BESPLATNI GOTOVI SEMINARSKI, DIPLOMSKI I MATURSKI RAD.RADOVI IZ SVIH OBLASTI, POWERPOINT PREZENTACIJE I DRUGI EDUKATIVNI MATERIJALI.

WWW.SEMINARSKI-RAD.COM WWW.DIPLOMSKI-RAD.COM WWW.MATURSKI-RAD.COMNA NAIM SAJTOVIMA MOETE PRONACI SVE BILO DA JE TO SEMINARSKI, DIPLOMSKI ILI MATURSKI RAD, POWERPOINT PREZENTACIJA I DRUGI EDUKATIVNI MATERIJAL. ZA RAZLIKU OD OSTALIH MI VAM PRUAMO DA POGLEDATE SVAKI RAD NJEGOV SADRAJ I PRVE TRI STRANE TAKO DA MOETE TACNO DA ODABERETE ONO STO VAM U POTPUNOSTI ODGOVARA. U NAOJ BAZI SE NALAZE GOTOVI SEMINARSKI, DIPLOMSKI I MATURSKI RADOVI KOJE MOETE SKINUTI I UZ NJIHOVU POMOC NAPRAVITI JEDINISTVEN I UNIKATAN RAD. AKO U BAZI NE NADJETE RAD KOJI VAM JE POTREBAN, U SVAKOM MOMENTU MOZETE NARUCITI DA SE IZRADI NOVI UNIKATAN SEMINARSKI ILI NEKI DRUGI RAD NA LINKU NOVI RADOVI. SVA PITANJA I ODGOVORE MOETE DOBITI NA NAEM FORUMU. 1

ZA BILO KOJI VID SARADNJE ILI REKLAMIRANJA MOZETE NAS KONTAKTIRATI NA OFFICE@SEMINARSKI-RAD.COM SADRAJ UVOD..............................................................................................................................1 1. REVIZIJA OPTA RAZMATRANJA...................................................................3 1.1. 1.2. 1.3. Razvoj revizije................................................................................................3 Pojam i naela revizije....................................................................................4 Metode i oblici revizije...................................................................................5 2. ULOGA REVIZIJE U OTKRIVANjU NEZAKONITIH RADNJI...........................8 2.1. Fundamentalni koncepti revizije finansijskih izvetaja..................................8 2.1.1. Koncept revizorskog rizika.....................................................................9 2.1.2. Koncept materijalnosti.........................................................................13 2.1.3. Koncept revizorskih dokaza..................................................................14 2.2. Osnovne faze nezavisne revizije finansijskih izvetaja................................16 2.2.1. Predrevizijske radnje............................................................................17 2.2.2. Planiranje revizije................................................................................18 2.2.3. Razmatranje sistema interne kontrole....................................................20 2.2.4. Obavljanje testova valjanosti................................................................21 2.2.5. Dovravanje revizije............................................................................22 2.2.6. Izdavanje revizorskog izvetaja.............................................................22 2.3. Ko je odgovoran za spreavanje i otkrivanje nezakonitih radnji?................26 2.3.1. Odgovornost menadmenta firme za otkrivanje nezakonitih radnji..........26 2.3.2. Odgovornost revizora za otkrivanje nezakonitih radnji............................28 2.4. Uloga koncepta kontrolinga i sistema interne kontrole u otkrivanju nezakonitih radnji.........................................................................................30 2.4.1. Koncept kontrolinga............................................................................31 2.4.2. Pojam interne kontrole.........................................................................32 2.4.3. Kontrolno okruenje............................................................................34 2

2.4.4. Nadzor................................................................................................35 2.4.5. Procena rizika......................................................................................36 2.4.6. Informisanje i saoptavanje...................................................................36 2.4.7. Postupci kontrole.................................................................................37 3. POJAVA NEZAKONITIH RADNJI U PRIVREDI................................................39 3.1. 3.2. 3.3. Osnovni uzroci za privredni kriminal u raunovodstvu...............................40 Faktori nastanka prevara...............................................................................40 Karakteristike prevaranata............................................................................41

4. POJAM I VRSTE NEZAKONITIH RADNJI..........................................................47 4.1. 4.2. Definisanje pojma nezakonitih radnji...........................................................47 Vrste nezakonitih radnji................................................................................51 4.2.1. Interne nezakonite radnje i eksterne nezakonite radnje............................53 4.2.2 Nezakonite radnje u korist i nezakonite radnje na tetu organizacije.........55 4.2.3 Nezakonite radnje rukovodilaca i nezakonite radnje zaposlenih...............56 4.2.4 Nezakonite radnje u ciklusu nabavke, obaveza prema dobavljaima, plaanja i nezakonite radnje u ciklusu prodaje, potraivanja od kupaca i naplate............................................................................................57 4.2.5 Nezakonite radnje izvrene pre evidentiranja i nezakonite radnje izvrene posle evidentiranja u poslovnim knjigama............................................57 5. POGRENO PRIKAZIVANJE FINANSIJSKIH IZVETAJA.............................59 5.1. 5.2. Pojam pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja...................................59 Karakteristike i faktori pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja.........63 5.2.1. Pravci pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja...............................63 5.2.2. Poinioci pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja..........................65 5.2.3. Podsticaji pogrenom prikazivanju finansijskih izvetaja.........................66 5.2.4. Mogunost pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja........................67 5.3. 5.4. 5.2.5. Racionalizacija/ opravdanje za pogreno prikazivanje finan.izvetaja.......69 Raunovodstvene tehnike pogrenog prikazivanja finan. izvetaja..............69 Negativne implikacije pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja..........75 3

6. FORENZIKO RAUNOVODSTVO....................................................................77 6.1. 6.2. Forenziko (istraiteljsko) raunovodstvo osnovni pojmovi.....................77 Zadaci i aktivnosti forenzikog raunovoe................................................80

7. ZATITA OD PREVARA I PREVENCIJA............................................................84 7.1. 7.2. Uputstva kao novi standardi zatite od prevara............................................85 Prevencija.....................................................................................................88

8. PRIMER NEZAKONITIH RADNJI STUDIJA SLUAJA.................................90 ZAKLJUAK................................................................................................................99 LITERATURA.............................................................................................................102

4

UVODKorporativne i ostale nezakonite radnje predstavljaju sloen, vieznani i multidimenzionalni socijalni, ekonomski, pravni i psiholoski fenomen. Na mezoekonomskom, odnosno korporativnom nivou nezakonite radnje predstavljaju ili mogu da predstavljaju ozbiljan problem mnogih organizacija, dok na makroekonomskom nivou imaju znaajan udeo u drutvenom proizvodu nacionalne ekonomije i u apsolutnom izrazu belee rastui trend. Da bi se ostvario globalni cilj nezavisne revizije finansijskih izvetaja - sticanje razumnog uverenja da finansijski izvetaji ne sadre materijalno znaajne pogrene iskaze, potrebno je, sa dunom panjom i profesionalnim skepticizmom izvriti temeljno i paljivo razmatranje nezakonitih radnji. Poto nezakonite radnje mogu u materijalno znaajnoj meri distorzirati finansijske izvetaje, razmatranje nezakonitih radnji je obavezan i nezaobilazni deo svake revizije finansijskih izvetaja. Rad se bavi istraivanjem nezakonitih radnji, koje su relevantne za revizorsko razmatranje. U radu pod pojmom nezakonite radnje" nisu predmetno obuhvaene sve radnje koje su protivne pozitivno pravnim propisima, ve iskljuivo kaznena dela odnosno radnje privrednih prestupa i prekraja. Za revizorsko razmatranje relevantne su samo materijalnofinansijske, odnosno korporativne nezakonite radnje koje tangiraju poslovanje i finansijsko izvetavanje privrednih subjekata. Sve ostale nezakonite radnje nisu predmet revizorske panje. Njihovim spreavanjem, istraivanjem, otkrivanjem, obelodanjivanjem i preduzimanjem odgovarajuih pravnih mera bave se drugi dravni, paradravni i nedravni organi. Uspeno suprotstavljanje nezavisnih revizora korporativnim, materijalno-finansijskim i raunovodstvenim nezakonitim radnjama podrazumeva poznavanje naina na koji se nezakonite radnje planiraju, vre i sakrivaju. Kljuni element revizorskog istraivanja i otkrivanja nezakonitih radnji je kvantitativna ili kvalitativna procena rizika da u preduzeu postoje nezakonite radnje, na osnovu koje se osmiljavaju i sprovode odgovarajuci revizorski postupci kao reagovanje na procenjene rizike. Posebnu panju treba obratiti na dizajn i funkcionalnu efektivnost sistema internih kontrola i zaobilaenje internih kontrola od strane rukovodstva, kao i na usvojene i primenjene raunovodstvene politike i procene rukovodstva. Master rad na temu - Dometi i ogranienja revizije u otkrivanju i spreavanju raunovodstvenih prevara, sastoji se iz osam posebnih i meusobno povezanih tematskih celina, odnosno poglavlja. U ovom radu, u okviru prvog poglavlja upoznaemo se sa pojmom 5

revizije, njenom genezom, naelima, metodama i njenim oblicima pojavljivanja. U drugom poglavlju emo objasniti ciljeve nezavisne revizije finansijskih izvetaja, faze i fundamentalne koncepte. Treim poglavljem emo predstaviti osnovne uzroke za privredni kriminal u raunovodstvu, kao i faktore nastanka prevara, da bi ujedno definisali i same prevarante. U okviru etvrtog poglavlja definisaemo nezakonite radnje, da bismo odredili sa kojim pojavnim oblicima se revizija u praksi sree. Peto poglavlje se bavi pogrenim prikazivanjem finansijskih izvetaja, definiui pravce pogrenog prikazivanja finansijskih izvetaja, kao i poinioce, ali i podsticaje i mogunosti pogrenog prikazivanja i njihovu racionalizaciju. esto poglavlje e objasniti pojam i aktivnosti forenzikog raunovodstva, koje podrazumeva posebnu vrstu raunovodstvene istrage i ocenjivanja, koje je namenjeno spreavanju i otkrivanju, te dokazivanju prevara ili drugih kaznenih radnji. Sedmo poglavlje e pruiti predstavu o dometima revizije u zatiti i prevenciji od prevara, dok e poslednje, osmo poglavlje pruiti studije sluaja za firme Enron, Tyco International i Adelphia Communication Corporation. Na kraju rada nalaze se zakljuna razmiljanja i spisak referentne literature. Rad je, pre svega, namenjen buduim studentima, ali i iroj javnosti koja e zahvaljujui ovom radu stei specifina znanja iz oblasti revizije, kao i upoznati specifinosti analiziranih sluajeva.

6

1.

