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Übersicht

Gründe für die Neufassung von IDW RS HFA 6 Begriff der Änderung Voraussetzungen für die Änderung festgestellter

Jahresabschlüsse Abgrenzung von Rückwärtsänderung und Korrektur

in laufender Rechnung Korrektur von Ausweis-, Bilanzierungs- oder

Bewertungsfehlern Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht Durchführung der Änderung und Prüfung Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz Änderung von Konzernabschlüssen

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Gründe für die Neufassung von IDW RS HFA 6

Einbeziehung von Konzernabschlüssen nach HGB und IFRS

Hinweise zur Korrektur von Fehlern im Anhang und Lagebericht

Auswirkungen des Enforcementverfahrens der DPR/BaFin auf die Korrektur von Fehlern in der Rechnungslegung

Viele Klarstellungen des bisherigen Inhalts

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Begriff der Änderung (1)

Jede Änderung von Form und Inhalt des geprüften Abschlusses Änderungen von Bilanz- und GuV-Posten sowie

Anhangangaben auch Änderungen der Buchführung ohne Aus-

wirkungen auf den Abschluss (z.B. wegen positiven und negativen Änderungen innerhalb eines Bilanzpostens)

Nicht Korrektur eindeutiger Schreibversehen Nicht Änderungen während der Aufstellungsphase

bis zur Beendigung der Abschlussprüfung, d.h. nicht Buchung von Prüfungsdifferenzen

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Begriff der Änderung (2)

sachliche Abgrenzung

Bilanz Buchführung

GuV

Anhang-angaben

Änderung Form + Inhalt

eindeutige Schreibfehler

Ersetzung eines nichtigendurch einen ordnungsge-mäßen Jahresabschluss

= gilt als Änderung des Jahres-/Konzernabschlusses i.S.v. IDW RS HFA 6

zeitliche AbgrenzungÄnderungen während der Aufstellungsphase bis zur Beendigung der Prüfung

Änderungen zwischen Vor-lage des Prüfungsberichts an den Aufsichtsrat und Feststellung bzw. Billigung

Änderungen nach Feststellung bzw. Billigung

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Voraussetzungen für die Änderung fehlerfreier Jahresabschlüsse

Gewichtige rechtliche, wirtschaftliche oder steuer-rechtliche Gründe

Keine Beeinträchtigung der Gewinnbezugsrechte der Gesellschafter Ausnahme: Einholung des Einverständnisses der

Gesellschafter Ergebnisabhängige Ansprüche aus schuldrecht-

lichen Vereinbarungen (z.B. Geschäftsführungs-vergütungen, Genussrechte, Besserungsscheine) hindern die Änderung nicht

Keine zeitlichen Grenzen für weiter zurückliegende Jahresabschlüsse

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Voraussetzungen für die Änderung fehlerhafter Jahresabschlüsse

Änderung grundsätzlich auch bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen für die Änderung von fehler-freien Abschlüssen zulässig

Abschluss ist aber nur dann fehlerhaft, wenn der Kaufmann den Gesetzesverstoß bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung spätestens im Feststellungszeitpunkt hätte erkennen können

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Rückwärtsänderung

Unmittelbare Änderung des fehlerhaften Abschlusses

Nachtragsprüfung des geänderten Abschlusses gem. § 316 Abs. 3 HGB

Vorlage und Feststellung des geänderten Abschlusses

Erneuter Ergebnisverwendungsbeschluss entfällt, wenn Änderungen ohne Auswirkungen auf den Bilanzgewinn waren (insb. Ausweis- oder Angabenkorrekturen)

Offenlegung des geänderten Abschlusses nach § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB

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Korrektur in laufender Rechnung

Korrektur des Fehlers im letzten offenen (noch nicht festgestellten) Abschluss HGB: Ergebniswirksame Korrektur; Beachtung des

Bilanzenzusammenhangs IFRS: Ergebnisneutrale Anpassung der

Vorjahreszahlen Angemessene Erläuterung der Korrektur und

deren Auswirkungen auf die Darstellung der wirtschaftlichen Lage

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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (1)

Nichtige Abschlüsse müssen grundsätzlich durch wirksame ersetzt werden

Ausnahme: Heilung des Mangels durch Zeitablauf eingetreten keine Pflicht zur Rückwärtsänderung Korrektur in laufender Rechnung ausreichend

