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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ
2010
CINTHIA BARRETO ALBUQUERQUE
LILIAM FERREIRA FURTADO
AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E FINANCEIRAS :
A ÉTICA PROFISSIONAL DO AUDITOR NA CERTIFICAÇÃO
Monografia apresentada ao Programa de Pós-Graduação Lato Sensu em Controladoria, Auditoria, Perícia e Docência Superior da Universidade Tuiuti do Paraná como requisito para o título de especialista.
Área de Concentração: Auditoria
Orientador: Cláudio Nogas
BRASÍLIA, DF 2010
TERMO DE APROVAÇÃO
Cinthia Barreto Albuquerque
Liliam Ferreira Furtado
AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E FINANCEIRAS :
A ÉTICA PROFISSIONAL DO AUDITOR NA CERTIFICAÇÃO
Esta monografia foi julgada e aprovada para a obtenção do título de Especialista em Controladoria, Auditoria e Perícia Contábil do Curso de Pós-Graduação em Controladoria, Auditoria e Perícia Contábil da Universidade Tuiutí do Paraná.
Brasília, 11 de fevereiro de 2010.
_____________________________________
Controladoria, Auditoria e Perícia Contábil. Universidade Tuiutí do Paraná.
Orientador: Prof. M.S.c Cláudio Nogas Universidade Tuiutí do Paraná.
Dedicatória
Dedicamos o presente trabalho aos nossos familiares que nos apoiaram para a conclusão desta obra.
Agradecimentos
Agradeço a Deus que por sua infinita sabedoria nos inspirou e direcionou nos seus caminhos. Agradeço aos nossos familiares que nos proporcionaram apoio constante e nos estimularam a iniciar e a concluir essa especialização. Agradecemos pela paciência e compreensão. Agradecemos a todo o corpo docente e em especial ao nosso orientador, Cláudio Nogas, e a instituição de ensino, que contribuíram de forma significativa na nossa formação profissional, enriquecendo os nossos conhecimentos.
“O rio atinge seus objetivos porque aprendeu a contornar obstáculos.” (Lao-Tsé).
RESUMO
Nos dias de hoje, os auditores desempenham um papel importante na sociedade.
Os investidores, credores, empregadores e outros setores da comunidade empresarial,
assim como o governo e o público em geral, confiam no trabalho dos auditores para
lhes fornecer serviços de contabilidade e relatórios contábeis sólidos, gerenciamento
financeiro eficaz, bem como consultoria competente sobre diversas questões
empresariais e tributárias. A atitude e o comportamento dos auditores ao prestar tais
serviços têm um impacto sobre o bem-estar econômico da sua comunidade e de seu
país.
Os auditores podem permanecer nessa posição vantajosa somente se
continuarem a prestar ao público esses serviços únicos em um nível que demonstre que
a confiança pública está firmemente fundamentada. É do melhor interesse da profissão
contábil no mundo todo tornar conhecido para os usuários dos serviços prestados pelos
auditores que esses serviços são executados no nível mais alto de desempenho e de
acordo com as exigências éticas que procuram assegurar tal desempenho.
PALAVRAS-CHAVE : auditor, sociedade, ética, contabilidade.
ABSTRACT
Today, auditors play an important role in society. Investors, creditors, employers
and other sectors of the business community, as well as the government and the
general public, rely on the work of auditors to provide them with services accounting
and accounting reports solid, effective financial management and competent advice on
various business issues and tax. The attitude and conduct of auditors to provide such
services have an impact on the economic well being of your community and your
country.
The auditors can remain in this advantageous position only if they continue to
provide the public those public services only at a level that demonstrates that public
confidence is firmly founded. It is in the best interest of the accounting profession
around the world to make known to users of the services provided by the auditors that
such services are performed at the highest level of performance in accordance with the
ethical requirements that seek to ensure such performance.
KEY WORDS: auditor, society, ethics, accounting.
SUMÁRIO
CAPÍTULO 1
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................... 11
1.1 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO................................................................... 14
1.2 FORMULAÇÃO DO PROBLEMA.............................................................
1.3 OBJETIVOS GERAIS E ESPECÍFICOS....................................................
1.4 ELABORAÇÃO DA HIPÓTESE................................................................
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CAPÍTULO 2 20
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ...................................................................
2.1 CONTABILIDADE.....................................................................................
2.1.1 Conceito de Contabilidade..................................................................
2.1.2 Estrutura da Contabilidade..................................................................
2.1.3 Relatórios Contábeis............................................................................
2.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS............................................................
2.2.1 Conceito de Demonstrações Contábeis..............................................
2.2.2 Estrutura das Demonstrações Contábeis.............................................
2.2.3 Evidenciação........................................................................................
2.3 AUDITORIA CONTÁBIL...........................................................................
2.3.1 Conceito de Auditoria Contábil...........................................................
2.3.2 Tipos de Auditoria...............................................................................
2.3.3 Normas de Auditoria...........................................................................
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2.3.4 Certificação.........................................................................................
2.4 PERFIL PROFISSIONAL...........................................................................
2.4.1 Conceito do Profissional Auditor .......................................................
2.4.2 Educação Continuada do Profissional.................................................
CAPÍTULO 3
3 FUNÇÃO ÉTICA E RESPONSABILIDADE DO AUDITOR
3.1 CONCEITUAÇÃO DE ÉTICA...................................................................
3.2 CÓDIGO DE ÉTICA...................................................................................
3.3 ÉTICA PROFISSIONAL DO AUDITOR....................................................
3.4 RESPONSABILIDADES LEGAIS DO AUDITOR...................................
3.4.1 Responsabildade Profissional...................................................................
3.4.2 Responsabilidade Civil.............................................................................
3.4.3 Responsabilidade com Clientes................................................................
CAPÍTULO 4
4 O AUDITOR FACE AS FRAUDES E IRREGULARIDADES
4.1 DESCOBETA DE FRAUDES E ERROS..................................................
CAPÍTULO 5
CONCLUSÃO....................................................................................................
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..............................................................
ANEXOS..............................................................................................................
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CAPÍTULO 1
1. INTRODUÇÃO
A prática da auditoria surgiu provavelmente, no século XV ou XVI na Itália. Os
precursores foram os italianos, não sem razão, visto ser o clero a essa época, os
responsáveis pelos principais empreendimentos estruturados da Europa. O
reconhecimento oficial da prática da auditoria ocorreu em Veneza, onde em 1581, foi
constituído o primeiro colégio de contadores.
Com a evolução da ciência contábil, que se tornou imprescindível à
administração das empresas, desenvolveu-se notavelmente a técnica de auditoria, a
ponto de se tornar instrumento de orientação, de interpretação e de previsão de fatos.
Assim, a auditoria, pode ser definida como estudo e Avaliação Sistemática de
Transações, Procedimentos, Rotinas e Demonstrações Contábeis (DC) de uma
entidade. Tendo objetivo de fornecer aos seus usuários uma opinião imparcial e
fundamentada em normas e princípios sobre sua adequação.
A partir de 1900, a auditoria externa, ou auditoria independente surgiu como
parte da evolução do sistema capitalista. No início, as empresas eram fechadas e
pertenciam a grupos familiares. Com a expansão do mercado, houve a necessidade de
ampliar suas instalações fabris e administrativas, investir no desenvolvimento
tecnológico e aprimorar os controles e procedimentos internos em geral.
Para processar todas essas mudanças, seria necessário um volume de recursos
impossíveis de serem obtidos por meio das operações lucrativas da empresa. Porém, as
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empresas tiveram de captar estes recursos junto a terceiros, principalmente mediante
empréstimos bancários, a longo prazo e abrindo seu capital social para novos
acionistas.
Esses futuros investidores precisavam conhecer a posição patrimonial e
financeira, a capacidade de gerar lucros e como estava sendo efetuada a administração
dos recursos na empresa. Essa necessidade de informação serviu para o investidor
avaliar a segurança, a liquidez e rentabilidade de seu futuro investimento.
A melhor forma de se obter essas informações seria por meios das
Demonstrações Contábeis (DC), que passaram a ter importância muito grande para os
futuros aplicadores de recursos.
Como medida de segurança, contra a possibilidade de manipulação de
informações, esses futuros investidores passaram a exigir que essas DC fossem
examinadas por um profissional independente da empresa, e de reconhecida
capacidade técnica.
No Brasil, não existe divulgação de pesquisas sobre os primórdios da auditoria.
Apesar de formalmente organizada em 26 de março de 1957, quando formado o
Instituto dos Contadores Públicos do Brasil, a auditoria foi oficialmente reconhecida
apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil (BACEN).
O fortalecimento da atividade ocorreu em 1972, por regulamentação do
BACEN; do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela formação de um órgão
nacional para a autodisciplina dos profissionais, o Instituto Brasileiro de Contadores
(IBRACON).
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Com o natural desenvolvimento ocorrido no campo de auditoria, a profissão de
auditor experimenta uma gradativa e ascendente evolução no campo da contabilidade,
custos, economia, finanças, legislação fiscal e comercial, de organização e métodos de
processamento eletrônico de dados.
Portanto a auditoria é a técnica contábil do sistemático exame dos registros,
visando apresentar conclusões, críticas e opiniões sobre as situações patrimoniais e
aquelas dos resultados formados ou em processo de formação.
O desempenho da atividade de auditoria requer, como em qualquer outra
função, a utilização de ferramentas de trabalho que possibilitem formar uma opinião.
Geralmente, o objetivo da auditoria é fundamentar seu ponto de vista com fatos,
evidências e informações possíveis, necessárias e materiais.
Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de qualquer afirmação, aplicando
os procedimentos adequados a cada caso, na extensão e profundidade que cada caso
requer, até a obtenção de provas materiais e persuasivas que comprovem,
satisfatoriamente, a afirmação analisada.
A atitude no recolhimento e avaliação das provas necessita ser independente e
impessoal e o auditor deve agir com critério de forma ilibada e inquestionável, ou seja,
cabe ao auditor agir com ética e imparcialidade.
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1.1 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO
Os auditores precisam seguir normas, as normas de que estamos falando
também têm relação com o que chamamos de valores morais, não bastam somente
seguir as normas técnicas, estamos falando também de ética, os auditores são
responsáveis não só perante a administração da organização a que prestam serviços,
mas também perante muitos usuários das atividades.
De tempos em tempos, os auditores encontram situações que dão origem a
conflitos de interesse. Esses conflitos podem surgir de diversos modos, que vão desde
dilemas relativamente triviais a casos extremos, como por exemplo, a importância e as
conseqüências de se manter o sigilo profissional nas auditorias das DC.
O auditor deve estar constantemente consciente e alerta para fatores que dão
origem a conflitos de interesse. Deve-se notar que uma diferença honesta de opinião
entre uma parte e outra é, em si, uma questão ética.
Pode existir o perigo de pressão de um supervisor, gerente, diretor ou sócio
dominador, ou relações familiares e pessoais que possam dar origem à possibilidade de
pressões sobre essas relações. Na verdade as relações ou interesses que poderiam
adversamente influenciar, reduzir ou ameaçar a integridade de um auditor deveriam ser
desencorajadas.
Um auditor pode ser solicitado a agir contrariamente às normas éticas ou
profissionais. Pode surgir um conflito se forem publicadas informações que possam ser
vantajosas para o empregador ou cliente e cuja publicação possa ou não beneficiar o
auditor.
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Ao aplicar normas de conduta ética, os auditores podem encontrar problemas
para identificar comportamento não ético ou para resolver um conflito desta natureza.
Quando estiverem diante de questões éticas significativas, os auditores devem revisar
os problemas de conflitos com o supervisor imediato. E em último caso recorrer ao
Conselho referente à sua profissão.
A pessoa do auditor deve ser a de alguém com profundo equilíbrio e probidade,
que segue à risca o código de ética da sua profissão, na elaboração do relatório de
certificação das demonstrações contábeis, uma vez que sua opinião influenciará outras
pessoas, principalmente em relação a interesses financeiros e comerciais que eventuais
acionistas, proprietários, clientes e fornecedores, dentre outros, possam ter.
As muitas questões derivadas do código de Ética dos Auditores ensejaram
estudos para modificações. Entende-se que as regulamentações precisaram de um
aperfeiçoamento que viesse aumentar o rigor sobre a responsabilidade nos pareceres.
Elaborou-se um vasto quadro comparativo de normas éticas relativas à
Federação Internacional (IFAC), a Federação Européia (FEE), dos comentários de
comissões. A questão da opinião, para que tenha validade perante terceiros, precisa,
realmente, estar imune à influência de quaisquer naturezas, pressões ou jogo de
interesses e isto parece ser um entendimento generalizado.
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1.2 FORMULAÇÃO DO PROBLEMA
Qual o perfil ético profissional do auditor perante o relatório de certificação das
demonstrações contábeis?
1.3 OBJETIVOS GERAIS E ESPECÍFICOS
1- Objetivo Geral
O objetivo do exame normal de auditoria das DC é expressar uma opinião sobre
a propriedade das mesmas, e assegurar que elas representem adequadamente a posição
patrimonial e financeira, o resultado de suas operações, origens e aplicações de
recursos correspondentes aos períodos em exame, de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade, aplicados com uniformidade durante o exercício.
Dessa forma, o objetivo principal da auditoria pode ser descrito, em linhas
gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das DC
preparadas pela entidade auditada.
Em seu exame, o auditor deve utilizar os critérios e procedimentos que lhe
traduzem provas que assegurem a efetividade dos valores nas Demonstrações
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Financeiras, e dos procedimentos que permitem assegurar a inexistência de valores ou
fatos não constantes, que sejam necessários para um bom entendimento.
O auditor, no desempenho do seu trabalho, lida com uma série de informações
importantes relacionadas aos recursos financeiros de uma instituição, e, por isso, entra
constantemente em contato com situações, cuja solução está diretamente relacionada
com a utilização de princípios éticos, desempenhando função relevante na análise e
aperfeiçoamento da ética na profissão.
O Código de Ética do Profissional em Contabilidade, por si só, não garante o
exercício ético da profissão, é necessário que haja um comprometimento do
profissional em agir de acordo com a verdade.
O objetivo do código de ética é contribuir para a formação da consciência
profissional sobre padrões de conduta, que deve ser considerada regular dentro dos
princípios éticos no âmbito profissional. Além disso, observa-se a função estruturadora
e sistematizadora das exigências éticas no que diz respeito à orientação, disciplina e
fiscalização do desempenho das atividades profissionais.
Todos os organismos profissionais têm instrumento capaz de cobrar de seus
membros uma atitude ética irrepreensível. No Brasil, cabe ao Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) e Conselho Regional de Contabilidade (CRC), a execução de um
programa de fiscalização.
É o auditor o grande e praticamente o único elemento que cobra das empresas a
adoção de um comportamento rigidamente dentro das leis e da ética.
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2 - Objetivos específicos
Os Procedimentos de Auditoria (PA) são selecionados e aplicados em
conformidade com as normas usuais de auditoria, que exigem que o exame seja
executado com devido cuidado profissional por pessoas com capacidade técnica,
competência e independência ético-profissional. Incluindo o estudo e avaliação dos
controles internos, conclusivos quanto aos elementos comprobatórios suficientes e
adequados, que permitam a formulação da opinião do auditor sobre as DC em exame.
