397-3153-1-pb

23Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 15 n. 2 p. 23 - 40 mai/ago 2012

Recebido em 27/06/2011, aprovado em 18/08/2012, disponvel em 15/09/2012Avaliado pelo sistema double blind reviewEditor cientfico: Jorge Katsumi Niyama ISSN: 1984-3925

Prticas de Gesto Estratgica de Custos: Uma Anlise de Estudos Empricos Internacionais

Strategic Cost Management Practices: An Analysis of International Empirical Research

Marcos Antonio de Souza1, Ana Cristine Heinen2

1 UNISINOS - [email protected] UNISINOS - [email protected]

RESUMO

Este artigo tem como objetivo investigar o uso de prticas da gesto estratgica de custos (GEC) identificados por estudos empricos internacionais. A respeito destas prticas, h uma vasta literatura sobre suas caractersticas, benefcios e necessidade de adoo pelas empresas. A premissa do estudo que a consolidao da adoo das prticas de GEC em nvel internacional uma forma de verificar a validao que dada pelas empresas aos desenvolvimentos tericos apresentados pela literatura. Trata-se de um estudo exploratrio, com abordagem qualitativa, desenvolvida com o recurso da anlise de contedo de oito artigos internacionais. O estudo foi realizado no segundo semestre de 2011, composto de trs etapas principais: (1) a pr-anlise, que se configura na fase de escolha do objeto de anlise; (2) localizao e coleta de estudos internacionais publicados; (3) anlise dos contedos desses estudos. Os principais achados da pesquisa indicam disparidades com relao ao grau de utilizao de algumas prticas entre os pases pesquisados. Apesar de outras prticas figurarem com maior frequncia de utilizao, existe, no geral, ausncia de utilizao mais intensiva de vrias prticas da GEC, caracterizando uma distancia do que preceitua a literatura.

Palavras-chave: Gesto Organizacional. Prticas de Gesto Estratgica de Custos. Estudos Internacionais.

ABSTRACT

This article looks at studies of strategic cost management (SCM) practices identified in the international literature. The research on which this study is based was developed with the use of content analysis. Main research findings reveal considerable variation in the degree of use of certain practices among the countries surveyed. In general, no intensive use was found of various SCM practices, evidencing the existence of distance between the precepts of the literature (theory) and organizational practice.

Keywords: Strategic Cost Management Practices. Empirical Research.


Contabilidade, Gesto e Governana

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 15 n. 2 p. 23 - 40 mai/ago 2012 24

1 IntROdUO

No contexto da nova economia global que emerge a partir da dcada de 1980, autores como Johnson e Kaplan (1987), Berliner e Brim-son (1988), Bromwich e Bhimani (1989) e Shank (1989), entre outros, comearam um amplo de-bate sobre a necessidade de revitalizar os siste-mas de contabilidade gerencial, uma vez que os mesmos tinham perdido sua relevncia frente s vrias mudanas subjacentes poca e s no-vas demandas informacionais dos gestores. Tais mudanas tm sido caracterizadas pelo cresci-mento da complexidade e desafios ambientais impostos s organizaes. A tecnologia em ge-ral, e a de informao em particular, so ele-mentos citados como principais alavancadores dessas mudanas.

nesse particular momento da gesto or-ganizacional que surge a gesto estratgica de custos - GEC - com a gerao de informaes diferenciadas e especficas sustentao da ges-to estratgica dos negcios, com foco especial nas informaes relacionadas a custos, con-forme enfatizam Miller e Vollmann (1985) e Ell-ram e Siferd (1998). H que se destacar que esse pensar estratgico da informao contbil teve como uma das principais fontes do seu incio o estudo desenvolvido por Simmonds (1981).

No mbito da gesto estratgica de cus-tos, pesquisadores como Shank (1989) e Che-nhall e Langfield-Smith (1998) destacam que esse enfoque da gesto de custos passou a con-templar toda a cadeia produtiva, vislumbrando--se a cooperao como estratgia para se com-petir. Com base nesse entendimento, a anlise de custos evoluiu para novos sistemas de geren-ciamento, de modo que pudesse contemplar as exigncias e necessidades de um ambiente ex-terno de elevada competitividade. O surgi-mento de novas prticas de gesto de custos, com focos diferenciados, tambm teve impulso significativo aps estudo de Johnson e Kaplan (1987), os quais caracterizaram as deficincias das prticas at ento adotadas.

Aps trs dcadas dessas novas movi-mentaes conceituais na rea de gesto de cus-tos, considerando-se o estudo de Simmonds (1981), torna-se necessrio verificar se o enten-

dimento dos autores citados e daqueles segui-dores da nova tendncia se confirmou. Tal con-firmao pode se dar verificando se a materiali-zao do conjunto das prticas desenvolvidas e tratadas como as mais adequadas s novas de-mandas da gesto est referendado pela reali-dade da prtica empresarial.

Desta forma, o objetivo deste estudo identificar, com base em estudos empricos in-ternacionais, qual o uso das prticas da gesto estratgica de custos pelas empresas. A princi-pal contribuio do estudo criar um meca-nismo de anlise da validao empresarial dada s novas teorias de gesto de custos. A procura pelo entendimento dessa validao pode dar oportunidade reflexo tanto sobre a propriedade das prticas desenvolvidas como postura e ao dos gestores quanto utilidade delas. Uma possvel contribuio do estudo provocar que se repense sobre a propriedade dos desenvolvimentos tericos e sobre a ati-tude dos gestores nesse ambiente de maiores complexidades.

O artigo est estruturado em cinco sees. Inicia com essa introduo, seguida da reviso de literatura relacionada ao tema. Posterior-mente, tm-se a apresentao dos procedimen-tos metodolgicos adotados na pesquisa, da ex-posio e anlise dos dados e das concluses do estudo. Por fim, tem-se a lista das referncias utilizadas no desenvolvimento da pesquisa.

2 REFEREnCIAL tERICO

2.1 Gesto Estratgica

A gesto estratgica, conforme Bacic (1994), abrange, entre outros aspectos, a defini-o do espao econmico onde a empresa atua, a maneira sobre como competir e quais tcnicas utilizar no intuito de construir uma vantagem competitiva. Compreender o ambiente de atua-o e saber conduzir a articulao dos fatores internos com os externos, ainda segundo Bacic (1994), so habilidades necessrias ao sucesso das aes.

Porter (1989) enfatiza a competitividade nos seus estudos e define como estratgia a combinao das metas traadas pela empresa e

Marcos Antonio de Souza, Ana Cristine Heinen


dos meios pelos quais se utiliza para alcanar seus fins. Destaca ainda ser a estratgia o cami-nho para a busca pela vantagem competitiva sustentvel.

De acordo com Diehl et al (2009), toda or-ganizao busca determinados objetivos e, para tal fim, precisa dispor de estratgias sobre como faz-lo. Essas estratgias, de forma geral, iro envolver maneiras de utilizar os recursos inter-nos da organizao para aproveitar as oportuni-dades existentes no ambiente externo. Trata-se do processo da gesto estratgica.

Para Wright, Kroll e Parnell (2000), essa gesto envolve trs fases centrais: (1) Formula-o Estratgica, que corresponde ao desenvol-vimento da estratgia; (2) Implantao da Estra-tgia, que significa colocar a estratgia em ao; (3) Controle Estratgico, correspondente a mo-nitorar e modificar a estratgia, ou sua implan-tao, para assegurar que os resultados deseja-dos sejam alcanados.

2.2 Gesto Estratgica de Custos

Ao corroborar as fases centrais que envol-vem a gesto estratgica, abordadas por Wright, Kroll e Parnell (2000), Shank e Govindarajan (1997) acrescentam que o principal papel da contabilidade na administrao facilitar a for-mulao e a implantao de estratgias que via-bilizem o alcance de diferenciais competitivos em relao concorrncia.

Especificamente com relao GEC, Shank e Govindarajan (1997, p.4) destacam que ela uma anlise de custos vista sob um con-texto mais amplo, em que os elementos estrat-gicos tornam-se mais conscientes, explcitos e formais. H aqui o entendimento de que os dados de custos so usados para desenvolver estratgias superiores a fim de se obter uma vantagem competitiva.

