· web viewsajnos az elmúlt évek tapasztalatai azt bizonyították, hogy a controllingmetodika...

A controlling elmélete és gyakorlata

])r. Körmendi Lajos • Dr. Tóth AntalA controllingelmélete és gyakorlata¶Szerzők:€> Dr. Körmendi Lajos4.1., 4.3. fejezetek, 6.3.2. fejezel. 7. fejezet, 8.2.4-8.2.7. fejezetek, 10. fejezet© Dr. Tóth Antal

¶Lektor: Dr. Bíró TiborSzerkesztő: Dr. Tóth AntalISBN 978 963 394 639 8Kiadja a Perfekt Gazdasági Tanácsadó, Oktató és Kiadó Zártkörűen Működő Részvénytársaság A kiadásért felelős Szepessv Hajnalka vezérigazgató Kiadóigazgató Csuka Tünde Borítóterv Jeney Zoltán Műszaki szerkesztő Kiss Tamás Terjedelem: 22 (A/5) ívProspektkop Nyomda 006 06TartalomjegyzékElőszó................................................................................................91. A szervezetek vezetése és a controlling....................................111.1. Alapvetések.............................................................................111.2. Társadalom, szervezet, vezetés...............................................111.2.1. A társadalmi környezet és igényrendszere...........................111.2.2. A szervezet fogalma, fő csoportjai.......................................121.2.3. A vezetés és a szervezetek vezetési, döntési problémái.......141.2.3.1. A vezetés, irányítás fogalma és feladatai..............141.2.3.2. A vezetés és a döntés............................................171.2.3.3. Döntés és döntés-előkészítés.................................171.3. A controlling fogalma és a szervezetek vezetésével való kapcsolata 181.3.1. A controlling tudománytörténeti és gazdaságtörténeti kialaiailása 191.3.2. A controlling fogalma, a controlling mint a vezetés alrendszere 222. A eontrollingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja 252.1. Jövőorientáltság......................................................................252.2. Célorientáltság........................................................................252.3. Szűkkeresztmetszet-orientáltság.............................................262.4. Költségorientáltság.................................................................262.5. Döntésorientáltság..................................................................273. A eontrollingrendszer működése...............................................293.1. Controllingtervezés...................................................................293.1.1. Stratégiai tervezés...................................................303.1.1.1. Befektetések tervezése..........................................303.1.1.2. Részstratégiák tervezése.......................................303.1.1.3 Stratégiai üzleti tervezés............................................303.1.1.4. Taktikai tervezés...................................................313.1.2. Operatív tervezés....................................................313.1.2.1. Teljesítménytervezés............................................313.1.2.2. Költségtervezés.....................................................313.1.2.3. Eredménytervezés.................................................35Finanszírozástervezés (költségvetési előirányzatok készítése) egy adott költségvetési időszakra 36¶3.1.2.5. Pénzügyi (likviditásfedezet-) tervezés 373.2. Controlling eltéréselemzés..........................................373.2.1. A controlling terv-tény eltéréselemzésének általános jellemzői 383.2.2. Az eltérések feldolgozása és rendszerezése (beszámolási rendszer) 383.2.3. A folyamatokba való beavatkozások kezdeményezése 413.3. Controlling információkezelési rendszer..................413.3.1. A controlling információkezelési rendszer működése 413.3.2. A controlling helye a szervezetek információs rendszerében 424. A controlling működésének eszközrendszere.....................45

124

1-3. fejezetek, 4.2., 4.4. fejezetek, 5., 6. fejezetek, 8.1., 8.2.1-8.2.3. fejezetek, 9. fejezel¶


4.1. A vezetői számvitel......................................................454.1.1. A pénzügyi és vezetői számvitel összehasonlítása...464.1.2. A vezetői számvitel és a controlling.........................464.1.3. A vezetői számvitel tervezési és eltéréselemzési technikái 474.2. A controllingrendszer informatikai támogatása......484.2.1. Integrált szervezetirányitási rendszerek controllingmoduljai 494.2.2. Controlling célszoftverek..........................................504.3. A controllingszervezet és a controller.......................534.3.1. A controllingszervezet és feladatai..........................534.3.2. A felelősségi központok rendszere...........................544.3.3. A controller mint humánerőforrás-tényező............574.4. A controllingrendszer hatékony működését támogató szervezési módszerek 624.4.1. A stratégiakialakítás és a stratégiai szervezés eszköztára 634.4.1.1. Benchmarking...............................................................634.4.1.2. Víziótechnika.................................................................634.4.1.3. SWOT-elemzés..............................................................644.4.2. Az operatív tevékenységek szervezeten belüli struktúráját fejlesztő, optimalizáló szervezési módszerek..............................................................................664.4.2.1. Business Process Reengineering (BPR-) módszer......664.4.2.2. Outsourcing módszer...................................................664.4.2.3. Értékelemzési (Value Analysis) módszer....................665. A controllingrendszer időbeli (stratégiai és operatív) integráns alrendszerei, valamint azok kapcsolata

696. A stratégiai controlling alrendszere................................ 736.1. A stratégiai controlling feladatai a szervezeti stratégia kialakításában 736.1.1. A szervezet küldetésének (Mission) meghatározása 736.1.2. A szervezeti kultúra modellje...................................746.1.3. A szervezet jövőképének (Vision) kialakítása 7.S6.1.4. A szervezet jelen állapotjellemzőinek meghatározása, a gyengeségek és erősségek feltárása

. / s6.1.5. A stratégiai célrendszer összeállítása............6.1.6. A stratégia meghatározása......................................./(>6.2. A hagyományos controllingfunkciók......................766.2.1. A stratégiai terv összeállítása................................766.2.2. A stratégiai terv végrehajtásának ellenőrzése (visszacsatolás) 776.3. A stratégiai menedzsment fő mutatószámai és azok képzése 786.3.1. Az értékmérő módszerek pénzügyi-számviteli és vezetői számvitelistratégiai mutatószámai................................................................786.3.1.1. Stratégiai pénzügyi-számviteli értékmérő mutatószámok 796.3.1.2. Az értékalapú vezetés (VBM) vezetői számvitelében használt értékmérő módszerek és mutatóik

816.3.2. Balanced Scorecard (BSC-) mutatószámok és azok képzése 837. Az operatív controlling alrendszere.........................................877.1. A vállalkozási célok kijelölése.................................877.2. A szűk keresztmetszetek vizsgálata.......................8X7.3. A költségtervezés és a költségelszámolás objektumai 917.3.1. A költségnemstruktúra kialakításának elvei.........917.3.2. A költséghelyek kialakításának szempontjai ..937.3.3. A költségviselők megválasztásának, kijelölésének lehetőségei .947.3.4. A teljesítmények elszámolása..................................7.3.5. A terv-tény eltérés kezelése................................. -977.4. A kalkulációs eljárásokról általában......................987.5. Költségkalkulációs módszerek................................997.5.1. Tervköltségszámítás...............................................997.5.1.1. Merev tervköltségszámítás....................................997.5.1.2 Rugalmas tervköltség-kalkuláció........................100

125


7.5.2. Standard kalkuláció.............................................1037.5.3. Tevékenységalapú költségszámitás (Activity Based Costing, ABC) 1047.5.3.1. A folyamatok tevékenységen alapuló költségszámítása 1067.5.3.2. Az objektumok tevékenységen alapuló költségszámítása 1077.5.3.3. A rendszerelemek definiálása...........................1087.5.3.4. Hogyan függ össze az ABC, az AB CM és az ABM? 1107.5.4. A folyamatkalkuláció felhasználása...................1107.5.4.1. A folyamatkalkuláció alkalmazásának lépései és azok tartalma 1127.5.4.2. Folyamatkalkuláció nyitó befejezetlen termelés nélkül 1137.5.4.3. Folyamatkalkuláció, amikor van nyitó befejezetlen termelés 1157.5.4.4. Esettanulmány: eladni vagy tovább feldolgozni?1187.6. Költség-, fedezet- és eredményszámítási eljárások1207.6.1. Direct costing........................................................1207.6.2. Fix költség-fedezet kalkuláció.............................1257.6.3. Egyedi költség-fedezet kalkuláció.......................1267.7. Eltéréselemzés mint a controlling fő ellenőrzési eszköze 130Intézkedések tervezése..............................................................132¶8. A controliingrendszer szervezeti és szervezeten belüli megjelenési formái 1358.1. A controliingrendszer differenciálódása szervezeti típusok szerint 1368.2. A controliingrendszer szervezeten belüli működésének részfolyamatok alapján történő specializálódása

1398.2.1. Projektcontrolling-részrendszer.............................1398.2.2. Ökocontrolling-részrendszer..........................................1438.2.3. Minőségcontrolling-részrendszer...........................1458.2.3.1. A minőségcontrollmg szerepe a szervezetek minőségbiztosításának gazdaságosságában 1468.2.3.2. A minőségcontrolling-részrendszer működésének hatása a vállalatok eredményességére

1478.2.4. Logisztikai controlling...........................................1488.2.4.1. A logisztikai teljesítmények controllmgja...........1498.2.4.2. A beszállítói tevékenység controllingja...............1518.2.4.3. Az átfutási idő controllingja.................................1528.2.4.4. Vevő- és termékszerkezeti controlling.................1528.2.4.5. A logisztikai költségek controllingja...................1528.2.4.6. A megrendelések controllingja............................1548.2.5. Marketingcontrolling.............................................1548.2.5.1. Stratégiai marketingcontrolling...........................1548.2.5.2. Operatív marketingcontrolling.............................1568.2.6. Humánerőforrás-(HR-) controlling........................1568.2.7. Pénzügyi controlling..............................................1588.2.7.1. A pénzügyi controlling fő jellemzői, feladatai. . . .1588.2.7.2. A mérlegterv összeállítása...................................1598.2.7.3. Pénzszükséglet és pénzfedezet tervezése.............1608.2.7.4. A pénzforgalom tervezése....................................1619. A controliingrendszer szervezeti bevezetésének feladatai. . .1639.1. A bevezetés (adaptáció) előkészítése.......................1639.2. A controliingrendszer szervezeti bevezetésének fő lépései 16410. Controlling fogalomtár..........................................................167Irodalomjegyzék 173¶ElőszóSzázadunk társadalmi, gazdasági és kulturális környezetének állandóan változó és sok esetben turbulens módon felgyorsuló igényeit a szervezetek stratégiai menedzsmentje ma már - az ope- ratív irányításhoz hasonlóan - csak mintegy „naprakész" odafigyeléssel, és alapos döntés-előké- szítéssel képes felismerni, befogadni, valamint érdemben kezelni. Ezzel magyarázható, hogy a vezetési, irányítási munkákon belül - a döntés-előkészítésben alapvető szerepet játszó - control- 1 ingrendszerben az operatív controlling alrendszere mellett mindinkább meghatározó tényezővé válik a stratégiai controlling alrendszere is.

126


Ezzel szinte egy időben, a döntések szakmai megalapozottságának erősítésére kifejlődtek a szervezetek részfolyamatait támogató, speciális controllingrészrendszerek, így a minőség- controlling, a humáncontrolling, az ökocontrolling, a pénzügyi controlling stb.Sajnos az elmúlt évek tapasztalatai azt bizonyították, hogy a controllingmetodika alkalmazása nem mindenben tudott lépést tartani a stratégiai menedzsment újszerű elvárásaival. Ez a tény mind az elmé- leti összefüggések értelmezésénél, mind pedig a gyakorlati megvalósításojínál bizonyos félreértések- hez, és sok esetben a nem megfelelő színvonalú controllmgadaptációkhoz vezetett.Ezen anomáliák felszámolására, „helyre tételére" kívánunk többek között kísérletet tenni új könyvünkben, amely szerves folytatása és a jelen igényeinek megfelelő továbbfejlesztése az 1996-ban, 1998-ban és a 2002-ben publikált controlling témájú szakkönyveinknek.Az alapvetésekben most is követjük Dr. Horváth Péter controllingmegközelítéseit, visszatük rözve azokat a globalizált hazai piacgazdaság viszonyai között.Továbbra is tudományos igényű controllingmódszertant kívánunk adni a szervezetek stratégi- ai és operatív irányítási munkájához, segítve ezzel a vállalkozások versenyképességét, valamint az intézmények hatékonyabb, költségtudatosabb működését.Reményeink szerint - a téma didaktikus bemutatásával - jelen könyvünk is megfelelő szakmai hát- téranyagként fog szolgálni a felsőoktatási intézmények és a vezetőképző stúdiumok, valamint a közép- fokú és felsőfokai controlling szakmai képesítést adó tanfolyamok hallgatói számára.A szerzők¶1. A szervezetek vezetése és a controlling1.1. AlapvetésekA globalizáción, a nemzetközi integrációkon, a tudásalapú társadalom elérésén alapuló és az életminőség permanens javítását kiemelt célként felvállaló XXI. századi információs társadalom környezeti igényeinek, elvárásainak alapvetően csak olyan gazdasági szervezetek tudnak megfelelni, amelyek vezetése hosszú távon megfelelő dinamikus összhangot képes biztosítani szer- vezetének környezete, stratégiája és struktúrája között.A gazdálkodást végző szervezetek vezetésének tehát folyamatosan figyelemmel kell kisérnie a környezet állandó változásait, majd ezzel összhangban módosítaniuk kell szerve/elük hosszú távú célkitűzéseit (stratégiáját) és olyan szervezeti-működési struktúrát szükséges kialakítaniuk, amely rugalmasan tudja követni a környezeti kihívásokat befogadó, leképező stratégiái.E komplex vezetési, irányítási feladatok egyik korszerű döntés-előkészítő funkcionális eleme a controlling.A szervezetek alapvető vezetői funkciói - így a tervezés, szervezés, irányítás, ellenőrzés, illetve a hozzájuk kapcsolódó döntések - közül a controlling elsődlegesen a tervezést, a terv megva- lósulásának ellenőrzését, az eltérések elemzését és az e tevékenységekkel összefüggő informá- ciókezelést vállalja fel.A rendszerelmélet oldaláról nézve a controlling a szervezetek belső irányítási rendszerének egyik kiemelt alrendszere, amely segítségével a vezetés jövő- és célorientáltan, a környezeti ha- tások figyelemmel kísérésével és megértésével tudja a szervezetét irányítani.Ezen alapvetések hátterének bemutatásához célszerű áttekintő definitív elemzést adni a társa- dalmi környezet elvárásairól, az igényeket kielégítő szervezetekről, a szervezetek vezetési, irá- nyítási feladatairól, valamint a vezetés és a controlling kapcsolatáról, a controllingrendszer fo- galmáról.1.2. Társadalom, szervezet, vezetés1.2.1. A társadalmi környezet és igényrendszereAz ember társadalmi lény, akinek a társadalom biztosítja létezését, fennmaradását, fejlődését, meghatározza az együttélés szabályait, ezért a társadalmon kívüli emberi élet szinte elképzelhe- ti ilrn A társadalmi élet motorja, mozgatórugója az emberi szükségletek kielégítésének igé- nye amely a legelemibb fiziológiai, biológiai szükségletek elérésétől az emberi önmegvalósítás legmagasabb szintjéig terjedhet.¶Az emberi szükségletek, illetve azok elérése (kielégítése) adja az egyes korok társadal- mának igényszintjeit, tudományos, politikai, kulturális elvárásait, amelyek az emberek egészség-, környezet- és vagyonvédelmének, a teljesítmények magas minőségének, a társadal- mi életminőségnek folyamatos javulásán keresztül érvényesülnek. A társadalom szükségletei- nek kielégítése a társadalom gazdasági tevékenységének az alapja.Az egyének a szükségleteik kielégítése érdekében végzett munkájukat a társadalom törvényei által megszabott és determinált szervezeti keretek között végzik.A társadalmi törvényszerűségek érvényesülésén, valamint az adott kor tudományos és technikai fejlettségén alapuló társadalmi élet, annak kultúrája, igényei, elvárásai, valamint az azokat kielégítő és felhasználó szervezetek komplex gazdasági és politikai rendszere adja azt a társa- dalmi környezetet, amely alapvetően

127


meghatározza a szervezetek létét, feladatait, működését, valamint minősíti a működés eredményeit, értékelve ezzel a szervezet vezetését is.1.2.2. A szervezet fogalma, fő csoportjaiA szervezetek biztosítják a társadalmi környezet jól definiálható kereteit, alapvető struktúráját.A szervezet - R. Ackoff és Bene L. rendszertechnikai megközelítése szerint - a társadalmi környezet deklarálta adott feladat megvalósítására létrehozott olyan rendszer, amelyben az egymással dinamikus viszonyban lévő emberi és tárgyi elemeket a vezetés által kitűzött cél (stratégia) és garantált rend (struktúra) tartja össze.1

A szervezetek működését, értékteremtő, értékmegőrző tevékenységeit mindig a társadalmi környezetük minősíti annak alapján, hogy azok mennyiben felelnek meg a környezet igényeinek, elvárásainak.A fenti definícióból kiindulva a következő megállapításokat tehetjük:• A szervezetek a társadalmi környezetbe épült, jól elhatárolt, megfelelő inputokkal és outputokkal rendelkező rendszerek.• Ha a mai szervezetek társadalmi környezetét gazdaságpolitikai oldalról közelítjük meg, akkor megkülönböztethetünk ún. makrokörnyezetet (például a globalizált termelés és kereskedelem nemzetközi szervezeteit, azok szabályozó direktíváit, továbbá nemzetgazdasá- gokat a gazdasági életet ugyancsak szabályozó kodifikált törvényeikkel, illetve azok vég- rehajtását irányító és ellenőrző intézményrendszerükkel); valamint a környezeti elváráso- kat közvetlenül megjelenítő mikrokörnyezetet (például a piaci gazdasági szereplőket, a vevőket, szállítókat, versenytársakat, tulajdonosokat, befektetőket stb.).• A szervezetek az emberi és a tárgyi elemek bonyolult kapcsolati rendszerén keresztül mű- ködnek, ahol az emberi elem a meghatározó, hiszen az ember az, aki önként „lép be" a szervezetbe, hogy céljait, amelyeket szükségleteinek mind magasabb szintű kielégítése motivál, a szervezeten belül, annak segítségével valósíthassa meg. Az emberi elem megha- tározó szerepét erősíti az is, hogy az ember képes arra, hogy saját munkaereje értékénél nagyobb értéket hozzon létre.• A szervezetek működési mechanizmusának alapjai a célorientált tevékenységek láncolata- ként kialakuló értékteremtő folyamatok, valamint az azok megvalósítására hivatott szervezeti egységek.• Végezetül leszögezhető, hogy a szervezetek működésképtelenek irányítás, vezetés nél- kül. A vezetés az, amely felméri a társadalmi (makro- és mikro-) környezet igényeit, meg- határozza a szervezet működési célrendszerét, annak emberi, tárgyi feltételeit, és mozgósít azok realizálására.A szervezeteket igen sokféle szempont szerint csoportosíthatjuk, ezek a tulajdonosi formák, a tevékenységi területek, a gazdálkodási célok, a gazdálkodási formák stb. Könyvünk tematikájá- nak megfelelően a felsorolt megközelítések közül két szempontot választottunk ki, a tevékeny- ségi területeik, valamint a gazdálkodási céljaik alapján történő osztályozást.A tevékenységi területeik szerint - a teljesség igénye nélkül - a következő fontosabb szervezeti típusokról beszélhetünk:• államhatalmi (például a parlament, az önkormányzatok)• államigazgatási, közigazgatási (például a kormány, a minisztériumok, hatóságaik, a fel- ügyeletek, a települési

polgármesteri hivatalok stb.)• ágazati:♦ termelői (például különféle ipari, mezőgazdasági)♦ kereskedelmi♦ szolgáltatásokat végző♦ pénzügyi♦ oktatási, kulturális♦ egészségügyi♦ fegyveres szervezetek• médiumok• egyházi szervezetek• civil szerveződések stb.A felsorolt szervezetcsoportok egymástól alapvetően az értékteremtő folyamatok milyen- ségében, valamint az előállított termékeikben különböznek.Mint a későbbiekben majd látható lesz, a szervezetek tevékenységi formája döntő módon meg- határozza a controllingrendszer felépítését, működését (például felső államigazgatási controlling. önkormányzati controlling, ipari termelő szervezetek controllingja, egészségügyi szakellátási in- tézményi controlling stb.).

1 Forrás: R. F. Ackoff: Progress in Operations Research. New York, 1961illetve: Bene L.: A vezetés tudományos megalapo- zása. Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest, 1970.

128

12


A szervezéstudomány mindent terméknek nevez, amelynek funkciója és költsége van (például gyártmány, kereskedelmi ügylet, áru, pénzügyi tranzakció, érettségizett diák, egészség- ügyi ellátásban részesülő beteg, törvények, bírósági végzések, kormányrendeletek, hivatali ügy- intézés okmányai, ügyiratai stb.).A termék funkcióin azon tulajdonságait értjük, amelyeket a társadalmi környezet igényel, el vár a terméktől.A termék költsége pedig az értékteremtő tevékenység folyamán felmerülő ráfordítások érté keinek összessége.A termék funkciójának és költségének egymáshoz való viszonya (hányadosa) adja a ter mék értékét (értékességét), annak minőségét.¶¶A szervezet fő gazdálkodási céljai alapján megkülönböztethetünk:• profitorientált szervezeteket és• nem profitorientált szervezeteket.A profitorientált szervezetek gazdálkodási célja a profitszerzés és hosszú távon a vagyongya- rapítás. Ezek általában a piaci versenyszférában vállalkozások formájában tevékenykednek.A nem profitorientált szervezetek gazdálkodásának fő feladata, hogy egy adott társadalmi igény kielégítése érdekében - a felügyeleti szervezeteiknél számukra meghatározott forrásokból (költségkereteikből) - biztosítani tudják működésük feltételeit. A nem profitorientált szervezetek döntő többségükben (főleg azok, amelyek állami tulajdonban vannak) intézményi, intézeti formában működnek, de ide sorolhatjuk a civil szervezeteket is.1.2.3. A vezetés és a szervezetek vezetési, döntési problémái1.2.3.1. A vezetés, irányítás fogalma és feladataiA szervezetek működésének alapfeltétele a megfelelő vezetés, irányítás.A szervezeti rendszereket alkotó emberek egy csoportjának mindenképpen fel kell vállalnia:• a szervezetüket határoló társadalmi makro- és mikrokörnyezet igényeinek megismerését, azok feldolgozását és a kihívásokra történő reagálást,• a külső elvárásoknak és a szervezet lehetőségeinek megfelelően a rövid és a hosszú távra szóló célok meghatározását,• az emberek motiválását (mozgósítását) a célkitűzések megvalósítására,• az optimális szervezeti struktúra létrehozását és állandó fejlesztését,• a működés feltételrendszerének biztosítását mind az erőforrások oldaláról, mind pedig a társadalmi törvények adta lehetőségeket figyelembe véve,• a megalapozott döntéshozatalt és az azt támogató információs rendszer kiépítését, valamint• a vezetés, irányítás elméleti és gyakorlati ismereteinek széleskörű alkalmazását.A vezetés és irányítás szakmai színvonalától döntő módon függ a végrehajtás hatékonysága, illetve a szervezet egésze működésének eredményessége.A szervezetek vezetési feladatainak további részletezése előtt pontosítanunk kell az irányítás és a vezetés fogalmának értelmezését.Az irányítás sokféle meghatározása közül D. Hahn megfogalmazását ismertetjük, amely szerint: „Az irányítás nem más, mint az akaratkialakítás és az akaratátvitel folyamata, amely az információ kinyerésén, feldolgozásán és leadásán keresztül funkcionál"/ A gazdasági gyakorlatban az irányítás és a vezetés fogalmát többnyire hierarchizálva használják. Makrogaz dasági szinten az irányítás, míg mikrogazdasági (szervezeti) szinten a vezetés kifejezés az elterjedtebb. A rendszerelmélet viszont minden, a végrehajtás oldaláról absztrahált vezetést irá- nyításnak nevez, és úgy határoz meg, mint a szervezeti rendszernek a végrehajtás mellelIi másik fő alrendszerét.A továbbiakban a szervezetek szintjén a vezetés és irányítás kifejezéseket szinonim módon használjuk. Ugyancsak többször használjuk a fogalom megnevezésére az angol nyelvből megho- nosodott menedzsment (management.) kifejezést is.Tartalmát tekintve az irányítási, vezetési alrendszer a szervezeti rendszer komplex működé- si mechanizmusán belül a következőket fogja át:• a szervezet működési (operatív és stratégiai).célrendszerét• valamennyi vezetési és vezetést támogató funkcionális tevékenységet (felső, közép- és al- sóbb szinteken), így az igazgatást, tervezést, controllingot, szervezést, ellenőrzést, fejlesz- tést, információszolgáltatást, elszámolást, minőségbiztosítást• a szervezet értékteremtő folyamatainak meghatározását, leírását, szabályozását• az irányítás feltételrendszerét (a munkamegosztási hierarchiát, a döntési rendszert, az irá- nyítást támogató információs rendszert, az érdekeltségi rendszert, a vezetői hálózatot)« az irányítás eszközrendszerét (szabályzatokat, rendelkezéseket, gazdálkodási dokumentá- ciókat, számítástechnikai eszközöket, a viselkedési és magatartási normák gyűjteményét)

129

13


Egy feldolgozóipari termelő vállalkozás szervezeti rendszerének működési folyamatábráját mutatjuk be az 1. ábrán, szaggatott vonallal jelölve az irányítás elemeit. A tervezési és tervellen- őrzési rendszert a controllingalrendszerben vontuk össze.A szervezetek irányítási alrendszereinek több funkcionális formája terjedt el a gyakorlatban. Ezek egy része a szervezetek struktúrájába beépítve, ahhoz kötődve működik, más részüket pe dig ideiglenesen, csak egy adott időszak alatt megvalósítandó feladatok irányítására hozták létre.A szervezetek struktúrájába beépült irányítási formációk - a teljesség igénye nélkül a következők:Operatív irányítás (Operative Management) - általában egy gazdasági, pénzügyi év vezetési feladataira koncentrál, a munkaerőnek, a munka tárgyának és a munka eszközének optimális összehangolásával.Stratégiai irányítás (Strategy? Management) - az operatív feladatok mellett a hosszú távú jövő- orientált gondolkodást is felvállalja. A stratégia kialakítása a környezeti változások állandó kö- vetésén alapul.Teljes körű minőségirányítás (Total Quality Management, TQM) - az irányítási munka (ope- ratív és stratégiai) középpontjában a minőségügy teljes körű alkalmazása áll.Értékalapú irányítás (Value Bas ed Management, VBM) - újabban elteijedő stratégiai irányítási módszer, amely fókuszában a vállalati (tulajdonosi) értékkel való hosszú távú gazdálkodás áll.Az ideiglenes jelleggel létrehozott irányítási rendszerek:Projektirányítás (Project Management) - egy projektum meghatározott céllal és határidővel történő megvalósítására létrehozott szervezet (projekt) irányítását végzi. A projektum létrehozá- sával és átadásával a projektmenedzsment működése is megszűnik.Változásirányítás (Change Management) - a szervezetek tudatos változtatásainak, fejlesztési, átstrukturálási feladatainak levezénylését végzi.Kockázatirányítás (RiskManagement) - a szervezetfejlesztési, műszaki fejlesztési, gyártmányfej- lesztési, beruházási projektek, valamint a stratégiai jövőkép megvalósulásainak kockázatait vizsgálja (tárja fel), és prognosztizálja a kockázati tényezők várható bekövetkezési valószínűségét.I i tek i rányitás ( Value Management) - az értékelemzés módszerével tervezi, javítja a termé- kek, teljesítmények értékét, valamint ellenőrzi az ezekhez kapcsolódó feladatok bevezetését, és azok megvalósulásának gazdaságosságát.¶1. A szen'ezetek vezetése és a control lin; ■Megegyezési célokon alapuló irányítás (Management by Objectives, MBO) - a felső vezetés a szervezet küldetési céljainak hatékonyabb elérése érdekében belső megegyezést köt a vezetés többi tagjával és a dolgozókkal. A célok kiépítését megfelelő érdekeltségi rendszerrel kapcsolják össze.Tevékenységalapú költségirányítás (Activity Based Costing Management, ABCM) - közép- pontjában a tevékenységalapú költségtervezés áll, amely megfelelő stratégiai döntéstámogatási biztosít a költségstruktúra átláthatóságának biztosításához és annak javításához.1.2.3.2. A vezetés és a döntésA vezetési és a vezetéstudományi ismeretek elvi tisztázása után részletesebb vizsgálat tárgyává kell tennünk a vezetés döntési funkciójának a szervezetek működésére gyakorolt hatásátA különböző vizsgálatok és gyakorlati tapasztalatok azt mutatják, hogy az előző fejezetrészben bemutatott szervezettípusok működési problémái elsősorban a vezetési, irányítási rendszer zava- raira, a vezetés hiányosságaira vezethetők vissza.A problémák többnyire abban összegződnek, hogy a szervezet - nem tudván megfelelően rea- gálni a környezeti hatásokra - az offenzív magatartásról defenzívre vált, amely a vállalkozások- nál stagnáláshoz, az intézmények esetében végső soron azok megszűnéséhez vezethet.Mindezt csak gyors és helyes, jól előkészített és megalapozott vezetői döntésekkel lehet elkerülni Az nyilvánvaló, hogy a döntés a szervezetek belső irányítási rendszereiben a vezetés (veze- tő) kompetenciája. Más kérdés azonban az, hogy a vezetés a döntésein keresztül, a döntésekkel elindított, szabályozott gazdasági cselekvés útján mennyiben tud megfelelni a siker kritériu- mainak.Az ismert sikerkritériumok a következők:• a vállalkozások esetében minél nagyobb nyereség elérése, az intézményeknél a költségve- tési-egyensúly fenntartása• az inkább rövid távon értelmezendő likviditás• a hosszabb távú jövedelmezőség és finanszírozhatóság• az egyes részterületeken és a szervezet szintjén is ellenőrizhető gazdaságosság

«U SL int

© {5flff. S -o

130

A controUing elmélete és gyakorlata

>GAfcBZS 11313X00133A

M O A3 A* Oiiin vzs A

; sazajiaias 'SBJiai

SBJjÁUBJj-V

I '„P . ,iSB1J1|BZSI>1'S' -ÍI îLU

SB|OUUB2S|3

- -..SÇ|OLU-Bzsai

SÇPBIM-BBÁUV

I fmiM §m

re -TT mbü ;§1

SÇ11ÂUBJJA

SB}IÀUEJ|A

SBJIÁUBJ)y

SB^ÁUBJ)A


^© 0 N ^(Sr © =5

ro >, >>.m

-ï § 2 © 5 £ ® N

< CD CD. j—

5 1 $ >

; \v1

¶1.2.3.3. Döntés és döntés-előkészítésFeltételezhető, hogy aki vezető, tehát munkatársak tevékenységének irányítására vállalkozik, döntési készségeket birtokol; kész dönteni, vagy ha úgy tetszik, számolnia kell döntéseinek hatásával. A döntésképesség fogalma azt takarja, hogy a döntéshozó birtokolja-e mindazon fel- tételeket (például informáltság), amelyek adott esetben a szükséges és helyes döntések meghoza talára alkalmassá teszik. Kiindulásként kell azt is elfogadnunk, hogy a döntésképesség körébe utalandó magának a döntés szükségességének a felismerése is.

A kívánatos gazdasági cselekvés helyes mederben tartásához ugyanis folyamatosan megfele lő, megalapozott döntésekre van s/íikséjuink. Úgy is fogalmazhatnánk, hogy a döntési

készség¶az adottság - vagy inkább követelmény - a vezetőnél, a döntésképesség pedig az előbbi megnyil- vánulásának feltétele.A fejlett piacgazdaságok példái azt bizonyítják, hogy a piaci lehetőségek és hatások bő- vülésével arányosan csökken a vezető döntésképessége (mind több és átfogóbb, gyorsan megszerezhető információra van szüksége, amelyet egymagának szinte lehetetlen előte- remtenie).A vezetéstudomány megmutatja, hogy az irányítási hierarchia (döntési hierarchia) egyes szintjeire más és más mennyiségű, minőségű és időbeli gyakoriságú információt kell telepíteni, hogy ott megfelelő érdemi döntések

születhessenek.A legfelső szinten (csúcsmenedzsment, CEO) a vezetéselméleti szaktudásnak kell elsősorban érvényesülnie, és csak másodlagos szempont a szervezet reáltevékenységével kapcsolatos speci- ális

szaktudás. Ennek megfelelően erre a vezetői szintre egyrészt a szervezet egészének átlátha- tóságát biztosító részletes információkat, másrészt a reálfolyamatokról jól szervezett, tömörített információkat kell eljuttatni. Az információk nagy részének naprakészségét elsődlegesen nem ezen az irányítási szinten kell biztosítani.A felső vezetéstől lefelé haladva a hierarchikus struktúrán, az információszolgáltatás jellege fokozatosan megváltozik. A

középvezetés és a végrehajtás szintjein mindinkább előtérbe kerül a reálfolyamatokkal kapcsolatos szakmai tudás és az ehhez kapcsolódó információk köre. Itt már komoly igény merülhet fel a naprakész, „online" információszolgáltatásra.Az előbbiekből fakad az a felismerés, hogy a szervezeteknél szükség van olyan rendszerekre és szakemberekre, amelyek és akik a különböző döntéshozatali szinteken az éppen szükséges mennyiségű, minőségű és épp időben érkező információk szolgáltatásával hatékonyan tudják tá- mogatni a vezetői döntéseket.A piacgazdaságban - a szervezetek irányítási rendszerében - tehát olyan döntés-előkészítési és információs alrendszert, illetve apparátust kell működtetni, amely a környezeti elvárásokról, a szervezet belső erőforrásairól, költségkereteiről „online", naprakész információt tud adni a veze- tés számára, hogy az képes legyen a környezeti kihívásokkal szembenézni. Az így megalapozott gyors és érdemi döntésekkel a vállalkozások „nyerő helyzetbe" kerülhetnek, míg az intézmé- nyek hatékony költséggazdálkodással stabilan finanszírozhatóvá, működőképessé tehetők.

131

Ñ.2 tn 5 oN S915

A defenzív állapotba kerülés megelőzésében az elsődleges feladat az, hogy a vezetés reálisan elérhető célokat fogalmazzon ¶.o, O¶

ï 4: ® g ™ o N o >o: en m w

$ m

J-LU CO

n vU1 - ^ MlSl

qis dOdA 'Lunuajzsiumi iA6n6BszB6| 'H3dV '6çsojjq6ao

sjBjAuasjaA 'jaujJBd>iaÁuaAJOi >)osouopÍB|ni>|o6bsojbh ob i d

I I. ." i. 7 i \ m VI- r> ^


A fejlett piacgazdasággal rendelkező országok több évtizedes tapasztalatai alapján a fentiekben vázolt korszerű irányítási rendszer támogatásának egyik hatékony eszköze a controllingmetodika alkalmazása.1.3. A controlling fogalma és a szervezetek vezetésével való kapcsolataImmár tagadhatatlan, hogy a mai modem controlling megközelítően egy évszázados működése a szervezetek vezetési gyakorlatában valódi sikertörténet. Mi sem bizonyítja ezt jobban, mint az, hogy a controllingmódszert napjainkban is mind szélesebb körben alkalmazzák szinte az egész világon.A piacgazdaság kialakulásával hazánkban is több sikeres bevezetés történi, elöszöi a termelő szervezeteknél, majd fokozatosan az intézményi szféra területein is.Sokszor akaratlanul is felvetődik a kérdés, hogy mi lehet a titka a controlling ilyen >'.v<»i < példátlan mértékű elterjedésének. Amíg a szakemberek körében - korszerű vezetési móds/nd esetében - a controlling alkalmazásának szükségessége nemigen képezi vita tárgyát, addig a controlling fogalmának és lényegének definitív megközelítését, az alkalmazás technikáját, a módszer továbbfejlődésének irányait tekintve igen eltérőek a vélemények.Vannak, akik a szervezetszociológia és a vezetéstudomány oldaláról teoretikusan közelítve meg a controllingot, azt a vezetéstudomány külön ágaként, részdiszciplínájaként értelmezik. Mások viszont nem tekintik a vezetéstudomány önálló ágának, hanem - a teljes körű minőségirányítási rendszer (a Total Quality Management rendszer) mintájára - az egyes szervezési módszereket és vezetési funkci- ókat integráló komplex és újszerű controlling irányítási rendszerről beszélnek.Ismertek olyan nézetek is, hogy a controlling az operatív vezetés egyik funkcionális eleme, amely az éves üzleti tervek költség- és eredménykalkulációs feladatait, illetve azok megvalósu- lásának elemzését végzi, ám ezek módszertanilag egyenlőségjelet tesznek a controlling és a pénzügyi számvitelből (financial accounting) kifejlesztett ún. vezetői számvitel (management accounting) közé.Jelen fejezetben kísérletet teszünk arra, hogy a különféle és sokszor egymással ütköző nézetek közül a controllingnak az alapvetéseinkben is rögzített rendszerszemléletű megközelítése ind lett érveljünk, a vezetéstudomány részterületeként kezelve azt.A controlling, a controliingrendszer pontos definíciója előtt célszerű egy rövid tudománytól téneti kitérőt tenni a controllingmódszertan kialakulása irányába.1.3.1. A controlling tudománytörténeti és gazdaságtörténeti kialakulasaA controlling szót az angol-amerikai to control kifejezésből származtatjuk, amelyet a fel- ügyelni, irányítani, szabályozni, vezérelni szavakkal lehetne fordítani.A controlling kifejezés - Zéman Z. kutatásaira alapozva - a középkori francia, angol nemesi udvarházakban használatos comptoller, contrerolleur elnevezésekből származik, amelyekkel az uradalmak kincstárnokait illették, akiknek fő feladatuk a ki- és befolyó pénzek felügyelete, számbavétele volt. A nagy francia polgári forradalom zavaros éveiben és főleg annak bukása után sok francia nemes menekült át az amerikai kontinensre (az „új világba") és vélhetően ekkor jelenhetett meg a kincstárnokok és funkciójuk francia elnevezése az amerikai szóhasználatban.Később az Amerikai Egyesült Államokban végbemenő ipari forradalom idején az immár an- golosított controller szót az egyes cégek pénzgazdálkodását, annak felügyeletét végző vezetők, munkatársak elnevezéseként értelmezték.Ezen előzményekkel magyarázható, hogy a mai értelemben vett controllingmódszer mint a szervezetirányítás egyik alrendszere szintén az USA-ban jött létre az elmúlt évszázad első felé- ben Management Control System elnevezéssel. A módszer kezdeti patronálását és terjesztését az 1931 -ben megalakult Controllers Institute of America - az Amerikai Controllerek Egyesülete vállalta fel.

¶végzik az értékteremtő (például termelői, kereskedelmi stb.) tevékenységeket. Hazánkban ma a leginkább elterjedt divíziótípusok a költség-, a nyereség- és a befektetési központok (Cost, Pro- fit, Investment Center). (Ezekkel részletesebben a 4.3.2. fejezetrész foglalkozik.)A divizionális szervezetek irányításának specifikuma, hogy a divíziók irányítására egyedül csak a szervezet legfelső vezetőjének (elnök-vezérigazgató, vezérigazgató, igazgató stb.) van jogosultsága - a központ apparátusai nem szólhatnak bele közvetlenül a divíziók munkájába, azok vezetőit sem utasíthatják. Amíg egy divizionális szervezet csak kisszámú divízióval rendel- kezett, addig a cég vezetője még képes volt azok tevékenységeit érdemben irányítani (a tervcélo- kat kijelölni, a tervek megvalósulásáról folyamatosan tájékozódni, és ha kellett, még időben beavatkozni a folyamatokba). Nagyszámú divízió esetén ez már szinte megoldhatatlan feladatot jelentett a vezetőnek, ezért a közvetlen hatáskörében olyan ún. „törzskari" szervezeti egységeket kényszerült létrehozni, amelyek megfelelő döntés-előkészítő munkával segí- tették a divíziók számára a tervcélok meghatározását (tervalkuk), figyelemmel tudták kísérni a terv-tény

132

A controliingrendszer kisebb módosításokkal még ma is használatos funkcionális alapele- mei az amerikai divizionális szervezetek létrejöttével, egy gyakorlati módszer részeiként alakultak ki. A divizionális szervezetek olyan jogilag


számok, illetve feladatok alakulását, és erről még időben információkat adtak a vezetés felé. Az így kialakult tervezés, terv-tény eltéréselemzés, illetve az ezekkel kapcsolatos információkezelés a mai modem controllingmetodikának is alapeleme.A 2. ábrán egy ipari divizionális szervezet - amely nyereségközpontokból (Profit Centerekből) áll - felépítését ábrázoltuk, kiemelve a vezető törzskarába tartozó controllingapparátust.A tudománytörténeti gyökerek áttekintése után néhány gondolat a controllingmetodika hazai elterjedésének sajátosságairól:• Magyarországon a piacgazdaság kialakulásával a központi szabályozó rendszerek (például a központi tervezés) leépülésével merült fel először igény a controllingra mint vállalkozás- szintű önálló tervezési, költséggazdálkodási rendszerre. Irányítási módszerként való elter- jesztésében úttörő szerepet vállalt a Németországban dolgozó, nemzetközileg elismert Dr. Horváth Péter professzor és munkatársai, illetve az általa létrehozott IFUA cég, valamint az ugyancsak németországi REFA-Szövetség.• A piacgazdaság által megkövetelt új szervezetirányítási metodikák mellett a Controlling el- terjedésének felgyorsítását eredményezték a privatizáció során hazánkba betelepülő kü- lönböző multinacionális cégek, amelyek - az egységes irányítás és átláthatóság érdekében - a magyarországi leányvállalataiknál is kötelezővé tették a controllingrendszereik alkal- mazását. (Példaként említhetjük az egyik közismert elektrotechnikai világcég magyaror- szági vállalatát, ahol a felső vezetés tagjai mind magyar menedzserek, kivéve a controllingigazgatót, akit a tulajdonosok megbízásából az anyavállalat delegált az igazga- tóságba.)• A divizionális szervezeti fonnák elterjedése nálunk is inspiratívan hatott a Controlling be- vezetésére.