A seleção e a extensão dos PA exigem o exercício do julgamento pessoal e
profissional do auditor, que considera todos os fatos relevantes, quando toma as
decisões que variam de acordo com a complexidade dos problemas e pontos que
mereçam atenção por parte do auditor na empresa em exame;
O auditor sempre deverá se comportar dentro de um código de ética dos mais
rígidos, pois somente assim conseguirá os resultados de que dele se esperam e que
exige a administração da empresa, a qual presta sua colaboração. É imprescindível que
o auditor adote padrões de conduta, próprios de sua função. Tais padrões constituem a
ética do exercício profissional;
Embora mantenha vínculo empregatício com a organização para o qual presta
serviço, o Auditor prestará obediência às normas técnicas e aos padrões éticos de
auditoria, nos quais se destacam: bom senso no procedimento de revisão e sugestão;
autoconfiança; sigilo profissional; descrição; capacidade prática; sentido objetivo;
liberdade de pensamento e ação; meticulosidade e perspicácia nos exames, para a
formação dos relatórios certificativos da auditoria.
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1.4 ELABORAÇÃO DA HIPÓTESE
Se não houver aplicação da ética profissional nos relatórios e pareceres da
auditoria estes não serão confiáveis.
O presente estudo está delimitado em apresentar o perfil profissional e ético do
auditor na confecção dos relatórios de auditoria contábil.
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CAPÍTULO 2
2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1CONTABILIDADE
2.1.1Conceito de Contabilidade
Para RIBEIRO, Osni Moura (1996, p.14), a contabilidade:
É uma ciência que permite, através de suas técnicas, manter uma organização e um controle permanente do patrimônio da empresa. Sua principal finalidade é fornecer informações sobre o patrimônio, que facilitam assim as tomadas de decisões, tanto por parte dos administradores ou proprietários, como por parte daqueles que pretendem investir na empresa.
Contabilidade é um sistema que permite registrar as transações de uma entidade
que possam ser expressas em termos monetários, e informar os reflexos dessas
transações na situação econômico-financeira em uma determinada data. A
contabilidade é uma técnica de gestão que tem como finalidade a determinação da
situação patrimonial das empresas e dos seus resultados.
Segundo ATTIE, Willian (1998. p.24):
A contabilidade tem a finalidade precípua de promover os meios informativos e de controle, com o intuito de coletar todos os dados ocorridos na empresa e que tenham, ou possam ter, impactos e causar variações em sua
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posição patrimonial. A contabilidade é o instrumento de medição e avaliação do patrimônio e dos resultados auferidos pela gestão da Administração da entidade. O controle patrimonial é exercido em função dos atos e acontecimentos heterogêneos ocorridos que podem ser mensurados em termos de valores. As operações realizadas na empresa são sempre registradas em documentos específicos, sejam eles de origem externa, (quando emitidos por elementos externos à organização) ou interna. A metodologia contábil consiste na captação, classificação, cálculos das operações caracterizadas pela documentação interna ou externa, para que, por sua vez, sejam registrados de forma permanente, compilados de acordo com a natureza e homogeneidade dos eventos e fatos administrativos, segundo princípios contábeis e órgãos reguladores, para uma melhor análise das informações contidas nas DC.
Todas as movimentações possíveis de se medir em dinheiro são registradas pela
contabilidade, que em seguida, resume os dados contabilizados em forma de relatórios
e os entregam aos interessados em conhecer a situação da empresa. Esses interessados
através dos relatórios contábeis recordam e analisam os fatos ocorridos, as causas que
levaram àqueles resultados e tomam decisões em relação ao futuro.
A Contabilidade é o processo de fornecimento das informações referentes,
primordialmente, às atividades financeiras das entidades econômicas, de modo que
quem se utiliza dessas informações seja capaz de tomar decisões sobre as entidades.
Pode-se reconhecer o amplo âmbito da contabilidade, quando se considera a
diversidade das entidades econômicas.
2.1.2 Estrutura da Contabilidade
“As principais normas brasileiras que disciplinam a publicação de DC são:
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• Lei 6.404/1976 – Lei das Sociedades Anônimas (LSA), e suas alterações,
em especial a Lei 11.638/2007;
• Resolução CFC n° 686/1990 (NBC T-3 – Conceito, conteúdo e
nomenclatura das DC);
• Deliberação n° 488/2005, da Comissão de Valores Mobiliários (CMV),
que aprova a NPC n° 27 do IBRACON, estabelecendo os critérios para
apresentação de divulgação das DC” (SILVA, 2007, p.26).
• Lei 10.406/2002 – Novo Código Civil (NCC);
Alguns segmentos econômicos possuem regulamentação contábil
complementar, derivada das especificidades de seu negócio, entre os quais destacamos
as instituições financeiras, seguradoras e concessionárias de serviços públicos.
Os registros contábeis evidenciam a expressão monetária dos fatos que a
Contabilidade seleciona, após seu registro, de acordo com a natureza de cada um,
permitindo que sejam reunidos em grupos homogêneos, que distinguem os diversos
componentes do patrimônio e suas variações.
O simples registro e seleção dos fatos, dados seu volume e heterogeneidade,
não é elemento suficiente para atingir a finalidade informativa da Contabilidade. Daí
serem esses fatos reunidos em demonstrações sintéticas que recebem a denominação
genérica de DC.
Quando essas demonstrações têm em vista as exposições dos componentes
patrimoniais, recebem o nome de Balanço Patrimonial. Quando visam demonstrar as
variações patrimoniais, bem como o resultado econômico de um período
administrativo, recebem a denominação de DRE (Demonstração do Resultado do
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Exercício). Como algumas das DC nem sempre esclarecem a composição analítica
do patrimônio, a Contabilidade dispõe de mais de uma técnica especializada,
denominada Análise de Balanços, que permite decompor, comparar e interpretar essas
DC, oferecendo aos interessados dados analíticos e interpretação sobre os
componentes do patrimônio e sobre os resultados da atividade econômica
desenvolvida pela entidade.
2.1.3 Relatórios Contábeis
Relatório Contábil é a exposição resumida e ordenada de dados colhidos pela
Contabilidade. Ele objetiva relatar às pessoas que utilizam os dados contábeis os
principais fatos registrados por aquele setor em determinado período. Também
conhecidos como informes contábeis, distinguem-se em obrigatórios e não-
obrigatórios.
Os relatórios contábeis obrigatórios são aqueles exigidos por lei, sendo
conhecidos como demonstrações contábeis. A Lei nº. 6.404 de 15 de dezembro de
1974, dispõe sobre as Leis das Sociedades por Ações (LSA), no artigo nº. 175,
estabelece que, ao fim de cada exercício social (ano), a Contabilidade elaborará com
base na escrituração contábil, as seguintes demonstrações contábeis:
• Balanço Patrimonial;
• Demonstração do Resultado do Exercício;
• DLPA – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados;
• DVA – Demonstração do Valor Adicionado;
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• DFC – Demonstração do Fluxo de Caixa.
Os relatórios contábeis não-obrigatórios, evidentemente, são aqueles não
exigidos por lei o que não significa que sejam menos importantes. Há relatórios não-
obrigatórios imprescindíveis para administração.
As demonstrações não trazem todas as informações suficientes para que os
interessados em conhecer a situação econômica, financeira e patrimonial da empresa
possam formar uma opinião sobre a real situação em que a mesma se encontra.
A própria legislação societária e comercial, assim como os órgãos reguladores
do mercado de ações e agências reguladoras, estabelece que as demonstrações
contábeis devam ser apresentadas ao público acompanhadas das seguintes
informações, relatórios e pareceres complementares:
• Notas explicativas;
• Relatório da administração;
• Parecer do conselho fiscal;
• Parecer dos auditores independentes.
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2.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
2.2.1 Conceito de Demonstrações Contábeis
As DC são relatórios extraídos da contabilidade após o registro de todos os
documentos que fizeram parte do sistema contábil de qualquer entidade em um
determinado período. Essas demonstrações servirão para expressar a situação
patrimonial da empresa, auxiliando assim os diversos usuários no processo de tomada
de decisão.
Por DC, FRANCO, Hilário (1992, p.33) entende que:
É todo e qualquer tipo de representação parcial ou global, de componentes patrimoniais, ou de variações do patrimônio extraídas de livros ou registros contábeis.
O registro dos fatos contábeis, realizado de forma analítica e em ordem cronológica, não é suficiente para atingir a finalidade informativa a que se destina a Contabilidade, dada à heterogeneidade dos fenômenos patrimoniais. Daí a utilização, pela Contabilidade, de uma técnica expositiva que compreende a elaboração das chamadas demonstrações contábeis.
Assim, todas as informações retiradas dos registros contábeis e apresentadas de forma expositiva, sintética ou analítica, para fins de informação, sobre o estado patrimonial e sobre as variações aumentativas ou diminutivas, por ele sofridas, são consideradas demonstrações contábeis.
As demonstrações contábeis são consideradas como o produto final do processo
contábil. Existe um conjunto variado de demonstrações. Entre as mais relevantes
destacamos:
• Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).
• Balanço Patrimonial (BP).
• Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL).
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• Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC).
As DC deverão obedecer aos critérios e formas expostos na LSA, onde estão
estabelecidas quais as demonstrações que deverão ser elaboradas pelas empresas,
sejam de capital aberto ou não. A LSA estabelece que as empresas de capital aberto,
deverão publicar as suas demonstrações contábeis ao final de cada exercício social.
2.2.2 Estrutura das Demonstrações Contábeis
O balanço patrimonial é a representação expositiva, de forma sintética, dos
componentes patrimoniais. A disposição dos elementos patrimoniais, sua reunião em
grupos homogêneos e a classificação das contas que os representam podem ser
realizadas de várias formas. Essa disposição dos componentes do patrimônio poderá
influir em sua análise e interpretação em relação ao conjunto patrimonial.
Para FRANCO, Hilário (1992, p.51) foi denominado:
“ [...] Estrutura, análise e interpretação de balanços porque balanço é a denominação genérica pela qual designamos as principais DC. Tendo como objetivo estudar essas importantes demonstrações, não apenas sob os aspectos de sua composição, mas também sob os da natureza, estado e movimentação dos fenômenos patrimoniais que elas refletem.”
O balanço patrimonial é a representação expositiva, de forma sintética, dos
componentes patrimoniais. A disposição dos elementos patrimoniais, sua reunião em
grupos homogêneos e a classificação das contas que os representam podem ser
realizadas de várias formas. Essa disposição dos componentes do patrimônio poderá
influir em sua análise e interpretação em relação ao conjunto patrimonial.
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Por essa razão, os doutrinadores profissionais da Contabilidade têm procurado
compor um modelo básico para a estrutura dessa demonstração, para que ela
represente, de forma adequada, a composição patrimonial, facilitando sua interpretação
e permitindo a comparação dos balanços de diferentes entidades, mesmo que eles
divirjam nos detalhes decorrentes da diversidade de natureza dessas entidades.
A demonstração expositiva dos componentes do patrimônio, bem como de suas
variações, é feito em forma equacional, atendendo à imposição da técnica contábil.
Esse equilíbrio é mantido pela evidenciação do diferencial entre os elementos
positivos e negativos que compõem o conjunto patrimonial e suas variações.
A composição do patrimônio, a disposição dos elementos positivos e negativos
que o formam, sua reunião em grupos homogêneos, de acordo com sua natureza,
função e finalidade, constituem a denominação de estrutura das demonstrações
contábeis.
A decomposição dos grupos de componentes do patrimônio, os quais se acham
sinteticamente representados no balanço, a determinação dos elementos mais simples
que o formam, sua comparação com os demais grupos ou com um conjunto do
patrimônio, a exposição detalhada dos elementos que integram o complexo
patrimonial e o de suas variações, constituem o objeto de estudos da Análise das DC.
A apreciação dos componentes patrimoniais, enquanto parte do conjunto, com
relação à natureza, valor e proporcionalidade, as conclusões de natureza patrimonial,
administrativa, econômica ou financeira, tiradas das comparações entre grupos
homogêneos de um conjunto patrimonial, ou entre eles, e grupos de outros conjuntos é
denominado de interpretação das DC.
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A estrutura das demonstrações contábeis deve contemplar a maior quantidade
de informações, evidenciando-se o que for considerado importante para a tomada de
decisões e a prestação de contas não sendo interessante divulgarem-se informações de
pouca utilidade, como podemos exemplificar os relatórios financeiros visando apenas
a acionistas majoritários das limitadas, ou alguns relatórios que possam vir a confundir
os usuários externos (bancos, governo, acionista minoritário etc.).
A apresentação de tais demonstrações em um formato ou ordem que melhore
sua interpretação permite um aperfeiçoamento na sua publicação, além de servir como
importante ferramenta para a gestão das entidades, em geral.
2.2.3 Evidenciação
No campo específico da verificação é que entra a tarefa do auditor. Onde quer
que haja um trabalho de registro, um documento, um relatório contábil, há que ter
como prioridade a certeza dos seus conteúdos. E a maneira de fazer aflorar essa
certeza encontra-se no trabalho de auditoria, pois essa é a sua essência.
Segundo o julgamento do auditor, quanto à evidência, deve-se obter material
suficiente e adequado, através de inspeção, observação, perguntas e confirmação, a fim
de se propiciar base razoável para o parecer sobre as demonstrações financeiras
submetidas a exame.
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Para COOK, John (1983, p.33):
O julgamento profissional do auditor é que determina o ponto de um exame, o qual foi detectado evidências suficientes para permitir ao auditor emitir seu parecer. Mesmo depois de ter examinado todas as evidências disponíveis, o auditor não pode ter certeza absoluta de que as demonstrações financeiras estão perfeitamente corretas ou que soa a única apresentação fidedigna possível. Sempre pode haver informações não transmitidas, intencionalmente ou sem intenção e, também, podem existir várias alternativas quanto aos procedimentos de registro e apresentação das transações financeiras, cada uma delas, considerada capaz de resultar em apresentação fidedigna, segundo os princípios contábeis geralmente aceitos.
Independentemente da quantidade de evidências examinadas e da qualidade
delas, o auditor nunca, se convence, plenamente, de que as demonstrações financeiras,
são inteiramente fidedignas. Em geral, a evidência é persuasiva, não totalmente
convincente. Embora seja possível o auditor eliminar toda a dúvida a respeito da
fidedignidade de cada item, quando for muito grande a dúvida sobre qualquer item
material, o auditor deve examinar mais evidências, até eliminá-la. Caso isto não seja
possível, deverá emitir parecer com ressalva ou parecer com negativa de opinião, sobre
as demonstrações financeiras.
A atitude do auditor, para com um exame, deve ser a de que o cliente elaborou
demonstrações financeiras que apresentam fidedignamente a posição financeira da
empresa. Mas, mesmo adotando uma abordagem positiva como esta, o auditor não
deve limitar-se às evidências que corroborem sua suposição e, sim, procurar
constantemente provas de que as demonstrações possam conter erros ou distorções
intencionais, ou até mesmo encobrir destaques.