A viso operacional e estratgica da GEC dada por Kaplan e Cooper (1998), para os quais (1) a GEC atua em nvel operacional, bus-cando a eficincia organizacional por meio do planejamento e da melhor utilizao dos recur-sos, e (2) atua em nvel estratgico, na busca da eficcia com viso para o mercado. Em relao ao operacional, o efeito da atuao no am-

biente interno, e no que tange ao estratgico, o efeito est relacionado com as variveis exter-nas. Conforme Bacic (1994), esse foco da gesto de custos com um olhar para alm da empresa, no mercado, analisando os dados tambm na perspectiva de concorrentes, fornecedores e clientes, uma das caractersticas da GEC.

nesse contexto que Cooper e Slagmul-der (2003, p. 25) colocam a utilidade da GEC, ao afirmarem que o objetivo da gesto estratgica de custos reduzir custos enquanto simultane-amente fortalece a competitividade e posio estratgica da empresa. Tem-se, ento, que a GEC vai alm da ao isolada e restrita redu-o de custos, avanando, ao contrrio, para o objetivo de assegurar a continuidade sustent-vel da organizao.

2.2.1 Pilares da Gesto Estratgica de Custos

A identificao de um marco terico, que determina o ponto de surgimento de uma nova proposta a respeito de determinado assunto, nem sempre algo muito claramente fixado na literatura. Isso no impede, porm, que alguns posicionamentos sejam assumidos com base na pesquisa realizada.

Um ponto de referncia sobre os primeiros passos mais formalmente estabelecidos ao res-peito do uso da contabilidade para finalidades estratgicas pelas empresas, o trabalho de Sim-monds (1981) tem sido utilizado como uma refe-rncia na temtica do uso da informao de cus-tos para fins da gesto estratgica (Abdel-Kader & Luther, 2004; Cinquini & Tenucci, 2006).

Para Simmonds (1981), a empresa conse-guir manter-se competitiva se ampliar o enten-dimento de que somente a eficincia interna seja suficiente. Ao contrrio, Simmonds entende ser necessrio observar mais fortemente as ocorrn-cias no mercado e as informaes de custo e es-tratgia sobre os concorrentes. Para o autor, esse foco representa a mudana da contabilidade ge-rencial tradicional para a estratgica.

O estudo de Johnson e Kaplan (1987) tam-bm considerado uma obra de destaque nesse novo foco estratgico dado contabilidade ge-rencial (Otley, 2001). Johnson e Kaplan (1987) enfatizam que os sistemas corporativos de con-



tabilidade gerencial eram inadequados para os novos ambientes de rpida mudana tecnol-gica e vigorosa competio global e domstica visto no estarem disponibilizando informaes teis e tempestivas para o processo de controle, custeio e avaliao de desempenho dos gesto-res. Da mesma forma que Simmonds, a obra de Johnson e Kaplan sugere novas prticas de con-tabilidade gerencial nas quais o foco externo empresa ganha maior destaque.

Com base nesses estudos iniciais sobre o impacto das mudanas ambientais arquitetura da contabilidade gerencial, face s novas de-mandas para a gesto estratgica e operacional das empresas, diversos estudos tm sido desen-volvidos desde ento. Entre outros, Shank e Go-vindarajan (1997) e Porter (1989) tm tido pre-sena frequente. Apresentam-se na sequncia as principais abordagens sobre o tema.

Conforme enfatizado no estudo de Shank e Govindarajan (1997), a estrutura central da GEC est baseada em trs pilares: a cadeia de valor, o posicionamento estratgico e os determinantes de custos. Esse entendimento tambm est pre-sente nos trabalhos de outros autores, a exemplo de Porter (1989) e Hansen e Mowen (2001).

Porter (1989) considera como premissa que as atividades das empresas so o centro e objeto da vantagem competitiva, e so as con-sumidoras de recursos e criadoras de valor para o cliente da empresa. Para Brimson (1996), as atividades devem converter recur-sos em produtos, em conformidade com a pro-posio de Porter (1989), e ao serem desenvol-vidas pelas empresas criam produtos valiosos para os compradores, advindo da a sua van-tagem competitiva.

Observado que a anlise da cadeia de va-lor visa a identificar e explorar ligaes tanto internas como externas das empresas, Hansen e Mowen (2001) estabelecem as trs etapas para sua realizao eficaz, a saber: (1) identificar a ca-deia de valor da empresa e os custos, receitas e ativos das atividades; (2) analisar os determi-nantes de custos de cada atividade; (3) controlar os determinantes de custos melhor do que os concorrentes ou reconfigurar a cadeia de valor.

No mbito da GEC, a utilizao da cadeia de valor tem como premissa que a busca isolada

pela eficincia interna no mais suficiente para garantir o sucesso dos negcios, dada as vincu-laes da empresa com os demais agentes que compem a sua cadeia. Ou seja, essa eficincia tem que ser obtida em todos os elos da cadeia, sob o risco de comprometer o sucesso de toda a cadeia (Machado, 2002).

Spekman, Kamauff Jr e Myhr (1998) enfa-tizam que a operacionalizao do conceito da cadeia de valor carece da superao de algu-mas barreiras. A primeira destacada pelos au-tores que a cooperao entre os integrantes da cadeia um requisito necessrio, porm no suficiente quando vista isoladamente. Essa li-mitao da cooperao, para os autores, enseja a necessidade da coordenao para um ade-quado fluxo fsico e financeiro, bsico para a implantao do Just-in-time; neste caso, o uso de avanadas tecnologias de comunicao so essenciais. Por fim, tm-se os atributos da con-fiana e comprometimentos dos elos da cadeia, principalmente para proteo contra aes de comportamento oportunista.

O segundo pilar da GEC, o posiciona-mento estratgico, conforme Cooper e Slagmul-der (2003) est relacionado com a forma que a empresa e suas unidades escolhem para compe-tir em seu segmento, visando a realizar as metas estabelecidas.

Quanto forma escolhida para compe-tir, Porter (1989) entende que a operacionaliza-o do posicionamento, dependendo da estrat-gia escolhida, requer estrutura organizacional, controles operacionais e estilos de gerncia de formas diferenciadas. Desta forma, torna-se in-teressante o desenvolvimento de abordagens diferentes para a gesto de custos. A esse res-peito, e conforme citado por Cinquini e Tenucci (2006), a operacionalizao da liderana em custo enseja o uso da anlise do custo dos con-correntes, tambm destacada por Simmonds (1981). De outra parte, caso a estratgia seja a diferenciao, a sua operacionalizao pauta-se mais acentuadamente no marketing do produto e nos custos dessa diferenciao.

De outra parte, para haver um estudo da competitividade aliada aos custos, o que deve ser observado o fator que determina o posicio-namento estratgico para o produto: custos ou



diferenciao do produto. Tal definio im-portante para que os gestores possam decidir suas metas, de forma a bem operacionalizar o posicionamento estratgico escolhido e alcanar a competitividade. As vantagens competitivas, por sua vez, so consequncias da produo em escala com baixo custo ou da produo diferen-ciada com custos imbatveis (Hofer, Souza & Robles Junior, 2007).

Desta forma, o posicionamento estrat-gico merece ateno dos gestores, pois a anlise de custos vai depender de como a empresa es-colhe competir. E na GEC, alm de escolher como competir, a empresa tomar decises e far outras escolhas que determinaro os cus-tos. Da a necessidade de dar ateno aos deter-minantes de custos (Rocha, 1999).Os determi-nantes de custos, terceiro elemento da GEC, originam-se do fato de que vrias so as causas que geram custos em uma empresa. Enquanto Cokins (1996) afirma que custos so derivativos, ou seja, so causados, Shank e Govindarajan (1997, p. 21) expli cam que os custos so deter-minados por diversos fatores que se inter-rela-cionam de formas com plexas. Compreender o comportamento dos custos significa compreen-der a complexa interao do conjunto de dire-cionadores de custos em deter minada situao.

Visto que a anlise dos determinantes de custos pode auxiliar na tarefa de fornecer infor-maes teis e tempestivas aos gestores, pois aprofunda o foco de anlise na raiz dos custos, alguns autores se esmeraram na busca de rela-es entre os determinantes de custos (Banker & Johnston, 1993), bem como mensurar o impacto que estratgias de produo tm em determina-dos tipos de transao (Banker et al, 1995). Assim, estudar os determinantes de custos possibilita o entendimento de diferenas no uso de recursos e identificao e adoo de melhores prticas em decises executivas (Bjrnenak, 2001).

A identificao e classificao dos diver-sos determinantes de custos tem sido proposta de forma diferenciada e complementar por pes-quisadores dessa temtica. Isso est eviden-ciado nos estudos de Shank (1989), Porter (1989), Shank e Govindarajan (1997), Rocha (1999), Hansen e Mowen (2001), Besanko et al (2006). Nesses estudos, duas categorias principais de

determinantes, os estruturais e os operacionais (ou de execuo), tm sido comum.

