NUEVA CONTABILIDAD: DE LA MEDICION DE LA UTILIDAD AL CONOCIMIENTO DE LA REALIDAD

MARCO ANTONIO MACHADO

CONTADOR PÚBLICO

INTRODUCCIÓN

La contabilidad atraviesa por un momento crítico de su existencia a raíz de los vertigi-

nosos cambios del mundo actual. La complejidad de las empresas, la poca efectividad

del Estado post-moderno y las exigencias de las comunidades, se presentan como

grandes restos frente a evidentes vacíos, contradicciones e insuficiencias del mundo

contemporánea. Al no ser resueltos estos aspectos problémicos con las concepciones

y procedimientos tradicionales, son colocadas en tela de juicio las teorías, modelos,

sistemas, procesos, procedimientos, herramientas y formas de enfrentar la realidad di-

námica y compleja.

La comunidad contable ha venido presentando desarrollos que propenden por la

evolución del pensamiento contable, algunos de éstos se orientan a desarrollar

aplicaciones concretas y otros a lograr mejores niveles de comprensión de la realidad.

Podría decirse que en Latinoamérica existe un alto nivel de analfabetismo contable,

connotado por la tendencia a concebir aún la contabilidad como un conjunto de

técnicas y procedimientos para capturar datos y convertirlos en información.

En esta ponencia se presentan algunos elementos que se adelantaron en marco de

los proyectos de investigación “alternativas de modelación para el mejoramiento de la

calidad de la información contable” (Aprobado a través del Centro de Investigaciones

y Consultorías Administrativas –CICA- por el Comité de Investigaciones de la Universi-

dad de Antioquia –CODI- y financiado por la Vicerrectoría de investigaciones de la mis-

ma universidad), como también avances del proyecto de investigación “Modelos conta-

bles para la efectividad de la Revisoría fiscal” (Aprobado por el Centro de Investigacio-

nes Económicas -CIE- y el Departamento de Ciencias Contables de la Universidad de

Antioquia con la financiación del Consultorio contable de la misma Universidad).

El interés de la ponencia que se presenta en estas líneas, es el de compartir algunos

de los avances de la contabilidad que se delinean como horizontes para el mejora-

miento del ejercicio profesional del Contador Público en Latinoamérica y de los conta-

bles en el mundo, con base en una nueva concepción de la contabilidad y del concep-

to de modelo contable.

1. SOCIEDAD EN EVOLUCION Y PENSAMIENTO REZAGADO

Los sistemas sociales han ido evolucionando con el paso de los siglos en el contexto

mundial, caracterizándose por privilegiar algunos recursos y fuentes de energía que di-

namizan sus actividades y enfatizando en ciertas necesidades. En la Tabla 1 se resu-

me la evolución de los sistemas sociales.

TABLA 1. Evolución de los sistemas socialesSISTEMA SOCIAL RECURSOS ENERGIA NECESIDAD

AgrícolaNaturaleza Natural Explotación de

recursos

Industrial Tecnología Técnica Maximizar la producción

De información Conocimiento Cibernética Desarrollo científico-tecnológico

Del conocimiento Inteligencia Comunicación Control de los recursos

Los países latinoamericanos, aferrados a estructuras feudales a comienzos del siglo

XX, se encuentran en época de transiciones ante modelos de desarrollo exigidos por

la banca internacional; a éstos les ha correspondido asumir la nueva sociedad del co-

nocimiento, aún aferrados a estructuras incipientes de tipo industrial.

De otra parte, los sistemas económicos han evolucionado, pasando por diversas for-

mas de organización de la actividad económica y enfatizando en las relaciones entre la

empresa y el Estado. Teóricamente se mencionan los sistemas de economía de mer-

cado,

TABLA 2. Evolución de los sistemas económicosSISTEMAS

ECONÓMICOSDESCRIPCIÓN

DE ECONOMIA MERCADO Propuesto por Adam Smith en S. XVIII, a partir de 1776 con su libro

“Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones”. Se esgrime el mercado como determinante del sistema económico, la libertad como principio rector, el interés individual como medio rector y que como condición “el propio interés no debe perjudicar al prójimo”.

DE ECONOMIA PLANIFICADA

Propuesto a mediados del S. XIX en relación con el socialismo utópico y el Socialismo científico de Marx. Bajo este sistema el Estado es el Director supremo de la producción y dueño de los medios de producción. Se elab-ora un plan económico para toda la sociedad y la Autogestión socialista.

ECONOMIA MIXTA

Propuesto con base en los planteamientos de J. M. Keynes a raíz de su “teoría general de la ocupación, el interés y el dinero” editada en 1936. Se menciona que el Estado debe intervenir cuando existan fallas del sistema de economía de mercado.

NUEVA ECONO-MIA DE MER-CADO

Retoma los principios del liberalismo económico de A. Smith y se centra en un nuevo papel del estado, la apertura de los mercados, la flexibilización laboral y la liberación de las tasas de interés

Es imperante analizar los cambios que promueve el paso de un sistema económico de

economía de mercado con un carácter proteccionista a uno de nuevo mercado, ya que

se propone que el Estado se dedique a lo más indispensable (seguridad, justicia y

atención a sectores desprotegidos), que las empresas decidan qué producir en función

del mercado y que la Comunidad entre en el juego de la oferta y la demanda en todos

sus aspectos posibles.

La realidad económica y social está representada en las situaciones, relaciones y

productos generados entre Comunidad, Estado, empresas y otras formas

organizativas; de ello dependen los sistemas sociales y económicos definidos

anteriormente.

El concepto de empresa ha sido tradicionalmente el que se ha identificado con lo

contable, hasta el punto de reducir el mundo de lo contable a lo empresarial, no sólo

en términos laborales sino disciplinales. Entonces, algunos consideran como objeto

de la contabilidad las unidades económicas, los entes jurídicos o las organizaciones.

La reducción que se hace de la contabilidad al ,campo de la empresa no sería inocua

si se tuviese en cuenta la evolución del concepto de empresa y sus objetivos; esto

significa que si se quieren resolver problemas empresariales se debe representar de

manera coherente la realidad empresarial con concepciones más aproximadas a su

realidad dinámica.

