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Expediente 219 – 2019 Voto 285 - 2019 Sentencia 247 - 2019

Sentencia número 247-2019. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las nueve horas con treinta y ocho minutos del veinticuatro de julio del dos mil diecinueve.Recurso de apelación presentado por el señor XXX, cédula de identidad XXX, agente aduanero inscrito con la agencia de aduanas XXX, en contra de la resolución RES-AS-DN-XXX-2019 de las 16:00 horas del 07 de marzo de 2019 suscrita por la Aduana Santamaría.

RESULTANDO

I.-Con la resolución RES-AS-DN-XXX-2017 de las 14:46 horas del 21-09-2017, la Aduana

Santamaría inicia procedimiento sancionatorio, contra XXX, agente aduanero, con base en el

artículo 236.25 de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA), para investigar hechos

que pueden ser multados con quinientos pesos centroamericanos, toda vez que se le

achaca haber declarar el valor aduanero de las mercancías consignadas en veintiún líneas

del DUA XXX del 20 de setiembre de 2013 de manera incorrecta, lo que implicó un ajuste en

la obligación tributaria aduanera de ¢86.510.51, mismo que fue cancelado el 22 de enero de

2014 producto de la rectificación autorizada mediante la resolución RES-AS-DN-XXX-2013.

(Folios 01- 02, 40-49, 62, 81-89)

II.-El agente aduanero con escrito de fecha 10 de octubre de 2017, se opuso al

procedimiento sancionador argumentando que la diferencia tributaria por cobrar es un monto

muy por debajo del límite de cobro del monto exiguo y por ello no hay perjuicio fiscal, y la

aduana no le percibió de las consecuencias sancionadoras para evitar el presente asunto.

(Folios 91-93)

III.-A través de la resolución RES-AS-DN-XXX-2019 de las 16:03 horas del 07-03-2019, la

Administración aduanera dictó el acto final del procedimiento sancionador, imponiendo al

agente aduanero investigado una multa por la suma de ¢63.235.00, conforme lo dispuesto

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por los artículos 233, 236 inciso 25 de la LGA, por la incorrecta declaración del elemento

valor rebajada en un 75%. (Folios 94-105)

IV.-Mediante escrito presentado ante el A Quo el 04 de abril de 2019, el agente de aduanas

sancionado, interpone por escrito los recursos de reconsideración y apelación en subsidio

contra el acto final, alegando en esencia: (Folios 113-115)

o En el derecho sancionador no basta con demostrar la realización material del hecho, sino que

se debe demostrar, el acaecimiento de una voluntad consciente y culpable, incluso a título de

negligencia en el deber funcional, caso contrario resultada atribuible la acción bajo la premisa

de una responsabilidad objetiva según la cual solo basta constatar el hecho realizado

voluntariamente lo cual viciada el acto de nulidad absoluta;

o Resalta que su actuación está amparada a los preceptos de la buena fe de suerte que la

actuación no puede ser objeto de sanción administrativa,

o No se juzga la conducta, sino que se utiliza un símil basado en sentencias del Tribunal Aduanero

Nacional, de suerte que a esta altura del procedimiento no sólo, no se valoran las pruebas

encontradas, sino que no se califica la relación subjetiva que viene a determinar si existe dolo

o culpa y eventualmente el grado de esta última, aparte de la relación circunstanciada que

configure el cuadro fáctico sobre el que debe proceder la defensa,

o Es carente el acto de un análisis de la naturaleza del error, en el que se determine en que

consistió y del elemento culpabilidad,

o Por las consideraciones de fondo argumentadas, solicito de nulidad del acto final o en su

defecto a revocación del acto, declarando la improcedencia de la sanción.

V.-Con resolución RES-AS-DN-XXX-2019 del 09 de mayo de 2019, la autoridad de aduanas

rechaza el recurso de reconsideración, manteniendo la sanción impuesta al agente. A la vez

emplaza al recurrente para ante este Tribunal, concediéndole el plazo de diez días hábiles

con el objeto de mantener, reiterar o ampliar sus alegatos. (Folios 116-124)


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VI.-El agente aduanero se apersonamiento al Tribunal Aduanero con escrito de fecha 10 de

junio de 2019, reiterando en todos los extremos los alegatos presentados con los recursos

de reconsideración y apelación en subsidio, solicitando la declaratoria de nulidad absoluta

del procedimiento sancionador. (Folios 143-144)

VII.- Por medio del Acuerdo DM-TAN-012-2019 del 17-06-2019, el señor Viceministro de

Ingresos del Ministerio de Hacienda, nombra a la Licda. Ericka Fallas Garro, Presidente

Suplente, del 18-26 de julio del presente año, sustituyendo a la Licda. Rodríguez Muñoz, por

motivos de vacaciones legales. (Folio 145)

VIII.-En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades legales.

Redacta el Lic. Soto Sequeira

CONSIDERANDO

I.-Objeto Se discute la sanción impuesta por la Aduana Santamaría, al agente aduanero

señor XXX, fundamentada en los artículos 233, 236 25 de la LGA y su reforma, por un monto

de ¢63.235.00, al demostrar que declarado incorrectamente el valor aduanero en 21 líneas

del despacho aduanero XXX del 20 de setiembre de 2013, que implicó un ajuste en la

obligación tributaria aduanera cancelado posterior al levante de la mercancía.

II.-Admisibilidad Dispone el artículo 198 de la LGA, que contra el acto final caben los

recursos de reconsideración y apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional, los cuales

deben interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación del acto impugnado,

condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales, sea en cuanto al tiempo que

dispone el interesado para interponerlo y además el relativo a la capacidad procesal de las

partes que intervienen en expediente. En el caso bajo estudio el proceso sancionatorio se

abre y se constituye como parte al agente aduanero en su condición de persona física y es

él quien personalmente interviene en autos, por los posibles efectos que puede causar la


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decisión final, siendo en consecuencia la persona legitimada para recurrir por ser la afectada

con el procedimiento, cumpliéndose el presupuesto procesal de legitimación. Además según

consta en autos el acto que le impone la multa se notificó el día 14-03-2019, y el recurso de

apelación se interpuso el 04-04-2019, según consta a folios 104v y 113. Por lo cual el

Tribunal tiene por admitido el recurso de apelación para su estudio.

III.-Sobre la acción de inconstitucionalidad contra el artículo 236 inciso 25 de la LGA Hace constar el Tribunal que la Sala Constitucional declaró sin lugar la acción de

inconstitucionalidad número 12-009094-007-CO a las quince horas cinco minutos del día 08

de mayo del año 2013, promovida en contra del inciso 25 del artículo 236 de la LGA,

considerándolo proporcionado y racional y por ende de plena aplicación por los órganos

públicos llamados a vigilar el cumplimiento de la Ley. En palabras de los señores

Magistrados argumentan: “Igualmente, debe recordarse lo explicado supra en el sentido que los datos

consignados en las declaraciones aduaneras (incluidos los relacionados con el cálculo de los gravámenes),

se tienen como ciertos por parte de la aduana. En razón de ello es que los errores u omisiones que sanciona el

inciso 25 del artículo 236 de la Ley General de Aduanas, deben ser multados con rigor,

independientemente de las diferencias económicas localizadas en cada caso concreto. La multa encuentra

su razón de ser porque al dársele una veracidad casi automática a este tipo de declaraciones aduaneras,

cualquier error u omisión en que incurra la persona auxiliar tiene un impacto negativo en la credibilidad y

confiabilidad ulterior respecto de esos mismos documentos y de los profesionales que los confeccionan. De

ahí que la multa procure evitar errores a futuro que socaven la seguridad jurídica en ese tipo de

documentos e informaciones aduaneras. Así las cosas, el daño en la confianza aduanera que se produce con

la conducta definida por el inciso 25 del ordinal 236, es suficiente para establecer una multa como la

definida en esa misma disposición. Bajo esas premisas, la multa deviene razonable y proporcionada.

Aunado a ello, la actividad aduanera constituye una función pública encomendada a personas físicas o

jurídicas, públicas o privadas, que participan habitualmente en la gestión aduanera (artículo 28 de la Ley Nº

7557). No se trata simplemente del ejercicio privado de una función pública, sino que, por el contrario, se

refiere a una labor de gran relevancia para el país y, por ende, debe ejercerse dentro de las potestades y

limitaciones que el ordenamiento jurídico dispone y que son de conocimiento pleno de los sujetos

involucrados en la materia. Ergo, la Administración requiere definir obligaciones y deberes para que esas


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funciones encomendadas a personas particulares se ejecuten de una manera óptima, en aras de resguardar

el interés público que se encuentra involucrado. De ahí que el establecimiento de la multa dispuesta en el

numeral 236 cuestionado devenga constitucional. (Ver resolución No. 2013-006119 SALA

CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las quince horas

cinco minutos del ocho de mayo de dos mil trece.)