A hazai elteijedésnek is volt egy nem elhanyagolható alapfeltétele: a számítástechnikai, informatikai háttér megléte. A későbbiekben látni fogjuk, hogy az irányítás egyes alrendszerei szá- mítástechnikai támogatás nélkül ma még elég jól funkcionálnak (például az igazgatás egyes elemei), ám a Controlling információkezelő, szolgáltató tevékenysége elképzelhetetlen (és ér- telmetlen) az informatika nélkül. Tehát a Controlling hazai alkalmazásának felgyorsulásakor (főleg a 90-es évek elején) komoly szerepet kapott a számítástechnika (hardver, szoftver) fej- lettsége és beszerzési árainak „elérhetősége", illetve az éveken át e technikák beszerzését tiltó embargók, derogációk (például a COCOM-listák) megszűnése.¶1.3.2. A controlling fogalma, a controlling mint a vezetés alrendszereA továbbiakban tekintsük át - elsősorban a vonatkozó szakirodalmi forrásokra támaszkodva - a controlling fogalmának néhány megközelítését!• A controlling funkcionális meghatározását adja Horváth P. Controlling című könyvében, amikor így fogalmaz: „A controlling a vezetés alrendszere, amely a tervezést, az ellenőr- zést, valamint az információellátást koordinálja"3. A controlling tehát a vezetés egyik tá- masza: lehetővé teszi a vezető számára, hogy célorientáltan, a környezeti változásokhoz igazodva irányítsa a vállalatát, és koordinációs feladatait az operatív rendszer követelmé- nyeinek megfelelően lássa el. Más szavakkal „a controlling célja az, hogy fenntartsa a ve- zetés koordináló-, reagáló- és adaptációs képességét, a vállalkozási célok megvalósítása érdekében"3.• A stratégiai szemléletű vezetők a controllingot szintén a vezetés eszközeként tartják szá- mon, mégpedig olyan eszközként, amely elősegíti azt, hogy a vezetés alkalmazkodni tudjon a környezet dinamikus változásaihoz.• Egyes szakemberek a controllingrendszer komplexitását emelik ki, amikor úgy fogalmaznak, hogy a controlling a vállalkozás egésze szempontjából fontos folyamatok, tevékenységek, álla- potok együttes, komplex, rendszerszemléletű figyelemmel kísérése, értékelése. Az értékelés- nél kiemelendő - mint követelmény -, hogy bár vizsgálódásaink jórészt visszatekintőek, a múltra vonatkoznak, ennek ellenére mindig előretekintőeknek is kell lenniük.

133

d4b! o e! ü E >o *o■t CS o R3 CD O 0) fl> ==. £ ±z —> > T5 t— «> T3 CD CD

tss g)</> o

■tgflsfsu ••gr. N N o vCS =0 ^ =0 O ]Q -£ iflC/)x £Z ¿C ¿XT3 ü

slCO ©

■go •5ä

E o co -g-N CO» .1 ,„ o S ffl N 5 ® "

co co : »■> £ Re- S«

■fial |I1

5■Q

'í' c/> , 52 N cn © cd S N *tű S ^ .-ä >.— , CS TJ rn X3 > O)n rao.ffl o E oCiÍJÍ^-ÍS 'O ™ CD ~ -CO «-0 -CC N T3

CD "(D co ~C0 ífl © KI KI .m inj 'TZ xít» M

t-sül 1>0 T N CD ^g 3. co m ®

W gj íS c ©

SS, o ^ -'Ocd 2 © £

Ííll flj'S S -.s S_ J

T3I :> :ú


• Egy új abb megfogalmazás szerint - amely a controlling alkalmazását a divizionális szervezeti fonnák kialakításával, elterjedésével hozza összefüggésbe - a controlling egy felelős- ségi elven felépített tervezési, elszámolási, információszolgáltatási, ellenőrzési és érde- keltségi rendszer.• Sajátos látásmódot tükröz az a megközelítés, miszerint a controlling a vállalkozásokban a gazdasági szemlélet, lelkiismeret érvényesülését segítő rendszer.• A controllingot vezetői filozófiaként is definiálják, amely alapvetően a diverzifikált szervezetek koordinálásának eszköze.• Főleg az angolszász irodalmakban találkozhatunk olyan megközelítésekkel is, amelyek egyenlőségjelet tesznek a controlling és a vezetői számvitel közé.Az előzőekben ismertetésre került szakirodalmi megfogalmazások, vélekedések után cél- szerűnek találtuk - főleg a rendszertechnikai megközelítés oldaláról - a controlling olyan meg- határozását adni, amely megfelelő eligazítást nyújt alkalmazásához a szervezetek vezetési gyakorlatában.A controllingrendszer tehát a szervezetek irányítási rendszerének egyik kiemelt alrendszere, amely az irányítás (vezetés) funkciói közül a (stratégiai és éves operatív) tervezési vál- lalja fel, és a tervmegvalósulás felügyeletével, illetve a terv-tény adatok összevetésével az eltérések ellenőrzését, elemzését végzi. E feladatok koordinálását, szabályozását sa ját szerve- zettel és információs rendszerrel látja el. Ebből adódóan megfelelő irányítástechnikai és dön- tés-előkészítési segédeszközt biztosít a vezetés számára a környezeti változások dinamikus követéséhez.Controliingrendszerről csak akkor beszélhetünk, ha annak funkcionális elemei (terve- zés, terv-tény eltéréselemzés, információkezelés), mind stratégiai, minű operatív tevékenysé- gi szinteken egységes egészet alkotnak. Például ha a funkciók közé nem épül be a tervezés, és csak a tényadatok gyűjtésére, elemzésére fordítanak hangsúlyt, akkor a rendszert már nem defi- niálhatjuk egyértelműen controllingként, hanem legfeljebb csak monitoringrendszerként.A történeti áttekintésből is látható, hogy a controllingrendszer hosszú szakmai fejlődés ered- ményeként érte el a jelenlegi módszertani formáját. A divizionális szervezetek törzskari feladataira kialakított gyakorlati eljárás az évek során először tudományos igényű módszerré alakult, majd a vezetéstudomány ismereteire támaszkodva tudományos rendszerré „stan- dardizálódott".A controllingrendszer standard módszertannal (operatív és stratégiai szinten értelmezett ter- vezés, terv-tény eltéréselemzés, információkezelés) és jól definiálható eszközökkel (például ve- zetői számvitel, informatikai támogatás stb.) rendelkezik, elmélete a gyakorlati megjelenési for- máknak, valamint a kor tudományos elvárásainak függvényében folyamatosan fejlődik (például stratégiai tervezés, a szervezetek jövőképkutatásának eszközrendszere vagy a globalizáeió ko vetkeztében a befektetők, tulajdonosok informálását biztosító beszámolási rendszerek stb.)Összegezve tehát, ha a controllingrendszer fejlődésének közel egy évszázadnyira becsült „ívet" vizsgáljuk, megállapítható, hogy míg az előzőekben vázolt controllingelmélet tudományos igénnyel állandó formát öltött, addig a controllingrendszer gyakorlati megjelenésében éppen az értékteremtő folyamatok (illetve az azokat megvalósító szervezetek) sokrétűsége következtében nagymértékben differenciálódott, például termelési, kereskedelmi, banki, egészségügyi, önkor- mányzati stb. controllinggá. Az egyes szerv ezeteken belüli megjelenésére egyrészt az alrendszerek- re bomlás - stratégiai és operatív controlling -, másrészt a szervezeti tevékenységek részfolyama- tainak felértékelődése következtében a specializáció jellemző. így a szervezeti controllingrendszer integráns részeként létrejönnek specifikus részrendszerek, úgymint minőségcontrolling, logisztikai controlling, ökocontrolling, humáncontrolling, marketingcontrolling.A controllingrendszernek- mint a szervezeti irányítási rendszer egyik elemének - működését és struktúráját a 3. ábrán foglaltuk össze.Könyvünk további fejezeteiben először átfogó képet kívánunk adni (a 3. ábra felépítésének megfelelően) a controllingrendszer működési mechanizmusáról; bemutatva a szemléletmódot, a módszertant, valamint az eszközrendszert, majd a stratégiai- és az operatívcontrolling-alrendsze- reket részletezzük, kiemelve és számpéldákkal alátámasztva a hozzájuk kapcsolódó speciális metodikákat. Végezetül a szervezeti controllingrendszer integráns elemeit képező főbb részfo- lyamatcontrolling-megoldásokat ismertetjük. Könyvünket a controllingrendszer szervezeti be- vezetése gyakorlati lépéseinek bemutatásával zárjuk, majd a fogalmak egységes használata érde- kében egy rövid Controlling Fogalomtárat is mellékelünk.Ebben a könyvben alapvetően a termelő szervezetek, a vállalatok, illetve a vállalkozások pél- da in keresztül mutatjuk be a controllingot, azzal a fontos megállapítással, hogy a controlling minden típusú értékteremtést vagy értékmegőrzést végző szervezetnél alkalmazható (államigaz- gatás, egészségügy, civil szervezetek stb.) - csak figyelembe kell venni azokat a specifikumokat, amelyek az adott szervezettípusra jellemzőek.¶

134


FUNKCIONALASATervezés

Terv/Tény eltéréselemzésSzűkkeresztmetszet- orientáltság

KöltségorientáltságDöntésorientátságStratégiaicontrolling-alrendszerOperatívcontrolling-alrendszerI

Ökológiai controlling részrendszereSZERVEZETI STRATÉGIAI VEZETÉS (IRÁNYÍTÁS)

A controlling látásmódját, irányultságát jellemezve általában öt kritériumot szoktak említeni amelyek a következők:

• jövőorientáltság• célorientáltság• szükkeresztmetszet-orientáltság• költségorientáltság• döntésorientáltság

A felsorolt öt kritérium következetes és együttes alkalmazása a szervezetek irányításában adni a

controlling speciális szemléletét és a módszer alapfilozófiáját.A controllingfilozófia és -szemléletmód kritériumai a tervezési funkció mellett leginkább a eltéréselemzésben dominálnak. Itt az egyszerű visszacsatolással (feedback) szemben, illetvt amellett a jövőre irányuló gondolkodásmódnak {feed-forward), az oko,; feltárásának van jelen tős szerepe. Az eltéréselemzés az okok részletes feltárására ösztönöz, az okokpedigjavaslatok.il vezetői intézkedéseket indukálhatnak.Ezek után tekintsük át kissé részletesebben a controlling-szemléletmód kritériumait!2.1. JövőorientáltságA feed-forward gondolkodásmód a controllingrendszer sajátja, hiszen a controlling alapvetőm a jövőre összpontosít. Ez nem jelenti azonban azt, hogy teljesen el kell vetni a múlt vizsgálatai Ám ebben a megközelítésben a múlt csak annyiban lesz fontos és érdekes, amennyiben bcfnl\ a solni képes a jövőbeli feladatok megoldását.A jövőorientáltság a controllingrendszer stratégiai vezetést támogató alrendszerének (a st i ah giai controllingnak) is szemléleti alapját adja.2.2. CélorientáltságMár az első fejezetben érintettük, hogy a szervezetek defenzív állapotba jutásukat reálh elérhető célok megfogalmazásával tudják megelőzni. A controllingtevékenység egyik í'oni« • kiindulópontja a folyamatos célképzés, amely elsődlegesen a szük keresztmetszetek feloldásai i irányul, így a szervezet teljesítményének, a teljesítmény mérésének, értékelésének is alapja. < t¶lókat folyamatosan szükséges kitűznünk. Ismert megállapítás, hogy ha valaki egy célt elérve úgy gondolja, most már megpihenhet a csúcson, azzal el is indult a lejtőn lefelé.A célorientáltság kiemelt feladat az intézmények számára is. Hiszen tudjuk, itt a legfontosabb cél az intézmény fő tevékenységeiből adódik és több helyen - bár ez nem megfelelő gyakorlat - csak másodlagos szempontként kezelik a gazdaságosságot. A controlling feladata, hogy ezt a két célrendszert szinkronizálja.

135

KÖRNYEZETSZERVEZETI STRATÉGIAI VEZETÉS (IRÁNYÍTÁS)HUMAN- IGAZGATÁSI Í ERŐFORRÁS- rendszer j irányítási rendszer

INNOVÁCIÓS rendszer (K+F)

CONTROLLING- rendszer

LOGISZTIKAI és MARKETING- rendszer

MINŐSÉGBIZ- TOSÍTÁSI (TQM)- rendszer

SZERVEZETI ELSZÁMOLÁSI rendszer

A szervezeti controllingrendszer működése

3

2. A controllingrendszer filozófiája, szemléletmódja és vizsgálati orientációja¶

¶ESZKÖZEISZEMLELETE

Vezetői számvitelJövőorientáltságInformatikai háttérCélorientáltság

Információkezelés ControlierekSzervezési módszerek

*

A szervezeti controllingrendszer strukturális al- és részrendszerei

Humán- erőforrás- controlling részrendszere

Pénzügyi controlling részrendszere

Projekt- controlling részrendszere

Minőség- controliing részrendszere

Logisztikai controlling részrendszere

Marketing- controlling részrendszere

3. ábra. A szervezeti controllingrendszer felépítése


2.3. Szűkkeresztmetszet-orientáltságEgy szervezet hatékonyságát a legdrasztikusabban valamely szűk keresztmetszet képes csökkenteni.Szük keresztmetszeten egy szervezetnek azon gyenge pontjait értjük, amelyek konkrét terhe- lési viszonyok között elsőként okoznak problémát, és amelyek feloldása nélkül nem lehetséges további bővülés, növekedés. Szorosabban értelmezve szük keresztmetszeteken elsősorban a ka- pacitásokat szoktuk érteni (emberi, gépi).Az intézményeknél a szük keresztmetszetet a célok és a finanszírozási keretek (források) összehangolatlansága is előidézheti.Tágabban értelmezve azonban szűk keresztmetszet lehet minden más is, ami az értékteremtő folyamatokat növekedésükben korlátozza. így például szük keresztmetszet lehet a piac, a tőkele- hetőség vagy éppen a költségvetés is. A szük keresztmetszetek feloldása egyben hatékonyságnö- velő tényező, ezért is került a már említett célorientáció látómezejébe.2.4. KöltségorientáltságA költségtudatosság, a költségekkel való gazdálkodás a controllingmódszertan talán egyik legismertebb eleme. A vállalkozások, intézmények nagy része éppen e szemléletmód felvállalá- sa miatt került kapcsolatba a controllinggal, és döntött annak alkalmazásáról.A controlling költségszemléletének alapja, hogy a szervezeteken belül a költségek mindig egy adott cél érdekében, és így jól definiálható helyeken merülhetnek csak fel. A cont- rollingszemléletü gazdálkodás tehát hadat üzen a vállalkozások költséggazdálkodásában még ma is gyakran szereplő „fel nem osztható", vagy az intézményeknél az „át nem látható", „tervez- hetetlen" költségkategóriáknak. Ezek a költségkategóriák az esetek nagyobb részében a hibás vezetői döntések többletkiadásainak vagy egyéb okokból adódó többletköltségeknek az „elken dőzésére" szolgálnak. (Természetesen kivételt képeznek ez alól a vállalkozás, az intézmény egé sze érdekében felmerülő közvetett vagy általános költségek ún. „fix" részei, amelyeknek a ter mékekre való további szétosztása már nem célszerű).Jogosan merülhet fel az a kérdés, hogy a controllinggondolkodás és -módszer középpontjában miért éppen a költségek állnak.A magyarázat a piacgazdaság körülményeiben rejlik.A versenyszférában például egy termék piaci árát elsődlegesen a vevő halámzza nu'j'. és nem .1 vállalkozó. A vevő maga dönti el, hogy a tennék tulajdonságaiért milyen áldozatot képe2, lm/m és így milyen árat hajlandó fizetni. Az ár tehát piaci kategória. A vállalkozás, .1 vállaik« >/< > nve reséget (profitot) csak a költségeinek a piaci árnál alacsonyabb szinten tartásával tud elérni. (Na- gyon leegyszerűsítve: a „nyereség = árbevétel - költség".) Mivel az árat adott funkcióteljesítés mellett a piacon megfelelő közelítéssel állandónak vehetjük, a vállalkozó a vevővel történő áral- ku során csak alacsonyabb költséghányad mellett tud a konkurencia árai alá ajánlani, és így árrés- re, illetve ebből nyereségre szert tenni. (Az árrés növelhető a tennék árának emelésével is, de ezt a vállalkozó csak a funkcióteljesítés növelésével érheti el, ez viszont jóval nagyobb befektetést igényel, mint az adott funkcióteljesítés mellett a költségek esetleges csökkentése.)A vállalkozásoknak a költségstruktúra kialakításában, a költségek meghatározásában van a legnagyobb szabadsága, illetve mozgástere.Az intézményeknél a költségtudatosság, a költségekkel való gazdálkodás talán direktebb módon jelentkezik, mint a vállalkozásoknál. A piacgazdaság térhódításával az államnak mint az intézmények egyik fő tulajdonosának az újraelosztó szerepe mérséklődött, így a költségvetés anyagi lehetőségei is csökkentek. Az intézményekre leosztott költségkeretekből csak folyamatos naprakész költséggazdái kodással lehet a szervezet finanszírozhatóságát, a költségvetés egyensúlyát fenntartani.A controllingfilozófia egyik sarokköve, hogy a költségeket mindig ott kell kimutatni, ahol azok ténylegesen felmerülnek. Ezek az ún. költséghelyek, amelyek az értékteremtő (olyamat azon legkisebb helyei, amelyek teljesítménye jól definiált inputok és az outputok mellett még mérhetők. A költséghelyekben való gondolkodás megkönnyíti és átláthatóvá leszi a knlis. gek kezelését (tervezését, ellenőrzését, csökkentését stb.).2.5. DöntésorientáltságA controllingnak mint a szervezeti menedzsment integráns alrendszerének módszertani lényegét elsődlegesen az egyes vezetési szinteken meghozott döntésekhez való viszonyában kell keresni. A controllingrendszer a tervezés és a terv-tény eltéréselemzés vezetési funkcióinak felvállalásá- val a szervezeti irányítás egésze számára biztosít olyan információkat, amelyekkel az adott idő- pontban gyors és érdemi döntéseket lehet hozni. A controllingrendszer fő célkitűzése tehát, hogy a saját speciális eszközrendszere révén jól előkészített döntésekkel a vezetést állandó versenyhelyzetben tudja tartani.

2KÖRNYEZET

136


A döntésorientáción belül - a megalapozott döntések előkészítése mellett - a controlling másik, nem elhanyagolható feladata a bevezetett, megvalósított döntések hatásainak folyamatos ellenőrzése, és ha szükséges, azok korcekciójára való javaslatok megtétele. Ez a koordina- tív tevékenység az alapja a controlling szervezeti működést szabályozó funkciójának, akár stratégiai, akár operatív szinten, vagy a két alrendszer együttes hatását figyelembe véve. (Erről részletesebben szólunk a későbbiekben; az eltéréselemzés, illetve a stratégiai- és az operatív- controlling-alrendszerek együttes működése kapcsán.)A fentieknek megfelelően alaptézisként kezelhetjük, hogy hatékony controllingműködés csak ott képzelhető el, ahol a controllingrendszer a megfelelően kialakított és szabályozott vezetői felelösségrendszerrel együtt funkcionál (mind az adatszolgáltatás, mind pedig a döntések be- vezetése területén).I vzt a munkakapcsolatot a szervezetek controlling szabályzataiban kell deklarálni.A eontrollingszemlélet megvalósulásának hatását a szervezetek gazdálkodási eszközrendsze- rei e (a controlling egyes funkcióira) az 1. táblázatban foglaltuk össze.¶

137


3. A controllingrendszer működéseA controlling fogalmának tisztázásakor látható volt, hogy a controlling olyan irányítást támogan • tudományos igényű szemlélet és módszer, amely az irányítási rendszer feladatai közül:• a tervezést,• a terv-tény eltéréselemzést,• és az ezekhez kapcsolódó döntés-előkészítő információszolgáltatást (információkezelési i vállalja fel.Értelemszerűen a felsorolt három elem adja a controllingmódszertan alapfunkcióit. Egysem controllingmódszerről csak akkor beszélhetünk, ha a három funkció szorosan kapcsolódik egymáshoz,

138

Controlling- ^^kritéri^^Gazdálkodási eszközök

Jövő- orientáltság

Célorientáltság

Szűkkereszt-metszet- orientáltság

Költség- orientáltság

Döntés- orientáltság

Teljesítményektervezése, számbavétele

Terv-tény analí- zis, a jövőbeli in- tézkedések kiin- dulópontjaként

Teljesítménycé- lok meghatározá- sa, a teljesítmé- nyek ellenőrzése

A teljesítménynö- velés korlátainak feltárása. Szűkös erőforrások fel- használásának tervezése

Költség-haszon elvű hozam - tel- jesítményterve- zés, -elemzés

Az elérendő telje- sítményadatok megadása (pél- dául gyártandó darabszámok, ill. az ezekhez szük- séges kapacitá- sok)

Finanszírozástervezése, megvalósítása

Terv-tény analí- zis, a jövőbeli in- tézkedések meg- alapozásához

Finanszírozási célok megállapí- tása. Finanszíro- zási peremfelté- telek

Jövőbeli szűk lik- viditási keresztmetszetek felvá- zolása

Költségtudatos fi- nanszírozás ter- vezése, elemzé- se, ellenőrzése

A finanszírozha- tóság és az árbe- vételek vagy be- vételek össze- kapcsolása

Költségek tervezése, ellenőrzése

Eltérések elem- zése a szüksé- ges változtatások és a tanulás cél- jából

Teljesítmények gazdaságossági tervezése, értékelése

Szűk keresztmetszetek (kapacitá- sok) megállapítá- sa

Hatékonyságelvű költség- és ráfor- dítástervezés. A döntések költ- séghatékonysá- gának kalkulálá- sa, ellenőrzése

A tervezett telje- sítmény költség- adatainak számí- tása és azok terv-tény elemzé- se

1. táblázat. A controllingszemlélet hatása a gazdálkodás eszközrendszerére


hiszen a terv-tény adatok összehasonlításának alapjául a tervadatok szolgálnál < az összehasonlítás, eltéréselemzés révén juthatunk a jövőbeli gazdaságosabb cselekvést tániujM tó, jobbító információkhoz.A controlling mint a szervezetek belső irányításának egyik alrendszere persze csak akkui működhet eredményesen, ha szemlélete is megfelelő összhangban van a controllin^mód szerrel, illetve annak funkcióival. (Erre a kapcsolatra utaltunk az 1. táblázatban.)A következőkben az egyes controllingfunkciókat - mint a controllingmetodika elemeil cy\ séges rendszerben kívánjuk bemutatni, majd további, részletesebb vizsgálatukra a controlling eszközrendszerét bemutató fejezetben, valamint a stratégiai- és az operatívcontrolling-alrend szerek gyakorlati működésének tárgyalásakor fogunk visszatérni.3.1. ControllingtervezésA szervezetek irányításában a controllingtervezésre a célorientáltság, a jövőorientáltság, a szíil keresztmetszet-orientáltság és a költségtudatosság egyaránt jellemző.A tervezés mindenkori alapja, hogy a környezeti hatások és a szervezet belső erőforrásain.il ismeretében a vezetés megfelelő (reálisan teljesíthető, elérhető) célokat tudjon kitűzni. A ten« zés a kitűzött célok eléréséhez szükséges feladatok meghatározását és a feladatok elvég/esr hez szükséges feltételrendszer biztosítását jelenti.A controllingtervezési rendszer három részből áll:• a tervezés munkafolyamataiból,• a tervezés időhorizontjából, valamint• a tervezés területeibőlA controllingtervezési munkafolyamatok következő formái terjedtek el:• az alulról felfelé építkező tervezés (Bottom-Up módszer),¶¶a felülről lefelé történő tervezés (Top-Down módszer), valamint• a kettő kombinációja, az ellenáramú tervezés.A controllingtervezés időhorizontja alapján megkülönböztetünk hosszabb távra (3-5 évre) szóló ún. stratégiai tervezést, valamint az operatív gazdálkodás egy gazdasági (pénzügyi) évre vonatkozó tervezési munkáit.A controllingtervezés fontosabb területeit a következőkben mutatjuk be.3.1.1. Stratégiai tervezésA stratégiai tervezés a jövőorientált gondolkodás, a hosszú távú jövedelmezőség és finan- szírozhatóság eszköze. A stratégiai terv készítésének alapinformációja a szervezet stratégiája és stratégiai célrendszere. A stratégiai terv négy fő fejezetből áll:• befektetések tervezése• részstratégiák tervezése• stratégiai üzleti tervezés• taktikai tervezés3.1.1.1. Befektetések tervezéseA pénzügyi befektetések terve fejezetben az akvizíciókat, a beruházásokat, a befektetendő pénz- eszközöket és az ezekhez kapcsolódó eredményeket (teljesítményeket), valamint a cégérték vál- tozását, a részvények értékeinek várható hozamát stb. tervezik. A tervezésnél felhasználhatják a kiegyensúlyozott teljesítmény-mutatószámokon alapuló, stratégiai tervezési és értékelési rendszert (a Balance Scorecardot, a BSC-t), a beruházásgazdaságossági számítást, a részvénytulaj- donosi értékképzést (a Shareholder Value-1, az SHV-t), illetve az értékalapú irányítás (a Value Based Management, a VBM) módszereit.3.1.1.2. Részstratégiák tervezéseAz intézkedési terv fejezet az egy gazdasági évet meghaladó és a stratégiai időszakban tervezet- ten megvalósuló akciók - beruházási, szervezetfejlesztési, K+F, illetve az azokra szervezett projektek - kivitelezési terveit tartalmazza (a célok, a határidők, a felelősök és a ráfordítások megjelölésével). Itt a funkcionális részstratégiák megvalósítása (megtervezése) a lő célkitűzés3.1.1.3. Stratégiai üzleti tervezésA stratégiai időszakra vonatkozó legfontosabb üzleti célokat deklarál ják az egés/ idős/aki JI > o natkozóan (például 3 év alatt az értékesített termékek forgalmát 30 % kai kell növelni -.ih ).!•/«• ket a számokat bontják le a stratégiai időszak éveire a taktikai tervek.3.1.1.4. Taktikai tervezésA taktikai tervek fejezet a szervezet egészére vonatkozó — a stratégiai terv előző három fejezeté- nek realizálása révén elérendő - eredményeket a stratégiai időszak éveinek bontásában tartalmazza. Ezek az egyes

139


évekre megtervezett ún. sarokszámok képezik többek között az egy gaz- dasági évre vonatkoztatott operatív színtű tervek fő inputjait.3.1.2. Operatív tervezés3.1.2.1. TeljesítménytervezésA controlling teljesítménytervezést általában a szervezetek teljesítményének és árbevétele- inek (bevételeinek) éves operatív tervezésénél alkalmazzák.A teljesítmények alapját az - értékteremtő folyamatok éves kapacitásainak és a környezel (például piac) igényeinek figyelembevételével tervezett - értékesítendő teljesítmények (termé kek) mennyisége adja naturáliában. (Például gyártmányok mennyisége, áruk mennyisége, üzlet kötések száma, ügyintézések száma, különböző betegségcsoportokhoz tartozó ellátott betegek száma, a normatív támogatásban részesülő egyének száma stb.)Ha az éves szinten tervezett teljesítmények (termékek) mennyiségét súlyozzuk a teljesít ményegységek értékesítési árával, vagy a költségvetési intézményeknél a finanszírozási noi mákkal, akkor megkapjuk a teljesítmények (termékek) éves tervezet, értékesítési árbevételét vagy az intézmények esetében a tervezett bevételt.Ha költséghely mélységig visszük le a controlling teljesítménytervezést, akkor a kapacitások vizs- gálatával a módszer megfelelő lehetőséget biztosít a szűk keresztmetszetek feltárására (ilyen lehet például termelőüzemben a termelési igénynek és a felhasználandó gépórák számának, vagy kórhá- zaknál a szükséges ápolási napok és a rendelkezésre álló ágyak számának viszonya stb.).3.1.2.2. KöltségtervezésA költségtervezés a controllingmetodika leginkább alkalmazott funkcionális eleme, amely az egy gazdasági (pénzügyi) év operatív költségráfordításának tervezési eszköze.Az operatív költségtervezésnek a gyakorlatban négy fő típusa teijedt el: az alapvetően a költség- hely és a költségviselő kapcsolatán alapuló ún. klasszikus költségtervezési módszerek, a folyamat- szemléletű költségkalkulációk, a tevékenységalapú költségtervezés és a célköltség-tervezési eljárás, a) Klasszikus költségtervezésA költségtervezésben jelenik meg legmarkánsabban a controlling alapfilozófiája, amely szerint minden költséget aszerint kell megtervezni, hogy hol és minek az érdekében merül fel (költséghely és költségviselő).A költségtervezés hatékonyságának kulcsa, hogy adott értékteremtő folyamat esetén mit/kit jelölünk meg költségviselőnek, illetve terméknek. A termelő szervezeteknél ez még viszonylag könnyen megadható, például a gyártmányok ismeretében. Az intézményeknél viszont már sokkal problematikusabb ez a kérdés. A költségek látszólag az intézmények működésére for-¶dítódnak, legtöbbször arra is számolják el azokat. Valójában a költségek viselője ott is az ér- tékteremtő folyamat terméke (például a kórházaknál nem az egyes ápolási, ellátási osztályok, hanem az ellátásban részesülő betegek).A költségtervezés algoritmusa a vállalkozásoknál és az intézményeknél közel azonos.A költségtervezés technikáját tekintve folyamatában alulról felfelé (Bottom-Up) haladva a költséghelyek költségeinek meghatározásától, a termékek várható önköltségeinek terve- zésén keresztül, a szervezet egésze költségtervének összeállításáig tart. A 4. ábra segítsé- gével bemutatott költségtervezési modellt a 7. fejezetben tárgyaljuk részletesebben. A költségtervezés fő lépései a következők:• Az egyedi (közvetlen) költségek meghatározása termékenként (költségviselőnként).• Az általános (közvetett) költségek tervezése költséghelyenként.• A termék közvetlen fajlagos önköltségének meghatározása úgy, hogy a tennék egyedi (köz- vetlen) költségeihez - megfelelő vetítési alapok segítségével - a költséghelyenként felmerü- lő általános (közvetett) költségek arányos (proporcionálható) részei hozzáadásra kerülnek.• A termék teljes fajlagos önköltségének meghatározása, vagyis az értékteremtő folyamat- ban közvetlenül részt nem vett költséghelyek általános költségeinek pótlékoló kulcs szerinti átterhelése (proporcionálása), a közvetlen fajlagos önköltségekhez való hozzáadással.• A termékstruktúra és a termékmennyiségek ismeretében meghatározható a termelés összes - a teljesítményekkel arányos - proporcionális költsége.

140


• Ha ehhez az összes proporcionális költséghez hozzáadjuk az egyes költséghelyeken nem proporcionálható (illetve a termékekre nem szétosztható) ún. maradék (közvetett) állandó (fix) költségeket, akkor megkaphatjuk a teljes értékteremtő tevékenység éves költség- tervét (büdzséjét).Költségnemek 5-ös számlaosztályKöltségviselők (termékek) 7-es számlaosztály- Egyedi anyagköltség- Általános anyagköltség- Általános bérköltség; - Előállítás általános költsége (amortizáció, energiaköltség)- Előállítás külön költsége (segédköltséghelyek átterhelései stb.)Közvetlen önköltség- Kereskedelem költsége- Irányítás költsége Teljes önköltség Termelés összes teljesítéssel arányos (proporcionális) ^ költségeA termelés általános fix költségei„VA"- Vetítési alap („Kulcs") „PK"- Pótlékoló kulcsKöltségterv (Büdzsé)4. ábra. A klasszikus költségtervezés vázlatos folyamatábrájab) Folyamatköltség-tervezés (Process Controlling)A modern piacgazdasági körülmények a vállalkozásoktól mindinkább a folyamatstrukhii ¡ili irányítást követelik meg, amely olyan gazdálkodási információkat igényel - főleg a tennék és a termelési stratégiai döntésekhez -, amelyeket a klasszikus költségtervezési

módszei el. maguk költséghely- és belsőelszámolás-orientációjukkal - már nem tudnak biztosítani (IM dául a termékek gyártási folyamata több

fázisterméket előállító folyamatszakaszból áll JIIII> lyek mögött költséghelyek és részfolyamatok sokasága található.)

Tehát bizonyos feladatokra specializálódott ipari és főleg mezőgazdasági termelőüzemel n> i

valamint nagykereskedelmi cégeknél is mindinkább elterjedt a folyamatköltség-terve/r. I i■ nek fő okai és jellemzői röviden a következők:• A nagy mennyiséget termelő egytermékes cégeknél, ahol a technológiai folyamat /ai <láncot alkot (például ilyen egy vegyi üzem végtelenített

„csőkígyórendszere") igen neh- a folyamatot költséghelyekre bontani, így a klasszikus módon a termék önköltségét nuyal lapítani. Itt fontosabb meghatározni a termelőfolyamat egészének a költségét majd abból • gyártott mennyiség függvényében a tennék fajlagos önköltségét.• A mezőgazdasági termelés során, amikor szintén egy-egy termékféleséget (például I". zát, kukoricát) több száz hektárnyi összefüggő területen termesztenek, szinte lehetelk ti meghatározni, hogy az egységnyi terméket melyik földterületen és éppen ott mennyiéi ii • ■ illesztették. A mezőgazdaságban a növénytermesztés és az állattenyésztés biocikliisttí tovább nehezítik a költségek és a teljesítmények árbevételének tervezését, kaikul a la " (például a kalászos gabonák temiesztésekor, az őszi talajmunkák során és vetéskot ip n komoly költséghányad merül fel, majd - közel féléves kisebb költségelosztás után a bei • karítás újabb nagymérvű költségterhelést jelent).• A beszerzés - raktározás - értékesítés logisztikai láncot felvállaló kereskedelmi o •• I nél (például gyógyszer-nagykereskedelmi cégeknél) viszont a sok ezer típusú áru cgyi dl (közvetlen) ELABE-költségeihez igen nehéz meghatározni az egyes költséghelyeken a árukra terhelendő közvetett költséghányadokat. Ezért az összes áruféleséget ún. vii lualh áruval, például a gyógyszer-nagykereskedelemben „egy gyógyszerdobozzal" helyein ■ tik, és első lépésben erre számítják - az éves szinten forgalmazott összes áru darabs/am > nak függvényében, a kereskedelmi folyamat költséghelyein éves szinten felmerüli) <» ■ • i közvetett költség segítségével - a virtuális áru fajlagos költségét. Második lépésben ál uh leségenként meghatározzák - a kiszerelés alapján - az éves kereskedelmi önköll'a p \ (ELÁBÉ + virtuális fajlagos közvetett költség).• Több terméket előállító termelő vállalatnál, ahol - hasonlóan a kereskedelmi cégek lop tikai láncaihoz - a termelési folyamat fázisainak (beszerzés - raktározás - félkész é;. k» árutermelés - értékesítés) költségei, illetve a folyamat összköltsége első lépésben lom«» sabb, mint például a sok apró tennék egyenkénti önköltsége. A

141

Költséghelyek 6-os számlaosztály

Egyedi költségek Általános költségek

,.VA"Fő költséghelyek

Termékek fajlagos költsége (önköltsége)

Segédköltséghelyek

Vezetés, kereskedelem, ' marketing, informatika, „ fejlesztés költséghelyei

jtmmA termelés tervezett termékstruktúrája és mennyisége

A controlling elmelete c.s gvakorlatu


termékek önköltségén« lt számításához először ún. egyenértékű (ekvivalens) termékegységet képeznek. ma|t! folyamat összköltségét vagy az egyes tennelési fázisok költségeit elosztják az adott kall - lációs időszak alatt legyártott tennékmennyiséggel. így megkapják az ekvivalens lenn« i egység fajlagos önköltségét. (A 7. fejezet 7.5.4. pontjában az eljárást számpéldákon I - resztül mutatjuk be.)A fenti folyamatok költségeinek tervezéséhez, számításához alkalmazzák a folyamai keli ség-tervezést.¶¶A folyamatköltség-tervezésre alapozott controllingmódszer (Process Controlling) általá- nosságban a következő lépésekből áll. (A folyamatköltség-tervezés struktúráját az 5. ábrán mutatjuk be.)• Definiálni kell a főfolyamatot (folyamatokat), az azokhoz tartozó részfolyamatokat, a folyamat kezdetét és végét (pontos lehatárolással).• Meg kell határozni az egyes részfolyamatokat (például a termelési folyamatok egyes fázi- sait), azok tevékenységeit, valamint a részfolyamatokat befogadó, ún. gyűjtő költséglie- lyeket (a III. szinten).• Ugyancsak definiálni kell azokat a kiszolgáló költséghelyeket (IV. szinten), amelyek az adott részfolyamat kialakításában is részt vesznek. (Egy kiszolgáló költséghely több rész- folyamatnál is szerepelhet!)• Pontosan el kell különíteni azokat az igazgatási költséghelyeket, például a központ, a di- vízióvezetés stb. (I. és II. szinten), amelyek költségei hozzájárulnak a főfolyamat (folyamatok) költségeihez.• A folyamatköltség-tervezésnél először a IV. szintű kiszolgáló költséghelyek közvetett (általános) költségeit kell megtervezni, illetve meghatározni az átterhelés arányait (kul- csait).• Ezután a részfolyamatok gyűjtő költséghelyeinek költségeit tervezzük a részfolyama- tok költségeinek, valamint a kiszolgáló (IV. szintű) költséghelyek arányosan átterhelt költségeinek összegzésével.• A gyűjtő költséghelyek közvetett (általános) költségeit költséghelvi vetítési kulcsokkal át kell terhelni az adott folyamatra.• A főfolyamat önköltségét a főfolyamat közvetlen (egyedi) költségeinek (például köz- vetlen anyagköltség), a gyűjtő költséghelyek átterhelt költségeinek, és az I-II. szintű igazgatási költséghelyek pótlékolt közvetett (általános) költségeinek összege adja.KÖZPONTI KÖLTSÉGHELY KH I.c) Tevékenységalapú költségtervezés (Activity Based Costing)A folyamatcontrolling-metodikát vállalja fel az egyes szervezetek általános (közvetett) költ- ségeinek az utóbbi időkben történő komoly mértékű megnövekedését jobban kezelni tudó ún. tevékenységalapú költségszámítási módszer {Activity Based Costing, ABC). Az ABC alapelve, hogy a költségeket a felhasznált erőforrások közvetítésével elsődlegesen a tevé- kenységekhez rendeli, azután a működés objektumaihoz (termékek, teljesítmények). A folya- matszemlélet az erőforrások - tevékenységek - objektumok kapcsolati rendszerén keresztül éi-vényesül, ez képezi a költségszámítás alapját. (Az ABC-t részletesen a 7. fejezet 7.5.3. pont- jában mutatjuk be.)d) Célköltségtervezés (Target Costing)Mindinkább elterjedőben van a közvetlen piac-, illetve vevőorientált költségtervezés, az ún. költségcélos tervezés, vagy más néven célköltségtervezés (Target Costing). amelyet a controllingtervezésnek is fel kell vállalnia. A módszer lényege, hogy ha a termék piaci árának és a controlling által prognosztizált költségeinek különbsége nem ad megfelelő fedezetet a tervezett nyereséghez, akkor - akár többszöri iterációval - a kalkulált költségeket kell csök kenteni. A már elfogadható nyereséget biztosító, megfelelő kalkulált költségeket neve/ zük célköltségeknek (Target Costoknak).A célköltségtervezés a klasszikus controlling költségtervezés speciális iteratív alkalmazása más szervezési és költségoptimalizálási technikák esetleges alkalmazásával (például éiiék elemzéssel).3.1.2.3. EredménytervezésA vállalkozásoknál, ahol a profitorientáció, a nyereségérdekeltség a domináns, az ered- ménytervezés (költségfedezet meghatározása) mintegy lezárása az operatív controlling ter- vezési funkcióinak.A költségtervezés folyamán megtervezett önköltségadatok, valamint a tervezett árbevétel ismere- tében az árbevételből kiindulva felülről lefelé (Top-Down módszerrel) a költségadatok levonásával megkaphatjuk a vállalkozás eredményét. Ha a költségeket fix és proporcionális bontásban is tervez- tük, akkor az AKFN-struktúra értelmében a tervezett árbevételből több lépcsőben levonva a pro- porcionális és a fix költségeket, az éves üzemi (üzleti) eredményt biztosító megfelelő fedezetet (fedezeti lépcsőket) is kaphatunk, termék és vállalkozás szintjén egyaránt.Itt kívánjuk megjegyezni, hogy a controlling eredményszámítás elsődlegesen az értékteremtő folyamatok eredményeit, az ún. üzemi (üzleti) eredményt tervezi, nem a cég mérleg szerinti eredményét.