Os determinantes de custos estruturais, conforme Shank e Govindarajan (1997), refletem as opes estratgicas primrias da empresa, le-vando em considerao sua estrutura econmica subjacente, ou seja, a anlise desses determinan-tes permite que os gestores tomem decises com base na estrutura organizacional da empresa. J os determinantes de custos operacionais, ainda segundo Shank e Govindarajan (1997), depen-dem da capacidade de execuo da empresa. Em geral, ao contrrio do que ocorre com o grupo ligado estrutura, quanto mais elevado o nvel, isto , quanto maior o uso dos determinantes operacionais, melhor a posio da empresa no que se refere a custos e resultados.

Para Silvi e Cuganesan (2006), na opera-cionalizao do conceito de determinantes h a premissa de um bom entendimento dos fatores que determinam a ocorrncia dos custos. Esse entendimento reflete que os custos so conse-quncias das escolhas da empresa sobre a construo da sua estrutura econmica de pro-duo e da capacidade dela em utiliz-las quando da execuo das atividades. Tais esco-lhas e a execuo esto implcitas nos determi-nantes de custos.

2.3 Prticas da Gesto Estratgica de Custos

As prticas da GEC so tcnicas e procedi-mentos adotados por empresas, que respondem s novas caractersticas ambientais de alta com-petio e aos novos modus operandi adotados pe-las empresas como forma de manterem-se com-petitivas (Nakagawa, 1991). Algumas caracte-rsticas da nova realidade ambiental interna e externa das empresas foram destacadas por Reckziegel, Souza e Diehl (2007), a saber: meno-res volumes, mix mais variados, menores ciclos de vida, novas estruturas de custos, principal-mente nos custos indiretos, menor capacidade de impor preos no mercado, adoo de avana-das tecnologias de produo.

Diversos trabalhos tem se dedicado a ex-plorar os aspectos conceituais e prticos da GEC. Todavia, alguns autores argumentam que ainda no h um framework consistente delas



(Coad, 1996; Guilding, Cravens, & Tayles, 2000; Langfield-Smith, 2008).

Guilding, Cravens e Tayles (2000) desen-volvem uma anlise terico-conceitual sobre es-tratgia de alguns dos autores considerados es-pecialistas desses temas, como Porter (1989) e Mintzberg e Quinn (1988) e elaboraram uma lista de 12 prticas somando o conhecimento da estrutura terico conceitual de estratgia com as concepes do processo de gesto estratgica, sendo elas: (1) custeio dos atributos; (2) avalia-o/monitorao da marca; (3) oramento do valor da marca; (4) avaliao do custo dos con-correntes; (5) monitorao da posio competi-tiva; (6) avaliao dos concorrentes com base em demonstraes contbeis publicadas; (7) custeio do ciclo de vida; (8) custeio da quali-dade; (9) custeio estratgico; (10) precificao estratgica; (1l) custeio meta; (12) custeio da ca-deia de valor.

Com base neste estudo, Cinquini e Te-nucci (2006) realizaram uma pesquisa em em-presas italianas, aumentando estas prticas para 14. Foram excludas duas prticas, relacio-nadas avaliao e ao oramento da marca e, em contrapartida, acrescentaram outras quatro: benchmarking, ABC/ABM, BSC, anlise contbil de clientes.

Assim, as prticas da gesto estratgica de custos so variadas e podem ser classificadas de vrias formas e com vrios enfoques. As mais citadas em estudos relacionados ao tema esto resumidas no Quadro 1. Assim, para os fins deste estudo as prticas listadas a seguir so as que se consideram como um quadro referencial sobre as prticas de GEC.

A seleo de prticas mais comumente ci-tadas pela literatura, apresentadas no Quadro 1, no significa que reflexes adicionais no pos-sam ou mesmo devam ser feitas a respeito da

Prticas Conceitos

Custeio da cadeia de Valor

Avaliao em cada uma das fases ou atividades da cadeia de valor (fornecedores, empresa, distribuio) e a margem de lucro obtida (Hansen, & Mowen, 2001; Guilding, Cravens, & Tayles (2000)

Custeio ABC / ABM

Sistema de custeio e gesto baseados na anlise das atividades significativas desenvolvidas na empresa, com vistas atribuio mais criteriosa dos gastos indiretos, seu controle mais efetivo e um melhor suporte ao processo decisrio (Nakagawa, 2001; Cinquini, & Tenucci, 2006)

Custos AmbientaisRepresentados pelo somatrio de todos os recursos utilizados pelas atividades desenvolvidas com o propsito de controle, preservao e recuperao ambiental (Hansen, & Mowen, 2001; Robles Jr, 2009)

Custos Intangveis Parcela de sacrifcio financeiro absorvida na formao e/ou manuteno de um fator intangvel (Savall, & Zardet, 1991)

TCO (Total Cost of Ownership)

Representa o total de todos os custos relacionados a um produto, envolvendo compra, uso e descarte (Bierna, & Waterstraat, 2004).

Custos LogsticosOs custos Logsticos so os custos de planejar, implantar e controlar todos os materiais e servios de entrada, os materiais em processo e os produtos ou servios de sada, desde o ponto de origem at o ponto de consumo (Lalonde, & Pohlen, 1996).

Custos Interorganiza-cionais

Mensurar e controlar os custos que incluem outras organizaes dentro de uma cadeia de valor alm da prpria empresa (Coad, & Scapens, 2006).

Custos dos Concorrentes

Anlise das informaes de custos estimativa do ponto de equilbrio, clculo da margem de segurana, preo mnimo que o competidor pode suportar, dentre outras, relativas aos concorrentes (Heinen, & Hoffjan, 2005; Guilding, Cravens, & Tayles, 2000)

Custo da Qualidade Anlise dos custos do controle (preveno e avaliao) e os custos da falta de controle (falhas internas e externas). Com base em Feigenbaum (1994)

Custo-Meta/Custo-AlvoO custo-alvo ou custo-meta um processo de planejamento de lucros, preos e custos que parte do preo de venda para chegar ao custo, razo pela qual se diz que o custo definido de fora para dentro da empresa (Sakurai, 1997).

Quadro 1 Prticas da GEC.

Fonte: Elaborado com base nos autores citados.



natureza das prticas de gesto estratgica de custos. De fato, algumas prticas parecem se so-brepor , obscurecendo a compreenso de algu-mas delas. Um exemplo ocorre na gesto dos custos interorganizacionais, passvel de ser en-tendida tambm como parte da gesto de custos da cadeia de valor, dado o envolvimento de clientes e fornecedores.

Essas situaes esto discutidas em al-guns trabalhos que tratam da gesto interorga-nizacional de custos. A considerao de custos com fornecedores nestes modelos de gesto compartilhada de custos est, por exemplo, con-templada no estudo de Pereira (2009), desenvol-vido no mbito da gesto de custos interorgani-zacionais na cadeia agronegocial lctea de coo-perativa brasileira. Souza e Rocha (2008) destacam o benefcio mtuo de custos nos com-portamentos e aes conjuntas com clientes (a jusante) e fornecedores (a montante).

Na literatura internacional, o tratamento da relao com fornecedores como parte inte-grante da gesto de custos interorganizacional tem forte presena nos peridicos. Agndal e Nilsson (2008) tratam do esforo coordenado entre compradores e fornecedores para reduo de custos como uma das caractersticas da ges-to de custos interorganizacionais. Mikael (2008) traz a discusso sobre os processos inte-rorganizacionais quando da existncia de forne-cedores e clientes que dominam o mercado e com poder para neles interferir. Como ltimo exemplo, tem-se o estudo de Jacobsen (2012), o qual trata da relevncia das informaes de cus-tos nos processos de negociao com fornecedo-res e da relao de poder nos modelos de gesto interorganizacional. Esses poucos exemplos mostram que h ainda espao para maior refle-xo e entendimento das prticas de gesto estra-tgica de custos.

3 PROCEdIMEntOS MEtOdOLGICOS

3.1 Classificao Metodolgica da Pesquisa

Com relao abordagem do problema, o estudo caracteriza-se como uma pesquisa bi-bliogrfica e qualitativa.