O auditor examina não só os dados contábeis que fundamentam as
apresentações, mas, também, a informação corroborativa disponível, correspondendo-
30
se com elementos externos bem informados, tais como clientes e advogados da
empresa e fazendo perguntas aos funcionários de diversos níveis hierárquicos e
observando-os no trabalho, na empresa.
Deve-se estabelecer um modo de gerar informações que satisfaça as
necessidades dos diversos usuários externos, conscientes de que estes necessitam de
segurança e confiabilidade nas informações contábeis. Deve ser reconhecido que cada
grupo de usuários tem interesses distintos.
Lopes de Sá, Antônio (2007, p.44) exemplifica:
A auditoria externa, por exemplo, necessita de informações financeiras e econômicas, para executar seus trabalhos que são retiradas dos relatórios contábeis com o objetivo final de formalizar sua opinião mediante parecer. Por isso é que a contabilidade através dos seus relatórios movimenta uma cadeia de informações que são selecionadas por diversos usuários no ínterim de extrair o máximo proveito para alcançar os objetivos traçados.
Outro aspecto importante é a padronização das normas contábeis que passarão a
coordenar de maneira única às diretrizes contábeis para todas as empresas, visando à
qualidade gerencial, sendo um dos aspectos à geração dos relatórios contábeis,
respeitando as normas e princípios da contabilidade.
Portanto qualquer empresa seja ela S/A ou Ltda. passará a respeitar todas as
regulamentações contábeis estabelecidas, visando obter uma melhor transparência nos
relatórios que serão divulgados, para proporcionar aos seus usuários informações
dignas que ajudarão na tomada de decisão.
Vários são os métodos de realizar a evidenciação contábil, Lopes de Sá,
Antônio (1998, p.23) cita seis desses métodos, ainda que tal evidenciação se refira a
todo o quadro de demonstrações contábeis:
1. Forma e apresentação das demonstrações contábeis;
31
2. Informação entre parênteses; 3. Notas de rodapé (explicativas); 4. Quadros e demonstrativos complementares; 5. Comentários do auditor; 6. Relatório da diretoria.
Esses modelos evidenciados, por si só, revelam a variedade de suprimentos
gerenciais retirados da contabilidade para expor toda e qualquer informação que venha
a ser publicada com objetivo final de alavancar as empresas através de relatórios
seguros que só a contabilidade proporciona, obtendo maior qualidade das informações
levantadas.
Se as empresas limitadas utilizassem a contabilidade como é atualmente
utilizada nas sociedades anônimas, divulgando e publicando uma gama de relatórios
contábeis, teriam à sua disposição um arcabouço enorme de modelos de relatórios
gerenciais que otimizariam seus resultados operacionais melhorando o seu andamento
e criando condições de se tornarem competitivas no mercado atual.
Conforme BASSO, Irani Paulo (2005, p.81):
Pela importância que assume o relatório de auditoria no conjunto dos papéis e documentos que compõem o ‘dossiê suditorial’, ele deve ser redigido de forma clara, concisa, objetiva, imparcial, bem como isento de erros de redação e digitação que possa macular o bom conceito profissional do emitente.
Outro fator importante, é que os relatórios não só trazem um ganho operacional
para tais empresas, mas também reduzem a prática de atos fraudulentos que venham a
corromper e danificar a estrutura empresarial prejudicando a sua continuidade. O
relatório deve relatar com fidelidade os trabalhos executados e os fatos observados,
tomando-se o necessário cuidado para não omitir fatos relevantes, cuja omissão possa
trazer prejuízos a terceiros e pelo qual o auditor possa vir a ser responsabilizado.
32
2.3 AUDITORIA CONTÁBIL
2.3.1 Conceito de Auditoria Contábil
Inicialmente a auditoria limitou-se à verificação dos registros contábeis,
visando observar se eles eram exatos. Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria,
não obstante muitos ainda a julguem como portadora exclusiva daquele remoto objeto,
ou seja, a observação da veracidade e da exatidão dos registros.
FRANCO, Hilário (1992, p.22) afirma:
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão destes registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes. Os exames são efetuados de acordo com as normas de auditoria usualmente aceitas e incluem os procedimentos de convicção, com o objetivo de comprovar se os registros contábeis foram executados de acordo com os princípios fundamentais, normas de contabilidade e se as DC deles decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio.
As demonstrações e informações contábeis destinam-se não somente a auxiliar
os órgãos administrativos do patrimônio, como também a resguardar os interesses de
terceiros a ele vinculados – investidores, financiadores e fornecedores; o fisco e
trabalhadores, que participam da atividade produtiva e se beneficiam das contribuições
da entidade.
LOPES DE SÁ, Antônio (2007, p.25) define:
A auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões, críticas e
33
orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.
Em regra, as principais formas de prestação de contas feitas por uma
administração requerem ser examinadas e submetidas aos trabalhos dos auditores. Nas
circunstâncias atuais, estes trabalhos passam a ser encarados com maior amplitude e
requeridos sempre que justificada a necessidade de evidenciação, por profissionais
habilitados e especializados, da credibilidade que se quer obter nas peças sob exame.
Conforme ATTIE, Willian (1998, p.45),
a auditoria das demonstrações financeiras visa às informações contidas nessas afirmações, assim é evidente que todos os itens, formas e métodos que as influenciam também estarão sendo examinados. O exame da auditoria engloba a verificação documental, os livros e registros com características controladoras, a obtenção de evidências de informações de caráter interno ou externo que se relacionam com o controle do patrimônio e a exatidão dos registros e as demonstrações deles decorrentes. A ênfase que se dá a cada situação depende de uma série de decorrências dos diferentes segmentos que compõem a organização. Os exames de auditoria obedecem às normas de auditoria e incluem procedimentos de comprovação dos dados em estudo caracterizados por uma atitude de reflexão competente e independente.
Há uma constante evolução nas necessidades e, por conseqüência, nas razões
pelas quais as empresas contratam os trabalhos de auditoria; mais do que pela
obrigatoriedade legal, de obter-se o parecer dos auditores sobre as demonstrações
financeiras e contábeis, atualmente o auditor é sempre requerido quando se faz
necessário obter um aval profissional com reconhecida reputação técnica e ética.
34
2.3.2 Tipos de Auditoria
Para ALMEIDA, Marcelo Cavalcante (1996, p.45) as auditorias podem ser
classificadas conforme quadro comparativo a seguir:
Quanto à: Auditoria Interna Auditoria Externa
Sujeito É o funcionário da
empresa auditada.
É um profissional
independente.
Vínculo com a empresa
auditada
Contrato de trabalho.
Apresenta menor grau de
independência.
Contrato de prestação de
serviço. Apresenta maior
grau de independência.
Ação Faz o exame dos controles
internos e avaliação da
eficiência da gestão, ou
seja, estimula a auditoria
contábil e operacional.
Faz o exame das
demonstrações contábeis
ou de alguma área
específica ou
procedimento pré-definido
como objeto de trabalho
especial.
Relatório Principal O relatório principal são
cartas de recomendações,
O parecer ou opinião do
auditor independente.
35
cartas de recomendações,
com a finalidade melhoria
dos controles internos e da
eficiência administrativa.
auditor independente.
Volume de testes Utilização de maior
volume de testes, sendo
que o auditor interno pode
ficar mais tempo à
disposição da empresa para
executar os serviços de
auditoria.
Utilização de menor
volume de testes, sendo
que o trabalho do auditor
externo está voltado à
verificação de erros que
possam vir a alterar de
maneira substancial as
informações das
demonstrações contábeis.
Clientes Somente empresas. Empresas e o público em
geral.
Responsabilidades Trabalhista Profissional, civil e
criminal.
36
Relativo a assuntos contábeis o auditor interno e o auditor externo operam em
geral no mesmo campo e ambos têm interesse na verificação da existência de um
sistema efetivo de controle interno para salvaguardar o patrimônio da empresa e que
este sistema esteja funcionando satisfatoriamente e dentro das normas legais e internas
da empresa.
2.3.3 Normas de Auditoria
O papel das normas de auditoria, segundo COOK, John W. (1983, p.55):
“[...] é determinar a estrutura dentro da qual o auditor decide sobre o que é necessário à elaboração de um exame e à redação do relatório. Medir a qualidade dos objetivos de auditoria e dos atos designadores a atingi-los é a finalidade dessas normas.
Há diferença entre normas e procedimentos de auditoria, ou seja, as normas
controlam a qualidade de exame e do relatório, enquanto os procedimentos descrevem
as tarefas realmente cumpridas na realização do exame pelo auditor.
Se quiser fazer um exame satisfatório, não se permite desvio algum nas normas
de auditoria que são claramente estabelecidas. Os procedimentos descritos em termos
genéricos são os geralmente aceitos e podem ser modificados de modo a adaptarem-se
a um trabalho específico de auditoria.
Os procedimentos de auditoria a serem aplicados no exame de uma empresa,
em particular, são escolhidos pelo auditor, baseado em critérios pessoais de
julgamento. O julgamento de auditor é fundamentado em anos de estudos,
37
treinamentos e experiência, sendo um critério definitivo para todos os atos
relacionados com a auditoria.
Para CREPALDI, Silvio Aparecido (2000, p.117):
As profissões estabelecem padrões técnicos visando assegurar uma qualidade mínima específica de execução, basicamente porque quem contrata profissional ou se beneficia de seus trabalhos não é, normalmente, capaz de julgar o trabalho por si mesmo; isto, sem dúvida alguma, é verdade para a auditoria. Não é possível nem desejável eximir os auditores de suas responsabilidades profissionais por meio do estabelecimento de normas detalhadas para a execução de uma auditoria; procedendo-se dessa forma, estaria descaracterizando-se a responsabilidade profissional pelo fato de as normas serem elaboradas com o intuito de proteção. De qualquer modo, normas devem ser cuidadosamente definidas e articuladas para dar a seus praticantes a orientação mais clara possível.
O CFC editou a Resolução n. 1.556/2009, a qual estabelece a regra de conduta
e procedimentos técnicos a serem observados quando da realização dos trabalhos de
auditoria.
As normas classificam-se em Profissionais e Técnicas, sendo enumeradas
seqüencialmente. As normas Profissionais estabelecem regras de exercício
profissional, caracterizando-se pelo prefixo NBC P.
Segundo ALMEIDA (2000, p.52) “As normas técnicas estabelecem conceitos
doutrinários, regras e procedimentos aplicados de contabilidade caracterizando-se pelo
prefixo NBC T”.
As atividades dos auditores independentes estão regidas pela Norma Brasileira
de Contabilidade NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis, aprovada pela Resolução nº 820/97 e pela Norma Brasileira de
Contabilidade NBC P-1 – Normas profissionais do Auditor Independente aprovada
38
pela Resolução nº 821/97, ambas emitidas pelo CFC. O IBRACON, a CVM e o
BACEN, também editam normas dos auditores independentes.
Para fazer um exame de auditoria, precisa-se ser profissional, possuir não só
uma formação completa na área de PA, como também o desejo de servir o cliente e
todos os que irão utilizar o serviço prestado. As normas gerais, na primeira seção das
normas de auditoria geralmente aceitas, referem-se, primordialmente, ao caráter,
atitudes e treinamento de auditores. São também conhecidas como normas pessoais.
Normas relativas à pessoa do auditor:
• A auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada, perante
o CRC;
• O auditor deve ser independente em todos os assuntos relacionados com
seu trabalho;
• O auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização de seu
exame e na exposição de suas conclusões;
Normas relativas à execução do trabalho:
• O trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executado por
contabilistas-assistentes, estes devem ser convenientemente
supervisionados pelo auditor responsável;
• O auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno da
empresa, como base para determinar a confiança que neles pode
depositar, bem como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos
procedimentos de auditoria a serem aplicados;
39
• Os PA devem ser estendidos e aprofundados até a obtenção dos
elementos comprobatórios necessários para fundamentar o parecer do
auditor;
2.3.4 Certificação
Essa é a fase de concretização de trabalho que transforma o programa detalhado
de auditoria, indicado por uma série de procedimentos específicos, na colheita de
provas, que serão evidenciadas nos papéis de trabalho.
Conforme ATTIE, Willian (1998, p.51):
A etapa relativa à obtenção de elementos comprobatórios implica a escolha e aplicação dos procedimentos de auditoria. O auditor deve escolher os procedimentos mais apropriados para seu exame, levando em consideração aspectos como a natureza das afirmações, a finalidade de cada revisão, a credibilidade das provas a obter, a facilidade de aplicação dos PA.
Regra geral, o auditor reúne os elementos comprobatórios por meio da
utilização de testes, que constituem no processo fundamental em auditoria.
Podem-se aplicar os testes a todas as transações ou a uma amostra
representativa adequada. Por ser a última opção a mais comum, o teste converteu-se
em sinônimo de amostragem, procedimento por meio do qual o auditor consegue
examinar uma quantidade menor que o total de um conjunto de dados, a fim de emitir
uma conclusão.
Nesse sentido, o problema fundamental do auditor é a maneira de determinar a
natureza e a extensão da verificação necessária, até onde deve chegar, quanto é preciso
investigar, quais são as variáveis a considerar para ter certeza de que as condições
40
testadas se referem também às que não o foram e, com isso, formar uma opinião
definitiva sobre a matéria em exame.
2.4 PERFIL PROFISSIONAL
2.4.1 Conceito do Profissional Auditor
Antigamente, o exercício da profissão de contabilista, resumia-se na
escrituração de livros contábeis, atividades que constituem “técnicas contábeis”,
apenas um dos meios ou processos de que a Contabilidade se utiliza para atingir seu
fim. Com a evolução das atividades econômicas e o crescimento das empresas, o
simples registro de fatos tornou-se insuficiente para oferecer aos administradores a
gama de informações necessárias à boa técnica administrativa.
Surgiram outros trabalhos especializados para os Contabilistas, tais como o de
organização e supervisão de serviços contábeis, análises contábeis, apropriação de
custos, levantamentos patrimoniais, exame de contas, perícias e auditorias, além de
outros, tais como os de ordem fiscal, administrativa e econômica das empresas,
quando dependentes diretamente das informações contábeis.
Para LOPES DE SÁ, Antônio (2007, p.56)
Ao contador, bacharel em Ciências Contábeis, ou diplomado de acordo com a lei anterior à formação do curso de Contabilidade, é que se atribui o direito de resistir às tarefas de auditoria, que assim, cabem aos portadores das
41
carteiras profissionais de contador expedidas pelos conselhos de contabilidade.
O exercício profissional dos trabalhos de auditoria é executado pelo auditor,
profissional contador. Auditor é o que se dedica aos trabalhos de auditoria,
habitualmente, como livre exercício de um mister técnico, como especialização
contábil. São classificados em auditor interno e auditor independente.
As funções do auditor hoje vão muito além do tradicional conceito de
fiscalização. Além de averiguar e detectar eventuais falhas nos sistemas de controle e
no plano de organização, o auditor preocupa-se também com a manutenção desses
sistemas de forma que as inconformidades sejam minimizadas, atuando de forma
preventiva e apresentando sugestões para eventuais desvios.
Segundo COOK, John W. (1983, p.55):
Não há profissão capaz de adotar um conjunto de normas suficientemente pormenorizadas para descrever, por completo, os atos exigidos de seus membros ou as proibições a eles impostas. Conseqüentemente, devem-se fazer afirmações gerais para transmitir a idéia de que se espera boa qualidade em todos os aspectos da atividade profissional.