142

GYŰJTŐ KÖLTSÉGHELY 1. KH III.KISZOLG

ÁLÓ KÖLTSÉGHELY 2. KH IV.

KISZOLGÁLÓ KÖLTSÉGHELY 1. KH IV.5. ábra. Folyamatköltség-tervezés struktúrája


Az irodalom a két eredménykimutatás közötti különbözőséget ún. hídként definiálja, amely tartalmazza a pénzügyi müveletek

eredményeit, a rendkívüli eredményt, az adófizetési kötele- zettségeket, a jóváhagyott és fizetett osztalékot és részesedést, illetve ezek eredménytartalékát.A termék és a vállalkozás fedezetei használható inputokat fognak adni az eltéréselemzési és döntés- előkészítési munkákhoz.A 6. ábrán az ÁKFN-struktúra modelljét ábrázoltuk.¶x ¿SKIIFárbevételPROPORCIONÁLIS KÖLTS EGEK(—) FEDEZET (BRUTTÓ HASZON)3.1.2.5. Pénzügyi (likviditásfedezet-) tervezésA pénzügyi tervezést a szervezetek teljesítmény- és költségtervezésének kiegészítéseként, m pénzügyi prognózisok meghatározásához alkalmazzák.A pénzügyi terv alapja a teljesítményekből kiinduló költségterv. Leegyszerűsítve a dolgol u teljesítményeket árbevételekké, a költségeket pedig kiadásokká kell alakítani.

¶6. ábra. ÁKFN-struktúra3.1.2.4. Finanszírozástervezés (költségvetési előirányzatok készítése) egy adott költségvetési időszakraAz intézmények, a költségvetési szervezetek fmanszírozástervezési, költségvetésielőirány- zat-készítési feladatainak célja a költségvetési bevétel-kiadás oldalak egyensúlyának biztosítá- sa, a finanszírozhatóság fenntartása.A költségvetési intézmények és a tulajdonost képviselő állami felügyeleti szervezeteik (mi- nisztériumok, önkormányzatok) között a költségvetés készítésekor az ún. ellenáramú tervezés valósul meg.A felügyeleti szervek a költségvetési törvény és a költségvetési koncepció alapján (ismervén az állami normatív támogatások várható bevételeit és a tervezett saját bevételeiket) ún. normatív keretszámokat (költségkereteket) adnak le az intézményeik felé, amelyek - a költségkereteik, a vállalt teljesítményeik és az esetleges saját bevételeik függvényében - önállóan összeállítják az intézményük költségvetés-tervezetét (bevételek-kiadások).Ha a tervezett kiadások meghaladják a költségkeretüket és a bevételeik adta lehetőségeket, akkor a felügyeleti szerveikkel megfelelő tervalku formájában próbálják az előirányzott költ- ségvetés-tervezetek módosítását elérni.A megegyezés után a felügyeleti szervek az intézményeik költségvetéseit beépítik a saját összegző költségvetésükbe.A controlling megfelelő bázisadatok biztosításával támogatja a költségvetési előirányzatok összeállítását (tervezését).Év közben az előirányzat-tény, a kötelezettségvállalás lehetőségének folyamatos figyelésével a controlling még időben előrejelzi a költségvetés esetleges évközi módosításainak, pótköltség- vetés készítésének szükségességét.3.2. Controlling eltéréselemzésA controllingmetodika második fő funkciója a terv-tény adatok összevetése, a tervszámok mcy valósulásának felügyelete és ellenőrzése, valamint az eltérések elemzésével megfelelt' dön tés-előkészítő anyagok, beszámolók készítése a menedzsmentnek, mind stratégiai, mind pi dig operatív szinten.A beszámolóknak megfelelő alapot kell biztosítani az érdemi döntésekhez, az intézkedés« t hez, valamint a szervezeti működés szabályozásához.A 7. ábrán a controllingrendszer eltéréselemzésének ún. kis szabályozó köre látható.A nagy szabályozó kör elnevezést általában akkor használják, ha a controllingrends/ei !«■ egymásra épülő, egymással alá-fölé rendeltségi viszonyban lévő két alrendszere, a stratet*i.u controlling-alrendszer és az operatívcontrolling-alrendszer együttműködve szabályozzák a '.int tégiai tervek operatív megvalósítását, és annak eltéréseiről visszacsatolást adnak a stratégia l-l' illetve ha szükséges, kezdeményezik annak módosítását (lásd részletesen az 5. fejezetben)Meg kívánjuk jegyezni, hogy a controlling eltéréselemzés alapvetően a terv-tény adat< >k luip csolatára összpontosít, de több esetben felvállalja a tény-tény elemzést (például az egészségügy i intézmények controllingja esetén a betegellátás tényköltségét hasonlítja össze az érte ktip*»•• ténybevétellel), vagy a tényadatok és a tervadatok vizsgálatát (elemzését).MEGVALÓSÍTÁS (TÉNY)

143

A controlling elmelete és gyakorlata

iW ÜIIK 4,.í.H M

A tervezés tehát egyrészt a bevételek pénzügyi előrejelzését, másrészt a kiadások ter\ < /» sét jelenti, a kettő különbözeteként pedig a likviditás egyenlegének, fedezetének becslését A likviditástervezést, a controlling operatív

TERVEZÉS (TERV)

igenELTÉRÉS Q JAVASOLTVAN-E? MMF BEAVATKOZÁS


számbavétel (terv/tény eltéréselemzés)¶¶3.2.1. A controlling terv-tény eltéréselemzésének általános jellemzőiA terv-tény adatok összevetésének, a megvalósulás felügyeletének, ellenőrzésének a cél- ja az eltérések feltárása. Hagyományos felfogásban a tervezést és a tényadatok alapján a tervfeladatok megvalósulásának ellenőrzését mint a gazdálkodási folyamat két végpontját tekintették. A controllingban e funkciókat nem választhatjuk élesen külön, mivel csak a ter- vezési paraméterekre építve tudjuk meghatározni a vizsgált szervezeti egységeknél és termé- keknél a kitűzött céloktól való eltéréseket. Az ellenőrzés viszont visszahat a tervezés célképzésfolyamatára.Az eltérésvizsgálat feladata az okok feltárása, egyrészt a tervezési munka javítása céljából, másrészt a folyamatokba való időben történő esetleges beavatkozáshoz.Az eltérések vizsgálatánál a következő fő kérdéseket célszerű feltenni:• kellően megalapozottak-e a tervadataink,• milyen mértékben tértek el a tényadatok a tervadatoktól (abszolút és relatív értelem- ben),• milyen okokra vezethetők vissza az eltérések.Az operatív controlling eltéréselemzések gyakorlatban leginkább bevált formái a számító- géppel támogatott fuggvényelemzések, amelyeknek alapja az ún. eltérésfüggvény. (Erről rész- letesebben a 7. fejezetben esik szó.)Az operatív controllingban mind a költséghely, mind a tennék, mind pedig a szervezet egészé- nek szintjén, a tervezés struktúrájának megfelelően, annak mélységében, azzal szinkronban kell a tényadatokat gyű jteni (a controlling infonnációs rendszer segítségével). A tényadatgyűjtés gyakorisága lehetőleg a naprakészség követelményének kell, hogy megfeleljen. A terv-tény elté- réselemzést is ilyen bontásban kell elvégezni.A stratégiai controlling terv-tény eltéréselemzéséhez a tényadatok gyűjtésének gyakoriságá- ra féléves, éves, esetleg többéves ütemezés a jellemző. Az összehasonlítás alapján fontos egy- részt az operatív éves terv megvalósításának elemzése, másrészt az egyes intézkedési tervek, ak- ciók megvalósítására szervezett projektek részhatáridőinek, határidőinek, illetve az időarányos ráfordítások teljesítésének követése.Az utóbbi időkben komoly hangsúlyt fektetnek - főleg a multinacionális vállalkozások straté- giai menedzsmentjei - a befektetők és a részvényesek érdekében arra, hogy egy adott időszak vo- natkozásában megfelelő információt adjanak a cégértékről, a befektetések hozamáról, a részvé- nyek értékéről, a cég stratégiai céljai realizálásának helyzetéről, a jövő kilátásairól. Ilyen mód- szerek az értékközpontú vezetés (VBM) riportjai, valamint a már említett BalanccdScorecard és a Shareholder Value tervezési és mérési módszereinek alkalmazása.A fenti elemzési jelentések általában jól definiált mutatószámok formájában készülnek.3.2.2. Az eltérések feldolgozása és rendszerezése (beszámolási rendszer)Az eltéréselemzés folyamán a terv- és tényadatok összefüggéseiről kapott (gyűjtüti vagy s/amí tott) információkat döntés-előkészítés és intézkedések céljából egyrészt rendezni kell, ma.ieszt - a controlling infonnációs rendszer segítségével - időben el kell juttatni a döntési hieiaivlna ve zetési, irányítási pontjaira.Az eltéréselemzés információinak összegyűjtését, rendezését (tablók, mutatószámok, inte- raktív képernyők, grafikonok alapján), és azoknak a döntés-előkészítéshez való eljuttatását ne- vezzük a controlling beszámolási rendszerének.A beszámolási rendszer keretében meg kell határoznunk:• a beszámolók tartalmát, struktúráját, terjedelmét,• a beszámolás gyakoriságát, rendszeres vagy eseti voltát,• a beszámolás formáját (írásbeli, szóbeli, elektronikus, interaktív online)• a terv-tény elemzés eljárásait,• a beszámolási rendszer dokumentálásának módját.Rögzítenünk kell azokat a követelményeket, amelyeket a beszámolási rendszemek ki kell elégítenie, mégpedig:• infonnációinak időbelisége megfelelő legyen (stratégiai vagy éves operatív),• illeszkedjen a vezetési szintekhez (felső vezetés, középvezetés),• csak fontos infomiációkra összpontosítson,• jellemezze magas minőség és megbízhatóság,• eltéréseknél jelölje a tűréshatárokat,• eltéréseken túl jelölje meg a várható értékeket is,• szemléletes és áttekinthető legyen (nyomtatványok, táblázatok, grafikonok),• támaszkodjon az infonnatikai háttérre,• biztosítsa a befektetők és a részvényesek pontos tájékoztatását a cégértékről A hazai controlling gyakorlatában a következő beszámolási formák terjedtek el:

144


• táblázatok,• interaktív számítógépes képernyők,• grafikonok.a) TáblázatokTalán a táblázatok (riportok) iránti vezetői igény a legelterjedtebb a hazai irányítási gyakorlatban (többször elővehetők, áttanulmányozhatok, széljegyzetekkel, kihúzásokkal ellátha- tók, vezetői értekezleten sokszorosítva kiadhatók, jelentési kötelezettségeknél felhasznál- hatók stb.).A legtöbb táblázat különböző mátrixformátumban (oszlopok-sorok) a tervszámokat, a tényadatokat és azok eltéréseit részletezi, illetve összegzi különböző időintervallumokban. Táblázatos fonnában prezentálják a teljesítmények viszonyszámait, mutatószámait mind a stratégiai, mind pedig az operatív tevékenységek területein. (A mutatószámok ismertetésére még visszatérünk a 6. és a 7. fejezetben.)A táblázatok döntő részét a számítógépes szoftverek közvetlenül produkálják, de készíthetők különböző PC-s táblázatkezelő szoftverekkel (például Excellel), és végső soron manuális úton is.A táblázatos beszámolási rendszerek többnyire egy adott időszak gazdasági történéseit rögzí- tették, a vezetés döntésképességének hatékonyabbá tételéhez. A táblázatok a felső és közép- vezetés fő infonnációforrásai lehetnek.A 8. ábrán mintaként a vállalkozás éves eredménykimutatásának egyszerűsített táblázatos fonnáját közöljük.¶

b) Interaktív számítógépes képernyőkAz interaktív képernyős információszolgáltatás a gazdasági eseményekről a controlling erős- ségének számító naprakészséget biztosítja. A controlling szoftverek folyamatos informá- ciót biztosítanak a controllernek, az egyes szakterületek közvetlen vezetőinek a napi döntéseidhez, a rendszerekbe való beavatkozásokhoz, illetve a folyamatos munkavégzés- hez. Példaként említhető, hogy a termelő szervezetek kereskedelmi üzletkötői a napi vevői ár- alkuknál a képernyőn pontosan látják a termékek éppen aktuális (vagy éves szinten tervezett) önköltségeit. Ugyanezt a lehetőséget biztosítja az intézmények költséggazdálkodói számára a controllingrendszer, amelynek révén naponta figyelemmel tudják kísérni a költségfelhaszná- lásuk, kötelezettségvállalásaik időarányos alakulását az adott időszak tervezett költségkerete- ihez képest.Az egyes képernyők formai és tartalmi kialakítását a controllingrendszer szervezése során ha- tározzák meg.c) GrafikonokA mindinkább elterjedő sokoldalú controlling szoftverek főleg a felső vezetők részére könnyen áttekinthető ún. beszédes információkat adnak a controlling beszámolási rendsze- ren keresztül, különböző grafikus szolgáltatásaikkal.Ezek a grafikonok lehetnek két- vagy háromdimenziós oszlopos diagramok, vonalas diagramok, kördiagramok, területdiagramok stb.A 9. ábrán egy intézmény éves bérköltségeinek terv-tény alakulását mutatjuk be oszlopos diagram formájában, havi bontásban.

145

Megnevezés Terv [MFt]

Tény [MFt]

Eltérés[MFt] %

Nettó árbevételProporcionális költségek (-)Fedezeti összegVállalkozás fix költségei (-)Vállalkozás nettó eredménye

8. ábra. Az eredménykimutatás egyszerűsített táblázatos formája


3.2.3. A folyamatokba való beavatkozások kezdeményezéseA beszámolási rendszer táblázatai és mutatószámai, grafikonjai mind felső, mind pedig közép ve zetői vagy ügyintézői szinten támogatják a döntés-előkészítési, döntési és végrehajtási munkálAz intézkedések igen sokrétűek lehetnek, ezek közül a három legfontosabb a következőA tartósan negatív irányba való eltérés esetén az értékteremtő folyamatokba való beavatkn zás (vö. 7. ábra). Itt a döntéshozatal az esetek többségében a felső vezetés kompetenciája.A felelősségi rendszer (érdekeltségi rendszer) motivációjának kezelése (például az egy< költséghelyi vezetőknél a területegységekre meghatározott teljesítmények megvalósulásánál, él tékelése). A döntés felső és középvezetői feladat.Controllinginformációk birtokában a folyamatos munkavégzéshez a napi döntések esekk vések támogatása (középvezetői, művezetői, csoportvezetői, ügyintézői szinten).3.3. Controlling információkezelési rendszer3.3.1. A controlling információkezelési rendszer működéseA controllingmódszertan harmadik funkcionális eleme a controlling információkezelési rend < >A controlling információkezelési rendszernek három alapvető feladata van, ezek a ki>\»i kezők:• információk gyűjtése a tervezéshez és a terv-tény ellenőrzéshez eltéréselemzéshez (lén adatok),• információk feldolgozása (tervezés, terv-tény eltéréselemzés),• információk szolgáltatása döntés-előkészítés céljából a vezetésnek, valamint a bea\ tilkn zások operatív végrehajtásához például az ügyintézőknek (controllingbeszámolnk)A controlling információkezelési rendszer koordinatív szerepe mind az információgvíi|ir ml, mind az infomiációfeldolgozásnál, mind pedig az információszolgáltatásnál megjelenikPéldaként említhető a tervkészítés kapcsán az egyes szakterületek részterveinek lywnil rendszerbe foglalása. Ide tartozik a termelő szervezeteknél a temielési terv, annak költse cn i \ ^ az értékesítési terv, beruházási terv stb. elkészítése, a divizionális szervezeteknél a közpuin "i n divíziók közötti tervalku levezetése, intézményeknél a felügyeleti, tulajdonosi szervei, e-, ti/ Ilii tézmények között finanszírozási tervalku (költségkeret - költségvetés) végigvitele.A terv-tény ellenőrzésnél a controlling ínfomiációkezelési rendszernek a tényadatok " ^M gyűjtésével a különböző adatszolgáltató részlegek közötti koordinációt kell felvállalnia (,i/ »».Inf F gyűjtés helye, az adatok formája, az adatgyűjtés gyakorisága meghatározásával).A controlling információs szolgáltatásnál igen lényeges a döntések minősége és liat< I Min sága érdekében, hogy az egyes hierarchikus szintekre megfelelő minőségű, mennyi • i«» (tömörítettségű) és gyakoriságú információ kerüljön.A controlling információkezelési rendszer gyors és hatékony működéséhez elengedln l« „ az informatikai támogatás. A jól felépített controlling szoftverek mind az információit) ^ mind az információk kezelését (a tervezést és a terv-tény elemzést), mind pedig az infm mái M szolgáltatást (beszámolók) segítik, valamint támogatják a korszerű számítógépes rrl.it I" tranzakciós adatbázisokra épülő adattárházak (Data Wareliouse), illetve az adatban\ » - = <}¶(Data Maining) segítségével történő közvetlen mformációelérést. (A controlling informatikai tá- mogatásának szoftver-hardver megoldásai a 4. fejezetben kerülnek ismertetésre.)A szervezetek információs rendszerében a controlling, illetve a controlling információkeze- lési alrendszer mindig „hab a tortán", így az információs piramis csúcsán helyezkedik el köz- vetlenül a vezetői információs rendszer alatt (többek szerint annak részeként). Működéséhez te- hát az alatta levő ún. alaprendszerek (alrendszerek) információinak átvétele (levétele) szükséges. Ha ezeknek az alrendszereknek az adatszolgáltatása nem megfelelő (minőségben, gyorsaság- ban), akkor a controllingrendszer információkezelési funkciója is sokat veszít hatékonysá- gából, akár feleslegessé is válhat.Gyakorlati tanácsként megemlíthetjük, hogy egy szervezetnél csak akkor célszerű controllingrendszert telepíteni, ha az alaprendszerek már megfelelő információszolgálta- tásra képesek.3.3.2. A controlling helye a szervezetek információs rendszerébenA 10. ábrán egy közepes méretű feldolgozóipari szervezet hierarchikusan felépített információs rendszerét mutatjuk be, külön kiemelve a controlling helyét a rendszerben.

146

L II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X. XI. XII.


Az ábrán bemutatott szervezeti információs rendszer esetében felhívjuk a figyelmet a pénzügyi és számviteli alrendszer, a technológiai-műszaki dokumentációs alrendszer és a termelésirányítási alrendszer fontosságára a controllingtervezésben. A controlling terv-tény eltéréselemzésben, a tényadatok gyűjtésében viszont a termeléskövetési alrendszer, valamint az erőforrásokkal (anyag, bér, tárgyi eszköz) való gazdálkodás alrendszere számviteli analitikáinak kiemelt szerepére érde- mes figyelni.¶4. A controlling működésének eszközrendszereAz eddigiekben megismertük a controllingrendszer tudományos megközelítését, szemléletmód- ját, filozófiáját, módszertanát.A controlling sem funkcionálhat azonban megfelelő eszközrendszer felhasználása nélkül. A továbbiakban tekintsük át ezen eszközrendszer csoportjait.4.1. A vezetői számvitelHazánkban - 1991 -ig - a szükséges információkat mind a vállalkozáson kívüli, mind a vállalko- záson belüli felhasználók részére egységes számviteli rendszer, azaz lényegében a pénzügyi számvitel szolgáltatta.1992-től azonban - figyelemmel a piaci szereplők igényeire és a vonatkozó nemzetközi gya- korlatra - számviteli rendszerünkben elkülönítésre került a „külső" és a „belső" felhasználók in- formációigényének kielégítése.A külső felhasználók (például befektetők, szállítók, vevők, hitelezők, adóhatóságok, állami szervek) a szükséges információkat a hatályban lévő számviteli törvényekben szabályozott be- számolókból meríthetik.A belső felhasználók (menedzsment, vállalkozáson belüli szervezetek) azonban sajátos igé- nyeinek megfelelően alakíthatják ki információs rendszerüket.Ehhez - döntésüknek megfelelően - a 6. és 7. számlaosztályokat használhatják fel.Tulajdonképpen - 1992-től - az egységes és érvényes számviteli szabályozás az információk szolgáltatását illetően kettévált, mégpedig:• pénzügyi és• vezetői számvitelre.Vonatkozó irodalmi források a vezetői számvitel alatt egy - rendszerszemlélettel kiala- kított- szabályozási, tervezési, elszámolási, értékelési és információszolgáltatási rendszert értenek.■r.¶4.1.1. A pénzügyi és vezetői számvitel összehasonlításaAz összehasonlítás legfontosabb szempontját - vagyis, hogy mely piaci szereplők információ- igényének kielégítését szolgálja a két módszer - már megismertük.Tegyünk azonban összevetést más fontos ismérvek alapján is!3

3 Forrás: Véry Z.: A controlling bevezetésének lehetőségei az ipari és élelmiszerágazat vállalkn/tisiiiinil, l'.'./l I*i»«(»ij• i1998.

147

é


• A pénzügyi számvitel elszámolásorientált, megállapítja a gazdasági müveletek ered- ményre gyakorolt hatását, a gazdálkodó szervezet eszközeinek és forrásainak alakulását. A döntésorientált vezetői számvitel elsődleges feladata pedig a vezetés információigé- nyének kielégítése.• A pénzügyi számvitelt jogszabályi kötelezettségek motiválják, míg a vezetői számvitel fő motivációja a siker, amely rövid távon a vállalkozás eredményérdekeltségében ölt testet.• Időbeli irányultságát tekintve a pénzügyi számvitel mindig múltorientált, míg a vezetői számvitel mindig előretekintő. Ez utóbbi elsősorban tervezési funkciójából fakad.• Szervezeti hatókörét illetően a pénzügyi számvitel mindig az egész vállalkozást fogja át, míg a vezetői számvitel bármely szervezeti, tervezési vagy elszámolási (felelősségi) egységre vonatkozhat.• A pénzügyi számvitel döntően értékadatokkal, pénzügyi mutatókkal dolgozik, míg a ve- zetői számvitel nem pénzügyi információkat, mutatókat is felhasznál. A vezetői szám- vitel felhasználja a döntésorientált teljesítmény-, hozam-, költség- és eredménykimu- tatásokat.• A pénzügyi számvitel információinál elsődleges a pontosság, míg a vezetői számvitel in- formációinál az időbeliség kap fontosabb szerepet.• A pénzügyi számvitel csak tényinformációkat regisztrál, míg a vezetői számvitel tervin- formációkkal dolgozik, előrejelzéseket készít, a terv- és a tényinformációk összevetésé- vel ellenőriz.• A pénzügyi számvitel - a vonatkozó (eltelt) gazdasági időszakot illetően - reproduktív, míg a vezetői számvitel előretekintő, proaktív, kreatív jellegű tevékenység. Vezetni, irá- nyítani ugyanis nem lehet a megkívánt színvonalon a múlt információira támaszkodva.4.1.2. A vezetői számvitel és a controllingA vezetői számvitel és a controlling viszonyát számos aspektusból lehet vizsgálni, figyelemmel arra is, hogy a hazai és nemzetközi gyakorlatban elég tarka a kép mind az értelmezéseket, mind pedig a gyakorlati megvalósításokat, alkalmazásokat illetően.A problémákat célszerűen itt csak három területre szűkítjük le, mégpedig:• A vezetői számvitel és a controlling szinonimaként értelmezhetők-e?• Kialakítható, működtethető-e controllingrendszer vezetői számvitel nélkii I?• Milyen viszonyról beszélhetünk akkor, ha a controllingot a vezetéstudomány önálló ága ként értelmezzük?Az első kérdésre egy nemzetközi kitekintés adhat kielégítő választ, miszerint l;.uió|>;il>an például az Egyesült Királyságban - a két fogalmat azonosan értelmezik, a controlling helyei! vezetői számvitelről beszélnek. Ez a vezetői számvitel azonban merőben eltér az általános hazai ér- telmezéstől, hiszen jórészt magában foglalja a controlling filozófiáját és eszközrendszerét is.Vagyis az így értelmezett vezetői számvitelnek fontos szerepe van:• a figyelem irányításában (például kinek az érdeme az eredmény, vagy kinek a felelőssége a veszteség?),• az eredmények számbavételében,• a problémamegoldásban.Megjegyezzük, hogy hazai forrásmunkákban is előfordul a vezetői számvitel és a controlling azonos értelmezése.A másodikként feltett kérdésre többnyire nemmel válaszolunk. Előfordulhat azonban olyan vállalkozás - nevezetesen egy villamos energiát előállító erőmű ahol a pénzügyi számvitel némi bővítéssel - például egy többdimenziós kontírozással - alkalmas lehet a controlling infor- mációigényének kielégítésére.Harmadik kérdésünkben a vezetéstudomány önálló ágának tekintjük a controllingot, amelynek így alapvető eszköze a vállalkozásszervező, koordináló és döntés-előkészítési funkciókat felvállaló vezetői számvitel. Ezt kijelenthetjük még akkor is, ha azt látjuk, hogy a vezetői szám- vitel és a controlling gondolkodásmódja, filozófiája és módszere egyes területeken megegyezik, fedi egymást.(Hasonló következtetésekre juthatunk az integrált informatikai rendszerek és a controlling „együttélését" illetően is, hiszen nem elég az információkat szolgáltatni, hanem folyamatosan menedzselni is kell azokat.)A vezetői számvitel leghathatósabban a különböző költség- és eredményszámítások segítsé- gével képes a controllingrendszer támogatására. A költségszámítási eljárások általában az ún. tervköltségek kategóriájával operálnak és a belső teljesítmény átadások, -áramlások is többnyire e költségek alapján történnek.4.1.3. A vezetői számvitel tervezési és eltéréselemzési technikáia) A stratégiai controlling vezetői számvitelének tervezési és teljesítménymérési technikáiA stratégiai controlling a vezetői számvitelt főleg a stratégiai mutatószámok tervezésénél és mérésénél alkalmazza. Itt a stratégiai mutatószámok jellegüket tekintve két csoportra osztha- tók, így:

148


• az értékalapú irányításnak, a vállalati (tulajdonosi) érték hosszú távú tervezési és mérési módszereinek alapvetően pénzügyi szemléletű mutatóira, például a Shareholder Value (Sl IV), a gazdasági profit (EP), a diszkontált cash flow (DCF) stb., valamint• az általánosabb szemléletű BalancedScorecard, BSC-mutatószámokra, amelyek a pénz- ügyi és a nem pénzügyi szemlélet egyensúlyán alapuló stratégiai teljesítmények tervezését, mérését szolgálják.A stratégiai controlling vezetői számvitelében a mutatószámképzés mellett még szívesen al- kalmazzák ;i hosszú távra kalkulált, diszkontált beruházásgazdaságossági számításokat is.(A mutatószámok képzését a 6. fejezetben részletezzük.)¶b) Az operatív controlling vezetői számvitelének tervezési és eltéréselemzési technikáiE metodikák körébe elsősorban a tervköltség-kalkulációs, valamint a költség-fedezet-eredmény számítási eljárások tartoznak, ilyenek:• Tervkalkulációs metodikák♦ Merev és rugalmas tervköltségszámítás♦ Standard kalkuláció♦ ABC-költségszámítás♦ Folyamatkalkuláció• Költség-fedezet-eredmény számítási metodikák♦ Direct costing módszer♦ Fix költség-fedezet számítás♦ Egyedi költség-fedezet számításAz eltéréselemzések igen széles köre alakult ki; ezek támogatására jól szerkesztett számítógé- pes eljárás függvények, illetve azok szoftvermegoldásai szolgálnak. A b) pontban felsorolt eljárá- sok számpéldákkal történő bemutatását a 7. fejezetben ismertetjük.4.2. A controllingrendszer informatikai támogatásaHa megvizsgáljuk a szervezetek irányítási rendszereit, azok részrendszereit, tapasztalhatjuk, hogy nem mindegyik esetében alkalmaznak számítógépes támogatást (például minőségbiztosí- tás, szervezés), mivel papíron is jól működnek.Ez a megállapítás elméletben a controllingrendszene is igaz, csak a felvetése értelmetlennek tűnik, hiszen a számítástechnikai háttér mellőzése megkérdőjelezheti a controlling legfontosabb erényeit (előnyeit); a gyors, pontos, naprakész adatszolgáltatást, a hatékony vezetői számviteli módszerek alkalmazását (például az eltérésfüggvények kezelését, a szimulációs tervsíkok létre- hozását stb.), valamint a hatalmas adatállományok gyors mozgatását, könnyű elérését.A stratégiai menedzsment controllingrendszere ma már nem tudja nélkülözni a korszerű szá- mítástechnikai támogatást sem az infonnációgyüjtés, sem az információfeldolgozás, sem az in- fomiációtárolás, sem pedig az infomiációszolgáltatás területén.Temiészetesen itt is igaz az a megállapítás, hogy a számítástechnika alkalmazása sohasem lehet cél, hanem egy korszerű eszköz.Csak a jól megszervezett, összeállított controllingfolyamatot szabad „gépre vinni", meg- felelő szoftver-, hardver- és rendszerszoftverhátteret biztosítva ezzel a működéshez.Meg kell jegyezni, hogy ma már a legkisebb szervezeteknél sem telepítenek manuális controllingrendszereket, mindig a számítógépes szoftverrel együtt történik az adaptáció.A controllingtámogatás szempontjából a controlling szoftvereket két fő csoportba sorolhatjuk, így:• az integrált számítógépes szervezetirányítási rendszerek controllingmoduljaira és• a controlling cél szoftverek re.4.2.1. Integrált szervezetirányítási rendszerek controllingmoduljaiAz integrált számítógépes szervezetirányítási rendszerek esetében a controllingmoduí csak egy integráns funkcionális eleme (az anyaggazdálkodás, a tennelésirányítás, a pénzügy, a kereskede lem stb. mellett) a központi adatbázisra szervezett számítógépes rendszernek.Ali. ábrán egy ilyen integrált rendszer sematikus rajzát mutatjuk be, külön kiemelve a controllingmodult (CR), amely egy interfészen keresztül kommunikál a többi modullal (alrend- szerrel), illetve a központi adatbázissal.

149


11. ábra. Ipari termelő szervezetek központi adatbázisaira szervezett integrált működési rendszereA controlling szempontjából két problémát is érdemes megemlíteni az integrált rendszerek te lepítésével és működtetésével kapcsolatban.Gondot okozhat, ha az összes modult nem egyszerre telepítik, sőt a controllingmodult talán éppen az elsők között, holott a controlling funkcionálásához az összes többi modul információn szükség van. Tehát a controllingmodult mindig időben, legutoljára szabad csak adaptálni¶Az elmúlt években a másik gyakorlati (főleg rendszerszervezési) hiba volt, hogy az egységei controllingrendszerben szétválasztották a tervezési és a terv-tény ellenőrzési funkciókat. A s/íi kebb értelemben vett eontrollingmodul feladata tehát csak az ún. monitoringfunkció volt. Ha a ter- vezési modulról átkonvertáltuk a tény adatgyűjtés struktúrájába a tervadatokat, akkor a eontrollingmodul alkalmas volt terv-tény eltéréselemzésre is. (A korszerűbb integrált rendszereknél ez a hibás felfogás már a legtöbb esetben korrigálásra került. )4.2.2. Controlling célszoftverekA controlling célszoftverek (speciálisan a controllingrendszerek támogatására kifejlesztett szoftverek) gyakorlati beszerzésének két módozata terjed el, így:• a controlling szervezési munkák (orgver) befejezése után a piacon vásárolt ún. standard controllingszoftver-rendszer, amelyet a szervezet speciális igényeit és az orgvermun- kák követelményeit figyelembe véve testre kellett szabni,• a szervezési munkák célracionális befejezése után a tanácsadó, fejlesztő cég az org- verrel kompatibilis controlling célszoftvert fejleszt ki az adaptáló szervezet részére.A legtöbb adaptálásnál (installációnál) a második megoldás bizonyult sikeresebbnek, ti. hogy ugyanazon cég szállítja az orgvert, a szoftvert és a rendszerintegrációs környezetet.A controlling célszoftverek kiépítettségét, kapacitását, rendszerszoftver-megoldásait mindig az adott szervezet méretei és a tervezett controllingfeladat nagysága határozza meg (természetesen a vásárlásnál nem mellékesek a vevő anyagi lehetőségei sem).A fejlettségüket és teljesítményeiket tekintve a controlling szoftverek a következő csoportokba sorolhatók:• PC-s lokális controlling szoftverek (Excel alapon)• Központi adatbázisra szervezett controlling célszoftvereka) PC-s lokális controlling célszoftverek (Excel alapon)Főleg a kis- és közepes vállalkozásoknál (például kiskereskedelmi egységek, szolgáltató üze- mek) terjedtek el olyan szoftverek, amelyek kézi adatbevitellel és Excel-táblázatos adatkime- nettel rendelkeznek. A controllingnak szinte minden funkcióját támogatják, közvetlen informá- ciót adva az üzletek (boltok) vezetésének. A kimutatások tablóit a táblázatkezelő szoftver megfe- lelő paraméterezésével széles körben lehet előállítani.b) Központi adatbázisra szervezett controlling célszoftverek

150


A controllingrendszerekkel szemben támasztott újszerű, megnövekedett információs igények, elvárások a következők:• a programok ne igényeljenek speciális programozói számítástechnikai ismereteket• legyen lehetőség többféle variációra (szimuláció), valamint ezek elmentésén- és ;i lényad.i tokkal való összevetésére,• nagy adattömeg esetén is elfogadható válaszidőket kapjunk,• rugalmas lekérdezési, beszámolókészítési lehetősége legyen, legyenek olyan által.mn1, lekérdezési lehetőségek, amelyek segítségével a felhasználó paramétere/heti. hogv mit akar látni,• grafikus támogatási lehetőség, elsősorban a vezetői információs modulban,• kezelése egyszerű és felhasználóbarát módon kerüljön kialakításra,• az adatok elektronikus át vételeinek megoldhatósága már működő rendszerekből (A számvitel informatikai támogatására általában érvényes legyen, hogy a keletkezés helyén egy adatot csak egyszer kelljen rögzíteni, majd a megfelelő kapcsolódási pontokon keresztül juttatni el más ki- értékelési rendszerekbe - azaz korszerű negyedik generációs SQL-alapú adatbázis működjön),• több operációs rendszer alatt is működjön,• szerver-kliens architektúrában, hálózatos formában működjön.A fenti igények kielégítése fejlettebb szoftverrendszert és hardverkörnyezetet követel meg.A 12. ábrán egy SQL adatbázisra szervezett operatív controlling célszoftver folyamatáb- ráját mutatjuk be, ahol az adatbázis megfelelő interfészen keresztül veszi át a konvertáló programok által összegyűjtött adatokat az információs rendszer különböző hierarchikus szintjein funkcionáló modulokból (anyaggazdálkodás, pénzügy-számvitel, termelésirányítás, kereskedelem stb.). Ezeknek a moduloknak az adatai lehetnek PC-s szervereken, hagyományos adatbázis- okban, valamint ahogy az előzőekben bemutattuk, más integrált rendszerek központilag szervezett adatbázisaiban is.Az SQL adatbázis egységbe fogja saját tárolási területeit, azokon túl az ún. naplókat és a men- tési állományokat. Minden objektum (adattábla, mérettábla, index) szigorúan egy adatbázishoz tartozik, a definíciók csak saját adatbázisukon belül érvényesek.Az SQL adatbázisokon működő controlling célszoftverek funkcionálásának legfontosabb szempontja itt is, hogy lefedje a controllingrendszer minden elemét.A célszoftver moduláris felépítésű (lásd a 12. ábrát), moduljai a kö vetkezők:I. TERVEZÉSI MODULOK1/1. Teljesítmény tervezési modul1/2. Költségtervezési modul1/3. Eredménytervezési modul1/4. Pénzügyi (cash flow-) tervezési modulII. TERV-TÉNY ELTÉRÉSELEMZÉSI MODULIII. KISZOLGÁLÓ MODULOK III/1. Illetékességi modulII1/2. Törzsadatokat karbantartó modul 1II/3. Adattranszfer- (interfész-) modulIV. VEZINFO-VAL KAPCSOLÓDÓ TRANZAKCIÓS MODULA korszerű controlling célszoftvereknél ma már igényként deklarálódik, hogy a controlling adatbázis (amely relációs és tranzakciós) közvetlen kapcsolatban legyen a VEZINFO-rendszerek adattárházával. Megkönnyítve a felső vezetés önálló adatlekérdezési, adatelérési mun- I i| it az adat fúrás, adatbányászat technikájával.A koi szerű középgépes központi adatbázison működő controlling célszoftverek megfelelő ki- építésben (a relációs adatbázisuk tranzakciós továbbfejlesztésével) ezt a funkcionális igényt is képesek kielégíteni, támogatni.¶4.3. A controllingszervezet és a controllerA controlling létrehozásának és a későbbi eredményes működésének alappillére a szervezetek controllingapparátusa, és az azt alkotó controllereknek-mint a szervezetek kiemelt humán- erőforrás-tényezőinek - személyi tulajdonságai, felkészültsége.4.3.1. A controllingszervezet és feladataiA controllingszervezet kialakításában, a megfelelő forma megválasztásában nyilvánvalóan fontos szerepe van a vállalkozás nagyságának, bonyolultságának.Kisvállalkozásoknál nem célszerű controllingszervezetet létrehozni, főállású controllert alkalmazni. ezt a feladatot általában a könyvelő látja el, elsősorban a pénzügyi számvitel informá- cióira támaszkodva.Közepes és nagyméretű vállalkozások és intézmények esetén már külön controllingappa rátust kell létesíteni, sőt divizionális vagy több telephellyel rendelkező szervezeteknél többlép- csős

151


controllingszervezet is kialakulhat.Ahogy láttuk, a controllingszervezet helyét a vállalkozás szervezeti struktúrájában meghat a rozzák annak funkciói és információkezelése.A controllingot mint az egyik irányítási feladatkört felvállaló apparátust a menedzsmenten belül, közvetlenül a felső vezetés alá kell szervezni.Gyakorlati tanácsként megjegyezzük, hogy nem célszerű a controllingszervezetet közvet- lenül a pénzügyi, számviteli vezetés alá helyezni, hiszen annak feladati1 és önálló információ rendszere nem igényli közvetlenül a controlling speciális információit.A hierarchikus megosztottság szempontjából a controllingapparátus a vállalkozások központ jában helyezkedik el.Igen lényeges szempont, hogy a controllingapparátus állandó és szakmailag megfelelő kap csolatban legyen az informatikai apparátussal, a különféle analitikákat és a főkönyvet vezető pénzügyi és számviteli apparátussal.A controllingszervezet további feladatai, az alapfunkciók (tervezés, terv-tény ellenőrzi

információszolgáltatás) mellett:• a saját szervezetének fejlesztése és• a controllingmódszer alkalmazásának állandó megújítása, fejlesztése.