A classificao de pesquisa bibliogrfica est de acordo com Gil (1991), para o qual essa pesquisa desenvolvida mediante material j elaborado, neste caso, artigos cientficos inter-nacionais publicados. Quanto pesquisa quali-tativa, ela assim se identifica dada a utilizao da interpretao dos fenmenos e a atribuio de significados (Silva & Menezes, 2001). Alm disso, pode-se salientar que este estudo adota uma abordagem epistemolgica, que, de acordo com Thephilo (2000, p.2), [...] estuda a inves-tigao cientfica e seu produto o conheci-mento cientfico.

Do ponto de vista de seus objetivos tem-se um estudo exploratrio (Gil, 1991). Essa classifi-cao advm da delimitao de o estudo no incluir a descrio e discusso em profundidade sobre as causas, potencialidades e fragilidades da adoo e das prticas investigadas. Assim, e de acordo com Gil (1999), esta pesquisa objetiva [...] proporcionar viso geral, de tipo aproxi-mativo, acerca de determinado objeto, no caso as publicaes sobre prticas de gesto estrat-gica de custos.

3.2 Procedimentos de Coleta de dados

Para a coleta de dados, foram pesquisa-dos artigos internacionais acessveis nas seguin-tes bases de dados: (1) EBSCOhost; (2) Peridi-cos Capes; (3) Science Direct. As palavras-chave utilizadas para a identificao dos artigos fo-ram: Strategic cost management; Strategic ma-nagement accounting; Strategic management ac-counting practices e Strategic cost management practices. Dos artigos identificados, seleciona-ram-se aqueles mais completos para fins de rea-lizao do estudo.

Assim, foram coletados oito diferentes ar-tigos sobre gesto estratgica de custos, cujos objetivos atendem ao foco deste estudo: Che-nhall e Langfield-Smith (1998); Guilding, Cra-vens e Tayles (2000); Joshi (2001); Hyvnen (2005); Cinquini e Tenucci (2006); Quesado e Rodrigues (2007); Cadez e Guilding (2008); An-gelakis, Theriou e Floropoulos (2010).

Entre eles foram selecionados aqueles seis que mais se adaptaram aos requisitos para a rea-lizao da pesquisa, ou seja, estudos empricos



que examinam a adoo de prticas de GEC pelas empresas. Eles esto identificados no Quadro 2.

Tendo em vista o objetivo desta pesquisa, dois dos oito estudos inicialmente selecionados foram descartados, apesar de tratarem de pes-quisas empricas sobre as GEC: Quesado e Ro-drigues (2007) e Cadez e Guilding (2008).

O estudo Quesado e Rodrigues (2007) foi descartado porque envolve somente empresas que aplicavam o Balanced Scorecard, considerado um fator limitante ao objetivo a que se prope esta pesquisa. A excluso do estudo de Cadez e Guilding (2008) ocorreu porque seu objetivo no foi avaliar o uso das prticas de GEC, e sim, analisar o efeito das escolhas estratgicas, tama-nho das empresas, entre outros aspectos.

Dois aspectos principais podem ser desta-cados nessa amostra: (a) envolvem pases dife-rentes (Austrlia, Zelndia, ndia, Finlndia, Itlia, Grcia); (b) envolvem perodos com se-melhantes espaos de tempo, envolvendo basi-camente a dcada 2000-2010. Quanto ao pri-meiro aspecto, h o lado favorvel de pertencer a diferentes realidades ambientais, permitindo anlises comparativas; h, entretanto, o lado desfavorvel do impacto dessas diferentes reali-dades, o que ensejaria uma anlise de maior profundidade. O fato de considerar o perodo de uma dcada possibilita avaliar possveis avanos ao longo desse espao de tempo.

3.3 Procedimentos de Anlise de dados

A tcnica utilizada para tratamento e ma-nipulao dos dados a anlise de contedo, a qual, de acordo com Oliveira (2008), permite acesso aos diversos contedos, explcitos ou no, presentes em um texto.

No uso dessa tcnica se faz uso das trs etapas de anlise estabelecidas por Bardin (2010), a saber: (1) pr-anlise: etapa preparat-ria para a anlise propriamente dita; (2) explo-rao do material ou codificao: preparao e codificao dos artigos quanto s prticas de GEC; (3) tratamento dos resultados, inferncia e interpretao: quantificao simples (frequn-cia) para tabulao dos dados. As prticas apre-sentadas so exatamente aquelas que integram os artigos em seus originais.

4 APRESEntAO E AnLISE dOS dAdOS

4.1 Estudo de Chenhall e Langfield-Smith (1998)

O estudo teve como objetivo identificar o uso e os benefcios percebidos tanto de pr-ticas da gesto tradicional como de prticas contemporneas.

Quadro 2 - Trabalhos Empricos Sobre Prticas de GEC

Estudos Procedimentos metodolgicos e objetivos

Chenhall e Langfield-Smith (1998)

Survey com 78 empresas australianas, cujo objetivo era de verificar a adoo das prticas tradicionais e contemporneas, seus benefcios e a nfase que as empresas daro s prticas nos prximos 3 anos.

Guilding, Cravens e Tayles (2000)

Survey em grandes empresas da Nova Zelndia (124 empresas), Reino Unido (63 empresas) e nos Estados Unidos (127 empresas). O objetivo foi avaliar a incidncia de uma variedade de prticas da gesto estratgica de custos, e fazer comparaes com outros estudos.

Joshi (2001)Survey com 60 empresas indianas. O trabalho objetivou verificar a adoo das prticas tradicionais e contemporneas, seus benefcios e a nfase que as empresas daro s prticas nos prximos 3 anos.

Hyvnen (2005Survey em 51 empresas finlandesas. O objetivo foi de verificar a adoo das prticas tradicionais e contemporneas, seus benefcios e a nfase que as empresas daro s prticas nos prximos 3 anos.

Cinquini e Tenucci (2006)Survey em 92 empresas italianas. O objetivo do estudo foi de avaliar a frequncia da adoo de prticas da GEC.

Angelakis, Theriou e Floropoulos (2010)

Survey com 83 indstrias gregas de grande porte. O objetivo foi de verificar a adoo das prticas tradicionais e contemporneas, seus benefcios e as perspectivas de uso nos prximos 3 anos.

Fonte: Com base nos autores citados.



Foi realizada uma pesquisa survey com a populao de 140 maiores indstrias australia-nas, das quais 78 responderam ao questionrio.

Foram selecionadas e pesquisadas 13 prticas de GEC, conforme apresentadas na Tabela 1.

Os dados da Tabela 1 mostram que as modalidades de benchmarking, seguidas do pla-nejamento estratgico, so as prticas privile-giadas pelas empresas australianas, conside-rando a escala 7 como a de mxima adoo e relevncia. Aquelas prticas mais diretamente relacionadas GEC so as de menor utilizao. A concluso que, embora as taxas de adoo das prticas da GEC tenham sido superiores perante outros pases, as prticas tradicionais de custos continuam sendo as mais adotadas,

sugerindo um distanciamento em relao ao que determina a literatura.

4.2 Estudo de Guilding, Cravens e tayles (2000)

O estudo teve os seguintes objetivos prin-cipais: (1) avaliar a incidncia de uma variedade de prticas da gesto estratgica de custos; (2) comparar a incidncia destas prticas em trs pases economicamente desenvolvidos; (3) ava-liar a percepo do grau em que as prticas po-dem ser teis s organizaes.

Foi realizada uma pesquisa survey com grandes empresas da Nova Zelndia (124), Reino Unido (63) e Estados Unidos (127). As 12 prticas de GEC pesquisadas e os respectivos resultados esto apresentados na Tabela 2.

Tabela 1 Prticas de GEC: Chenhall e Langfield-Smith (1998).

Prticas Adoo %Benefcios passados (Mdia)

nfase no futuro (Mdia)

Benchmarking de processos operacionais Alta 93 4.09 5.15Benchmarking de prioridades estratgicas Alta 91 3.66 4.81Benchmarking de processos gerenciais Alta 91 3.90 5.12Planejamento estratgico Alta 91 4.55 5.73Balanced Scorecard Mdia 88 4.17 4.83Pesquisa de Satisfao de clientes Mdia 88 4.49 5.17Benchmarking das caractersticas dos produtos Mdia 87 4.02 4.69Avaliao de desempenho de fornecedores Mdia 86 4.26 4.94Anlise do ciclo de vida do produto Baixa 70 3.16 3.67Gerenciamento baseado em atividades (ABM) Baixa 68 3.02 4.33Custeio baseado em atividades (ABC) Baixa 56 3.23 4.68Anlise da Cadeia de Valor Baixa 49 3.17 3.24Target costing Baixa 38 3.85 3.48

Fonte: Chenhall e Langfield-Smith (1998).