A atitude de auditoria, com vistas ao objeto em exame, reflete a combinação de
uma educação profissional adquirida com o conhecimento técnico pelo estudo
permanente de novas ferramentas de trabalho, regulamentações, aprimoramento
pessoal e pela experiência adquirida através de trabalhos diferentes com uso de
raciocínio e julgamentos, contemplados pela maturação pessoal.
Conforme FRANCO, Hilário (1999, p.34):
A educação formal e a experiência profissional do auditor se completam. Assim, ao exercer a supervisão sobre seus subordinados, o auditor deverá apreciar conjuntamente esses atributos, a fim de determinar a extensão dessa
42
supervisão e profundidade da revisão de seus trabalhos. Entende-se por experiência profissional o conhecimento atualizado das normas e procedimentos de auditoria, dos princípios contábeis, das modernas técnicas empresariais e dos processos evolutivos ocorridos em sua profissão.
O auditor é o profissional que, possuindo competência legal, como contador e
conhecimentos em áreas correlatas, como atributos, devem possuir modernas técnicas
empresariais e outras, aliadas aos conhecimentos das normas e procedimentos de
auditoria, onde procurará obter elementos de satisfação que o levem a fundamentar e a
emitir sua opinião sobre o objeto de estudo.
Independência é um dos princípios norteadores do auditor ao acertar ou não
determinados trabalhos de auditoria. É condição primordial para que no exercício de
suas funções a sua interpretação de tudo que foi constatado está absolutamente
independente e imparcial.
As próprias normas profissionais de auditoria independente como a NBC P1
tratam do exercício de seu trabalho. O auditor não pode ter vínculos conjugais, ou
parentesco com pessoas de algum cargo administrativo ou acionista, não se pode ter
relação direta ou indireta como acionista interessado, interesse financeiro, relação de
trabalho como empregado e outros impedimentos.
O auditor deve ser integro, pois no desempenho de suas funções ele poderá ser
culpado por deixar de expressar fatos importantes acerca das demonstrações
financeiras, devendo reunir evidencias suficientes para justificar a sua opinião.
43
O exercício da auditoria é individual e intransferível, o auditor tem
responsabilidade técnica pelos serviços executados. O profissional deve ter
perspectivas do tempo que suas tarefas serão executadas, prazos e extensão, ou seja, na
execução de seu trabalho. Devem-se resguardar os papeis de trabalho, utilizados em
todos os procedimentos, para assim apresentar, se necessário, as razões que
influenciaram sua conclusão no parecer.
É elementar na atividade de auditoria o sigilo e confidencialidade, pois o
profissional tem acessos a informações restritas, não devendo ele divulgar informações
em seu próprio beneficio ou de terceiro. As informações somente poderão ser dadas a
terceiros se houver determinação legal ou formalmente expressa pela empresa
auditada.
2.4.2 Educação Continuada do Profissional
A Resolução CFC nº 1.146, de 12/12/08, entrou em vigor a partir do dia 1º de
janeiro de 2009, e dá nova redação à NBC P 4 - Normas Profissionais para Educação
Continuada.
A Educação Profissional Continuada é a atividade programada, formal e
reconhecida pelo CFC, que o contador, na função de Auditor Independente, com
registro no CRC, inscrito no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), e
com cadastro na Comissão de Valores Mobiliários - CVM, aqui denominado Auditor
Independente, e os demais contadores que compõem o seu quadro funcional técnico
44
devem cumprir, com o objetivo de manter, atualizar e expandir seus conhecimentos
para o exercício profissional.
O objetivo desta Resolução é regulamentar as atividades que o Auditor
Independente e os demais contadores que compõe o seu quadro funcional técnico
deverão cumprir com as exigências da Educação Profissional Continuada e as ações
que o Conselho Federal de Contabilidade promove para facilitar, controlar e fiscalizar
seu cumprimento.
O Auditor Independente e os demais contadores que compõem o seu quadro
funcional técnico devem cumprir 96 pontos de educação Profissional Continuada por
triênio calendário, definido o primeiro triênio para o período de 2006 a 2008, e os
pontos calculados conforme Tabelas do Anexo I desta Resolução. Para fins de
cumprimento da pontuação, é obrigatória a comprovação de, no mínimo 20 pontos em
cada ano do triênio.
O CFC constitui a Comissão de Educação Profissional Continuada (CEPC-
CFC). Integram a CEPC-CFC os vice-presidentes do Desenvolvimento Profissional,
contadores dos cinco CRC’s que reúnem o maior número de profissionais com registro
ativo e cinco membros indicados pelo CFC e IBRACON, incluindo profissionais que
atuam na área acadêmica e/ou de auditoria independente, aprovados pelo Plenário do
CFC. O mandado dos membros é de dois anos, permitida a recondução.
A CEPC-CFC tem as seguintes atribuições:
• estabelecer em sua primeira reunião anual, o cronograma de reuniões do
exercício, o qual pode ser alterado em decorrência de fatos
supervenientes;
45
• estudar, de forma permanente, novas disposições que permitam aprimorar
o cumprimento dos objetivos desta Norma, propondo-as à Presidência do
CFC para encaminhamento ao Plenário;
• propor à Presidência do CFC a ampla e a imediata divulgação de
qualquer modificação desta Norma;
• estabelecer e divulgar todas as diretrizes e procedimentos necessários
para cumprimento e implementação desta Norma pelos CRC’s, pelos
contadores referidos no item três e pelas capacitadoras, bem como prestar
esclarecimentos quanto à aplicação desta Norma, além de manifestar-se
nos casos omissos;
• homologar ou indeferir os processos encaminhados pelos CRC’s, no
prazo de 30 dias contados da data do protocolo no CFC;
• compilar as informações recebidas dos CRC’s, encaminhando-as à
Presidência do CFC para divulgação na CVM, no IBRACON, no BCB e
na SUSEP;
• encaminhar à Presidência do CFC a lista das capacitadoras para a devida
divulgação;
• encaminhar aos CRC’s relação dos contadores referidos no item três que
não cumpriram a pontuação exigida no Programa de Educação
Profissional Continuada (PEPC), para fins de abertura do competente
processo administrativo.
46
Conselhos Regionais de Contabilidade
Os CRC’s têm a responsabilidade de incentivar a implementação de atividades
de capacitação que permitam o cumprimento desta Norma. As Câmaras de
Desenvolvimento Profissional (CDP) dos CRC’s ou as CEPC-CRC’s têm as seguintes
atribuições em relação a esta Norma:
• receber os pedidos de credenciamento das instituições a serem
reconhecidas como capacitadoras e emitir seu parecer, no prazo de 30
dias, submetendo-o à apreciação da CEPC - CFC depois de referendado
pela CDP e homologado pelo Plenário do CRC;
• receber, analisar e emitir parecer, no prazo de 30 dias, quanto ao
credenciamento ou à revalidação de cursos, eventos ou atividades, bem
como atribuir pontos para o PEPC, de acordo com o Anexo I,
submetendo-o à apreciação da CEPC-CFC depois de referendado pela
CDP e homologado pelo Plenário do CRC;
• divulgar as disposições e os procedimentos estabelecidos nesta Norma;
• prestar esclarecimentos quanto à aplicação desta Norma, consoante às
diretivas estabelecidas pela CEPC - CFC;
• receber de cada um dos contadores referidos no item três o relatório
anual sobre as atividades realizadas e, quando for o caso, requisitar à
documentação que as comprovem;
• incluir no sistema de controle do PEPC até 31 de março do ano
subseqüente ao ano base os dados constantes dos relatórios de atividades
de que trata o Anexo III desta Norma;
47
• incluir no sistema de controle do PEPC até 31 de março do ano
subseqüente ao ano base informações sobre as atividades das
capacitadoras;
• verificar, por meio da fiscalização do CRC, a efetiva realização dos
cursos e dos eventos na forma em que foram homologados.
As Câmaras de Desenvolvimento Profissional dos CRC’s, por meio de suas
CEPC – CRC’s, também assumem a responsabilidade de incentivar a implementação
das atividades voltadas para o programa, dentre elas, receber os pedidos de
credenciamento das capacitadoras.
Capacitadora é a entidade que oferece atividade de educação profissional
continuada consoante s diretivas desta resolução. Classificam-se em:
• Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
• Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC’s);
• IBRACON – Instituto de Auditores Independentes do Brasil;
• Instituições de ensino superior credenciadas pelo MEC;
• Instituições de especialização ou desenvolvimento profissional que
ofereçam cursos ao público em geral;
• Federações, sindicatos e associações da classe contábil;
• Empresas de auditoria independente que propiciem capacitação
profissional; e
• Autoridades supervisoras.
Para registro das capacitadoras, estas deverão solicitar o credenciamento ao
CRC, por meio de formulário próprio e requerimento, observando as Diretrizes para o
48
Registro das Capacitadoras, assim como os requisitos para Credenciamento das
Capacitadoras.
Após a Câmara do Desenvolvimento Profissional - CRC analisará os
documentos apresentados pela empresa capacitadora, com posterior envio para
homologação da Vice-Presidência de Desenvolvimento Profissional e encaminhamento
à CEPC – CFC.
O CFC, os CRC’s, as federações, os sindicatos e as associações da classe
contábil, o IBRACON, a CVM, a SUSEP (Superintendência de Seguros Privados), o
BCB (Banco Central do Brasil) e as Instituições de Ensino Superior reconhecidas pelo
MEC são capacitadoras natas.
Eventos ou atividades que integram o Programa de Educação profissional
Continuada.
1. Aquisição de conhecimentos por meio de:
• Cursos certificados;
• Seminários, conferências, painéis, simpósios, palestras, congressos,
convenções e outros eventos de mesma natureza;
• Cursos de pós-graduação:
a) stricto sensu;
b) lato sensu;
2. Docência em:
• Cursos certificados;
• Seminários, conferências, painéis, simpósios, palestras, congressos,
49
convenções e outros eventos de mesma natureza;
• Cursos de pós-graduação:
a) stricto sensu;
b) lato sensu;
• Bacharelado em Ciências Contábeis;
• Programas de extensão.
3. Atuação como:
• participante em comissões técnicas e profissionais do CFC, dos CRC’s,
do IBRACON, da CVM, do BCB, da SUSEP e outros organismos da
profissão contábil no Brasil ou exterior;
• orientador ou membro de comissão de defesa de dissertação ou tese.
4. Produção intelectual por meio de forma impressa ou eletrônica relacionada à
contabilidade e à profissão contábil por meio de:
• Publicação de artigos em revistas nacionais e internacionais;
• Estudos e trabalhos de pesquisa apresentados em congressos nacionais
ou internacionais;
• Autoria, co-autoria e/ou tradução de livros publicados.
• Tradução de livros relacionados com a Contabilidade e a Profissão
Contábil e publicados por editora.
Os casos omissos à presente Norma serão submetidos à apreciação da CEPC-
CFC.
A educação profissional, ora normatizada, configura avanço da classe contábil
brasileira e uma exigência da sociedade. Assim, buscando os melhores exemplos,
50
surge a obrigatoriedade da educação profissional continuada, inicialmente para os
auditores independentes autorizados a auditar sociedades anônimas de capital aberto,
mas se constituindo, desde já, em quebra de paradigma, que visa preparar a classe
contábil para firmar o pé no concerto profissional que forma uma sociedade
organizada, mesmo em um remoto, mas possível, caso de desregulamentação
profissional.
51
CAPÍTULO 3
3. FUNÇÃO ÉTICA E A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR
3.1 CONCEITUAÇÃO DE ÉTICA
“Ética - do grego ethos: significa originalmente morada, seja o habitat dos
animais, seja a morada do homem, lugar onde ele se sente acolhido e abrigado. O
segundo sentido, proveniente deste, é costume, modo ou estilo habitual de ser. A
morada, vista metaforicamente, indica justamente que, a partir do ethos, o espaço do
mundo torna-se habitável para o homem. Assim, o espaço do ethos enquanto espaço
humano, não é dado ao homem, mas por ele construído ou incessantemente
reconstruído.
Responsabilidade - do latim responsabilitas, de respondere = responder, estar
em condições de responder pelos atos praticados, de justificar as razões das próprias
ações. De direito, todo o homem é responsável. Toda a sociedade é organizada numa
hierarquia de autoridade, na qual cada um é responsável perante uma autoridade
superior. Quando o homem infringe uma de suas responsabilidades cívicas, deve
responder pelo seu ato perante a justiça” (Pequena Enciclopédia de Moral e Civismo,
1972).
52
“Responsabilidade moral. Filos. 1. Situação de um agente consciente com
relação aos atos que ele pratica voluntariamente. 2. Obrigação de reparar o mal que se
causou aos outros” (Dicionário Aurélio, 1984).
De uma forma simplificada, Lisboa (1999, p.23) define o termo ética como
sendo “um ramo da filosofia que lida com o que é moralmente bom ou mau certo ou
errado”.
Ética é o conjunto de normas que orienta a conduta de determinada categoria.
Não se pode desvincular moral e interesses empresariais, ou moral e pressões operadas
pela sociedade civil, o importante não é saber se a empresa dispõe de uma essência
moral, mas se as conseqüências de suas decisões são ou não benéficas para a maioria
de suas contrapartes.
3.2 CÓDIGO DE ÉTICA
O código de ética é um instrumento normativo cujo objetivo é de orientar o
cumprimento ético dos profissionais. Este comportamento refere-se às relações com os
clientes, com terceiros, com seus colegas de profissão e com a sociedade em geral.
Todos os organismos profissionais têm instrumento capaz de cobrar de seus membros
uma atitude ética irrepreensível.
53
“O exercício de uma profissão pressupõe o pleno conhecimento e o domínio de
toda a sua amplitude, não apenas quanto aos aspectos técnicos, mas também quando as
regras de conduta moral” (RBC ano XXXIII nº. 147, 2004, p.38).
Nem todos os países têm uma política de fiscalização da atividade profissional
capaz de avaliar se um profissional está cumprindo fielmente o que prevê o código de
ética vigente.
No Brasil existe o Conselho Federal de Contabilidade e o Conselho Regional de
Contabilidade, cabendo aos CRC’s a execução de um programa anual de fiscalização,
com visitas aos escritórios dos profissionais ou às firmas de contabilidade, onde se
incluem as de auditoria, para efetuar levantamentos específicos. Se, nesse trabalho de
fiscalização, é constatada alguma infração ao Código de Ética, é lavrado um auto de
infração e instaurado um processo ético, o qual é julgado pelo Tribunal de Ética
existente em cada Conselho Regional. O profissional tem pleno direito de defesa e, no
caso de ser condenado, pode recorrer ao Conselho Federal de Contabilidade.
O código de Ética Profissional do Contabilista, aprovado em 1970, representou
o alcance de uma meta que se tornou marcante no campo do exercício profissional.