El concepto de empresa y los modelos de ésta, han venido cambiando desde los

enfoques tradicionales de empresa (teoría de la firma, teoría neoclásica de la firma,

teoría cuantitativa, teoría de las decisiones y teoría de sistemas), hasta los enfoques

administrativos (teoría de la organización) y económicos (teoría de la agencia y teoría

de la red contractual).1

En la actualidad no se piensa en fábricas de corte stalinista, ni en economías de

escala, ni en el trabajo, tierra y capital como recursos exclusivos, ni de rentabilidad

como objetivo de las empresas; actualmente, la empresa camina en busca de nuevos

objetivos, razón por la cual se hace referencia a procesos productivos, mejoras de la

productividad, sostenibilidad, posicionamiento, efectividad, la inteligencia y la

información como recursos estratégicos, las organizaciones inteligentes, la ética

empresarial y la responsabilidad social, entre otros. Hasta la noción de rendimiento 1 LARA D., Juan A. y MACHADO R., Marco. Entidad contanle y el concepto moderno de las organizaciones, artículo por publicar, pág. 1.

empresarial ha venido evolucionando, pasando de considerar la rentabilidad de los

recursos (fondos propios y activos) hasta llegar a la rentabilidad de la gestión, es decir,

la capacidad que ha tenido una empresa de llevar a cabo su estrategia2.

Desde la óptica contable el concepto de empresa ha evolucionado a través de dos gru-

pos de teorías, unas referidas a la asimilación de empresa con propietario (teoría del

propietario o del capital líquido, teoría del interés residual y teoría de la óptica geren-

cial o cadena de mando) y otras diferenciando una y otro (teoría de la entidad propia-

mente dicha, teoría del interés del propio sujeto contable, teoría del fondo y teoría del

sujeto como entidad social)3.

La sociedad como macroestructura ha venido cambiando, las interpretaciones y mode-

los de ésta han tenido igual dinámica pero con menor intensidad, de ahí que se pre-

sente un rezago entre conocimiento y realidad. De otra parte, si bien se ha reducido el

tiempo entre la construcción de los avances y su aplicación práctica, el que transcurre

para su construcción se ha hecho mayor en razón a que la información acerca de teo-

rías y antecedentes, que fluye por las redes de comunicación, es tan voluminosa que

tarda más en asimilarse; igualmente, por posturas pragmáticas que limitan al profesio-

nal a hacer más de lo mismo en entornos dinámicos.

2. MODELO CONTABLE: ¿MEDICIÓN O CONOCIMIENTO DE LA REALIDAD?

Para conocer la realidad es necesario definir un modelo que simplifique o represente

las cualidades, rasgos o características de una realidad compleja o sistema original; di-

chos aspectos que pueden ser variables o constantes son medidos a través de proce-

sos de captura de datos de la realidad y luego evaluados a través de procesos de

2 SIMONS, Robert y DAVILA, Antonio. ¿Qué nivel tiene la rentabilidad de su gestión? En: Cómo medir el rendimiento de la empresa. Deusto, Bilbao, 1999, ps. 81-1073 TUA PEREDA, Jorge. Principios y normas de contabilidad. Instituto de planificación contable-Ministerio de economía y hacienda, Madrid, 1983, p. 670-692

asignación de valor para determinar si un resultado es aceptable o no; el proceso con-

table más que medición involucra la acción de conocimiento socialmente útil.

Desde una perspectiva sistémica el proceso de conocimiento contable no se debe re-

ducir a algunos de sus aspectos o subprocesos (procesamiento de datos, medición o

información); el proceso de conocimiento contable se sintetiza en la Figura 1.

Realidad(Sistema original)

Modelo(Sistema

representado)

Interpretación y representación

Observación, medición, validación

e información

Análisis, valoración toma de decisiones y

control

Análisisy

valoración

MODELACION CONTABLE

FIGURA 1. Proceso de conocimiento contable

La información está supeditada al modelo asumido, si asumimos un modelo estático o

limitado en su concepción, las imágenes que se presenten de la realidad estarán

lejanas del sistema original.

Los modelos son representaciones simplificadas de la realidad objeto de conocimiento,

son los significados holísticos que le atribuimos a dicha realidad y a sus

características; los modelos, también, son las concepciones mentales por medio de las

cuales realizamos dichas representaciones.

Cuando se habla de modelo se hace referencia en ciencia a la representación de la

realidad y para ello se mencionan dos tipo e modelo: el modelo mental o concepción

mental (paradigma) y el modelo concreto (representación física), lo cual, en términos

de Bunge se define como el modelo teorético (teoría) y el objeto modelo (conceptual)4.

Por modelo se entiende “una representación de un determinado aspecto de la

realidad, en un lenguaje específico ... la reproducción pretende conservar las

relaciones espaciales relativas.”5

La construcción de modelos, es una labor que requiere de niveles superiores de

abstracción, los cuales provee la ciencia y la tecnología.

El modelo contable se concibe desde un enfoque pragmático como una forma de reco-

nocer la realidad estudiada por la contabilidad; sin embargo, es necesario analizar

hasta qué punto esta determinación puede generar una confusión con el método en

contabilidad.

Para superar las reducciones del concepto de modelo en Contabilidad6, ésta debe ser

concebida desde un nivel de abstracción superior o científico, teniendo en cuenta que

existen cuatro niveles gnoseológicos (simbólico cotidiano de manipulación, técnico,

tecnológico y científico)7. Bajo este enfoque categorial, lo contable ha sido interpretado

desde diversos niveles de abstracción que brevemente se describen en la tabla 3.