A controllingrendszer szervezeten belüli funkcionálásának bővülése (a stratégiai tevékenv ségekre és a részfolyamatokra való specializálódással) felveti az igényt, hogy a szervezel! controllingapparátuson (igazgatóság, főosztály, osztály) belül szakosodott egységeket (cso portokat, részlegeket, felelős ügyintézőt) kell kijelölni. A 13. ábra egy termelő szervezet stratr giai irányítási rendszerének, azon belül controllingapparátusának a szervezeti sémáját mutatja¶PÉNZÜGY ES- IrStratégiai controlling

152

Részfolyamatok

. i- IÖkológia


- IMarketing Logisztika Minőség

13. ábra. A stratégiai menedzsment és a controllingapparátus szervezeti sémája

Megjegyzendő, hogy a controllingrendszer követelményeihez igazodóan is szükség lehet a vállalkozás szervezeti

rendszerének átalakítására, korszerűsítésére. Másképpen fogalmazva nemcsak a mindenkori szervezet gyakorol hatást a controllingra, hanem

a controlling is jelentő- sen befolyásolja a szervezeti struktúrát.4.3.2. A felelősségi központok rendszere

A controllingfeladatok számbavételénél mindenképpen ki kell térni a divizionális szci vezetek és a konszernek leányvállalatainak elterjedésével jelentkező speciális irányítási és elszámolási problémák okán - a felelősségközpontok szerepére. A felelősségi központok rendszere

túlmutat magán a szűkebben értelmezett controllingszervezeten, a szervezet egészét igyekszik átfogniMint általában a legtöbb gazdasági rendszert, a controllingot is csak felelősségi, érdekeltségi alapon lehet eredményesen működtetni.A felelősségi központok jellemzője, hogy meghatározott területen önálló hatásköri rl, dün tési jogkörrel, felelősséggel és ezzel összefüggően érdekeltséggel bíró s/eive/eti . < •, ,, >•« I Ehhez kapcsolódik a felelősségi elven felépített pénzügyi-számviteli rends/ei amely lehetöv < teszi az önálló tervezési, elszámolási, érdekeltségi és beszámolási rends/ei kialakításaiA felelősségi központok létrehozása lényegében egy hatékony rendszertervezést jelent. En- nek legfontosabb feltétele, hogy tisztázzuk az egységek eltérő sajátosságait.Ebben segít bennünket:• a fontos kritériumok megállapítása• a kritériumok alapján elkészített bemenet-folyamat-kimenet mátrix.Könnyen belátható, hogy egy marketingszervezet elsősorban a kimenetekre, egy kutatással, fejlesztéssel foglalkozó egység pedig a bemenetekre koncentrál. A termelő szervezetek vagy a bemenetekre, vagy a bemenet és a kimenet viszonyára összpontosítanak.A felelősségi központok kialakítása először a fejlett piacgazdaság multinacionális vállalkozá- sainál indult el azzal, hogy a vállalkozást önálló felelősségi, döntési és érdekeltségi rendszerrel felruházott divíziókra bontották. Később a felelősségi rendszer tovább tagozódott, amelynek megfelelően a szakirodalomban és a gyakorlatban különféle csoportosítások ismertek. A felelős- ségi központ kialakításánál - a már említett kritériumokon túl - tisztáznunk szükséges minde- nekelőtt a felelősségi központ vezetőjével szemben támasztott követelményeket is.• Melyek azok a tényezők, amelyek a vezető kompetenciájába tartoznak, tartozhatnak?• Mi az, amit a vezető ténylegesen ellenőrizhet?• Milyen felkészültséggel, gyakorlattal rendelkezik a felelősségi központ vezetője?• Milyen mutatókkal mérhetjük a vezető teljesítményét?Tekintsük át ezek után a felelősségi központok különböző típusait. Az ismert legrészletesebb csoportosítás szerint a következő felelősségi központokról beszélhetünk:• költségközpont (Cost Center)• kiadásközpont (.Expense Center)• árbevételközpont (Revenue Center)• fedezet(hozzájárulási)/jövedelemközpont (Contribution Center)• nyereségközpont (Profit Center)• befektetési központ (Jnvestment Center)• szolgáltatóközpont (,Service Center)A költség- és a kiadásközpont megkülönböztetése likviditási szempontból bír jelentőséggel.Hazánkban leginkább elterjedt felelősségi területek a költség-, a fedezet-, a profit- és a befek- tetési központok.Ezek után részletezzük a leggyakrabban alkalmazott felelősségi központok ismérveit.Korábban is láttuk, hogy helyes, ha egy költséghely önálló felelősségi egység.A termelést, előállítást végző szervezeti egységek esetében a vezető hatókörébe többnyire a költségek egésze, vagy azok jelentős része tartozik. Ezt a felelősségi központot költségközpont- nak nevezzük. E szervezeti egységek hazai vállalkozásainkban többnyire jól elhatárolhatók, de nem ritka az sem, amikor külföldi cégek

153

STRATÉGIAI MENEDZSMENT

IGAZGATÓ - l - L - Ir, Sr.1 ,l - I

smmmmm-- Aiwmmmm* ,0m<*nas»>«;5#swm&

¿mm®IGAZGATÁS FEJLESZTÉS CONTROLLING

TERMELES- IRÁNYÍTÁS

SZERVEZÉS MINŐSÉGÜGY

Operativcontrollingf'%I


működtetnek nálunk költségközpontokat. Ebben az esetben általában ők végzik a gyártmány- és gyártásfejlesztést, a piackutatást, az értékesítést. A költségcentrumnak az a feladata, felelőssége és érdekeltsége, hogy a termékeket a megadott költségszinten belül állítsa elő, költségeivel ezen elvárásnak megfelelően gazdálkodjon.¶Abban az esetben, ha a felelősségi központ, illetve annak vezetője mind a bemeneteket, mind a kimeneteket befolyásolni tudja - legalábbis jelentős mértékben - akkor fedezet(hozzájárulá- si) ko/pont kialakítása indokolt. A befolyásolható költségelemek,-hányadok alapján különböző le<le/éti mutatók képezhetők, amelyek a központnak az egész vállalkozás eredményéhez történő bruttó hozzájárulását mutatják. Mivel a hozzájárulási mutatók a fedezet különböző szintjeitől egészen a már említett vezetői (üzleti) eredményig bezárólag számíthatóak, ezért ezen egysége- ket jövedelemközpontként is említhetjük. Az sem kizárt tehát, hogy a költségekre történő ráhatás különbségei alapján - a fedezetszámítás több szintjének alkalmazásával - különböző hozzájáru- lási központokat alakítsunk ki.A szervezet egészét - amely az eddigiekben vázolt felelősségi központok összessége - profit- központnak nevezzük. Itt a vezető mind a ráfordításokat és költségeket, mind pedig az árbevétele- ket és bevételeket befolyásolni képes. Nagy vállalkozásoknál ezalatt nem feltétlenül a társaság egé- szét, hanem egy egészen önálló - a maga nemében komplett - részét, például divízióját érthetjük. A profitcentrum a vállalkozás tervezési és költségvetési rendszere kialakításának is alapja.Ha a vezető hatóköre a nyereség mellett a beruházásokra is kiterjed, akkor az adott egység egyben befektetési központ is lesz. A kettőt valójában nem szerencsés különválasztani - bár ez is előfordul mert a befektetések és a profit kapcsolata igen szoros. Egyébként is a befektetése- ket mindenképpen célszerű központi hatáskörben tartani, mert csak így valósítható meg az erő- források (tőke) vállalkozáson belüli hatékony allokálása, elosztása.A felelősségi központok kijelölésével egyben már adódik azon mutatók köre is, amelyek se- gítségével mérni tudjuk a központ pénzügyi teljesítményét, lényegében közvetlen vagy közvetett hatását, hozzájárulását az egész vállalkozás eredményéhez. E mutató költségközpont esetén a költség, árbevételközpontnál nyilván az árbevétel, hozzájárulási központnál valamilyen előre meghatározott fedezetiösszeg-kategória, amelyet az árbevétel és a központ által befolyásolható költségek alapján határozunk meg. A befektetési központnál általában két mutatót használunk. Egyik a már ismert tőkemegtérülési mutató, a másik pedig az ún. reziduális eredmény, amelyet a következők szerint állapítunk meg.Reziduális eredmény (RJ)= Profitcenter eredménye— (Befektetett eszközökX Minimális megtérülési ráta)A zárójelben szereplő súlyozott eszközérték megnevezésére a tőketeher vagy a tőkeköltség ki- fejezéseket használjuk. A tőkebefektetés megtérülése akkor mondható kedvezőnek, ha a profitköz- pont eredménye és a tőketeher közötti különbség pozitív. A nyereségközpontnál az érdekeltség centrumában a különböző eredménykategóriák helyezkednek el. A Profit Center - többnyire maga a vállalkozás - eredményes működésének fontos mutatószáma, mércéje a vállalkozás üzleti értékének alakulása, amelyhez a szervezet első számú vezetőjének vagy vezetőinek érdekeltségét helyes hozzárendelnünk. Az üzleti érték alakulása - a tőzsdére bevezetett vállalkozásoknál - alap- vetően a vállalkozás részvényeinek piaci árfolyamától, illetve annak változásától, mozgásirányától függ. Az üzleti érték alakulása közelíthető egyrészt a befektetési hajlandóság, másrészt a befekteté- si projekt megtérülési rátájának és a tőke költségeinek különbsége alapján. Ha az eltérés pozitív, akkor a projekt növelte, ha negatív, akkor csökkentette az üzleti értéket.

14. ábra. A felelősségi központok hierarchikus felépítéseAz egyes felelősségi központok - jól belátható módon - bizonyos hierarchiát képeznek (lásd 14. ábra), amely azonban nem feltétlenül jelent fontossági sorrendet is. Egy kohászati vállalko- zásnál például az alapanyag-beszerzést, készletezést végző (logisztikai) költségcentrum műkö- désétől függ elsődlegesen az egész vállalkozás gazdaságossága, jövedelmezősége. Ha a költség- központ rosszul gazdálkodik - például drágán szerez be -, akkor a többi központ már nem képes hozni a kívánt eredményt.Összefoglalva megállapíthatjuk, hogy célszerűen a vállalkozás minden egysége valamely fe- lelősségi központhoz kell, hogy tartozzon, miáltal az ellenőrzés teljes körűen megoldható. Az egymás fölé rendelt

154


felelősségi központok hatásköre, felelőssége és ellenőrzési területe egyre nagyobb. A szervezet tehát a benne kialakított felelősségi központok együtteseként, szervesen in- tegrált rendszereként építendő fel.A rendszer kialakításánál ügyeljünk a különböző vállalati területek teljes lefedésére. Ellenke- ző esetben - főleg a teljesítményátadás területét illetően - jelentős veszteségforrások jelentkezhetnek.4.3.3. A controller mint humánerőforrás-tényezőA humán erőforráson belül megkülönböztetett jelentőségűek a vezetői erőforrások. A controller - mivel általában a vezetés második szintjén helyezkedik el - ebbe a körbe sorolható. A controller sze- mélyéhez kapcsolódóan egyrészt tisztázni kell az ellátandó funkciókat, feladatokat, másrészt - az előbbiekből fakadóan - a munkakörhöz szükséges szakmai és személyiségbeli követelményeket.A controllerrel szembeni követelmények bemutatása előtt röviden tekintsük át azokat a válto- zásokat, amelyek a vállalkozások vezetésében végbementek.• A vezetés felismerte a csoportmunkára alapozott információs rendszerek alkalmazásának szükségességét.• Lassan a gyakorlatban is megvalósul a komplex vállalati problémák rendszerszemléletű meg- közelítése, kezelése, főleg a környezeti hatások és az informatika térnyerése következtében.• A rendszerszemlélet alkalmazása elfogadása vállalati és vállalatközi folyamatokban sajá- tos gondolkodáshoz vezetett.¶¶Megfigyelhető a szervezeti hierarchikus szintek csökkentése, a „lapos" szervezetek tér- nyerése.• A döntési feladatokat a végrehajtási szintekre delegálják.• A vezetés egyre nagyobb teret ad a munkatársak egyéni döntéseinek, felelősségvállalásának.• A szervezetekben folyó szellemi tevékenység a rutin jellegű helyett a projekt jellegű tevé- kenység irányába tolódik el.• A csoportmunka dinamizmust, rugalmasságot visz a merev vállalati struktúrába.• A tudástőke egyszerre egyéni és kollektív.A vállalkozásban felhalmozódó tudástőkét menedzselni szükséges, ez megköveteli a tudástő- két hordozó információk gyűjtését, rendszerezését, feldolgozását, tárolását, megfelelő áramolta- tását. Problémát jelent, hogy az ismereteknek mintegy harmada jelenik meg jól strukturált for- mában, így azok menedzseléséhez új eszközökre és módszerekre van szükség.A controlling, a controller úgy kell, hogy menedzselje az információkat, hogy annak eredmé- nye a tudás valamilyen szintje legyen.Az információk menedzselésének szükségessége, a döntési funkciók delegálása előtérbe helyezi az öncontrolling-szemlélet terjedését, miszerint a controlling-gondolkodásmódot lehetőleg minden munkatársnak magáévá kell tennie. Ez hasonlít ahhoz a minőségirányítási filozófiához, amelyben valamennyi munkatárs felelősségét hangsúlyozzuk. Az előbbiek persze nem jelentik azt, hogy nincs szükség intézményesített controllingszervezetre és munkatársakra.A controller feladatai a következők:• a vezető munkáját, azon belül is elsősorban döntéseit támogatja• minden munkatársnak segítséget nyújt az önellenőrzéshez• koordinációs feladatokat lát el (például a tervezésben)• moderátorként tevékenykedik a csoportmunkában• a feladatokhoz megfelelő controllingeszközöket illeszt• hídverő szerepet vállal a különböző szakterületek képviselői között• javaslatokkal, tanácsokkal, figyelemirányító intézkedésekkel beavatkozik, a működés ja- vítása céljábólAz utolsóként említett beavatkozás nem direkt módon történik, hiszen az a vezető kompeten- ciája. Számolni kell azzal is, hogy a döntési kompetenciák, ebből adódóan az információk alacsonyabb vezetési szintekre helyezése ellenkezést válthat ki a felső vezetési szinteken.A controllert, a controller munkakört számos - találónak vélt - képpel próbálják jellemezni, mint például:• révkalauz• kormányos• navigátor• a vezetés utaskísérője• mitfahrer• hídverő• információs menedzser• stratégiai őrszemTalán az első két metafora a legkevésbé találó, a révkalauz például a képletes vállalati hajó na vigálását csak egy rövid - a kikötő bejáratától a kirakodás/dokkolás helyéig tartó szakaszon végzi. Sokkal sikerültebb a

155


navigátor megnevezés, hiszen a navigátor a vállalkozás hajóját a i e lok kitűzésétől azok eléréséig irányítja. Rendkívül fontos a controlling hídverő szerepe akkor, amikor- sajnos még ma is tapasztalhatóan - a vállalkozás egyes szervezetei, funkcionális terüle- tei önálló életet élnek. Az információk mint erőforrások - menedzselése ugyancsak kiemelt controllingfunkció. Sok menedzser sirámái között vezető helyen áll, hogy az információk bősé- gének ellenére úgy érzik, kevés a korszerű üzleti ismeret.A stratégiai őrszem hasonlat igen találóan - arra utal, hogy a controllingnak fontos feladata az is, hogy a napi operatív tevékenységek ne szakadjanak el a távlatos stratégiai célkitűzésektől. Ezt szolgálja többek között a könyvünkben bemutatott BSC-rendszer is.Gondolatmenetünket a controllerrel szemben támasztott követelményekkel folytatva, azokat két fő csoportba sorolhatjuk, mégpedig:• szakmai követelmények• személyiségbeli követelményekA szükségesnek tartható szakmai követelmények a következőkben foglalhatók össze:• társadalomtudományi, ezen belül közgazdasági ismeretek birtoklása• szervezési ismeretek• a számvitel különböző ágainak, a vezetői számvitel eszközeinek ismerete• a vezetői és az integrált információs rendszerek ismerete• jártasság a matematikai-statisztikai módszerek alkalmazásában• legalább felhasználói szintű számítástechnikai ismeretek• legalább egy világnyelv ismereteA controllerrel szembeni személyiségbeli követelmények a következőkben fogalmazhatók meg:• analizáló és szintetizáló képességek• kreativitás• alkalmasság a csoportmunkára, annak vezetésére• nyitottság az új ismeretekre• meggyőző erő• könnyed gondolattársítás, jó kommunikáció• koordináló képesség• motivációs képesség• diplomáciai érzék• jövő- és stratégiaorientáltságA felsoroltak egy ideálisnak tekinthető controller ismérvei. A gazdasági elemzések általában analízissel indulnak, amelyet nem mindig követ megfelelő szintézis, amely nélkül a controller nem jut megfelelő következtetésekhez. Meggyőző erőre a különböző viták, a szükséges változta- tások, döntések beláttatása során lehet szükség. Az előbbiekhez kapcsolódóan a controllernek tudnia kell jól kommunikálni, adott esetben érvelni. A diplomáciai érzékre főleg akkor van szük- sége, ha presztízst sértő hibák - például rossz döntések - feltárására vállalkozik.A jó diplomáciai érzék abban nyilvánulhat meg, hogy a bírálat a hibára, nem pedig a személy- re irányul. Alapelv legyen, hogy a vezetők és természetesen a munkatársak presztízsét - ha az védhető meg kell védeni. Esetenként a controllernek vezetői képességet is kell csillogtatnia, amikor például a parciális érdekek helyett az összvállalati érdeket kell érvényesíteni, előtérbe helyezni.A controllereket egyes források különböző csoportokba sorolják.¶Az egyik ilyen besorolás alapján megkülönböztetnek:• adminisztratív és• operatív controllert.Egy másik csoportosítás szerint beszélhetünk:• regisztrátor,• navigátor és• innovátor típusú controllerről.Az elsőként említett regisztrátor típusú controller - az adminisztratív controllerhez hasonlóan - a múltra támaszkodik, munkájának fontosságát a pontos adminisztrációval bizonyítja, kerüli a gyakorlati és a problémás kérdéseket. Statikus környezetben tevékenykedik szívesebben.A navigátor típusú controller a dinamikus környezetet kedveli, maga is indukálja a változást, a változtatást.Az innovátor controller a szélsőségesen dinamikus környezetet kedveli, jövő-, illetve straté- giaorientáltan munkálkodik. Kapcsolatot tart más területekkel is, új ötleteket, módszereket hasz- nosít munkájában.

156


Összefoglalva megállapíthatjuk, hogy a controllernek összetett követelményeknek kell megfelelnie, mind a feladatok teljesítése, mind pedig a képesítések és a személyes tulajdonságok te- kintetében.A controller vállalkozáson belüli kapcsolatrendszerében a controller és a vezető kapcsolata megkülönböztetett figyelmet érdemel. Napjaink gyakran igen éles versenyhelyzetét akár egy raliversenyhez lehetne hasonlítani, ahol - a korábbi képhez visszatérve - a controller a vezető mellett ülő mitfahrer. Ez utóbbi a már elkészített útvonaltervet nézi, és folyamatosan segíti a gépkocsi vezetőjét. A mitfahrer olyan - a vezetésben figyelembe veendő - fontos paramétereket közöl folyamatosan, mint az ajánlott sebesség, az irány, a kanyar típusa. Az eredményesség egyértelműen függ kettőjük együttműködésétől. A mitfahrer szerepe valójában az, hogy a vezető magára a veze- tésre tudjon koncentrálni, és képes legyen a vezetés közbeni döntéseket meghozni. A controller szerepe tehát nagyban hasonlít a mitfahreréhez, amikor segíti a vezetőt döntései meghozatalában, végül is abban, hogy a vállalkozás minél kedvezőbb versenypozícióba kerüljön.A vezető és a controller közötti kapcsolatnak két fontos, illetve kényes elemét említhetjük, miszerint:• a vezető és a controller közötti kommunikációnak szabad és minél rövidebb csatornákon kell folynia• szükség van a kettőjük közötti távolságtartásra, a controller ne legyen képes a vezető he- lyébe lépniA vezető és a controller közötti viszony bizalmi jellegű. Ez alapvetően kettőjük munkakap- csolatából adódik. Ilyen kényes bizalmi szituáció például, amikor a vezető - esetleg a controller javaslatával ellentétesen - rossz döntést hozott. De az is előfordulhat, hogy a rossz vezetői döntés ■ | éppen a controller információi alapján született.Az együttműködés sikeressége elsősorban a köztük folyó kommunikáción múlik. Ennek haté- konyságát rontja, ha a kommunikációt bármelyikük fékezi.A controller nyilván csak nyitott együttműködés és megfelelő informáltság esetén tud érdemi kérdésekkel eredményesen foglalkozni.Előfordul, hogy a vezető biztonságra törekedik, visszatart, monopolizál fontos információkat (így válik majd nélkülözhetetlenné - gondolja). Hasonló negatív megnyilvánulás jelentkezhet a controller oldaláról is. A controller végül is könnyebb helyzetben van, hiszen a döntések kocká- zatát a vezető viseli, és adott esetben akár el is határolódhat egy rossz döntéstől.Az ajánlható controlleri magatartás e vonatkozásban a következő:• konstruktív azonosulás, amely nem feltétlenül jelent elfogadást• javaslatok adása és empátia a vezetővel szembenA controllerek munkájának hatékonyságát jelentősen befolyásolja a szervezet tagoltsága, mégpedig:• szervezeti-hierarchikus és• funkcionális értelemben.A funkcionális tagolás korlátozza a controller lehetőségeit a tekintetben, hogy megfelelő irá- nyítási alternatívákat tudjon kidolgozni. A szervezeti-hierarchikus tagolás, feldarabolás ugyanakkor a specializáció irányába mutat.Jellemzően a controlling egyre inkább kiterjeszti hatókörét a fontos vállalati funkcionális te- rületekre, ilyen például a minőségirányítás, a kutatási és fejlesztési tevékenység, a logisztika és a marketing.A központi (head office) szervezetekben tevékenykedő controllerek viszonylag távol kerül- hetnek az üzleti folyamatoktól, de igen hatékonyak lehetnek a vállalaton belüli tőkeallokációban, a finanszírozásban. A szervezeti hierarchia alacsonyabb szintjein dolgozó controllereknél nyil- ván az előbbiek fordítottja valószínűsíthető. Szinte általános az a vélekedés, hogy a controllingtevékenység hatékonysága akkor sérül leginkább, ha a kétirányú tagolódás egyszerre végbemegy.A tagoltság nyilván nem egyértelműen negatív hatású, egy vállalkozás növekedése, terjeszke- dése nélkülözhetetlenné teheti. A negatív hatásokat pedig - főleg információszolgáltatás terüle- tén - ellensúlyozhatják, tompíthatják az integrált vállaltirányítási, illetve informatikai rendszerek (például SAP, SCALA, ORACLE). Ezek alkalmazása azzal a jótékony hatással is jár, hogy a kulcsfontosságú információkat kevésbé lehet monopolizálni, az üzleti folyamatok tekintetében az informáltság javul. Az információk birtoklása nem marad vezetői privilégium.A controlleri funkcióról elmondottak összefoglalásaként tekintsük át a 2. táblázatot!¶

157


4.4. A controllingrendszer hatékony működését támogató szervezési módszerekAz előző fejezetekben utaltunk rá, hogy működésének eszközrendszere keretében külön foglalkozunk a controllingot támogató szervezési metodikák rövid, rendszerező ismertetésével.A controllingtudomány - a vezetéstudományhoz hasonlóan - kutatásaiban és gyakorlati mű- ködésében szívesen alkalmazza a társtudományok, így a szervezéstudomány módszereit.Külön igaz ez a stratégiai controllingra, hiszen az elmúlt évtizedekben előtérbe kerülő stratégiai menedzsment mind hatékonyabb támogatást igényel a - funkcionális részrendszerét képező - stra- tégiai controllingtól, nemcsak a stratégia kialakítása, hanem a struktúra folyamatos változtatása, fejlesztése területén is.Hasonló a menedzsment elvárása az operatív controlling működésének szervezeti feltétel- rendszerével kapcsolatban egyaránt.Természetesen ez nem jelenti azt, hogy a szervezési akciókat a controllereknek szervezésel- méleti és szakmai képzettség nélkül maguknak kell elvégezniük (hiszen ezekre a feladatokra jól felkészült és az adott metodikára specializálódott tanácsadó cégek állnak rendelkezésre). A controllerek egyik fő feladata - illetve elvárás velük szemben - a szervezeti rend igénylése, hiszen a vezetés felé gyors, pontos és megbízható információkat szolgáltatni csak az egyes szakmai területek magas szintű szervezettsége mellett lehetséges.Az ismertetésre kerülő szervezési módszerek nagy része az interdiszciplináris csoport- munkán alapuló intuitív, heurisztikus módszerek körébe tartozik, amelyek a csoportmunkák hatékonyságát elősegítő csoportdinamikai (alkotástechnikai) és csoportvélemény -aggregáló technikák mellett a szigorú következetességgel végigvitt módszertani eljáráson (algoritmuson) keresztül működnek.

158

Controller- típusokJellemzőcontroller-tulajdonsápok

Hagyományos könyvvi- tel-orientált controller

Jövő- és akcióorientált controller

Menedzsment- és rend- szerorientált controller

Készenléti információk

• Múlt dokumentálása• Szabályszerűség• Kínos pontosság

• Bizonyító és döntéstá- mogató karakter• Jövőorientáltság• Gyorsaság a pontosság előtt

• Jövő- és akcióorientált- ság• Módszerek továbbadása

Rendszerorientált és funkciókat átfogó meg- közelítés

• Nincs • Csak kezdetleges• Nyomokban

• A controller lényeges jel- lemzője

Viszony a vállalkozás más munkatársaihoz

• Nincs „service" jellegű gondolkodás

• Controller mint nyomo- zókutya• Fellépés a felmerülő diszfunkcionális konflik- tusokban

• Erősen kinyilvánított „service" gondolko- dásmód• Segítségnyújtás ellenőr- zés helyett

A controllernek megfele- lő beosztás

• Hagyományos értelem- ben vett számviteli vezető

• A belső számvitel és az üzemgazdasági osztály vezetője

• Új beosztás, amely válasz a vállalat külső és belső környezetének megnövekedett dinami- kájára és komplexitására

2. táblázat. Különböző controllertípusok Henzler-féle felosztásban


A következőkben a főbb szervezési eljárásokat - némileg önkényes csoportosításban - két részben ismertetjük, egyrészt a stratégiakialakítás és a stratégiai tervezés technikáit, másrészt az operatív tevékenységek szervezeti struktúráját fejlesztő, optimalizáló szervezési módszereket.4.4.1. A stratégiakialakítás és a stratégiai szervezés eszköztára4.4.1.1. BenchmarkingA benchmarking mint stratégiakialakító eljárás olyan metodika, amely segítségével a stratégiai menedzsment csoportmunkában, egy következetesen végigvitt eljárási algoritmus alapján felku- tatja a szervezeten kívüli és belüli ún. bázispontot (alapjelet), amely az adott területen a legki- emelkedőbbnek minősített gyakorlatot mutatja, abból a célból, hogy annak elérését beépítse szervezetének jövőképébe, stratégiájába.A külső benchmarking a hasonló tevékenységet végző, élenjáró szervezet kiválasztása, működésének és más paramétereinek módszeres elemzése azért, hogy a - saját szervezet hasonló állapotjellemzőivel összeveti adódó -különbségeket mint elérendő célokat deklarálják.Ha a szervezeten belüli élenjáró gazdálkodási egység mutatóinak elérését tűzik ki célul a szervezet többi egysébe számára, akkor ún. belső benchmarkingról beszélhetünk.A benchmarking szó eredeti jelentése a geodéziai méréseknél használt bázispont (magassági pont, tereppont) kijelölése, amelyre támaszkodva, amelyhez viszonyítva egy adott terület térké- pészetileg felmérhető - a szervezéstudomány ezt a fogalmat használja átvitt értelemben.4.4.1.2. VíziótechnikaA stratégiai jövőkép plasztikus leírására alkalmazott stratégiai menedzsment módszer.A módszer leginkább elterjedt és már nálunk is alkalmazott formája a forgatókönyv-technika (a forgatókönyvírás).A forgatókönyv-technikák mindig a jelenből indulnak ki és a kauzalitás (ok-okozati összefüggés) elve alapján feltárják, meghatározzák és leírják a szervezet környezetének valószí- nűsíthető jövőbeli állapotát, vízióját.A módszer előnye, hogy nemcsak az elérendő jövőképet valószínűsíti, hanem képek, ese- ményláncok alapján az odavezető utat is bemutatja.A forgatókönyv fogalmi a filmes szakmából származik, annak analógiájára alkalmazza a szervezéstudomány is, ti. ah°gy a forgatókönyv (szcenárió) keretet ad a filmrendező művészi ví- zióinak, úgy a stratégia meghatározásakor is meg kell adni azokat a kereteket, amelyek alapján a jövőkép meghatározható.A forgatókönyv-technika lényegét fejezi ki az ún. tölcsér-modell, amely azt mutatja be, hogy a jelen viszonylag pontosan parametrizált állapota a tágabb jövő prognosztizálásával, a különbö- ző alternatívák megjelenítésével tölcsér formájában „kinyílik", erősödik a valószínűségi jelleg és a különféle, előre nem látható zavaró tényezők kockázati szerepe is.¶¶A fentiek miatt a forgatókönyv-technika alkalmazása során több forgatókönyvet, alternatív jövőképet írnak le (írnak elő) a stratégiában.4.4.1.3. SWOT-elemzésA SWOT-elemzés módszerét szívesen használja a stratégiai menedzsment, a stratégia meghatá- rozása keretében a szervezet jelen állapotjellemzőinek feltárásához, kijelölve a stratégiai szem- pontból erős és gyenge pontokat.A SWOT betűszót a stratégiai szervezetelemzésre kialakított speciális portfóliómátrix koordinátatengelyeit jelölő angol kifejezések kezdőbetűiből állították össze. A 15. ábra alapján: Strenght (erősség); Weakness (gyengeség): Opportunity (lehetőség); Threat (fenyegetés, ve- szély).A SWOT-portfóliómátrix a síkot négy részre (tasakra) osztja fel, így az Erősség-Lehetőség; Lehetőség-Gyengeség; Gyengeség-Veszély; Veszély-Erősség mezőkre.A mátrixot a módszer alkalmazása során a stratégiai team tagjai az állapotjellemzők minősíté- sénél egyrészt „szavazólapként", másrészt a csoportvélemény aggregáló eszközeként hasz- nálják.A SWOT-elemzés a jelen állapotjellemzőinek átvilágítását három jól elhatárolható módszer- tani lépés keretében végzi:A szervezet állapotjellemzőinek feltárása csoportmunkában, csoportdinamikai (alkotástechni- kai) módszerek, például brainstorming felhasználásával történik. A szervezet állapotjellemzőit általában a következő csoportbontásban elemzik: a szervezet környezetének állapotjellemzői, a szervezet belső erőforrásainak állapotjellemzői és a szervezet működésének, szervezettségének ál- lapotjellemzői.A második lépésként az egyes állapotjellemzőket a team tagjai ún. szavazólapon, titkos szava- zással (pontozással) besorolják a SWOT-mátrixok különböző mezőibe.A véleményaggregálás következő lépése, hogy a csoporttagok szavazólapjait állapotjel- lemzőnként összegző portfóliómátrixokba gyűjtik, ahol a - team tagjainak szubjektív állás- pontjait tükröző - szórási területek geometriai középpontjai adják a kvázi objektív aggregált csoportvéleményt. Az aggregált állapotjellemzőknek

159


a SWOT-mátrixban elfoglalt helye alap- ján határozza meg a stratégiai team, hogy melyek a szervezet erősségei és gyengeségei. Az erősségek és a gyengeségek kezelésére már megfelelő stratégiai feladatokat, stratégiai célo- kat lehet kijelölni.Megjegyzendő, hogy a SWOT-elemzést egy adott stratégiai időszakon belül akár többször is le lehet folytatni (időtartama: max. 2-3 nap) olyan gyakorisággal, ahogy a szervezet külső-belső körülményei megkívánják.A SWOT-módszer bemutatásának lezárásaként célszerű megemlíteni, hogy a metodika alapját képező portfolió-technika nemcsak a szervezet egészének elemzésére használható, hanem az egyes funkcionális részstratégiák kialakításakor is. Példaként lehet említeni az ún. termékportfóliókat, amelyeket igen gyakran alkalmaznak a termékek gyártási, értékesítési életgörbéinek felvételekor. Ilyen portfóliómátrix a közismert BCG-mátrix (Boston Consulting mátrix). Itt az egyes mezőkbe azon tennékcsoportok lettek besorolva, amelyek piaci helyzete, értékteremtő képessége azonos. Az óra járásának megfelelően elindulva a jobb felső mezőben vannak a cég vezértermékei, az ún.sztár-termékek, majd lefelé haladva a még árbevételt hozó ún. cash-termékek, majd a legkevésbé nyereséges és a gyártás megszűnése előtt álló kif utó-termékek, végül a bal felső mezőben a fejlesz- tés, bevezetés alatt (előtt) álló ún. utánpótlás-termékek.Név:...........................Portfóliómátrix(Szavazólap)Állapotjellemző megnevezése: (például Környezet, Erőforrás, Szervezet - Működés) Állapotjellemző jele:.......i L Erősség (S)

109#

fi

3(T)I i

i L

rí:

o <

) i 1 (

5 í

5 i

i 3 : i i

1 :

1 2

* <

\ i 5 <

1 í

$ 9 li

-7 _T,4^fi7ft910

Gyengeség (W)15. ábra. SWOT-portfóliómátrix¶¶4.4.2. Az operatív tevékenységek szervezeten belüli struktúráját fejlesztő, optimalizáló szervezési módszerek4.4.2.1. Business Process Reengineering (BPR-) módszerA BPR-módszert szűkebb értelemben az üzleti folyamatok újratervezéseként, tágabb értelemben pedig a szervezetek működési folyamatainak kialakításaként, újraszervezéseként (optimalizálá- saként) értelmezhetjük.

160


A hazai gyakorlatban talán legelterjedtebb módszer, amelyet számítógépes támogatással (pél- dául SSADM felmérési technika felhasználásával) szívesen alkalmaznak a szervezet működési folyamatainak kialakítására, optimalizálására (racionalizására), illetve a szervezeti folyamat- struktúrák kidolgozására.A BPR gyakorlati alkalmazása során a következő lépéseket kell végigjárni:• a folyamat hatékonyabb működésére vonatkozó stratégiai (operatív) cél megfogalmazása,• a folyamat jelenlegi állapotában történő funkcionálásának alapos felmérése (például SSADM táblázatok formájában),• a célállapot és a tényállapot közötti különbségek rögzítése, a feladatok meghatározása,• az újjászervezett folyamat kialakítása.Az újjászervezett folyamat vélhetően gyorsabb, pontosabb, megbízhatóbb (átláthatóbb) infor- mációkat tud biztosítani a controlling, illetve a vezetés részére.4.4.2.2. Outsourcing módszerAz outsourcing vagy - a legelterjedtebb magyar fordításban - a kiszervezés az egyik legdraszti- kusabb szervezetkorszerűsítési eljárás, amelynek következetes végigvitelével a gazdaságilag meggyengült vállalkozások, intézmények újra „talpra állíthatókká" válhatnak.Az outsourcing bizonyos környezeti és szervezeti változások hatására - tulajdonosi és felső- vezetői akaratból - adott szervezeti egységeknek, valamint tevékenységeknek és folyamatoknak a szervezetből való kiválását szorgalmazza és készíti elő.A fenti definícióból látható, hogy az outsourcingnak két alapvető formája létezik: az egyik so- rán egy teljes szervezeti egységet szerveznek ki, amely új szervezetként működik tovább, a má- sik esetben bizonyos tevékenységek elvégzését külső alvállalkozókra bízzák bérmunkában.Az outsourcing mindkét változatának célja a szervezetek rugalmasabbá tétele, valamint a ha- tékonyabb gazdálkodás elérése.4.4.2.3. Értékelemzési (Value Analysis) módszerD. L. Miles amerikai szervezőménlök által a második világháború után szabadalmaztatott mód szer, azóta szinte az egész világon elterjedt fejlesztő, racionalizáló eljárás, amelynek a fő célja a termékek (gyártmányok, technológiák, folyamatok, teljesítmények, szervezetek stb.) értékének növelésére irányul (új termékek tervezésével vagy a már meglévő termékek javításával)Fő alkalmazási területe a termékek költségeinek optimalizálása és azok minőségének javításaA módszer értékszcmlélctéhöl következik, hogy a termék funkcióteljesítését és a költségeit együtt vizsgálja, az optimális értékkombináció elérése érdekében.FA szükséges ■ => -----------------------—(É = érték, F = funkció, K = költség)Mint minden intuitív, heurisztikus módszer, így az értékelemzés is az interdiszciplináris cso- portmunkán (alkotótechnikai, csoportvélemény-aggregáló módszerek alkalmazásán) és a szi- gorú eljárási algoritmuson alapul.Az értékelemzés algoritmusának fő lépései (lépésblokkjai) a következők:• az előkészítő szakasz (az értékelemzés feltételrendszerének kialakítása)• az információs szakasz (a tényállapot meghatározása a funkcióteljesítés és a költségoldal gyenge pontjainak feltárásával)• az alkotó szakasz (a tervállapot kijelölése, a gyenge pontok kiváltására ötletek, alternatív javaslatok kidolgozása)• a megvalósítási szakasz (a team javaslatainak bevezetése)A controlling előszeretettel alkalmazza az értékelemzési módszert a célköltség (Target Cost) tervezésénél.¶5. A controllingrendszer időbeli (stratégiai és operatív) integráns alrendszerei, valamint azok kapcsolataA XXI. század társadalmi és gazdasági környezeti elvárásaira - az előző évtizedekhez viszo- nyítva -jóval gyorsabb és átfogóbb változások a jellemzőek.Ahogy már az alapvetéseinkben is említettük, ezeknek a kihívásoknak csak azok a gazdasági szervezetek képesek hosszú távon megfelelni, amelyek a változásokat folyamatosan követve, azokkal dinamikus összhangban lévő, állandóan megújuló stratégiát és struktúrát tudnak létre- hozni.E kihívásokat csak olyan menedzsment vállalhatja fel, amelyre - a hagyományos operatív ve- zetési tevékenységek mellett - a jövőorientáltság és a hosszú távú jövedelmezőség elérése érde- kében a környezeti változások állandó követése, a minőségügy teljes körű felvállalása, valamint az erre épülő stratégiai tervezés és strukturálás a jellemző.

161


Az ilyen szemléletű működést - csak az elméletileg és módszertanilag felkészült, a tanulást és a megújulást felvállaló - stratégiai vezetés képes érdemben megvalósítani.Mivel a controlling a vezetés egyik kiemelt funkcionális eleme, a stratégiai vezetés joggal igényli, hogy főleg az operatív tervezési, terv-tény eltéréselemzési feladatokat ellátó controllingmetodika a környezetelemzésen alapuló stratégiai tervezés irányába fejlődjön tovább.A controllingtudomány lépést tartva a vezetés módszertani korszerüsödési törekvéseivel - az éves gazdálkodási feladatokat ellátó operatív controlling mellett - kifejlesztette (és jelenleg is folyamatosan tovább korszerűsíti) a stratégiai elvárásokra specializálódott, a stratégiai menedzsmentnek is funkcionális elemét alkotó stratégiai controllingot.A controllingrendszer tehát - az idődimenziót tekintve - két integráns, módszertanilag egységes, egymásra épülő, egymással alá-fölé rendeltségi kapcsolatban lévő alrendszerre szakosodott: a stratégiaicontrolling-alrendszerre és az operatívcontrolling-alrendszerre.A két alrendszer közül a meghatározó a több évet (3-5 év) átfogó stratégiai

controlling. Az operatív controlling a stratégiai időszak egyes gazdasági éveinek a feladatait oldja meg, mintegy „apró pénzre váltva" a stratégiai célkitűzéseket.A 16. ábra a stratégiai és az operatív controlling egymásra épülő együttes funkcionálásnak elvi folyamatát (az ún. nagy szabályozó kört) mutatja be.Az ábrán jól követhető a stratégiai menedzsmenten belül a stratégiai és az operatív controlling egymást feltételező munkamegosztása.• A stratégiai controlling mindenekelőtt két fő feladatkört lát el, részt vesz (ha csak koordina- tív jelleggel is) a stratégia kialakításában, valamint összeállítja a stratégiai tervet, majd a folyamat végén az operatív controlling segítségével terv-tény eltéréselemzést is végez. (Az ábrán a stratégiai controlling által végzett munkát fehér színű nyilak jelölik, a fekete nyilak a stratégiai menedzsment feladataira utalnak.)69¶

162


• A stratégiai controlling a/. operatív eontrollinggal a tervezésnél lép kapcsolatba; a stra- tégiai terv éves taktikai tervei adják a megfelelő inputokat az operatív controlling egy gaz- dasági évre vonatozó tervezési munkáihoz. (Az operatív controlling tevékenységeit az áb- rán szürke színű nyilakkal szemléltettük.)• A tervek megvalósulását, a környezeti igények teljesítését (annak mértékét) az operatív controlling az

értékteremtő folyamatoknak, illetve azok termékeinek terv-tény ellenőrzé- sével elemzi.• Az eltérésekről és a környezeti tapasztalatokról - az intézkedési javaslatok mellett - az operatív controlling beszámoló jelentések formájában informálja a vezetést (a stratégiai vezetést), a stratégiai controlling közreműködésével.Az operatív beszámolók és a stratégiai tervek eltéréselemzéseit a stratégiai controlling végzi, ezzel megfelelő döntés-előkészítő információkat indukálva:• a befektetői, részvényesi elvárások átértékeléséhez (küldetés),• a jelen állapotjellemzők erősségeinek és gyengeségeinek újragondolásához,• a jövőkép kiigazításához, pontosításához és végül• a stratégiának, a stratégiai célrendszernek esetleges módosításához és a struktúra át- szervezéséhez.A munkamegosztás lépései (tervezés - megvalósítás - ellenőrzés - visszacsatolás) jól mutat- ják a controllingrendszer szemléleti és módszertani szabályozó körének érvényesülését astratégiai vezetés tevékenységeiben is.A következőkben először a stratégiaicontrolling-alrendszert, majd az operatívcontrolling-alrendszert tárgyaljuk bővebben.¶stratégiai controlling alrendszereA szervezetek irányítását akkor minősíthetjük

stratégiai menedzsmentnek

(vezetésnek), ha az operatív vezetési feladatok mellett munkájára a hosszú távú előrelátás (a hosszú távú jövedelme- zőség és a sikertényezők biztosítása), valamint a stratégiai gondolkodás (a környezeti hatások folyamatos követésével a stratégia állandó változtatásának és a folyamatos tanulásnak a felvállalá- sa) jellemző.A stratégiai menedzsmentnek olyan szervezeti struktúrát kell létrehozni és működtetni, amely képes a környezeti változásokat befogadó és leképező stratégiát érdemben megvaló- sítani.A controllingrendszer mint az irányítási rendszerek, így a stratégiai menedzsment (irányí- tás) integráns része, a vezetés stratégiai feladatainak támogatását a stratégiai controlling alrendszerének funkcionálásával (stratégiakialakítás, stratégiai tervezés, stratégiai terv-tény el- téréselemzés és információkezelés) - a vezetés operatív tevékenységeihez kapcsolódó operatív- controlling-alrendszer információira támaszkodva - valósítja meg.A definíció, valamint a 16. ábrán bemutatott folyamatlépések alapjár a stratégiai controlling részrendszerének funkciói (ha csak elméletben is) két csoportra oszthatóak:• a szervezet stratégiájának kialakításában való koordinatív részvételre, valamint• a stratégia ismeretében a hagyományos controllingfunkciók (a stratégiai tervezés, a stra- tégiai terv-tény eltéréselemzés és információkezelés) gyakorlására.6.1. A stratégiai controlling feladatai a szervezeti stratégia kialakításábanA stratégia kialakítása a vezetés teljes körű részvételét igényli, itt a stratégiai controlling szerve- zési, koordinatív feladatokat (például külső tanácsadó cégek szerződtetése, stratégiai teamek összeállítása stb.) lát el

163

16. ábra. A stratégiai és az operatív controlling együttes funkcionálásának folyamntmodolljo


elsődlegesen. (Tennészetesen az egyes stratégiai teamek, illetve projektek munkáiban tevőlegesen is részt vehet.)A stratégia kialakítása a következő fő lépésekből áll (vö. 16. ábra).6.1.1. A szervezet küldetésének (Mission) meghatározásaA szervezet küldetésének, fő működési céljainak, működési politikájának meghatározása (amely a környezeti igények és lehetőségek helyes megítélésén alapul) általában a tulajdonosok, befektetők és a stratégiai vezetés közös kompetenciája.Itt a fő kérdés az, hogy az adott szervezet, a társadalmi, gazdasági, kulturális környezet mely73¶elvárásainak és igényrendszerének kielégítését célozza meg felvállalni, valamint milyen eszkö- zökkel és kulturális elkötelezettséggel kívánja azt a jövőben megvalósítani.A szervezetpolitika igen lényeges eleme, hogy fel tudja mutatni, illetve meg tudia szervezni azon érintettek körét, akik hosszú távon biztosítják a stratégiai feladatok megvalósításának esz- közrendszerét, forrásait - legyenek azok pénzügyi befektetők, részvényesek, közvetlen tulajdonosok, akár maga az állam, vagy a különféle civil szervezetek. Az eszközök igen változatosak lehetnek, így például az erőpolitikát, az erőszakos növekedést preferáló akvizíciók, beruházási és szervezetfejlesztési akciók vagy a szervezet kulturális értékrendjének megfelelő minőségpoliti- kai, humánpolitikai és partneri

törekvések.A szervezetek küldetése tartalmilag általában három részre bontható:• Az első részben a szervezet működésének általános céljait deklarálják. A vállalkozások- nál társasági szerződések, szindikátusi szerződések stb., az intézményeknél ún. alapító ok- iratok formájában határozzák meg (rögzítik) a működés fő céljait.• A következő lépésben a szervezet hosszú távú üzletpolitikai céljait határozzák meg; a „ke- mény" tényezőként kezelendő akvizíciókat, a (termék-, kereskedelmi, szervezeti) struktúra egészét érintő beruházásokat, szervezetfejlesztési akciókat, a tőzsdére való bevezetést, a stratégiai menedzsmentnek minőségcélú (TQM-) továbbfejlesztését stb. A célok kitűzé- sénél beruházásgazdaságossági számításokat, üzleti értékeléseket (például a már említett DCF-metodikával) és kockázatelemzéseket (Risk Management) végeznek. A szervezet át- strukturálásának legfontosabb eszköze a változás levezénylése (Change Management).