O Código é relativamente pequeno e de rápida assimilação; está dividido em
cinco capítulos e quatorze artigos. O primeiro capítulo é composto de um único artigo
e determina que o Código tem por objetivo fixar a forma pela qual se devem conduzir
os contabilistas no exercício profissional. O II capítulo determina quais são os deveres
e as proibições do contabilista no desempenho de suas funções. O capítulo III trata das
regras para a fixação dos valores dos serviços com relação ao contrato. O capítulo IV
54
diz respeito aos deveres em relação aos colegas e às classes. E o capítulo V trata das
penalidades no não cumprimento das regras do Código.
Buscando enriquecer e divulgar a linha de conduta que deve ser seguida pelos
Auditores e Peritos Contábeis, na seqüência resgatamos o artigo 5º, Capítulo II, da
Resolução nº 803/96, Código de Ética Profissional do Contabilista, emitida pelo CFC,
no que concerne às atividades do Contador, enquanto Perito, Assistente-Técnico,
Auditor ou Árbitro, atendo-nos ao tema principal que é a ética.
I. Recusar sua indicação quando reconheça não se achar capacitado em face da
especialização requerida;
II. Abster-se de interpretações tendenciosas sobre a matéria que constitui objeto
de perícia, mantendo-se absoluta independência moral e técnica na elaboração do
respectivo laudo;
III. Abster-se de expender argumentos ou dar a conhecer sua convicção pessoal
sobre os direitos de quaisquer das partes interessadas, ou da justiça da causa em que
estiver servindo, mantendo seu laudo no âmbito técnico e limitado aos quesitos
propostos;
IV. Considerar com imparcialidade o pensamento exposto em laudo submetido à
sua apreciação;
V. Mencionar obrigatoriamente fatos que conheça e repute em condições de
exercer efeito sobre peça contábil objeto de seu trabalho;
VI. Abster-se de dar parecer ou emitir opinião sem estar suficientemente
informado e munido de documentos;
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VII. Assinalar equívocos em divergências que encontrar no que concerne à
aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de
Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
VIII. Considerar-se impedido para emitir parecer ou elaborar laudos sobre peças
contábeis, observando as restrições contidas nas Normas Brasileiras de Contabilidade
editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
IX. Atender à fiscalização dos Conselhos Regionais de Contabilidade e
Conselho Federal de Contabilidade no sentido de colocar à disposição desses, sempre
que solicitado, papéis de trabalho, relatórios e outros documentos que deram origem a
execução do seu trabalho".
Após estas exposições, fica evidente que a responsabilidade pelo respeito à ética
por parte dos Auditores e Peritos é fundamental para a plena execução das suas
atividades com o devido profissionalismo que estes trabalhos necessitam.
3.3 ÉTICA PROFISSIONAL DO AUDITOR
Nas circunstâncias atuais, os trabalhos dos auditores passam a ser encarados
com maior amplitude e requeridos sempre que justificada a necessidade de
evidenciação, por profissionais habilitados e especializados, da credibilidade que se
quer obter nas peças sob exame.
CREPALDI, Sílvio Aparecido (2000, p.51), ressalta a importância da ética:
56
A ética profissional é de grande valia em todas as profissões, notadamente na de Auditor, que tem em suas mãos grande responsabilidade, pois mediante seu serviço é possível conhecer todas as irregularidades, erros, falhas dentro do grupo de empresas, conhecendo o responsável hierárquico e executores das rotinas, que originam estas informações. Um bom auditor sempre se comporta dentro de um código de ética dos mais rígidos, pois somente assim conseguirá os resultados que dele se esperam e que exige a administração da empresa à qual presta sua colaboração. É imprescindível que o auditor adote padrões de conduta próprios de sua função. Tais padrões constituem a ética do exercício profissional.
Como padrões éticos do auditor interno-externo, cumprem destacar: • Bom-senso no procedimento de revisão e sugestão; • Autoconfiança; • Sigilo profissional; • Discrição profissional; • Capacidade prática; • Sentido objetivo; • Liberdade de pensamento e ação; • Meticulosidade e correção; • Perspicácia nos exames; • Pertinácia nas ações; • Pesquisa permanente; • Finura de trato e humanidade.
Em regra, as principais formas de prestação de contas usualmente feitas por
uma administração requerem ser examinadas e submetidas aos trabalhos dos auditores.
Passa a ser usual requerer-se a participação dos auditores nos casos de
arbitragem, avaliações, conferências, exame parcial ou específico, com as mais
variadas finalidades, quer no âmbito empresarial, quer no judiciário.
Sobre a função da Auditoria, ATTIE, Willian (1998, p. 39), diz que:
“[...] a função da auditoria deve ser exercida em caráter de entendimento e que o trabalho tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível existir qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões morais do auditor. A pessoa do auditor deve ser a de alguém com profundo equilíbrio e probidade, uma vez que sua opinião influenciará outras pessoas, principalmente em relação a interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietários, clientes e fornecedores, dentre outros, possam ter”.
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Verifica-se ainda que, cada vez mais, é necessária a utilização de trabalhos
desse especialista, cuja atuação ganha contornos de tal mérito, que é, inclusive,
reconhecida como de fundamental importância do ponto de vista social. Segundo, o
mesmo autor ATTIE, Willian (1998, p.41):
O trabalho de auditoria permite que a pessoa do auditor e os assistentes designados para o trabalho tenham tempo livre e irrestrito acesso a informações estratégicas importantes, assim como a característica de produção, distribuição, etc. Estes são elementos de significativa importância, uma vez que também permitem conhecer os elementos patrimoniais e o resultado, não só das operações em curso, mas também da estratégia montada pela organização, que pode redundar em variações patrimoniais significativas presentes ou futuras. Em virtude disso a confidenciabilidade torna-se elementar na atividade da auditoria e as informações obtidas somente podem ser usadas na execução do serviço para qual o auditor foi contratado, não devendo ele, em nenhuma hipótese, divulgar fatos que conheça e ou utilizar-se dessas informações em seu próprio benefício ou de terceiros. Informações sobre o trabalho realizado pelo auditor somente poderão ser dadas a terceiros se houver determinação legal, como por autorização judicial ou formalmente expressa pela empresa auditada.
O Auditor precisa ser habilitado e possuir conhecimento técnico suficiente, não
só na área contábil, mas também das ciências afins, necessárias ao desempenho da
profissão, o profissional tem que exercer sua profissão de forma honesta e não tirar
proveito das situações que lhe apresentarem, pois o mesmo precisa possuir
independência para fundamentar o seu parecer.
Segundo Sá “o auditor precisa ser um profissional habilitado, legal, cultural e
intelectual, e exercer virtudes morais e éticas com total compromisso com a verdade”
(LOPES DE SÁ, 2000, p.21).
A atitude no recolhimento e avaliação das provas necessita ser independente e
impessoal e o auditor deve agir com critério de forma ilibada e inquestionável, ou seja,
cabe ao auditor agir com ética e imparcialidade.
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Já não basta emitir um parecer profissional e apresentar seu julgamento pessoal.
O auditor hoje é requisitado para funções que se confundem com as sociais, pois se
torna um parceiro do empresário, a quem ajuda até no desenvolvimento de seus planos
estratégicos, passando a ser fiscalizador constante dos atos de gestão, julgando
inclusive, se estes estão efetivamente sendo exercidos em benefício da entidade. É o
auditor o grande e único elemento que cobra das empresas a adoção de um
comportamento rigidamente dentro das leis e da ética.
A postura do auditor de fundamentar-se, principalmente, nos aspectos da
confiabilidade e independência associados ao cuidado e zelo. O auditor por utilizar um
trabalho de investigação e ter acesso a todo tipo de informação sobre a empresa, toma
conhecimento de situações que podem ser melindrosas se levadas ao conhecimento de
terceiros. Deste modo, o auditor não pode, sob hipótese alguma:
• divulgar, fora dos canais competentes, fatos que ele tenha identificado no
curso de seus exames;
• utilizar-se destas informações em seu próprio benefício ou de terceiros.
O auditor estará agindo de forma incorreta e, contrariando, portanto a ética
profissional, quando não informar de forma clara e objetiva tudo aquilo que ele
identificar no exame das demonstrações contábeis e outros documentos, que possam,
de alguma forma, dar conotação diferente à situação orçamentária, financeira e
patrimonial de uma empresa, ou caracterize desvio dos Princípios de Contabilidade
Geralmente Aceitos.
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Para desenvolver seu papel, o auditor, tem que trabalhar sem sofrer qualquer
influência de membros da entidade auditada ou de outras pessoas, para que possa
elaborar seu relatório sem qualquer tipo de constrangimento.
Em face da importância do seu trabalho, em relação a empresas e aos seus
gestores e as conseqüências do resultado de suas investigações, o auditor deve cercar-
se de todos os cuidados e documentos que comprovem suas posições e agir em
conformidade com os princípios de auditoria e respeitar o Código de Ética
Profissional.
Alem disso, deverá ser discreto e humilde, evitar falar em demasia, ter
objetividade, definir com propriedade sua amostragem, estudar a literatura pertinente
às suas ações, tais como princípios contábeis, legislação e técnicas de auditoria e
nunca usar de força para defender os interesses ao órgão ao qual está servindo.
Resumidamente o código de conduta do profissional auditor, trata dos seguintes
tópicos, destacando-se:
• comprometimento técnico-profissional, somente aceitando trabalhos que
julgue estar capacitado totalmente de recursos para desenvolvê-los,
recusando os serviços que não tiver capacidade de execução;
• independência total no desenvolvimento dos trabalhos em todas as fases,
não se deixando influenciar por fatores estranhos que caracterizem a perda
de imparcialidade;
• cobrança de honorários compatíveis com os trabalhos desenvolvidos,
avaliando principalmente a relevância e o vulto do serviço a ser executado;
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• sigilo total das informações coletadas nos trabalhos de campo, somente
divulgando-as a terceiros mediante autorização expressa da entidade, ou
salvo quando houver obrigação legal.
3.4 RESPONSABILIDADES LEGAIS DO AUDITOR
A sua função social stricto sensu, é de defensor direcionada ao contexto
empresarial externo e interno, pois empresas privadas contratam auditores para avaliar
se o seu controle administrativo é eficaz, se a sua contabilidade é feita de acordo com
as normas contábeis e legais, analisando a atuação de funcionários e até a dos próprios
dirigentes e sócios da entidade.
Estas prerrogativas citadas dão grande projeção e relevo à função de auditor,
conseqüentemente, a responsabilidade de seu trabalho para com a sociedade em geral e
com dirigentes da empresa é líquida e certa. Portanto, no desempenho de suas funções
insere-se sua responsabilidade por danos causados a clientes ou terceiros neste
contexto. A responsabilidade do auditor está enquadrada das seguintes formas:
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3.4.1 RESPONSABILIDADE PROFISSIONAL
Não existem claramente definidas em nossa legislação civil penal, comercial e
profissional as responsabilidades legais do auditor, pois esta profissão é considerada
como técnica com aplicação do conhecimento contábil. Perante a lei, o auditor, é
responsável pelo seu parecer sobre as demonstrações contábeis, embora sem definição
positiva e especial. Sendo assim aplicadas pelo CFC as sanções disciplinares, enquanto
as sanções civis são próprias do Estado, podendo mesmo haver cumulação de sanções.
Para o auditor, sua principal proteção na emissão de seu parecer está na
execução cuidadosa de seu trabalho, juntamente com a aplicação das normas
profissionais geralmente aceitas, isto salvaguarda sua pessoa, pois ele é responsável
pelo seu parecer e se este foi elaborado de acordo com as normas não poderá ser
responsabilizado.
Sua responsabilidade profissional é regulada pelo Decreto-Lei n° 9.295 art. 10
alínea C, que estabelece a seguinte função do Conselho: "Fiscalizar o exercício da
profissão do contador e guarda-livros, impedindo e punindo infrações e bem assim
enviando às autoridades competentes minuciosos documentos e relatórios sobre fatos
que apuram e cuja solução ou repressão não seja de sua alçada".
Pode-se perceber que a lei não atinge diretamente o profissional auditor, mas
apenas por extensão. Um contador que pratique qualquer ato lesivo a um cliente ou
esteja em situação irregular será susceptível de penalidades pelo CRC. Portanto na
execução do trabalho do auditor a sua responsabilidade, a ética e o elevado padrão
técnico estão implícitos. A Infração a qualquer um desses princípios o sujeita a ser
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denunciado ao órgão fiscalizador da profissão, o CRC, para aplicação da penalidade
cabível que vai desde a advertência até a suspensão do exercício profissional.
3.4.2 RESPONSABILIDADE CIVIL
Indaga-se comumente a existência ou não da responsabilidade civil do
contador na função de auditor independente. É óbvio que ela existe pelo fato de que
esse profissional é um cidadão inserido no Estado de Direito com profissão
regulamentada, estando sujeita a Direitos e Deveres.
Deve-se atentar que, referindo-se à responsabilidade civil, o auditor e qualquer
profissional de contabilidade está condicionado a obrigação de meios e não de
resultados, ou seja, se o profissional trabalhar de acordo com as normas técnicas e
éticas contábeis não responderá civilmente pelos atos que praticou, uma vez que
inexiste prejuízo a apurar, dada a inexistência da responsabilidade pelos resultados,
caso contrário por culpa estrita e literal em que se comprove imprudência e
negligência por dolo ou não, fica o profissional responsável por sua obra.
Salientamos que somente por erro inescusável, que é aquele ocorrido por
ignorância patente e profunda, é que poderá levar-se o contabilista e auditor às barras
dos tribunais para responsabilizá-lo por eventuais danos aos clientes ou terceiros.
O Novo Código Civil Brasileiro Lei nº 10.406 de janeiro de 2002, no seu artigo
186, dos atos ilícitos prevê genericamente o seguinte: "Aquele que, por ação ou
omissão voluntária, negligencia ou imprudência, violar ou causar prejuízo a outrem,
ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito”.
63
3.4.3 RESPONSABILIDADE COM CLIENTES
No que tange a um exame auditorial este deve ser baseado em um
entendimento entre o auditor e seu cliente. É prática extremamente imprudente
comprometer-se a executar algo tão importante como um trabalho de auditoria, sem
haver descrição específica do trabalho que o auditor terá que executar, ou seja, é
imprescindível um contrato de prestação de serviços que especifique com razoável
exatidão a natureza do exame que ele se compromete a fazer, pois o cliente pode mais
tarde afirmar, em prejuízo do auditor, que pretendia uma investigação mais ampla e
detalhada.
Na realização de seu trabalho, o auditor deve agir de acordo com os termos de
seu contrato, uma vez que deixe de aplicar devido cuidado e capacidade, ou deixe de
guardar sigilo da informação a que ele teve acesso, ele pode tomar-se legalmente
responsável perante o cliente, por quebra de contrato. Os danos, em tais circunstancias,
serão a perda sofrida e comprovada pelo cliente.
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CAPÍTULO 4
4. O AUDITOR FACE AS FRAUDES E IRREGULARIDADES
Visto que é habitual, em todo o mundo, a existência de omissão de receitas, de
numerário recebido sem comprovação; a economia subterrânea é enorme, existindo em
todos os regimes e em todos os lugares.
A corrupção, a fraude, as reservas ocultas, existem em todas as áreas: governo,
nas empresas e nas instituições. Muitos desses atos chegam ao conhecimento do
auditor por força do próprio exercício da profissão. Não deve o auditor favorecer tais
eventos, nem participar de atos que os envolvam diretamente, mas, não pode revelá-los
sob pena de traição ao segredo que conheceu.