Tabela 2 Prticas de GEC: Guilding, Cravens e tayles (2000)

Fonte: Guilding, Cravens e Tayles (2000).

Adoo de prticas Relevncia das prticas

Prticas nova ZelndiaReino Unido

Estados Unidos

nova Zelndia

ReinoUnido

EstadosUnidos

Precificao estratgica 4.63 4.73 4.36 5.32 5.38 5.62Custeio estratgico 3.44 3.72 3.43 4.86 4.94 4.93Custeio da qualidade 3.46 3.11 3.07 4.65 3.98 4.10Custeio meta 3.16 2.90 3.19 4.37 3.96 4.35Custeio cadeia de valor 3.15 2.60 3.15 3.83 3.40 4.35Custeio do ciclo de vida produtos 2.43 2.60 2.73 3.38 3.58 3.76Custeio de atributos 2.54 1.91 2.37 3.65 3.13 3.56Monitorao posio competitiva 4.95 5.20 4.93 5.69 5.85 5.70Avaliao custo dos competidores 3.91 4.37 4.09 5.16 5.49 5.26Desempenho dos competidores: base em dem. contbil publicada

4.17 4.78 4.50 5.05 5.72 5.36

Avaliar e monitorar a marca 2.59 2.65 2.88 3.42 3.42 3.32Oramento do valor da marca 2.16 2.50 2.35 3.28 3.21 3.45

Adoo de prticas Relevncia das prticas



Apesar de algumas variaes entre os pa-ses, possvel observar que as prticas de GEC esto aqum da intensidade de uso enfatizada pela literatura. Considerando-se a escala 7 como a de mxima adoo e relevncia, considera-se pouco o custo-meta situar-se em torno de 3. Isso vale tambm para as prticas do custeio da qua-lidade, do ciclo de vida dos produtos e da ca-deia de valor. Mesmo que no expressivo, ainda assim possvel projetar um aumento desse n-vel de adoo, conforme revelam as escalas atri-budas relevncia das prticas.

4.3 Estudo de Joshi (2001)

O estudo teve como objetivos identificar: (1) em que medida as prticas da gesto tradi-cional e as prticas contemporneas tm sido adotadas por mdias e grandes empresas da n-dia nos ltimos trs anos; (2) o grau de benef-cios derivados da adoo destas prticas; (3) qual a tendncia destas prticas nos prximos trs anos. Foi realizada uma pesquisa survey com 60 das 246 maiores empresas indianas.

O resultado das 13 prticas pesquisadas est apresentado na Tabela 3.

A exemplo dos estudos anteriores, tam-bm nesse de Joshi (2001) possvel observar que as prticas mais especificamente identifi-cadas na literatura como da GEC so as que apresentam menor porcentagem de adoo. Algumas se destacam como de uso mais acen-tuado, como o caso do custeio e gesto base-ados em atividades (ABC e ABM) o target-cos-ting e a anlise da cadeia de valor. Por outro lado, e considerando a escala mxima de 7, es-sas prticas esto entre as que tm maior po-tencial de uso futuro.

4.4 Estudo de Hyvnen (2005)

O estudo relata os resultados da adoo de prticas, tradicionais e contemporneas. por empresas da Finlndia. O objetivo foi iden-tificar o grau de benefcio que a prtica ofereceu ao longo dos ltimos trs anos, e a nfase que a empresa iria dedicar no uso dessas prticas nos trs anos futuros.

Os dados utilizados no estudo foram cole-tados com 51 das 132 empresas consultadas. O design do questionrio o mesmo utilizado por Chenhall e Langfield-Smith (1998). Foram pes-quisadas 13 prticas, conforme Tabela 4.

Tabela 3 Prticas de GEC: Joshi (2001).



Avaliao de desempenho de fornecedores Mdia 88 4.79 4.95Pesquisa de satisfao de clientes Mdia 80 5.43 4.93Benchmarking de processos operacionais Baixa 65 3.37 3.97Planejamento estratgico Baixa 63 5.19 4.47Anlise do ciclo de vida do produto Baixa 45 4.04 5.03Balanced Scorecard Baixa 40 3.56 4.87Target costing Baixa 35 5.25 5.93Benchmarking das caractersticas dos produtos Baixa 32 3.04 4.23Benchmarking de processos gerenciais Baixa 30 4.42 4.37Anlise da Cadeia de Valor Baixa 25 2.38 4.63Benchmarking de prioridades estratgicas Baixa 23 4.33 3.80Custeio baseado em atividades (ABC) Baixa 20 4.71 4.94Gerenciamento baseado em atividades (ABM) Baixa 13 4.25 4.65

Fonte: Joshi (2001).



Com exceo do gerenciamento baseado em atividades (ABM), todas as prticas de GEC discutidas mais objetivamente na litera-tura encontram-se entre aquelas de mais baixa adoo, com maior nfase para a anlise da ca-deia de valor. Esse foco na cadeia de valor , tambm, a prtica com menos benefcios no passado e da qual menos se espera no futuro. Quanto s demais prticas h melhores expec-tativas quanto a futuros benefcios, tendo sido considerada a escala 7 como a de mxima ado-o e relevncia.

4.5 Estudo de Cinquini e tenucci (2006)

Avaliar a frequncia de adoo das prticas de GEC foi o principal objetivo da pesquisa. Foi aplicado um questionrio a 92 das 215 grandes empresas italianas pesquisadas. Os resultados das 14 prticas pesquisadas constam da Tabela 5.

O foco da gesto externa, representado pela estimativa de custo do concorrente pa-rece ser o mais presente neste estudo de Cin-quini e Tenucci (2006), considerando-se a adoo baixa e alta, no conjunto. o caso da anlise de concorrentes e clientes. O custeio do ciclo de vida, ABC, cadeia de valor e cus-teio-alvo encontram-se entre as prticas me-nos presentes.

4.6 Estudo de Angelakis, theriou e Floropoulos (2010)

O estudo objetivou investigar a adoo de prticas de gesto, tanto das tradicionais como das mais atuais; tambm identificou as inten-es para uso futuro. Como procedimento me-todolgico adotou-se uma pesquisa survey com

Tabela 4 Prticas de GEC: Hyvnen (2005).



Planejamento estratgico Alta 94 4.33 4.86Pesquisa de satisfao de clientes Alta 94 4.39 5.61Avaliao de desempenho de fornecedores Moderada 92 3.90 5.09Benchmarking de processos operacionais Moderada 90 4.08 5.13Gerenciamento baseado em atividades (ABM) Moderada 86 3.10 4.26Benchmarking de processos gerenciais Moderada 84 3.30 4.65Custeio baseado em atividades (ABC) Baixa 80 3.32 5.07Benchmarking das caractersticas dos produtos Baixa 80 3.35 4.54Benchmarking de prioridades estratgicas Baixa 80 3.16 4.46Target costing Baixa 78 2.94 4.07Balanced Scorecard Baixa 73 2.80 4.89Anlise do ciclo de vida do produto Baixa 71 2.65 4.00Anlise da Cadeia de Valor Baixa 51 1.41 3.61

Fonte: Hyvnen (2005)

Tabela 5 Prticas de GEC: Cinquini e Tenucci (2006).

Adoo (%)

Prticas de GEC no Baixa Alta Estimativa de custo do concorrente 14 50 36Anlise de Demonstraes Contbeis do Concorrente 13 32 40

Monitoramento da Posio Competitiva 7 39 41

Precificao Estratgica 10 29 47Benchmarking 19 39 26Custeio da qualidade 14 40 33Custeio do ciclo de vida 37 24 18Custeio Estratgico 15 35 35ABC/ABM 29 30 23Custeio da Cadeia de Valor 28 32 24Custeio Alvo ou Meta 24 30 28Mensurao de Desempenho Integrado (BSC)

32 28 23

Custeio de atributos 10 22 58Anlise Contbil de Clientes. 8 32 49

Fonte: Cinquini e Tenucci (2006)



indstrias gregas de grande porte. Das 157 in-dstrias contatadas 83 aceitaram participar. Uti-lizaram-se como referncia as pesquisas de Che-nhall e Langfield Smith (1998) e Hyvnen (2005).

O resultado das 13 principais prticas consta da Tabela 6.