IV.- Hechos probados Con base en expediente administrativo se tiene por acreditados los

siguientes hechos:

1.Mediante Declaración Aduanera de Importación definitiva XXX de 20-09-2013 de la Aduana

Santamaría, el agente aduanero XXX, inscrito con la agencia de aduanas XXX., en

representación de la empresa XXX, nacionalizaron 04 bultos con partes para vehículo, con

un valor $6.020.35, cancelando por concepto de impuestos la suma de ¢1.120.396.43. (Folios

13-18,130-139)

2.Con escrito XXX de fecha 25 de setiembre de 2013 el agente aduanero solicita la rectificación

del DUA XXX, corrigiendo el valor aduanero declarado en varias líneas. (Folios 01-02)

3.Con la resolución RES-AS-DN-XXX-2013 del 03-12-2013 adicionada con resolución RES-AS-

DN-AYA-XXX-2013, la Gerencia de la Aduana acoge la rectificación presentada, modificando

el valor en 21 líneas del despacho aduanero de interés y modificando la obligación tributaria

originalmente consignada por el agente aduanero. (Folios 46-49, 54-57)

4.El día 22 de enero de 2014 el declarante cancela la diferencia tributaria comunicada por la

aduana por un monto de ¢86.510.51. (Folio 137)

5.La aduana posteriormente instauró el procedimiento sancionatorio contra el agente aduanero

mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2017 y acto final RES-AS-DN-XXX-2019, imponiendo

una multa de conformidad con los numerales 233, 236.25 de la Ley 7557. (Folios 81-89, 94-

104)

6.No conforme con la sanción impuesta el agente aduanero presentó los recursos de ley

mediante el escrito de fecha 04 de abril de 2019. (Folios 113-115)

V.-Aspecto de nulidad El agente aduanero a modo general solicita se decrete la nulidad del

procedimiento sancionador, por no haber sido demostrada su culpabilidad, y por el monto del


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ajuste el cual lo estima exiguo. En este punto es importante aclarar que el caso se refiere a

un procedimiento sancionatorio tendiente a analizar la conducta del agente aduanero frente

a sus responsabilidades como auxiliar de la función pública, y sus consecuencias de

conformidad con el artículo 236.25 de la LGA, por ello la administración llamó al agente a

rendir cuentas por haber declaró incorrectamente el valor aduanero, lo que implicó que luego

presentara la gestión de rectificación con la finalidad de modificar tal elemento de la

obligación tributaria y la aduana al momento de aceptar su petición le comunicó una

diferencia de tributos a favor del Fisco. Además debe tener presente el recurrente lo

señalado por esta instancia en varios antecedentes al conocer sanciones administrativas, así

como la jurisprudencia de la Sala Constitucional, en el sentido de que no se trata de declarar

la nulidad por la nulidad misma, si no que antes de anular debe evaluarse y considerarse si

en el caso concreto, existen errores procedimentales y si ese error en efecto causó o no

indefensión, y sólo si de verdad se configuró la indefensión y no se cumplió con el fin del

acto debe valorarse su anulación, de lo contrario deben mantenerse las actuaciones. En el

caso que nos ocupa, tenemos que el recurrente sin mayor detalle, solicita que se declare la

nulidad, sin embargo estima el colegiado que la aduana expresa de manera clara y precisa

los hechos, pruebas, base legal para resolver la multa, que lejos de considerarse un aspecto

de forma lo que discute es el fondo del caso, mismo que será abordado en el siguiente

apartado.

Por otra parte en torno al monto del ajuste mismo que califica como exiguo, debe aclararse

que las resoluciones adoptadas por la Dirección General de Aduanas en esta materia, no

aplica tratándose de cobros de multa por procedimientos sancionatorios y en aquellos casos

en que en el ejercicio del control inmediato o a posteriori la aduana determine que debe

efectuarse un ajuste a la obligación tributaria aduanera, ergo al encontrarnos frente a

materia sancionatoria es improcedente que el recurrente pretenda valerse de dicho instituto

para eximirse de culpa, dado que la misma expresamente dispone que la aplicación del

concepto de monto exiguo no aplica para procedimientos sancionatorios, pues de lo

contrario operaría una despenalización de las conductas que precisamente sanciona la LGA


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y que por ser ésta de superior rango habría tornado inaplicable una resolución administrativa

que pretendiera aplicar el monto exiguo en materia sancionatoria, siendo precisamente ésta

la naturaleza del proceso de marras. Por ello a tenor de lo dispuesto en los artículos 234 de

la Ley 7557, 136 y 223 de la Ley General de la Administración Pública, se rechaza el

alegato de nulidad entrando a conocer el fondo del recurso de apelación.

VI.- SOBRE EL FONDO Se analizará en este apartado las actuaciones del A Quo al imponer

la multa de quinientos pesos centroamericanos rebajado en un 75%, con base en los

artículos 233, 236.25 de la LGA, según la reforma publicada con la Ley No.9069 vigente

desde el 28 de setiembre de 2012. Consecuentemente estima el Tribunal que la sanción

adoptada cumpliendo las reglas del debido proceso, y garantizando al investigado el

ejercicio de defensa, respetando los preceptos de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad. En

cuanto al fondo se considera que los hechos encuadran en la infracción descrita en el tipo

sancionador, toda vez que el agente aduanero declaró incorrectamente el valor de la

mercancía objeto de despacho aduanero, adecuándose los hechos a los elementos del tipo

aludido por la aduana, al estar en presencia de errores en la declaración aduanera que

causaron perjuicio fiscal, y que el agente aceptó y subsanó presentando la rectificación del

despacho según consta en el escrito XXX del 25 de setiembre de 2013, que rola a folios 01-

02 del expediente. Hechos que fueron comunicados al agente aduanero durante la

instrucción del procedimiento sancionador respetando los principios y garantías

constitucionales del derecho sancionador entre ellos los principios de tipicidad, antijuricidad y

culpabilidad, dado que se requiere una delimitación precisa y exhaustiva tanto de la

conducta punible como de la sanción. En aplicación de lo expuesto, procede en

consecuencia determinar si en el presente asunto, los señalados principios se han respetado

por parte de la Autoridad Aduanera al momento de aplicar la multa supra citada, aspecto que

de seguido se analizará.

Sobre la aplicación de la sanción Por tratarse de la aplicación de una sanción por vulnerar

disposiciones del régimen jurídico aduanero, debe tener presente la aduana que si bien la


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normativa la faculta investigar e imponer sanciones a las personas que resulten

responsables de su comisión u omisión (artículos 6, 24 inciso i), 230, 231 a 234 de la LGA)

debe tomar en cuenta una serie de principios y garantías constitucionales del Derecho Penal

pero con matices, como lo señala Cobo Olvera “… ha de recordarse que los principios

inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo

sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”1. Así

también lo han reconocido ampliamente otros autores2; la Sala Constitucional al responder

una consulta de constitucionalidad con ocasión a la reforma del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios (artículo 65 del Proyecto), por considerar los consultantes que

resultaba violatoria de lo dispuesto por el artículo 153 de la Constitución Política 3 y este

Tribunal a través de su jurisprudencia.4 Es claro que dentro de tales garantías se

encuentran como fundamentales los principios de tipicidad y culpabilidad como delimitadores

de las normas sancionadoras, teniendo el primero de ellos una función de garantía, de

seguridad jurídica, al exigir la delimitación precisa y exhaustiva tanto de la conducta punible

como de la pena. De tal manera que, una acción es típica, cuando se adecua a un tipo

penal y éste es, la descripción de la conducta prohibida que lleva aparejada una sanción.

Esta exigencia de que las normas sancionadoras se estructuren en forma precisa y clara se 1 COBO OLVERA, Tomás. El procedimiento Administrativo Sancionador Tipo. España, BOSCH, 2008, pág. 102.2

Don Alejandro Nieto, en su obra el Derecho Administrativo Sancionador, ha manifestado: “ Como consecuencia de lo anterior hemos llegado en España a una fase en que ya no se discute si los principios del Derecho Penal se aplican al Derecho Administrativo Sancionador, puesto que así se acepta con práctica unanimidad...Ahora bien, la principal dificultad se encuentra en la determinación de qué principios van a ser aplicados y, sobre todo, de hasta qué punto van a serlo...”3

En el Voto 3929-95 del 18 de julio de 1995 la Sala estableció: “Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efectos, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado.” ( el subrayado no es del original)4

Ver la sentencia 069-00 de este Tribunal


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ha señalado en forma indubitable por nuestra Sala Constitucional, describiendo incluso la

estructura básica de los tipos penales en la Sentencia número 1877-90 de las 16:02 horas

del 19 de diciembre de 19905. En relación con el principio de culpabilidad, implica que debe

demostrarse la relación de culpabilidad entre el hecho cometido y el resultado de la acción

para que sea atribuible y reprochable al sujeto, ya sea a título de dolo o culpa, en virtud de

que la pena se impone solo al culpable por su propia acción u omisión. Procede en

consecuencia determinar si en el presente asunto los señalados principios se han respetado

por parte de la Aduana al momento de aplicar la sanción.

Principio de tipicidad El principio de tipicidad es un derivado del principio de legalidad

consagrado en el numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP, lo mismo que en

materia aduanera en el artículo 108 del CAUCA6, íntimamente relacionado con el principio

de seguridad jurídica; el mismo se encuentra dispuesto, al igual que otros principios

concernientes a la materia represiva estatal, en el artículo 39 de la Constitución Política: “A

nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley anterior y en virtud de

sentencia firme dictada por autoridad competente, previa audiencia concedida al indiciado para

ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de la culpabilidad ...”

De esa forma se exige que las conductas sancionadas se encuentren establecidas

previamente en un tipo infraccional, de esta forma, para que una conducta sea constitutiva

de una infracción no es suficiente que sea contraria a derecho, es necesario que además

5

"La referida sentencia estableció la estructura básica de los tipos penales así: III.- Los tipos penales deben estar estructurados básicamente como una proposición condicional, que consta de un presupuesto (descripción de la conducta), una consecuencia (pena), en la primera debe necesariamente indicarse, al menos, quién es el sujeto activo, pues en los delitos propios reúne determinadas condiciones (carácter nacional, empleado público, etc) y cuál es la acción constitutiva de la infracción (verbo activo), sin que estos dos elementos básicos (existen otros accesorios que pueden o no estar presentes en la descripción típica del hecho) puede asegurarse que no existe tipo penal.”6 “Principio de legalidad de las actuaciones: Ningún funcionario o empleado del servicio aduanero podrá exigir para la aplicación o autorización de cualquier acto, trámite, régimen u operación, el cumplimiento de requisitos, condiciones, formalidades o procedimientos sin que estén previamente establecidos en la normativa aduanera o de comercio exterior.”