O profissional de auditoria não pode ser informante, nem testemunha, nem
denunciante, pois o sigilo faz parte da essência do exercício do seu trabalho, tanto
como é parte integrante do seu “nome”, que necessita para, inclusive atrair e manter
clientes. É preciso acima de tudo manter a honra, e nesta se insere o dever de nada
revelar, ainda que o ato seja ilícito, ainda que seja um crime de sonegação ou de outra
natureza.
O dever, no caso, é não pactuar, é sugerir que não se persevere no erro, é
orientar a devida regularização. No que tange à tese das reservas ocultas sabemos que
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existem países, inclusive, que toleram e aceitam. No Brasil elas se enquadram no
crime de sonegação fiscal, sendo um ato ilícito.
Há, todavia, um conflito de grandes proporções que ocorrem nesta área; o
profissional não tem condições de evitar as reservas ocultas, porque sua função não é
de decisão e nem pode evitar conhecê-las.
Muitas empresas sonegam para sobreviver, o auditor deve por natureza
discordar dos atos de sonegação, mas não tem força para impedi-los e nem há como
desconhecê-los, se, através de seu trabalho, participa do registro de todos os fatos.
Esta é uma situação que se repete, na prática, e que constitui uma dolorosa
realidade, inevitável. O ideal seria exercer a profissão em uma empresa que nada
sonegasse, mas, o auditor, no mercado de trabalho, em todo o mundo, não tem
condições de eleger o cliente ou de impor a ele tal condição.
O não compactuar já é o seu ponto de honra, mas revelar o segredo com o qual
tem de conviver seria romper a confiança. Os próprios auditores internos, alguns deles
famosos, participaram de segredos de propinas dadas para corromper, sem poder, por
dever de ética, revelá-los.
Se de um lado a auditoria auxilia o administrador, confirmando os registros
contábeis e completando os fins informativos da contabilidade, por outro fiscaliza a
própria administração, cujos erros, omissões ou fraudes podem ser, pela auditoria,
apontados e informados para a devida correção e solução do problema.
A finalidade principal da auditoria não é detectar irregularidades (roubos, erros
propositais, etc.), porém essas possam vir a seu conhecimento durante a execução do
serviço de auditoria.
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Se o auditor fosse dirigir seu trabalho no sentido de detectar irregularidades, o
preço de seu serviço seria muito alto; mesmo assim, ele não poderia assegurar-se de
que todas as irregularidades foram descobertas, devido ao fato de que é muito difícil
detectar irregularidades não registradas, roubos em conluio etc.
As transações que devem ser refletidas nas contas e nas demonstrações
financeiras são de conhecimento e controle direto da empresa. O conhecimento que o
auditor tem dessas transações é limitado àquele adquirido por meio de seu exame. Por
conseguinte, a adequação com que os elementos informativos são apresentados nas
demonstrações financeiras constitui parte implícita e de total responsabilidade da
empresa.
A responsabilidade do auditor limita-se à emissão de parecer sobre as
demonstrações examinadas. As demonstrações financeiras representam, sempre, a
manifestação da empresa.
Por outro lado, as qualificações profissionais exigidas do auditor são as de uma
pessoa com escolaridade e experiência necessárias para essa função. Essas
qualificações não incluem as que são exigidas de pessoa treinada ou capacitada para
exercer outra profissão ou ocupação. Por exemplo, ao observar a contagem física do
estoque, o auditor não pretende agir como avaliador ou perito nas especificações
técnicas dos materiais.
Da mesma forma, embora o auditor, de modo geral, conhecedor de assuntos
ligados às leis comerciais, não é seu objetivo atuar em terreno próprio de advogado,
sendo perfeitamente aceitável que ele confie nas opiniões de advogados, no que
respeita a todos os assuntos legais.
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Na observância das normas de auditoria, o auditor deve usar seu julgamento ao
determinar quais os procedimentos de auditoria necessários, nas circunstâncias, para
lhe proporcionar base razoável para fundamentar seu parecer. Seu julgamento deve ser
um julgamento esclarecido de profissional qualificado.
“A opinião do auditor é um documento de inestimável valor para a segurança
das decisões de credores e investidores, à medida que sua função profissional é zelar
pela fidedignidade e confiabilidade das demonstrações contábeis” (CARDOSO, 1987,
p.13).
Ao detectar fraude ou erro, o auditor deve avaliar a probabilidade de
envolvimento da administração, comunicar a questão a um nível da estrutura
organizacional acima do nível responsável pelas pessoas envolvidas, após avaliação
das circunstâncias dos fatos. E cabe a ele ainda decidir se tal erro ou fraude é de
magnitude tal que afeta seu parecer sobre as demonstrações financeiras.
Se o auditor após realizar auditoria verificar que o exame foi conduzido com
devida habilidade e suficiente zelo profissional, e de acordo com as normas de
auditoria, ele cumpriu todas as obrigações implícitas em sua tarefa.
4.1 DESCOBERTA DE FRAUDES OU ERROS
No que diz respeito ao trabalho do auditor, quando este encontra alguma fraude
ou erro, pode-se citar alguns itens das NORMAS BRASILEIRAS DE
CONTABILIDADE T11-IT-03:
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“OS EFEITOS DE FRAUDE E/O ERRO NO PARECER DO AUDITOR
17. Se o auditor concluir que a fraude e/ou erro têm efeito relevante sobre as
demonstrações contábeis e que isso não foi apropriadamente refletido ou corrigido, ele
deve emitir seu parecer com ressalva ou com opinião adversa.
18. Se o auditor não puder determinar se houve a fraude e/ou erro devido a
limitações impostas pelas circunstâncias, e não pela entidade, deve avaliar o tipo de
parecer e emitir.
AS COMUNICAÇÕES DE FRAUDE OU ERRO
À administração
19. O auditor sempre deve comunicar a administração da entidade auditada
descobertas atuais envolvendo fraude, dependendo das circunstâncias, de forma verbal
ou escrita, tão cedo quanto possível, mesmo que o efeito potencial sobre as
demonstrações contábeis seja irrelevante.
20. Ao determinar o representante apropriado da entidade auditada a quem
comunicar ocorrências de erros relevantes ou fraude, o auditor deve considerar todas
as circunstâncias. Com respeito às fraudes, o auditor deve avaliar a probabilidade de
envolvimento da alta administração. Na maior parte dos casos que envolvam fraude
seria apropriado comunicar a questão a um nível da estrutura organizacional da
entidade acima do nível responsável pelas pessoas que se acredita estejam implicadas.
Quando houver dúvida quanto ao envolvimento da alta administração da entidade,
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antes de qualquer comunicação por escrito o auditor deva avaliar as circunstâncias do
fato.
A terceiros
21. O sigilo profissional normalmente impede o auditor de comunicar fraude ou
erro a terceiros. Todavia, em certas circunstâncias,quando houver obrigação legal de
fazê-lo, ao auditor poderá ser requerida a quebra do sigilo profissional. Aplicam-se
neste caso o Código de Ética Profissional dos Contabilistas e as Normas Profissionais
de Auditor Independente.
A RENÚNCIA AO TRABALHO
22. O auditor pode concluir que é necessário retirar-se do trabalho, quando a
entidade não tomar as medidas corretivas relacionadas com fraude que ele considera
necessárias às circunstâncias, mesmo quando a fraude for relevante para as
demonstrações contábeis. Entre os fatores passíveis de afetar a conclusão do auditor,
estão as implicações de envolvimento da alta administração da entidade, o que pode
acarretar o abalo na confiabilidade das informações da administração da entidade
auditada e o impacto, para o auditor, da continuidade de seu vínculo profissional com a
entidade”.
O auditor planeja e executa a auditoria com uma atitude de ceticismo
profissional, reconhecendo que podem existir circunstâncias que levem as
demonstrações financeiras a conter erros monetários materiais resultante de fraude ou
erro.
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Em decorrência de limitações inerentes de uma auditoria e de qualquer sistema
de controle interno, há possibilidades de que erros monetários materiais resultantes de
fraude e, em menor grau, resultante de erro ou não sejam detectados. Como a fraude
geralmente envolve atos premeditados para encobri-la, o risco de não detectar um erro
monetário material resultante de fraude é maior que o de não detectar um erro
monetário resultante de erro.
Atos fraudulentos podem incluir falhas deliberadas ao registrar transações,
falsificação de registros e documentos, e representações enganosas intencionais para as
equipes de serviço. A fraude pode incluir atos intencionais pela gerência ou
funcionários agindo em nome da entidade, bem como fraude pelo funcionário, na qual
a administração ou os funcionários se envolvem em ações que defraudam a entidade.
O auditor não assume que a administração é desonesta nem assume uma
honestidade inquestionável. Ao contrário, ele exerce ceticismo profissional e
reconhece as condições observadas e a evidência obtida, incluindo informações de
serviços de auditoria anteriores, precisam ser objetivamente avaliadas para determinar
se as demonstrações financeiras estão adequadamente apresentadas em todos os
aspectos materiais.
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5. CONCLUSÃO
A auditoria atualmente deixou de ser, para as entidades, e especialmente para
empresas da atualidade, apenas um instrumento criado pela administração para
aumentar seus controles sobre o pessoal administrativo. Hoje é um meio indispensável
de confirmação da eficiência dos controles e fator de maior tranquilidade para a
administração e de maior garantia para os investidores, bem como para o próprio fisco,
que tem na auditoria o colaborador eficiente e insuspeito, que contribui indiretamente
para melhor aplicação das leis fiscais.
Os auditores têm papéis fundamentais dentro das organizações, bem como
acesso à sua informação, seja pela prestação de serviços a um cliente, ou seja, numa
relação de emprego, podendo identificar através de seu trabalho fraudes, erros ou
apenas verificar e orientar posturas.
Este profissional dentre outras características deve agir dentro de uma ética
profissional e seguir as normas de auditoria, colaborando para a transparência e a
legalidade, através da emissão de parecer sobre as demonstrações examinadas.
O código de ética profissional, não irá conseguir abranger todas as questões que
possam vir acontecer no decorrer das atividades no exercício da profissão, porém tem
como objetivo ser uma linha observada pelos profissionais para dar embasamento a
suas atuações, inibindo comportamento fora dos padrões éticos, visto o caráter
punitivo, que contribuirá para uma conduta mais austera.
Agindo dessa forma o auditor cada dia mais será requisitado, e como
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decorrência de seu trabalho, toda a comunidade se beneficiará, pois as ações e o
cumprimento dos compromissos pelas entidades serão mais transparentes.
A difusão da ética deve alcançar todos os níveis da sociedade, em todas as
categorias de classes, cabe ao meio acadêmico despertar ou aprimorar essa
característica no profissional independente de classe ou categoria, e deixar de ser
apenas uma formalidade que compõe as solenidades de juramento nas formaturas.
73
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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São Paulo: Gaia, 1996.
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Subsecretária de Edições Técnicas 2002.
COOK, John W., Auditoria: Filosofia e Técnica, 1a. Ed. São Paulo: Saraiva 1983.
CREPALDI, Silvio Aparecido, Contabilidade Gerencial: Teoria e Prática. São
Paulo: Atlas, 2000.
FRANCO, Hilário e Marra, Ernesto. Auditoria. Auditoria Contábil, 5º ed. São
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Paulo: Atlas, 2007.
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LISBOA, L. P. Ética geral e profissional em contabilidade, 2ª Edição, São Paulo,
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CARDOZO, Júlio Sérgio, de Souza, Relatórios e pareceres de auditoria, São Paulo,
Atlas, 1987.
74
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Fecap, 1999.
PEREZ, José Hernandez, Auditoria de Demonstrações Contábeis, 2ª Edição, São
Paulo – Editora Atlas, 1998.
Pequena Enciclopédia de Moral e Civismo, 1972.
RBC – Revista Brasileira de Contabilidade, Ano XXXIII nº 147 – Maio/Junho 2004.
Sites consultados:
ETHOS, Instituto de Empresas e Responsabilidade Social. Guia de elaboração de
relatório e balanço anual de responsabilidade social empresarial.
www.ethos.org.br.htm Acesso 10 jun/2006.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE: www.cfc.org.br
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE: www.crc.org.br
75
ANEXOS CEPC - Código de Ética Profissional do Contabilista – CEPC NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis
CÓDIGO DE ÉTICA PROFISSIONAL DO CONTABILISTA – CEPC
RESOLUÇÃO CFC Nº 803/1996
Aprova o Código de Ética Profissional do Contabilista – CEPC.
O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Código de Ética Profissional do Contabilista aprovado em 1970 representou o alcance de uma meta que se tornou marcante no campo do exercício profissional;
CONSIDERANDO que decorridos 26 (vinte e seis) anos de vigência do Código de Ética Profissional do Contabilista, a intensificação do relacionamento do profissional da Contabilidade com a sociedade e com o próprio grupo profissional exige uma atualização dos conceitos éticos na área da atividade contábil;
CONSIDERANDO que nos últimos 5 (cinco) anos o Conselho Federal de Contabilidade vem colhendo sugestões dos diversos segmentos da comunidade contábil a fim de aprimorar os princípios do Código de Ética Profissional do Contabilista – CEPC;
CONSIDERANDO que os integrantes da Câmara de Ética do Conselho Federal de Contabilidade após um profundo estudo de todas as sugestões remetidas ao órgão federal, apresentou uma redação final,
RESOLVE:
Art. 1º Fica aprovado o anexo Código de Ética Profissional do Contabilista.
Art. 2º Fica revogada a Resolução CFC nº 290-70.
Art. 3º A presente Resolução entra em vigor na data de sua aprovação.
Brasília, 10 de outubro de 1996.
José Maria Martins Mendes – Presidente
Capítulo I
DO OBJETIVO
Art. 1º Este Código de Ética Profissional tem por objetivo fixar a forma pela qual se devem conduzir os Contabilistas, quando no exercício profissional.
Capítulo II DOS DEVERES E DAS PROIBIÇÕES
Art. 2º São deveres do contabilista:
I - exercer a profissão com zelo, diligência e honestidade, observada a legislação vigente e resguardados os interesses de seus clientes e/ou empregadores, sem prejuízo da dignidade e independência profissionais;
II - guardar sigilo sobre o que souber em razão do exercício profissional lícito, inclusive no âmbito do serviço público, ressalvados os casos previstos em lei ou quando solicitado por autoridades competentes, entre estas os Conselhos Regionais de Contabilidade;
III - zelar pela sua competência exclusiva na orientação técnica dos serviços a seu cargo;
IV - comunicar, desde logo, ao cliente ou empregador, em documento reservado, eventual circunstância adversa que possa influir na decisão daquele que lhe formular consulta ou lhe confiar trabalho, estendendo-se a obrigação a sócios e executores;
V - inteirar-se de todas as circunstâncias, antes de emitir opi-nião sobre qualquer caso;
VI - renunciar às funções que exerce, logo que se positive falta de confiança por parte do cliente ou empregador, a quem deverá notificar com trinta dias de antecedência, zelando, contudo, para que os interesses dos mesmos não sejam prejudicados, evitando declarações públicas sobre os motivos da renúncia;
VII - se substituído em suas funções, informar ao substituto sobre fatos que devam chegar ao conhecimento desse, a fim de habilitá-lo para o bom desempenho das funções a serem exercidas;
VIII - manifestar, a qualquer tempo, a existência de impedimento para o exercício da profissão;
IX - ser solidário com os movimentos de defesa da dignidade profissional, seja propugnando por remuneração condigna, seja zelando por condições de trabalho compatíveis com o exercício ético-profissional da Contabilidade e seu aprimoramento técnico.