A adoo da escala de Likert de 5 pontos (esse o nvel mais alto de adoo) evidencia que prticas de GEC to enfatizadas pela literatura esto entre aquelas menos utilizadas. Observa--se a anlise da cadeia de valor com 2.41 e a anlise do ciclo de vida do produto com 2.77 como as de menor adoo e benefcios passa-dos. Entretanto, ainda que em menor intensi-dade que as demais prticas, a perspectiva de futura aplicao est em nvel superior ao at ento utilizado.

4.7 discusses dos Resultados dos

Artigos Internacionais

Pela anlise dos estudos citados pode-se concluir que todos se referem s prticas como de management accounting, podendo ser tradu-zido por contabilidade gerencial. Alguns auto-res como Guilding, Cravens e Tayles (2000) se referiram a elas como prticas de contabilidade

gerencial estratgica, uma vez que este estudo mais especfico ao assunto.

Com relao s caractersticas dos estu-dos, pode-se perceber que os estudos de Ange-lakis, Theriou e Floropoulos (2010), Hyvnen (2005), e Joshi (2001) seguiram o modelo de questionrio de Chenhall e Langfield-Smith (1998), que continha inicialmente 42 prticas, al-gumas delas tradicionais e outras consideradas mais identificadas com a GEC.

Verifica-se que os estudos foram realiza-dos de forma diferenciada, com exceo de al-guns que acabaram seguindo o mesmo modelo de questionrio, possibilitando assim melhores anlises comparativas. Para facilitar a identifi-cao, adotou-se a nomenclatura apresentada no Quadro 3. A comparao entre os estudos citados constam da Tabela 7.

Quadro 3 Nomenclatura dos estudos.

Estudos Pas de

aplicao do estudo

Nomen-clatura

Angelakis, Theriou e Floropoulos (2010)

Grcia EG

Hyvnen (2005) Finlndia EF

Joshi (2001) ndia EIChenhall e Langfield-Smith (1998) Austrlia EA

Fonte: Estudos citados

Tabela 6 Prticas de GEC: Angelakis, Theriou e Floropoulos (2010).



Planejamento estratgico Alta 96 4.02 4.85Avaliao de desempenho de fornecedores

Moderada 87 3.59 4.45

Pesquisa de satisfao de clientes Moderada 85 2.82 4.34Benchmarking de processos gerenciais Moderada 81 2.79 3.74Benchmarking das caractersticas dos produtos Moderada 75 3.33 4.10Benchmarking de prioridades estratgicas Moderada 74 3.10 4.03Gerenciamento baseado em atividades (ABM)

Baixa 66 3.26 4.34Benchmarking de processos operacionais Baixa 66 3.14 4.15Custeio baseado em atividades (ABC)

Baixa 62 3.27 4.47

Anlise da Cadeia de Valor Baixa 60 2.41 3.45Anlise do ciclo de vida do produto Baixa 57 2.77 3.72Target costing Baixa 51 2.89 3.77Balanced Scorecard Baixa 49 3.85 4.46

Fonte: Angelakis, Theriou e Floropoulos (2010).



Conforme apresentado no Quadro 3, os estudos so assim identificados: EG (empresas gregas); EF (empresas finlandesas); EI (empre-sas indianas); e EA (empresas australianas). A comparao foi feita de acordo com a ordem de sequncia por maior uso apresentado nos estu-dos originais

possvel perceber muitas semelhanas das prticas tanto em relao sua adoo (an-lise horizontal) quanto na quantidade de indica-es (anlise vertical). Isso sugere que vrias das prticas da GEC esto em um nvel prximo de adoo, independente do pas em que atuam as empresas pesquisadas. De outra parte, algu-mas prticas apresentam forte discrepncia na classificao, como o caso do gerenciamento ABM, Benchmarking de prioridades estratgi-cas e ABC por empresas da ndia, e o BSC nas empresas gregas e australianas.

Prticas de gesto no to relacionadas GEC tais como a pesquisa de satisfao de clien-tes e o planejamento estratgico, ocupam as pri-meiras posies quanto ao grau de adoo. Por outro lado, aquelas prticas de GEC mais comu-mente encontradas sob essa classificao na lite-ratura que trata do tema encontram-se nas lti-mas posies.

Pode-se perceber que entre estes estu-dos existem algumas alteraes quanto ao grau de adoo de algumas prticas, passados 12 anos entre o estudo de Chenhall e Langfield--Smith (1998) e Angelakis, Theriou e Floropou-los (2010). A prtica Balanced Scorecard perdeu foras quanto ao grau de adoo. Isso pode ser um indcio de que a mesma seria mais utili-zada na dcada de 1990, quando surgiram no-vas movimentaes conceituais na rea de ges-to de custos.

Em contrapartida, autores seguidores da nova tendncia na gesto de custos, como Guilding, Cravens e Tayles (2000) e Cinquini e Tenucci (2006), realizaram estudos somente com relao ao grau de adoo das prticas mais recentes, permitindo a anlise compara-tiva das mesmas, identificando-se os estudos como apresentado no Quadro 4:

Quadro 4 Nomenclatura dos estudos citados.

Estudos Pas de aplicao do estudo Nomen-clatura

Cinquini e Tenucci (2006) Itlia EI

Guilding, Cravens e Tayles (2000)

Nova Zelndia, Reino Unido,

Estados Unidos

NZ, RU, EUA


Tabela 7 Prticas da Gesto Estratgica de Custos: Comparao das Pesquisas.

Prticas EG Posio EF Posio EI Posio EA PosioAnlise da cadeia de valor 60 9 51 10 25 10 49 9 Anlise do ciclo de vida do produto 57 10 71 9 45 5 70 6 Avaliao de desempenho: fornecedores 87 2 92 2 88 1 86 5 Balanced Scorecard 49 12 73 8 40 6 88 3 Benchmarking das caractersticas de produtos 75 5 80 6 32 8 87 4 Benchmarking de prioridades estratgicas 74 6 80 6 23 11 91 2 Benchmarking de processos gerenciais 81 4 84 5 30 9 91 2 Benchmarking de processos operacionais 66 7 90 3 65 3 93 1 Custeio baseado em atividades (ABC) 62 8 80 6 20 12 56 8 Custeio meta 51 11 78 7 35 7 38 10 Gerenciamento de atividades (ABM) 66 7 86 4 13 13 68 7 Pesquisa de satisfao dos clientes 85 3 94 1 80 2 88 3 Planejamento estratgico 96 1 94 1 63 4 91 2


% de adoo das prticas de GEC



O resultado dos estudos, denominados conforme as suas nomenclaturas (Quadro 4) EI (empresas italianas); E NZ, RU, EUA (empresas da Nova Zelndia); RU (empresas do Reino Unido); e EUA (empresas norte-americanas) so demonstrados na Tabela 8 quanto ao grau de adoo.

Nestes trabalhos que abordaram apenas as prticas mais recentes, perceptvel que o grau de adoo das prticas pouco se altera en-tre os estudos, concordando com os estudos que seguiram o outro modelo de questionrio. A prtica de monitoramento da posio competi-tiva, por exemplo, em uma anlise horizontal entre os estudos, ficou em primeira colocao em todos eles. As demais prticas variam pouco, com exceo do custeio de atributos.

A tabulao dos vrios estudos interna-cionais analisados permite a observao de que no existe um framework definitivo sobre as pr-ticas e suas categorias, conforme salientado por Guilding, Cravens e Tayles (2000). O que h uma gama variada de terminologias e prticas classificadas sob a denominao GEC, feita a critrio de cada pesquisador.

Isso evidencia que no conjunto dos artigos internacionais analisados as prticas de GEC ainda carecem de adoo mais intensiva. Tam-

bm preciso reconhecer que os artigos revelam uma adoo futura em maiores dimenses, ape-sar de ainda em nveis inferiores a outras prti-cas, algumas delas j mais tradicionais tais como o benchmarking e o planejamento estratgico.

Comparativamente ao elenco de prticas da GEC consideradas como referncia para o es-tudo, listadas no Quadro 1, as com menor cita-o nos seis trabalhos analisados foram as se-guintes: Custos Interorganizacionais e custos logsticos, no indicadas em nenhum trabalho; Custos Ambientais e Custos Intangveis, no in-dicadas em cinco trabalhos; Custos dos Concor-rentes, no indicadas em quatro trabalhos; Cus-tos da Qualidade, no indicada em trs traba-lhos; ABC/ABM em um trabalho. De outra parte, Custos da Cadeia de Valor, Custos de Fornecedores e Custo Meta/Alvo esto presen-tes em todos os trabalhos.