REVIZIJA OPTA RAZMATRANJA

1.1

Razvoj revizije

Tano poreklo revizije finansijskih izvetaja je jo uvek predmet rasprave, ali je poznato da su jo u XV veku revizori pozivani sa ciljem obezbeenja od eventualnih prevara, u zapisima koje su drali upravnici imanja bogatih kua u Engleskoj. Meutim, za stvaranje uslova za pojavu revizije u dananjem smislu, nije bila dovoljna ak ni pojava dvojnog knjigovodstva, nego je tek industrijska revolucija (1780.god.) bila preduslov za pojavu revizije. Nastala je velika potranja za uslugama strunjaka za knjigovodstvo i reviziju internih finansijskih izvetaja, kao i eksternom izvetavanju javnosti. Sistem plaanja je faktor koji je, takoe, direktno uticao na pojavu revizije. Naime, dok je plaanje roba i usluga bilo promptno, nisu postojali uslovi za eventualne mahinacije u duiko-poverilakim odnosima. Ali, razvoj proizvodnih snaga i odnosa razvio je privrednopravne instrumente, posebno u sektoru plaanja obaveza, to je dovelo do novih, alternativnih vidova plaanja i to je rezultiralo oteanim plaanjima uzrokovanim nesolventnou poslovnih partnera. Do ubrzanog razvoja revizorske profesije doveo je i vei stepen odvajanja vlasnike funkcije od funkcije upravljanja, poveanje kompleksnosti preduzea i vei finansijski skandali. Nakon velike svetske ekonomske krize 1933.godine, na visinu posledica koje je prouzrokovala kriza, uticalo je i odsustvo eksternog i internog nadzora i na taj nain dovelo do privrednog disbilansa i hiperprodukcije, a samim tim i do velikih oteenja privrede kao celine i sve ukazalo na neophodnost daljeg razvoja revizije. Na naim prostorima najvaniju ulogu u nastanku nezavisne revizije imao je prof. dr Eugen Sladovi, koji je pre vie od sedam decenija objavio svoj predlog Zakona o privrednim savetnicima (zvanju koje danas odgovara zvanju ovlaenih raunovoa i ovlaenih revizora). Privredna ekspanzija nakon Svetskog rata izazvala je potrebu za proirenjem i upotpunjivanjem privredne revizije, koja postaje ne samo zakonski regulisana, ve i obavezna. Privredna revizija dobija odreene zajednike karakteristike - regulisana je kao slobodan i povlaeni poziv, zatim za vrenje poziva privrednog savetnika neophodno je ekonomsko i fakultetsko obrazovanje i na kraju revizija sve vie gubi uski knjigovodstveno-tehniki karakter i dobija iri privredno-savetodavni okvir. Kod nas je inicijativa za stvaranje slobodnog zvanja privrednih savetnika preduzeta od strane uprave beogradskog Udruenja ekonomista, na I kongresu ekonomista u Zagrebu, 1937. godine. Oivljavanje ideje o 7

nezavisnoj reviziji imalo je upuivanje odreenog broja radnika Slube drutvenog knjigovodstva na teorijsko-praktinu obuku u Englesku 1974. godine. Meutim, ova ideja je bila nametnuta zahtevima stranih lica koja su investirala u nau privredu i nae banke. I pored toga, stvorena je znatna kadrovska osnova, to je doprinelo donoenju Zakona o reviziji raunovodstvenih izvetaja. Najvei nedostatak ovog zakona je taj, to je on bio vrsto vezan za funkciju da vri reviziju banaka i domaih preduzea u kojima su inostrane finansijske institucije plasirale novac, bez sagledavanja da su i samoupravni organi i radnici imali potrebu za istinitim i objektivnim informacijama. Kasnije je, 1997. godine, donet Zakon o reviziji raunovodstvenih izvetaja, ali je zbog odreenih neadekvatnih reenja u njemu, a i zbog injenice da je neophodno usklaivanje tog zakona sa zakonodavstvom EU, dolo do izmene i dopune ovog zakona, ime se namerava postaviti zdravija osnova za bri i kvalitetniji razvoj revizorske profesije. 1.2 Pojam i naela revizije

Re revizija potie od latinske rei revidere, to znai znai ponovo videti ili jo jednom videti ili revisum, to znai unazad i naknadno pregledan radi ispitivanja i ocenjivanja. Razliiti autori definiu reviziju na razliite naine. Prema Meunarodnoj federaciji raunovoa (International Federation of Acountants IFAC), revizija predstavlja nezavisno ispitivanje finansijskih izvetaja ili onih finansijskih informacija koje se odnose na subjekt, onaj profitno usmeren ili onaj koji to nije, bez obzira na njegovu veliinu ili zakonski oblik, kada je takvo ispitivanje inicirano s namerom izraavanja miljenja o tome1. Ameriki savez raunovoa je dao bolju i optiju definiciju revizije, tj. ona predstavlja sistematian proces objektivnog dobijanja i procene dokaza vezanih za izjave uprave preduzea o ekonomskim aktivnostima i dogaajima, kako bi se odredio stepen saglasnosti izmeu tih tvrdnji i ustanovljenih kriterijuma, a dobijeni rezultati preneli zainteresovanim korisnicima2. Revizori, u stvari, u postupku revizije analiziraju raunovodstvene evidencije koristei itav niz razliitih opteprihvaenih tehnika, u skladu sa unapred pripremljenim, dokumentovanim planom. Osim toga, lica koja vre reviziju moraju da budu potena i da imaju nepristrasan stav o posmatranom dogaaju ili pojavi i da izvre nezavisno, objektivno i struno ispitivanje i procenu dokaza i to tako to: - prouavaju, analiziraju i procenjuju1 2

Meunarodni standardi revizije, prevod s engleskog jezika, HVR, Zagreb, 1993. A Statement of Basic Auditing Concepts, American Accounting Association, Sarasota, Florida, 1971

8

raunovodstvene sisteme i sisteme interne kontrole na osnovu kojih treba da odrede prirodu, obim i terminski raspored ostalih postupaka revizije; - vre sva ostala ispitivanja, istraivanja putem upita i druge postupke verifikacije raunovodstvenih transakcija i salda rauna koje smatraju odgovarajuim u konkretnim okolnostima. Da bi revizor utvrdio da li su finansijski izvetaji sainjeni u skladu sa primenjivim okvirnim pravilima i propisima izvetavanja (npr. Meunarodni raunovodstveni standardi, lokalni standardi ili zakonske odredbe, pravila i propisi), revizor vri proveru dokaza u vezi sa izjavama uprave o finansijskim izvetajima i objavljivanjima. Revizija se obavlja u cilju izraavanja strunog i verodostojnog miljenja, u vidu pisanog izvetaja. Ona ne sme da bude po svom sadraju i toku shematska, ve treba da odgovara postavljenoj svrsi i da se prilagodi organizaciji i karakteristikama privrednog preduzea. Jedno od osnovnih naela kojeg revizor treba da se pridrava jeste da kao revidirano oznai samo ono, to je zaista vlastitim oima video i ustanovio, a uz ostale navode da naznai izvore iz kojih potiu. Prvenstveno, revizija treba da ispita da li su u poslovanju preduzea primenjena naela kontrole. Pod tim naelima se podrazumevaju: naelo zakonitosti, naelo uobiajene dobre prakse i naelo dokumentarnog poverenja. Princip zakonitosti je osnovni princip od kojeg polazi revizija, tako da podlogu i polaznu taku za revizore predstavljaju zakonski i drugi propisi i na njima zasnovani uputi, direktive, smernice, pravilnici i statuti. U sluaju da se u praksi susretne sa pravilnicima, uputima i statutima koji nisu u skladu sa zakonskim propisima, duan je da ukae, ali i naknadno proveri da li su te suprotnosti i nepravilnosti uklonjene i usklaene sa postojeim, vaeim propisima. Ukoliko ne postoje nikakvi specijalni propisi, uputi, smernice ili direktive, primenjuju se principi uobiajene dobre prakse ili princip vrednog i dobrog ekonomisanja. To, u stvari, znai da je neophodni ispitati da li je primenjen princip racionalnosti i princip ekonominosti. Nakon proteklog poslovnog dogaaja je neophodno proveriti dokumentaciju o njemu, tj. treba uvaiti princip dokumentarnog poverenja, jer su poslovni dogaaji vremenski vie udaljeni od dana ispitivanja, tako da se obavezno podrazumeva ovaj princip - nikakva revizija bez dokumenata. 1.3 Metode i oblici revizije

Metode revizije se mogu podeliti na generalne i specijalne. Generalne metode su induktivne i deduktivne, na osnovu kojih revizor dolazi do potrebnog zakljuka o objektu 9

revizije, odnosno izrie da li je neto uinjeno ispravno ili neispravno, pravilno ili nepravilno. Prilikom poslovno-ekonomskih istraivanja posebno mesto je pronala i eksperimentalna metoda, jer se pokazala da se njom mogu postii znaajni rezultati u reviziji. Metode intenziteta revizije se dele na formalne i materijalne. Dok se formalnom revizijom ispituje da li se poslovanje preduzea odvija pravilno po postojeim propisima, dotle materijalna revizija predstavlja jedno intenzivnije ispitivanje, koje dublje i svestranije ulazi u sutinu konkretne materije. Smer postupka revizije utvruje se metodama smera koje ine progresivna i retrogradna metoda. Dok progresivna metoda polazi od korena do kronje (od osnovnih dokumenata do zakljunih knjienja i bilansa), nasuprot njoj, retrogradna ide od kronje ka korenu (od bilansa i zakljunih knjienja do osnovnih dokumenata) i prednost se u praksi obino daje ovoj metodi. Obim materije koja je predmet revizije e, svakako, uticati na izbor metode ispitivanja kojom e se revizor posluiti. Na osnovu procene obima revizije posluie se jednom ili drugom metodom obima i kontinuiteta kontinuirana ili neprekidna metoda ili metoda na prekid, na preskok. Meutim, prema oblicima revizije razlikujemo reviziju prema subjektu koji revidira i reviziju prema objektu koji se revidira. Revizija prema subjektu moe biti pojedinana ili kompleksna. Pojedinanom revizijom se smatra ona gde se radi o reviziji pojedinog podruja, odnosno o reviziji koju obavlja samo jedan revizor. Revizija kojom se revidira vie podruja poslovanja (ili celokupno poslovanje preduzea) ili koju po nalogu obavlja vie osoba naziva se kompletnom ili komisijskom revizijom. U njenom sastavu pored revizora mogu biti i drugi strunjaci za pojedina podruja, kao na primer tehnolozi, pravnici, finansijski eksperti i dr. s tim to se na elu komisije mora nalaziti revizor, koji e ujedno podneti izvetaj o reviziji. Prema objektu koji se revidira ima vie razliitih vidova revizije. Najstariji oblik revizije je bila knjigovodstvena revizija, iz koje se postepeno razvila revizija celokupnog poslovanja. Revizija moe imati i opte i posebne zadatke. Ukoliko se radi o optoj reviziji, njen smisao je da obavesti nalogodavca o tome da li preduzee kao celina pravilno posluje, da li povremeno dolazi u tekoe, zbog ega i na kom podruju. S druge strane, postoje revizije s posebnim zadacima, kao to je finansijska revizija, iji je zadatak da ispita finansijsku ili kreditnu sposobnost preduzea. U posebne zadatke se podrazumevaju i razne finansijske

10

transakcije prilikom osnivanja, spajanja, sanacije ili likvidacije preduzea, pa se u tim sluajevima govori o osnivakoj, reviziji spajanja, sanacionoj ili likvidacionoj reviziji. Revizija koja se odnosi na dravne organe i institucije i koja treba da uspostavi neophodnu ravnoteu u odnosima izmeu zakonodavne i izvrne vlasti predstavlja dravnu reviziju. Ured za dravno raunovodstvo (General Accounting Office GAO) definie dve vrste dravne revizije: finansijsku reviziju (koju ine revizija finansijskih izvetaja i revizija finansijskog poslovanja) i revizija rezultata (sastoji se iz revizije ekonominosti i efikasnosti i revizije programa). Veoma je vano razdvojiti reviziju i kontrolu kao dve metode ispitivanja ekonomike preduzea. Zajedniko i kontroli i reviziji je objekat ispitivanja (preduzee) i cilj ispitivanja (ispravnost i uspenost poslovanja preduzea), dok se ove dve metode razlikuju prema: organima koji obavljaju ispitivanje, vremenu kada se ispitivanje vri i intenzitetu kojim se ono vri. Polazei od injenice da se u praksi vrlo esto poistoveuju pojmovi revizija i kontrola, interna kontrola i interna revizija, kao i interna i eksterna revizija, neophodno ih je i razgraniiti, kako bi se bolje razumeli i koristili. Revizija moe biti interna i eksterna. Moe se rei da je sutinska razlika izmeu interne i eksterne revizije prema organima koji je vre, pa se, u stvari, prema pripadnosti tih organa revizije, ona naziva internom ili eksternom. Neophodno je naglasiti da organe interne revizije preduzea ovlauje vrhovna uprava preduzea, za razliku od eksterne revizije ije organe ovlauju na reviziju nalogom izvan preduzea, ali se one u svakom sluaju nadopunjuju. Prema Leitneru3, pod kontrolom privrednog preduzea podrazumeva se plansko i struno nadziranje internog i eksternog ekonomskog rada preduzea. Prema organima koji je vre i kontrola moe biti interna i eksterna i svaka od njih ima svoje prednosti i nedostatke. Prednost interne kontrole u odnosu na eksternu je u tome to organi kontrole mogu neposredno iz samog ueg organizacionog dela preduzea dobiti signale i indikatore na osnovu kojih pouzdano mogu zakljuiti da li se poslovna aktivnost odvija pravilno ili ne. Ali njen nedostatak je uglavnom u linim momentima, jer su kontrolni organi u preduzeu suvie povezani sa izvrnim organima i mogu da budu pod njihovim uticajem. S druge strane, eksterna kontrola svoje prednosti nalazi u nedostacima interne kontrole i obrnuto. Jedna od prednosti eksterne kontrole je to eksterni kontrolni organi kontroliu rad i internih kontrolnih organa i menadmenta, pa se oni esto nazivaju kontrola kontrole, ali je nedostatak u tome to se eksterna kontrola u odnosu na internu kontrolu moe obavljati tek to se poslovni proces u preduzeu zavri.3

Leitner, dr F.:Die Kontrolle in kaufmnicshen Unterneamungen, Frankfurt/, 1934, str.6

11

Razliitost interne kontrole i interne revizije se ogleda u vie segmenata. Prvo, razliitost u frekventnosti ispitivanja ini internu kontrolu stalnim i tekuim nadziranjem poslovanja, dok je interna revizija povremeno ili periodino ispitivanje po isteku izvesnog vremenskog perioda. Drugo, interna kontrola nadzire rad smo izvrnih organa, dok interna revizija nadzire i rad kontrolnih i rad izvrnih organa. Tree, vreme ispitivanja ini internu kontrolu preventivnom, a internu reviziju korektivnim ispitivanjem.