TABLA 3. Niveles de abstracción contableNIVEL DE

ABSTRACCIÓNDESCRIPCIÓN

Cotidiano de manipulación o vulgar

La oficina de contabilidad, los libros y documentos soporte, los estados financieros, los manuales escritos del proceso contable, los planes de cuentas o lo que hacen los

4 BUNGE, Mario. Teoría y realidad. Ariel, Barcelona, 1985, ps. 12-155 ARACIL, Javier. Máquinas, sistemas y modelos. Tecnos, Madrid, 1986, p. 1236 Se hará referencia a la ciencia contable como “Contabilidad”(con mayúscula) para diferenciarla del instrumental técnico denominado “la contabilidad” (con minúscula) 7 BRAVO S., Néstor H. citado por MACHADO R., Marco A. Un nuevo concepto de contabilidad patra el avance científico En: Revista Contaduría U. de A. Nos. 24-25, Facultad de Ciencias Económicas U. de A., marzo-septiembre de 1994, ps. 115-116

Contadores o quienes trabajan en la oficina de contabilidad Técnico Las actividades que deben ser desarrolladas por los

funcionarios del departamento de contabilidad, el registro sistemático de datos (captura), los procedimientos e instrumentos de medición, valoración, representación, información y control contables

Tecnológico El sistema contable (como sistema de interpretación, medición, información o de estudio de la realidad), el proceso contable, el desarrollo de aplicaciones contables

Científico La ciencia contable, el sistema cognoscitivo contable, el conocimiento contable, las teorías de y para la contabilidad, el sistema del objeto de estudio contable, el lenguaje contable, desarrollo del pensamiento contable

La palabra “modelo” es un término polisémico, que así como permite alcances

sorprendentes, también demarca ambigüedades e imprecisiones peligrosas; su

significado depende del marco de referencia en el cual nos desenvolvamos. Puede

significar la representación o prototipo de un sistema original (a escala), al igual que el

marco mental que me permite interpretar la realidad o sistema original.

En la literatura, se evidencian dos niveles de definición: uno holístico y otro más

operativo; el primero se refiere a las ideas preconcebidas (el marco mental o

interpretativo) que nos permiten interpretar la realidad y se asemeja a manera de

pensar, el segundo hace referencia a la analogía utilizada para representar la realidad;

en ambos casos estamos haciendo referencia a representaciones (mentales y

concretas, respectivamente). Representar la realidad significa “volver a presentarla”,

aproximarse a su presentación original, simplificar las características principales del

sistema original.

El modelo concebido como forma interpretativa es muy común en disciplinas del

pensamiento como la epistemología, la gnoseología e historiografía, en aplicaciones a

la evolución del pensamiento científico y a los métodos de que se vale el ser humano

para producir conocimiento; el modelo como representación física o simbólica es de

uso general en las ciencias naturales, humanas y sociales.

En la perspectiva de las ciencias sociales se pueden referenciar modelos materiales

(como una fotografía o una maqueta) y mentales (como una cámara fotográfica y la

mente del arquitecto). Un modelo material es un prototipo simbólico para interpretar la

realidad; es una representación que nos describe de manera aproximada las

características esenciales de un sistema original. Un modelo mental, es el marco

estructurado o método que nos permite aprehender la realidad.

La noción de modelo es aplicable en los casos8 que se sintetizan en la tabla 4., donde

se destacan las múltiples posibilidades de significado del término.

TABLA 4. Aplicaciones del término modeloTIPO DE MODELO PROBLEMA A RESOLVER

Modelos del objeto de conocimiento de la contabilidad

Qué variables conocer o estudiar?

Modelos de registro, medición e información

Qué variables medir? Cómo medirlas? Cómo informarlas

Modelos de representación Qué representar? Cómo volver a presentar el objeto estudiado?

Modelos de presentación de informes Qué y cómo informar?Modelos de análisis Qué y cómo analizar?Modelos de control Qué y cómo controlar?Modelos de armonización y regulación Qué y cómo armonizar y regular?

La noción de modelo ha sido generalmente aplicada en contabilidad a la luz de tres

enfoques:

Tradicional o enfoque medición-información

Dimensionalidad o enfoque información-control

Representacional o enfoque representación control

8 MACHADO R., Marco A. Informe final del Proyecto “Alternativas de modelación para el mejoramiento de la calidad de la información contable”, Depto. Ciencias Contables U. de A.-Grupo de Investigación Dinámica contable, Medellín, octubre de 2000, ps. 17-18

Un primer enfoque del modelo contable, es de carácter tradicional, bajo el cual se con-

ciben como los elementos del proceso contable de registro y captura de los datos para

convertirlos en información. Bajo este enfoque, modelo contable es una representa-

ción de la “situación y evolución patrimonial de un ente”9 mediante estados contables,

para lo cual es necesario definir “cuestiones básicas” tales como el concepto de capital

(patrimonio) a mantener (físico o financiero), criterios de medición o valuación a em-

plear (valores históricos, corrientes o alternativa mixta) y unidad de medida (moneda

nominal-corriente o ajustada por inflación)10.

De igual manera, el concepto de modelo es para muchos autores una combinación de

tres variables principales: unidad de medida, capital a mantener y criterios de valua-

ción11. Para estos autores tan sólo existe un modelo específico o mental y es el de-

marcado por la financierización de los sistemas sociales y económicos.

Una segunda óptica del modelo contable, está encaminada a la representación física o

simbólica del objeto de estudio contable o del sistema original estudiado por la

contabilidad. Bajo este enfoque, es “un modelo circulatorio que sólo contiene las

variables circulatorias del sistema que representa”12. Sin embargo, esta visión está

orientada a uno de los modelos de representación contable, tal como el que se basa

en el análisis circulatorio propuesto por Moisés García13.

Desde este enfoque, los modelos contables son representaciones o simplificaciones

esquemáticas de la realidad objeto de conocimiento de la contabilidad. Los modelos a

9 FOWLER N., Enrique. Cuestiones contables fundamentales. Ed. Macchi, Buenos Aires, 1999, p. 27910 Ibid, p. 28011 BIONDI, Mario. Teoría de la contabilidad. Ediciones Macchi, Buenos Aires, p. 9112 PEINÓ J., Victor G. La contabilidad como programa de investigación científica. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas-Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1993, p.8713 Profundizar en: GARCIA G., Moisés. Contabilidad social. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentcas-Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1980

considerar son el monista (partida simple), convencional (partida doble), integral

(causa-efecto), funcional (evolución de las transacciones), matricial (relacional),

vectorial (espacios vectoriales), multidimensional (relacional múltiple), sagital (grafos),

circulatorio (análisis circulatorio), neuronal (redes neuronales artificiales) e integrador

(metamodelo).

La representación integradora es un modelo a desarrollar y en su dinámica permitirá

fundir las representaciones enunciadas con algunos avances de la cibernética y las

matemáticas, así como diversas teorías modernas (general de sistemas, de

información, de grafos, de las decisiones, de la imagen, de juegos y de la complejidad,

entre otras).