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esté tipificada, sea que se encuentre plenamente descrita en una norma; esto obedece a

exigencias de seguridad jurídica, pues siendo materia represiva, es necesario que los

administrados sujetos a un procedimiento sancionatorio tengan conocimiento de cuáles son

las acciones que deben abstenerse de cometer, so pena de incurrir en una conducta

infraccional. El tipo se constituye en una descripción de un acto omisivo o activo, establecido

en un presupuesto jurídico de una ley anterior, mientras que la tipicidad es la adecuación o

subsunción de una conducta humana, concreta y voluntaria, al tipo, sea a la descripción

hecha en la ley, configurándose en el primer elemento de la conducta punible. La teoría

prevaleciente en doctrina y jurisprudencialmente, denominada “tipo complejo” organiza los

elementos del mismo de la siguiente forma, la divide en tipicidad objetiva, donde se en-

cuentran los elementos normativos, descriptivos y subjetivos; y subjetiva, donde se

encuentra los elementos alternativos de dolo y culpa, ambos compuestos de elementos

cognitivos y alternativos de dolo y culpa. En el caso del dolo, la acción debe ser realizada

con conocimiento del hecho que se realiza y voluntad de llevarlo a cabo (nótese que no

incluye el conocimiento de la ilicitud del hecho que se mantiene ubicado en la culpabilidad), y

en el caso de la culpa, el aspecto cognitivo es la previsibilidad del resultado y el volitivo, el

deseo y aceptación de los medios contrarios a derecho. La antijuricidad mantiene el mismo

contenido de ausencia de justificación.”7.

Consecuentemente de conformidad con las garantías y principios exigidos en materia

sancionadora, donde rigen ciertos matices atinentes a la sede administrativa, resulta

obligatorio a la hora de fundamentar un acto administrativo que desembocará en una

sanción, hacer un examen de tipicidad, el cual consiste en examinar si la conducta

desplegada por el sujeto investigado se ajusta a la descripción preestablecida en una norma

adoptada por el legislador, siendo que para ello, debe considerarse que tanto los elementos

objetivos como subjetivos del tipo, se encuentren probados y estén presentes, dado que la

ausencia de alguno de ellos, afecta la tipicidad en su totalidad, excluyéndola. Dado lo

7 González Castro José Arnoldo. Teoría del Delito. Poder Judicial, Programa de Formación Inicial de la Defensa Pública, 2008, p.114 y 115.


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anterior, estima este Tribunal se debe analizar si efectivamente los hechos atribuidos se

adecuan a la norma aplicada que señala: “25. Presente o transmita los documentos, la información

referida en el inciso anterior o la declaración aduanera, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o

los presente tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción mayor.” (Ley 8373 de 18 de agosto de

2003)

Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias las

conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico aduanero, y que el

legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a continuación.

Descripción de la Conducta Para la aplicación de la norma corresponde verificar cuáles

son los presupuestos básicos para su aplicación. De principio es una norma que contiene

varias conductas como ocurre en la mayoría del articulado de la ley aduanera. Parte de una

acción realizada que se relaciona con una obligación exigida por la normativa y para su

cumplimiento se debe dar en dos posibles formas:1- “Presente”

2- “Transmita”

Cualquiera de los dos medios deben utilizarse para hacer llegar al órgano aduanero “los

documentos” escritos o impresos o “la información” entendida como la transcripción en un

medio informático de datos exigidos en la declaración aduanera para cualquier régimen

aduanero. Siguiendo el texto, la construcción de las conductas hace referencia al inciso

anterior (inciso 24 del Artículo 236 de la LGA) por lo que se debe entender que se refiere a

“los requisitos documentales” o “la información” que requieran la ley o sus reglamentos.

Adiciónese que se contemplan las conductas con errores o con omisiones pero que se

cometan en alguno de los datos o documentos que se requieran para efectuar una

declaración aduanera correcta. En todos los casos, se debe cumplir una condición que exige

el tipo y es que cada conducta realizada con errores u omisiones requiere que cause un

“perjuicio fiscal”, estimándose como una disminución en la Obligación Tributaria Aduanera

que legalmente corresponde, por alteración de alguno de sus elementos y no tipifique como


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infracción tributaria. Finalmente el ordinal agrega otras conductas que tienden a sancionar la

“presentación tardía” de documentos bajo las condiciones ya apuntadas, eliminando del tipo

el error o la omisión.

Transmisión con errores Para el presente caso baste determinar la conducta activa

realizada por el sujeto a fin de ver si encuadra en algún supuesto de la norma sancionadora.

Recordamos que los hechos que se tienen por acreditados consisten en haber presentado y

transmitido incorrectamente el valor aduanero de la mercancía del DUA de interés, situación

que llevó al declarante a presentar la gestión de rectificación del valor declarado en 21 líneas

según costa a folios 01-02 al momento de presentar el escrito de fecha 21 de setiembre de

2013, la cual fue conocida y resuelta con la resolución RES-AS-DN-XXX-2013 del 03 de

diciembre de 2013. (Ver folios 40-49). Lo que le generó un ajuste en la obligación tributaria

que fue cancelado el 22 de enero de 2014, según consta a folio 137. Es así como la acción

imputada al agente aduanero indiscutiblemente resulta lesiva del Régimen Jurídico

Aduanero, toda vez que de conformidad con lo estipulado en el numeral 86 de la LGA, se

detalla la responsabilidad del agente aduanero en la declaración de los datos que el

Ordenamiento Jurídico exige e inclusive la obligatoriedad de tomar todas las previsiones

requeridas para realizar la correcta declaración aduanera, siendo por tanto imperativo para

el agente suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación

tributaria aduanera.

Todo ello porque la declaración aduanera constituye, de conformidad con nuestra legislación

aduanera, el medio establecido para destinar las mercancías, de forma tal que es el

consignatario a través de la declaración el que libre y voluntariamente escoge las diferentes

destinaciones a que pueden quedar sujetas las mercancías que se encuentren bajo control

aduanero (ver artículo 109 LGA y 237 RLGA), cuya presentación le corresponde por regla

general al agente aduanero especificándose en los numerales 314 literales g) y h) del

RLGA los datos que obligatoriamente debe contener la declaración, entre ellos el valor de la

mercancía, y en la especie el agente aduanero al momento de presentar el DUA ante la


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Aduana, consignó incorrectamente el elemento valor en 21 líneas del DUA, incumpliendo en

forma evidente lo prescrito en los artículos 86 de la LGA, 314, 319 de su Reglamento. Por

tanto, al estar demostrado en expediente que el agente aduanero tramitó el DUA, en su

condición de auxiliar de la función pública aduanera, por la especial sujeción que tiene,

según se consignó supra, encontrándose obligado a tener presente sus atribuciones,

deberes y obligaciones desde el momento mismo en que es autorizado para desempeñarse

como tal, comprendiendo dentro de ellas, la correcta presentación de la declaración

aduanera, con toda la información requerida por la normativa para determinar la obligación

tributaria aduanera, en especial su clasificación arancelaria según lo ordena el artículo 86 de

la LGA y por ende, en caso de incumplimiento tiene clara conciencia de las sanciones que le

podrían ser aplicadas.

Acción que cause perjuicio fiscal En este sentido no cabe duda que el declarar

incorrectamente el valor de las mercancías, generó un perjuicio fiscal según consta a folio

01-02, 137 del expediente. En relación con el tema de la existencia de perjuicio fiscal , se

reitera la posición de este Tribunal en el sentido de que si no hubiese sido por la acción

rectificativa y posterior resolución de la aduana determinando un ajuste en la obligación

tributaria se logró recuperar la diferencia de impuestos adeudado, porque en efecto se cubrió

la totalidad del adeudo tributario determinado por la Administración, puesto que de lo

contrario el Estado no hubiese podido en ese momento resarcirse del perjuicio causado, con

el despacho aduanero objeto de análisis. Es decir, que el perjuicio económico se causó, se

consumó en el momento mismo en que el agente aduanero declaró incorrectamente el valor

de las mercancías indicadas en el DUA de importación, lo que provocó la modificación del

monto de la obligación tributaria aduanera, cancelando en consecuencia un monto menor al

que correspondía.

Sanción Respecto al tema de la pena o sanción impuesta, resulta claro que el legislador en

forma expresa sancionó con multa de quinientos pesos centroamericanos la presentación o

transmisión con errores u omisiones que causaran un perjuicio fiscal, adecuándose de esta


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forma la Aduana a lo establecido en el tipo infraccional, sanción que fue rebaja de

conformidad en lo dispuesto en el artículo 233 de la LGA.

Persona responsable Teniendo presente que el esquema general de responsabilidades en

materia de infracciones administrativas o tributarias aduaneras gira en torno a los deberes y

obligaciones impuestos por el Ordenamiento Jurídico, de forma tal que quien los cumpla no

podrá ser sancionado, pero quien los vulnere debe responder por tal inobservancia en el

eventual caso que la Administración estime necesario abrir un procedimiento tendiente a

investigar e imponer la sanción, por haber constatado los hechos y circunstancias

particulares del caso, haciendo la subsunción de la actuación en el tipo normativo de la

infracción, debe efectuarlo contra la persona que corresponda de conformidad con la ley. Por

tanto, para el caso concreto el sujeto activo, es decir, la persona que puede cometer la

infracción de cita, y de acuerdo a lo estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener una

condición especial previamente determinada por el legislador, es decir, no requiere

necesariamente ser agente aduanero u otro auxiliar de la función pública, sino que cualquier

persona que adecúe su conducta a lo establecido por la norma puede convertirse en sujeto

activo de esta infracción. Así las cosas, no existe duda de que el agente aduanero tiene la

condición de auxiliar de la función pública aduanera, definido por la legislación como

aquellas “personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que participen habitualmente ante el

Servicio Nacional de Aduanas, en nombre propio o de terceros, en la gestión aduanera.” (Artículos

28 y 33 LGA), puede ser autor de dicha infracción, no presentándose ningún problema en

cuanto a la determinación del sujeto que puede ser autor del hecho sancionable. De ahí

que, deviene necesario hacer de nuevo referencia al marco legal sobre las

responsabilidades que prescribe el CAUCA III y la LGA para los agentes aduaneros, a efecto

de precisar el ámbito de su responsabilidad regulado por la normativa aduanera especial que

rige la materia, con el objeto de demostrar que la acción del recurrente en efecto viola las

disposiciones del régimen jurídico aduanero, como de seguido se analizará.