164


• Végül a küldetés „puha" céljait rögzítik, amelyek arra irányulnak, hogy a humán erőfor- rást a szervezeti politika realizálására mozgósítsák. Gyakran alkalmazzák itt az ún. meg- egyezési célokon alapuló vezetési módszert, a Management by Objectives-X (MBO-t).A szervezetek küldetésüket gyakran ún. szlogenek formájában népszerűsítik. Tehát olyan rövid, tömör, frappánsan megfogalmazott mondat(ok)ba sűrítik a szervezet hosszú távú céljait, amelyet könnyen megértenek mind a vevők, mind pedig a cég dolgozói, vezetői. Példaként lehetne említeni az egyik híres angol autógyárnak a minőségügy iránti elkötelezettségét kifejező szlogenjét, amely a „3Q" (<quality, azaz minőség): „Minőségi munka - Minőségi termék - Minőségi élet".6.1.2. A szervezeti kultúra modelljeA stratégiák kialakításánál ma már mindinkább kiemelt feladatot jelent a küldetés szervezetpoli- tikai céljait keretező ún. szervezetikultúra-modell összeállítása.A kialakított modell lényege, hogy alapjaiban határozza meg a szervezet uralkodó érték- rendjét, az elérendő minőségi színvonalat, valamint szervezeti-működési szintet amelyek szellemi és anyagi kultúrjavak, kultúrtevékenységek és kult úr termékek formájában jele- níthetők meg.A jól összeállított szervezetikultúra-modell - azon felül, hogy a szervezet tevékenységeihez, illetve az azokat megvalósító vezetők és munkatársak részére megfelelő etikai tartást és követen dő nonnákat ad - elsősorban a külső partnerek felé kell, hogy kedvező képet rajzoljon, pozitív irányba befolyásolva a szervezet megítélését. Ezzel növelhető az esetleges befektetői ked\ ki alakítható egy kedvező stratégiai beszállítói és vevői kapcsolatrendszer, valamint elősegíthető az adott cég tőzsdére vitele (public going) is.6.1.3. A szervezet jövőkepének (Vision) kialakításaA jövőkép keretében, a szervezet fejlődési, növekedési céljait, az elérendő sikerkritériumokat - 5-10 éves távlatban - a stratégiai Controlling koordinatív közreműködésével, külső tanácsadó szervezetek segítségével a stratégiai menedzsment határozza meg.A jövőkép kialakítására több, a gyakorlatban már elterjedt - intuitív, heurisztikus technikákat is alkalmazó - módszer áll rendelkezésre, így:• a benchmarking módszere, amelyben a hosszabb távon tervezett siker kritériuma az adott területen kiválasztott élenjáró szervezet működési paramétereinek (az „alapjelnek") az el- érése,• a különböző víziótechnikák, így a forgatókönyv módszere, ahol a jelen pontos feltérképe- zéséből kiindulva, a szcenáriótechnika szigorú algoritmusa alapján a jövőbeli működés ví- zióját adják, a várhatóan bekövetkező befolyásoló, zavaró tényezők valószínűsítésével, ezek kockázatelemzésével (Risk Management).6.1.4. A szervezet jelen állapotjellemzőinek meghatározása, a gyengeségek és erősségek feltárásaKözismert módszere a SWOT-analízis, mely során a stratégiai menedzsment kompetens vezetői csoportmunkában (például a brainstorming eljárást alkalmazva) feltárják szervezetük éppen ak- tuális környezeti, belső erőforrásbeli és szervezeti-működési állapotjellemzőit. Majd a portfólióelemzésen alapuló csoportvélemény-aggregáló ún. SWOT-matrix (Erősség - Lehető- ség - Gyengeség - Veszély) módszerével meghatározzák, hogy az állapotjellemzők közül straté- giai szempontból melyek az erősségek (a kitörési irányok) és melyek a gyengeségek (a kivéden- dő veszélyforrások).Megjegyzendő, hogy főleg a kisebb méretű szervezetek esetén a jelen állapotjellemzőket nem csoportmunkában, SWOT-analízissel határozzák meg, hanem ún. ellenőrző listák fel- használásával, vezetői interjúk formájában. Az interjú táblázatait azután közösen kiértékelik, és ezekből határozzák meg a szervezet stratégiai erősségeit és gyengeségeit.6.1.5. A stratégiai célrendszer összeállításaA stratégiai célrendszert az erősségeknek, lehetőségeknek megfelelő kitörési irányok meghatá- rozására, valamint a veszélyhelyzetek és gyengeségek kivédésére állítják össze ún. részstratégi- ák (ministratégiák) fonnájában.A stratégiai célok megfogalmazását és a funkcionális részstratégiák összeállítását a stratégiai menedzsment az egyes szakterületek kompetens képviselői és a stratégiai Controlling közremű- ködésével végzi el.Példaképpen vegyük sorba, hogy a tennelő szervezeteknél mely szakmai feladatokra szüksé- ge?. funkcionális részstratégiákat megfogalmazni:• marketingstratégia• innovációs K+F stratégia¶¶termék- és termelési stratégia• humán stratégia• logisztikai stratégia• vezetési-szervezési stratégia• környezetvédelmi stratégia• pénzügyi befektetési stratégia A részstratégiák irányulhatnak

165


• új piacok meghódítására (termelő szervezeteknél).• szervezetfejlesztési projektek létrehozására,• a szervezet minőségügyének fejlesztésére,• hosszú távú pénzügyi stabilitás és jövedelmezőség elérésére,• befektetésekre, valamint a szervezet tőzsdére történő vitelére,• gyártmány-, gyártás fejlesztésre,• K+F projektekre,• humánerőforrás-gazdálkodásra stb.6.1.6. A stratégia meghatározásaA szervezetek jövőképének, valamint az adott időszak környezeti és belső állapotjellemzőinek ismeretében meg kell határozni a szervezet stratégiáját (általában egyetlen bővített mondat kere- tében).A stratégiát a jövőalkotás állandóan változó eszközeként is definiálhatjuk, amely összekap- csolja a környezeti változásokat a szervezet struktúrájának változtatási igényeivel.A szervezetek stratégiái a működés, a jövőkép és a küldetés szempontjából lehetnek:• dinamikusan előretörő (piachódító),• stagnáló (a működést fenntartó, túlélési) és• visszafejlesztő (működést felszámoló, tőkét kivonó, átcsoportosító) stratégiák.6.2. A hagyományos controllingfunkciók 6.2.1. A stratégiai terv összeállításaA stratégiai terv összeállítását a stratégiai controlling viszi végig. A részstratégiák logikus ke- retbe foglalásáról van szó, azok megvalósításának, tervezett részköltségeinek a szervezet költ- ségtervébe való beépítésével, határidők és a realizálandó eredménycélok meghatározásával.Ma már a legtöbb szervezetnél a stratégiai tervezés indításaként a stratégiai célokat (célrend- szereket) számszerűsíthető (például pénzügyi, befektetési) és nem számszerűsíthető (például a különféle vevői sikerkritériumok) stratégiai mutatókká jellemzőkké alakítják. Majd a Balanced Scorecard (BSC-) metodika keretében e mutatókat négy fő stratégiai (pénzügyi, vevői, előállítási folyamatok és fejlődés) nézőpont szerint csoportosítják, megfelelő számszerűsíthető egyensúlytteremtve közöttük, hogy a stratégia megvalósíthatósága szempontjából tervezhető és mérhető mutatószámokat kapjanak.Következő lépésként tulajdonképpen a mutatószámok (stratégiai célok) megvalósítására ké- szítik el a stratégiai tervet határidők, felelősök, ráfordítások, kockázatok meghatározásával.A stratégiai terv különféle tervfejezetekből áll, amelyek köre a szervezet jellege (profitorien- tált, illetve nonprofit, állami, magán vagy civil szervezet stb.) alapján változtatható.Ahogy korábban is láttuk, az általában alkalmazott fő tervfejezetek a következők:• Pénzügyi, befektetési tervek (például a tervezett akvizíciók, akciók függvényében)• Az intézkedési tervek az akciók beruházási és szervezetfejlesztési projektjeinek tervei (a funkcionális részstratégiák nagy részének megvalósítására)• A stratégiai üzleti terv az értékteremtő folyamatok stratégiai paramétereinek elérésére (például árbevétel-növelés, költségcsökkentés, termékstruktúra-váltás, új piaci szegmensek elérése stb.)• Az állami intézmények és a civil szervezetek hosszú távú (legtöbbször 5 éves) költségve- tési „kitekintéseinek" szakmai (stratégiai) tervei• A taktikai tervfejezet, amely az adott stratégiai ciklus éves bontásában osztja szét a többi tervfejezet tervszámaitMegjegyzendő, hogy a taktikai tervfejezet tervszámai képezik az egyes gazdasági (pénzügyi) évek operatív intézkedési és üzleti tervezésének (operatív terveinek) a fő inputjait, így többek kö- zött az akvizíciók tervezett éves tőkebefektetéseit, a különféle beruházási és szervezetfejlesztési akciók projektterveinek adott évre vonatkozó részfeladatait, vagy az operatív üzleti tervek telje- sítmény-, árbevétel-, költség-, eredménytervszámait, valamint az intezmények éves költségve- tésének előirányzott bevételeit és kiadásait stb.6.2.2. A stratégiai terv végrehajtásának ellenőrzése (visszacsatolás)A stratégiai terv végrehajtásának ellenőrzési feladatát a stratégiai controlling terv-tény ellenőrzé- si, eltéréselemzési funkciójával végzi. (Mind a pénzügyi befektetési, intézkedési tervek eseté- ben, mind pedig az üzleti tervek éves operatív feladataira vonatkozóan.)Az ellenőrzés éves, féléves intervallumokat ölel fel (például a költségfelhasználás, az eredmé- nyesség stb. területein).A befektetők, a részvényesek, a tulajdonosok által preferált és támogatott szervezetek straté- giai terveinek megvalósítására mindinkább elterjedt, korszerű metodika az értékalapú vezetés (Value BasedManagement,

166


VBM), amelyben a stratégiai tervek megvalósulásának eredményes- ségét a vállalati (tulajdonosi) érték növekedésével mérik, az erre kialakított mutatószámokkal.Az eltéréselemzésekről készült beszámolók alapját jelentik a stratégiai menedzsment visszacsatolási folyamatának. Amely eredményeként akár a stratégiai tervet vagy a stratégi- át, esetleg a stratégiai célokat is módosítani, korrigálni lehet.¶6.3. A stratégiai menedzsment fő mutatószámai és azok képzéseA stratégiai menedzsment mint szervezetirányítási fonna elterjedésével, a jövőkép és a stratégiai terv készítésének előtérbe kerülésével, valamint a tulajdonosi körben megjelenő befektetők és részvényesek speciális - a cég stratégiai tevékenységére és az ehhez kapcsolódó cégértékvál- tozásokra vonatkozó - infonnációs igénye megkövetelte az új típusú, átfogó értékeléseken ala- puló stratégiai mutatószámrendszerek kialakítását.A mutatószámok felsorolásánál egyrészt az értékmérő módszerek mutatószámait ismertetjük, amelyek - ahogy a 17. ábrán is látható - alapvetően pénzügyi-számviteli értékmérő mutató- számokra, valamint az értékalapú vezetés vezetői számviteli értékmérő mutatószámaira bonthatók. Végül a Balanced Scorecard mutatószámrendszerével foglalkozunk.Elsősorban terjedelmi okok miatt itt csak az ismert stratégiai mutatószámok felsorolására és rendszerezésére szorítkozunk, kivéve a hazai gyakorlatban már évek óta alkalmazott SV- és BSC-mutatószámokat, amelyek számítási módszereit közöljük.6.3.7. Az értékmérő módszerek pénzügyi-számviteli és vezetői számviteli stratégiai mutatószámaiEzeknek a stratégiai vezetés - és az annak részét képező stratégiai controlling - által előszeretet- tel alkalmazott mutatószámoknak a képzése és kezelése alapvetően kettős célt szolgál: egyrészt folyamatosan tájékoztatja a stratégiai vezetést a vállalat tevékenységeinek tervarányos helyzeté- ről, illetve az ezekkel kapcsolatos elvégzendő feladatokról, másrészt igyekszik kielégíteni - ha szükséges online módon - a részvényesek (shareholderek) és a vállalat működésének eredmé- nyességében közvetlenül érdekelt egyéb csoportok (.stakeholderek) infonnációs igényeit.E kettős feladatkör mind hatékonyabb és pontosabb ellátásához célszerű a klasszikus pénz- ügyi számvitelen alapuló mutatószámok (például ROl, ROE, ROC, ROS, ROA stb.) mellett egy új mutatószámrendszert kialakítani, a vállalati (tulajdonosi) érték fogalmának bevezetésével. Ezt a mutatószámrendszert az ugyancsak újszerű stratégiai vezetési módszer, az értékalapú (ér- tékközpontú) vezetés alkalmazásával lehet érdemben összeállítani, a vállalati teljesítmények tervezésével és a megvalósítás eredményeinek értékmérésével.Megjegyzendő, hogy a klasszikus pénzügyi számvitelen alapuló és a következőkben részlete- zendő stratégiai mutatószámok, valamint az értékalapú stratégiai vezetés - illetve az itt alkalmazott mutatószámok - az értékmérés során elsősorban a pénzügyi teljesítésekre koncentrálnak, el- lentétben például a Balanced Scorecard módszerrel, amelyben nemcsak a pénzügyi területekre helyezik a hangsúlyt. Mindenképpen alapelv, hogy az értéket csak úgy lehet igazán növelni, ha figyelembe vesszük a fogyasztók igényeit, a vállalat működési folyamatainak fejlettségét, valamint megfelelően kezeljük a szellemi tőkét biztosító humán erő fonás szerepét is.Tehát a pénzügyi teljesítések fenti két mutató számcsoportja nem áll szemben a stratégia tágabb szempontjait is figyelembe vevő mutatószámokkal (például a már említett BS( '-mutatókkal), ha nem ezek egymást kiegészítve, egymás mellett létezve mind magasabb szintű információkat bizto- síthatnak a stratégiai teljesítmények tervezéséhez, méréséhez, illetve ezen információk az irányítá si munkában történő hasznosításához.

167


6.3.1.1. Stratégiai pénzügyi-számviteli értékmérő mutatószámokElsődlegesen egy lezárt, adott tényállapot felmérésére és rögzítésére fejlesztették ki a pénz- ügyi-számviteli értékmérő módszereket, illetve ezek mutatószámait. Ezek a mutatók döntően a szervezetek múltbeli teljesítményeiről szólnak, ennek ellenére a stratégiai vezetés is gyakran használja őket döntései megalapozásához, a különböző időtávokra vonatkozó tervek összeállítá- sához. I Iz az a pont, ahol a stratégiai controllerek - átvéve a pénzügyi számvitel adatait - bekap- csolódnak az értékmérési munkákba, illetve a mutatószámok kialakításába.5 Forrás: Fónagy-Árva P. - Zéman Z. összeállítása, in: Gyakorlati controlling kézikönyv (szerk.: Tóth A.), RAABE Tanácsadó és Kiadó Kft., Budapest, 1999-2005.¶¶A legfontosabb, a gyakorlatban leginkább elterjedt pénzügyi-számviteli értékmérő módsze- rek mutatószámai:• ROC (Return on Capital) Tőkearányos eredménymutatóA vállalkozás összes tőkéjének (összes forrásának) egy adott időszakra vonatkozó adózott eredményhozamát fejezi ki százalékban.Adózott eredmény , .ROC = —------------------------------------- X100Összes forrás• ROE (Return on Equity) = Saját tőkére jutó adózott eredmény A saját tőke jövedelmezőségét fejezi ki.Adózott eredményROE =---------------------------------------1

Sajat toké• ROI (Return on Investment) = Befektetett eszközök megtérülési mutatójaA mutató azt szemlélteti, hogy az összes eszközre vetítve mekkora az adózott eredmény mértéke.Adózott eredmény Összes eszközMás összefüggésben, a Du Pont cég klasszikus megfogalmazásában az ROI-t mint a tőke- megtérülés (befektetett összes eszköz) mutatószámát is használják, amely egyenlő a befektetett tőke forgási sebességének és a forgalom jövedelmezőségének (árbevétel-arányos nyereségének) szorzatával.Mivel az egyik legrégebben használt és legközismertebb mutatószámrendszerről van szó, ezért a 18. ábra keretében, ha nem is teljes részletességgel, de önállóan bemutatjuk az ROI szerkezeti felépítését.• ROS (.Return os Sales) = Árbevétellel arányos jövedelmezőségi mutató A vállalkozás jövedelmét viszonyítja az eladások nettó árbevételéhez.Üzemi eredményROS = —---------------------------------------- ----

168

17. ábra. A stratégiai mutatószámok rendszere5


Értékesítés nettó árbevétele• ROA (Return on net Assets) = Eszközarányos jövedelmezőségi mutató Az összes eszköz jövedelemtermelő képességét mérő mutató.Adózás előtti eredmény R0A= l-szközök összesen

18. ábra. Az ROI (Du Pont mutatószámrendszer) elvi felépítéseEPS (Earnings per Share) = Egy részvényre jutó nyereségi mutató^pg _ Adózott eredmény Részvények számaD/E (Debit/Equity Ratio) = Idegen tőke és a saját tőke arányát mutatja százalékbanÖsszes kötelezettségD/E =------------------------------------------- xlOOSaját tőke6.3.1.2. Az értékalapú vezetés (VBM) vezetői számvitelében használt értékmérő módszerek és mutatóikA szervezetek, vállalatok értékalapú vezetése (VBM) a vállalati (tulajdonosi) érték stratégiai tervezésénél és mérésénél szívesen használja a különböző pénzügyi és szervezési tanácsadó cé- gek által kidolgozott, a gyakorlatban mindinkább elterjedő vezetői számviteli értékmérő mód- szereket és mutatószámaikat. Ezeket a számításokat és elemzéseket, illetve a mutatószámok képzését döntően a VBM stratégiai controllerei végzik. Ezeket az értékmérő módszereket kon- cepcionálisan két csoportba sorolhatjuk.Az egyikbe tartoznak a tőkeérték módszerek, amelyekkel elsődlegesen a vállalat üzleti érté- két (Corporate Value), illetve annak (tervezett és mért) alakulását számítják, ez egyenlő a saját¶tőke piaci értékének és az idegen tőke piaci értékének összegével. A vállalati tőkeérték a részvé- nyesek és a befektetők tájékoztatására szolgál.A másik csoport a vállalati-tulajdonosi értéket követő maradvány-nyereség módszereké. Ezek arról informálják a befektetőket, hogy mekkora az az eredmény, amelyet a befektetők meg- térülésként elvárnak az üzletbe bevitt tőkeösszeg után, illetve mekkora az a maradványjövede- lem, amely az adózás utáni eredményből levont tőkedíj (lekötött tőke és tőkeköltség szorzata) után még megmarad.A legfontosabb mutatószámokat itt is a teljesség igénye nélkül soroljuk fel, figyelembe véve hazai elterjedtségüket. (Az SVA-mutatószámokat és a gazdasági profitot, valamint ezek számítá- sát részletesebben is bemutatjuk.)Tőkeérték módszerek:• Részvényesi érték (Shareholder Value, SHV)Az SHV a stratégiai időszak szabad cash flow-jelenértékének összege, amely a vállalat piaci értékének és a vállalati kintlévőség piaci értékének különbsége. Az SHV-mutató számításának tételei a részvényesiérték-analízis (Shareholder Value Analysis, SVA) alapján, több üzletágat működtető társaság esetén a következők:I. Az üzletágak működő szabad cash flow-ja(szabad cash flow = Az adózás utáni, szabadon felhasználható pénzmennyiség)II. Az üzletágak működő szabad cash flow-jának az elkövetkező stratégiai időszak egyes éveire vonatkozó WACC-módszerrel diszkontált értékeiWACC (WeightedAverage Costof Capital) = Súlyozott átlagos tőkeköltségi mutatóIII. A stratégiai időszak egyes éveinek diszkontált, működésbe bevont szabad cash flow-összegének jelenértékeIV. A stratégiai időszak végi maradványérték jelenértékeV. Az üzletvitelhez nem felhasznált eszközök és értékpapírok összegeVI. Idegen tőke piaci értéke (kötelezettségek piaci értéke)SHV = (I + II + III + IV + V) - VIMegjegyzendő, hogy az SHV-mutatószámokat több helyen kombinálva alkalmazzák a BSC-mutatószámokkal.

169

Tőkemegtérülés

ROI


• Diszkontált cash ílow (Disconted Cash Flow, DCF), illetve ennek továbbfejlesztett válto- zata, a diszkontált szabad cash flow (Disconted Free Cash Flow, DFCF)A DFCF a vállalat üzleti értékét meghatározó, a jövőben kitermelendő és a jelen időre disz- kontált azon szabad pénzösszeg, amelynek a felhasználásáról a tulajdonosok szabadon dönthetnek (például osztalékként kifizethetik vagy a működésbe visszaforgathat ják).• Befektetésarányos cash flow-megtérülés (Cash Flow Return on Investment, CFROl ™) A CFROI diszkontráta számításának célja a stratégiai időszakban kitermelendő cash ilow jelenértékének összevetése a beruházás kezdeti értékével, úgy, hogy ennek egyenlege nulla legyen. A módszert, illetve a mutatószámot a beruházási projektek gazdaságossági s/á mítására alkalmazzák.Maradvány-nyereség módszerek:• Hozzáadott gazdasági érték (Economic Value Added, EVA™)A mutatószám a vezetés értékelésére szolgál, azt prezentálja, hogy egy adott időszakban mennyi érték képződött a vállalatnál, illetve mennyi értéket használtak fel. Számításához az adózás utáni működési eredményből kivonjuk a már említett tőkedíjat (a befektetett tőke és a tőkeköltség szorzatát).• Gazdasági profit (Economic Profit, EP)Gazdasági profit = Befektetett tőke x (ROIC - WACC)ROIC (Return on Invested Capital) = A jövedelemtermelő képesség mutatója__ NOPLATROIC =-----------------------------------------Befektetett tokéNOPLAT (Net Operating Profit Less Adjusted Taxes) = A halasztott adóval korrigált nye- reségadó, nettó működési eredményNOPLAT - EBIT - (EBIT után fizetett adó + halasztott adófizetési kötelezettség)EBIT (Earnings Before Interest and Taxes) = Kamat és adófizetés előtti nyereségEBIT = Nettó árbevétel - (Értékesített tennékek közvetlen költsége + Értékesítés közvetett költsége - Tárgyi eszközök amortizációja)6.3.2. Baíanced Scorecard (BSC-) mutatószámok és azok képzéseA BSC a stratégiai terv teljesítményének tervezési és értékelési mutatószámrendszere. A pénz- ügyi és a nem pénzügyi jellegű mutatók kombinációjából (kiegyensúlyozott kezeléséből) szár- mazik.A múlt század 90-es éveinek elején Dávid Norton és Róbert Kaplan - széleskörű irányítási tapasztalatokra alapozva - egy olyan kiegyensúlyozott, a stratégiából kiinduló mutatószámrend- szert dolgozott ki, amely hatékony segítője lehet a menedzsmentnek az üzletmenet nyomon követésében és irányításában. A BSC nem egy készen megvehető eszköz, hanem egy sajátos megközelítés a stratégia tudatos végiggondolására, megelevenítésére, megvalósítására.A BSC bevezetését kiváltó legfontosabb tényezők a következőkben foglalhatók össze:• a vevők igényeinek markáns növekedése, alkupozíciójának erősödése• a növekvő, éleződő verseny• a jövőkép mérhető célokká történő lebontásának nehézségei• problémák a stratégia kommunikálása terén• a stratégia és a mindennapos gyakorlat elszakadása egymástólA BSC centrumában a különböző nézőpontokból mért teljesítmények állnak, kiegyensúlyo- zott stratégiából kiinduló mutatószámrendszere a következő üzleti területek részére nyújt haté- kony támogatást:¶¶A mutatószámokkal szembeni általános követelményekről (például tömörség, objektivitás, egyértelműség) ebben az esetben sem szabad megfeledkezni.Érdemes néhány potenciális hibaforrást is szem előtt tartanunk, ezek a következők lehetnek:• Elfogultság (azok az elemek, amelyeket nem választottunk ki, lényegtelennek tűnnek)• Annak veszélye, hogy azt hisszük, mindent mérnünk kell• A könnyen mérhető dolgokra és nem a leglényegesebb tényezők mérésére koncentrálunk• Túlságosan a mérésre és nem a sikert befolyásoló kulcsfolyamatokra fókuszálunk• Bürokratizálódás (amikor a túl „alapos" méricskélés lelassítja, elodázza a megvalósítás fo- lyamatát)A BSC kialakításakor a vezetés tartsa szem előtt azt a fontos követelményt, miszerint pénz- ügyi céljainkat össze kell hangolni a stratégiával. A vállalati stratégia kidolgozása valójában a hosszú távú pénzügyi célokkal kezdődik, és a pénzügyi célok végül is az összes többi nézőpont céljainak és mutatóinak középpontjában állnak.A rendszer felépítése tehát a pénzügyi nézőponttal kezdődik. Ezek után kerülhet sor a vevői, majd a működési folyamatok nézőpont kialakítására. Végül ezek együtt mutatják meg elsősor- ban azokat a területeket, ahol a szervezetnek tanulnia, fejlődnie szükséges.

170


A BSC bevezetésének fontos előfeltétele a vállalkozás vezetési rendszerének bizonyos fejlettségi színvonala (működő controllingrendszer, létező stratégia, a folyamatok szabályozottsága).A BSC bevezetését, kialakítását az erre létrehozott teamnek szükséges elvégezni, általában külső szakértő támogatásával.A bevezetés teendői és időbeli ütemezése általában a következő:• A bevezetés előkészítése (2-3 hét)• A BSC kialakítása (14-18 hét)• A BSC bevezetése (1-1,5 év)• A BSC gondozása (folyamatos)A rendszer kidolgozásakor vegyük figyelembe a már működő, illetve kialakítandó más rendszerek teljesítményértékelési szempontjait.Elengedhetetlen a BSC célirányos informatikai támogatása, érdemes szemügyre venni az infonnatikai piacon kapható célszoftverek kínálatát.A működtetés kapcsán mindenképpen gondoljunk a humán feltételekre. Célszerű, hogy a Balanced Scorecard kiépítésének (a stratégiai mutatószámok tervezésének), a teljesítmények folyamatos ellenőrzésének (a stratégiai mutatószámok mérésének) a felelőse a szervezet (vállalko- zás) controllingapparátusa, azon belül is elsődlegesen a stratégiai controller legyen.7. Az operatív controlling alrendszereEbben a fejezetben célirányosan azokra a feladatokra, elszámolási és kalkulációs eljárásokra té- rünk ki, amelyek hathatósan segítik a mindennapos controllinggvakorlatot. Ide soroljuk az operatív irányítást segítő ellenőrzési módszereket és intézkedéseket is. A következő területeket öleli fel fejezetünk:• a vállalkozási célok kijelölése• a szűk keresztmetszetek feltárása• a költségtervezés és -elszámolás objektumainak bemutatása• költségkalkulációs eljárások bemutatása• költség-, fedezet-, eredménykalkulációs eljárások ismertetése• az eltéréselemzés lehetőségeinek megmutatása• a szükséges intézkedések tervezése7.1. A vállalkozási célok kijelöléseA vállalkozási célok fő mozgatói a tulajdonosok, a végrehajtás, teljesítés feladatai azonban a menedzsment vállán nyugszanak. A tulajdonosok - akik tőkét fektettek a vállalkozásba - elsődleges célja, elvárása az, hogy befektetett tőkéjük az általuk elvárt hozadékot adja, amely alapját képezi például az osztalék (részesedés) fizetésének, a befektetett tőke gyarapodásának.Minden vállalkozásnál beszélhetünk egy minimális célrendszerről, amelynek elemét képezi:• a tárgyi cél (például valamely tennék előállítása)• gazdasági cél (mint például jövedelmezőség, gazdaságosság, likviditás, vagyongyara- podás)Kézenfekvő, hogy a gazdasági célok csak a tárgyi célok (például termék-előállítás) útján érhetők el. A célok tekintetében egyértelműen tisztázhatók azok minimális mértékei is, mint például:• a költségek fedezettsége (jövedelmezőség)• a kiadások fedezettsége (likviditás)A konkrét vállalkozói célok elemeit is tisztáznunk szükséges, amelyek a következők:• a cél tartalma (Mit akarunk elérni?)• a cél dimenziója (A cél megvalósításának mértéke)• a cél hatóköre (Hol akarjuk elérni?)• a cél időhorizontja (Milyen időintervallumon belül kívánjuk elérni?)Il;i a cél megvalósításának, elérésének időhorizontjába beléptünk, akkor már folyamatosan vizsgálódnunk szükséges az előző kritériumok alapján, miszerint:• Az valósul-e meg, amit el akartunk érni?¶Elérjük, elértük-e a teljesítésnél a kívánatos mértéket?• Az előre meghatározott területen teljesítjük-e a célt?Helyes, ha a főbb célokat táblázatba foglaljuk, ahol már a teljesítést, az eltéréseket is feltüntet- hetjük.A különböző, többnyire részcélok esetében ne feledkezzünk meg arról, hogy a célok egymás- tól kölcsönösen függnek. Ezt a célok megállapításánál, azok mértékénél, időhorizontjánál is ve- gyük figyelembe. Ha a célok egy határon túl sérülnek, akkor számoljunk azzal is, hogy azt már csak bizonyos mértékben, határokon belül tudjuk korrigálni. Többek között éppen ebben van a controlling ellenőrzési funkciójának szerepe. Az eltérések leggyakoribb kiinduló- pontja a tárgyi célok megsértése (például a termékek minőségének romlása), amely a gazdasági célok elmaradásában fog megmutatkozni, mint például:

171


• az árbevétel csökkenése• az eredmény romlása• gondok a fizetőképességgel• alacsony tőkemegtérülésA céloknak reálisaknak, elérhetőeknek kell lenniük. Az elérhetőséget segíti, ha lépcsőzetesen tervezünk. Ugyanakkor a célnak kihívást, erőfeszítést is szükséges hordoznia. Reális célmegha- tározáshoz - a jövőkép felvázolása mellett - tényleges helyzetünket is ellenőriznünk kívánatos.A lehetséges konkrét vállalati célokat, a célokkal kapcsolatos teendőket a BSC-rendszer is- mertetésekor már bemutattuk.A célkitűzések kapcsán kell - már lehetőleg előzetesen - feltárni azokat az akadályokat, amelyek a célok megvalósulását elsősorban gátolják. Ezek közül is legfontosabbak a vállalkozásnál kimutatható szűk keresztmetszetek.Mielőtt ezekre rátérnénk, tekintsünk meg egy összefoglaló, áttekintő ábrát az operatív controlling feladatainak összefüggésrendszeréről!7.2. A szűk keresztmetszetek vizsgálataA szűk keresztmetszet a tárgyi és gazdasági célok teljesülésének legnagyobb akadálya. Nem véletlen, hogy a controlling gondolkodásmódját bemutatva ezt az orientációt már kiemeltük. Szűk keresztmetszeten a vállalkozásra ható azon tényezőket értjük, amelyek az igényeltnél, szükségesnél jóval kisebb mértékben állnak rendelkezésre.A szűk keresztmetszetek átfogó vizsgálatához a vállalkozásra ható tényezőket csoportokba sorolhatjuk.A szűk keresztmetszeteket hagyományosan többnyire csak az erőforrások körében volt szo- kásos keresni.A szűk keresztmetszetek azonban ezen túlmenően is jelentkezhetnek.A szűk keresztmetszetek tehát lehetnek:• erőforrások (tárgyi eszközök, munkaerő stb.)• szűkülő piaci lehetőségek• tőkelehetőségek (alacsony vagy romló tőkeerősség, magas tőkeköltségek stb.)az innováció¶Az előbbieket egy bútorgyártó cég példáján szemléltetve, a következő szűk keresztmetszetek- re kellett a vállalkozásnak fókuszálnia:1. Az erőforrások között szük keresztmetszetként jelentkezett a varró és kárpitos szakmun- kások köre, ezt a cégnek saját képzéssel kellett megoldania.2. Piaci szük keresztmetszetet jelentett, hogy a fő exportvevő (Németország) esetében a bú- torforgó (vagyis az, hogy átlagosan hány év alatt cserélnek bútort) 5 évről 6 év fölé emelke- dett.3. Innovációs szük keresztmetszetet jelentett, hogy a tennékek életciklusának lerövidülése miatt - az addigi 12 helyett - évente 15-16 modellt kellett a cégnél kifejleszteni.A szűk keresztmetszetet jelentő tényezőket - globális közelítéssel - csak olyan oldalról vizs- gáljuk, hogy milyen mértékben állnak rendelkezésünkre. Nevezetesen azt, hogy a szükséges, ki- elégítő, a kívánatosnál kisebb mértékben, vagy esetleg egyáltalán nem jelennek meg (maximáli- san szűk keresztmetszet). Az éltékelésnél osztályozási skálát vagy százalékos értékeket használ- hatunk. A szük keresztmetszet értékelésénél kritériumokat sorakoztathatunk fel, amelyeket először egyenként, majd csoportosan (átlagolva) értékelünk.Szük keresztmetszetként helyes kezelnünk olyan tényezőket is, amelyek a szükségesnél nagyobb mértékben vannak jelen (például felesleges kapacitások), ezek ugyanis fedezetlen költsé- geket, ezen keresztül pedig veszteségforrásokat jelentenek.