2.

ULOGA REVIZIJE U OTKRIVANJU NEZAKONITIH RADNJI

1.4 Fundamentalni koncepti revizije finansijskih izvetajaRevizija nezakonitih radnji (fraud auditing) nije ni malo laka i to nisu aktivnosti koje se mogu obaviti bez obuke, iskustva i velike marljivosti, ve je to aktivan pristup na planu otkrivanja finansijskih mahinacija, koristei pri tome raunovodstvene evidencije i informacije, analitiku meuzavisnost i potpuno poznavanje vaeih ema za njihovo prikrivanje4. Cilj svakog revizijskog angamana je prevashodno izraavanje miljenja, ime se okonava revizijski angaman. Cilj revizije finansijskih izvetaja je da omogui revizoru da izrazi miljenje da li su finansijski izvetaji, u svim bitnim aspektima, sainjeni u skladu sa utvrenim ili uobiajenim okvirom finansijskog izvetavanja. U postupku formiranja miljenja najee se koriste formulacije tipa: "daju istinit i fer objektivan prikaz" ili "po svim bitnim pitanjima prikazuju realno i objektivno". Sve aktivnosti revizije se najee mogu svrstati u tri osnovne vrste: Statutarna revizija je revizija raunovodstvenih izvetaja koja se obavlja sa ciljem da se izrazi revizijsko miljenje da li su finansijski izvetaji sainjeni uz primenu odgovarajuih propisa i standarda (domaih i meunarodnih) i da li istinito, objektivno i tano iskazuju stanje i uspeh u preduzeu na odreeni dan; Revizija usklaenosti ili podudarnosti je revizijska aktivnost usmerena na utvrivanje da li su poslovne aktivnosti u preduzeu obavljene u nekom periodu u skladu sa propisima, internim aktima, odlukama organa upravljanja i slino. Miljenje se formira tako da se u njemu saoptava da su pregledane poslovne aktivnosti u skladu ili nisu u skladu sa propisima, standardima, odlukama, itd.;

4

D. Milojevi, Finansijska revizija i kontrola, drugo izdanje". Beograd, 2007., str. 90

12

Revizija poslovanja ima za cilj da se formira miljenje o efikasnosti poslovanja dela preduzea ili preduzea u celini. Miljenje se formira tako da se saoptava da je neki deo ili preduzee u posmatranom periodu radilo na nivou efikasnosti grane ili nekog drugog referentnog nivoa za komparaciju i ocenu.

Tri fundamentalna koncepta u vrenju revizije finansijskih izvetaja su: razumno uverenje, materijalno znaajan pogrean iskaz i revizorski dokaz. Kljuna re Razumno uverenje Materijalno znaajan pogrean iskaz Revizorski dokaz Fundamentalni koncept Revizorski rizik Materijalnost Revizorski dokaz

Tabela 1. Fundamentalni koncepti u vrenju revizije finansijskih izvetaja

Svaka revizija se bazira na odgovarajuim konceptima revizije. Postoje tri osnovna koncepta revizije:5 Koncept rizika - koji polazi od premise da svaki, pa i revizijski angaman podrazumeva rizik formiranja pogrenog miljenja i trpljenja negativnih posledica zbog toga; Koncept materijalnosti - koji poiva na premisi da sve stavke na bazi kojih se formira revizijsko miljenje nisu materijalne ili znaajne na isti nain i u istom rangu; Koncept dokaza - koji se zasniva na zahtevu da revizor obavlja pregled da bi prikupio dovoljno dokaza da moe da formira i izrazi revizijsko miljenje koje je u saglasnosti sa unutranjim sadrajem i prirodom poslovanja i finansijskih izvetaja o kojima se izraava revizijsko miljenje.

1.4.1

Koncept revizorskog rizika

Sticanje razumnog uverenja je proklamovano kao cilj revizije finansijskih izvetaja sa eljom da se naglasi da revizor ne daje apsolutno uverenje, odnosno garanciju da su finansijski izvetaji lieni bilo kakvih nepravilnosti i u dinar tani, ve da izraava razumno, relativno uverenje o njihovoj istinitosti i objektivnosti. Uvek postoji opasnost da neka neregularnost nije otkrivena i obelodanjena tj. uvek postoji odreeni nivo revizorskog rizika.5

M. Stanii.. ..Revizija", Fakultet za finansijski menadment i osiguranje - Beograd", Beograd, 2004. str 8

13

Apsolutno uveravanje, stoprocentna garancija i nulti revizorski rizik u praksi nisu mogui. Razlozi za to su: ispitivanje i izvlaenje zakljuaka vri se na osnovu uzoraka, a ne na osnovu celokupne raunovodstvene populacije; postoje neizbena inherentna ogranienja raunovodstvenog sistema i sistema interne kontrole (primera radi, zbog pronevere je sklopljen tajni dogovor o zaobilaenju propisanih kontrolnih procedura), relativna nepouzdanost velikog broja revizorskih dokaza (ovo je posebno svojstveno usmenim, internim i indirektnim dokazima) i potreba za subjektivnim, profesionalnim prosuivanjem revizora u pogledu vrste, obima i vremena izvoenja revizorskih postupaka. Revizijski rizik predstavlja rizik u reviziji koji proistie iz injenice da revizor ili njegovo preduzee imaju odgovarajui stepen neizvesnosti u revizijskom angamanu. Ta neizvesnost moe da bude posledica: Moguih nesporazuma sa personalom preduzea klijenta i pored kvalitetnog rada: Moguih nesporazuma koji su posledica propusta obe strane (i revizora i personala klijenta); Nedostajuih informacija o preduzeu klijenta, njegovoj delatnosti i stanju u preduzeu; Nesigurnosti u pogledu kompetentnosti dokaza koje revizor pribavi u toku svog rada; Neefikasnosti interne kontrole klijenta; Nesigurnost u pogledu tanosti i korektnosti finansijskih izvetaja itd.

Ako se pravilno proceni rizik revizijskog angamana mogue je izbei neprijatnosti, smanjiti trokove i podii efikasnost, ime potencijalno moe da se dobije na ugledu u profesiji. Rizik revizije predstavlja rizik da e revizor pogreno dati potvrdno (nekvalifikovano) miljenje o finansijskim izvetajima koji sadre materijalnu greku. Poslovni rizik predstavlja rizik da e revizor pretrpeti gubitak ili tetu u svojoj strunoj praksi zbog parnice ili nepovoljnog publiciteta u vezi sa revizijom. Poslovni rizik se razlikuje od rizika revizije; meutim, revizor moe odluiti da prikupi vie dokaza zbog poveanog poslovnog rizika. Prema opte prihvaenim standardima revizije, revizor ne sme prikupiti manje dokaza zbog toga to vri reviziju klijenta sa minimalnim poslovnim rizikom. Meunarodni standard za procenu rizika, ISA 40064, definie: "Revizor treba da upotrebi profesionalni sud da bi procenio revizijski rizik i projektovao postupke revizije, kako

14

bi osigurao da taj rizik bude ogranien na prihvatljivo nizak nivo 6." Ovaj standard je ukinut i povuen iz upotrebe decembra 2004. godine, tako da se sada osnovni principi i smernice za korienje koncepta revizorskog rizika nalaze u MSR 315 Razumevanje entiteta i njegovog okruenja i procena rizika materijalno znaajnih pogrenih iskaza i MSR 330 Revizorski postupci kao odgovor na procenjene rizike." Zvanina defincija revizorskog rizika u Meunarodnim standardima revizije glasi Revizorski rizik je rizik da e revizor izraziti neadekvatno revizorsko miljenje kada finansijski izvetaji sadre materijalno znaajne pogrene iskaze. Jednostavnije reeno, revizorski rizik je rizik da e revizor izdati neadekvatan revizorski izvetaj. S obzirom na injenicu da, zbog navedenih razloga, revizorski rizik uvek postoji, cilj je svesti ga na najmanju moguu meru. Da bi se to ostvarilo potrebno je razmotriti, proceniti i upravljati revizorskim rizikom, to je sutina modernog pristupa reviziji na bazi procene rizika (risk approach). Reviziju treba tako planirati i izvesti da se revizorski rizik svede na najmanju moguu meru. Zbog toga to revizor u svom izvetaju ne garantuje da su finansijski izvetaji apsolutno u dinar tani, ve samo daje razumno uverenje u pogledu njihove istinitosti i objektivnosti, a neki iznos revizorskog rizika e biti uvek prisutan. To drugim reima znai da se revizorski rizik ne moe eliminisati, ali se moe redukovati i svesti na najmanju moguu meru i to tako to e revizor u zavisnosti od njegove visine modifikovati vrstu, obim i vreme postupaka revizije koji e se sprovesti. Ukoliko revizor proceni da je revizorski rizik na visokom nivou, treba da povea obim ispitivanja i veliinu uzorka, prikuplja pouzdanije revizorske dokaze i/ili veinu postupaka sprovede to blie kraju obraunskog perioda. Vai i obrnuto. U praksi, revizorski rizik ne bi trebalo da bude vei od 5 ili 10%. Revizorski rizik je pandan stepenu uveravanja koje revizorski izvetaj daje. Tako, revizorski rizik u iznosu od 5% znai da je stepen uveravanja 95%, revizorski rizik od 10% znai uveravanje u visini od 90%> itd. Zbog injenice da se revizijom ne daje apsolutno uveravanje tj. garancija da su finansijski izvetaji u dinar tani, stepen uveravanja koje daje revizor uvek je manji od 100%>. Postoje dva pristupa procene revizorskog rizika: kvantitativni i kvalitativni. Kvantitativni pristup podrazumeva egzaktno kvantifikovanje svake komponente revizorskog rizika i njeno izraavanje u procentima. Maksimalan rizik je 100%. Koriste se matematiki

6

Meunarodni standardi revizije - MSR (International Standards on Auditing - ISA)

15

izrazi, tanije procenti - 75%>, 50%>. Kvalitativni pristup se bazira na korienju deskriptivnih izraza kao to su maksimalan, znaajan, umeren, nizak, minimalan. Kao to je ranije napomenuto, uvek postoji odreeni iznos revizorskog rizika, tako da njegova visina od 0% u stvarnosti ne postoji. U matematikoj formulaciji revizorski rizik predstavlja proizvod inherentnog, kontrolnog i detekcionog rizika. To se moe prikazati jednainom tripartitnog modela revizorskog rizika:

RR = IR x KR x DRgde je: RR - revizorski rizik (rizik da e revizor pogreiti kod formiranja revizorskog izvetaja o finansijskim izvetajima koji sadre materijalno znaajne pogrene iskaze); IR inherentni rizik (rizik da e nezavisno od sistema interne kontrole nastati materijalno znaajni pogreni iskazi);

KR - kontrolni rizik (rizik da sistem interne kontrole nee spreiti, otkriti i ispraviti materijalno znaajne pogrene iskaze); DR - detekcioni rizik (rizik da revizor svojim ispitivanjima nee otkriti materijalno znaajne pogrene iskaze u finansijskim izvetajima). Rizik revizijskog angamana ima tri komponente: i inherentni rizik; kontrolni rizik; rizik detekcije. definie ove rizike na sledei nain:

Inherentni rizik je podlonost nekog salda rauna ili vrste transakcija na pogrene iskaze - greke koje bi mogle biti znaajne (materijalne), pojedinano ili kada se saberu s grekama u drugim saldima ili vrstama, pod pretpostavkom da nije bilo potrebnih internih kontrola. Kontrolni rizik je rizik da pogrean iskaz - greka koja bi se mogla pojaviti u nekom saldu rauna ili vrsti transakcija i koja bi mogla biti pojedinano znaajna ili kada se sabere s pogrenim iskazima - grekama u drugim saldima ili vrstama transakcija, nee biti blagovremeno spreena ili otkrivena i ispravljena primenom raunovodstvenog i sistema interne kontrole.