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El concepto del agente aduanero se encuentra en el numeral 16 del CAUCA III, que lo define

como un auxiliar de la función pública aduanera autorizado para actuar habitualmente, en

nombre de terceros en los trámites, regímenes y operaciones aduaneras, en su carácter de

persona natural, con las condiciones establecidas en ese Código, su Reglamento y la

legislación nacional. Por su parte, el artículo 20 del RECAUCA reitera, entre las obligaciones

específicas, el desempeño personal de sus funciones, salvo las excepciones de ley. Las

anteriores disposiciones deben correlacionarse con lo señalado en la LGA, norma que

establece el marco jurídico dentro del cual debe actuar el agente y sus sanciones en caso de

incumplimiento, específicamente en el artículo 33 del mismo cuerpo normativo, que define el

concepto de agente aduanero. De lo referido podemos extraer, como ya se apuntó líneas

atrás, su condición de profesional, asesor de comercio exterior, la prestación habitual de sus

servicios y su carácter de auxiliar de la función pública, lo que implica que su actividad está

destinada al interés público y es por ello que existe una regulación vía ley y reglamento de

su intervención. Por tal razón, resulta necesario, hacer alusión a la importancia que reviste el

control para la Autoridad Aduanera, en virtud de que a los agentes aduaneros en su

condición de auxiliares de la función pública aduanera, les corresponde coadyuvar en el

ejercicio del control. De todos es conocido que de conformidad con la evolución del comercio

internacional, la liberación comercial y la globalización, la Aduana ha tenido que modificar su

rol tradicional, debiendo actualmente coadyuvar al desarrollo del comercio exterior,

apoyándolo y para tales efectos debe tener claras cuáles son sus funciones básicas y cómo

debe desempeñarlas para lograr la competitividad requerida. Nos referimos a: la percepción

o recaudación eficiente de tributos, control del tráfico internacional de mercancías que

disminuya la evasión, y la aplicación de prohibiciones a la importación y exportación de

mercancías, según lo establecido en los artículos 6 y 9 de la legislación aduanera. Todas

estas tendencias mundiales han producido nuevas demandas y necesidades de

modernización de los Sistemas Aduaneros, siendo un factor de relevancia en los procesos,

los nuevos papeles que deben desarrollar tanto el Estado, cuyas funciones del Servicio

Aduanero se modifican pasando de ser un determinador de las obligaciones tributarias

aduaneras a tener un carácter fiscalizador mucho más amplio e inteligente que abarca tanto


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las obligaciones aduaneras como las no aduaneras, bajo la premisa de que la declaración

aduanera será autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente. De ahí que lo

que se tutela es el adecuado control de la Aduana sobre el tráfico internacional de

mercancías. Lo anterior implica un cambio a su vez en el sector privado, fortaleciendo a

todos los actores que intervienen en el procedimiento aduanero, adquiriendo un rol

protagónico los auxiliares de la función pública aduanera, a quienes nuestra legislación

aduanera los concibe como cogestores de la administración pública (ver art. 11 CAUCA III y

art. 28 LGA), lo cual envuelve, como ya se indicó, un régimen especial de responsabilidades,

al contar con mayores requisitos y obligaciones, entre las cuales destaca el deber de

colaboración en el control, puesto que les corresponde, entre otras, velar por el cumplimiento

de las obligaciones aduaneras y por la agilización de procedimientos y trámites, de

conformidad con lo consignado por los numerales 13 a 21 CAUCA III. En efecto, como lo ha

venido reiterando este Tribunal, desde su creación y en vasta jurisprudencia, y como

igualmente lo ha reconocido la Sala Constitucional, los auxiliares de la función pública tienen

un rol preponderante frente al Estado y no son simples intermediarios, posición vertida en el

Voto número 00843-2002 del 30 de enero del 2002, mediante el cual analizó las

responsabilidades del agente aduanero. De ahí la especial importancia que para el Fisco

tiene, la participación de este auxiliar de la función pública en el procedimiento de despacho,

al punto de que partiendo del principio de buena fe y responsabilidad de sus actuaciones le

ha delegado parte de la gestión aduanera, de tal suerte que el agente se ha convertido en su

coadyuvante o cogestor. Paralelamente a ello, el agente por tal cogestoría ha asumido un

régimen de responsabilidad no sólo frente a su cliente sino también ante el Fisco, por el

ejercicio de su representación legal. Dentro de ese orden de ideas, los agentes aduaneros

están sujetos de manera directa a los deberes y obligaciones que le impone la ley en virtud

de su carácter de munera pública, habiéndose establecido de forma clara y directa el ámbito

de su responsabilidad, por lo que al definirse tan manifiestamente la misma, el régimen de

obligaciones revierte un especial carácter por la condición propia de estos sujetos. Es por

ello que del Ordenamiento Jurídico Aduanero, derivan una serie de deberes determinados

para el agente aduanero, en virtud de una relación jurídica preestablecida, que la doctrina ha


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llamado: relaciones de sujeción especial o relaciones especiales jurídico-administrativas

como es, entre otras, la existente entre la Administración Aduanera y el auxiliar de la función

pública. En virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una

responsabilidad concreta del auxiliar, y como consecuencia de esa relación previa

administrativa es que el agente está conminado a una serie de obligaciones y deberes

precisamente por ser un asesor de comercio internacional y aduanero, cogestor en la

determinación y pago de las obligaciones tributarias, debiendo efectuar la declaración bajo fe

de juramento, siendo que las funciones o actividades que realizan y la confianza depositada

en su gestión, comportan alta responsabilidad fiscal.

Elemento subjetivo del tipo Los tipos contienen elementos subjetivos por cuanto están

referidos al motivo y al fin de la conducta descrita, tales elementos dice Jiménez de Azua, 8

exceden del mero marco de referencias típicas, pues su existencia es indudable estén o no

incluidos en la definición del tipo cuando este los requiere. A estos elementos se les ha

venido denominado elementos subjetivos del injusto. Son características y actividades que

dependen del fuero interno del sujeto que se investiga y son tomados en cuenta para

describir tipo legal de la conducta por eso estos elementos tienen que probarse y se

circunscriben básicamente al dolo y la culpa. Se ha entendido por el dolo es la voluntad

consciente, encaminada u orientada a la perpetración de un acto que la ley tipifica como

delito. Según Francesco Carrara el dolo es la intención más o menos perfecta de hacer un

acto que se sabe contrario a la ley. Manzini define al dolo como la voluntad consciente y no

coaccionada de ejecutar u omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés legítimo de otro,

del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho está reprimido

por la ley. Luis Jiménez de Azua dice que el dolo es la producción del resultado típicamente

antijurídico con la conciencia de que se está quebrantando el deber, con conocimiento de las

circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad existente entre las

8 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 578 p


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manifestaciones humanas y el cambio en el mundo exterior, con la voluntad de realizar la

acción u con representación del resultado que se requiere9

En suma, puede decirse que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un delito o una

conducta punible. El dolo está integrado entonces por dos elementos: un elemento cognitivo:

conocimiento de realizar un delito, y un elemento volitivo: voluntad de realizar un delito o en

pocas palabras significa: "El querer de la acción típica". En el caso de la culpa de debe igual

individualizar una conducta, pero el tipo culposo no individualiza la conducta por la finalidad

sino porque en la forma en que se obtiene esa finalidad se viola un deber de cuidado de allí

que existen varias forma de culpa:

1.- Imprudencia: Afrontar un riesgo de manera innecesaria pudiendo evitarse.(hacer de más)

2.- Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer).

3.- Impericia: Se presenta en aquellas actividades que para su desarrollo exigen conocimientos técnicos especiales. (no saber hacer)

4.- Inobservancia de Reglamentos: implica 2 cosas; conociendo las normas estas sean vulneradas implicando "Imprudencia"; o se desconozcan los reglamentos debiendo conocerse por obligación implicando "Negligencia".

Procede examinar si en la especie puede demostrarse que la actuación del recurrente

supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de seguido el análisis de

responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si ha de imputársele la conducta

sancionada. Siendo oportuno señalar que mediante reforma publicada el 28-09-2012, el

legislador incorporó el numeral 231 bis a la legislación aduanera, que indica: “Las infracciones

administrativas y tributarias aduaneras son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención

del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios

aduaneros. Cuando un hecho configure más de una infracción, debe aplicarse la sanción más severa. (Así

adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la

Gestión Tributaria")

9 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 579 p


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Con fundamento en este artículo, se faculta a la aduana aplicar las sanciones aduaneras a

título de mera negligencia en atención al deber de cuidado que deben mostrar los agentes

aduaneros en el ejercicio de sus labores como auxiliar de la función pública aduanera. Para

el caso concreto, a pesar que no se tiene por demostrado en la especie que la actuación del

agente aduanero, haya sido cometida con dolo, esto es, que haya presentado la declaración

de marras con error u omisión en forma intencional, pretendiendo burlar al Fisco y queriendo

ese resultado, sin embargo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de

culpa, entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de cuidado que

causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”, fundamentándose el reproche

personal contra el autor que no ha omitido la acción antijurídica aunque podía hacerlo,

aspecto que puede verificarse en autos de conformidad con el análisis jurídico realizado

respecto a las responsabilidades que el Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto

al agente investigado en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como

con los documentos que constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de

causalidad entre la presentación y transmisión de la declaración incorrecta por error en el

origen de la mercancía.