172

21. ábra. Az operatív controlling tevékenységeinek tartalma, összefüggései


A szűk keresztmetszet feloldása általában csak jövedelmezőbb gazdálkodással, tőkeemelés- sel, ésszerűbb készletgazdálkodással és a szükséges fejlesztésekkel történhet meg.A szük keresztmetszetek feloldására tekintsünk meg egy egyszerű példát!Egy előállítási hely fontosabb információi a következők szerint alakultak:

A szük keresztmetszetet a termelési cél csökkentésével kívánjuk (tudjuk) feloldani. Két lehetőségünk kínálkozik, mégpedig:• ott csökkentjük a tennelési célt, ahol a legmagasabb a termékegységre jutó erőforrás, azaz gépóra-felhasználás („A" tennék)• vagy ott, ahol legalacsonyabb a kapacitásegységre, azaz gépórára jutó fedezet („B" ter mék).Ezek után nézzük meg a két lehetőség hatását a fedezetre: Első lehetőség:30 000kibocsátáscsökkenés:-= 750 db40fedezetkiesés: 750 x 40 x 800 = 24 000 000 FtMásodik le/t etőség:30 000kibocsátáscsökkenés:— — 1500 db 20fedezetkiesé?: 1500 X 20 X 50 = 15 000 000 FtA számításokból levonható következtetések:• Szük keresztmetszetek feloldásánál - ahogy a példában vázolt szituációban is - a szük keresztmetszet (kapacitás) egységére jutó fedezet alapján célszerű a kibocsátást - ha úgy tetszik, a termékszerkezetet - változtatnunk.• A második megoldás választásával 9 millió forint fedezetkiesést tudunk elkerülni.• Mindig szükséges az adott kulcsmutató (példánkban a fajlagos fedezet) célszerű megvá- lasztása.Nyilvánvaló, hogy a szük keresztmetszetek feloldásánál más mérlegelési tényezők is adódhatnak.7.3. A költségtervezés és a költségelszámolás objektumaiEbben a fejezetrészben a következő kérdéseket tárgyaljuk:• a költségnemstruktúra kialakításának elvei• a költséghelyek kialakításának szempontjai• a költségviselők megválasztásának, kijelölésének lehetőségei• a teljesítmények elszámolása• a terv-tény eltérések kezelése7.3.1. A költségnemstruktúra kialakításának elveiA belső költség- és telj esi tményszámítás rendszerének kiindulópontját jelentik a költségnemek mint költséggyűjtési objektumok. A költségnemszámítás az elszámolási időszak összes felme- rült költségét regisztrálja megfelelő tagolásban. Választ ad arra, hogy milyen költségek, milyen célból és milyen nagyságban merültek fel.A költségnemszámításnak a költségek összetételét kell megvilágítania, és lehetővé kell tennie az adott költség okozatalapú hozzárendelését a költséghelyekhez.A költségnemszámítás alapvető feladatai tehát a következőkben fogalmazhatók meg:• módszeresen rögzíti az összes felmerült költséget• a költséghely- és költségviselő-számításhoz alapadatokat szolgáltat

173

Megnevezés Termékek ÖsszesenA B c

Előállítandó (db) 8 000 3 000 9 000 _Fajlagos kapacitásfelhasználás (gépóra/db)

40 20 30 -

Kapacitásigény (gépóra) 320 000 60 000 270 000 650 000Maximális kapacitás (gépóra)

- - - 620 000

Kapacitáshiány, szűk keresztmetszet (gépóra)

- _ _ 30 000

Fajlagos fedezet (Ft/gépóra) 800 500 700 -3. táblázat. Egy előállítási hely információi termékenként


• segítségével lehetővé válik a költségek horizontális és vertikális jellegű elemzéseA belső költség- és telj esi tményszámítás során felmerülő költségelemeket számos kritérium alapján lehet osztályozni, melyet szintén a költségnemszámításnak kell rendszerbe foglalnia. A legfontosabb költségosztályozási kritériumok:I A felhasznált term elési tényezők jellege, mely szerint megkülönböztethetünk anyagkölt-séget, az igénybevett szolgáltatások költségeit, bérköltséget stb. ' Az elszámolás típusa, eszerint megkülönböztethetünk elsődleges és másodlagos költségeket. Ennek a csoportosításnak rendkívül nagy szerepe van a belső teljesítmény számításban, hiszen¶¶csak e költségek elkülönítésével állapítható meg az elszámolási időszakot terhelő költségek nagysága, ezen keresztül válik lehetővé a költséghelyek közti teljesítményelszámolás.3. A költségviselőkhöz rendelhetőség, amelynek szempontjából megkülönböztetünk közvet- len és közvetett költségeket. A közvetlen költségek ok-okozati alapon egyértelműen hozzá- rendelhetők egy költségviselőhöz: projekthez, rendeléshez vagy olyan végköltséghelyhez, amely a kalkuláció céljaira szolgál. A közvetett költségek esetében ilyen közvetlen kapcsolat nem áll fenn, ezért e költségeket költséghelyre számoljuk el, majd onnan valamilyen vetítési alap vagy más allokációs tényező segítségével osztjuk a költségviselőkre.4. A költségek kapacitáskihasználtságtól függő változása, eszerint megkülönböztetünk ál- landó és változó költségeket. Az állandó költségek a kapacitáskihasználtság mértékétől függetlenül merülnek fel, és csak hosszú távon tekinthetők változónak. A változó költsé- gek a kapacitáskihasználtsággal arányosan változnak.A költségnemeket úgy kell kialakítani, hogy közöttük csak „tiszta" költségnemek legyenek, amelyek nem tartalmaznak költséghelyek vagy költségviselők szerinti megkülönböztetést. Fon- tos szempont továbbá az is, hogy általában nem szabad összevonni a különböző reagálási fokú költségnemeket.A költségnemeket tehát célszerű a következők szerint is megkülönböztetnünk:• elsődleges költségnemek• másodlagos költségnemek• kalkulált költségnemekAz elsődleges költségnemek vásárolt vagy meglévő erőforrás közvetlen felhasználásakor merülnek fel a költségszámítás objektumain (költséghelyeken, rendeléseken stb.). Ilyenek példá- ul az anyagköltségek, a bérköltségek, értékcsökkenés, igénybevett szolgáltatások stb. Az elsőd- leges költségnem egy adott időszak tevékenységével kapcsolatban álló erőforrás felhasználásá- nak pénzben kifejezett értéke.Az elsődleges költségnemek felmerülése a társaság összköltségeit növeli.Az elsődleges költségnemeket a pénzügyi és a vezetői számvitel egyaránt megkülönbözteti. Kialakításuknál mindkettő közös elvárásainak meg kell felelni.A másodlagos költségnemek a különböző költségszámítási objektumok (költséghelyek, ren- delések, projektek) közötti teljesítménymozgások követését támogató belső költségcsoportok. A másodlagos költségek az egyszer már elszámolt költségek átcsoportosítását jelentik, a vállalati összköltséget nem növelik. Kizárólag a vezetői számvitelben használatosak, a pénzügyi számvi- telben általában nem használják őket.A másodlagos költségnemek a költséghelyek egymás közti költségmozgásait és a költséghe- lyek/rendelések/folyamatok közti költségáramlást képezik le, a belső teljesítményeket vezetik át a teljesítményt adó költséghelyről a fogadóra, rendelésre, illetve folyamatra.A kalkulált költségek csak a költségszámításban és a kalkulációban használatosak, alapvető- en vezetői elvárásokat testesítenek meg.Kialakításuk, használatuk célja az eszközök és szolgáltatások felhasználásának értékelése abban az esetben, ha a ráfordítások azokat egyáltalán nem vagy más fonnában, illetve mértékben tartalmazzák. Növelik a költségszámítás pontosságát, és segítik a vállalatok közötti és vállalaton belüli összehasonlításokat.Ilyen kalkulált költségek lehetnek:• tárgyi eszközök kalkulált kamata• készletek kalkulált kamata• kintlévőségek kalkulált kamata• kalkulált vállalkozói bér• kalkulált értékcsökkenés• kalkulált kockázat készletekre• kalkulált kockázat kintlévőségre• kalkulált kockázat gépekre és berendezésekre• kalkulált kockázat fejlesztésre

174


• kalkulált kockázat árfolyamra• kalkulált bérleti díj• kalkulált szociális költség7.3.2. A költséghelyek kialakításának szempontjaiA költséghelyek alatt - definíció szerint - a költségfelmerülés helyét értjük, vagyis egy olyan logikailag elhatárolható egységet, amely egyben költségfelelősségi területet is jelent. A költség- helyek célja a vállalat költségmozgásainak figyelemmel kísérése. Alapvetően a költségek gyűj- tésére, tervezésére, elemzésére és ellenőrzésére használhatók.A vállalatok controllingrendszerében általában a költséghelyek a legfőbb költséggyüjtési objektumok. A belső költség- és telj esítmény számítás keretrendszerét alkotva rendkívül fontos, hogy egy jól strukturált, a vállalati szervezethez és működéshez jól illeszkedő költséghelystruk- túra képezze a vezetői számvitel alapját.A vállalati költségáramlás modelljében a költséghelyekre az általános költségek sajátos csoportjai kerülnek elszámolásra, majd azok a költség-továbbterhelések sora után a végső költség- helyeken vagy a költségviselőkön mutathatók ki. A közvetlen költségek, ahogy nevük is mutatja, közvetlenül a költségviselőkre terhelhetők.A controlling szempontjából a következő alapelveket kell figyelembe venni a költséghelyi fe- lelősség érvényesítése és a költséghelyek megfelelő struktúrájának kialakítása tekintetében:• A költségellenőrzés érvényesítése érdekében a költséghelynek és a felelősségi területnek meg kell egyeznie.• A költséghelyen felmerülő költségek és a költséghely teljesítménye között egyértelmű, arányos kapcsolatnak kell lennie.• A költséghely mind logikai, mind térbeli egység.• A teljesítményt leadó költséghelyeken meg kell találni a költségokozat mérőszámát, amely a költségelszámolás vetítési alapja lehet (ez a teljesítménytípusok költséghelyhez rendelése).A költséghelyek tehát fizikailag és/vagy logikailag elhatárolt területek, amelyekre költségeket mutatunk ki. A költséghelyek elhatárolt felelősséggel rendelkeznek, költséghelyi felelős vezetőjük befolyásolni tudja eredményességüket. Feladataik és tényköltségeik pontosan meghatározottak, al- kalmazásuk egyszerű és gazdaságos kell, hogy legyen. Az általuk okozott költségek kimutathatók, és elszámolásukhoz típusonként egységes elszámolási technika alkalmazható.Alapvető költséghelytípusok a következők:• igazgatási költséghelyek• irányítási költséghelyek¶• termelő költséghelyek• szolgáltató költséghelyek• technikai költséghelyek, mint például:♦ = anyagigazgatási költséghelyek♦ = épületi-általános költséghelyek♦ = szociális költséghelyekAz igazgatási költséghelyeket a vállalatvezetés igazgatási költségeinek kimutatására hasz- náljuk. A költséghelyeken általában szervezeti egységek költségeit gyűjtjük össze.Ezek a költséghelyek tevékenységük költségeit alapvetően nem terhelhetik tovább más költ- séghelyekre, költségeik nem képezhetik az előállítási költségek részét.Az irányítási költséghelyek közvetlen kapcsolatban vannak a termelő vagy szolgáltató tevé- kenységgel, és költségeiket az irányított költséghelyekre kell elszámolni.Az irányító személyek összes költségét, valamint a költséghely minden egyéb költségét is (bér és járulékai, értékcsökkenés, épület, telefon stb.) elszámoljuk az irányított költséghelyekre.A termelő költséghelyeken annak a tevékenységnek a költségeit számoljuk el, amelyet a vál- lalat értékesít. Ezeklehetnek gyártási, szolgáltatási, valamint egyéb folyamatok költségei. Elszá- molásuk teljesítménytípus segítségével történik.A szolgáltató költséghelyeken a vállalat tevékenységéhez szükséges belső szolgáltatások költségeit számoljuk el. Ilyen lehet a számítástechnikai költség, a nyomda, a karbantartás, valamint a belső energiaüzem költsége is. Elszámolásuk teljesítménytípus segítségével történik.A technikai költséghelyeket valamilyen sajátos belső elszámolási igény kielégítése céljából érdemes megnyitni. Ilyen lehet az anyagigazgatási költségek elkülönített elszámolása, az épüle- tek igénybevételi költségeinek elszámolása, vagy más költségek - a költségnem szerinti bontás- ból egyértelműen nem következő —elkülönítésének igénye.

175


A belső teljesítményszámítás a költséghelyen felmerült összes költség elszámolása költséghely- re vagy rendelésre, a leadott teljesítmény arányában, a teljesítménytípus segítségével. (A belső tel- jesítményszámításról részletesebben a 7.3.4. pontban szólunk.)7.3.3. A költségviselők megválasztásának, kijelölésének lehetőségeiA költségviselők az áru- és szolgáltatásfogyasztást kiváltó vállalati teljesítmények.A költségviselők lehetnek:• szériatennékek (félkész- és késztennékek)• vevői rendelések• projektek, rendelések• saját rezsis beruházások• belső teljesítmények, szolgáltatások, belső rendelések• folyamatokA költségviselőkre történő költségelszámolás a következőkre ad lehetőséget:• ajánlati ár képzése• minimális ár meghatározása• belső elszámolóárak kialakítása• a raktárkészletek értékelése• az eljárások összehasonlításának segítése• a periódus eredményének meghatározásaA rendelések a tevékenységek költséggyüjtésének objektumai, amelyek kimutathatóvá teszik, hogy a költségek• milyen tevékenység kapcsán,• milyen másik rendelésre, projektre, folyamatra, költséghelyre vagy költségviselőre,• mely költséghely által,• milyen értékben,• milyen mennyiségben (naturális mutatók) merültek fel.A rendelések (más néven munkaszámok) alternatív költséggyüjtésre adnak lehetőséget. Hasz- nálatukkal a költségeket nem csak költséghely-költségnem szerinti, hanem okok szerinti bontás- ban is megfigyelhetjük.A rendelések rendszerének áttekinthetősége érdekében, az elszámolási gyakorlatnak megfe- lelően a rendeléseket különböző csoportokba soroljuk. Azok a csoportok alkotnak egy-egy ren- deléstípust, melyek azonos módon kerülnek elszámolásra, és egyformán viselkednek a költség- számítási rendszerben.A rendelések tehát lehetnek:• egyedi rendelések és• gyűjtő rendelések.Egyedi rendeléseket bármely kiemelt tevékenységre lehet nyitni, ha az adott tevékenység költségeit elkülönítve szeretnénk kimutatni (például nagy karbantartás stb.).Az aktiválásra kerülő és az önálló vevői rendelésekre minden esetbei: egyedi rendeléseket kell nyitni, hogy a tevékenységhez tartozó költségek egyedileg aktiválhatok és számlázhatók legyenek.Gyűjtő rendeléseket a folyamatosan, egy időszakon belül ismétlődő tevékenységekre érdemes nyitni az időszak elején, illetve amikor a tevékenység megkezdődik. Az időszak alatt erre a rendelésre gyűjtjük a költségeket. (Ezek a rendelések főleg üzemeltetési és állagmegóvási rendelések.)7.3.4. A teljesítmények elszámolásaA vállalatok költség- és teljesítmény számítási rendszere általában a különböző költséggyüjtési objektumok (költséghelyek, költségnemek, rendelések) bonyolult, mégis logikus hálózataként épül fel. A költséghelyek horizontális síkon gyűjtik a vállalat költségeit, a rendelések pedig kü- lönböző kiemelt tevékenységek, illetve eszközök költségmozgásait követik.libben a rendszerben a költséggyüjtési objektumok kölcsönösen, teljesítményátadással, -átvétellel kapcsolódnak egymáshoz. Az egyes költséghelyek teljesítményeket adnak le, illetve fogadnak más köllséghcIvektől, és egymással c teljesítmények arányában számolnak el. A küldő-fogadó viszony kialakulása tehát magával hozza költségelszámolási kapcsolatok létrejöttét is.I /cl, ;iz elszámolási kapcsolatok rendkívül változatosak lehetnek, és elsősorban a költség- hely típusa. jellege határozza meg alkalmazhatóságukat.A ve/el öi számvitel egyik fejlett elszámolási technikája a belső teljesítményszámítás. Hasz- nálatival .i teljesítményt leadó és fogadó költséghelyek „belső piaci" kapcsolatait lehet leképezni¶¶és megjeleníteni. Ez a költségelszámolási technika a költségcontrolling eszközei között kiemelt szerepet játszik a költséghelyi költségek, azaz az általános költségek elszámolásakor.

176


A belső teljesítményszámítás valójában az üzemelszámolás továbbfejlesztett formája, amely során a költségeket nem csak okozati elv szerint terhelik át a technológia költséghelyeire, hanem az átterhelés egy vevő-szállító viszony alapján történik.A belső teljesítményszámítás elhatárolja az egységek felelősségét (Cost Center), kimutatja az elfekvő kapacitásokat, továbbá részköltség- és fedezetszámításra, döntésorientált kalkulációra ad lehetőséget.Az elszámolás mindig valamilyen elszámolóáron történik, amely lehet:• piaci ár• előállítási költség• proporcionális költségA belső teljesítményszámítás csak a tervköltségszámítás feltételei között működőképes. Periodi- kus tevékenység, melynek során az időszaki zárás után megállapított teljesítményeket és költségeket elszámolják a végső költséghelyekre. A költséghelyi számítás gyors, nem kötődik a havi záráshoz.A teljesítménytípus a költséghely legjellemzőbb mutatója, amely megmutatja, hogy a költség- hely milyen jellemző teljesítményt nyújt környezetének. A teljesítménytípus tehát a költséghelyi kapacitáskihasználás mérőszáma, rendszerint valamilyen naturáliához kapcsolható. A megfelelő vetítési alapot úgy kell kiválasztani, hogy az mérhető mennyiségi adaton alapuljon, továbbá válto- zása az érintett költséghelycsoport minden elemére közel azonos hatással legyen, és mindegyiket egyformán jól jellemezze.A teljesítményelszámolás keretein belül minden költséghely a rá legjellemzőbb teljesítmény- típus segítségével számolja el költségeit a teljesítményét igénybe vevőkre. A költségeket a leadott teljesítmény és az elszámolóár alapján írják jóvá.Gyakran okoz problémát a megfelelő teljesítménytípus megtalálása, hiszen a költséghelyek által leadott teljesítmény rendkívül heterogén lehet, és rengeteg befolyásoló tényező van hatással a költségekre. A költséghelyi tervezés során meg kell találni a releváns költségbefolyásoló ténye- zőket, és a költséghelyre jellemző teljesítményt.A belső teljesítmények átterhelésének rendszerében a költségek mozgása folyamatosan meg- figyelhető, és követhető a termék vagy szolgáltatás érdekében közreműködő költséghelyeken, egészen a termék vagy szolgáltatás kibocsátásáig.A belső teljesítmény számítás rendszerében minden költségről lehet tudni, hogy melyik ter- mékre vagy szolgáltatásra, milyen költséghelyeken keresztül és milyen okokból merült fel.Abban az esetben, ha a tényköltségek, illetve a tényidőszak teljesítményei eltérnek a korábban tervezettől, a költséghely terheléseinek és jóváírásainak egyenlege nem lesz nulla. A pozitív vagy negatív előjelű maradványérték alapján kerülhet sor a tervezési munka, illetve az időszaki tevékenység problémáinak elemzésére, a költséghely elszámoltatására.A teljesítménytípusos elszámolás legfontosabb jellemzője, hogy a teljesítmények átadása egész évben a tervezés során kialakított terváron (elszámolóáron) történik. Év közben a térvár és az igénybevett kapacitás szorzata adja a terhelendő költséget.A teljesítménytípusok árának kialakításakor ún. iterált vagy politikus árat alkalmazhatunk.A teljesítménytípusokkal történő elszámoláshoz ki kell alakítani az elszámolandó teljesít- ménytípusok analitikus nyilvántartásának és igazolásának rendjét. Ennek szabályozásáért a vál- lalati controllingszervezet a felelős.7.3.5. A terv-tény eltérés kezeléseA terváron történő elszámolás és a tényköltségek terhelése miatt a költséghelyeken pozitív vagy negatív előjelű maradványérték keletkezhet. Tekintettel arra, hogy a jelenlegi magyar számviteli szabályok szerint az előállítási költség a tényköltségek alapján állapítandó meg, a tervköltség- számításból adódó eltéréseket a pénzügyi számvitel számára korrigálni kell.Olyan költséghelyeken, amelyek költségei egyébként sem kerülnek az előállítás költségei közé, nincs szükség az eltérések felosztására. A controlling szempontjából a terv-tény eltérés fel- osztását csupán az önköltségszámítás igényli, ez is csak abban az esetben, ha az eltérés összege és az önköltséghez viszonyított aránya ezt indokolttá teszi. Ennek megfelelően a terv-tény eltérés felosztásának szabályait az önköltség-számítási szabályzat tartalmazza.A teljesítményelszámolás két költséghely között teremt küldő-fogadó kapcsolatot. A leadó költséghely erőforrásokat vesz igénybe, hogy le tudja adni a teljesítményét. Az erőforrás jelenthet elsődleges költségnemet, illetve általa igénybe vett másodlagos költségnemet. A küldő költ- séghely tervszinten meghatározza a leadandó mennyiséget, míg a fogadó költséghelyek megter- vezik, milyen mennyiségű teljesítményt szeretnének igénybe venni. A két tervadat kapcsolatából alakul ki a teljesítménymérleg, mely a

177


kapacitásszámítás alapja. A küldő költséghelyen a tervezett szükséges erőforrások és a leadandó teljesítmények hányadosa adja az iterált tervárat.¶A költséghely tervezett költségeinek és a jellemző teljesítménytípusban meghatározott várha- tó teljesítményeknek a hányadosa adja a tervezett teljesítménytípus önköltségét. Ez az érték alkalmas arra, hogy az időszak folyamán a leadott teljesítmények arányában számolják el a költsé- geket az igénybe vevőkre.Iterált ár alkalmazása esetén az elszámolóárak kialakítása az ún. tervár-iteráció során törté- nik, a tervezett költséghelyi költség alapján, költséghelyenként és teljesítménytípusonként (esetleg állandó-változó részekre bontva).A teljesítménytípusok árai tehát nem a tényköltségeken alapulnak. Ennek következménye, hogy a teljesítményt küldő költséghelyeken minden hónap végén eltérés keletkezik, a tény- mennyiség és az iterált ár szorzata, valamint a tényköltség között.A számviteli törvény előírja, hogy a vállalkozások az önköltségüket, beruházásaikat tényle- ges bekerülési értéken értékeljék, vagy ha normatív alapon számolnak el, az eltérés ne okozzon jelentős torzító hatást. A másik oldalról közelítve csak ott kell felosztani az eltérést, ahol ez a va- lódiság elvét sérti.7.4. A kalkulációs eljárásokról általábanA gazdasági gyakorlatban többféle kalkulációs eljárást ismerünk, amelyek közül a controlling szemléletét képviselő döntésorientált módszerekre helyezzük a hangsúlyt.A controlling szempontjából a költségek következők szerinti felosztása kívánatos:• közvetlen és közvetett költségek• állandó (fix) és változó költségek• gyártási és készenlétben tartási költségek• kiadást befolyásoló és nem befolyásoló költségek• adott (például értékesítési vagy döntési) viszonylatban releváns (fontos) és nem releváns költségekA múltban többnyire használatos - elsősorban az árképzést szolgáló - teljesköltség-kalkuláci- ókkal részletesebben nem foglalkozunk, többek között azért, mert a fogyasztási cikkek előállítá- sa esetében vevőinket az ár létrejötte különösebben nem befolyásolja. A controlling egyébként is döntésorientált, vagyis nem az érdekli elsősorban, hogy mennyibe kerül egy termék, hanem in- kább az, hogy a költségek milyen hatást gyakorolnak a fedezetre, ezen keresztül az eredményre. Még korszerűbb értelmezésben inkább arra vagyunk kíváncsiak, hogy adott döntések hogyan hatnak a költségekre, végül is pedig az eredményre. Másképp fogalmazva, a költségeket nem is a költségviselőkkel, hanem a döntésekkel hozzuk elsősorban kapcsolatba.A költségcontrolling esetében középpontban az ún. előirányzott (standard) költségek állnak, amelyek tervezésénél a mennyiségi és az időszerkezetet helyezzük előtérbe. Lényegében tehát költségeket tervezni annyit jelent, mint mennyiséget és időt tervezni, ezek reális értékét megállapí- tani, nem pedig a múltbéli költségeket - például azok átlagait - előirányzattá tenni, emelni.Azt is előrebocsátjuk, hogy a vonatkozó irodalmakban és a nemzetközi gyakorlatban eseten- ként eltérő célzattal és metodikával láthatunk különböző kalkulációs módszereket (például standard költségszámítás, folyamatkalkuláció, direct costing).Mivel vezetői számvitelről van szó, a vállalkozások teljesen szabadon döntenek az alkalma- zást illetően. Az általunk bemutatott módszerek is csak mintaként, ajánlatként kezelhetők, alkal mazásukra kreatív módon kell, hogy sor kerüljön.A későbbiekben a kalkulációs eljárásokat elsősorban annak alapján különböztetjük meg, hogy az adott számítás csak a költségekre vonatkozik, vagy az árbevétel, hozam figyelembevételével már valamilyen fedezeti szintet vagy eredménykategóriát is érint. Ennek megfelelően foglalkozunk:• a költségkalkulációs számítási módszerekkel, valamint• a költség-, fedezet- és eredménykalkulációs eljárásokkal.7.5. Költségkalkulációs módszerek 7.5.1. TervköltségszámításVizsgálódásunk lényegében egy előre meghatározott tervidőszak, elszámolási periódus költsé- geinek megállapítására irányul. A tervköltségek mindig az ésszerű, gazdaságos tevékenységek alapján megállapított költségeket, azok előrevetítését jelentik.

178

A költségáramlás átfogó rendszerét a 22. ábrán mutatjuk be.

Költséghelyszámítás

Költségviselő- számítás

22. ábra. A költségáramlás rendszere

Költségnem- számítás


A tervköltségek megállapítása kapcsolatot feltételez a költségek volumene és az azokat befo- lyásoló tényezők között. Ennek alapján a fő célkitűzés nem más, mint a ténylegesen várható költ- ségek előrejelzése.A tervköltségszámítás jellemzője a költségnemek, költséghelyek és költségviselők szerinti differenciált költségtervezés. Ez a prognózisorientált költségtervezés elsősorban a döntések elő- készítését szolgálja.A költségtervezésnek, -elemzésnek a következők figyelembevételével kell történnie:• a költséghelyek költségelőírásainak megállapítása• költséghelyenként a célirányos vetítési alapok kiválasztása• az „előírt" és tényleges költségek eltéréseinek meghatározása• az eltérések elemzése, az okok feltárása• az eltérések összekapcsolása a felelősségi, döntési területekkel A tervköltségszámítás történhet:• összköltség és• részköltség bázisán.A tervköltségszámításnak két formáját részletezzük, mégpedig a:• merev tervköltség-számítási és a• rugalmas tervköltség-számítási eljárást.7.5.1.1. Merev tervköltségszámításEnnek fő megkülönböztető jegyei a következők:• a költségeket nem bontja állandó és változó hányadra• a kihasználtsági fokot állandónak tekintiA mei cv tervköltségszámítás - az előbbiekből fakadóan - csak a költséghely szerinti költség alakulatnak ellenőrzésére alkalmas módszer.¶7.5.1.2. Rugalmas tervköltség-kalkulácioA kalkulációs módszer főbb jellemzői:• a tényköltségeket költségnem, költségviselő és költséghely szintjén tudjuk összevetni a tényleges kihasználtsághoz igazodó tervköltségekkel• a költségeket állandó és változó részre osztjuk fel• a kihasználási fokot tervezett és tényleges szinten is figyelembe vesszük• az eltérések a merev költségszámításnál nagyobb mélységben, részletesebben vizsgálha- tók, ellenőrizhetők• a költségeket egy megállapított kihasználtsági fokon tervezzük, ugyanakkor - ellenőrzés céljából - mindig a tényleges kihasználtsághoz igazodunk• a kihasználtsághoz igazodó tervköltségeket a ténylegesen várható kihasználtság előirány- zott költségeiként kezeljükItt kell kitérnünk a fejlett piacgazdaság vállalkozásaiban már igen elterjedt:• vonatkoztatási paraméterek (gépóra, normaóra) és• térvár fogalmára.A vonatkoztatási paraméterek az erőforrások, termelési tényezők előirányzott (tervezett) fel- használási volumenét jelentik.A térvár tulajdonképpen a tervezés során alkalmazott elszámolóár (a felhasználás egységére terv szerint jutó összes költséggel vagy egységárral azonos), amelyen a felhasználásokat értékel- jük, és a tervezés időszakában ezeket állandónak tekintjük.Felépítését illetően a rugalmas tervköltségszámítás hasonlít a már említett merev tervköltség- számításhoz. Legfőbb eltérés, hogy itt a költségeket állandó és változó hányadra osztjuk fel, a ki- használtság fokát terv- és tényszinten is számba vesszük, valamint az eltéréselemzést nagyobb mélységben tudjuk elvégezni.A merev tervköltségszámítástól eltérően itt még szükséges meghatároznunk:• az ún. indokolt (előírt) és az• elszámolt tervköltségeket.Indokolt (előírt) költségek meghatározása a következők szerint történik:Tényleges vetítési alapÁllandó költségek +-------------------, , , 1— X valtozo költsegekTervezett vetitesi alapEzek valójában azok a költségek, amelyek a ténykihasználás (például foglalkoztatottság) ese- tén indokoltak, megengedettek.Az elszámolt tervköltségek megállapítása a következők alapján végezhető:Összes tervköltség , 1 , , .x 1 enyleges vetitesi alapTervezett vetítési alap Ezek pedig a tény-vonatkoztatásiparaméter tervköltségei valójában.

179


A rugalmas - a kihasználtsági fokokat is figyelembe vevő - tervköltségszámítás céljai a kö- vetkezők:• a folyamatos költségellenőrzés• az eltérések elemzése, az okok feltárása• a várható értékek megállapítása, előrevetítéseA rugalmas tervköltségszámítás esetében az eltérések következő formáit tudjuk vizsgálni:• áreltérés• mennyiségi eltérés, ezen belül♦ felhasználási eltérés♦ kihasználtsági eltérés• egyéb eltérésA fentiek összegezésére Horváth P. klasszikusnak számító eltérésfüggvényét mutatjuk be a 23. ábrán. Itt a költségek a kihasználtsági fok (kapacitás) függvényében jelennek meg, megmu- tatva a „Terv" és a „Tény" egyenesek eltérését.

¶¶A látott eltérések számszerűsítése a következők szerint végezhető el:Az áreltérés a tényárakon számított tényleges felhasználás és a tervárakon számított tényle- ges felhasználás költségeinek eltérése, különbözete.A felhasználási eltérés a tervárakon számított tényleges felhasználás és a tervárakon számí- tott előirányzott felhasználás költségeinek különbsége.A kihasználtsági eltérés a tervárakon számított tényleges felhasználás és az ún. elszámolt tervköltségek különbözete.A költséghelyi vezető felelőssége alapvetően a felhasználási eltérésnél ragadható meg, hiszen itt anyag- vagy időfelhasználásból fakadó költségtöbblettel állunk szemben.Ezek mögött technológiai, eljárásbeli hatás, vagy éppen ennek következményeként például minőségromlás állhat. Az áreltérés következményeinek felelősségi körön kívüli kezelése döntő- en a tervárak használatából adódik. A kihasználtsági eltérés mögött pedig gyakorlatilag fedezetlen állandó költségek húzódnak meg.A továbbiakban tekintsünk meg egy egyszerű példát a merev és rugalmas tervköltségszá- mításra, ahol a részköltségek bázisán költségnemenkénti eltéréselemzést láthatunk. A példában a költségek előrejelzésének módját is bemutatjuk.Egy társaság egyik nehézgépét önálló költséghelyként kezeli, a költség- és kapacitásinformá- ciók a következők szerint alakultak:

180

23. ábra. A rugalmas tervköltségszámítás eltérésfüggvénye6 6 Forrás: Horváth P.: Controlling. Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest, 1991.


A kapacitásinformációk a következők szerint alakultak: Első negyedévbentervezett kapacitás: 500 üzemóratényleges kapacitás: 550 üzemóraMásodik negyedévbentervezett kapacitás: 600 üzemóraA költségeltérések megállapítása az első negyedévben:Merev tervköltségszámítással, a terv-tény eltérések alapján:910-830 = 80 EFtRugalmas tervköltségszámítással, a tény- és az indokolt költségek figyelembevételével: 910 - 896 = 14 EFtAz első negyedév indokolt költségei a kapacitáskihasználtsággal (110%) arányosított változó költségek figyelembevételével kerültek megállapításra. Hasonlóan a második negyedév költségeit is az első negyedév tervezett kapacitásához viszonyított 120%-os kihasználás alapján terveztük.A korrekt költségeltérést a rugalmas tervköltségszámítás adja, hiszen a változó költségeknél a tény- leges kapacitáskihasználással arányos, azaz az indokolt költségeket célszerű figyelembe vennünk.7.5.2. Standard kalkulációEz a kalkulációs rendszer elsősorban az állandó jellegű általános költségek elemzésének hatékony eszköze. Példánkban majd e költségek köréből is az ún. üzemi általános költségeket vesszük alapul, amelyeket a vállalkozások azért vállalnak fel, hogy az előállítási kapacitásaikat adott színvonalon ké- szenlétben tartsák, elsősorban a fogyasztói igények kívánt szmtü kielégítése céljából.Ebben a közelítésben az e költségek mögött meghúzódó erőforrások hatékony felhasználásá- nak követelménye jelenik meg.A költségek vetítési alapja is általában az adott erőforrás teljesítménytényezője (például gép- óra). Az eljárás során az összes tervezett általános költséget standard költségnek, ennek kapaci- tásegységre jutó nagyságát pedig fajlagos standard költségnek nevezzük.Adott gyártási volumen standard költségét az adott költségnek megfelelő kapacitáslekötés fajlagos standard költséggel történő súlyozása révén kapjuk meg.Az eltérések elemzésénél a következő eltéréseket számíthatjuk:• ráfordítási eltérés• tervezett mennyiségi eltérés• tényleges mennyiségi eltérés• intenzitási eltérésMegemlítendő, hogy ezen eltérések közül csak a ráfordítási eltérés jelent valós megtakarítást vagy többletet.A másik három elem fiktív, hiszen e költségek a tennelés volumenétől függetlenül felmerül- nek. Ezek a költségek tehát csak kimutathatók, megtakarításuk pedig csak akkor lehetséges, ha a kapacitásokat a tervezett, illetve a tényleges kihasználás szintjére leépítjük.Ezek az eltérések mégis fontos információkat hordoznak.A tervezett mennyiségi eltérés mögött meghúzódó tervezett passzív költség azt a kapacitást mutatja, amelyet már terv szerint nem akarunk vagy tudunk kihasználni, például adott piaci viszonyok közepette.A tényleges mennyiségi eltérés mögött a tényleges termelés passzív költsége fedezhető fel, a tényleges kapacitáskihasználatlanságból fakadóan.

181

(adatok EFt-ban)Költségek 1. negyedév II. negyedév

Terv Indokolt

Tény Eltérés ElórejelzettVáltozó

Állandó

Változó

Állandó

Üzemanyag 400 _ 440 450 10 480Fenntartás 260 _ 286 290 4 312Értékcsökkenés

_ 60 60 60 _ _ 60

Adók - 40 40 40 _ _ 40Biztosítás _ 70 70 70 _ _ 70Összesen 660 170 896 910 14 792 170Mindösszesen

830 - - 962

4. táblázat. Egy nehézgép költséginformációi


Az intenzitási eltérés számítása abban a szituációban célszerű, amikor az erőforrás kapacitása, teljesítménymutatója közvetett kapcsolatban van a mennyiséggel. Végül is azt a kihasználatlan kapacitást; fedi le, amely nem a nomiának megfelelő erőforrás-felhasználásból ered.A részletezett passzív költségek fontos információkat adnak a következőkről:• Melyek a magas passzív költségű költséghelyek?• I lol tudnánk az előállítás hatékonyságát növelni?• I lol fordulnak elő a nonnák képzésével vagy alkalmazásával kapcsolatosan problémák?A kalkulációs logika megértéséhez nézzünk meg egy egyszerű példát!¶¶Egy vállalkozás egyik erőforrás-kapaeitását a következő információk alapján vizsgálhatjuk:kapacitásegység 100elméleti kihasználás 100%tervezett kihasználás 94%tényleges kihasználás 80%Az elméleti és a tervezett kihasználás közötti 6 százalékpontos eltérés mögött húzódik meg az ún. tervezett passzív költség.A tervezett és a tényleges kihasználás között meglévő 14 százalékpontos eltérés mögött pedig a tényleges passzív költség.Mindkét eltérés közös jellemzője az, hogy fiktív, azaz kimutatható, de ebből fakadóan még nem lesznek ezek a költségek megtakaríthatók.A tervezett passzív költség csak abban az esetben lenne megtakarítható, ha a 100 egység kapa- citásunkat 94 egységre leépítenénk, a tényleges passzív költség pedig csak akkor, ha kapacitá- sunkat 80 egységre csökkentenénk.Az eltérések a kumulatív és az alternatív módszerekkel vizsgálhatók és mutathatók ki. A standard kalkuláció elnevezés alatt - főleg a multinacionális cégek gyakorlatában - más kalkulációs eljárások is megjelenhetnek.Az eljárást célszerűen a magas tárgyieszköz-igényű tevékenységeknél használhatjuk. Infor- mációtöbblete végül is abból származik, hogy a kihasználatlan kapacitások gazdasági hatásait ér- tékben jeleni tjük meg. Az információ azokat a vezetői döntéseket képes elősegíteni, melyek a ka- pacitások közép- vagy hosszabb távú alakításával kapcsolatosak.7.5.3. Tevékenységalapú költségszámítás (Activity Based Costing, ABC)Az ún. hagyományos költségszámítási módszerek jól beváltak a vállalkozásoknál addig, amíg a költségek túlnyomó hányadát a közvetlen költségek alkották. Ekkor az általános költségeket ál- talában az ismert pótlékoló kalkulációval osztották szét a költségviselőkre. Az elmúlt évszázad utolsó évtizedeiben azonban az általános költségek drasztikus növekedése következett be. A hagyományos költségkalkuláció torzító, negatív hatásai a következőkben jelentkeztek:• hiányos költséginfonnációk• az alkalmazott vetítési alapok mennyiségorientáltak• a pótlékoló kalkuláció miatt a nagy sorozatban gyártott termékek viselik az általános költ- ségek döntő hányadát• irreálisan megnő a nagy sorozatban gyártott termékek önköltsége• alulértékeltek lesznek a kisebb sorozatban gyártott tennékek• a hibás döntések lehetősége megnő az előbbiek következtében (például: milyen terméket milyen áron kínáljon a vállalkozás?)A tevékenységen alapuló költségszámítás rendszerét kezdetben stratégiai célokra használ- ták. Később a belső fejlesztés következő területein is hasznosnak találták:• tevékenységmenedzsment• alternatív termékek költségszimulációja• felesleges termékek azonosítása kiszűrése• költségcsökkentési lehetőségek rangsorának megállapításaA módszer alkalmazásának fő korlátját a tevékenységekre utaló információk hiánya jelentette.A tevékenységalapú költségszámítás alapelve, hogy a költségeket - a felhasznált erőforrások alapján - tevékenységekhez, nem pedig termékekhez rendeljük.A tevékenységen alapuló költségszámítás hatásalapú allokáción nyugszik.Az eddigiekből nyilvánvalónak látszik, hogy az ABC-rendszer bevezetésének alapja a folya- matelemzés. Úgy is mondhatjuk, hogy nem feltétele, de a rendszer hatékony működése egyértel- műen megkívánja.A 24. ábrán tekintsük át a vállalati folyamatok rendszerét!KÜLSŐ NYOMÁS

182

TŐKE

KISZOLGÁLÓ FUNKCIÓK

UJ ÜZLETEK MEGSZERZÉSE

TERMÉKEK/SZOLGALTATASOK TERVEZÉSEGYÁRTÁS


3EOUTPUTOKVEZETÉS

HUMANANYAG ES INFORMÁCIÓTECHNO- LÓGIAVEVŐSZOLGÁLATIE

Alkalmazottak

Közösség

Tulajdonosok

ÉRDEKELTEK

24. ábra. A vállalati folyamatok általános rendszereAz ábrából kitűnik, hogy a vállalati folyamatokat hat területre célszerű lebontani.A folyamatelemzés során a folyamatokat alfolyamatokra, azokat pedig tevékenységekre bontjuk. A tevékenységalapú költségszámításnál tehát első lépésként az összes elemezni kívánt költséget tevékenység szerinti alapokra helyezzük.Sajátosság, hogy a termékek, szolgáltatások létrehozásában felmerülő folyamatok átszelik az egyes részlegek határait.Egy vállalati folyamatelemzés persze nem csak azért végezhető el, mert alapját képezi az ABC-rendszernek.

Az ABC-rendszer bevezetésénél általában két területre szükséges, hogy kiterjedjen a tevé- kenységen alapuló költségszámítás, ezek:• a folyamatok tevékenységen alapuló költségszámítása• az objektumok (például termékek, szolgáltatások, vevők) tevékenységen alapuló költség- számítása7.5.3.1. A folyamatok tevékenységen alapuló költségszámításaA tevékenységek típusa, kiterjedése, száma, végzésének módja és helye vállalkozásonként na- gyon eltérő lehet, például a szervezeti felépítés, az alkalmazott technológia függvényében.A szükséges teendők a következők:• az egymással összefüggő tevékenységek tevékenységi centrumokba sorolása, ahol az is kritérium, hogy lehetőleg azonos vetítési alap segítségével lehessen a felosztást elvégezni• a főkönyvi költségek átalakítása a folyamatszemléletnek megfelelően, az adott összevonás lehetőségeinek feltárásával• a költséghelyek szerinti elemzés, amelynek során megvizsgáljuk, hogy mely költséghe- lyek rendelhetők adott tevékenységhezEz utóbbi három módon történhet, mégpedig:• közvetlen hozzárendeléssel• tevékenység- vagy oksági alapon• volumenalapú felosztássalA közvetlenül termékekhez nem rendelhető költségeket vetítési alapok (forrástényezők) se- gítségével rendeljük a költségalapokhoz.Tipikus vetítési alap például a létszám, az alapterület vagy az elektromos munka egyenértéke (kWh).A vetítési alapokat forrásfogyasztó faktorokkal súlyozva terheljük az említett költségala- pokra, így jelenik meg az egyes tevékenységek által igénybevett létszám, munkaidő vagy ki- lowattóra.A főkönyvi számlákból a költségalapokhoz rendelés a költségnemekből, költségkategóriák- ból számított költségrátákkal valósítható meg.

183

A tevékenységen alapuló költségszámítás célja az, hogy a költségek felosztásában tükröződ- jön az erőforrások, tevékenységek és a költségobjektumok közötti összefüggés.¶¶Ezt az összefüggést mutatja a 25. ábra.

25. ábra. Az ABC-reridszer logikai modellje


A forrásköltségráta a költség és a forrástényező hányadosaként számítható.Nézzünk erre egy egyszerű példát!

A folyamatok tevékenységalapú költségszámításához a következő szempontokat célszerű szem előtt tartani:• minél homogénebb legyen• nyújtson információt a gyakorlati kérdésekről (például: mennyibe kerül egy megrendelés teljesítése?)• a költségalap és a mérni kívánt teljesítmény közötti kapcsolat jól érzékelhető legyen 7.5.3.2. Az objektumok tevékenységen alapuló költségszámításaAmint a logikai modellből is kitűnik, a költségeket - tevékenységekhez, költségalapokhoz ren- delésük után - objektumokhoz rendeljük.Ennek fontos előzményei a következők:• a tevékenységek szerinti költségalapok kialakítása• a tevékenységtényezők meghatározása• az adatok összegyűjtéseA tevékenység szerinti költségalapok meghatározása során összevonhatjuk azokat a tevé- kenységeket, amelyeknek ugyanaz a meghatározó okuk.A tevékenységtényezők segítségével rendeljük a tevékenység szerinti költségalapokból a költségeket az objektumokhoz. Minden tevékenységtényezőnek a következő fontos kritériu- moknak kell megfelelnie:• tükröznie kell az objektum által generált keresletet a tevékenységgel szemben• hordoznia kell az okot• számszerüsíthetőnek kell lennieHa egy költségalaphoz nem találunk olyan tevékenységtényezőt, amely jól megragadná az objektum és a tevékenység közötti kapcsolatot, akkor a hozzárendeléshez valamilyen általános alapot kell keresnünk.Erre példák a raktározás esetében:• az ingatlanokkal kapcsolatos költségek• a védelmi költségek• a raktározási tevékenység költségei• a biztosítási költségekIII a kiadási ügyletek száma lehet a tevékenységtényező, a tevékenységmérce.Az adatok szisztematikus gyűjtése a tevékenységfogyasztó faktorok megállapításához szük- séges. A raktározási tevékenységnél ilyen faktor lehet a kiadás-bevételi ügyletek száma. Ezeket a kladás bevételi bizonylatokból, raktárjegyekből, egyéb analitikákból származtathatjuk. Az adat-¶gyűjtés mindenképpen reprezentatív' legyen, hiszen később majd ezt használjuk. Végül követ- kezhet a számítások elvégzése, az eredmények értelmezése.A tevékenységalapú költségszámítás tehát az okozati elvnek megfelelően:• allokálja a költségeket• feloldja a magas általánosköltség-arányból fakadó dilemmákat, problémákat• segíti a tervezést, elemzést• a célokat számszerűen kijelölhetővé teszi• elősegíti a gazdasági szimulációt különböző forgatókönyvek kialakításávalA rendszer végül is egy olyan eszközt ad a controlling kezébe, amelynek segítségével a termé- kek költségeit valósághűen tudjuk megállapítani.Ennek szemléltetésére nézzünk egy egyszerű példát a gépkocsigyártás területéről!Egy autógyár egyik szalagján három típusváltozatot szerelnek össze. A szalag átállítási költ- sége 120 000 EFt.