16

Detekcioni rizik je rizik da dokazni postupci revizora nee otkriti greku koja postoji u saldu rauna ili vrsti transakcija, a koja bi mogla biti znaajna, pojedinano ili kada se sabere sa grekama u ostalim saldima ili vrstama transakcija.

1.4.2

Koncept materijalnosti

Prilikom pripremanja i formiranja raunovodstvenih izvetaja, menadment klijenta se koristi mnogobrojnim ocenama i procenjivanjem. Kao posledica toga, logino je da nije mogue ili ekonomski izvodljivo za klijenta da formira raunovodstvene izvetaje koji su apsolutno precizni, na primer, procene menadmenta o naplativosti potraivanja i stepen obezbeenih povoljnosti za naplatu potraivanja od rizinih dunika. Postavlja se pitanje koliko precizni bi trebali biti raunovodstveni izvetaji? Prilikom planiranja aktivnosti na reviziji raunovodstvenih izvetaja klijenata, revizor pristupa proceni veliine greke koja moe uticati na odluku korisnika raunovodstvenih izvetaja. Dakle, prilikom planiranja revizije revizor razmatra ta je to to bi u finansijskim izvetajima finansijske izvetaje moglo uiniti znaajno pogreno iskaznim. Drugim reima, ta je to to bi moglo promai revizoru kao nepravilnost, nedostatak ili greka koje on nee percipirati, a da to moe da ugrozi odrivost formiranog miljenja. Procena materijalnosti (znaajnosti) treba da omogui odgovor na pitanja7: Koji obim revizijskog obuhvata je poeljan; Koje su to stavke koje treba ispitati; Da li je potrebno vriti testiranje na temelju statistikog uzorka; Da li primeniti sluajni ili stratifikovani uzorak, itd. Materijalnost je stoga, nivo proputenih ili pogrenih raunovodstvenih informacija koje bi u datim okolnostima, verovatno doprinele da propust ili greka promene ili utiu na procenu razumne osobe koja se oslanja na informacije"8. Koncept materijalnosti je centralni, za primenu vrlo kompleksni i po mnogo emu kontraverzni koncept u reviziji finansijskih izvetaja. Materijalnost je kljuno uporite revizorskih odluka o obimu, vrsti i vremenu izvoenja revizorskih postupaka i fundamentalni kriterijum prilikom modeliranja revizorskog izvetaja. Materijalnost je jedan od najvanijih i najsloenijih elemenata procesa revizije. Koliko je ovaj koncept znaajan za reviziju finansijskih izvetaja dovoljno govori injenica da se materijalnost dva puta pominje u revizorskom izvetaju; prvi put u pasusu o delokrugu7 8

M.Stanii, Revizija", Fakultet za finansijski menadment i osiguranje - Beograd", Beograd, 2004. str. 61 Meisser, Willam F., ,,Revizija, prirunik za revizore i studente", Zagreb, 1998. str. 78.

17

saoptenjem da je cilj revizije da se revizor u razumnoj meri uveri da finansijski izvetaji ne sadre materijalno znaajne greke; a drugi put u pasusu u kome se izraava miljenje revizora o tome da li finansijski izvetaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno znaajnim pitanjima. Postoje tri nivoa materijalnosti od kojih zavisi vrsta revizorskog izvetaja i miljenja koje e biti izdato: 1. Imaterijalno; 2. Materijalno znaajno, ali bez proimajueg dejstva; 3. Materijalno znaajno sa proimajuim dejstvom. Osim nivoa materijalnosti vrsta revizorskog izvetaja zavisi i od toga da li postoji ogranienje obima revizije ili pak, pogrean iskaz u finansijskim izvetajima koji rukovodstvo odbija da ispravi (ili to objektivno nije u mogunosti da uradi kao to je to esto sluaj u naoj zemlji kada se revizija radi aposteriori, posle sastavljanja finansijskih izvetaja). U tabeli nie, prikazana je veza izmeu koncepta materijalnosti i vrste revizorskog izvetaja. Vrsta materijalnosti Imaterijalno Materijalno znaajno, ali bez proimajueg dejstva Materijalno znaajno sa proimajucim dejstvom Ogranienje obima i delokruga revizije Pozitivno miljenje Miljenje sa rezervom Uzdravanje od miljenja Neslaganje sa rukovodstvom Pozitivno miljenje Miljenje sa rezervom Negativno miljenje

Tabela 2. Veza izmeu konceptaimaterijalnosti i vrste revizorskog izvetaja

1.4.3

Koncept revizorskih dokaza

Prikupljanje revizorskih dokaza jedna je od kljunih faza revizorskog procesa. Revizor moe prikupiti dokaze putem ispitivanja inerentnog rizika, putem vrednovanja internih kontrolnih sistema i putem testiranja valjanosti pojedinih uzoraka ispitivanja. Da bi izdao verodostojno i na injenicama zasnovano miljenje revizor mora da prikuplja, procenjuje, analizira i koristi razne vrste revizorskih dokaza. Revizorske dokaze koje revizor prikuplja, procenjuje, analizira i koristi ine sve informacije potrebne da bi se utvrdila istinitost i objektivnost finansijskih izvetaja. Revizorskim dokazima se smatraju sve informacije koje je revizor pribavio u vezi sa izvoenjem zakljuaka na kojima zasniva 18

miljenje. Revizorski dokaz obuhvata izvornu dokumentaciju i raunovodstvene evidencije koje ine podlogu za sastavljanje finansijskih izvetaja, kao i potkrepljujue informacije iz drugih izvora. Dakle, revizoru su radi formulisanja to kvalitetnijeg miljenja i izvetaja o finansijskim iskazima neophodni dokazi koje tokom procesa revizije prikuplja. Dokaze ine sve informacije koje je prikupio i pribavio revizor da bi pravilno zakljuivao i na njima iskazao svoje revizorsko miljenje"9. Osnovni principi i smernice za prikupljanje revizorskih dokaza nalaze se u MSR 500 Revizorski dokaz. Osnovni zahtev ovog Meunarodnog standarda revizije glasi: Revizor treba da pribavi zadovoljavajui revizorski dokaz koji mu omoguava da izvede razumno prihvatljive zakljuke na kojima zasniva miljenje. Prikupljanjem, procenjivanjem, analizom i korienjem revizorskih dokaza vri se obavljanje revizorskih postupaka i testova. Prikupljanje i korienje revizorskih dokaza je trodimenzionalan proces u smislu da podrazumeva donoenje tri odluke: - Koje revizorske dokaze prikupiti, odnosno koje revizorske postupke sprovesti (priroda) ? - Koliko revizorskih dokaza prikupiti, odnosno koliko revizorskih postupaka sprovesti (obim)? - Kada prikupiti revizorske dokaze, odnosno kada sprovesti revizorske postupke (vreme obavljanja) ? Navedena tri pitanja mogu se postaviti i kao ta, koliko i kada? Osnovni revizorski dokazi odnosno postupci su: fiziko utvrivanje, konfirmacija, ispitivanje dokumentacije, ponovno izvoenje, posmatranje, upiti i analitiki postupci. Svi navedeni revizorski dokazi i postupci ravnomerno se koriste i podjednako su relevantni u procesu revizije finansijskih izvetaja. Meutim, za revizorsko istraivanje i otkrivanje nezakonitih radnji posebno mesto imaju upiti i analitiki postupci. Dakle, revizorski dokazi su informacije koje revizori koriste da procene osnovanosti tvrdnji radi formiranja miljenja o tome da li su finansijski izvetaji klijenta pravilno prezentirani ili nisu, a da bi posluili kao osnova za istraivanje miljenja, dokazi revizije moraju da poseduju dve kljune osobine: kompetentnost i dovoljnost. Kompetentnost dokaza se tie kvaliteta tih dokaza, a sa druge strane, dovoljnost dokaza se odnosi na kvantitet pribavljenih dokaza revizije.109

Lj. Stankovi, Uloga revizije u privatizaciji preduzea", Zbornik radova sa savetovanja raunovodstva i revizora na Zlatiboru", 1998., str. 159 10 S. Vidakovi Finansijska revizija i kontrola, drugo izdanje''. Beograd, 2007., str. 107

19

Revizor mora da pribavi dovoljan broj revizorskih dokaza. Dovoljno znai ni mnogo, malo, ve optimalno. Poto moderna revizija ne podrazumeva stoprocentno ispitivanje, koliina dokaza koja e se pribaviti predstavlja veliinu uzorka u odnosu na raunovodstvenu populaciju. U pogledu koliine dokaza revizor treba da utvrdi koliko dokaza je potrebno pribaviti tj. koliko stavki populacije testirati. Poto ne postoji ni jedan regulatorni revizorski akt (propis, standard itd.) koji odreuje koliki uzorak treba da bude, u smislu minimalno 25%, preko 50%, oko 75% i slino, koliina dokaza koju je potrebno pribaviti predstavlja stvar profesionalnog prosuivanja revizora. Najznaajniji faktori koji utiu na koliinu i dovoljnost revizorskih dokaza su: materijalnost, revizorski rizik i odnos izmeu trokova pribavljanja dodatne koliine dokaza i njihove korisnosti.

1.5 Osnovne faze nezavisne revizije finansijskih izvetajaBounton i Kell istiu osnovne etiri faze procesa revizije finansijskih izvetaja:11 1. 2. 3. 4. Planiranje revizije; Preuzimanje obaveze obavljanja revizije; Izvoenje revizije i Izvetavanje o revizijskim nalazima.

Za potrebe istraivanja ovog master rada usvojili smo Messier-ov pristup i klasifikaciju faza revizije finansijskih izvetavanja12: Predrevizijske radnje; Planiranje revizije; Razmatranje (snimanje i testiranje) sistema interne kontrole; Obavljanje testova valjanosti; Dovravanje revizije i Izdavanje revizorskog izvetaja.

Drugi autori imaju donekle drugaije klasifikacije. Hayes, Schilder, Dassen i Wallage razlikuju sledee faze revizije finansijskih izvetaja: (1) prihvatanje klijenta, (2) planiranje, (3) ispitivanje i dokazi, (4) procena i (5) miljenje.

11 12

M.Stanii, Revizija", Fakultet za finansijski menadment i osiguranje - Beograd", Beograd, 2004., str. 135 Messier, F. William Jr. 2000,. "Revizija - prirunik za revizore i studente", Faber&Zgombic, Zagreb, str. 47-52, 145-229, 635-712

20

Taylor i Glezen razlikuju: (1) planiranje revizije - procena inherentnog rizika, (2) razumevanje i testiranje interne kontrole - procena kontrolnog rizika, (3) obavljanje testova valjanosti - utvrivanje detekcionog rizika i (4) izdavanje revizorskog izvetaja procena revizorskog rizika; Carmichael, Willingham i Schaller klasifikuju faze revizije finansijskih izvetaja na: (1) razumevanje klijenta i opte planiranje, (2) razumevanje strukture interne kontrole, (3) izvoenje testova transakcija i povezanih salda, (4) direktni testovi salda i (5) zavretak revizije. Arens i Loebbecke razlikuju: (1) planiranje i dizajniranje revizorskog pristupa, (2) izvoenje testova kontrola i testova valjanosti transakcija, (3) izvoenje analitikih postupaka i detaljnih testova salda i (4) dovravanje revizije i izdavanje revizorskog izvetaja.13 Cosserat govori o procesu revizije koji se sastoji od: (1) prihvatanja revizorskog angamana, (2) planiranja revizije, (3) izvoenja revizorskih postupaka i (4) izvetavanja o nalazima. Svim autorima je zajedniko da reviziju shvataju kao organizovan, sistematian, vieetapni i sekvencijalan proces, koji u sebi ukljuuje odreeni logian redosled poteza. Revizija poinje sa aktivnostima oko prihvatanja angamana, nakon toga se vri planiranje revizije, zatim se revizor upoznaje sa sistemom interne kontrole i testira njegovu pouzdanost, sprovodi testove valjanosti i na kraju izdaje izvetaj o reviziji finansijskih izvetaja.