Tomando en consideración el contenido del artículo 86 de la LGA, debe conocer el agente

que la formalización del despacho aduanera requiere mantener los documentos e

información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las formalidades impuestas

en su condición de agente aduanero, asumiendo la responsabilidad por las posibles

diferencias que pueda demostrar la administración, situación que aconteció en la especie

donde comprueba el A Quo el error contenido en el origen declarado, hecho que produjo la

diferencia de impuestos que fue reconocida por el agente aduanero en este mismo

expediente. Así, es claro que la administración demostró la negligencia con que actuó el

agente aduanero, al haber consignado el valor de las mercancías, con errores que lesionan

régimen jurídico aduanero, (artículo 86 de la LGA, y 314, 319 de su Reglamento) sin que se

haya probado en expediente algún eximente de responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el

artículo 231 de la LGA, según se analizará más adelante. Téngase presente que la


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responsabilidad descansa en el libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la

conducta según los dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que

bajo esta premisa, el agente aduanero actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la

fe de juramento el valor aduanero, con pleno conocimiento de las obligaciones que le eran

exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo

que la legislación aduanera le requería. Así, considera este Colegio que la infracción en el

presente caso, se puede imputar a título de culpa, en el tanto no es razonable que el

recurrente teniendo los conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos

jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya en forma negligente

realizado una declaración aduanera que por ley, se realiza bajo fe de juramento, con errores

y por ello debe asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de

conformidad con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo

conceptualiza como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior,

coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya

participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la misma

necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de sus

actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el recurrente, hacerle ver

como un simple intermediario que recibe datos del importador; todo ello sin que existan en la

especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como

aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa

creada por la ley, como se analizara en de seguido.

La antijuridicidad Es aquel desvalor que posee un hecho típico contrario a las normas del

Derecho, en general (no sólo al ordenamiento penal). Es lo contrario a Derecho, por lo tanto,

no basta que la conducta encuadre en el tipo penal, se necesita que esta conducta sea

antijurídica, considerando como tal, a toda aquella definida por el ordenamiento, no

protegida por causas de justificación. La antijuridicidad precisamente radica en contrariar lo

establecido en la norma jurídica. Para que sea delictuosa o sancionable, la conducta ha de

ser típica, antijurídica y culpable. Por eso la antijuricidad es otro de los elementos


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estructurales del delito, aplicable de igual manera a las sanciones administrativas. Se

considera un concepto jurídico que supone la comparación entre el acto realizado y lo

establecido por el ordenamiento y que denota como ésta es una conducta contraria a

Derecho, "lo que no es Derecho", aunque en realidad la conducta antijurídica no está fuera

del Derecho, por cuanto éste le asigna una serie de consecuencias jurídicas. Por tradición se

ha venido distinguiendo entre la antijuridicidad formal, que es aquella que viola lo señalado

por la Ley, y la material, cuando se trata de una conducta antisocial. En realidad una

antijuridicidad material sin la antijuridicidad formal no tiene ninguna relevancia para el

Derecho. Por otro lado la antijuridicidad material sirve de fundamento para la formal, de tal

modo que aquella conducta prohibida por la Ley debe serlo porque protege un bien jurídico

(antijuridicidad material).

Antijuridicidad material Se dice que una acción es "materialmente antijurídica" cuando,

habiendo transgredido una norma positiva (condición que exige el principio de legalidad),

lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el derecho quería proteger. La antijuricidad

propiamente dicha también se entiende cuando se vulnera el bien jurídico que se tutela (la

vida, la libertad, la hacienda pública, etc.). En el caso que nos ocupar ese bien jurídico

tutelado en palabras de la Procuraduría General de la República es la Hacienda Pública, al

indicar para el artículo 242 de la LGA, que es aplicable de igual forma al artículo 236 inciso

25: “Ello, por cuanto estamos en presencia de una sanción que se da ante el incumplimiento de un

deber formal, que se presenta como una figura de pura actividad y mediante la cual se pretende

tutelar no solo las potestades de control y fiscalización de la administración aduanera sino la

hacienda pública, al garantizarse la recaudación efectiva de los tributos aduaneros”.10

Posición aceptada por la propia Sala Constitucional al señalar: “Como punto de partida, la Sala

observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el patrimonio de la Hacienda Pública,

en la medida que sanciona cualquier acción u omisión contraria al régimen aduanero que conlleve un

10 Ver resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas, informe de la Procuraduría General de la República


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perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos. Efectivamente, el umbral económico (cien

pesos) es señal clara del vínculo existente entre la infracción aduanera y la sanción prevista en la

norma. Naturalmente, también es plausible visualizar el cumplimiento de los deberes formales que

inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado,

pero únicamente de manera secundaria. Se reitera que la finalidad de la norma es proteger e

incentivar el correcto funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema

tributario aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado:

el patrimonio de la Hacienda Pública.”11

En otro orden de ideas, tenemos antijuridicidad formal. Se considera que un acto que es

"formalmente antijurídico", cuando a su condición típica se une la de ser contrario al

ordenamiento, es decir, no ésta especialmente justificado por la concurrencia de alguna

causa de tal naturaleza. Por lo tanto, la antijuricidad formal no es más que la oposición entre

un hecho y el ordenamiento jurídico positivo, juicio que se constata en el modo expuesto. De

allí que debe revisarse si existen causas de justificación que constituyen la conducta en

atípica. En relación a posibles eximentes de culpabilidad, señalados en la normativa

aduanera y aún el recurrente no hace referencia expresa a ninguno de ellos, es preciso el

análisis de los mismos para la demostración efectiva del reproche al sujeto imputado . En el

caso de las sanciones administrativas o tributarias aduaneras, el legislador estableció una

serie de causas de justificación en el artículo 231 de la LGA al indicar:Artículo 231.- Aplicación

de sanciones (…). Serán eximentes de responsabilidad los errores materiales o de hecho sin perjuicio

fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación de los principios de razonabilidad y

proporcionalidad. (….) (El resaltado no es del texto)

Es decir el ordenamiento jurídico aduanero establece causas específicas que no generan

responsabilidad al sujeto que comete algún hecho tipificado como sanción administrativa o

tributaria aduanera, por cuanto pueden ser acciones u omisiones típicas, las mismas no son

antijurídicas, por así disponerlo la norma de manera expresa.

11 ibid


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Errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal Primeramente, es claro que en el

caso que nos ocupa, no estamos ante la presencia de un simple error material12 sobre el cual

si bien la doctrina no coincide siempre sobre la definición de su concepto, en términos

generales si hay consenso de que se trata de un error manifiesto, ostensible e indiscutible,

implicando por sí solo la evidencia del mismo sin mayores razonamientos y exteriorizándose

por su sola contemplación. Constituye una mera equivocación elemental, una errata, tales

como, errores mecanográficos, defectos en la composición tipográfica, entre otros, cuyos

actos que contienen este tipo de error, su declaración jurídica es válida y lo que ocurre es

una anomalía en su exteriorización, al ser el error patente y claro, sin necesidad de acudir a

interpretación de normas jurídicas.13 De ahí que tomando en cuenta las características

configuradoras del error material, determinamos que la eximente de responsabilidad

contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la culpabilidad en caso de estar frente a

errores materiales sin incidencia fiscal, no opera en la especie, pues los efectos de la

incorrecta declaración ya fueron amplia y claramente demostrados supra, y la acción

imputada al recurrente no se trata de una simple equivocación elemental, sino por el

contrario, es claro que ha incumplido en forma negligente con su deber de suministrar la

información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera

aplicando origen y no como sucedió en el caso en cuestión, estando obligado a ello en virtud

de los deberes y responsabilidades que el ordenamiento jurídico le impone a los agentes

aduaneros.

Fuerza mayor y caso fortuito Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se entiende

un evento o acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo previsto no ha

12 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.13 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.


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podido resistirse14, ni el caso fortuito15 o evento que, a pesar de que se pudo prever, no se

podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con la observancia de todas las

cautelas debidas. La situación que operó en el presente asunto, es totalmente previsible, ya

que depende de la voluntad del hombre y pudo evitarse. El agente aduanero pudo tomar las

medidas necesarias para no efectuar una incorrecta declaración, sin que existan

circunstancias o causas que eximan o eliminen su responsabilidad, tal y como ha quedado

debidamente demostrado supra.

Aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad Al principio de

razonabilidad se le conoce también como “proporcionalidad” y está propiamente referido a

que al resolver un asunto determinado debe mantener “la debida proporción entre los

medios a emplease y los fines públicos que debe tutelar a fin de que respondan a lo

estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. El origen de este principio lo

encontramos en los elementos del acto administrativo (causa, objeto, forma y finalidad),

concretamente lo encontramos en el Objeto y es así que la razonabilidad es uno de sus

requisitos de ese acto junto con la licitud, la certeza y determinación concreta, la posibilidad

física y, la moral. El Dr. Danós Ordoñez señala que este principio “postula la adecuación entre

medios y fines, de modo que la Administración Pública no debe imponer ninguna carga, obligación,

sanción o prestación más gravosa que la que sea indispensable para cumplir con las exigencias del

interés público”16.