Una tercera visión de modelo es la relacionada con aspectos de reconocimiento de las

variables que simplifican la realidad o los problemas de los cuales se ocupa la con-

tabilidad y que son la analogía del sistema original; el modelo contable, entendido

como una réplica de la realidad estudiada por la contabilidad, puede ser descrito, expli-

cado o proyectado; en esa medida, permite la aproximación a la realidad objeto de

conocimiento, sus características y relaciones vistas en las variables definidas.

Bajo este enfoque, modelo contable es la simplificación de la realidad en las variables

más representativas. Teniendo en cuenta el tipo de variables posibles, se menciona el

modelo patrimonialista (orientado a la medición de la utilidad como parte del patrimo-

nio), el financiero (medición de la rentabilidad), el económico (medición de la produc-

tividad y los costos de factores), el social (medición de la responsabilidad) y el ambien-

tal (orientado a analizar la ecosustentabilidad o ecosostenibilidad).

La modelación contable es esencial para medir, representar e informar la realidad es-

tudiada por la contabilidad, así como simularla con el fin de predecir o realizar aproxi-

maciones a su conocimiento y controlarla. La representación de dicha realidad puede

ser realizada desde enfoques lineales, algebráicos o sistémicos, en tanto que la simu-

lación se realiza con visiones totales o parciales, dependiendo de la reproducción sim-

plificada a escala de las variables o condiciones determinantes e intervinientes.

Para la modelación contable es esencial definir los problemas de los cuales se ocupa

la contabilidad, ya que son éstos los que se representan bajo las condiciones determi-

nadas desde el modelo. Al respecto diversas tendencias se abstraen a nivel nacional

e internacional, a saber el enfoque estático o tradicional, el comunicacional, organiza-

cional, dinámico contemporáneo y constructivo14.

Como objeto de conocimiento de la contabilidad, desde la óptica constructiva, se

plantea una visión formal desde las ciencias sociales (relaciones del hombre en

sociedad y sus productos), otra de carácter material y estático (la riqueza), una más

concreta de carácter material y dinámico (generación, distribución y acumulación de

recursos) y otra en sentido material sistémico (circulación de recursos)15.

El modelo con el cual se intente representar la compleja realidad objeto de

conocimiento contable debe contener teóricamente las relaciones entre sus elementos

o sistemas componentes, lo cual exige que el modelo brinde los dispositivos

necesarios para lograr una imagen aproximada del complejo objeto de conocimiento.

Un modelo teorético acorde “permitirá crear imágenes de la realidad contable com-

pleja, construir modelos materiales a escala y buscar soluciones en la complejidad. ...

mental debe incorporar las variantes de cambio si lo que se persigue es reproducir las

condiciones del sistema original estudiado por la contabilidad, ... las representaciones

14 Profundizar en: MACHADO R., Marco A. El complejo objeto de estudio de la contabilidad: por la vía constructiva En: Revista Contaduría Universidad de Antioquia No. 35, Universidad de Antioquia, Medellín, Septiembre de 1999, ps. 31-3215 Idem, pag. 33

resultantes deberán contener la complejidad que subyace al objeto de estudio de la

contabilidad”16.

Los procesos de modelación y representación del objeto de conocimiento contable

exigen para su comprensión, superar los reduccionismos y algunos velos

conceptuales17 a que se somete el conocimiento contable. Los velos que no permiten

obtener imágenes más acordes con la realidad se sintetizan en la Tabla 5.

TABLA 5. Tipos de reduccionismoTIPO DE

REDUCCIONISMODESCRIPCIÓN

Técnico lo contable como cuestión de registro sistemático y de ordenamiento documental

Temporal condenados al pasado teniendo el presente simplemente como una referencia de las transacciones

Dimensional Tomar lo financiero por lo contableCognoscitivo privilegiar lo vulgar sacrificando lo científicoEmpresarial pensar que el ámbito de la contabilidad es

exclusivamente el de las empresas

Reducir la contabilidad implica simplificar de manera inadecuada su estructura y, por

ende, las posibilidades de representación de la realidad estudiada. Modelar es un pro-

ceso dinámico que exige asumir una mentalidad que permita representar una realidad

en estudio y simular comportamientos; así como no es lo mismo asumir una visión

sistémica en lugar de una lineal, no es lo mismo concebir la contabilidad como sistema

complejo que estudia la realidad económico-social que concebirla en función exclusiva

de registro, medición o de información18.

3. REPRESENTACIÓN CONTABLE, INFORMACIÓN Y CONTROL DE LA

REALIDAD

16 MACHADO R., Marco A. Informe Final ..., op. cit., p.2217 Ver: MACHADO R., Marco A. El complejo objeto ... Op. Cit, págs. 25-2618 MACHADO R., Marco A. Informe Final ..., op. cit. p. 24

El conocimiento es el proceso complejo por medio del cual aprehendemos la realidad

a través de imágenes, descripciones y explicaciones. Este proceso se caracteriza por

recorrer diversas fases tales como la observación o exploración, descripción de

elementos, componentes y relaciones, medición de los aspectos relevantes (según

modelo), validación de las mediciones, análisis de la información obtenida, valoración

y evaluación de los resultados, así como el control (seguimiento, ajustes, actividades

de control).

Reducir el conocimiento a una de estas fases del proceso de conocimiento, sería inco-

herente en función de la complejidad de los objetos estudiados. Aproximarse a la re-

alidad estudiada por la contabilidad mediante la observación, para conocerla, es un

primer paso de conocimiento que nos permite familiarizarnos con ésta, para luego

conocer la causa de dichos comportamientos o sus relaciones causales (explicar); con

el avance en el conocimiento de los factores causales, se podrá proyectar (predecir) el

comportamiento de los elementos. observar, explorar, describir sus características o

elementos esenciales y sus comportamientos, obviamente recorriendo fases de medi-

ción (según modelo), validación de los datos y el proceso de medición, análisis, valo-

ración, toma de decisiones, acciones, seguimiento y control.

El conocimiento es una aproximación al objeto estudiado, una relación dinámica que

va definiendo históricamente problemas a abordar y formas de hacerlo. Desde la

epistemología, gnoseología y metodología se definen modelos de cambio científico

desde las ciencias naturales y sociales, tales como paradigmas, programas de investi-

gación, redes teóricas, campos de investigación, etc.