1.5.1

Predrevizijske radnje

Predrevizijske radnje obuhvataju sve postupke koji se preduzimaju pre sklapanja ugovora i pre formalnog poetka revizije. Glavne predrevizijske radnje su donoenje odluke o prihvatanju novog ili zadravanju postojeeg klijenta i odreivanje uslova revizije. Poetna taka revizije je donoenje odluke o tome da li prihvatiti angaman za novog klijenta ili nastaviti saradnju sa postojeim klijentom. Odluka o prihvatanju novog ili zadravanju postojeeg klijenta je vrlo vana odluka, jer ukoliko se revizorska firma povee sa visokorizinim klijentom, postoji mogunost da e, u sluaju njegovog bankrota, zbog otkrivanja prevara, nezakonitog poslovanja i nerealnih, obmanjujuih finansijskih izvetaja investitori, poverioci i ostali tuiti revizorsku firmu za nemarnost i nastalu tetu. Pre donoenja odluke prihvatiti ili ne prihvatiti novog klijenta revizor vrlo predano prikuplja informacije o njemu, njegovom poslovanju i svemu to dolazi u kontakt sa njim. Pre donoenja odluke ni u jednom trenutku se ne moe sa sigurnou tvrditi da ima dovoljno13

Arens, A. Alvin and Loebbecke, K. James, 1994. "Auditing - An integrated approach", Prentice-Hall International, Inc, str. 150-154

21

informacija, da bi se rizik smatrao zanemarljivim. Rizik je neizbean, posebno u savremenim uslovima zakonske i profesionalne odgovornosti revizora i njihovih firmi. Ukoliko se revizorska firma odlui da prihvati novog ili zadri postojeeg klijenta pristupa se formalizovanju angamana sklapanjem ugovora o reviziji. U ugovoru obavezno treba navesti visinu naknade za revizorske usluge. Pored ugovora o reviziji klijentu se alje i pismo o angaovanju. Obaveza slanja pisma o angaovanju propisana je MSR 210 Uslovi revizorskih angamana u kome se kae da revizor i klijent treba da se sloe o uslovima angaovanja. Ugovoreni uslovi treba da budu uneti u pismo o uslovima angaovanja na reviziji ili u drugi odgovarajui oblik ugovora.

1.5.2

Planiranje revizije

Faza planiranja revizije ima za cilj da se odredi obim i tip dokaza i ispitivanja, koji su neophodni da bi revizor stekao uverenje da ne postoje znaajno pogrene izjave u finansijskim izvetajima. Postupci u fazi planiranja su sledei: Dobiti informacije o poslovanju kompanije i privredne grane u kojoj kompanija obavlja delatnost; Istraiti podatke vezane za zakonodavstvo; Izvesti poetne analitike postupke; Izvesti postupke radi postizanja razumevanja interne kontrole; Na osnovu dokaza, proceniti rizik i utvrditi znaajnost; Pripremiti program revizije.

Meunarodni standard revizije (ISA) 300 kae da "revizor treba da planira posao tako da revizija bude izvedena na efikasan nain". Dalje, osnovni zahtevi MSR 300 su i: Revizor treba da utvrdi sveobuhvatnu revizorsku strategiju za reviziju; Revizor treba da razvije plan revizije da bi smanjio revizorski rizik na prihvatljivo nizak nivo; Sveobuhvatnu revizorsku strategiju i plan revizije treba aurirati i menjati, ukoliko je neophodno za vreme revizije.

U irem smislu, planiranje revizije finansijskih izvetaja je multidimenzionalan proces koji se zavrava optim planom i programom revizije, ali pored toga ukljuuje i niz drugih aktivnosti. To su: izbor potrebnih revizora, utvrivanje nezavisnosti, sticanje saznanja o poslovnoj aktivnosti i delatnosti klijenta, procena podobnosti revizije, utvrivanje 22

materijalnosti i revizorskog rizika, procena inherentnog rizika, utvrivanje preliminarnog nivoa kontrolnog rizika, utvrivanje mogunosti pojave nezakonitih radnji i greaka, identifikacija povezanih subjekata, sprovoenje preliminarnih analitikih postupaka, razvijanje opte revizorske strategije i priprema programa revizije.

U okviru faze planiranja revizije, informacije o sledeim elementima:

potrebno je, u to veem

obimu prikupiti

-

informacije za procenu postojeeg i potencijalnog poloaja klijenta u poslovnom okruenju, informacije o finansijskoj stabilnosti, informacije o odnosima sa prethodnim revizorom.

Prikupljanje optih informacija obavlja se na razliite naine, od kojih su najvanije: Prikupljanje informacija o delatnosti i poslovanju klijenta; Obilazak klijentovih objekata i kancelarija; Pregled politika preduzea; Utvrivanje povezanih lica; Procena potrebe za spoljnim specijalistima; Prikupljanje informacija o zakonskim obavezama klijenta; Registracioni list i pravilnik; Zapisnici sa sastanaka; 23

-

Ugovori.

U najveem broju sluajeva pored svih napred pobrojanih informacija koje se sakupljaju da bi se sagledao rizik revizijskog angamana, neophodno je proi kroz sledei sistem informacija koje preporuuje IF AC kroz Meunarodni standard revizije 310: Opti ekonomski faktori; Privredna grana; Poslovni subjekt.

Analitike procedure mogu da se primenjuju u svim fazama revizije. Upotreba analitikih procedura obuhvata nekoliko specifinih koraka: Postavljanje ciljeva za dotinu proceduru; Izrada testova; Testiranje; Analiza rezultata; Donoenje zakljuaka.

Najvaniji razlozi za upotrebu analitikih procedura pre angaovanja i na poetku su sledei: Poznavanje klijentovog poslovanja; Procena sposobnosti preduzea da nastavi da posluje po going concern naelu; Indikacija da u finansijskim izvetajima moda postoje greke; i Smanjenje detaljnih testova revizije.

1.5.3

Razmatranje sistema interne kontrole

Po okonanju planiranja revizije revizor prelazi na treu fazu - razmatranje sistema interne kontrole. Razmatranje sistema interne kontrole je dvodimenzionalan proces koji podrazumeva da revizor prvo snimi sistem (upozna se sa svim komponentama interne kontrole), a potom proveri kako on stvarno funkcionie. Aktivnosti koje se preduzimaju u ovoj fazi su: 1. Razumevanje i dokumentovanje razumevanja interne kontrole; 2. Planiranje i izvoenje testova kontrole; i 3. Procena i dokumentovanje kontrolnog rizika. 24

Testovi kontrole (kontrolni testovi) su usmereni na ispitivanje interne kontrole klijenta. Postoje dve vrste testova kontrole: testovi dizajna interne kontrole i testovi funkcionalne efektivnosti interne kontrole. Testovi dizajna interne kontrole bave se izgledom i ustrojstvom sistema interne kontrole preduzea. Ostvaruju se upitima odgovarajuim licima i popunjavanjem upitnika o sistemu interne kontrole, itanjem propisanih kontrolnih procedura, prouavanjem dijagrama toka koje je sastavio klijent itd. Izvoenjem testova dizajna interne kontrole revizor snima sistem koji e, potom, testovima funkcionalne efektivnosti proveriti. Testovi funkcionalne efektivnosti interne kontrole se bave pitanjima stvarnog funkcionisanja interne kontrole, kao to su: ko obavlja odreene kontrolne postupke i da li ih se zaposleni dosledno pridravaju u vrenju svojih radnih dunosti. Revizor prvo treba da snimi sistem interne kontrole tj. upozna se sa svim njegovim komponentama i u radnim papirima i dosijeima revizije dokumentuje to saznanje (testovi dizajna interne kontrole). Nakon toga, proverava se kako sistem stvarno funkcionie i da li se zaposleni pridravaju proklamovanih politika i propisanih postupaka (testovi funkcionalne efektivnosti interne kontrole). Potom sledi procena kontrolnog rizika i dokumentovanje, te procene. Kontrolni rizik predstavlja rizik da sistem interne kontrole nee spreiti, otkriti i ispraviti materijalno znaajne pogrene iskaze u finansijskim izvetajima.

1.5.4

Obavljanje testova valjanosti

Testovi valjanosti (substantive tests), su u MSR 500 Revizorski dokaz, definisani kao provere koje se vre da bi se pribavio revizorski dokaz, radi otkrivanja materijalno znaajnih pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima. Sinonim za testove valjanosti je postupci sutinskog ispitivanja. Predmet testova valjanosti su iznosi na odreenim bilansnim pozicijama ili pojedinim poslovnim dogaajima sa ciljem da se otkriju materijalno znaajne greke u njima. Testovi valjanosti se sastoje od testova salda, testova poslovnih dogaaja i analitikih postupaka. Testovi salda su usmereni na ispitivanje istinitosti i objektivnosti iznosa na odreenoj bilansnoj poziciji sa ciljem da se otkriju eventualni materijalno znaajni pogreni iskazi. Primera radi, u sluaju revizije zaliha, predmet testova salda je iznos i struktura zaliha prikazanih na odreeni bilansni dan. Tipini testovi salda zaliha su: prisustvovanje popisu od strane revizora i kontrolno brojanje zaliha, slanje konfirmacija za zalihe klijenta u tuem 25

skladitu, upiti zaposlenima i rukovodstvu o principima i kriterijumima korienim za identifikaciju zastarelih, nekonkurentnih, demodiranih i slinih zaliha koje podleu obezvreivanju, provera pravilnosti primene koncepta neto prodajne vrednosti kada je ona nia od cene kotanja itd. Testovi poslovnih dogaaja usmereni su na otkrivanje greaka i nepravilnosti u pojedinanim poslovnim dogaajima. Testovi valjanosti poslovnih dogaaja obino se sprovode zajedno s testovima kontrole kao dvonamenski testovi. Analitiki postupci predstavljaju kombinaciju tehnika bilansne i statistike analize.

1.5.5

Dovravanje revizije

Dovravanje revizije je faza revizije koja obuhvata sve aktivnosti revizora nakon obavljenih testova kontrola i testova valjanosti, a pre izdavanja revizorskog izvetaja. Nakon okonanja svih verifikacionih postupaka revizor mora da utvrdi da li je prikupio dovoljan broj, relevantnih i pouzdanih dokaza za izdavanje validnog, na injenicama zasnovanog, revizorskog izvetaja. Dovravanje revizije podrazumeva razmatranje potencijalnih finansijskih i ugovornih obaveza, dogaaja nastalih nakon datuma bilansa stanja, finalni pregled i ocenu prikupljenih revizorskih dokaza, kontakte sa rukovodstvom i komitetom za reviziju (ukoliko postoji) i naknadno otkrivanje injenica koje su postojale na dan revizorskog izvetaja.