La Sala Constitucional sobre el principio ha señalado: “El principio de razonabilidad surge del

llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un

substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una

14 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 17415 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.16 DANOS ORDOÑEZ, Jorge “COMENTARIOS AL PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE NORMAS GENERALES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS” Themis 39, Pág. 237


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razón de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad. Así, un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser

necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia

de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad –o

de un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si

dicha actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación

no es necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente

válida. La idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción que será

adoptado cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la

medida nos indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la

necesidad existente, pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el

disfrute del derecho en cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria

comparación entre la finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o

pretende imponer, de manera que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio

que con ella se pretende obtener en beneficio de la colectividad. De los últimos elementos, podría

decirse que el primero se basa en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una

comparación cuantitativa de los dos objetos analizados. “17

Sobre el punto ha señalado este Tribunal que por tratarse de un procedimiento

sancionatorio en sede administrativa, donde existe el deber de respetar una serie de

principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, con matices, dentro de las cuales

se encuentran entre otros los principios de tipicidad, culpabilidad, que está también el

principio de proporcionalidad como delimitadores de las normas sancionadoras, conocido

como “principio de proporcionalidad de las sanciones”, derivado del conocido "principio de

proporcionalidad de las penas" formulado en los orígenes modernos del Derecho Penal. Este

principio se traduce en la garantía de que la sanción que se aplique de manera proporcional

a la infracción cometida. Este principio ha sido calificado por el Tribunal Supremo de España

como "principio propio del Estado de Derecho". 18

17 Voto 2000-08744 de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del cuatro de octubre del dos mil


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Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e infracciones. El

establecimiento de una determinada sanción respecto de una infracción administrativa se

enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad de las sanciones", según el cual la

sanción debe corresponder de forma plena al ilícito administrativo. La sanción impuesta

debe constituir una medida estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por

ende, no sólo es necesaria la previa tipificación legislativa de la infracción y la sanción

aplicable, sino la posterior adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la

valoración de la culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y, en algunos

casos, hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En consecuencia, con la

valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a circunstancias propias del caso

que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la sanción a imponer.19 Así las cosas, la

violación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de la sanción,

por constituirse parámetros de constitucionalidad y que orientan la aplicación del

procedimiento sancionatorio por infracciones administrativas, conforme al artículo 231 de la

LGA20, nos permite señalar que estos temas por su carácter constitucional, están

reservados por competencia a la Sala Constitucionalidad, misma que al conocer la acción de

inconstitucionalidad número 12-009094-007-CO a las quince horas cinco minutos del día 08

de mayo del año 2013, promovida contra el inciso 25 del artículo 236 de la Ley General de

Aduanas, la declara sin lugar, y de esa forma obliga al Tribunal Aduanero acatar su

contenido por principio de legalidad prescrito en los artículos 11 de la Constitución Política

de la República, 108 del CAUCA y 11 de la LGAP, y por su relación con el principio de

18 Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.

19 Dictamen C-222-2001 de la PGR.

20 Principio expresamente reconocido en la LGA, artículo 231 que reza: “…Las infracciones administrativas y las infracciones tributarias aduaneras serán sancionables, en vía administrativa, por la autoridad aduanera que conozca del respectivo procedimiento administrativo. Serán eximentes de responsabilidad, los errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad…”(El resaltado no es del original)


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inderogabilidad singular de las normas, consagrado en el numeral 13 de la Ley General de la

Administración Pública, teniendo que continuar con la tramitación del expediente

administrativo, por cuanto el tipo sancionador aplicado mantiene su vigencia y efectos en el

ordenamiento jurídico. Por tal razón, si bien el legislador introduce estos principios de

razonabilidad y proporcionalidad, como una causa eximente de responsabilidad, en relación

con la imposición de una sanción administrativa o tributaria aduanera, lo cierto es que es la

Sala Constitucional quien debe valorar la norma en cada caso a fin de determinar si la previa

tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable es desproporcionada21. Así

tenemos que no existe alguna circunstancia eximente de responsabilidad de las contenidas

en el artículo 231 de la LGA, que excluya la responsabilidad del recurrente, de tal manera

que existe tipicidad y antijuricidad en lo actuado, siendo lo que nos resta es analizar la

culpabilidad en el caso.

La culpabilidad Bajo la categoría de la culpabilidad, como tercer elemento del concepto de

la teoría del delito, agrupa aquellas cuestiones relacionadas con las circunstancias

específicas que concurrieron en la persona del autor en el momento de la comisión del

hecho ya calificado como típico y antijurídico. Se trata del elemento en el que la persona del

autor se relaciona dialécticamente con el detentador del ius puniendi (estado) 22 Es común

definir la culpabilidad como la reprochabilidad de un acto típico y antijurídico, fundada en que

su autor, en la situación concreta, lo ejecutó pudiendo haberse conducido de una manera

distinta, es decir, conforme a Derecho. La doctrina española señala como el término

reprochabilidad se asocia al reconocimiento de la existencia del libre albedrío, algo imposible

de probar en el caso concreto,23 por lo que desde teorías preventivas de la pena se

propugna su sustitución por la idea de motivabilidad o de exigibilidad. De allí que se hable de

21 Ver es ese sentido lo resuelto por la Sala resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas22 DE LA CUESTA AGUADO, "Culpabilidad. Exigibilidad y razones para la exculpación" Madrid 2004, página 465

23 GIMBERNAT ORDEIG, citado por DE LA CUESTA AGUADO, opcit, página 465.


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la imputabilidad, como la capacidad de conocer lo injusto o inconveniencia para la sociedad,

o simplemente, que esta no es apropiada; así como de reconocer la posibilidad de actuar de

otra manera. Es decir, un sujeto imputable es capaz de comprender el elemento de

reproche que forma parte de todo juicio punitivo, y por lo tanto, si se le hallare culpable, se

haría acreedor a una pena o sanción; si no lo puede comprender, será un inimputable, no le

será reprochada su conducta, y el juez, eventualmente, lo podía someter a una medida de

seguridad. La imputabilidad se ubica junto a las formas de culpabilidad como presupuesto

del “delito”. Supone que debe analizarse primero al sujeto investigado, antes de analizar su

conducta que lo pone ante una acción u omisión típica, contraria a derecho, esto por cuanto

es preciso conocer que ese sujeto tiene capacidad de entender y decidir sobre el acto

antijurídico. Así, un sujeto puede resultar inimputable habiendo actuado dolosa o

culpablemente pero precisamente por ser inimputable, esto es por no tener capacidad de

entender y decidirse sobre el acto antijurídico, no debe sancionarse . En el caso que nos

ocupa, se reprocha al recurrente una actuación negligente, pero es claro que goza de plena

capacidad para entender y decidir que si no realiza todas las acciones previstas por el

ordenamiento jurídico aduanero a la hora de realizar una declaración aduanera, puede ser

sujeto de una sanción administrativa o tributaria aduanera, por cuanto es conocedor del

régimen de sanciones que la ley establece para cada caso por tratarse precisamente de un

cogestor del Servicio Nacional de Aduanas.

En consecuencia, un agente sabe que al presentar una declaración aduanera de importación

puede recurrir a todos los medios previstos para augurar que su declaración se realice sin

errores, como se señaló supra, realizando la revisión previa de la mercancía y si es

necesario solicitando dictámenes técnicos para garantizar una correcta declaración. Lo

anterior tomando en consideración que el artículo 86 de la LGA, previamente citado, le

señala que el realizar una declaración ésta se entiende “Para todos los efectos legales”

“realizada bajo fe de juramento” y dicho agente será responsable de “suministrar la

información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera,

especialmente respecto a la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el


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valor aduanero...”. Así las cosas, el señor agente de aduanas es consiente y conocedor de

su responsabilidad y del régimen jurídico de sanciones establecidas en su giro normal de

trabajo, por lo que resulta culpable del hecho que se le achaca, esto por cuanto para que

una acción pueda ser legítimamente declarada imputable a su autor, se requiere que pueda

serle reprobable y una acción es reprochable cuando su omisión es exigible. Por eso, los

agentes aduaneros como auxiliares de la función pública aduanera, son los llamados a

conocer que la formalización del despacho aduanero requiere mantener los documentos e

información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las formalidades impuestas

en su condición de agente aduanero, asumiendo la responsabilidad por las posibles

diferencias que pueda demostrar la administración, situación que aconteció en la especie

donde comprueba el A Quo el error contenido en el origen, hecho que produjo la diferencia

de impuestos que fue reconocida por el agente aduanero en este mismo expediente. Nótese

como el recurrente, como auxiliar de la función pública, posee plena capacidad de

comprender la antijuridicidad de la conducta imputada, lo mismo que el hecho de que la

misma no se adecua al régimen de responsabilidades al que se encuentra sometido, por lo

tanto, no cabe duda de que nos encontramos ante una conducta típica y antijurídica, cuyo

resultado era perfectamente previsible y evitable por parte del sujeto activo de la infracción,

de haber atendido el deber de cuidado que le era exigible. Téngase presente que la

responsabilidad descansa en el libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la

conducta según los dictados de la razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que

bajo esta premisa, el agente aduanero actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la

fe de juramento los datos exigidas en el DUA, con pleno conocimiento de las obligaciones

que le eran exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su

actuación a lo que la legislación aduanera le requería.