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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (2)

Heilung noch nicht eingetreten (1) Korrektur in laufender Rechnung ausnahmsweise

ausreichend formaler Mangel, der in 6 Monaten verjährt anderer Mangel, wenn

– Ausweisfehler– ergebnismindernde Auswirkung– ergebniserhöhende Auswirkung, wenn

gutgläubiger Erwerb der Dividende und daher Rückforderung ausgeschlossen

– Ausnahmen: (= Pflicht zur Rückwärtsänderung): nächste Folie

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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (3)

Pflicht zur Rückwärtsänderung bei „anderem Mangel“, wenn materielle Folgewirkungen vorliegen und/oder keine zeitnahe Richtigstellung möglich ist:

Feststellung und Offenlegung des nächsten, korrigierten Abschlusses ist nicht kurzfristig zu erwarten

Informationen erreichen den Adressaten wesentlich später als bei Rückwärtsrechnung

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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (4)

Mängel, die nicht zur Nichtigkeit führen grundsätzlich in laufender Rechnung korrigierbar Rückwärtsänderung zulässig, aber nicht

erforderlich Ausnahme: Fehlerhafter Jahresabschluss

vermittelt keinen „true and fair view“ Pflicht zur Rückwärtsänderung, wenn zeitnahe

Vermittlung zutreffender Informationen durch Korrektur im nächsten Abschluss nicht erreicht werden kann

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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (5)

Korrektur in laufender Rechnung ist im folgenden offenzulegenden Zwischenabschluss möglich wenn Korrektur im Zwischenabschluss

nachvollziehbar ist und Korrektur nebst Erläuterungen

auch in dem folgenden handelsrechtlichen Jahresabschluss erfolgt

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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (6)

Fehlerfeststellung durch die DPR oder BaFin begründet keine eigene Berichtigungspflicht Anordnung der Bekanntmachung des Fehlers

durch die BaFin stellt bereits Information der Adressaten dar kann Korrektur in laufender Rechnung auch dann

rechtfertigen, wenn diese nicht kurzfristig möglich ist

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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (7)

ja

ja

nein

Nic

htig

keit

des

Jahr

esab

schl

usse

s

Heilungeingetreten?

formalerMangel, der in

6 Monatenverjährt?

Möglichkeit einer kurzfristigen

Richtigstellung im nächsten Abschluss?

materielle Folge-

wirkung?

Pflicht zurRückwärtsänderung

ja

neinandererMangel

ja nein

Korrektur in laufenderRechnung

Vermittlung eines„true and fair view“

ja

nein

nächste Folie

neinja

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Korrektur von Ausweis-, Bilanzie-rungs- und Bewertungsfehlern (8)

Möglichkeit der zeitnahen Vermittlungzutreffender Informationenim nächsten Abschluss?

janein

Korrektur in lfd. Rechnung

Pflicht zurRückwärtsänderung

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Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht (1)

Pflicht zur Korrektur wesentlich für

VFE-Lage besondere Be-

deutung der ver-letzten Rechts- norm (z.B. § 285 Satz 1 Nr. 9 HGB zur Angabe der Organbezüge)

Wahlrecht zur Korrektur andere Fehler

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Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht (2)

Rückwärtsänderungimmer zulässigNachholung der Angabe im jeweili-gen KontextNachtragsprüfungerneute Fest-stellung und Offenlegung

Korrektur in laufender Rechnung Vermittlung zutreffender Informationen erfolgt zeitnah Nachholung der Angabe an der Stelle,

an der sie im laufen-den Abschluss ent-halten sein müsste

Klarstellung, dass es sich um Fehlerkorrek- tur handelt

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Korrektur von Fehlern im Anhang oder Lagebericht (3)

Fehlende Korrektur von Angabefehlern betrifft Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung

des Jahres, auf das sich die Angabe bezieht nicht aber Ordnungsmäßigkeit des Folgeab-

schlusses Bestätigungsvermerk zum Folgeabschluss ist nicht

einzuschränken, sondern ggf. Hinweis im Prüfungsbericht

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Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (1)

Bilanzverknüpfung (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) ggf. Änderung aller folgenden Abschlüsse bei

Änderung eines zurückliegenden Abschlusses Änderung einzelner Posten bedingt Änderung bei

allen anderen betroffenen Posten (z.B. Steuerrück-stellungen/Abschreibungen auf Sachanlagever-mögen)