Art. 3º No desempenho de suas funções, é vedado ao Contabilista:
I - anunciar, em qualquer modalidade ou veículo de comunicação, conteúdo que resulte na diminuição do colega, da Organização Contábil ou da classe, sendo sempre admitida a indicação de títulos, especializações, serviços oferecidos, trabalhos realizados e relação de clientes;
II - assumir, direta ou indiretamente, serviços de qualquer natureza, com prejuízo moral ou desprestígio para a classe;
III - auferir qualquer provento em função do exercício profissional que não decorra exclusivamente de sua prática lícita;
IV - assinar documentos ou peças contábeis elaborados por outrem, alheio à sua orientação, supervisão e fiscalização;
V - exercer a profissão, quando impedido, ou facilitar, por qualquer meio, o seu exercício aos não habilitados ou impedidos;
VI - manter Organização Contábil sob forma não autorizada pela legislação pertinente;
VII - valer-se de agenciador de serviços, mediante participação desse nos honorários a receber;
VIII - concorrer para a realização de ato contrário à legislação ou destinado a fraudá-la ou praticar, no exercício da profissão, ato definido como crime ou contravenção;
IX - solicitar ou receber do cliente ou empregador qualquer vantagem que saiba para aplicação ilícita;
X - prejudicar, culposa ou dolosamente, interesse confiado a sua responsabilidade profissional;
XI - recusar-se a prestar contas de quantias que lhe forem, comprovadamente, confiadas;
XII - reter abusivamente livros, papéis ou documentos, comprovadamente confiados à sua guarda;
XIII - aconselhar o cliente ou o empregador contra disposições expressas em lei ou contra os Princípios Fundamentais e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
XIV - exercer atividade ou ligar o seu nome a empreendimentos com finalidades ilícitas;
XV - revelar negociação confidenciada pelo cliente ou empregador para acordo ou transação que, comprovadamente, tenha tido conhecimento;
XVI - emitir referência que identifique o cliente ou empregador, com quebra de sigilo profissional, em publicação em que haja menção a trabalho que tenha realizado ou orientado, salvo quando autorizado por eles;
XVII - iludir ou tentar iludir a boa fé de cliente, empregador ou de terceiros, alterando ou deturpando o exato teor de documentos, bem como fornecendo falsas informações ou elaborando peças contábeis inidôneas;
XVIII - não cumprir, no prazo estabelecido, determinação dos Conselhos Regionais de Contabilidade, depois de regularmente notificado;
XIX - intitular-se com categoria profissional que não possua, na profissão contábil;
XX - elaborar demonstrações contábeis sem observância dos Princípios Fundamentais e das Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
XXI - renunciar à liberdade profissional, devendo evitar quaisquer restrições ou imposições que possam prejudicar a eficácia e correção de seu trabalho;
XXII - publicar ou distribuir, em seu nome, trabalho científico ou técnico do qual não tenha participado.
Art. 4º O Contabilista poderá publicar relatório, parecer ou trabalho técnico-profissional, assinado e sob sua responsabilidade.
Art. 5º O Contador, quando perito, assistente técnico, auditor ou árbitro, deverá:
I - recusar sua indicação quando reconheça não se achar capacitado em face da especialização requerida;
II - abster-se de interpretações tendenciosas sobre a matéria que constitui objeto de perícia, mantendo absoluta independência moral e técnica na elaboração do respectivo laudo;
III - abster-se de expender argumentos ou dar a conhecer sua convicção pessoal sobre os direitos de quaisquer das partes interessadas, ou da justiça da causa em que estiver servindo, mantendo seu laudo no âmbito técnico e limitado aos quesitos propostos;
IV - considerar com imparcialidade o pensamento exposto em laudo submetido a sua apreciação;
V - mencionar obrigatoriamente fatos que conheça e repute em condições de exercer efeito sobre peças contábeis objeto de seu trabalho, respeitado o disposto no inciso II do art. 2º;
VI - abster-se de dar parecer ou emitir opinião sem estar suficientemente informado e munido de documentos;
VII - assinalar equívocos ou divergências que encontrar no que concerne à aplicação dos Princípios Fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo CFC;
VIII - considerar-se impedido para emitir parecer ou elaborar laudos sobre peças contábeis observando as restrições contidas nas Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
IX - atender à Fiscalização dos Conselhos Regionais de Contabilidade e Conselho Federal de Contabilidade no sentido de colocar à disposição desses, sempre
que solicitado, papéis de trabalho, relatórios e outros documentos que deram origem e orientaram a execução do seu trabalho.
Capítulo III DO VALOR DOS SERVIÇOS PROFISSIONAIS
Art. 6º O Contabilista deve fixar previamente o valor dos serviços, por contrato escrito, considerados os elementos seguintes:
I - a relevância, o vulto, a complexidade e a dificuldade do serviço a executar;
II - o tempo que será consumido para a realização do trabalho;
III - a possibilidade de ficar impedido da realização de outros serviços;
IV - o resultado lícito favorável que para o contratante advirá com o serviço prestado;
V - a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente;
VI - o local em que o serviço será prestado.
Art. 7º O Contabilista poderá transferir o contrato de serviços a seu cargo a outro Contabilista, com a anuência do cliente, sempre por escrito.
Parágrafo único. O Contabilista poderá transferir parcialmente a execução dos serviços a seu cargo a outro Contabilista, mantendo sempre como sua a responsabilidade técnica.
Art. 8º É vedado ao Contabilista oferecer ou disputar serviços profissionais mediante aviltamento de honorários ou em concorrência desleal.
Capítulo IV DOS DEVERES EM RELAÇÃO AOS COLEGAS E À CLASSE
Art. 9º A conduta do Contabilista com relação aos colegas deve ser pautada nos princípios de consideração, respeito, apreço e solidariedade, em consonância com os postulados de harmonia da classe.
Parágrafo único. O espírito de solidariedade, mesmo na condição de empregado, não induz nem justifica a participação ou conivência com o erro ou com os atos infringentes de normas éticas ou legais que regem o exercício da profissão.
Art. 10. O Contabilista deve, em relação aos colegas, observar as seguintes normas de conduta:
I - abster-se de fazer referências prejudiciais ou de qualquer modo desabonadoras;
II - abster-se da aceitação de encargo profissional em substituição a colega que dele tenha desistido para preservar a dignidade ou os interesses da profissão ou da classe, desde que permaneçam as mesmas condições que ditaram o referido procedimento;
III - jamais apropriar-se de trabalhos, iniciativas ou de soluções encontradas por colegas, que deles não tenha participado, apresentando-os como próprios;
IV - evitar desentendimentos com o colega a que vier a substituir no exercício profissional.
Art. 11. O Contabilista deve, com relação à classe, observar as seguintes normas de conduta:
I - prestar seu concurso moral, intelectual e material, salvo circunstâncias especiais que justifiquem a sua recusa;
II - zelar pelo prestígio da classe, pela dignidade profissional e pelo aperfeiçoamento de suas instituições;
III - aceitar o desempenho de cargo de dirigente nas entidades de classe, admitindo-se a justa recusa;
IV - acatar as resoluções votadas pela classe contábil, inclusive quanto a honorários profissionais;
V - zelar pelo cumprimento deste Código;
VI - não formular juízos depreciativos sobre a classe contábil;
VII - representar perante os órgãos competentes sobre irregularidades comprovadamente ocorridas na administração de entidade da classe contábil;
VIII - jamais utilizar-se de posição ocupada na direção de entidades de classe em benefício próprio ou para proveito pessoal.
Capítulo V DAS PENALIDADES
Art. 12. A transgressão de preceito deste Código constitui infração ética, sancionada, segundo a gravidade, com a aplicação de uma das seguintes penalidades:
I - advertência reservada;
II - censura reservada;
III - censura pública.
Parágrafo único. Na aplicação das sanções éticas são consideradas como atenuantes:
I - falta cometida em defesa de prerrogativa profissional;
II - ausência de punição ética anterior;
III - prestação de relevantes serviços à Contabilidade.
Art. 13. O julgamento das questões relacionadas à transgressão de preceitos do Código de Ética incumbe, originariamente, aos Conselhos Regionais de Contabilidade, que funcionarão como Tribunais Regionais de Ética, facultado recurso dotado de efeito suspensivo, interposto no prazo de quinze dias, para o Conselho Federal de Contabilidade em sua condição de Tribunal Superior de Ética e Disciplina.
§ 1º O recurso voluntário somente será encaminhado ao Tribunal Superior de Ética e Disciplina se o Tribunal Regional de Ética e Disciplina respectivo mantiver ou reformar parcialmente a decisão.
§ 2º Na hipótese do inciso III do art. 12, o Tribunal Regional de Ética e Disciplina deverá recorrer ex officio de sua própria decisão (aplicação de censura pública).
§ 3º Quando se tratar de denúncia, o Conselho Regional de Contabilidade comunicará ao denunciante a instauração do processo até trinta dias após esgotado o prazo de defesa.
Art. 14. O Contabilista poderá requerer desagravo público ao Conselho Regional de Contabilidade, quando atingido, pública e injustamente, no exercício de sua profissão.
NBC T 11 – NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
11.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS
11.1.1 – CONCEITUAÇÃO E OBJETIVOS DA AUDITORIA INDEPENDENTE
11.1.1.1 – A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.
11.1.1.1.1– Na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela Profissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios.
11.1.1.2 – Salvo declaração expressa em contrário, constante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usuários, as informações divulgadas nas demonstrações contábeis, tanto em termos de conteúdo quanto de forma.
11.1.1.3 – O parecer do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e não representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios.
11.1.1.4 – O parecer é de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.
11.1.2 – PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
11.1.2.1 – Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos.
11.1.2.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transações e saldos; e
b) procedimentos de revisão analítica.
11.1.3 – PAPÉIS DE TRABALHO
11.1.3.1 – Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião.
11.1.3.2 – Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo.
11.1.4 – FRAUDE E ERRO
11.1.4.1 – Para os fins destas normas, considera-se:
a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e
b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.
11.1.4.2 – Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.
11.1.4.3 – A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraude e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno.
Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.
11.2 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS
11.2.1 – PLANEJAMENTO DA AUDITORIA
11.2.1.1 – O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas, e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade.
11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fatores econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral de competência de sua administração.
11.2.1.3 – O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações procedidas em relação ao exercício anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade;
c) os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de transações, quer pela complexidade de suas atividades;
d) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
e) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;
g) a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem entregues à entidade; e
h) a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informações aos demais usuários externos.
11.2.1.4 – O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.
11.2.1.5 – Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua execução.
11.2.1.6 – O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.
11.2.1.7 – A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência e treinamento requeridos nas circunstâncias.
11.2.1.8 – O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.
11.2.1.9 – Quando for realizada uma auditoria pela primeira vez na entidade, ou quando as demonstrações contábeis do exercício anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve contemplar os seguintes procedimentos:
a) obtenção de evidências suficientes de que os saldos de abertura do exercício não contenham representações errôneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distorçam as demonstrações contábeis do exercício atual;
b) exame da adequação dos saldos de encerramento do exercício anterior com os saldos de abertura do exercício atual;
c) verificação se as práticas contábeis adotadas no atual exercício são uniformes com as adotadas no exercício anterior;
d) identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situação patrimonial e financeira; e
e) identificação de relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior, revelados ou não revelados.
11.2.2 – RELEVÂNCIA
11.2.2.1 – Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstrações contábeis sejam identificados.
11.2.2.2 – A relevância deve ser considerada pelo auditor quando:
a) determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria;
b) avaliar o efeito das distorções sobre os saldos, denominações e classificação das contas; e
c) determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação contábil.
11.2.3 – RISCO DE AUDITORIA
11.2.3.1 – Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas.
11.2.3.2 – A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos considerando a relevância em dois níveis:
a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como as atividades, qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos e situação econômica e financeira da entidade; e
b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.
11.2.3.3 – Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo:
a) a função e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;
b) a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade;
c) as políticas de pessoal e segregação de funções;
d) a fixação, pela administração, de normas para inventário, para conciliação de contas, preparação de demonstrações contábeis e demais informes adicionais;
e) as implantações, modificações e acesso aos sistemas de informação computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de inclusão ou exclusão de dados;
f) o sistema de aprovação e registro de transações;
g) as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou administrativos; e
h) as comparações e análises dos resultados financeiros com dados históricos e/ou projetados.
SUPERVISÃO E CONTROLE DE QUALIDADE
11.2.4.1 – Na supervisão dos trabalhos da equipe técnica durante a execução da auditoria, o auditor deve:
a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;
b) avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica estão sendo cumpridas no grau de competência exigido; c) resolver questões significativas quanto à aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;
d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos técnicos alcançados; e
e) avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis.
11.2.4.2 – O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando avaliar, periodicamente, se os serviços executados são efetuados de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente e estas normas.
11.2.4.3 – O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe técnica do auditor e a complexidade dos serviços que realizar. No caso do auditor atuar sem a colaboração de assistentes, o controle da qualidade é inerente à qualificação profissional do auditor.
11.2.4.4 – Os requisitos que o auditor deve adotar para o controle da qualidade dos seus serviços são os que seguem:
a) o pessoal designado deve ter a competência e habilidade profissionais compatíveis com o requerido no trabalho realizado;
b) o pessoal designado deve ter o nível de independência e demais atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionável;
c) o trabalho de auditoria deverá ser realizado por pessoal que tenha um nível de treinamento e de experiência profissional compatível com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e
d) o auditor deverá planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usuários de seus serviços a certeza razoável de que o trabalho foi realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstâncias.
11.2.4.5 – O controle de qualidade do auditor inclui a avaliação permanente da carteira dos clientes, quanto ao seguintes aspectos:
a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente;
b) grau de independência existente; e
c) integridade dos administradores do cliente.
11.2.4.6 – A avaliação permanente da carteira de clientes deverá ser feita por escrito considerando os seguintes pressupostos:
a) a capacidade de atendimento será determinada pela soma das horas disponíveis, segundo horário contratado com a equipe técnica, em relação às horas contratadas com os clientes;
b) a independência em relação aos clientes deve abranger toda a equipe técnica que trabalhar para o cliente;
c) que não há evidências de que a administração do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e
d) o auditor independente deverá avaliar a necessidade de rodízio de auditores responsáveis pela realização dos serviços, de modo a resguardar a independência do auditor responsável pela execução dos serviços.
11.2.5 – ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E DE CONTROLES INTERNOS
11.2.5.1 – O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.