Por ello considera el Colegio que la infracción que le imputa la Aduana al recurrente, es por

haber declarado incorrectamente el valor aduanero de la mercancía, no siendo razonable

que el recurrente teniendo los conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos

jurídicos pertinentes para realizar una correcta declaración, haya realizado una declaración


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aduanera que por ley, se realiza bajo fe de juramento, con errores y por ello debe asumir la

responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad con lo señalado

por los artículos 28, 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza como un

profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior, coadyuvante de la

función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya participación resulta

obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la misma necesariamente

contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de sus actuaciones, todo ello

como se analizó en el apartado de la Antijuricidad, sin que existan en la especie causas

eximentes de responsabilidad, entendidas, en el presente asunto, como aquellas

circunstancias que permiten que el recurrente no sea sancionado con la multa creada por la

ley. Por todo lo expuesto, sustentados en las consideraciones de hecho y de derecho, en

criterio del Colegiado resulta evidente el incumplimiento por parte del agente aduanero, a

sus deberes impuestos en condición de auxiliar de la función pública, donde el A Quo

demostró la violación del deber de atención y diligencia por parte del agente recurrente en

esta causa. De esta forma, descartándose la existencia de nulidad que vicie el presente

procedimiento, y habiéndose constatado que la conducta desplegada por el agente

aduanero se subsume a la infracción contenida en el numeral 236 25 de la LGA, sin que se

encuentre amparada por una causa excluyente de la tipicidad, y poseyendo todos los

elementos exigidos por el tipo, además de hallarse inmersa en la forma subjetiva de la culpa,

considera este Órgano de Alzada como correcta la imposición de la sanción impuesta

rebajada en un cincuenta por ciento con base en el numeral 233 como lo reconoció la

aduana y en consecuencia se confirma la resolución recurrida.

POR TANTO

Con fundamento en los artículos 198, 205 a 210, 233, 234, 236.25 de la LGA, y demás

normativa citada en esta resolución, Por mayoría este Tribunal declara sin lugar el recurso

de apelación y en consecuencia confirma la sanción recurrida. Se ordena el traslado de los

autos a la oficina de origen. Salva el voto el Licenciado Gómez Sánchez, quien declara la


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nulidad de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, inclusive. También salva el

voto el Licenciado Reyes Vargas, quien resuelve con lugar el recurso y en consecuencia

revoca la resolución recurrida, en su lugar se dispone absolver al encartado de toda pena y

responsabilidad.

Notificaciones …..

Ericka Fallas GarroPresidente Suplente

Shirley Contreras Briceño Elizabeth Barrantes Coto

Luis Gómez Sánchez Alejandra Céspedes Zamora

Dick Rafael Reyes Vargas Desiderio Soto Sequeira

Voto salvado del Licenciado Gómez Sánchez. Me separo del voto de mayoría,

en la Sentencia 247-2019 al apreciar que existe una nulidad de las actuaciones,

misma que es alegada por el recurrente,

Se revierte la carga de la prueba. En evidente y flagrante violación del debido

proceso, en el acto de inicio del procedimiento sancionatorio no se desarrolla la

tipicidad subjetiva ni la culpabilidad y contrario a todos los presupuestos que rigen

la materia sancionatoria, en el acto de inicio la Gerencia expresamente indica “…brindar las herramientas procesales pertinentes, para que el interesado aporte los elementos probatorios que considere necesarios y que esta


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administración objetivamente valorará con la intención de buscar la verdad real de los hechos que se indilgan al auxiliar de la función pública…” (folio

86), no se le dice al inculpado porque se considera es responsable, si su actuación

fue dolosa o por culpa, y dentro de esta última si es por negligencia, imprudencia o

impericia, por el contrario se le indica al imputado que presente las pruebas que

demuestren su inocencia, es el acusado el que “…aporte los elementos probatorios que considere necesarios…”, el imputado debe probar su

inocencia y no la administración la que debe establecer la responsabilidad del

sujeto, invirtiendo la carga de la prueba la que corresponde íntegramente a la

Administración. Se viola el principio de presunción de inocencia de cualquier

sistema jurídico que respete los derechos humanos, donde toda persona se

presume su inocencia hasta que se demuestre su culpabilidad. Es una presunción

que admite prueba en contrario, pero en la cual lo relevante es que quien acusa,

en este caso la Administración es quien tiene que demostrar la acusación, es

decir, el acusado no tiene que demostrar su inocencia, el agente de aduanas no

tiene que aportar prueba si de previo no existe una imputación e intimación clara y

precisa donde la autoridad aduanera establezca porque se le acusa y pretende

sancionar . En este particular, el procedimiento es absolutamente nulo y de esa

forma lo declaro, por violación de principios elementales del debido proceso

constitucional y legal.

Indebida imputación e intimación que afecta la motivación. Sobre lo actuado

en expediente, se determina en autos una falta de claridad y precisión sobre la

fundamentación ofrecida por el A Quo en relación a la efectiva configuración de la

responsabilidad subjetiva en la actuación del agente aduanero, respecto de la cual

debía efectuarse una valoración de la conducta del posible infractor, en aras de

mostrar la conexidad de la misma en relación a la acción típicamente objetiva,

referenciado a un análisis de por qué se dio el error o incumplimiento y de cómo

pudo evitarlo el auxiliar de la función pública imputado, dado que existe una


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relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto intencional del mismo,

considerando que en la especie se da una falta de la debida motivación de dicho

aspecto subjetivo en los actos administrativos que concluyeron con la imposición

de la multa de referencia, se omite todo análisis sobre la responsabilidad subjetiva o de culpa conforme el artículo 39 de la Constitución Política , ya

que si bien la Administración puede imponer sanciones a los administrados por las

transgresiones que del Ordenamiento Jurídico que éstos cometan, siempre y

cuando se encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un

tipo legal y se hayan cumplido a cabalidad el debido proceso con absoluto

resguardo del derecho de defensa.

Por lo tanto, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la

transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación

del bien jurídico protegido por la misma, todo lo cual ha de encontrarse

debidamente justificado por parte del ente que pretende aplicar la potestad

sancionadora. Así, se justificará la puesta en marcha del engranaje que constituye

la potestad sancionadora de la Administración cuando se verifiquen los elementos

fácticos, normativos y volitivos que justifiquen dicho accionar, en relación con el

tipo infraccional establecido por el Ordenamiento Jurídico, situación que como ya

se señaló y se analizará de seguido, no se cumple en relación a la imposición de

las sanciones de marras.

De esta forma, desde el momento mismo de dictar el acto de apertura de un

procedimiento sancionador, debe la Autoridad Administrativa consignar la

adecuada intimación e imputación de los cargos que se atribuyen al investigado,

individualizando las conductas y hechos que le son achacables como incumplidos,

tanto en su aspecto objetivo como subjetivo, debiendo guardar relación con el

tipo sancionador administrativo que estima típico de la conducta u omisión tenida


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por irregular, lo mismo que ha de informarse al sujeto investigado las pruebas en que se sustentan los cargos imputados.

La motivación del acto se encuentra en una relación directa con los derechos de

intimación e imputación, que forman parte de los derechos al debido proceso y de

defensa, no siendo válido iniciar un procedimiento mediante observaciones

abstractas o indeterminadas, que impidan al sujeto destinatario del acto conocer a

cabalidad los hechos y normas en que se fundamenta dicha acción administrativa;

esto se realiza a través de un formal traslado de cargos, donde ha de formularse

de manera expresa, concreta e integral las razones por las cuales se ha dado

inicio a un procedimiento que en definitiva culminará con la imposición de una

sanción, ello en aras de que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de conocer qué

hechos se le imputan y la responsabilidad que se le achaca, mediante la puesta en

conocimiento del objeto, carácter y fines por los cuales se abre el respectivo

procedimiento administrativo.

Es necesario que la Autoridad establezca una clara y directa relación de

causalidad entre la acción u omisión imputada y la falta de diligencia o dolo del

sujeto, según sea el caso, su intención o bien la previsibilidad que él mismo tuvo

del resultado final, aspectos cuyo análisis se echan de menos en autos.

Específicamente, la tipicidad de la conducta reviste, además de una fase objetiva,

relacionada con los elementos puros de la tipicidad para describir conductas,

sujeto, verbo, circunstancias, tiempo, medios y modalidades, entre otros, con otro

aspecto subjetivo, siendo este la representación o conocimiento del sujeto

imputado, el estudio del dolo o la culpa, en relación precisamente de los

elementos de la tipicidad objetiva.

No es aceptable, como sucede en autos, que el análisis de tipicidad se realice

únicamente haciendo referencia al hecho de que fue el mismo agente de aduanas el que solicita rectificar el valor en las líneas del DUA, se le citan las


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normas que al efecto señalan las obligaciones previstas en la normativa aduanera,

para establecer el error ocurrido, pero sin realizar un análisis circunstanciado de

toda esa información, a la luz de los hechos suscitados con el ligamen de las

razones por las cuales la Administración considera desde el inicio del

procedimiento, que en la especie se podría configurar una responsabilidad subjetiva en el actuar del agente aduanero imputado, sea si éste ha conocido o

previsto el riesgo que desplegaba su conducta, y siendo que en la especie se

imputa la configuración del tipo a modo de culpa, cómo pudo evitarlo, cuál debió

ser su conducta en apego al deber de cuidado que le exigía la normativa

aduanera, ya que no basta con hacer una exposición de la teoría del delito

respecto del elemento subjetivo, si no se señala para el caso la eventual

responsabilidad del investigado, omitiendo en el acto de inicio del procedimiento

sancionatorio realizar un análisis de culpabilidad, toda vez que ya desde ese

momento, se debe analizar ese aspecto subjetivo de la conducta del posible

infractor, precisamente como complemento de los hechos que se le imputan a

efecto de que conozca desde su inicio las razones objetivas y las eventuales

razones subjetivas del tipo, que hacen que la aduana realice un procedimiento

tendiente a sancionar y de esa manera poder realizar una efectiva defensa.