184

Költség Összeg (Ft)

Forrástényező

Összes faktor

Forrás-költségráta (Ft)

Értékcsökkenés

1 400 000

Alapterület (m2)

2 000 700

Villamos energia

6 000 000

kilowattóra 300 000 20

Bérköltség 16 000 000

normaóra 40 000 400

5. táblázat. Forrásköltségráta számítása

,ÜRES" ABC MODELL


Típusváltozat jelölése

Sorozatnagyság (db)

Egy gépkocsira jutó költség (EFt)Hagyományos módszerrel

ABC-módszerrel

A 2 000 20 20,00B 3 000 20 13,33C 1 000 20 40,00Összesen:

6 000 -

¶6. táblázat. Egy autógyár szalagátállítási költsége hagyományos költségszámítással és ABC-módszerrelPéldánkból látjuk, ha a hagyományos költségkalkulációt használjuk - amikor is a szalag átál- lítási költségét általános költségként kezeljük-, akkor ezt a költséget minden gépkocsira egyenlő mértékben terheljük. Ha a szalag átállítását folyamatként kezeljük, akkor az egyes típusváltoza- tokra csak saját költségük kerül terhelésre, annak figyelembevételével, hogy a szalagátállítási költséget először tevékenységekre (sorozatokra) osztjuk fel, majd az így kapott költséget vetítjük a tényleges sorozatnagyságra. A hagyományos költségszámítás szerint a „B" típus felül-, a „C" típus pedig alulköltségelt lesz.7.5.3.3. A rendszerelemek definiálásaAz ABC-modellben a következő rendszerelemek alkalmazása szükséges:• előtétrendszer• feldolgozórendszer• kimutatásokat, riportokat készítő rendszer, TM-modulA rendszerelemek összefüggését, kapcsolatát a 26. ábra szemlélteti vázlatosan.26. ábra. Az ABC-modell rendszerelemeiElőször egy törzsadatokkal feltöltött feldolgozómodellt szükséges létrehozni, és ezt betölteni az előtétrendszerbe. Ezek után az előtétrendszer fogadhatja az input adatokat, majd ezeket konvertálja, ellenőrzi, ezek után pedig átadja a feltöltött modellt a feldolgozórendszer részére. Ebben a modulban történik a tevékenység költségkalkulációja, a reállokáció és a temiékköltség-kalkuláció.Ellenőrzés után a TM-modul elkészíti a szükséges riportokat.A modell a következő törzsadatokkal dolgozik:• költségnemek• költséghelyek• vetítési alapok• tevékenységek a rendszerben• költségobjektumokA modellből látható, hogy a főkönyvvel megegyező információkat havonta a SAP control- lingmoduljából kapja, és az előtétrendszer közvetítésével veszi át a rendszer. A SAP controlling- modul külső számlázási rendszerekből kapja az információkat, az OSS, BBCS elnevezésű inter- fészmodulokon keresztül.A modul alkalmas más definiált költségnemek (például tőkeköltség) kezelésére is.Összefoglalva, a tevékenységalapú költségszámítás hozzásegít annak megértéséhez, hogy az adott objektum miért „annyiba kerül, amennyibe kerül".A teljesítménymérés módszerei vállalkozásonként jelentős különbséget mutathatnak az eltérő technológiák, követelmények miatt¶¶Ezeket a mutatókat az összehasonlítás céljából is érdemes figyelemmel kísérni. Az összehasonlítás történhet:• korábbi időszakival• a célokat alapul véve• másutt végzett hasonló tevékenységgel (benchmarking)Az ABC-rendszer célja a vállalkozások döntéshozatali potenciáljának megalapozása, növelése. A tevékenységen alapuló költségelemzés segítséget adhat a pénzügyi tervezéshez és a ter- méktervezéshez is.Jól érzékelhető eredményre a következő jellemzőkkel bíró vállalkozások számíthatnak:• széles termékskálával rendelkezők• tömegtermelést folytatók• rugalmas termelési rendszereket alkalmazók• magas általános költséghányaddal rendelkezők

185

¶


• több piacon jelenlévők7.5.3.4. Hogyan függ össze az ABC, az ABCM és az ABM?A tevékenységalapú költségszámítás (ABC) szűkebben értelmezve valójában egy matematikai eljárás, amelynek fő célja a költségek objektumokhoz rendelése, ehhez kapcsolódóan a korrekt jövedelmezőség vizsgálatának elősegítése.A tevékenységalapú költségmenedzsment (ABCM) nemcsak az előbbiekre használja az ABC-rendszert, hanem keresi a lehetőségét a folyamatok megváltoztatásának, főleg a termelékeny- ség javítása céljából. A tennelékenység javulása pedig nyilván a ráfordítások csökkenésével jár.A tevékenységalapú menedzsment (ABM) integrálja az ABC-t és az ABCM-et, mégpedig olyan, nem költségszámításon alapuló fontos versenytényezők segítségével, mint például a:• minőség• időbeliség (gyorsaság)• rugalmasság• fogyasztói szolgáltatások, vevőkiszolgálásAz ABM tehát már jóval túlmutat a költséginformációkon. Az is nyilvánvaló, hogy a felsoroltak egyre fontosabb döntési tényezők, változók.Az elmondottak összefoglalását a 27. ábra szolgálja.7.5.4. A folyamatkalkuláció felhasználásaSajátos kalkulációs technikák szükségesek ott, ahol a termelési, előállítási, szolgáltatási folya matokban az output hasonló egységeinek folyamatos, nagy volumenű áramlása valósul meg.Ezek azok az üzleti tevékenységfajták, ahol a termelési folyamatokban a termékegységek többnyire megkülönböztethetetlenek egymástól, és néhány speciális esetet kivéve sem a vezetés nek, sem a vevőknek nincs igénye arra - tulajdonképpen nem is szükséges -, hogy az egyes egy- ségek költségeit külön-külön is ismerjék.A vezetés számára a folyamat egészére vonatkozó költségek ismerete szükséges, azaz indokolt:• a tevékenység, a folyamat megkezdése előtt a várható, a tervezett folyamatköltségek meg- határozása• időszakonként a tényleges folyamatköltségek megállapítása• a költségtervek teljesítésének folyamatos elemzése, értékelése• eltérés esetén azok okainak feltárásaABMTevékenységalapú menedzsment Előremutató stratégiai döntéstámogatás, a hozzáadott érték forrásainak hasznosításaABCMTevékenységalapú költségmenedzsment A költségstruktúra és a viselkedés megértése a működés javítása céljából¶¶müveletek során az output egyes egységeit, ezért célszerű bevezetni és alkalmazni az egyenérté- kű (ekvivalens) egység fogalmát.Az output egyenértékű (ekvivalens) egysége a teljes gyártásban lévő egységhez viszonyítva azon végtermékmennyiség, amely megfelel a részben vagy egészben elvégzett gyártás tényleges mennyiségének.E fogalmi meghatározás alapján minden elkészült tétel megfelel egy egységnyi outputnak, míg minden egyes el nem készült tétel csak az egységnyi output arányos részét képviseli, vagyis a befejezetlen termékeket az egyenértékű egység segítségével késztermékké átszámítjuk. Az egyenértékű egységben történő hozammeghatározásnak az elszámolási időszak végén, az elké- szült termékek és a befejezetlen termelés költségeinek meghatározásában jelentős szerepe van.7.5.4.1. A folyamatkalkuláció alkalmazásának lépései és azok tartalma1. A kalkulációs időszakra vonatkozó adatok összegyűjtése:• a nyitó befejezetlen termelésre vonatkozó mennyiségi és értékadatok• a kalkulációs időszak alatt a folyamatba bevitt anyag, munka és egyéb erőforrások érté- ke, azaz a tárgyidőszak alatt felmerült költségek összege• a kalkulációs időszak alatti output mennyisége• a befejezetlen termelés mennyiségének megállapítása• a befejezetlen termelés készültégi fokának meghatározásához szükséges információk összegyűjtése2. Az output fizikai áramlásának és az egyenértékű egységnek a megállapítása az adott idő- szakra:• a folyamatba és a folyamatból történő fizikai be- és kiáramlás mérése, azaz a nyitó befejezetlen termelés mennyisége, amely az adott időszakban már késztermékké válik, vál- hat, valamint az adott

186


időszakban megkezdett és el is készült termékek mennyisége - ugyancsak itt kell számba venni az adott időszakban megkezdett, de még el nem készült termékek, vagyis a záró befejezetlen termelés mennyiségét• a befejezetlen termelés készültségi fokának meghatározása• az output mennyiségének egyenértékű egységben történő megállapítása3. Azon költségek összegének meghatározása, amelyekről a kalkuláció keretében számot kell adni:• a nyitó befejezetlen termelés költségei, vagyis az előző időszakról áthozott költségek• a kalkulációs időszakban felmerült költségek, lehetőleg az ismert költségnemenkénti bontásban4. Az egyenértékű egység költségének kiszámítása: Összes költség, amellyel el kell számolniÖsszes költség, amellyel el kell számolniEgyenértékű egység költsége . :„——-------------r~TT7--—Az időszak termelese egyenerteku egysegben• a folyamatba bevitt inputok összköltségének összehasonlítása az időszak alatt elkészült outputok költségeivel• eltérés esetén azok okainak feltárása, a hibák korrigálásaA költségek ellenőrzése során lényeges a teljesség, a költségvalódiság és a következetesség elvének érvényesítése.A folyamatkalkuláció alkalmazását először egy egyszerű számszaki példán keresztül tekint- jük át, az előbbiekben ismertetett lépések sorrendjében. Ezt követően az eljárást kiterjesztjük, hozzáigazítjuk a bonyolultabb gazdasági szituációk kezeléséhez is.7.5.4.2. Folyamatkalkuláció nyitó befejezetlen termelés nélkülEgy folyamat (gyártás, szerelés) megindításakor jogosan feltételezzük, hogy a kalkulációs idő- szak kezdetén nincs befejezetlen termelés, de a gyártás folyamatos jellege miatt az időszak végén már számolni kell a gyártás, szerelés alatt álló termékekkel, azaz befejezetlen termeléssel is.A vállalkozás számviteli politikájában rögzített havonkénti könyvviteli zárlattal összhangban kalkulációs időszaknak az üzleti év hónapjait tekintjük.1. Információk gyűjtése az 1. kalkulációs időszakra:Egy vállalkozás szerelőüzemében a munkatársak különböző alkatrészekből álló egység- csomagokból egy összeszerelt egységet, „szerelvényt" állítanak elő. A szerelés alá vont termékek nagyobb része még a hónap folyamán elkészül, de a hónap végén lesz csak rész- ben összeszerelt egység is. Ezek készültségi fokát a szerelőüzem vezetőjének számításai alapján határozzák meg. 1. hónap szükséges adatai:befejezetlen termelés mennyisége a hónap kezdetén: nincsszerelési folyamatba összeszerelés céljából bevitt egységcsomag: 120 000a hónap folyamán elkészült output szerelvény mennyisége: 90 000 egységa hónap végén szerelés alatt álló termékmennyiség: 30 000 egységbefejezetlen termékek átlagos készültségi foka (külön számítás alapján): 40% felmerült közvetlen költségek összege: 30 600 EFtmelyből:anyagköltség 22 000 EFtélőmunkaköltségek 6 000 EFtrezsiköltségek 2 600 EFt2. Fizikai áramlás; az output ekvivalens egységeinek meghatározása az 1. hónapra:A fizikai áramlás a folyamatba összeszerelési céllal bekerült 120 000 egységcsomag szá- mátjelenti, melyből a hónap végére 90 000 egységet teljesen összeszereltek, a különbözet - 30 000 egységcsomag pedig csak részben került összeszerelésre, ezek átlagos készült- ségi foka 40%-os szintet ért el. Kalkulációs célból azonban fontosabb az ekvivalens egység fogalma és mennyisége. A teljesen elkészült termékek 90 000 fizikai egysége megfelel 90 000 ekvivalens egységnek. A hónap végén összeszerelés alatt álló 30 000 befejezetlen termék fizikai mennyiségének csak 40%-a vehető figyelembe ekvivalens egységként.¶Információink a következőképpen alakulnak:

187


3. Az összes költség meghatározása, amellyel el kell számolni:Tekintettel arra, hogy nincs nyitó befejezetlen termelés, csak az időszakban felmerült köz- vetlen költségekkel kell elszámolni a következőképpen: Nyitó befejezetlen termelés értéke -Közvetlen anyagköltség 220 000 EFtKözvetlen bérköltség és járulékai 6 000 EFtVolumenarányos rezsiköltségek____2 600 EFtÖsszes költség, amellyel el kell számolni 30 600 EFt4. Az egyenértékű egység költsége:A szerelési folyamat költségeit a fizikai egységek helyett az egyénértékegységben megha- tározott termelésre indokolt felosztani, amely a következőképpen alakul:30 600 EFt ,Egyenértékű egységenkénti költség = —— — = 300 Ft/egyenerteku egysegbJ 102 000 egyseg5. A felmerült költségek megosztása a kész- és a befejezetlen termelés közöttAz ekvivalens (egyenértékű) termékre jutó költséget, amely 300 Ft, most a késztermékekre és a befejezetlen termékre alkalmazzuk, egyenértékű termékben kifejezve: Késztermék közvetlen költségei (90 000 db x 300) 27 000 EFt Befejezetlen termelés költsége (12 000 db x 300) 3 600 EFt Elszámolt összes közvetlen költség

30 600 EFtA tárgyidőszak végén a szerelés alatt álló 30 000 db fizikai egység költsége - amely 12 000 db egyenértékű ekvivalens egységet képvisel - a következő időszak induló költségeit fogja képviselni. így a gyártás, a szerelés további folyamatosságát feltételezve a következő kai kulációs időszakban lesz nyitó befejezetlen termelés.7.5.4.3. Folyamatkalkuláció, amikor van nyitó befejezetlen termelésKövessük tovább a gyártási, szerelési folyamatot és a költségek alakulását a következő, 2. hónap- ban! Az 1. hónap végéről a befejezetlen termelés költségeket visz át a 2. hónapra. A problémát az okozza, hogy ezeket a költségeket hozzá kell-e adni az adott hónap során felmerült költségekhez - és ha igen, hogyan lehet hozzárendelni az összes egyenértékű output egységéhez - vagy azokat a termékeket, egységeket terheljék-e, amelyekkel érkeztek.Mindkét eljárás alkalmazható; az első változat a súlyozott átlagár módszernek felel meg, a második változat a FIFO-módszer alkalmazását jelenti. A gyakorlatban az utóbbi elterjedtebb.1. Információk gyűjtése a 2. kalkulációs időszakra:A szerelőüzemben folytatják az 1. hónapról áthúzódó 30 000 befejezetlen termék szerelé- sét, valamint további 75 000 egység kerül be a szerelési folyamatba. A 2. hónapban elké- szül 82 500 output egység. A hónap végén szerelés alatt álló 22 500 egység 60%-os szinten készült el.2. hónapra vonatkozó adatok: befejezetlen termelés mennyisége a hónap elején (40%-os készültségi fokon) második hónapban a termelésbe bevitt mennyiség a hónap folyamán elkészült output „szerelvény" mennyisége második hónap végén szerelés alatt álló termékmennyiség befejezetlen termékek átlagos készültségi foka felmerült közvetlen költségek összege2. Fizikai áramlás és az output egyenértékű egységeinek meghatározása a 2. hónapban: A 2. hónapban a fizikai áramlást az 1. hónapról áthúzódó 30 000 egység befejezése, továb- bá a tárgyhónapban a folyamatba bekerülő

188

Megnevezés Fizikai áramlás egységei

Output ekvivalens egységei

Input 120 000nyitó befejezetlen -bevitt egységek 120 000Outputhónap folyamán elkészített

90 000 90 000

befejezetlen termelés a hónapvéqén 40%-os készültségi fokon

30 000 12 000

Egységek összesen 120 000 102 0007. táblázat. Fizikai áramlás, az output ekvivalens egységeinek meghatározása az 1. hónapra 30 000

egység75 000 egység 82 500 egység 22 500 egység 60%28 080 EFt


75 000 egységcsomag szerelése jelenti, melyek- ből 22 500 egység a 2. hónap végére nem készül el, készültségi fokuk átlagosan csak 60%-os szintet ér el.

Megnevezés Fizikai áramlás

Output ekvivalens

egységei egységeiInput 105 000nyitó befejezetlen 30 000bevitt egységek 75 000Outputelkészült egységek 82 500 82 500befejezetlen termelés a hónap végén60%-os készültségi fokon

22 500 13 500

Egységek összesen 105 000 96 000

8. táblázat. Fizikai áramlás és az output egyenértékű egységeinek meghatározása a 2. hónapban¶¶3. Az összes költség meghatározása, amellyel a 2. időszakban el kell számolni:A 2. időszakban költségeink összege két részből tevődik össze, amelyeket együtt kell felosztani az összes egyenértékű egységre. A költségek egyik részét az 1. hónapról áthúzódó befejezetlen termelés költségei alkotják, a költségek másik részét a hónap során felmerült új költségek képviselik:Áthozott nyitó befejezetlen termelés értéke 3 600 EFt A 2. hónapban felmerült új költségek___________________________________28 080 EFtÖsszes költség, amellyel el kell számolni4. Az egyenértékű egység költségének kiszámítása:31 680 EFtEgyenértékű egységenkénti költség =- -= 330 Ft/egyenértékű egység96 000 egység5. A költségek felosztása a kész- és befejezetlen termékek közöttA 31 680 EFt összes költséget a 2. időszakban az output mennyiségének egyenértékű egy- ségei alapján indokolt megosztani az időszakban elkészült késztemiékekre és a befejezetlen termékekre.Elkészült termékek költségei (82 500 x 330) 27 225 EFtBefejezetlen termelés költségei (13 500 x 330) 4 455 EFtÖsszes költség, amellyel elszámolunk 31 680 EFt

189

31 680 EFt


¶A folyamatkalkuláció öt lépése a főkönyvi könyvelés sajátosságainak megfelelően - csak értékbeli adatrögzítés - a főkönyvi számlákon is nyomon követhető. A szerelőüzem költségeinek nyilvántartására szolgáló főkönyvi számla a költségek össze- gyűjtésének, az elkészült késztermékek és a befejezetlen termelés költségeinek elszámolá- sára szolgál.Az 1. és 2. időszak költségeinek főkönyvi elszámolását követően vizsgáljuk meg a controlling szempontjából nagyobb jelentőséggel bíró részletes adatokat:• termékek, „szerelvényegységek" tervezett (norma szerinti) önköltségét• 1. és 2. időszak tényleges önköltségét és• végezzük el azok tervkalkulációhoz viszonyított eltérésének elemzését! Tervkalkuláció a „szerelvényegységek" norma szerinti önköltségének megállapításához:Egy „szerelvénycsomag" tervezett beszerzési áron számított értéke Közvetlen törzsbérszerelési időszükséglet 0,15 mó/db

tervezett átlagos törzsbér 300 Ft/mó

Közvetlen bérek jutalékai, a törzsbér 33,33%-a(45 x 0,3333) Egyéb közvetlen költségek (45 X 0,4444)Volumenarányos rezsiköltség a törzsbér százalékábanTervezett volumenarányos rezsiköltség- x 100 = 44,44%Tervezett törzsbér

Kalkulációs tételek Tény Terv Eltérés

1. Közvetlen anyagköltség eltérése• mennyiségi eltérés: nincs, mivel szere- lési egységcsomagból dolgoznak• beszerzési átlagár eltérése

215,70- 215,70- 220,00 = 220,00 =

-4,30 -4,30

2. Közvetlen törzsbér eltérése• szerelési idő eltérése miatt• bértétel eltérése miatt

44,10-(0,147-0,15) mó/db x (300 - 300) Ft/mó x

45,00 = 300 Ft/mó= 0,147 mó/db=

-0,90 -0,90 0

3. Közvetlen bérek 14,70- - 0,90 x 15,00 = -0,30

190

Kalkulációs tételek 1. hónap 2. hónapEgy szerelvénycsomag ténylegesbeszerzési áron számított értéke

215,70 Ft 225,00 Ft

Közvetlen törzsbér 44,10 Ft 49,60 Ftszerelési időszükséglet 0,147

mó/db0,155 mó/db

tényleges átlagos törzsbér 300 Ft/mó

320 Ft/mó

Közvetlen bérek járulékai ténylegesjárulékkulcs alapján 33,33% 14,70 Ft 35% 17,40 FtVolumenarányos rezsiköltség ténylegespótlékkulcs alapján 43,35% 20,00 Ft 76,6% 38,00 FtTényleges közvetlen önköltség

294,50 Ft 330,00 Ft

9. táblázat. 1. és 2. kalkulációs időszak tényleges önköltségének alakulása

Az 1. hónap tényleges önköltsége a tervezettnél kedvezőbben alakult, így szerelvényegységen- ként 5,50 Ft-os megtakarítás

220 Ft 45 Ft15 Ft 20 Ft

300 FtTervezett (norma szerinti) közvetlen előállítási önköltség


jutalékainak eltérése• fajlagos bértétel eltérése miatt• járulék mértékének eltérése miatt

33,33 - 0,3333= 33,33 =

-0,30 0

4. Volumenarányos rezsiköltség eltérése• tényleges pótlékkulcs növekedése miatt• fajlagos bérköltségcsökkenés miatt

20,00 - 45 x (45,35 - -0,90 x

20,00 = 44,44) = 45,35%=

0+0,41 -0,41

Eltérés összesen -5,50

10. táblázat. 1. havi tényleges önköltség tervezetthez viszonyított eltérésének és az eltérés okainak vizsgálata¶¶2. havi tényleges önköltség tervezetthez viszonyított eltéréselemzése:

Kalkulációs tételek Tény Terv Eltérés1. Közvetlen anyagköltség

eltérése• mennyiségi eltérés miatt: nincs eltérés• beszerzési átlagár miatt

225- 225- 220 = 220 =

+5,00 +5,00

2. Közvetlen bérköltség eltérése• szerelési idő eltérése miatt• átlagos törzsbéreltérés miatt

49,60 -(0,155-0,150) mó/dbx (320 - 300) x

45,00 = 300 Ft/mó = 0,155 mó/db =

+4,60 + 1,50 +3,10

3. Bérjárulék eltérése • törzsbér eltérése miatt járulékkulcs miatt

17,40-(49,60 - 45,00) Ft/db x (35,00 - 33,333) x

15,00 = 0,3333 = 49,60 Ft/db =

+2,40 + 1,53 +0,83

4. Volumenarányos rezsiköltség• törzsbérváltozás miatt• pótlékkulcs növekedése miatt

38,00 -(49,60 - 45,00) Ft/db x (76,61 - 44,44) x

20,00 = 0,4444 = 49,60 Ft/db =

+ 18,00 +2,04 + 15,96

Eltérés összesen +30,00

11. táblázat. 2. havi tényleges önköltség tervezetthez viszonyított eltéréselemzéseAmennyiben az összes költséget veszzük alapul, akkor a mennyiségi eltérés is vizsgálható! Az operatív vezetés feladata, hogy tovább vizsgálja az eltérések okait, számszerűsítse az indokolt és indokolatlan eltéréseket. Az indokolt eltérésekkel módosítani kell a controllingrendszer információbázisát, az indokolatlan eltérések megszüntetésére pedig mielőbbi konkrét intézkedések megtétele szükséges.7.5.4.4. Esettanulmány: eladni vagy tovább feldolgozni?Egy élelmiszeripari feldolgozással foglalkozó vállalkozásnál a mezőgazdasági input alapanyag mennyisége 60 tonna. A feldolgozás során keletkező outputok:• 48 tonna főtennék• 8,4 tonna ikertermék• 3,6 tonna hulladékA hulladék önmagában nem értékesíthető, de az ikertermékkel együtt takamiányként eladható.A vállalkozásnál döntési alternatívaként felmerül, hogy az ikerterméket feldolgozzák vagy a főtennék gyártása során keletkező hulladékkal együtt takarmányként értékesítsék.Információk az ikertermék feldolgozásával és értékesítésével kapcsolatban:az ikertermék feldolgozási költsége 14 800 Ft/tonna

191


az ikertermék értékesítési költsége (7,8 tonnára) 600 Ft/tonnaaz ikertermék további feldolgozásánál keletkező hulladék 0,6 tonnaa feldolgozott értékesíthető ikertennék eladási ára (7,8 tonnára) 34 Ft/kg az ikertermék és a hulladék (együttes) értékesítési ára 8 Ft/kgaz ikertennék és a hulladék (együttes) értékesítési költsége 600 Ft/tonnaAz ikertennék további feldolgozása esetén a hulladékkal kapcsolatos költségek: minősítés, átmeneti tárolás 400 Ft/tonnaelszállítás, rakodás 1 800 Ft/tonnadeponálás 180 Ft/tonnakörnyezetterhelési díj 240 Ft/tonnaHulladékkal kapcsolatos költségek: 2 620 Ft/tonnaA főtermékre vonatkozó információk jelenleg nem szükségesek. A döntés meghozatala szem- pontjából a főtennék adatai nem releváns információk.Releváns költségek azok a költségek, amelyeket egy meghozandó döntés befolyásolni fog. Azok a költségek, amelyeket egy adott döntés nem fog befolyásolni, nem releváns költségek, így azokat az adott döntés meghozatalánál nem kell figyelembe venni.A döntéshozatali folyamat ezért csak azon adatok, információk gondos kiválasztását igényli, amelyek a döntés szempontjából relevánsak.Egyik döntési alternatíva: az ikertennék további feldolgozása:Az ikertermékkel elérhető árbevétel (7,8 tonna x 34 Ft/kg) 265 200 FtAz ikertermék költségei -140 004 Ft feldolgozási költsége (8,4 tonna x 14 800 Ft/tonna) = 124 320 Ft értékesítési költsége (7,8 tonna x 600 Ft/tonna) = 4 680 Ft hulladékkezelés költségei (4,2 tonna X 2620 Ft/tonna) = 11 004 Ft ________Eredmény (haszon) 125 196 FtMásik döntési alternatíva: az ikertermék további feldolgozás nélküli értékesítése a hulla- dékkal együtt:A főtermék gyártása során keletkező, hulladéknak minősülő termékmennyiség:8,4 tonna ikertermék + 3,6 tonna hulladék = 12 tonnaA hulladékértékesítés árbevétele 12 tonna x 8 Ft/kg = 96 000 FtA hulladék értékesítési költsége 12 tonna X 600 Ft/tomia = 7 200 FtEredmény (haszon) 88 800 FtEbben az esetben - az első döntéshez viszonyítva - a vállalkozásnál a hulladék kezelésével kapcsolatos költségek nem merülnek fel. Azok - ha lesznek - már a hulladékot megvásárló vál- lalkozást fogják terhelni.Az adott döntési helyzetben az élelmiszeripari vállalkozásnál az ikertennék további feldolgo- zása melletti döntés lesz a kedvezőbb, mivel az nagyobb eredményjavulással jár.4¶7.6. Költség-, fedezet- és eredményszámítási eljárásokEbben a fejezetrészben azokat a költségkalkulációs rendszereket fogjuk érinteni, amelyek a költ- ségektervezésén és elemzésén túl, valamilyen bruttó haszon (fedezet) vagy eredmény szintjéig is eljutnak. Ez az eredménykategória általában az üzemi szintű eredményt vagy az ahhoz közeli ve- zetői eredményt takarja, amely utóbbi vezetői számviteli kategória.Ezek a rendszerek az ún. ÁKFN-struktúrára (árbevétel - közvetlen költség - fedezet - ered- mény) épülnek. Megkülönböztetésük elsősorban a fedezeti szintek alapján történik.7.6.7. Direct costingAz eljárást - eredeti megnevezésén túl - még sokféle elnevezéssel illetik (például egyszintű köz- vetlenköltség-számítás). Ez utóbbi megnevezés csak termékszinten igaz, valójában üzletági vagy társasági szinten kétszintű fedezet-, illetve eredményszámításról van szó.Az elnevezés első része valóban arra utal, hogy először csak a termékhez közvetlenül, direkt módon hozzárendelhető költségeket számoljuk el. A termék árbevétele és az előbb említett költ- ség különbözete adja a termékegységre jutó fedezetet, annak tömegét. Ez arról tájékoztat, hogy adott terméknél az árbevételből mekkora összeg jut a még el nem számolt közvetett költségekre és az eredményre.A lényegében üzemi szintű vezetői eredményt a közvetett költségek egyösszegű elszámolásá- val kapjuk meg, amelynek tervezése valamilyen költségjellemző figyelembevételével történik (ez általában az árbevétel). Az eljárás gyenge pontját éppen e költségek együttes, egyösszegű ter- vezése, elszámolása jelenti. A probléma az utóbbi évtizedekben még inkább felszínre került, e költségek arányának növekedésével. A költségszámítás

4 A tárgyalt költségkalkulációs rendszer feldolgozásánál támaszkodtunk Bocsó K.: Folyamatorientált módszerek, eszközök felhasználása a controllmgban című tanulmányára, in: PC Controller (szerk.: Körmendi L.), VERLAG Dashöfer, Budapest, 2003-2005.

192


bemutatott rendszerében úgy lehet ezt tompítani, hogy az ún. üzemi általános költségeket (például gépköltségeket) is közvetlenné pró- báljuk tenni, tehát felosztjuk a termékekre. Ezek tervezése például reagálási fokok figyelembe- vételével történhet.A következőkben erre látunk egy példát:Egy feldolgozóipari vállalkozás műanyag termékeket gyártó üzletágára a következő tárgy- és tervévi információk állnak rendelkezésre:

Tárgyév TermékekA B C

Értékesített mennyiség (db)

50 000 80 000 100 000

Eladási ár (Ft/db) 1 000 800 2 100Közvetlen önköltség (Ft/db)

520 500 1 200

Gépóra-felhasználás (gó/100 db)

6 4 10

12. táblázat. Egy feldolgozóipari vállalkozás műanyag termékeket gyártó üzletágának tárgy és tervévi információiA gépköltségek (felosztásuk a gépórák arányában történik):Ft Reagálási fokenergiaköltség 22 000 000 1,0fenntartás 8 400 000 0,8gépi fogyóanyag 6 300 000 0,9értékcsökkenés 3 500 000 Külön tervezendő!Információk a következő évi terv elkészítéséhez:• A vállalkozás gépi kapacitását - szervezési intézkedésekkel - 16%-kal tudja növelni.• A gépköltségek tervezésénél költségjellemző a gépóra.• Az értékcsökkenési leírás tervezett összege 3 600 000 Ft.• A fajlagos gépóraigény nem változik.• A közvetlen költség anyagárváltozás és bérfejlesztés következtében 5%-kal emelkedik.• A vállalkozás árváltozást is tervez, a következők szerint:♦ „A" terméknél +10%♦ „B" terméknél +8%♦ „C" terméknél -100 Ft• A közvetett költségek összege a tárgyévben 55 800 EFt volt.• Ez utóbbi költségek reagálási foka 0,65, tervezésülalél költségjellemző az árbevétel.• A tervezéshez az értékesítési osztály a következő információkkal szolgált:

Mintafeladat:• Készítsük el a termékek fedezetszámítását és gazdaságossági rangsorát, ha nincs az előállí- tást korlátozó erőforrás (például gépóra)!• Állapítsuk meg a gazdaságossági rangsort, ha gépórakorlát áll fenn!• Állítsuk össze az optimális termelési programot a gépórakorlát figyelembevételével!• Határozzuk meg az előbbi program alapján a várható üzemi (üzletági) szintű eredményt! Először a tárgyévben használt gépórát célszerű kiszámítanunk a termékkibocsátás és a fajlagos felhasználás figyelembevételével, a következők szerint:50 000x6 80 000x4 100 000x10 ^ ,, „„„ ,

193

Termék

Eddig visszaigazolt megrendelés (db)

Összes várha\ó megrendelés (db)

A 60 000 110 000B 50 000 100 000C 30 000 85 000

13. táblázat. Az értékesítési osztály információi a tervezéshez


Gn =---------------+----- — +-----------= 3000 + 3200 + 10 000 = 16 200 gépóra0 100 100 100G1 =16 200x1,16= 18 792 gépóra. 18 792 lesz a felhasználható gépnra¶¶A tervidőszak gépóraköltségének megállapítását célszerű ezek után elvégeznünk, figyelemmel a kapacitás növekedésére:energiaköltség: 22 000 000 X [1+(0,16 X 1)] = 25 520 000 fenntartás 8 400 000 X [1+(0,16 X 0,8)] = 9 475 200

gépi fogyóanyag 6 300 000 X [ 1 +(0,16 x 0,9)] = 7 207 200 értékcsökkenés3 600 000

45 802 400Egy gépórára jutó tervezett gépköltség pedig: 45 802 400í2437 Ft18 792A következőkben elkészíthetjük már a gépköltségeket is figyelembe vevő fedezetszámítást és gazdaságossági rangsort, - korlátozó erőforrás hiányában - a fedezeti hányad alapján:

Megnevezés Mérték-

Termékek

egység A B CKözvetlen költség (gépköltség nélkül)

Ft/db 546 525 1260

Gépköltség (2.437 x 0,06)* Ft/db 146* 97 244Közvetlen költség összesen Ft/db 692 622 1504Eladási ár Ft/db 1100 864 2000Fedezet Ft/db 408 242 496Fedezeti hányad % 37,1 28,0 24,8Termékek gazdaságossági rangsora

- 1 2 3

14. táblázat. A gépköltségeket is figyelembe vevő fedezetszámítás és gazdaságossági rangsorEzek után állapítsuk meg a gazdaságossági rangsort, ha gépórakorlátot veszünk figyelembe! Itt az egy gépórára jutó fedezet mutatója alapján végezzük el a rangsor megállapítását, a követke- zők szerint:Gépórára jutó fedezet (Ft)408„A" tennék —= 6800 6Toö242„B" tennék-7-=6050 4Töö496„A" termék —= 4960 100Gazdaságossági rangsorunk tehát a következők szerint alakul:1. „A" tennék2. „B" termék3. „C" termékLáthatjuk, hogy a kétféleképpen megállapított gazdaságossági rangsor megegyezik, ez azonban gyakran nem így alakul.Ezek után összeállíthatjuk az optimális tennelési programot, a gépórára jutó fedezet alapján megállapított rangsort alapul véve.A program összeállításának lépései a következők:• az erőforrás (gépóra) felhasználását a már elfogadott, visszaigazolt megrendelésekkel kezdjük• a még fennmaradó gépóra-kapacitást pedig az előbbiekben felállított gazdaságossági rangsor alapján használjuk felEmlékeztetőül, a terv szerint felhasználható kapacitásunk: 18 792 gépóra.

Termék Visszaigazolt megrendelés (db)

Fajlagos gépóraigény (gó/100 db)

Felhasznált gépóra

A 60 000 6 3 600

194

összesen:


B 50 000 4 2 000C 30 000 10 3 000Összesen - - 8 600

15. táblázat. Felhasznált gépórákFennmaradó kapacitásunk: 18 792 - 8600 = 10 192 gépóraTovábbi gépóra-felhasználás a gazdaságossági sonend figyelembevételével:

Termék Megrendelés (db) GépóraÖsszes várható

Eddig visszaigazolt

Fennmaradó

Fajlagos (gó/100 db)

Összesen

A 110 000 60 000 50 000 6 3 000B 100 000 50 000 50 000 4 2 000C 85 000 30 000 55 000 10 5 500Összesen - - - - 10 500

16. táblázat. További gépóra-felhasználás a gazdaságossági sorrend figyelembevételévelA rendelkezésre álló kapacitás azonban nem éri el a 10 500 gépórát, ezért a gazdaságossági rangsor végén álló „C" terméknél a még fennmaradó kapacitásból számítjuk vissza az előállítha- tó mennyiséget a következők szerint:„C" termékre rendelkezésre álló gépóra: 10 192 - (3000 + 2000) = 5192 A fennmaradó gépóra figyelembevételével előállítható tennék „C" típusból: 5192x100-----------= 51 920 db10¶¶Ez azt is jelenti, hogy „C" termekből nem tudjuk teljesen a prognosztizált keresletet kielégíteni.Ezek után az optimális termelési program:„A" termék: 60 000 + 50 000 1 10 000 db„B" termék: 50 000 + 50 000 = 100 000 db„C" tennék: 30 000 + 51 920 = 81 920 dbVégezetül rátérhetünk az optimális program alapján várható fedezet és eredmény kiszámítására:

Az állandó költségek tervezése a bázisév adatainak felhasználásával, az árbevétel változásá- nak indexe és a reagálási fok figyelembevételével a következők szerint történt: Bázisidőszak közvetett (állandó) költsége: 55 800 EFt Az árbevétel indexének változása:A0 = (50 000 x 1000) + (80 000 x 800) + (100 000 x 2100) = 324 000 EFtAj = (110 000 x 1100)4- (100 000 x 864) 4- (81 920 x 2000) = 3714 240 EFt371240 A 100 = 114,6%1 324 00055 800 x[l00+ (14,6 x 0,65)]Tervezett közvetett költség:---------------------= 61 095 EFt5 100A bemutatottnál bonyolultabb esetekben (több tennék és piaci, illetve előállítási korlát) opti- malizálást szükséges alkalmaznunk. Ezeket az optimalizálási eljárásokat az integrált vállalatirá- nyítási, illetve informatikai rendszerek jórészt már magukban foglalják.