Keine Berücksichtigung von Wertaufhellungen bei übrigen Posten Ausnahme: Bei Erhöhung des Jahresergebnisses:

Hier sind gegenläufige wertaufhellende Ereignisse zu berücksichtigen

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Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (2)

Geänderter Jahresabschluss ist als solcher zu kennzeichnen

Berichterstattung über die Änderungen im Anhang des rückwirkend geänderten Jahresabschlusses

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Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (3)

Beachtung der Grundsätze über die Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3 HGB) erneute Prüfung, soweit es die Änderung erfordert,

durch bestellten Abschlussprüfer Bestätigungsvermerk bleibt grundsätzlich wirksam

und ist erforderlichenfalls zu ergänzen (gesonderter Abschnitt)

neue Formulierung des Prüfungsurteils, wenn ursprüngliche Mängel beseitigt oder neue Mängel begründet werden

Nachtragsprüfungsbericht Vgl. auch IDW PH 9.400.11

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Durchführung der Rückwärtsänderung und Prüfung (4)

Nachtrags-prüfung

(Bestätigungs-vermerk-

Ergänzung)

ja

Fehlerfeststellung durch DPR

Korrektur nach IDW RS HFA 6 /

Information der Adressaten

Keine Fehlerkorrektur

Mangel für Adressatennoch von

Bedeutung?Rückwärts-änderung

nachfolgenderJahresabschluss/Konzernabschluss

nachfolgenderZwischenabschluss

kein Widerruf erforderlich

Hinweis imBestätigungsvermerk

zulässig

Widerruf

nein

!

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Anpassung der Handelsbilanzan die Steuerbilanz (1)

Fehlerkorrektur nur, wenn steuerliche Außen-prüfung ergibt, dass handelsrechtlicher Jahres-abschluss fehlerhaft war

Handelsrechtlich zulässige Wertansätze können auch beibehalten werden bei anderem Wertansatz in der Steuerbilanz

Änderung des handelsrechtlichen Abschlusses kann aber wegen Maßgeblichkeitsgrundsatz zweckdienlich sein gilt als wichtiger Grund für Zulässigkeit der

Änderung des festgestellten Jahresabschlusses

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Anpassung der Handelsbilanzan die Steuerbilanz (2)

Ausweis in GuV aus Vereinfachungsgründen unter sonstigen betrieblichen Erträgen und Aufwendungen möglich

Ausweis von Mehrsteuern unter „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ oder „sonstigen Steuern“

Saldierung von Steuererstattungen mit dem Posten Steueraufwand

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Änderung von Konzernabschlüssen

Keine Feststellung des Konzernabschlusses Keine Anwendung der Nichtigkeitsgrundsätze Änderung eines einbezogenen Jahresabschlusses

führt nicht zwingend zur Änderung des Konzern-abschlusses nur wenn sie aus Konzernsicht für die Darstellung

der wirtschaftlichen Lage wesentlich ist

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Änderung fehlerhafter HGB-Konzernabschlüsse

Rückwärtsänderung immer zulässig Nachtragsprüfung erneute Billigung

Korrektur in laufen-der Rechnung vgl. Grundsätze zur

Änderung von Jahresabschlüssen keine unmittelbaren

rechtlichen Folge-wirkungen durch

Konzernabschluss zeitnahe Informa-

tion der Adressaten durch den Folge-

abschluss entschei-dend

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Änderung fehlerhafter IFRS-Konzernabschlüsse (1)

Die Grundsätze zur Änderung eines fehlerhaften HGB-Konzernabschlusses gelten auch für den IFRS-Konzernabschluss d.h. auch Rückwärtsänderung des fehlerhaften

Konzernabschlusses und Nachtragsprüfung möglich

Fehlerkorrektur in laufender Rechnung erfolgt nach IAS 8.41 ff.

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Änderung fehlerhafter IFRS-Konzernabschlüsse (2)

Fehlerkorrektur nach IAS 8.41 ff. retrospektiv, d.h. unter Anpassung der

Vergleichszahlen für die Vorperiode Erläuterung der Fehlerkorrektur in den notes bei qualitativen Angaben Fehlerkorrektur

ausschließlich durch Richtigstellung in den notes zur Folgeperiode