De esta forma, no basta analizar el aspecto objetivo del tipo, el resultado causado

por la acción, con los elementos normativos y descriptivos, sino que resulta

necesario el estudio de la responsabilidad subjetiva, sea la posible configuración

del dolo o la culpa, según corresponda.

Si la aduana considera que el sujeto imputado omitió declarar correctamente,

necesariamente debía el A Quo también establecer el nexo causal entre la

conducta imputada y el resultado de esa conducta, señalando las razones por las

que asume responsabilidad, todo ello bajo el respeto del principio constitucional de

inocencia y derecho de defensa, garantía que obliga a la Administración a

demostrar en el acto final que nos encontramos ante una acción típica, antijurídica


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y culpable, cumpliendo en la especie con el debido proceso constitucional al

amparo del artículo 39 de la Constitución Política.

De esta forma, con base en una imputación que contenga claramente establecidos

los elementos de la tipicidad objetiva y delimitada la eventual responsabilidad

subjetiva, sea a título de qué se imputan los actos, si de dolo o culpa, es que la

Autoridad Aduanera en el acto final deberá acreditar, a partir de un análisis integral

de todas las probanzas que obren en autos, que la conducta del imputado

encuadra en el tipo sancionatorio, demostrando que efectivamente la misma se

encuentra en desapego a los lineamientos normativos establecidos y a las

herramientas que le brinda la propia Administración, probando finalmente que el

imputado es culpable de los hechos y las condiciones que se le atribuyeron

precisamente desde la imputación inicial, lo que no se da en la especie.

Consecuentemente, al generarse una nulidad en el caso de conformidad con los

artículos 132 inciso 2), 166 y 223 de la Ley General de la Administración Pública,

se declara la nulidad de todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive.

Luis Gómez Sánchez

Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte

el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes

consideraciones.

Hechos acusados: Se endilga y condena al recurrente por cuanto,

supuestamente en la declaración aduanera a la importación determinó

erróneamente el valor aduanero de las mercancías, a una o más líneas del DUA,

lo que en criterio de la Administración causo perjuicio fiscal igual o inferior a 500

pesos centroamericanos.


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Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales

configuran o encuadran en el tipo penal contenido en el artículo 236 inciso 25 de la

Ley General de Aduanas que reza: Artículo 236.-Multa de quinientos pesos

centroamericanos. Será sancionada con multa de quinientos pesos centroamericanos, o su

equivalente en moneda nacional, la persona física o jurídica, auxiliar o no de la función pública

aduanera, que:

…

25. Presente o transmita los documentos, la información referida en el inciso anterior o la

declaración aduanera, con errores u omisiones que causen perjuicio fiscal, o los presente

tardíamente, salvo si está tipificado con una sanción mayor.

Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales

los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos

seguido no se ha dejado de pagar nada, supera el monto de quinientos pesos

centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en

el numeral 242 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la

Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos

aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente

dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al

presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la

totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme

a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del

adeudo tributario sea igual o superior a los quinientos pesos centroamericanos, en

su defecto, estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido

en el artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de

normas entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es

clara y hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos

enteramente y, dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la

construcción de que, lo que implique un “perjuicio fiscal” inferior a 500 pesos, es


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lo que va, “residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación

analógica contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no

circunscribe los hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el

numeral 242. Por lo anterior, es que el Tribunal Aduanero Nacional decide,

recientemente, ampliar su argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el

tipo penal del artículo 236 inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica

cuando no hay norma que establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad

del artículo 242 mayor, es este el aplicable cuando lo no pagado supere el umbral

de 500 pesos centroamericanos.

Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al

contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una

sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto

de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo,

dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más

gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de

mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el

caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad

del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a

los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).

Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro

entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236

inciso 25) por resultar dicha norma por mucho más especifica que la contenida en

el numeral 242. No obstante, sea cual sea la norma que se estime aplicable, es lo

cierto que en ambas la existencia del “perjuicio fiscal” es un requisito de la

tipicidad, en el primer caso sin que se establezca umbral de punibilidad alguno y

en el segundo exigiendo que tal sea superior a los quinientos pesos

centroamericanos.


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El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una

connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta

Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación

tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra

manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de

la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo

tributario.

A los efectos de analizar la tipicidad en cuanto las normas de los artículos en

análisis exigen la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad

sobre los siguientes aspectos:

1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el

principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora

en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los

efectos de fijar el eventual monto de los mismos, a los efectos de su resarcimiento

y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la

posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue

entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de

estas normas es la aplicable.

A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la

Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del

principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto. En el

caso, así se desprende del primero de los resultandos de la presente resolución,

cuando en uno se establece que la nueva determinación del adeudo tributario

implicó un ajuste de ¢86.510,51.


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No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, resulta contraria a

derecho. En efecto, estamos en presencia de una obligación consistente en pagar

una suma de dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos

de la Ley General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo

jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto

en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o

exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta

Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses,

multas y recargos de cualquier naturaleza.”.

Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma

especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre

el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de

derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.-

SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde

el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de

Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación

tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo

adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos

debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la

total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria.

No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706

precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de

término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la

sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y

únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir

por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del

voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en


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mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente

con otros ilícitos.

A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que

consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria

aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de

conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno

de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código

Civil.

La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en

aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera,

sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de

verificar su existencia o no en los casos del numeral 236.25) y/o existiendo,

verificar que sea superior a los 500 pesos centroamericanos con el fin de verificar

el elemento tipicidad.

2)- Momento en que surge la obligación al pago del adeudo tributario. Esto es

vital para determinar el nacimiento o no del ilícito en cualquiera de las dos

modalidades, pues como dice el aforismo quien tiene plazo nada debe y si no

debe es imposible que pagos parciales antes del vencimiento del plazo generen

ilícito alguno. Las modificaciones introducidas a la Ley General de Aduanas con la

Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012 por parciales y poco integrales permitieron

que en el cuerpo de la Ley General de Aduanas existan disposiciones

contradictorias sobre el tema a saber las de los numerales 61 párrafo uno y 102

párrafo tres en relación con la del artículo 72, dado que la reforma no contemplo

este último. No obstante, debe entenderse que la ley posterior deroga la anterior


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por lo que rige lo dispuesto en los numerales 61 y 102 sobre el 72. Conforme tales

circunstancias y de la relación de dichos artículos con el 55 ibídem y para

supuestos de importación pura y simple como es el caso, se tiene entonces que la

obligación al pago se da en el momento de realizarse el hecho generador que

resulta en el momento de la aceptación o registro de la declaración aduanera que

para el caso lo fue el día 20 de setiembre del año 2013 conforme consta en la

documental de folio 130, lo acepta así el A Quo en el primero de los resultandos

del acto de inicio del procedimiento que se revisa. El mismo día 20 de setiembre de 2013 se cancela el monto correspondiente a la totalidad del adeudo tributario

conforme la autodeterminación realizada mediante el agente de aduana conforme

consta en la documental de folio 53. El día 13 de diciembre de 2013 la Aduana

comunica un ajuste en la determinación del adeudo tributario, a solicitud del

declarante que implica una diferencia en monto del adeudo tributario con respecto

a la determinación realizada por el agente de aduana más intereses legales de

¢86.510,51 la cual es pagada el día 22 de enero de 2014 conforme consta en la

documental de folios 62.

3)- Forma de acreditar la existencia del perjuicio fiscal. Como hicimos ver

anteriormente al inicio de la presente consideración, el término “perjuicio fiscal”, en

la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica

abundantemente reconocida por la Administración y la mayoría de esta Cámara.

Así las cosas su acreditación no puede ser el resultado de una mera deducción

simplista consistente en decir que, a la fecha en que a la Administración, sin

motivación técnico legal alguna, considera que se debió pagar y no se hizo, por

ello existe un perjuicio fiscal y que tal consiste, también sin motivación técnico

legal alguna, en el diferencial que del principal del adeudo tributario no se pagó en

tiempo, según la noción que de éste último aspecto maneja la Administración.

El perjuicio fiscal debe necesariamente ser acreditado mediante un dictamen

técnico contable que cuantifique el daño patrimonial causado a la hacienda


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pública, mismo que, debe ser conteste con los aspectos legales analizados en

estas consideraciones en cuanto a que, tal solo puede recaer sobre la obligación

al pago de intereses, y que tales solo surge con posterioridad al momento para

realizar el pago establecido en la ley y su cumplimiento mediante el pago, previo al

inicio de procedimiento sancionador alguno, extingue el perjuicio fiscal y

consecuentemente la acción represiva. En el caso, no existe ese dictamen técnico

contable, pero como bien señalamos supra, el supuesto perjuicio fiscal.

Sobre la culpabilidad. Finalmente sobre este aspecto recogimos inicialmente los

hechos intimados de manera específica al recurrente cuando señalamos que se le

achaca el haber determinado erróneamente, la clase tributaria del vehículo.

Nótese, lo subjetivo de la intimación del supuesto error cometido, no se señala

como y porque se considera hubo una mala determinación con claro análisis de

los elementos que sirven para ello y porque ello le es imputable a título de mera

culpa. Tales aspectos fundamentales de la culpabilidad no fueron correctamente

intimados, debidamente acreditados ni legalmente analizados y por ello resulta

manifiestamente ilícita la condena realizada.

En consideración del suscrito, la sanción que le ha sido aplicada a la recurrente se

da en claro incumplimiento de las disposiciones de los numerales 1, 2, 3, 12, 22 y

23 del Código Penal por no ser los hechos acordes con el tipo penal aplicado

conforme lo visto, dado que al cubrirse el monto del adeudo más sus intereses se

dio una reparación integral del daño lo que excluye la existencia de perjuicio fiscal

alguno y por ello resuelvo en conformidad.

Dick Rafael Reyes Vargas


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