1.5.6

Izdavanje revizorskog izvetaja

Cilj svake revizije je formiranje revizijskog miljenja o finansijskim izvetajima. Miljenje revizora esto je jedini deo revizije koji korisnici vide. Prema tome, posmatrano iz ugla korisnika, izvetaj predstavlja proizvod revizora. Izvetaj revizora predstavlja poslednji korak u celom procesu revizije. U teoriji i praksi revizije postoje sledei tipovi revizijskih izvetaja ili miljenja: Standardni nekvalifikovani izvetaji revizije (pozitivno ili potvrdno miljenje); Nekvalifikovani izvetaji revizije sa objanjenjem ili izmenjenim tekstom (miljenje sa rezervom); Kvalifikovan izvetaj sa negativnim miljenjem; Kvalifikovan izvetaj sa uzdravanjem od miljenja. 26

Najvei broj izdatih revizorskih izvetaja predstavljaju Standardni nekvalifikovani izvetaji revizije (pozitivno miljenje) i Nekvalifikovani izvetaj revizije sa objanjenjem ili izmenjenim tekstom (miljenje sa rezervom). Ova dva tipa ili vrste revizorskih izvetaja predstavljaju preko 90% svih izvetaja revizije. Bez obzira na revizore, sledeih sedam delova izvetaja revizije uvek ostaju isti. To su sledei delovi: 1. Naslov izvetaja - standardi revizije zahtevaju da izvetaj ima naslov i da u njemu stoji re nezavisan. Zahtev da naslov zadrzi re nezavisan, ima za cilj da korisnicima prenese da je revizija bila nepristrasna u svim aspektima angaovanja; 2. Adresa u izvetaju revizije - izvetaj se obino adresira na preduzee, njegove akcionare ili upravni odbor. Proteklih godina ustalio se obiaj da se izvetaj upuuje akcionarima, da bi se pokazalo da je revizor nezavisan u odnosu na preduzee i upravni odbor; 3. Uvodni paragraf - prvi pragraf izvetaja ima tri zadatka. Prvo, u njemu se jednostavno navodi da je raunovodstveno preduzee sprovelo reviziju. Drugo, navode se finansijski izvetaji nad kojima je izvrena revizija, ukljuujui datume bilansa stanja i raunovodstvene periode za bilans uspeha i bilans novanih tokova. Tree, navodi se da je za finansijske izvetaje odgovorno rukovodstvo, a da je odgovornost revizora da izrazi miljenje o finansijskim izvetajima na bazi revizije; 4. Paragraf o delokrugu rada - on predstavlja injenini iskaz o tome ta je revizor uradio u reviziji. U ovom paragrafu prvo se navodi da je revizor sledio opte prihvaene standarde revizije. U ostalom delu daje se kratak opis aspekata revizije; 5. Miljenje - u poslednjem paragrafu u standardnom izvetaju navode se zakljuci dobijeni na osnovu rezultata testiranja u toku revizije. Ovaj deo izvetaja je toliko vaan da se esto ceo izvetaj revizije jednostavno naziva miljenje revizora. U ovom paragrafu navodi se miljenje, a ne apsolutni injenini iskaz ili garancija. To ima za cilj da ukae da se zakljuci baziraju na strunom miljenju; 6. Naziv raunovodstvenog preduzea - u nazivu se navodi raunovodstveno preduzee ili ime strunjaka koji je sproveo reviziju. Obino se koristi naziv preduzea, poto celo raunovodstveno preduzee ima zakonsku i profesionalnu odgovornost da obezbedi kvalitet revizije u skladu sa profesionalnim standardima; 7. Datum u izvetaju revizije - odgovarajui datum za izvetaj jeste datum kada je revizor zavrio najvanije procedure revizije na terenu. Ovaj datum je vaan za korisnike, zbog

27

toga to ukazuje na poslednji dan odgovornosti revizora za pregled znaajnih dogaaja koji su se odigrali posle datuma finansijskih izvetaja. Standardni nekvalifikovani izvetaj revizije (pozitivno miljenje) koristi se kada se ispune sledei uslovi: Svi izvetaji - bilans stanja, bilans uspeha, bilans promena na kapitalu i bilans novanih tokova - ukljueni su u finansijske izvetaje; Tri opteprihvaena standarda zadovoljena su u svakom pogledu u toku angaovanja: a) Reviziju treba obaviti lice ili lica koje poseduju tehniku obuenost i imaju strunost revizora;

b) U svim pitanjima vezanim za angaman revizor ili revizori, u intelektualnom smislu, treba da ostanu nezavisni; c) Prilikom obavljanja revizije i pripremanja revizorskog izvetaja potrebno je udovoljiti zahtevu da se radi i postupa sa dunom profesionalnom panjom. Sakupljeno je dovoljno dokaza i revizor je obavio posao na nain koji mu omoguava da zakljui da su sva tri standarda rada na terenu zadovoljena; a) Posao treba adekvatno planirati, a rad saradnika, ako ih ima, treba nadzirati; b) Odgovarajue poznavanje interne kontrole bitno je kao osnova za planiranje revizije posebno u delu vrste, obima i vremena testova koje treba obaviti; c) Detaljnim ispitivanjem, posmatranjem, upitom i konfirmacijom potrebno je pribaviti dovoljno kompetentnih dokaza kako bi se na taj nain obezbedila razumna osnova za formiranje miljenja o finansijskim izvetajima; predstavljeni u skladu sa

Finansijski izvetaji obelodanjeni su i opteprihvaenim raunovodstvenim principima. a)

U izvetaju se navodi jesu li finansijski izvetaji objavljeni u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim naelima;

b) Izvetaj navodi na okolnosti u kojima se takva naela nisu dosledno primenjivala u tekuem razdoblju u odnosu na prethodno razdoblje; c) Objavljivanje informacija u finansijskim izvetajima smatra se razumno ispravnim, osim ako drugaije nije navedeno u izvetaju;

d) Izvetaj sadri ili izraeno miljenje o finansijskim izvetajima u celini ili izjavu da miljenje nije mogue dati. Kad nije mogue izraziti opte miljenje, treba navesti razloge nemogunosti. U svim sluajevima u kojima se ime revizora povezuje sa finansijskim izvetajima, revizorov izvetaj treba jasno da upuuje na karakter ispitivanja, ako ono postoji, kao i na stepen preuzete odgovornosti; 28

Ne postoje okolnosti koje zahtevaju objanjenje ili izmenu teksta izvetaja.

U odreenim situacijama izdaje se nekvalifikovani izvetaj revizije, ali tekst se razlikuje od standardnog nekvalifikovanog izvetaja. Vano je razlikovati ove izvetaje od kvalifikovanih izvetaja. Nekvalifikovani izvetaj sa objanjenjem ili izmenjenim tekstom zadovoljava kriterijume potpune revizije sa zadovoljavajuim rezultatima i finansijskim izvetajima koji su tano prikazani, ali revizor osea da je vano ili potrebno, da obezbedi dodatne informacije. U kvalifikovanom izvetaju, revizor ili nije sproveo zadovoljavajuu reviziju ili smatra da su finansijski izvetaji netano prikazani. Sledee stavke predstavljaju najvanije razloge za dodatno objanjenje ili izmenu teksta nekvalifikovanog kratkog izvetaja: Materijalne neizvesnosti; Nedoslednosti; Revizor se slae sa odstupanjem od objavljenih raunovodstvenih principa; Naglasak na predmetu; Izvetaji koji obuhvataju druge revizore.

-

Kad god postoji neki od uslova koji zahtevaju odstupanje od nekvalifikovanog miljenja (a to su: nepozivanje na drugog revizora u izvetaju revizije, pozivanje na drugog revizora u izvetaju i kvalifikovanje miljenja) i kada je on materijalan: Delokrug rada u reviziji je ogranien; Finansijski izvetaji nisu pripremljeni u skladu sa raunovodstvenim principima; Revizor nije nezavisan; Potrebno je izdati drugaiji izvetaj od nekvalifikovanog.

-

opteprihvaenim

Pod ovim uslovima izdaju se tri osnovne vrste izvetaja: Negativno miljenje; Uzdravanje od miljenja; Kvalifikovano miljenje.

Pored ovih esto se izdaju i izvetaji o finansijskim izvetajima nad kojima nije izvrena revizija, koji, kao to samo ime nagovetava, zapravo i nisu izvetaji revizije. Ovlaene javne raunovoe izdaju i posebne izvetaje revizije za iskaze pripremljene na

29

osnovu gotovine, revizije odreenih aspekata poslovanja preduzea koje ne predstavljaju finansijski izvetaji, preglede interne kontrole i druge situacije. Negativno miljenje - se izdaje samo ako revizor veruje da svi finansijski izvetaji sadre toliko materijalnih greaka ili su toliko netani u celini da ne pokazuju tano finansijski poloaj ili rezultate operacija i novane tokove u skladu s opteprihvaenim raunovodstvenim principima. Uzdravanje od miljenja - se izdaje u sluaju kada revizor ne moe sebe da ubedi da su celokupni finansijski izvetaji tano prikazani. Potreba za uzdravanjem od miljenja moe proistei iz ozbiljnog ogranienja delokruga rada revizora ili iz zavisnog odnosa prema Kodeksu profesionalne etike izmeu revizora i klijenta. Kvalifikovano miljenje - Kvalifikovani izvetaj moe biti posledica ogranienja obima revizije ili neusaglaenost sa opteprihvaenim raunovodstvenim principima. Kvalifikovani izvetaj se moe koristiti samo kada revizor veruje da su celokupni finansijski izvetaji tano prikazani.

1.6 Ko je odgovoran za spreavanje i otkrivanje nezakonitih radnji?1.6.1Odgovornost menadmenta firme za otkrivanje nezakonitih radnji

injenica da se vri revizija moe destimulativno delovati na izvrenje nezakonitih radnji, meutim, revizor nije, niti moe biti odgovoran za spreavanje i otkrivanje nezakonitih radnji. Za spreavanje i otkrivanje nezakonitih radnji, krivinih dela i ostalih nezakonitih radnji odgovorni su organi rukovoenja i upravljanja, a ne nezavisni revizor. Primarna odgovornost za spreavanje i otkrivanje nezakonitih radnji je na rukovodstvu i onima koji su odgovorni za upravljanje preduzeem. Dakle, za spreavanje i otkrivanje nezakonitih radnji i njihov odraz na pojedine pozicije finansijskih izvetaja, primarna odgovornost lei na menadmentu klijenta. Mehanizmi kojima se to postie svode se na dizajniranje, implementaciju i efikasno funkcionisanje adekvatnog sistema interne raunovodstvene kontrole. Primarna odgovornost menadmenta za realnost obelodanjenih iznosa za pojedine pozicije raunovodstvenih iskaza proizilazi iz najmanje dva bitna razloga. Prvo, zbog toga to je menaderski tim taj koji je u poziciji da kontrolie i sistem interne raunovodstvene kontrole i ljude, da donosi strateke odluke u ime firme, kao i da direktno poznaje osnovu i mogue konsekvence tako donetih odluka i drugo to je revizor u poziciji u znatnoj meri da utie i pomogne menaderima 30

svojim savetima, strunom pomoi, a ponekad i primoravanjem klijenta da tu svoju odgovornost do kraja artikulie i realizuje na najbolji moguci nain. Organi upravljanja i rukovoenja treba da stvore kulturu potenja i etikog ponaanja. Ta kultura, koja je utemeljena na jasno definisanom skupu osnovnih kompanijskih vrednosti, treba jasno da bude saoptena svim zaposlenima od strane rukovodstva i lica odgovornih za korporativno upravljanje. Ona obezbeuje osnovu za svakodnevno ponaanje svih zaposlenih. Stvaranje kulture potenja i visoke etike podrazumeva postavljanje tona na vrhu, stvaranje pozitivnog radnog okruenja, zapoljavanje, obuku, nagraivanje i unapreivanje najboljih radnika, zahtevanje od zaposlenih da periodino pismenim putem potvrde svoje odgovornosti i spremnost da obaveste nadlene organe u sluaju da otkriju nezakonitu radnju ili imaju opravdanu sumnju da ona postoji. Rukovodstvo je odgovorno za uvoenje pouzdanog i kvalitetnog sistema internih kontrola koji treba da obezbedi pouzdanost finansijskih izvetaja, efikasnost i efektivnost poslovanja, usklaenost sa zakonima i drugim propisima i ima veliku ulogu u suzbijanju nezakonitih radnji. Nasuprot tome, lica i organi zadueni za korporativno upravljanje, kao to su nadzorni odbor, odbor za reviziju, interna revizija itd. odgovorni su za nadzor nad aktivnostima rukovodstva. U kontekstu nezakonitih radnji, lica i organi zadueni za korporativno upravljanje su posebno odgovorni da onemogue zaobilaenje sistema internih kontrola od strane rukovodstva, kao i manipulacije sa finansijskim izvetajima. Pitanje odgovornosti menadmenta je regulisano na sledee naine: MSR koji se odnosi na nezakonite radnje precizira sledee: Rukovodstvo je odgovorno za spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i greaka putem uspostavljanja i kontinuiranog funkcionisanja odgovarajueg raunovodstvenog sistema i sistema interne kontrole. Ti sistemi umanjuju, ali ne eliminiu mogunost pojave kriminalnih radnji i greaka; AICPA standard o nezakonitim radnjama (SAS no. 82), kao ni prethodni AICPA standard (SAS no. 53) nita ne govore o odgovornosti menadmenta za nezakonite radnje. U fokusu njihove panje su odgovornost revizora, procena rizika postojanja nezakonitih radnji, kao i postupci otkrivanja i izvetavanja o tim pojavama; UK standard o nezakonitim radnjama, pak odgovornost menadmenta u ovoj oblasti definie veoma detaljno. Npr. taka 10. ovog standarda sadri odgovornost menadmenta u odnosu na nezakonite radnje - Odgovornost direktora sastoji se u tome da preduzme sve racionalne mere koje im stoje na raspolaganju u cilju spreavanja i 31

otkrivanja nezakonitih radnji. Tu spada preduzimanje mera da se stekne razumno uverenje da se aktivnosti ekonomskog entiteta obavljaju pravilno i da je njegova imovina bezbedna, iniciranje aktivnosti iji je cilj da odvrate eventualne kradljivce ili druge poinioce neasnih radnji, kao i da ukoliko do takvih pojava doe to blagovremeno otkriju i stvaranje uslova da su finansijske informacije, koje se koriste za interne ili eksterne potrebe, po njihovom najboljem saznanju i uverenju, dovoljno tane i pouzdane.