A exemplo do que ocorre com outras reas de conhecimento, tambm em custos a questo da terminologia algo que, em mui-tas situaes, fica a critrio do autor conside-rar ou no determinado evento no seu rol de conceitos. Isso particularmente recorrente quando no h uma definio oficial, como o caso da gesto estratgica de custos. Nota-se, entre os seis estudos analisados, que algumas

Tabela 8 Prticas da Gesto Estratgica de Custos.

Prticas EI Posio NZ Posio RU Posio EUA PosioAnlise contbil de clientes 92 2 Na Na Na Na Na NaAnlise das demonstraes contbeis dos concorrentes 87 4 Na Na Na Na Na NaAvaliao do custo dos competidores Na Na 56 4 62 3 58 4 Avaliao e monitoramento da marca Na Na 37 7 38 7 41 9 Benchmarking 81 7 Na Na Na Na Na NaCusteio baseado em atividades (ABC) 71 10 Na Na Na Na Na NaCusteio da cadeia de valor 72 9 45 6 37 8 45 7 Custeio da qualidade 86 5 49 5 44 5 44 8 Custeio de atributos 90 3 36 8 27 10 34 11 Custeio do ciclo de vida 63 12 35 9 37 8 39 10 Custeio estratgico 85 6 49 5 53 4 49 5 Custeio meta 76 8 45 6 41 6 46 6 Desempenho dos competidores (Dem. Contbeis) Na Na 60 3 68 2 64 2 Estimativa do custo do concorrente 86 5 Na Na Na Na Na NaMonitoramento da posio competitiva 93 1 71 1 74 1 70 1 Oramento do valor da marca Na Na 31 10 36 9 34 11 Precificao estratgica 90 3 66 2 68 2 62 3 Fonte: Estudos citados.

% de adoo das prticas da GEC



prticas consideradas como da GEC podem suscitar dvidas se realmente integram esse grupo de prticas. Apresentam-se na Quadro 5 algumas dessas prticas cuja classificao pode ser discutvel.

Outro aspecto a ser considerado nestas anlises comparativas refere-se adequao das terminologias empregadas nas diversas obras consultadas. Conforme abordado ao final da seo 2 deste estudo, algumas prticas po-dem ser confundidas entre si quando de uma anlise mais especfica. De fato, assim como as relaes e custos com fornecedores e clientes podem perfeitamente enquadrarem-se na an-lise de custos da cadeia de valor, sua aplicao tam-bm pode estar sendo tratada na gesto de custos interorganizacional.

Essa situao tambm pode estar pre-sente quando da referncia a outras prticas. o caso da prtica avaliao de desempenho de fornece-dores, possvel de ser enquadrada na prtica TCO total cost ownership, inclusa na lista das prticas colocadas como referncias para este estudo (Quadro 1). Apesar de essas situaes no invalidarem as contribuies deste estudo, cuidados especiais quanto a essas possveis in-terferncias de diferentes interpretaes so re-comendadas.

5 COnCLUSES

O estudo foi realizado com o objetivo de identificar o uso das prticas de gesto estrat-

Quadro 5 Outras Prticas Atribudas como de GEC.

PrticasChenhall eLangfield-

Smith

Guilding, Cravens e

TaylesJoshi Hyvnen

Cinquini e Tennucci

Angelakis, Theriou e

FloropoulosBenchmarking x x x x xPlanejamento Estratgico x x x x

Balanced Scorecard x x x xPesquisa Satisfao de Clientes x x x x

Avaliar e Monitorar Marca

x

Oramento do Valor da Marca

x

Fonte: Estudos Citados.

gica de custos em estudos internacionais. Foi possvel constatar, de uma forma geral, que al-gumas prticas abordadas pela literatura como importantes no contexto competitivo empresa-rial, como o custeio meta, custos da cadeia de valor e anlise de custo de fornecedores (TCO) esto presentes em todos os seis trabalhos anali-sados. Tambm tem forte presena nos traba-lhos (cinco dentre os seis) o custeio e a gesto baseados em atividades ABC e ABM. Por ou-tro lado, prticas com frequente presena na li-teratura sobre GEC esto totalmente ausentes dos trabalhos analisados (custos logsticos, cus-tos interorganizacionais), e outros com presena parcial (custos ambientais e custos intangveis, apenas uma vez; custos dos concorrentes, duas vezes; custos da qualidade trs vezes). Assim,

os resultados desta pesquisa, evidenciam que as empresas, em nvel internacional, atribuem s prticas de GEC um reconhe-cimento ainda care-cendo de avanos mais significativos, revelando um distan-ciamento consider-vel em relao ao contedo da litera-tura. Apesar de no ser objetivo espec-fico deste estudo, foi

possvel identificar que nas empresas e pases pesquisados a adoo das prticas de GEC est em estgio superior ao que tm revelado pes-quisas com empresas brasileiras.

Tendo em vista os estudos mostrarem que a perspectiva de utilizao das prticas de GEC no se altera significativamente ao que j vem ocorrendo, nota-se que as pesquisas poderiam ter avanado mais nas discusses sobre porque isso vem ocorrendo. Considera-se relevante co-nhecer as efetivas causas dessa ocorrncia, dado que elas podem direcionar aes visando clarifi-car melhor as utilidades das prticas, ou mesmo motivar esforos para superar possveis barreiras internas nas empresas e que estejam bloqueando avanos mais significativos nessa rea da gesto.



Entre as limitaes que normalmente so encontradas nos estudos, e que prejudicam comparaes mais objetivas em algumas situa-es, destaca-se aqui a proliferao de prticas de GEC assim classificadas pelos pesquisado-res. Alm disso, as diferenas de amostras tam-bm ensejam reservas nas comparaes dadas as possveis diferenas provocadas pelo enten-dimento do que efetivamente incorpora cada uma dessas prticas, ou mesmo por diferenas terminolgicas. De qualquer forma, tais limita-es no invalidam a concluso principal de baixa utilizao das prticas mais costumeira-mente classificadas como da GEC.

Como sugesto de novos estudos, consi-dera-se interessante realizar um trabalho no Brasil com o mesmo instrumento de pesquisa utilizado por Chenhall e Langfield-Smith (1998), bastante referenciado em outros estudos. Com base nisso, vai ser possvel desenvolver estudos comparativos mais consistentes e de maior pro-fundidade. Alm disso, os futuros estudos po-dem assumir maior grau de profundidade em sua anlise, incluindo a discusso de causas, po-tencialidades e possveis fragilidades da adoo e das prticas que forem pesquisadas.

Outra iniciativa de pesquisa aprofundar a revelao das causas ou barreiras no adoo mais intensiva das prticas de GEC, quando isso se verificar. Considera-se relevante abordar es-sas causas. Acredita-se que a considerao des-sas sugestes de pesquisas reveste-se em formas de se avanar nessa rea de conhecimento.

REFERnCIAS

Abdel-Kader, M., & Luther, R. (2004). An empiri-cal investigation of the evolution of management ac-counting practices. Recuperado em 16 abril, 2012, de http://cosmic.rrz.uni-hamburg.de/.../WP04-06.pdf.

Agndal, H., & Nilsson, Ulf. (2008, jul.). Interor-ganizacional cost management in the exchange pro-cess. Recuperado em 25 maio, 2012, de: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1159717##.

Angelakis, G.,Theriou, N., & Floropoulos, I., (2010). Adoption and benefits of management

accounting practices: Evidence from Greece and Finland. Advances in Accounting, 26(1), 87-96.

Bacic, M. J. (1994). Escopo da gesto estratgica de custos em face das noes de competitivi-dade e de estratgia empresarial. Anais do Con-gresso Brasileiro de Gesto Estratgica de Custos, So Leopoldo, RS, 1.

Banker, R. D. et al. (1995). An empirical analysis of manufacturing overhead cost drivers. Journal of Accounting and Economics, 19, 114-137.

Banker, R. D., & Johnston, H. H. (1993, jul). An empirical study of Cost Drivers in the U.S. Airline Industry. The Accounting Review, 68(3), 576-601.

Bardin, L. (2010). Anlise de contedo. 4 ed. Lis-boa: Edies 70.

Berliner, C., & BRIMSON, J.A. (1988). Cost ma-nagement in todays advanced manufacturing: the CAM - I Conceptual Design. Boston: Harvard Bu-siness School Press.

Besanko, D., Dranove, D., Shanley, M., & Schae-fer, S. (2006). A economia da estratgia. Ed.3, Bookman: Porto Alegre.