11.2.5.2 – O auditor deve efetuar o estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria, considerando:
a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade;
b) os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto externos;
c) as áreas de risco de auditoria;
d) a natureza da documentação, em face dos sistemas de informatização adotados pela entidade;
e) o grau de descentralização de decisão adotado pela administração da entidade; e
f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente.
11.2.5.3 – O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração da entidade; porém o auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.
11.2.5.4 – A avaliação do sistema contábil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos:
a) o ambiente de controle existente na entidade; e
b) os procedimentos de controle adotados pela administração da entidade.
11.2.5.5 – A avaliação do ambiente de controle existente deve considerar:
a) a definição de funções de toda a administração;
b) o processo decisório adotado na entidade;
c) a estrutura organizacional da entidade e os métodos de delegação de autoridade e responsabilidade;
d) as políticas de pessoal e segregação de funções; e
e) o sistema de controle da administração, incluindo as atribuições da auditoria interna, se existente.
11.2.5.6 – A avaliação dos procedimentos de controle deve considerar:
a) as normas para elaboração de demonstrações contábeis e quaisquer outros informes contábeis e administrativos, para fins quer internos quer externos;
b) a elaboração, revisão e aprovação de conciliações de contas;
c) a sistemática revisão da exatidão aritmética dos registros;
d) a adoção de sistemas de informação computadorizados e os controles adotados na sua implantação, alteração, acesso a arquivos e geração de relatórios;
e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transações da entidade;
f) o sistema de aprovação e guarda de documentos;
g) a comparação de dados internos com fontes externas de informação;
h) os procedimentos de inspeções físicas periódicas em ativos da entidade;
i) a limitação do acesso físico a ativos e registros; e
j) a comparação dos dados realizados com os dados projetados.
11.2.6 – APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
11.2.6.1 – A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.
11.2.6.2 – Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos:
a) inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;
b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;
c) investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade;
d) cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e
e) revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.
11.2.6.3 – Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos.
11.2.6.4 – Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões:
a) existência – se o componente patrimonial existe em certa data;
b) direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;
c) ocorrência – se a transação de fato ocorreu;
d) abrangência – se todas as transações estão registradas; e
e) mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
11.2.6.5 – Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar:
a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis;
b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e
c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.
11.2.6.6 – Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.
11.2.6.7 – Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, deve o auditor:
a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de comunicação direta com os terceiros envolvidos; e
b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis.
11.2.7 – DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA
11.2.7.1 – O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciam ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis.
11.2.7.2 – Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas.
11.2.7.3 – Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemática e racional.
11.2.7.4 – Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatidão.
11.2.8 –CONTINUIDADE NORMAL DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE
11.2.8.1 – A continuidade normal das atividades da entidade deve merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execução de seus exames.
11.2.8.2 – A evidência de normalidade pelo prazo de um ano após a data das demonstrações contábeis é suficiente para a caracterização dessa continuidade.
11.2.8.3 – Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessários para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.
11.2.8.4 – Na hipótese de o auditor concluir que há evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, deve avaliar os possíveis efeitos nas demonstrações contábeis, especialmente quanto à realização dos ativos.
11.2.8.5 – Quando constatar que há evidências de riscos na continuidade normal das atividades da entidade, o auditor independente deverá, em seu parecer, mencionar, em parágrafo de ênfase, os efeitos que tal situação poderá determinar na continuidade operacional da entidade, de modo que os usuários tenham adequada informação sobre a mesma.
11.2.8.6 – Embora não exaustivos, pelo menos os seguintes pressupostos deverão ser adotados pelo auditor na análise da continuidade da entidade auditada:
a) indicadores financeiros
1 - passivo a descoberto;
2 - posição negativa do capital circulante líquido;
3 - empréstimos com prazo fixo e vencimentos imediatos, sem possibilidade de renovação pelos credores;
4 - excessiva participação de empréstimos de curto prazo, sem a possibilidade de alongamento das dívidas ou capacidade de amortização;
5 - índices financeiros adversos de forma contínua;
6 - prejuízos substanciais de operação e de forma contínua;
7 - retração ou descontinuidade na distribuição de resultados;
8 - incapacidade de devedores na data do vencimento;
9 - dificuldades de acertos com credores;
10 - alterações ou renegociações com credores; e
11 - incapacidade de obter financiamentos para desenvolvimento de novos negócios ou produtos, e inversões para aumento da capacidade produtiva.
b) indicadores de operação
1 - perda de elementos-chaves na administração sem modificações ou substituições imediatas;
2 - perda de mercado, franquia, licença, fornecedor essencial ou financiador estratégico; e
3 - dificuldades de manter mão-de-obra essencial para a manutenção da atividade.
c) outras indicações
1 - não cumprimento de normas legais, regulamentares e estatutárias;
2 - contingências capazes de não serem cumpridas pela entidade; e
3 - mudanças das políticas governamentais que afetam a entidade.
11.2.9 – AMOSTRAGEM
11.2.9.1 – Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a serem testados, o auditor pode empregar técnicas de amostragem.
11.2.9.2 – Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.
11.2.9.3 – A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta com o volume de transações realizadas pela entidade na área ou transação objeto de exame, como também com os efeitos na posição patrimonial e financeira da entidade, e o resultado por ela obtido no período.
11.2.9.4 – Na determinação da amostra o auditor deve levar em consideração os seguintes fatores:
a) população objeto da amostra;
b) estratificação da amostra;
c) tamanho da amostra;
d) risco da amostragem;
e) erro tolerável; e
f) erro esperado.
11.2.9.5 – Na seleção de amostra devem ser considerados:
a) seleção aleatória;
b) seleção sistemática, observando um intervalo constante entre as transações realizadas; e
c) seleção casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional.
11.2.10 – PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS – PED
11.2.10.1 – O uso de PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informações, afetando a organização e os procedimentos adotados pela entidade na consecução de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreensão suficiente dos recursos de PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avaliá-los e planejar adequadamente seu trabalho.
11.2.10.2 – O uso de técnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos de PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se for o caso, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.
11.2.10.3 – O grau mínimo de conhecimento que o auditor deve ter para planejar, dirigir,supervisionar e revisar o trabalho de auditoria desenvolvido em ambiente de PED compreende:
a) conhecer suficientemente o sistema de contabilidade e de controle interno afetado pelo ambiente de PED;
b) determinar o efeito que o ambiente de PED possa ter sobre a avaliação de risco global da entidade e em nível de saldos de contas e de transações; e
c) estabelecer e supervisionar o nível de provas de controle e de procedimentos substantivos capaz de assegurar a confiabilidade necessária para conclusão sobre os controles internos e as demonstrações contábeis.
11.2.10.4 – O planejamento do trabalho em ambiente de PED deve considerar:
a) o volume de transações da entidade;
b) as entradas de dados nos sistemas que determinam múltiplas transações, registradas de forma simultânea, especialmente nos registros contábeis, as quais não podem ser validadas independentemente; e
c) as transações da entidade que são intercambiadas eletronicamente com outras entidades.
11.2.10.5 – No programa de trabalho para os exames dos sistemas de PED, o auditor independente deverá incluir:
a) o exame da segurança dos sistemas adotados pela entidade;
b) o exame da estrutura e confiabilidade dos sistemas adotados para o controle e gerenciamento das atividades da entidade; e
c) o grau de integração dos sistemas computadorizados com os registros contábeis da entidade, como forma de propiciar a confiabilidade das demonstrações contábeis da mesma.
11.2.11 – ESTIMATIVAS CONTÁBEIS
11.2.11.1 – As estimativas contábeis são de responsabilidade da administração da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas demonstrações contábeis.
11.2.11.2 – O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e métodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provisões.
11.2.11.3 – O auditor deve se assegurar da razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação matemático estatística dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificação das estimativas, a coerência destas com o comportamento da entidade em períodos anteriores, as práticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e suas projeções.
11.2.11.4 – Quando a comparação entre as estimativas feitas em períodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variações significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em exame.
11.2.12 – TRANSAÇÕES COM PARTES RELACIONADAS
11.2.12.1 – O auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam.
11.2.12.2 – O auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, natureza e extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não identificadas quando do planejamento.
11.2.13 – TRANSAÇÕES E EVENTOS SUBSEQÜENTES
11.2.13.1 – O auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos eventos ocorridos entre as datas do balanço e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstrações contábeis ou a divulgação de informações nas notas explicativas.
11.2.13.2 – O auditor deve considerar em seu parecer os efeitos decorrentes de transações e eventos subseqüentes relevantes ao exame das demonstrações contábeis, mencionando-os como ressalva ou em parágrafo de ênfase, quando não ajustadas ou reveladas adequadamente.
11.2.13.3 – O auditor deverá considerar três situações de eventos subseqüentes:
a) os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da emissão do parecer;
b) os ocorridos depois do término do trabalho de campo, com a conseqüente emissão do parecer e a data da divulgação das demonstrações contábeis; e
c) os ocorridos após a divulgação das demonstrações contábeis.
11.2.13.4 – Para ter condições de formar opinião sobre as demonstrações contábeis considerando os efeitos relevantes das transações e eventos subseqüentes ao encerramento do exercício social, o auditor deve considerar:
a) os procedimentos da administração para que os eventos sejam divulgados;
b) os atos e fatos administrativos registrados em atas de reuniões de acionistas, administradores e outros órgãos estatutários;
c) os informes, de qualquer espécie, divulgados pela entidade;
d) a situação de contingências conhecidas e reveladas pela administração e pelos advogados da entidade; e
e) a existência de eventos, não revelados pela administração nas demonstrações contábeis, que tenham efeitos relevantes sobre as mesmas.
11.2.14 – CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO
11.2.14.1 – O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto às informações e dados e à preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria.
11.2.14.2 – A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis a que ela se refere.
11.2.15 – CONTINGÊNCIAS
11.2.15.1 – O auditor deve adotar procedimentos para assegurar-se que todas as contingências passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos em disputa, foram identificadas e consideradas pela administração da entidade na elaboração das demonstrações contábeis.
11.2.15.2 – Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:
a) discussão, com a administração da entidade, das políticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingências passivas;
b) obtenção de carta dos advogados da entidade quanto à existência de contingências na época da execução dos trabalhos finais de auditoria; e
c) discussão, com os advogados e/ou a administração da entidade, das perspectivas no desfecho das contingências e da adequação das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgações a serem feitas nas demonstrações contábeis.
11.2.15.3 – O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relação às contingências ativas.
11.3 – NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
11.3.1 – GENERALIDADES
11.3.1.1 – O "Parecer dos Auditores Independentes", ou "Parecer do Auditor Independente", é o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis nele indicadas.
11.3.1.2 – Como o auditor assume, através do parecer, responsabilidade técnico profissional definida, inclusive de ordem pública, é indispensável que tal documento obedeça às características intrínsecas e extrínsecas estabelecidas nas presentes normas.
11.3.1.3 – Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, cotistas, ou sócios, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços.
11.3.1.4 – O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e períodos a que correspondem.
11.3.1.5 – O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade.
11.3.1.6 – Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer.
11.3.1.7 – A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.
11.3.1.8 – O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstrações contábeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinião do auditor, estão adequadamente representadas ou não, consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1.
11.3.1.9 – O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:
a) parecer sem ressalva;
b) parecer com ressalva;
c) parecer adverso; e
d) parecer com abstenção de opinião.
11.3.2 - PARECER SEM RESSALVA
11.3.2.1 – O parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido de que as demonstrações contábeis foram elaboradas consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1, em todos os aspectos relevantes.
11.3.2.2 – O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações na observância das disposições contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão devidamente revelados nas demonstrações contábeis.
11.3.2.3 – O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:
MODELO
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATÁRIO
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador Nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro cadastral no CRC
11.3.3 – CIRCUNSTÂNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSÃO DO PARECER SEM RESSALVA
11.3.3.1 – O auditor não deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das circunstâncias seguintes, que, na sua opinião, tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis:
a) discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e/ou forma de apresentação das demonstrações contábeis; ou
b) limitação na extensão do seu trabalho.
11.3.3.2 – A discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e forma de apresentação das demonstrações contábeis deve conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa, com os esclarecimentos que permitam a correta interpretação dessas demonstrações.
11.3.3.3 – A limitação na extensão do trabalho deve conduzir à opinião com ressalva ou à abstenção de opinião.
11.3.3.4 – Na auditoria independente das demonstrações contábeis das entidades, públicas ou privadas, sujeitas a regulamentação específica quanto à adoção de normas contábeis próprias ao segmento econômico, quando elas forem significativamente conflitantes com as disposições contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve emitir parecer com ressalva.
11.3.3.5 – Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis.
11.3.4 – PARECER COM RESSALVA
11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião.
11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilização das expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceção de" referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.
11.3.5 – PARECER ADVERSO
11.3.5.1 – No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações contábeis não estão adequadamente representadas, nas datas e períodos indicados, de acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1.
11.3.5.2 – O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.
11.3.6 – PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO
11.3.6.1 – O parecer com a abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la.
11.3.6.2 – A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.
11.3.7 – INCERTEZA
11.3.7.1 – Quando ocorrer incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operações, deve o auditor adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, após o parágrafo de opinião, fazendo referência à nota explicativa da administração, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possível, o efeito da incerteza.
11.3.7.2 – Na hipótese do emprego de parágrafo de ênfase, o parecer permanece na condição de parecer sem ressalva.
11.3.7.3 – Se o auditor concluir que a matéria envolvendo incerteza relevante não está adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, de acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinião adversa, pela omissão ou inadequação da divulgação.
11.3.8 – INFORMAÇÕES RELEVANTES NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
11.3.8.1 – O auditor deve incluir no seu parecer informações consideradas relevantes para adequada interpretação das demonstrações contábeis, ainda que divulgadas pela entidade.
11.3.9 –PARECER QUANDO DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE CONTROLADAS E/OU COLIGADAS SÃO AUDITADAS POR OUTROS AUDITORES
11.3.9.1 – O auditor deve assegurar-se de que as demonstrações contábeis das controladas e/ou coligadas, relevantes, utilizadas para fins de consolidação ou contabilização dos investimentos pelo valor do patrimônio líquido na controladora e/ou investidora, estão de acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1.
11.3.9.2 – Quando houver participação de outros auditores independentes no exame das demonstrações contábeis das controladas e/ ou coligadas, relevantes, o auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer.
11.3.9.3 – Nessas circunstâncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito às demonstrações contábeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos.
11.3.10 – PARECER SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONDENSADAS
11.3.10.1 – O auditor poderá expressar opinião sobre demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinião sobre as demonstrações contábeis originais.
11.3.10.2 – O parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas deve indicar que elas estão preparadas segundo os critérios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento da posição da entidade depende da leitura das demonstrações contábeis originais.
11.3.10.3 – Toda informação importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com abstenção de opinião e/ou ênfase, constante do parecer do auditor sobre as demonstrações contábeis originais, deve estar incluída no parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas.
11.3.11 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS NÃO-AUDITADAS
11.3.11.1 – Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstrações ou informações contábeis que ele não auditou, estas devem ser claramente identificadas como "não-auditadas", em cada folha do conjunto.
11.3.11.2 – Em havendo emissão de relatório, este deve conter a indicação de que o auditor não está expressando opinião sobre as referidas demonstrações contábeis.