En referencia a los paradigmas de la contabilidad, the American Accounting Asociation

(AAA) plantea la medición de la ganancia líquida y realizada (clásico), la utilidad para

la toma de decisiones (utilidad / decisión) y la economía de la información (decisión es-

tadística)19. Sin embargo, esta consideración se orienta a determinar que lo que se

hace en la práctica es lo que han pensado desde la teoría contable, los autores conta-

bles o que éstos corresponden a sus principales preocupaciones a partir de las exigen-

cias de la práctica; sin duda un planteamiento interesante para el caso de las ciencias

naturales, pero no para las ciencias sociales.

Si se parte de una visión científica (más que técnica), normativa (más que positiva) y

compleja (no reduccionista), se analiza que, si bien la contabilidad se ha centrado du-

rante varios siglos en la medición de la utilidad, ha ido abordando otros elementos que

junto a la medición conforman una asunción del método científico, tales como la vali-

dación, el análisis, la valoración, la toma de decisiones, el seguimiento y el control,

vale decir que la medición es una de las fases que metodológicamente integra el pro-

ceso de conocimiento contable.

No se puede reducir la contabilidad a modelos relacionados con el proceso de

medición (captura de datos e información) ni hacia estructuras de tipo patrimonialista o

financiero, pues la Contabilidad como ciencia que estudia los fenómenos de

circulación de valor, recurre a procesos de observación, descripción, medición,

representación, valoración, información, comunicación, análisis y control de los

atributos característicos de tan compleja realidad.

Según el profesor Ijiri20, la medición requiere de un objeto cuya propiedad va a ser

medida, un sistema de medición (conjunto de reglas e instrumentos) y una persona

que mide (medidor). El concepto de modelo es esencial en la determinación del objeto

a medir, vale decir que para hacer posible la medición es necesario tener o asumir una

representación de la realidad.

19 Citado por: CUADRADO E., Amparo y VALMAYOR L., Lina. Metodología de la investigación contable. Mc GrawHill, Madrid, 1999, p.12020 IJIRI, Yuji citado por CAÑIBANO, Leandro. Op.cit., pag. 69

Así como la representación o construcción del modelo orienta la medición de acuerdo

a un conjunto de reglas, se reconoce que la medición contribuye a precisar la

información del objeto estudiado. Tiene mayor valor agregado una información precisa

que una difusa en relación con su utilidad en el proceso de toma de decisiones; lo cual

es analizado por el profesor Ijiri21 en relación con la influencia de las mediciones

contables en las decisiones adoptadas.

La medición como proceso permite asignar un valor (cualitativo o cuantitativo) a un

atributo o conjunto de atributos de un fenómeno o problema; en esa medida, se

precisa lo que se había representado inicialmente por parte del sujeto conocedor. “En

el proceso de representación esta aprehensión se realiza mediante el lenguaje, los

símbolos y las imágenes, de acuerdo a unos parámetros preestablecidos”22 en tanto

que la medición se realiza con base en el conjunto de reglas e instrumentos.

Existe una vinculación metodológica entre representación y generación de conocimien-

to, y entre ésta y las fases de información y control en marco del conocimiento.

La representación de una transacción adquiere su mayor importancia cuan-do se van a sistematizar o axiomatizar los fundamentos básicos de la conta-bilidad, también cuando se analiza la posibilidad de aplicar modelos de si-mulación que fortalecen el diseño de modelos de comportamiento. Dichos modelos se revisten de importancia, dado que permiten realizar prediccio-nes, cuyo contenido informativo supera la información que tan sólo permite observar el pasado y, con dificultades, el presente23.

La identificación de los elementos significativos de la realidad o sistema original mode-

lado, su medida (asignación de valor a un atributo), simulaciones (repeticiones en

condiciones hipotéticas) y análisis, son esenciales para informar y controlar su com-

portamiento. Surge la noción de método como "camino a seguir para alcanzar los

21 Ibid, pag. 78 22 MACHADO R., Marco A. Informe Final ..., op. cit., p. 2623 Ibid, p. 26

fines propios del sistema considerado"24 a partir de lo cual emerge la noción de sis-

temas contables de registro, medición, representación e información.

Desde un enfoque teleológico, los sistemas contables se construyen a partir de unos

objetivos de la información contable, con base en los cuales se definen principios y

normas de contabilidad. Dichos objetivos deben tener en cuenta la coalición de

intereses que emergen en torno a los diversos entes contables tanto en lo micro como

macro.

En el diseño e implementación de los sistemas contables lo importante son las finali-

dades cognoscitivas y no la forma que adopten los instrumentos de captación y repre-

sentación, es decir, que son las finalidades del sistema las que determinan el método,

la forma y la instrumentación de representación25.

Los modelos contables deben estar muy relacionados con los sistemas contables, que

más que instrumentos son objetos modelo o modelos materiales que permiten la apre-

hensión de la realidad objeto de conocimiento contable. Este enfoque es coherente

con la asunción del paradigma de la utilidad de la información para la toma de decisio-

nes, planteamiento bajo el cual la información debe satisfacer las necesidades de to-

dos los usuarios.

En relación con la información contable “... los mensajes que se producen con la con-

tabilidad, desde un enfoque clásico, dan cuenta y razón de una serie de variables es-

táticas condensadas en un modelo lineal, que iguala activos acumulados con bienes y

derechos de los diversos agentes que componen las coalición de intereses llamada

24 MONTESINOS, Vicente En torno a los conceptos de sistema, método y procedimiento de registro en contabilidad En: 10º. Aniversario del Plan General de Contabilidad. Ministerio de Economía y Hacienda de España, Madrid, 1983, pag. 25125 MONTESINOS, Vicente. Op. Cit., pag. 251

empresa”26. Este modelo de carácter determinístico debe tender hacia modelos proba-

bilísticos que permitan captar el riesgo y la incertidumbre con miras a generar valor en

los procesos de toma de decisiones y control.

La información está supeditada al modelo sumido; de asumirse un modelo estático o

limitado en su concepción, las imágenes que se obtengan de la realidad estrán lejanas

del sistema original.

Es necesario abordar el análisis crítico de los modelos actuales, con el fin de realizar

los cambios necesarios en los medios para alcanzar los fines que se proponga la

contabilidad como conocimiento y las profesiones usuarias de sus conocimientos, tal

como la Contaduría Pública, la Administración de Empresas y la del Economista.

Igualmente, mediante este análisis se generarán nuevos modelos e imágenes de la

realidad, que sean una representación más nítida, más fiel, para efectos de apoyar la

toma las decisiones, así como los procesos de informar y controlar la realidad.