1.6.2

Odgovornost revizora za otkrivanje nezakonitih radnji

Revizor je duan da planira i obavi reviziju na nain koji mu omoguava da stekne razumno uveravanje o tome da prezentirani raunovodstveni iskazi ne sadre materijalno netane iznose, kao rezultat prisustva nezakonitih radnji. Zbog prirode revizorskih dokaza i karakteristika nezakonitih radnji, revizor je u poziciji da stekne razuman, ali ne i apsolutni stepen uverenja da su sve materijalno znaajne greke otkrivene u postupku revizije. Revizor nije duan da planira i obavi reviziju da bi stekao razumno uverenje da su u postupku revizije otkriveni netani iznosi, koji su rezultat nezakonitih radnji, a koji nisu od materijalnog znaaja za raunovodstvene iskaze uzete kao celina. Odgovornost revizora za otkrivanje nezakonitih radnji je omeena kljunim konceptima materijalnosti i razumnog uveravanja. Ukoliko revizor kri zakon u postupku revizije finansijskog poslovanja svojih klijenata (firmi), pa frizira" finansijske izvetaje ili klijentima daje savete kako da izigraju plaanje obaveza dravi, rizikuje prekrajnu ili prijavu za privredni prestup - u zavisnosti od toga da li je re o revizoru preduzetniku ili revizorskoj kui. Davanje saveta kako da se prikrije i opere novac ilegalnog porekla jeste krivino delo. Krenje zakona povlai i gubitak licence. Opravdano se postavlja pitanje o tome ta revizor treba da uini u sluaju kada se iznosi, iskazani u raunovodstvenim evidencijama klijenta, razlikuju od onih koje je revizor utvrdio kao realne? Prvo to revizor treba da uradi, u takvom sluaju, jeste da proceni da li su te razlike rezultat greaka ili pronevera. Ako se radi o grekama one obino povlae korektivna knjienja u raunovodstvenim evidencijama klijenta. Ali, ukoliko je re o nezakonitim radnjama, onda to ima daleko ozbiljnije implikacije koje idu mnogo dalje od monetarnih efekata na finansijske izvetaje. Dakle, odgovornost revizora da stekne razumno uverenje da finansijski izvetaji ne sadre namerno generisane nepravilnosti i pogrene iskaze, predstavlja kopu i dodirnu taku nezavisne revizije sa nezakonitim radnjama. Revizor nije odgovoran za spreavanje i 32

otkrivanje pronevera - ta odgovornost bez pogovora lei na organima rukovoenja i upravljanja. Meutim, revizor moe da pomogne u spreavanju i otkrivanju nezakonitih radnji kada uoi slabosti u sistemu i o istim informie rukovodstvo. injenica da se poslovanje i finansijski izvetaji preduzea podvrgavaju reviziji, moe sama po sebi odvratiti one koji imaju nameru da izvre nezakonitu radnju. Iako direktno nije odgovoran za spreavanje i otkrivanje pronevera, da bi sveo revizorski rizik na prihvatljivo nizak nivo, revizor treba da razmotri rizik materijalno znaajnih nepravilnosti i pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima zbog nezakonitih radnji. Poto nezakonite radnje mogu u materijalno znaajnoj meri distorzirati finansijske izvetaje, njihovo razmatranje je obavezan i nezaobilazni deo svake revizije finansijskih izvetaja. ta se deava ukoliko revizor utvrdi da se iznosi iskazani u raunovodstvenim evidencijama klijenta razlikuju od onih koje je revizor utvrdio kao realne, te da je pomenuta razlika rezultat nezakonite radnje ili da bi to lako mogla biti, ali da je uticaj te razlike na bilanse u celini zanemarljiva - nije od materijalnog znaaja? Tada, prema standardima revizije, revizor treba: Da o tome obavesti odgovarajui nivo menadmenta, koji mora biti bar za stepen vii od onoga nivoa koji je zaduen za konkretne transakcije; Da se uveri da su implikacije tih razlika (koje su - ili bi to realno mogle biti -rezultat nezakonitih radnji) na postupke revizije ozbiljno uzete u obzir;

Ali mnogo je bitnije da se objasni ta se deava ako se utvrdi da je razlika izmeu evidencija i iznosa u bilansima rezultat ili da bi ona to mogla biti, moguih nezakonitih radnji i da je ta razlika od materijalnog znaaja za pouzdanost nekih stavki u finansijskim izvetajima. U ovom sluaju revizor treba: Da razmotri implikacije tog ina na sve druge aspekte revizije; Da to pitanje razmotri sa onim nivoom menadmenta, koji je bar za stepen vii od onog nivoa gde je pronevera utvrena; Uini pokuaj da pribavi dokaze o tome da li je ta pronevera od materijalnog znaaja, i ako jeste, da utvrdi njene mogue efekte na finansijske izvetaje; Ukoliko je to mogue, da sugerie klijentu da o tom pitanju konsultuje svog pravnog zastupnika.

U cilju suzbijanja nezakonitih radnji u svetu danas pored klasine revizije finansijskih izvetaja koju obavljaju nezavisni revizori, odnosno ovlaene javne raunovoe, postoji i specijalizovana forenzika revizija ili revizija nezakonitih radnji koju obavljaju 33

posebno za to obueni finansijski detektivi. Postoji i posebno zvanje koje se obukom, iskustvom i polaganjem ispita stie, a to je zvanje ovlaenog istraitelja pronevera (CFE Certified Fraud Examiner). Revizija nezakonitih radnji (Fraud auditing) je aktivan pristup na planu otkrivanja finansijskih mahinacija, koristei pri tome raunovodstvene evidencije i informacije, analitiku meuzavisnost i potpuno poznavanje krivice i ema za njihovo prikrivanje. Poslovi na otkrivanju nezakonitih radnji su kombinacija ekspertize revizora i istraitelja kriminalnih radnji. Istraitelji nezakonitih radnji vole da kau da su njihovi uspesi rezultat sluaja, predoseaja ili puke sree. Nita nije dalje od istine ako se tako neto kae, naime, njihovi uspesi su rezultat iskustva, logike i sposobnosti da zapaze stvari koje nisu oigledne.

1.7 Uloga koncepta kontrolinga i sistema interne kontrole u otkrivanju nezakonitih radnji Koncept kontrolinga nastaje kao potreba za jaanjem menadment sistema, usmerenog ka integralnom upravljanju profitabilnou i rizikom, ime bi se obezbedila stabilnost preduzea. Sa aspekta uspeha pojedinanih formalnih zadataka menadmenta kao to su planiranje, organizovanje, rukovoenje i kontrola, kontroling ima koordinacionu i informacionu funkciju. Kontroling, dakle, predstavlja vrstu informatikog centra koji sintetizuje i poseduje informacije relevantne za upravljaku funkciju, kako bi se efikasno koordinirala aktivnost organizacionih poslovnih jedinica i njihovi se ciljevi usaglaavali sa optim ciljevima preduzea14. Radi vee pouzdanosti investitora u finansijske izvetaje, danas se od revizora zahteva da, pored redovne revizije finansijskih izvetaja, izvre i reviziju efikasnosti internih kontrola nad finansijskim izvetavanjem. Revizija interne kontrole finansijskog izvetavanja je ekstenzivan proces koji obuhvata nekoliko postupaka, ukljuujui planiranje revizije, ocenjivanje procesa koje je menadment koristio da bi obavio svoje ocenjivanje efikasnosti interne kontrole, razumevanje interne kontrole, ocenu efikasnosti koncipiranosti i primene interne kontrole i formiranje miljenja o tome da li je interna kontrola finansijskog izvetavanja efikasna15. Postupci koje revizor obavlja da bi testirao i ocenio efikasnost14

S.Kneevi, Strategijsko odluivanje u bankama na osnovu informacija upravljakog raunovodstva", Beogradska poslovna kola, monografija, Beograd, 2006., str. 158.15

M.Stanii, "Revizija efikasnosti interne kontrole finansijskog izvetavanja." Raunovodstvo 52.1-2 (2008): 69-80.

34

osmiljenosti internih kontrola obuhvataju ispitivanja personala kompanije, zapaanja u vezi sa internim kontrolama, postupke i specifinu ocenu o tome da li kontrole mogu da spree ili otkriju pogreno prikazivanje finansijskih izvetaja, ukoliko funkcioniu prema utvrenom planu. U ovom radu se razmatraju testiranja i ocenjivanja efikasnosti internih kontrola i zahtevi upueni revizoru da primeni profesionalno miljenje, znanje i iskustvo iz oblasti interne kontrole finansijskog izvetavanja na svoje razumevanje kontrola kompanije16. U cilju poboljavanja procesa upravljanja i finansijskog izvetavanja, danas se u svetu sve vie zahteva da eksterni revizori izvre ocenjivanje efikasnosti internih kontrola organizacije nad procesom finansijskog izvetavanja. U tom smislu, oni moraju izvriti ocenjivanje internih kontrola na nivou entiteta i na nivou procesa i dati pisanu izjavu o njihovoj efikasnosti. Znaaj interne kontrole proistie iz injenice da ona pomae menadmentu u ostvarivanju proklamovanih poslovnih ciljeva i politika poslovanja. Interna kontrola je sistem koji se sastoji od vie komponenti. Klasian model bi se sastojao od pet elemenata17 : 1. 2. 3. 4. 5. Kontrolno okruenje; Procena rizika; Kontrolne aktivnosti; Informacija i komunikacija i Nadgledanje i praenje.

1.7.1

Koncept kontrolinga

Sutina kontrolinga moe se posmatrati sa dva aspekta. Prvi je materijalni aspekt koji podrazumeva da se celokupna banka i pojedinane strategijske poslovne jedinice, pa sve do pojedinanih poslova, svesno uz pomo integralnog informacionog koncepta, usmeravaju ka tome da budu profitabilno orijentisane uz odreeni nivo sigurnosti u poslovanju. Formalni aspekt, kao drugi, podrazumeva postojanje takvog menadment informacionog sistema sa ciljem da se koordiniraju pojedinane poslovne aktivnosti i oblasti, u smislu praenja realizacije utvrenih poslovnih ciljeva.

16

M. Stanii, "Upoznavanje revizora sa internom kontrolom finansijskog izvetavanja prilikom planiranja i sprovoenja revizije efikasnosti interne kontrole." Revizor 12.45 (2009): 43-53.17

M.Stanii, Revizija", Fakultet za finansijski menadment i osiguranje - Beograd", Beograd, 2004., str. 57.

35

U konkretnoj primeni filozofije kontrolinga polazi se od osnovne strukture seta ciljeva poslovanja: profitabilnost, rast i sigurnost banke i u skladu s tim, kontroling igra vanu ulogu u otkrivanju nezakonitih radnji.

1.7.2

Pojam interne kontrole

Re kontrola etimoloko poreklo vodi od francuske rei Controle, to znai pregled ili proveravanje uporeivanjem injenica. Kontrolni proces je proces kontrolisanja rada i rezultata rada (u smislu poreenja sa prethodno definisanim parametrima, omerima ili standardima i merenje odstupanja). Kontrola se vri na bazi informacija (kvalitet, tajming, kvantitet i relevantnost). Predmet kontrole su ciljevi, odnosno njihova ostvarenja. Uestalost kontrole zavisi od delatnosti preduzea, poslovnog modela i vrste kontrole. Prema kriterijumu poslovne funkcije kontrola moe biti: Finansijska kontrola (finansijski izvetaji, merila performansi); Kontrola proizvodnje (metod, plan proizvodnje); Kontrola kvaliteta (proizvod i proces).