Bierna, T. J., & Waterstraat, F. L. (2004). Total cost of ownership for metalworking fluids. WMCR Reports. Recuperado em 14 fev., 2011, de h t t p : / / w w w . w m r c . u i u c . e d u / m a i n _ sections/info_services/library_docs/RR/RR-105.pdf.

Bjrnenak, T.. (2011). Understanding cost di-fferences in the public sector - a cost drivers approach. Management Accounting Research. 11(2), 193-211.

Brimson, J.. (1996). Contabilidade por atividades. So Paulo: Atlas.

Bromwich, M., & Bhimani, A. (1989). Manage-ment accounting: evolution not revolution. London: Chartered Institute of Management Accoun-tants.

Cadez, S., & Guilding, C.. (2008). An explora-tory investigation of an integrated contingency model of strategic management accounting. Accounting. Organizations and Society,33(7-8), 836863.



Chenhall, R. H., & Langfield-Smith, Kim. (1998). Adoption and benefits of management accoun-ting practices: an Australian study. Management Accounting Research, 9(1), 1-19.

Cinquini, L., & Tenucci, A.(2006). Strategic ma-nagement accounting: exploring distinctive features and links with strategy. Recuperado em 20 jul, 2009, de http://mpra.ub.uni.muenchen.de/212/.

Coad, A.(1996). Smart work and hard work: ex-plicating a learning orientation in strategic ma-nagement accounting. Management Accounting Research, 7(4), 387-408.

Coad, A., & Scapens, R. (2006). Inter-organiza-tional cost management. Financial Management, 38-39.

Cokins, G. (1996). Activity-Based Cost Manage-ment: making it work. Boston: McGraw-Hill.

Cooper, R., & Slagmulder, R.. (2003). Strategic cost management: expanding scope and boun-daries. Cost Management, 17(1), p. 23-31.

Diehl, C. A., Capalonga, G., Souza, M. A., & Za-nini, F. A. M. (2009). As estratgias percebidas sob o enfoque terico do posicionamento, da vi-so baseada em recursos, da misso e da tipolo-gia. Anais do Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, So Paulo, SP, Brasil, 9.

Ellram, L. M., & Siferd, S. P. (1998). Total cost of ownership: a key concept in strategic cost ma-nagement decisions. Journal of Business Logis-tics,19(1), 55-84.

Feigenbaum, A.V. (1994). Controle da qualidade total. So Paulo: Makron Books.

Gil, A. C.. (1991). Como elaborar projetos de pes-quisa. So Paulo: Atlas.

Gil, A. C.. (1999). Mtodos e tcnicas de pes-quisa social. So Paulo: Atlas.

Guilding, C., CravenS, K. S., & Tayles, M. (2000). An international comparison of strategic mana-gement accounting practices. Management Ac-counting Research,11(1), 113-135.

Hansen, D. R., & Mowen, M. M. (2001). Gesto de custos: contabilidade e controle. So Paulo: Pio-neira Thomson Learning.

Heinen, K.C., & Hoffjan, A. (2005). The strategic relevance of competitor cost assessment An empirical study regarding competition accoun-ting. JAMAR 3(1), 17-34.

Hofer, E., Souza, J. A., & Robles Junior, A. (2007, maio). Gesto estratgica de custos na cadeia de valor do leite e derivados. Custos e @gronegcio on line 3, Edio Especial.

Hyvnen, J.. (2005). Adoption and benefits of management accounting systems: evidence from Finland and Australia. Advances in Interna-tional Accounting, 18, 97-120.Jacobsen, M.. (2012). Intra-organisational mana-gement accounting for inter-organisational con-trol during negotiation processes. Qualitative Re-search in Accounting & Management, 9(2), 96-122.Johnson, H., T., Kaplan, R. S. (1987). Relevance lost: the rise and fall of management accounting. Boston: Harvard Business School Press HBSP.

Joshi, P.L. (2001). The international diffusion of new management accounting practices: the case of India. Journal of International Accounting, Au-diting and Taxation, 10(1), p. 85-109.Kaplan, R. S., & Cooper, R.. (1998). Custo e de-sempenho: administre seus custos para ser mais com-petitivo. So Paulo: Futura.Lalonde, B., PN, T.. (1996). Issues in supply chain costing. The International Journal of Logis-tics Management, 7(1), 1-12. Langfield-Smith, K.(2008). Strategic manage-ment accounting: how far have we come in 25 years? Accounting, Auditing & Accountability Journal, 21(2),Machado, N.. (2002). Sistema de informao de custo: diretrizes para integrao ao oramento p-blico e a contabilidade governamental. Tese de doutorado,Universidade de So Paulo, So Paulo, SP, Brasil.

Mikael, Cker. Intertwined coordination me-chanisms in interorganizacional relationships with dominated suppliers. Management Ac-counting Research, 19, 231-251, 2008.

Miller, J. G., & Vollmann, T. E. (1985, set/oct). The hidden factory. Harvard Business Review, 142-150.



NakagawA, M. ABC (2001). Custeio baseado em atividade. So Paulo: Altas.

NakagawA, M. ABC. (1991). Gesto estratgica de custos. So Paulo: Atlas.

Oliveira, D. C. (2008, out/dez). Anlise de con-tedo temtico-categorial: uma proposta de sis-tematizao. Rev. Enferm. UERJ, 16(4),560-576.

Otley, D. (2001). Extending the boundaries of management accounting research: developing systems for performance management. British Accounting Review, 33, 243-261.

Pereira, F. I. (2009, julho/dez.) Modelagem da gesto de custos interorganizacionais na cadeia agronegocial lctea. Revista del Instituto Interna-cional de Costos, 5, 402-420.

Porter, M.l E. (1989). Vantagem competitiva. Rio de Janeiro: Campus.

Quesado, P. R., & Rodrigues, L. L. (2007). A ges-to estratgica de custos em grandes empresas portuguesas. Revista Ibero Americana de Contabi-lidad de Gestion, 1(10), 121-143.

Quinn J. B., Mintzberg H., & James, R. M. (Eds.). (1988). The strategy process. Englewood Cliffs: Prentice-Hall.

Reckziegel, V., Souza, M. A., & Diehl, C. A. (2007). Prticas de gesto adotadas por empre-sas estabelecidas nas regies noroeste e oeste do Paran. Revista Brasileira de Gesto e Negcios, 9(23), 14-27.

Robles JR, A.. (2009). Custos da qualidade: aspectos econmicos da gesto da qualidade e da gesto am-biental. 2.ed. So Paulo: Atlas.

Rocha, W.. (1999). Contribuio ao estudo de um modelo conceitual de sistema de informa-o de gesto estratgica. So Paulo. Tese de

doutorado,Universidade de So Paulo, So Paulo, SP, Brasil.

Sakurai, M. (1997). Gerenciamento integrado de custos. So Paulo: Atlas.

Savall, H. & Zardet, V. (1991). Mtriser les cots et les performances cachs. Paris: Ed. Economica.

ShanK, J. K., & Govindarajan, V.. (1997). A Re-voluo dos custos. Rio de Janeiro: Campus.

Shank, J. K. (1989, fall). Strategic cost manage-ment: new wine, or just new bottles? Journal of Management Accounting Research, 1, 47-65.

Silva, E. L., & Menezes, E. M. (2001). Metodologia da pesquisa e elaborao de dissertao. 3 ed. Florian-polis: Laboratrio de Ensino a Distncia da UFSC.

Silvi, R., Cuganesan, S.. (2006). Investigating the management of knowledge for competitive ad-vantage: a strategic cost management perspec-tive. Journal of Intellectual Capital, 7(3), 309-323.

Simmonds, K. (1981, april). Strategic manage-ment accounting. Management Accounting, 26-29.

Souza, B. C., &ROCHA, W..(2008). Fatores con-dicionantes da gesto de custos interorganiza-cionais. Anais do Congresso de Controladoria e Contabilidade da USP, So Paulo, SP, Brasil, 8.

Spekman, R. E., ; Kamauff Jr. J., & Myhr, N. (1998). An empirical investigation into supply chain ma-nagement. International Journal of Physical Distri-bution & Logistic Management, 28(8), 630-650.

Thephilo, C. R. (2000). Uma abordagem episte-molgica da pesquisa em contabilidade. Tese de doutorado, Universidade de So Paulo, So Paulo, Sp, Brasil.

Wright, P., Kroll, M. J., & Parnell, J.. (2000). Ad-ministrao estratgica. So Paulo: Atlas.


397-3153-1-pb

Documents