Los cambios en los aspectos que determinan el fondo y la forma del conocimiento

tradicional tienen relación con la aparición de los computadores, el lenguaje de la

cibernética, el álgebra moderna, la realidad virtual y el avance de la inteligencia artifi-

cial. Según el profesor Montesinos "... puesto que estos medios se han visto amplia-

dos con la aparición del ordenador, el problema actual de nuestra ciencia es

aprovecharlos adecuadamente, modificando para ello, en lo que fuera necesario,

aquellos planteamientos tradicionales."27 Este autor considera que para el avance de la

contabilidad debe hacerse uso del desarrollo tecnológico y realizar los cambios nece-

sarios que su adaptación presenta.

26 Amplair en MACHADO R. , Marco y ZAPATA M., Miguel. Modelación e información contable para entornos competitivos En: Revista Contaduría U. de A. No. 36, Universidad de Antioquia, Medellín, Marzo de 199927 MONTESINOS, Vicente. Op. Cit., p. 271

Las tendencias del mundo impactan la información y el control, erigiéndose como las

luces orientadoras de la profesión contable en el mundo; como elemento de reflexión

se relacionan algunas tendencias generales en la Tabla 6, con base en diversos au-

tores visionarios (Towfler, Thurow, Naisbitt, Drucker y otros), algunas globales rela-

cionadas con la información a partir de A. Moutardier28 y se adicionan las relacionadas

con el control, en coherencia con las anteriores.

TABLA 6. Tendencias de la información y el controlTENDENCIA GENERAL TENDENCIA DE INFORMACION TENDENCIA DE CONTROLDe la segmentación a la Integración

Información integrada Control integrado de la gestión

De lo histórico a lo actualizado

Información en tiempo real Seguimiento permanente con base en un sistema de señales

De la retrospectiva a la prospectiva

Información en perspectiva analítica

Control oportuno con base en análisis y evaluación

Del corto al largo plazo Información de impactos Control en el tiempo de efectos e impactos

De lo unidimensional a lo multidimensional

Información multidimensional Control multidimensional con participación externa

De la regulación externa a la autoregulación

Información de gestión y resultados

Autocontrol

Del énfasis en la economía al análisis de efectividad

De la noción de costo a la noción de valor

Control de procesos de valoración

De lo tangible a lo intangible

Valoración de intangibles Control de intangibles

De lo cuantitativo a lo cualitativo

Estados contables cualitativos Control de aspectos cualitativos

De los informes a las bases de datos

Bases de datos para lograr estados contables a la medida

Control con base en información múltiple

Estas tendencias reflejan cambios profundos del conocimiento y prácticas contables,

tales como el asumir el análisis prospectivo (escenarios deseables), la orientación ha-

cia la macrocontabilidad, el análisis del entorno, lo cual supera el análisis descriptivo,

la reducción a la microcontabilidad y el análisis local. En este sentido, se requiere de

28 MOUTARDIER, Annie. Quel avenir pour les expert-comptables? En: Revue Francaise de Comptabilité No. 293, octubre 1997, pag. 76 citada por MACHADO, Marco. Tendencias de los servicios profesionales del Contador Público En: Tendencias actuales de la profesión contable en Colombia. Volumen V Universidad de Antioquia-ACUDA, P. 196

visiones más estructuradas, más holísticas, centradas en relaciones complejas, menos

lineales.

4. LA CONTABILIDAD COMO CONOCIMIENTO DE LA REALIDAD

Asumir una visión más acorde y compleja de la Contabilidad es el camino más preciso

para mejorar el modelo mental y poder realizar una mejor aproximación a la realidad.

Es necesario concebir a la Contabilidad desde una visión compleja no como instru-

mentos sino como conocimiento, vale decir, que integra procesos de observación de la

realidad, descripción, medición, análisis, valoración, información y control.

Desde esta concepción el concepto de proceso contable reviste de una singular

reducción de la Contabilidad a los aspectos relacionados con la fase de información

del proceso de conocimiento.

Es posible modelar (concebir bajo modelo mental) la realidad y representarla (convertir

la realidad a modelo físico o simbólico) bajo la concepción lineal o sistémica o

compleja, lo cual arrojaría diversas concepciones de lo contable (como proceso,

sistema o conocimiento). No debe obviarse que a la luz del modelo mental o método

(en sentido amplio) se define el proceso que nos permite abordar la realidad para

producir conocimiento; a partir de aquí se definen los elementos del proceso,

actividades, procedimientos, etc.

Como elemento intepretativo, los enfoques lineales nos permiten observar secuencias

que determinan fases o procesos; por su parte, la teoría general de los sistemas (TGS)

nos permite dimensionar los elementos o aspectos (estáticos y dinámicos) de la

realidad estudiada, y la complejidad permite modelar a partir de contradicciones

lógicas, de reconocer el caos y el desorden.

La noción de “proceso contable” que se maneja en el medio latinoamericano y anglo-

sajón denota la idea de procedimientos de identificación, clasificación, registro, resu-

men, interpretación, análisis y evaluación de las transacciones de la empresa con fines

informativos, que son normados mediante procesos de rigurosa regulación aún en

época de cambios. Para A. Elizondo el proceso contable se sintetiza en la sistematiza-

ción, valuación, procesamiento, evaluación e información29.

Sin duda que la reducción del proceso contable al proceso de información contable

(elementos o fase del conocimiento) debe ser superado. El proceso contable es, ante

todo, un proceso de estudio o de conocimiento que involucra las fases de observación,

medición, valoración, representación, información, análisis (descripción, explicación y

simulación), evaluación y control, entre otros.

De igual manera, como el proceso contable no debe ser reducido a uno de sus ele-

mentos o a la simplificación de método para procesar información, la concepción de

modelo no debe reducir la complejidad de la realidad a una de sus visiones o enfoques

(tradicional, de reconocimiento de variables o de representación).

El modelo contable desde la óptica convencional debe ser evaluado en relación con la

similitud que presenta con la noción de método. De otra parte, la realidad integra de

manera compleja los aspectos, patrimoniales, financieros, operativos, económicos,

sociales y ambientales y no es coherente reducir la realidad estudiada a una de estas

dimensiones.