Najvei broj aspekata vezanih za kontrolu oituje se kroz finansijsku kontrolu. Finansijska kontrola se obavlja pomou finansijskih izvetaja, merila performansi i investicionih merila. Kontrola poslovanja preduzea, uz pomo finansijskih izvetaja, moe imati svoje dobre i loe strane, koje se ogledaju u prirodi i karakteru finansijskih izvetaja (o emu je ve bilo rei u okviru ovog poglavlja). "Interna kontrola je proces, ustanovljen i sprovoen od strane upravnog odbora preduzea, uprave i drugog osoblja, a cilj mu je da obezbedi razumno uverenje vezano za postizanje ciljeva u sledeim kategorijama: efikasnost i uspenost poslovanja, pouzdanost finansijskog izvetavanja, saglasnost sa postojeim zakonima i propisima i zatita imovine od neovlaenog prisvajanja, korienja ili otuenja."18 Sutinu definicije interne kontrole ine sledee kategorije: Proces; Upravni odbor; Razumno uveravanje; Postizanje ciljeva.

18

Committe of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO)

36

Kada je u pitanju kontrola pomou osnovnih finansijskih izvetaja (bilans stanja, bilans uspeha), bitno je napomenuti da e od podataka u tim izvetajima zavisiti ocena finansijskog poloaja i uspenosti poslovanja kompanije. Izvetaj o novanim tokovima je izvedeni finansijski izvetaj, poto nastaje rearaniranjem pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha. Tradicionalne raunovodstvene informacije sadrane u osnovnim izvetajima nisu jedini informacioni izvor za finansijske analitiare. U praksi, finansijski izvetaji su samo jedan, poetni izvor informacija i esto ove informacije konkuriu u analizi zajedno sa ostalim izvorima informacija. Tradicionalnim raunovodstvenim informacijama zamera se da su istorijskog karaktera, da ne prikazuju sva sredstva neke kompanije (intelektualni kapital), da se sredstva vrednuju po istorijskim trokovima, a ne po fer vrednosti i slino. Ovakve zamerke upuene tradicionalnom raunovodstvenom sistemu izvetavanja dale su analitiarima osnov za korienje nekih drugih izvora informacija - granske publikacije, analize dravnih organa, analize u finansijskoj tampi, analize brokerskih kua i slino. injenica je da pojedinane pozicije finansijskih (raunovodstvenih) izvetaja predstavljaju samo apsolutne brojeve, a da uvid u stanje finansijskog zdravlja preduzea, pored ireg uvida u razliite pozicije finansijskih izvetaja, zahteva i uvid u relativne odnose izmeu njih, to rezultira pojavom razliitih vrsta racio brojeva, odnosno apsolutni pokazatelji se stavljaju u odnos i na taj nain se dobijaju pokazatelji performansi.19 Sistem interne kontrole podrazumeva sve politike i postupke (interne kontrole) koje je usvojila uprava nekog preduzea, kako bi joj pomogli u postizanju cilja uprave vezanog za obezbeenje, koliko je to praktino mogue, redovnog i efikasnog obavljanja njenog poslovanja, ukljuujui potovanje politika uprave, zatitu sredstava, spreavanje prevare i greke, tanost i kompletnost raunovodstvenih evidencija i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih informacija."20 U pogledu oslanjanja revizije na interne kontrole, mogue su sledee strategije21: Strategija 1 - Revizor se oslanja na internu kontrolu (poto je prethodno ispituje i testira) tako da procenjuje nii kontrolni rizik; Strategija 2 - Revizor se ne oslanja na internu kontrolu, ve preduzima sopstvena ispitivanja radi prikupljanja dokaza. Kontrolni rizik se procenjuje na maksimalnom nivou ili neznatno ispod njega.

19

D.uriin, S.Janoevi, . Kalianin, Menadment i strategija", cetvrto, preradeno i dopunjeno izdanje, Ekonomski fakultet Beograd, Beograd, 2009. str. 153. 20 Definicija ISA 400 21 R.Hayes, A.Schilder, R.Dassen, P.Wallage. Principi revizije (Medjunarodna perspektiva), Savez racunovodja i revizora Republike Srpske, Banja Luka 2002.. str. 112.

37

Osnovni metod koji revizori koriste prilikom vrednovanja internih kontrola sadri pet obimnih postupaka22: Postizanje razumevanja (na dovoljno detaljnom nivou) interne kontrole i njenih komponenti; Procena kontrolnog rizika; Testovi kontrole; Ponovna procena kontrolnog rizika; Odreivanje uinka procene kontrolnog rizika na dokazne testove.

1.7.3

Kontrolno okruenje

Kontrolno okruenje preduzea, procesi procene rizika, sistem komunikacije i program nadzora, obino su ire komponente strukture unutranje kontrole i odnose se na sve cikluse transakcija. Ove komponente, za razliku od raunovodstvenih sistema i kontrolnih aktivnosti, ne postoje za pojedinane cikluse. Shodno tome, revizor ne upoznaje posebno svaku ovu komponentu za svaki poslovni ciklus. Naprotiv, upoznaje celokupno kontrolno okruenje, proces procene rizika, sistem komunikacije i program nadzora i zatim povezuje ono to je saznao sa svakim poslovnim ciklusom pojedinano.23 Klijentovo kontrolno okruenje predstavlja stavove i akcije rukovodstva i upravnog odbora u pogledu interne kontrole, to odraava vanost kontrole u operativnom stilu rukovodstva. Kontrolno okruenje standardom revizije Ocena rizika i interna kontrola", definie se kao... opte stavovi, savest i aktivnosti direktora i rukovodstva koji se tiu sistema interne kontrole, kontrole i znaaja tog sistema".24 Kontrolno okruenje u preduzeu opredeljuje niz faktora. To su pre svega: 22

Odnos prema integritetu i etikim vrednostima; Odnos prema kompetentnosti i kvalitetu; Funkcionisanje upravnog odbora; Stil rukovoenja; Adekvatna organizaciona struktura; Sistem ovlaenja i odgovornosti;

R.Hayes, A.Schilder, R.Dassen, P.Wallage, Principi revizije (Medjunarodna perspektiva), Savez raunovodja i revizora Republike Srpske, Banja Luka 2002., str. 115.23 24

M. Stanii, Revizija", Fakultet za finansijski menadment i osiguranje - Beograd", Beograd, 2004., str. 61. M.Andri, B. Krsmanovi, D.Jaki, ,.Revizija - teorija i praksa", Ekonomski fakultet u Subotici, Subotica, 2004., str. 227.

38

Kadrovska i poslovna politika.

U postupku ocenjivanja da li postoji pozitivno kontrolno okruenje, revizor treba da razmotri sve naredne faktore: Integritet i etike vrednosti; Privrenost kompetentnosti; Upravni odbor i revizijska komisija; Stil rukovoenja; Organizaciona struktura; Dodela ovlaenja i odgovornosti; Kadrovska politika i praksa vezan za ljudske resurse.

1.7.4

Nadzor

Menadment, ako je posveen svojoj funkciji, mora nadgledati sistem interne kontrole. Funkcija nadgledanja je viestruka. Jedna od njih je da se na vreme zapaze propusti u funkcionisanju sistema interne kontrole. Druga funkcija je da se vidi da li je sistem interne kontrole prilagodljiv zahtevima vremena. Nadzor je komponenta interne kontrole pod kojim se podrazumevaju metode i postupci kontrole, koju vri rukovodstvo i aktivnosti funkcije interne revizije. Pod metodama i postupcima nadzora koju vri rukovodstvo podrazumevaju se sve metode i postupci utvrivanja i analize odstupanja izmeu ostvarenih i oekivanih veliina kao to su planovi, budeti, sastavljanje raznih projekcija, prognoza i anticipacija, primena sistema obrauna po standardnim trokovima, ustrojavanje divizionog raunovodstva po samostalnim profitnim centrima, investicionim centrima i stratekim poslovnim jedinicama, raunovodstvo odgovornosti i sl. Kada putem navedenih obraunsko-analitikih alata rukovodstvo prati stvarno poslovanje i preduzima odgovarajue korektivne akcije, sistem interne kontrole je kvalitetniji, to znai i manji rizik od nezakonitih radnji. Nadzor, takoe, ukljuuje postojanje interne revizije. Kada sluba interne revizije postoji, interna kontrola je kvalitetnija; to je ona razvijenija i aktivnija, to je interna kontrola efektivnija i jaa i obrnuto.

39

1.7.5

Procena rizika

Kao komponenta sistema interne kontrole procena rizika se odnosi na procenu od strane rukovodstva, a ne revizora i obuhvata planiranje, identifikaciju, analizu i upravljanje svim vrstama internih i eksternih rizika koji mogu negativno delovati na poslovanje preduzea. Najznaajniji rizici koji mogu negativno delovati na poslovanje preduzea i sistem interne kontrole i izazvati materijalno znaajne pogrene iskaze u finansijskim izvetajima su promena uslova poslovanja, nagli rast, poetak ili proirenje poslovanja sa inostranstvom, novi raunovodstveni propisi, restrukturiranje preduzea, nova tehnologija, novi ili usavreni informacioni sistemi, nove aktivnosti, proizvodne linije i proizvodi, novi radnici i sl. Procena rizika koju sprovodi menadment moe da se dosta razlikuje od procene rizika od strane revizora. Menadment procenu provodi u funkciji razvoja i usavravanja sistema interne kontrole. Za razliku od toga, revizor procenu obavlja da bi sagledao kontrolni rizik u sklopu rizika revizijskog angamana.25

1.7.6

Informisanje i saoptavanje

Svako preduzee bi trebalo da ima adekvatan sistem informacija u kojima je jasno definisano: Koji su izvori informacija; Ko generie podatke i informacije; U kojoj formi se informacije prezentuju; U kojim rokovima se dostavljaju korisnicima; Ko su korisnici i koje informacije koriste, itd.

Ova komponenta interne kontrole se odnosi na obezbeivanje svih kvantitativnih i kvalitativnih, finansijskih i nefinansijskih informacija koje generie informacioni sistem. Najrazvijeniji i, za racionalno poslovno odluivanje, najvaniji deo informacionog sistema je raunovodstveni sistem. Osnovni elementi raunovodstvenog sistema su analitiki kontni plan, pravilnik o raunovodstvu, planovi poslovanja, sistem obrauna trokova, dokumentacija i evidencije i sl.

25

M. Stanii, Revizija", FFMO - Beograd", Beograd, 2004.. str. 69.

40

Saoptavanje se odnosi na razumevanje uloga i odgovornosti pojedinaca u pogledu interne kontrole nad finansijskim izvetavanjem, meru u kojoj radnici razumeju u kakvoj su vezi aktivnosti finansijskog izvetavanja s radom drugih, te naine izvetavanja o odstupanjima od propisanih kontrolnih postupaka odgovarajueg vieg nivoa preduzea. Takva saoptavanja se vre u obliku prirunika o politikama preduzea, prirunika o raunovodstvu, te u obliku obavetenja. Saoptenja se mogu dati i usmeno ili kroz odreene aktivnosti rukovodioca. Nain na koji preduzee reaguje na sumnje o postojanju nezakonitih radnji ili otkrivene sluajeve nezakontih radnji, alje jasnu poruku svima kako se preduzee ophodi prema istima. Odgovor na nezakonite radnje je adekvatan ukoliko ukljuuje temeljno istraivanja sluaja, odgovarajue i konzistentne pravne mere protiv poinioca, ocenu i unapreenje internih kontrolnih postupaka sa maksimalnom transparentnou u svakom pogledu. Politika preduzea u sluaju otkrivanja nezakonith radnji i nain ophoenja prema poiniocu, moraju biti jasno saopteni. Ukoliko je nezakonita radnja otkrivena i poinilac je sankcionisan, korisno je da se ta injenica saopti u sredstvima informisanja organizacije (bilten, kompanijske novine, internet prezentacija ili bilo koji drugi redovan nain informisanja zaposlenih). Svako drugaij