Las formas de representación contable representan grupos homogéneos de

características estructurales relacionadas con los fenómenos, sucesos, eventos,

operaciones y, en general realidad de la cual la contabilidad se ocupa. A partir de este

29 ELIZONDO, Arturo. El proceso contable. Ecasa, Mexico, 1979. p. 47-49

planteamiento deben estructurarse visiones de representación más integradas y entrar

a debatir la vigencia de la partida doble convencional como forma de representación

exclusiva en el ejercicio práctico de los contables en el contexto universal.

La discusión en torno al modelo contable desde sus diversos enfoques está en el

orden del día de los contables del mundo y ello es coherente con la asunción de

contabilidad como conocimiento de la realidad más que como sistema o proceso de

medición o información exclusivamente.

Los planteamientos en el contexto internacional, giran en derredor de las nuevas

formas de representación contable en razón de los avances científicos y tecnológicos

en relación con lenguajes, cibernética, álgebra moderna, inteligencia artificial y teorías

generalistas, especialmente. También se extiende, a la determinación de aspectos a

aprehender de la realidad (capital intelectual, recursos naturales y del ambiente,

patrimonio cultural, etc.) y sus respectivas formas de hacerlo.

5. ALTERNATIVAS TECNOLOGICAS DE MODELACION Y REPRESENTACION

PARA MEJORAR LA CALIDAD DE LA INFORMACION Y EL CONTROL

El diseño e implementación de sistemas contables ha estado supeditado en países

hacendalistas como Colombia, a los procesos de regulación con fines tributaristas. Sin

embargo, en el último lustro se ha introducido desde la perspectiva regulacionista, el

paradigma de la utilidad de la información para la toma de decisiones; sin duda, un

planteamiento que persigue que la información contable satisfaga las expectativas y

necesidades de todos los usuarios (reales y potenciales).

En relación con objetivos que plasmen las necesidades concretas de diversos usuarios

de la información contable o de los sistemas contables de registro y representación,

deben reconocerse las características de la tradicional partida doble y sus deficiencias

frente al desarrollo tecnológico. La potencialidad demostrada en relación con el con-

trol aritmético que de ésta se deriva, entra en discusión cuando se reconocen las ven-

tajas de la aplicación del lenguaje sagital y del análisis circulatorio para representar as-

pectos de tipo financiero, económico, cultural, social, ambiental.

En cuanto a los modelos en lo referente a interpretación es necesario reconocer la

necesidad de abordar la realidad de manera más integral, menos segmentada,

superando la tendencia a la financierización de la realidad (lo financiero como única

óptica interpretativa).

En cuanto a los modelos en lo referente a la representación es necesario superar la

óptica convencional dualista, jurídica y personalista. Con respecto a la partida doble

convencional, el profesor Moisés García plantea que "la ineptitud del lenguaje contable

convencional es escandalosamente evidente. Con él resulta imposible obtener una

visión estructurada del modelo contable, resulta imposible formular un modelo contable

y ello es un obstáculo formidable para llegar al propio concepto de modelo contable."30

Esta reflexión debe tenerse en cuenta, más si se considera que el método de

representación tiene efectos en la información contable y en el conocimiento contable

de la realidad.

Las nuevas formas de representación comparadas con la partida doble convencional,

adquieren el carácter de sofisticadas por el uso de avances científicos y tecnológicos

de diversas disciplinas; sin embargo, siguiendo al profesor Cañibano, es indudable que

"... su utilidad de cara a un procesamiento automatizado de los datos está

comenzando a ser contrastada favorablemente."31

30 GARCIA G., Moisés. Ultimas tendencias de la metodología de la contabilidad En: Revista Técnica Contable,Tomo Año XXXV, Madrid, 1983, P. 25331 CAÑIBANO, Leandro. Teoría actual de la contabilidad, 2ª. edición, ediciones ICE, Madrid, 1979, p. 62

En una sociedad que transita hacia la era de la información, es el conocimiento el

elemento esencial que agregará valor a los entes, mediante el diseño e

implementación de sistemas de información de mayor calidad, claridad y precisión.

La teoría y la práctica informática nos muestran los conceptos y la manera como los

sistemas permiten procesar grandes volúmenes de información y reducir el tiempo del

procesamiento; esta relación de eficiencia, está determinada por el modelo de registro

y representación que se asuma.

La contabilidad como ciencia ha de tomar para sí los avances de la cibernética y mutar

algunos paradigmas sobre los cuales ha desarrollado su estructura profesional. Como

recomendación sobre el tema, el profesor Montesinos nos expresa que "la aparición y

posterior desarrollo de los ordenadores electrónicos ha ampliado tremendamente las

posibilidades de acción de la Contabilidad en el terreno de la práctica, liberándola de

una serie de limitaciones o restricciones con la que debía contar la Contabilidad

tradicional..."32.

El desarrollo de la contabilidad y el ejercicio de la Contaduría Pública están siendo

estimulados por el factor tecnológico, ya que éste permite mejorar la interpretación de

su objeto de estudio (la realidad, procesos o los fenómenos de los cuales se ocupa)

desde una perspectiva integral. En la actualidad la contabilidad se debate entre la

definición de sus nuevos fines, pero debe entrar a discutir los medios que procuran la

consecución de esos fines, desde un enfoque crítico más que procedimental, vale

decir, no sólo en su forma, sino esencialmente en su fondo.

En el diseño, implementación y uso de procesos automatizados de datos (PAD) que se

convierten en la información, que suplirá necesidades de usuarios concretos, la

32 MONTESINOS, Vicente. Op. Cit., Pag. 270

dinámica de los sistemas presenta la noción de inteligencia artificial como una rama

del conocimiento que provee sistemas que permiten agilizar algunas operaciones

repetitivas y desarrollar simulaciones en aras de profundizar en las relaciones de los

componentes de un modelo.

La inteligencia artificial tiene unos fines muy específicos frente al conocimiento del

hombre y sus realidades; ésta "... tiene por objeto analizar los comportamientos

humanos en lo relativo a la percepción, la comprensión y la decisión, con el fin de

reproducirlos después con la ayuda de una máquina: el ordenador".33 La inteligencia

artificial se erige, entonces, como una alternativa tecnológica de actualidad para el

desarrollo de los sistemas contables de registro, modelación, representación y

simulación.

Mediante la inteligencia artificial los sistemas concebidos se tornan en sistemas

expertos que nos permiten realizar representaciones y simulaciones de realidades

modeladas, es decir, concebidas artificialmente. "Los sistemas expertos ... son

programas de ordenador que están especialmente diseñados para representar la

experiencia humana en un dominio particular (área de experiencia)".34 La noción de

modelo significa reproducir o representar las características, atributos o variables que

simbolizan y determinan un fenómeno, en el caso de la contabilidad: la circulación de

recursos.

Las nuevas tendencias de la profesión contable en el nivel mundial nos presentan una

profesión convulsionada por la velocidad de la información, las nuevas exigencias y

expectativas, la continuidad del cambio, así como el futuro demarcado en torno a los

avances tecnológicos en el contexto de una economía y sociedad del conocimiento.

33 SIERRA, Guillermo J.; et. al. Sistemas expertos en contabilidad y administración de empresas. RA-MA Editorial y Addison-wesley iberoamericana, Wilmington, Delaware, 1995, Pag. 134 Ibidem

Es necesario superar los reduccionismos, pues en el caso de la vida empresarial, su

vivencia podría limitarse a concebir espacios donde seres humanos, esfuerzos y sacri-

ficios colectivos se reducen a poderosas bases de datos, ordenadores inteligentes y

aplicaciones de software.

Como colofón, por lo incoherente que resulta reducir la esfera de lo contable a lo

procedimental de la medición, lo financiero-empresarial y la representación dual,

deben estudiarse nuevas alternativas para abordar el campo de lo contable como

conocimiento socialmente útil frente a las urgencias de información y control

empresarial, estatal y comunitario, así como frente a las necesidades de las naciones

y del mundo global.

CONCLUSIÓN

Frente a los procesos que pretenden definir un modelo único de mundo (pensamiento

único) así como un modelo contable segmentado a lo financiero, surge una nueva

concepción de modelo que busca en la diversidad la posibilidad de que los

académicos o científicos contables normalicen la Contabilidad y los gremialistas en

unión con los usuarios de sus servicios (empresarios, estados y comunidades)

propugnen por armonizar los sistemas contables.

La noción de modelo contable no es simple como se ha querido mostrar por parte de

los académicos tradicionalistas, esta nueva noción trasciende de la esfera de lo

mecánico a lo científico y de la financiera a lo integral (financiero, administrativo,

económico y social).

Para modelar el sistema original (realidad financiera, administrativa, económica y

social) se requiere de un modelo mental, que permite interpretar la realidad compleja;

a partir de allí se construye un modelo material que representa la “realidad” (sistema

original) a escala. En la medida en que no haya un acuerdo entre los contables para

asumir una concepción de modelo más científica, se hace difícil interpretar y

representar la realidad y, por ende, medirla, informarla y controlarla. Esto puede

representar una situación de estancamiento profesional que impregna de

imprecisiones las estructuras formativas de la profesión.

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CONFEDERACION DE COOPERATIVAS DE COLOMBIADISTRIBUCION ENTIDADES DE LA ECONOMIA SOLIDARIA POR TIPO DE ENTIDAD

DICIEMBRE 31 DE 2002

ESTADO TIPO ENTIDADES ACTIVOS PASIVOS PATRIMONIO INGRESOS EXCEDENTES ASOCIADOS EMPLEADOS

VIG

ILA

DA

S S

UP

ER

SO

LID

AR

IA

TOTAL FINANCIERAS APROBADAS 120 1.344.832 682.072 662.760 287.138 64.008 507.806 2.829

TOTAL FINANCIERAS EN TRAMITE 110 2.026.657 1.386.015 640.642 2.035.878 44.327 531.823 10.669

OTRAS 246 278.248 127.150 151.099 172.237 8.648 87.281 1.292

NO

FIN

AN

CIE

RA

S

COOP. APORTES Y CREDITO 402 464.380 97.694 366.686 114.900 26.542 150.567 2.169

COOP. ESP. DIFERENTES A LAS DE AH. Y CR. 778 612.315 339.230 273.086 1.612.128 12.502 112.509 9.999

COOP. MULT. O INT. SIN SECCION DE AH. Y CR. 932 1.050.430 471.793 578.637 2.174.305 33.787 406.969 14.688

COOP. DE TRABAJO ASOCIADO 867 254.392 178.986 75.406 1.105.525 7.203 676.665 14.108

ORGANISMOS DE SEGUNDO GRADO 64 902.027 793.394 108.633 236.419 16.122 8.439 758

ORGANISMOS DE TERCER GRADO 154 41.112 25.578 15.535 138.895 1.375 11.891 957

INSTITUCIONES AUXILIARES 380 350.466 184.535 165.931 179.315 18.403 53.580 2.840

FONDOS DE EMPLEADOS 1.134 1.611.894 1.064.804 547.090 289.490 48.248 452.001 5.484

ASOCIACIONES MUTUALES 175 40.859 29.111 11.748 18.445 775 65.703 232

TOTAL ENTINADES NO FINANCIERAS 4.886 5.327.877 3.185.125 2.142.752 5.869.421 164.957 1.938.324 51.235

TOTAL ENTIDADES VIGILADAS POR SES 5.362 8.977.614 5.380.361 3.597.253 8.364.675 281.940 3.065.234 66.025

VIG

ILA

DA

S

SU

PE

RB

AN

CA

RIA

COOPERATIVAS FINANCIERAS 2 132.411 98.500 33.911 31.360 803 37.400 198

COOPERATIVAS EN TRAMITE DE AUTORIZACION 6 221.858 160.252 61.606 52.643 11.328 225.075 1.030

ORGANISMOS DE SEGUNDO GRADO 1 57.856 53.093 4.764 1.375 1.166 13.054 162

ASEGURADORAS 2 188.451 122.067 66.384 278.885 13.199 13 561

ENTIDADES VIGILADAS POR S.B. 11 600.577 433.911 166.665 364.263 26.495 275.542 1.950

OTRASSALUD 1 382.280 184.073 192.104 945.545 10.184 8.031 11.504

TOTAL VIGILADAS SUPER SALUD 1 382.280 184.073 192.104 945.545 10.184 8.031 11.504

TOTAL ENTIDADES SECTOR SOLIDARIO 5.374 9.960.471 5.998.345 3.956.023 9.674.484 318.619 3.348.807 79.479