195

Termék Optimális program (db)

Fajlagos fedezet (Ft/db)

Összes fedezet (Ft)

A 110 000 408 44 880 000B 100 000 242 24 200 000C 81 920 496 40 632 320Összesen _ _ 109 712 320Közvetett (állandó) költségek 61 112 000Üzletág eredménye 48 600 320

17. táblázat. Az optimális program alapján várható fedezet és eredmény


A látottak alapján a direct costing rendszer a következőkre használható a gazdasági dönté- sek elősegítésében:• a változó költségek elhatárolása jó alapot ad az alsó árhatár rövid távú megállapításához• lehetővé teszi az optimális tennelési program összeállítását• segítségével meghatározható az a tennékvolumen (árbevétel), amely az állandó költsége- ket is fedezi, amelyen túllépve már nyereség érhető el (fedezeti pont)A rendszemek persze akadnak hiányosságai is, amelyek a következőkben összegezhetők:• a rendszer nem disztingvál az állandó költségek tekintetében az alapján, hogy azok milyen időhorizont szerint építhetők le• a költségfüggvény valójában nem teljesen lineáris, ugyanis vannak ugrásszerűen változó költségek is• a költségek felosztásánál csak egy befolyásoló tényezőt veszünk figyelembe• a rendszerben az is egyszerűsítést jelent, hogy feltételezzük, az adott elszámolási időszak- hoz minden költség egyértelműen hozzárendelhető• a rendszerben az árbevétel sem mindig proporcionális, például akkor, ha az árdifferenciá- lást marketingeszközként alkalmazzuk• általában csak a felhasznált tennelési tényező proporcionális, nem pedig a költségek összes elemeA rendszer továbbfejlesztésére éppen az említett hiányosságokra figyelemmel került sor. 7.6.2. Fix költség-fedezet kalkulációTulajdonképpen egy többlépcsős direct costing rendszerként említhetjük, vagyis az előbbi rendszer továbbfejlesztésével állunk szemben.A fő különbség - a direct costinggal szemben - az, hogy az állandó költségeket több elemre, rétegre bontjuk, célszerűen csoportosítjuk.Mindenki számára világos, hogy egy célgép időarányosan elszámolt értékcsökkenése és a fő- portás bérköltsége egyaránt állandó költség, mégsem célszerű egyformán kezelnünk azokat.Az állandó költségek felbontása révén differenciáltabb képet kapunk a különböző fedezeti szintekről, de részletesebb betekintést nyerünk e költségek struktúrájába is.Az állandó költségeket költségszámítási objektumhoz szükséges kapcsolni. Ezek olyan objektumok, amelyek kiváltják az adott költség felmerülését, és ebből fakadóan vonatkoztatási, ve- títési alapokként funkcionálnak.Vetítési alapként használjuk általában:• a tennékeket, tennékcsoportokat• szervezeti vagy más költségfelmerülési objektumokat (például üzletág, költséghely)A felbontásnak egy hierarchikus rendszert kell követnie, például a következők szerint:• a tennékek állandó költsége, ha ez valóban megállapítható• az egyes tennékcsoportok állandó költsége, például az adott tennékcsoportnál használt speciális gép értékcsökkenése• az előállítási helyek állandó költsége, amelyhez hozzárendelhető a vezető bérköltsége és bérjáruléka• az egyes tennelési részlegek (például gyárak) állandó költségei• a vizsgált szervezeti egység (például üzletág, társaság) állandó költségeiAz említett állandó költségek felbontása tetszőlegesnek tűnhet, azonban mindenképpen szük- séges összekapcsolni a már tárgyalt felelősségi központok rendszerével.A költségkalkuláció hasonlóan indul a dircct costingnál látottakhoz. A különböző fedezeti szintekhez és végül az eredményhez az állandó költségek rétegekre bontásával jutunk. Ez a lép- csőzetes fedezet-, illetve eredményszámítás ;i controllingban jól illeszthető a költség-, fedezet-, illetve profitközpontok rendszerébe.A fedezetszámítás egy lehetséges h-lépíU-sci a IX. táblázat szemlélteti egy társaság egyik üz- letágánál.¶

196


A táblázatból mód nyílik a termékek és termékcsoportok összehasonlítására, például a fedezeti hányadok alapján is, miszerint:60900

„A termékcsoportnál:------x 100 = 36,8%165 60074 600„B termekcsoportnál:------x 100 = 49,1%152 000A „B" termékcsoport jóval kedvezőtlenebb mutatója ellenére sem célszerű azonban a termékcsoport termékeinek előállítását megszüntetnünk, mivel a további információk arra utalnak, hogy e termékcso- port fedezeti összege csaknem az üzletági szintű állandó költségek összességét képes fedezni.A folyamatosan elkészített kalkulációkkal a vonatkozó döntések hatásait is előre jelezhetjük, vizsgálhatjuk. A kalkulációból viszont nem kapunk közvetlen információkat arról, hogy milyen költségek építhetők le rövid, közép- vagy hosszú távon.7.6.3. Egyedi költség-fedezet kalkulációA döntéstámogató kalkulációs rendszereken belül az egyedi költség-fedezet kalkuláció azok közé sorolható, amelyek a vállalkozás fedezetének és nyilván eredményének is azon változásait próbálják követni, amelyek ugyanarra a döntésre vezethetők vissza, mint magának a kalku- láció tárgyának létrejötte.Ebben az esetben is felosztjuk a költségeket a termelés volumenével közvetlenül összefüggő és össze nem fiiggő csoportokra. A sajátosság itt abban rejlik, hogy - a változó és állandó költségek pontatlan meghatározását elkerülendő - a költségeket a következő két csoportba soroljuk:• gyártási (előállítási) költségek• készenlétben tartási költségekAz első csoportba sorolt költségek a gyártási programmal vannak szoros összefüggésben. Ek- kor a kapacitásokat változatlannak tekintjük.

197

Megnevezés TERMÉKCSOPORTOK, TERMÉKEKA BA1 A2 B, B2 B3

Értékesítés (db) Értékesítési árbevétel (Ft/db) Árbevétel összesen (EFt)

6 000 24 000 144 000

1 800 12 000 21 600

4 200 16 000 67 200

O 03 Ü

lo o o o o o o o o 3 200 14

000 44 800

Változó költségek (EFt)anyaggyártásiértékesítésiVáltozó költség összesen (EFt)

56 000 24 000 8 000 88 000

5 200 4 000 2 000 11 200

21 000 7 000 2 000 30 000

11 000 5 500 1 500 18 000

13 000 8 500 1 500 23 000

Fedezete (EFt) ~ 56 000 10 400 37 200 22 000 21 800Termékek állandó költsége (EFt)

4 000 1 500 3 200 1 800 1 400

Fedezet? (EFt) 52 000 8 900 34 000 20 200 20 400Termékcsoport fedezete (EFt) Termékcsoport állandó költsége (EFt)

60 900 28 900

74 600 30 600

Fedezet3 (EFt) 32 000 44 000Termékcsoportok fedezete (EFt) Üzletág állandó költsége (EFt)

76 000 34 000

Üzletág eredménye (EFt)

42 000

18. táblázat. Egy üzletág fedezet- és eredményszámítása


A készenlétben tartási költségek abból fakadnak, hogy a piaci igények kielégítése céljából kü- lönböző temielőkapacitásokat kell készenlétben tartani a vállalkozásoknak.Ezek a készenlétben tartott potenciálok időarányosan használódnak el, és a hozzájuk kapcso- lódó költségek csak hosszabb távon módosulnak.A költségek bemutatott csoportjainál ezek tervszerűen felmerülő nagyságrendjeit kell kalku- lálnunk.A rendszer a költségdifferenciálás szélesebb lehetőségeit kínálja, a hagyományos tennék/szolgál- tatás objektumokon túl.A költségdifferenciálás - a vállalkozás információigényét figyelembe véve - a következő di- menziók szerint lehetséges:• a termékek szintjén (termék, termékcsoport, összes termék)• a hierarchia vonalán (részleg, gyár, divízió, egész társaság)• az értékesítés területén (rendelési tétel, rendelés, vevők, vevőcsoportok, relációk, összes vevő)• az idődimenzió szintjén (hónap, negyedév, félév, év, évek)Tisztáznunk szükséges még az egyedi költség fogalmát is. Ezt - a fedezethez hasonlóan - bármire kiterjeszthetjük, ami a kalkuláció tárgyát képezi, képezheti.Egy tennék egyedi költsége az, amelyet annak előállítása járulékosan okoz. Egy közérthetőbb megfogalmazás szerint egy tennékegység egyedi költsége egyenlő azzal az összeggel, amelyet akkor takaríthatnánk meg, ha lemondanánk előállításáról.Ahhoz, hogy a költségeket egyedi költségként tudjuk számba venni, a kalkuláció tárgyának többlépcsős és többdimenziós hierarchiáját szükséges kialakítanunk.Ezek a dimenziók általában:• a termelés• az értékesítés és• az időígy például összekapcsolhatjuk egy termelőüzem egyik részlegét az adott vevő megrendelé- sével és az adott idődimenzióval, például hónappal.A készenlétben tartás költségét - mint egyedi költséget - idődimenzió alapján tartjuk nyilván, illetve kalkuláljuk.Az idődimenzió szerinti differenciálás a költségek leépíthetőségéről adhat hasznos infonnáci- ót. Az egyes döntések például egy megrendelés elfogadása - különböző időtartamokra vannak kihatással. Az idő szerinti hierarchiában az a meghatározó, hogy az adott periódus mekkora összeggel képes hozzája mini a fölérendelt időperiódus költségeinek fedezéséhez.A bevételek és költségek elszámolási rendjét úgy szükséges kialakítanunk, hogy rendelkezés- re álljanak azok az információk, amelyek a fedezeti összeg számításához, illetve a különböző döntések foganatosításához szükségesek.¶A elszámoláshoz csak azokat a költségeket gyűjtsük össze, amelyek az adott elszámolási idő- szakhoz hozzárendelhetők mint egyedi költségek. Az eddigiekből az is kitűnik, hogy nem tudunk - ha úgy tetszik, nem szükséges minden költséget adott költségviselőre terhelnünk. Ez a költ- ségszámítási eljárás tehát általában a részköltségek bázisára épül.A fedezetszámítás kiindulópontja tennék esetében - itt is a nettó eladási ár.A költségek ebben a szemléletben a kimenethez kapcsolódnak.A termékegység nettó árbevételéből levonásba helyezzük először az értékesítéstől, majd a ter- meléstől függő költségeket.Az előbbiek lehetnek:• az eladási ár nagyságától függő és• egyéb, az értékesítéstől függő költségek.Az értékesítés költségeinek levonása után kapjuk az értékesítés bruttó hasznát, majd a terme- lési költségeket levonva egy újabb fedezeti szinthez jutunk. Ez utóbbi fedezeti összeg mutatja azt, hogy mennyivel változik a vállalkozás eredménye - azonos készenlétben tartási költségszint esetén ha az adott tennék értékesítése egységnyivel módosul.A rendszer széles lehetőséget ad - az infonnációigénynek megfelelően — a költség- és ered- ményszámítás felépítésére.Példaként vegyük az értékesítés területét, ahol a következő szerkezetben kaphatjuk meg a fedezet felépítését, hozzájárulását a nem kalkulált költségekhez és az eredményhez:• tennékek fedezeti összege• egy adott megrendelés fedezete• egy vevő hozzájárulása a fedezethez

198


• egy vevőcsoport hozzájárulása• egy reláció hozzájárulásaAz előzőekben említett két fedezeti szint számítására nézzünk egy tennékre vonatkozó példát:

Az eladási ár nagyságától függő költség lehet például a jutalék vagy licencdíj. Az egyéb érté- kesítéstől függő költség lehet fuvardíj vagy saját címkés csomagolás is.Kalkulációnkból hiányoznak az élőmunka-felhasználás ráfordításai. Ez azonban célzatos, hiszen például az időbér formájában megjelenő költségeket készenlétben tartási költségként ke- zeljük, és adott időszak költségeként számoljuk el.A tárgyalt rendszer információkat képes szolgáltatni a következő területeken:• költségtervezés• fedezet- és eredménytervezés• árak kalkulálása• tennelési programok• saját előállítás vagy vásárlásA költségelszámolás bármely kívánt időszakra elvégezhető. Ha egy hónapot veszünk például alapul, akkor a gyártási költségeken túlmenően csak azokat a készenlétben tartási költségeket kell figyelembe vennünk, amelyek megváltoztatásáról maximum egy hónap alatt rendelkezni tudunk.Vegyük végül a rendszer hasznosítási lehetőségét, példaként az árak kalkulálásánál! Itt kétirá- nyú teendő mutatkozik, mégpedig:• az ajánlati árak megállapítása• a piaci árak megítélése (Itt nyilván a piac által hordozott árról van szó.)Igen fontos infonnáció például egy adott tennék különböző időhorizontokra vonatkozó költségol- dalról alátámasztott alsó árhatára. Ez utóbbi lényegében azonos a tennék egyedi költségeivel.Egy megrendelés elfogadásánál - az alsó árhatár megállapításához - a készenlétben tartási költségek azon összegét szükséges figyelembe vennünk, amelyek megtakaríthatók lennének akkor, ha a megrendelést elutasítanánk.A kalkulációs eljárások részletes bemutatása után nézzünk meg egy áttekintő táblázatot azok felhasználási lehetőségeiről!

199

Megnevezés Összeg (Ft)Termékegység nettó eladási ára

6 800

Értékesítési költségek:eladási ár nagyságától függő

360

egyéb értékesítési költség

152

Értékesítés bruttó haszna

6 288

Termeléstől függő költségek:alapanyag 1 960segédanyag 58energia 880Termékegység fedezeti összege

3 390

19. táblázat. Fedezetszámítás termék esetében


¶¶7.7. Eltéréselemzés mint a controlling fő ellenőrzési eszközeA controlling eltéréselemzési funkciója közvetlenül az operatív irányítást, az ez irányú döntések megalapozását szolgálja.Az eltéréselemzésben a következő relációk adódhatnak:• bázis-tény• terv-tény• standard-tény• normatív-tény• indokolt-tény• előre jelzett-tény• benchmark- tényAz első reláció ott időszerű elsősorban, ahol tervszámokat nem képezünk, illetve a változás, fejlődés mértékéről akarunk informálódni.A controllingban leggyakrabban a terv-tény összehasonlítást használjuk, amelyet főleg német nyelvterületen kell-van elemzésnek is neveznek. A standard költség fogalmát, felhasználását megismertük a hasonló elnevezésű költségszámítási módszernél. A tervköltségszámításnál példát láttunk az indokolt és a tényleges költségek összehasonlítására. Ebben a példában láthattunk mód- szert a költségek előrejelzésére a következő negyedévre. Nyilván az említett időszak eltelte után módunk nyílik az előre jelzett és tényleges költségek összehasonlítására. Az is ismert, hogy egyes naturáliákból és származtatva a költségekből is normák alakíthatók ki, amelyek ugyancsak az összehasonlítás alapját képezhetik. A bázisszemlélet helyett a gazdálkodásban inkább a normatív közelítés térhódítása kívánatos. Az utóbbi években elterjedt az a közelítésmód, mely során vállal- kozásunk tényleges teljesítményét a legjobb gyakorlatot megtestesítő vállalkozáséhoz viszonyít- juk, illetve a legjobbnak tartott gyakorlatot vesszük mércéül teljesítményünk megítéléséhez.Az eltéréselemzés céljai:• az eltérések regisztrálása• a tervezési folyamat és eszközrendszer tökéletesítése

200

\ Felhasználói tevékenységek \ és jellemzőkKalkulációs \ eljárások

Felhasználási lehetősegekKöltségtervezés

Eltéréselem

zésIndokolt költségek m

egállapítása

Költségek

előrejelzése

Kapacitáskihasznál

ás figyelembevétele

Az időtényezőt is

hasznosítja

Kapcsolatot terem

t a költségek és a

Fedezet-, eredm

énytervezést,

Optim

alizálási funkciót is ellát

Tám

ogatja a korrekt

Korszerű

folyamatszem

léletet

Tám

ogatja a felelősségi,

Költségkalkulációs eljárásokTervköltségszámításmerevrugalmas• Standard kalkuláció• ABC-költségszámítás• Folyamatkalkuláció

X XX X

X X X X X

X X X

X X

X X

X X X

X X

X X

X X

Költség-, fedezet-, eredményszá-mítási eljárások• Direct costing X X X X X X• Fix költség-fedezet számítás

X X X X

• Egyedi költség-fedezet számítás

X X X X X X X X

20. táblázni. lorvkulkulációs eljárások


• az eltérések okainak feltárása• intézkedések - például megfelelő időben meghozandó döntések - megalapozása, támoga- tása• a célok elérésének elősegítése• a szervezet tanulási folyamatának elősegítése, fenntartásaEz utóbbi azt a fontos követelményt jelenti, hogy a szervezetnek nem csak a környezet válto- zásaiból, hanem saját tevékenységéből is tanulnia kell.A controllingrendszer igen fontos eleme a szabályozás, ellenőrzés, amely az eltéréselemzés - ezen belül is a terv-tény összehasonlítás - révén valósul meg.A vizsgálódás centrumában a következő főbb területek állnak:• jövedelmezőség• fizetőképesség• a befektetések megtérüléseAz eltéréselemzés során pedig a következő kérdésekre keresünk választ:• Elértük-e a célt, illetve a tervezett értéket?• Mekkora az abszolút és a relatív eltérés?• Az eltérések elérték-e a kritikus - azaz a beavatkozást igénylő - értéket, mértéket?• Milyen tényezőkre, olcokra vezethetők vissza a tapasztalt eltérések?Az eltérések - az egyik közelítésmód szerint - vizsgálhatók két alapvető csoportba sorolva, ezek:• tervezési hibákból fa kadóak• magából a gazdasági tevékenységből származóakA tervezési hibák adódhatnak például hibás inputok felhasználásából, módszertani hiányossá- gokból. Először mindig ezeknek a hibáknak a konekcióját szükséges elvégeznünk.Az eltérések mélységbeli elemzésére - amint láttuk - az egyes költség-, illetve eredményszá- mítási rendszerek más-más módon adnak lehetőséget.Egy másik megközelítése az eltéréselemzésnek az, amikor az eltérések következő csoportjait különböztetjük meg:• eredeti, önmagában megalapozott• származtatott (deriv atív)Az első esetre példa, amikor a fajlagos élőmunka-felhasználás egy termékünknél eltér a terve- zettől. A S£ámiaztatott eltérés esetében a tervezés alapjául szolgáló egyik pozícióról áttérünk egy másikra. Ilyen lehet például, amikor az árengedménynek a megváltozott forgalom, nem pedig az előre megállapított arány, mérték lesz az alapja.A jövedelmezőség elemzésének központjában a controllingban elsődlegesen a fedezeti összeg és az üzemi, üzleti tevékenység eredménye áll, mivel elsősorban az előállítási, értékalko- tási tevékenységre irányultan vizsgálódunk. A rendkívüli eredmény tényezői amúgy is nehezen tervezhetők, a társasági adó és az osztalékterv pedig nem a menedzsment hatókörébe sorolható. A fedezet-, illetve eredményelemzés az ún. piramis elv alapján történjen, miszerint az eltérést először egy magasabb (például társasági, üzletági) szinten kezdjük, majd a kívánt részterületek irányában kiterjesztjük, elmélyítjük.A vállalakozási vagy üzletági szintű ellenőrzést elvégezhetjük a klasszikus AKFN-struktúra alapján. Ennek két fontos mutatója a fedezeti pont (nyereségküszöb) és a likviditási (cash flow-) pont, amelyek számítási módja a következő:, Kiadást okozó és nem okozó általános költségek 1 ^Fedezeti pont = —------------------------------------- — x 100Fedezeti összeg (bruttó eredmény)t ... , . KLiadást okozó általános költségek , ^Likviditási pont = -------------------------- — x 100Fedezeti összeg (bruttó eredmény)Vegyük azt a példát, am ikor az előbbi 74,8%, az utóbbi pedig 67,2%! Ebben az esetben a fedezeti pontot kifejező százai ékos mutató ana utal, hogy a kiadást okozó és nem okozó általános költségek a fedezeti összegnek mintegy háromnegyedét kötik le, következésképpen egynegyede jut az eredményre. A látott likviditási mutató pedig ana enged következtetni, hogy a kiadást oko- zó általános költségek a fedezet összegének mintegy kétharmadát kötik le, azaz csak az ezen felül maradó hányad fordítódhat - persze elvileg - fizetési kötelezettségeink teljesítésére.Mindkét mutatónál kedvezőbb, ha az arány minél kisebb, és dinamikájában is csökkenő mér- téket mutat. Számszerűen nyilván mindig a likviditási pont mutatója a kisebb.

201


• Az eltéréselemzés a controlling esetében állandóan jelen kell, hogy legyen a következő terüle- teken:¶¶az előkalkulációnál (árkialakítás, ármegítélés)• az utókalkulációnál az előbbiekkel történő összevetésben, valamint az előírt és tényleges költségek összehasonlításában• a rövid távú eredményszámításnál, ellenőrzésnél, ahol elvégezhetjük a beszerzés, termelés és értékesítés felelősségét érintő számításokat is• a folyamatos sikerellenőrzésnél, mely során elsősorban a fedezeti összegek és a fedezeti hányadok alapján tájékozódunkAz elemzések sajátosak a tekintetben, hogy egyedi vagy tömeggyártással állunk-e szemben.A tervezett és a tényleges mérlegszerkezet összevetése, valamint a közismert mutatók számí- tása átfogó képet ad a vállalkozások likviditási helyzetéről. Mérlegtervet - sajnálatosan - ma még a vállalkozásoknak csak kis hányada készít.A pénzforgalmat operatív módon legalább havonta kísérjük figyelemmel, de vannak integrált rendszerek, amelyek a napi aktualizálást is elérhetővé teszik.Fontos operatív eszköz a likviditási mérleg, melyben az eszközöket és forrásokat likviditási fokozatonként, likviditási sorrendben célszerű összevetni.A pénzügyi elemzést szolgálja - a már több éve kötelező - cash flow-kimutatás. Itt célszerű a belső arányok elemzése, hiszen például egy termelő vállalkozásnál kívánatos, hogy a pénzára- mok döntően az operatív működésből származzanak. Nem kívánatos a befektetési tevékenység- ből fakadó jelentősebb arány, elfogadott viszont, hogy a finanszírozási tevékenységből fakadó pénzáramok adott esetben jelentős fedezetet nyújtsanak a működési és a befektetési tevékenysé- gek pénzügyi szükségletére.(További részleteket a pénzügyi controlling bemutatásánál ismerhetünk meg.)A tőkemegtérülés vonatkozásában az összehasonlítás alapját képező elvárásokat a befektetők, a tulajdonosok határozzák meg. Ezt szükséges a tényleges megtérülési mutatókkal összevernünk. Az elemzést - felosztások, kigyűjtések segítségével - üzletági mélységben is elvégezhetjük.7.8. Intézkedések tervezéseAz eltéréselemzés egyik fő célja - főleg, ha az eltérés elérte a kritikusnak megjelölt értéket - a szükséges intézkedések, beavatkozások, korrekciók foganatosítása.A meghozandó intézkedések valójában eléggé vállalkozásspecifikusak lehetnek. Ennek elle- nére vannak olyan területek, amelyek minden szervezetnél azonos módon a cselekvés centrumá- ba kerülnek. Ezek a fontosabb területek a következők:• a jövedelmezőség javítása• a fizetőképesség megőrzése• a termékportfólió racionalizálásaA jövedelmezőség javításának igen sok formája lehetséges. Az egyik az értékesítési piacokat érinti, a realizálható árbevétel tekintetében. A vállalkozásoknak közvetlenebb lehetőségei a költséggazdálkodásban jelennek meg. Az utóbbi évtizedekben igen jelentőssé vált az állandó jellegű általános költségek arányának növekedése. Az egyik fő gond általában az, hogy ezeknek a költségeknek a visszafogását a szervezeti piramis csúcsán célszerű kezdeni. Ha a költ- séghordozók valamelyikét például termékcsoportot vagy üzletágat - megszüntetjük, illetve megszüntetni tervezzük, akkor ügyelnünk kell a költség-visszamaradásra. Itt általános sza- bályként fogadható el, hogy a költségmegtakarítás mértéke haladja meg a fedezeti összegben mutatkozó kiesést.A fizetőképesség megőrzése a fejlett piacgazdaságban elsőbbséget élvez. Ezen a területen te- endőink eltérőek attól függően, hogy a vállalkozás milyen fejlődési, változási pályán van.Ebből a szempontból megkülönböztetendők:• a növekvő• a stagnáló és• az ésszerűen zsugorodó vállalkozások.Az első csoportba tartozó szervezeteknél a mérleg eszközoldalának bővülésével számolunk, amelyhez nyilván szorosan kapcsolódik a források növekedése is. A tőkearányosán magas jöve- delmezőséget mutató vállalkozások esetében már hazánkban is elfogadott, hogy az eszközök - főleg a befektetett eszközök - mögött forrásoldalon idegen tőke húzódik meg.A zsugorodó vállalkozások esetében elsődleges teendőinket a mérleg forrásoldalán szükséges keresnünk. Eszközoldalon a forgóeszközök, ezen belül is a készletek és a vevőállomány alacsonyabb szintjét kell megcéloznunk. A controlling igyekezzen feltárni a dezinvesztíciós és a tőke- kivonási lehetőségeket is.A tennékportfólió javítása terén szükséges teendőket korábban már bemutattuk.

202


A döntéstámogató elemzések nem nélkülözhetik a fontos infonnációk átfogó, tömör megjele- nítését, azaz különböző mutatószámok képzését, felhasználását.¶8. A controllingrendszer szervezeti és szervezeten belüli megjelenési formáiKönyvünk előző fejezeteiben kísérletet tettünk arra, hogy a controllingrendszert a tudományos megközelítés oldaláról mutassuk be, a szemlélete, a módszertana, a működésének eszköztára, valamint az időbeli dimenzionáltsága alapján.Abban, hogy a controlling elméletét mint a múlt század elején kialakított gyakorlati módszert napjainkban tudományos igényű általános controllingrendszerként lehessen alkalmazni, a hosszú fejlődési pálya során több tényező is fontos szerepet játszott.• Elsőkét lehetne említeni, hogy a vezetéstudományhoz hasonlóan a controllingelmélet fej- lődésének is a gyakorlat és az elmélet egymást feltételező, egymást erősítő kölcsönös kapcsolata volt az alapja. Erősítette ezt a társtudományok, a közgazdaságtan, a szervezet- szociológia, a szervezéstudomány és a vezetéstudomány eredményeinek alkotó módon való felhasználása.• Másik fontos tényező volt, főleg az operatív controlling területén, a folyamatstrukturált szervezeti rendszerek és a számítástechnikai (informatikai) támogatás megjelenése és teljes körűvé válása. Ezek a tényezők nagymértékben elősegítették a controlling alaptevé- kenységének érvényesülését, ti. a hatékony vezetői döntés-előkészítés nem nélkülözheti a szervezeti átláthatóságot, valamint a gyors és pontos információszolgáltatást.• Végül a harmadik, talán a legerősebben érvényesülő hatástényező, amely a mai controllingrendszer elméletét és gyakorlati funkcionálását alapvetően meghatározza nem más, mint a globalizációs és információs társadalmi környezet gyorsan változó igényeit felvállaló stratégiai menedzsment kialakulása, illetve ezen belül a controllingrendszer stratégiai részrendszerének felértékelődése. Az előző időkben a két részrendszer kapcsolatában az operatív controlling dominanciája érvényesült, a stratégiai feladatok előtérbe kerülésével ez a kapcsolat megfordult, így jelenleg a stratégiai controlling meg- határozó jellege elvitathatatlan. A controllingrendszer a már részletesen bemutatott, ún. nagy szabályozó kört hivatott megvalósítani a mindinkább kibernetikus, és teljes körű minőségszemléletet felvállaló stratégiai vezetésen belül. Az operatív controlling feladata egyrészt a stratégiai célok éves bontásban történő realizálása, másrészt az, hogy az ér- tékteremtő folyamatok struktúráján belüli funkcionálással felvegye és értékelje a kör- nyezet értékítélet- és igényváltozásait. Az információkat visszacsatolás céljából átadja a stratégiai controllingnak, amely döntés-előkészítés keretében további információt ad a stratégiai menedzsmentnek az esetleges stratégiai módosításhoz vagy a stratégiai cél- rendszer felülvizsgálatához.Valószínűsíthető, hogy a controllingrendszer további fejlődésében az utóbbiakban vázolt sza- bályozó szerep lesz a meghatározó.¶Amíg a controllingelméletre és annak fő fejlődési irányára egyre inkább a kialakultság és a módszertan általánosíthatósága, tehát a standardizáció a jellemző, addig a controllingrendszer gyakorlati megvalósításában - a szervezeti rendszerek sokszínűsége következtében - a szervezeti differenciálódás, a szervezeteken belüli működését illetően pedig - a részfolyamatok előtérbe kerülésével - a szakmai specializáció érvényesül.Könyvünk jelen fejezetében a gyakorlati megjelenés szervezeti differenciálódását, valamint a szervezeten belüli funkcionálás specializálódását mutatjuk be.8.1. A controllingrendszer differenciálódása szervezeti típusok szerintKijelenthető, hogy minden olyan szervezeti típusnál alkalmazhatunk controllingot, ahol értékte- remtő folyamatok működnek.Ezek a szervezeti controllingok a „termék", a költségviselő milyenségében, az értékterem- tő folyamatok operatív kezelésében, azok költséghelyi bontásában különböznek egymástól. A szemlélet, a módszertan és az idődimenziók tekintetében viszont alapvetően megegyeznek egymással.Ha a controllingrendszer elterjedését vizsgáljuk, akkor megállapítható, hogy először a (termelő, kereskedelmi, szolgáltató, banki) vállalkozások körében jelenik meg, majd az elmúlt évtizedben az állami intézményi szféra és a civil szervezetek is kezdik mind sikeresebben alkalmazni a módszert (egészségügyi, oktatási, államigazgatási, közigazgatási, sőt egyes egyházi szervezetek is).A szervezetek sokszínűségével a következő fő controllingrendszer-típusok jelentek meg, illetve jelennek meg a gyakorlatban.• A termelő szervezetek controllingrendszerei (termelési controlling)A tennelő szervezeteken belül megkülönböztethetünk ipari és mezőgazdasági szervezeteket, illetve azok controllingrendszereit.♦ A különféle ipari szervezetek rendelkeznek talán a legrégibb hagyományokkal a controllingmódszer alkalmazása területén. Hiszen az ipari szervezeteken belül létrejött újszerű munkamegosztási forma, a divíziók

203


tervezési, elszámolási és koordinációs feladatai segítették elő a mai értelemben vett controllingmódszer kialakítását. Itt lehet leg- egyértelműbben definiálni a költségviselőt, a tennéket, a gyártmányt; és mind a klasszikus, mind pedig a folyamatköltség-számítások felhasználásával a megfelelő technoló- giai nonnatívák alapján annak önköltségét megtervezni.A controllingmódszertan fejlődése - főleg a stratégiai menedzsment megjelenésével - az ipari területen a legdinamikusabb.♦ A mezőgazdasági termelő szervezeteknél az „iparszerü" termelés bevezetésével kez- dett elterjedni a controlling. A termék mint költségviselő erősen ágazatfüggő (nö- vénytermesztés-állattenyésztés). Ennek megfelelően a költségtervezési eljárások is erő- sen differenciáltak.A növénytennesztésnél a földterületegységre (például hektárra) meghatározott termék- hozam (tonna/hektár) és a kapacitás (ha, db) a költségtervezés alapja. A mezőgazdasági számlarendnek megfelelően a költséghelyek tervezésénél a föld mint a munka tárgya - a maga „aranykorona" értékminősítésével - a költségeket döntő módon befolyásolja. A növénytennesztésnél a költségek éves tervezésénél kell leginkább figyelembe venni aszezonalitás tényét, ti. az egyes növényfajták tennesztésének már említett biociklusa döntő módon meghatározza a költségek éves elosztását.Az állattenyésztési ágazatban a költséggazdálkodás alapja az ún. élő tömeg (annak ge- netikai, takannányozási és adott esetekben élelmiszeripari feldolgozási finanszírozása). A mezőgazdasági controlling sajnos ma még „fehér folt" hazánk térképén. Alapvető okokként jelölhetők meg a föld tulajdonviszonyának mai napig is fennálló rendezetlen- ségei, valamint az EU-hoz való csatlakozás mezőgazdasági anomáliái.• Kereskedelmi szervezetek controllingrendszerei (kereskedelmi controlling) Kereskedelmi szervezetek controllingrendszereinek kialakításánál fontos szempont, hogy nagykereskedelmi vagy kiskereskedelmi szervezetről, illetve e tevékenységi fonnák egy szervezetben való közös működtetéséről van-e szó.A nagykereskedelem és kiskereskedelem esetében a termék egyértelműen az áru. A kal- kulációban ennek közvetlen költsége az ELÁBÉ, közvetett költségként az áruk beszerzésé- vel, szállításával, raktározásával, eladásával, reklámozásával kapcsolatos közös költségek merülhetnek fel, jól definiált vetítési alapokkal.A nagykereskedelmi szervezetek szívesen alkalmazzák a folyamatcontrolling költség- és eredménytervezési (illetve eltéréselemzési) technikáját.• Szolgáltató szervezetek controllingrendszerei (szolgáltatási controlling)A fő differenciálási szempont a szolgáltatás jellegéből adódik, ti. ipari jellegű fizikai szolgáltatásokról (építőipari kivitelezés, karbantartás, közszolgálati tevékenység, fuvaro- zás stb.) vagy szellemi szolgáltatásokról (tanácsadás, szakértői közreműködés stb.) van-e szó alapvetően.Az ipari jellegű szolgáltatások esetén az éves költségtervet a tervezett szolgáltatási munkák mennyiségének függvényében és a hatósági normajegyzékek alapján könnyen meg lehet határozni. A tényadatokat a ténylegesen elvégzett munkák munkalapjai biztosítják. A szellemi jellegű szolgáltatások esetében ember/nap bontásban tervezik a költségeket és szintén munkalapok vagy átadás-átvételi jegyzőkönyvek bizony latolják a tényleges munkaráfordításokat.• Banki szervezetek controllingrendszerei (banki controlling)A banki (hitelintézeti) szférában a piacorientált lakossági és kereskedelmi bankok rendelkeznek általában controllingrendszerekkel.A bankoknál gyakori, hogy két egymással kompatibilis controllingalrendszert mű- ködtetnek, így a stratégiai célokat is felvállaló értékesítési, kereskedelmi controllingot, valamint a banki ún. belső működési controllingot.A banki tevékenységekre - a számlavezetésre, a pénzügyi tranzakciók kezelésére, a betéti és hitelügyletek bonyolítására, a befektetési portfoliók menedzselésére - a tervezhető költ- ségráfordítások és bevételek a jellemzők. A tényadatok korrektségét és naprakészségét a banki belső elszámolások precizitása (szabályozottsága) és a korszerű informatikai háttér (bankon belül, bankok között, bankok és az ügyfelek között) biztosít ja.Konszerncontrolling¶Globalizált világunkban mind szélesebb körben terjedtek cl az eges/ világot behálózó ipari-kereskedelmi cégek, illetve azoknak az adott földrészeken megjelenő leányvállalati (divizionális) szervezetei. Ez a folyamat a hazai szervezeteket sem kerülte el. A bejövő külföldi cégek, illetve a privatizáció során sok esetben felvásárolt magyar vállalatok kül- földi cégekbe való beolvadásával nálunk is mindinkább előtérbe kerültek a konszern típu- sú controllingrendszerek. A controlling fő feladatait (tervezés, terv-tény eltéréselemzés és ezekkel kapcsolatos információszolgáltatás) általában a konszernek a különböző világ- cégeik központjában végzik. Az egyes országokban, így a nálunk is működő leányválla- lataik controllingtevékenysége döntően-szigorúan szabályozott módon (például számí- tógépes riportok, táblázatok formájában) és meghatározott időpontokban - a divízió működéséről kvázi online adatszolgáltatásra

204


korlátozódik. Ezen adatokat összegzik a konszernek központjában működő controllerek, kialakítva a megfelelően tömörített és cél- irányosan rendezett információkat a csúcsmenedzsment (CEO) felé. Tehát az egyes leányvállalatok controllingapparátusai controllingtevékenység címszó alatt valójában a legtöbb esetben szigorúan szabályozott ún. monitoringfunkciókat látnak el.• A nem profitorientált szervezetek, állami intézmények és civil szervezetek controllingrendszerei (intézményi controlling)A nonprofit intézmények tevékenységeik, megjelenési formájuk alapján igen sokfélék lehetnek (államhatalmi, felső államigazgatási, szakágazati, illetve egyházi, civil stb.). Az intézményeknél az utóbbi években terjedtek el a controllingalkalmazások. Az okok ismertek, az államnak mint fő tulajdonosnak a mikrogazdaságból való kivonulása, a bevéte- lek csökkenése következtében az újraelosztó szerep megváltozása (a finanszírozási lehető- ségek beszűkülése) az intézményeknél a gazdálkodást, ezen belül is a költséggazdálkodást helyezte előtérbe. Mind több ágazat intézményei ismerték fel, hogy az alulról, a natu- ráliákból kiinduló szisztematikus költségtervezés eredményeképpen összeállított költség- vetési tervezet megfelelő objektív alapot adhat a „tulajdonosok" által biztosított finanszí- rozási keretekkel való ütköztetéshez, a tervalkuhoz.A költségtervezésnél a legtöbb problémát a költségviselő, a „termék" nem megfelelő defi- niálása jelentette. A számlarend 6-os és 7-es számlaosztályának elhagyása sok helyen a költséghely és a költségviselő összemosását eredményezte. Úgy tűnt, hogy a költségek el- sődlegesen csak a költséghelyek működtetése érdekében merülnek fel. Ezzel szemben az értékteremtő folyamat költséghelyei csak eszközei és feltételei az adott költségviselő, a ter- mék (elintézett ügyirat, közigazgatási tevékenység, képzett emberek, meggyógyított betegek, jól funkcionáló törvények, rendeletek stb.) létrehozásának. Végső soron a költségek a „termékek" előállítása érdekében merülnek fel, ezért ez képezheti alapját az előirányzott kiadások és az előirányzott bevételek egyensúlyát felvállaló költségvetéssel kapcsolatos költségszámításoknak.Az állami költségvetési intézményeknél (például önkormányzatok és intézményeik, a felső államigazgatás minisztériumai és hivatalai stb.) a tervezés során, az előirányzatok készíté- sekor nehezíti a munkát a szigorú törvényi szabályozás (például a költségvetési törvény, államháztartási törvény stb.), valamint forrás-, bevételi oldalról a „többcsatornás" fi- nanszírozási jelleg.A költségviselő itt a normatív támogatás alanya (a polgár, a diák, a szociális gondozott stb.), a költséghely pedig a jól definiált intézményi szakfeladat. (Az intézményi költség- vetés is szakfeladatonkénti bontásban készül.)A költségvetés megvalósulása felügyeletének, eltéréselemzésének az egyik fő alkalmazási formája a költségvetési vállalások naprakész figyelése, illetve az intézmények vagy szakmai egységek vezetésének folyamatos tájékoztatása.Az intézményi eontrollingrendszer nálunk jelenleg legelterjedtebb formái:♦ az egészségügyi szakellátási intézményi controlling (kórházi járó- és fekvőbeteg-ellátás)♦ az önkormányzatok és intézményei (a polgármesteri hivatalt is intézményként, ún. spe- ciális intézményként kezelve) controlling)a, valamint♦ a felső államigazgatási szervezetek (például minisztériumok) controllingja Elterjedőben van a controlling az oktatási, kulturális intézményeknél, illetve bizonyos köz- szolgálati feladatokat ellátó médiumoknál, valamint a civil szervezetelalél is.Az intézményi controlling további kiépülése lehet a controlling jövőbeli fejlődésének egyik fő iránya.8.2. A eontrollingrendszer szervezeten belüli működésének részfolyamatok alapján történő specializálódásaA szervezetek folyamatstruktúráinak kialakulásával, a szervezeten belüli munkamegosztás erő- södésével, a tevékenységláncok jobb átláthatóságával a szervezetek működésének jellegéből adódóan fontos szemponttá vált a vezetés számára bizonyos részfolyamatok gazdálkodásának kiemelt figyelése.A stratégiai tevékenységek (akciók) beruházási és fejlesztési projektjeinek projektcont- rollingja mellett példaként lehetne említeni a logisztikai folyamatok felértékelődését a termelő szervezeteknél, az ökológiai feladatok költséggazdálkodásának fontosságát, a minőségbiztosítá- si gazdálkodási tevékenységek reflektorfénybe kerülését, a kereskedelmi szervezeteknél a mar- ketingakciók és azok költségeinek figyelését, illetve általában minden szervezetnél a humán erő- forrással, a humán tőkével való gazdálkodás újszerű elemeit.Az ilyen gazdálkodási és a kapcsolódó speciális vezetési munka támogatásaként a szervezeti controllingrendszeren belül, annak integráns részeiként létrejöttek a részfolyamatokra spe- cializálódott szakcontrolling-részrendszerek, így (a teljesség igénye nélkül):• a projektcontrolling részrendszere• az ökocontrolling részrendszere

205


• a minőségcontrolling részrendszere• a logisztikai controlling részrendszere• a marketingcontrolling részrendszere• a humáncontrolling részrendszere• a pénzügyi controlling részrendszereA következőkben a fenti felsorolásnak megfelelően röviden jellmezzük a részfolyamatok controllingrészrendszereit.8.2.1. Projektcontrolling-részrendszerA projektcontrolling a stratégiai intézkedési tervek (akciók) projektjeire létrehozott projektme- nedzsmentek integráns funkcionális eleme, részrendszere.¶Projektumnak nevezhető - a szervezetek stratégiai akcióira vetítve - minden olyan innovatív tartalmú beruházási, műszaki fejlesztési, gyártmányfejlesztési, pályázatkészítési feladat, amelyhez pontosan megfogalmazott stratégiai cél, valamint idő-, költség- és teljesítményparaméterek rendelhetők.A projekt a projektterv megvalósításának folyamata (ciklusa) és feltételrendszere. A projektmenedzsment a projekt irányítását, szervezését és eredményes realizálását végzi.A projektmenedzsment specifikumai:• A szervezet menedzsment je vagy egy külső megbízó adott feladat megvalósulására hozza létre a projektet, meghatározza céljait, a már említett fő paramétereit, valamint felállítja a projektszervezetet és kinevezi a projektmenedzsmentet.• A projekteket egyszeri, nem ismétlődő feladatokra hozzák létre, így a projektmenedzsment jogosítványa is csak adott időszakra szól, a projektum átadásával a projektmenedzsment megbízása is lejár, a projekt feloszlatásra kerül.• A projektek irányítása a feladatok összetettsége következtében (például gazdasági, műsza- ki feladatok, teammunka irányítása stb.) interdiszciplináris jellegű.• A feladatok végzésének általános formája a teammunka. így a humán erőforrás tervezése, a teamek létrehozása, azok irányítása, a teamtagok motiválása, a projektek feloszlatása után azok életpályájának további tervezése és biztosítása komoly szociálpszichológiai feladatokat jelent a projektmenedzsment számára.• A projektmenedzsment része lehet egy adott szervezeten belül létrehozott ún. belső pro- jektszervezeteknek (megfelelően tenderezett külső alvállalkozókkal vagy tanácsadókkal), valamint külső projektvállalatoknak, illetve szerveződéseknek.A 28. ábrán feltüntetett projektciklusgörbe alapján egy projekt megvalósításának általános folyamatmodelljét mutatjuk be.Az ábrából látható, hogy a projektmenedzsment a projekt életciklusának kialakítási és szer- vezési, II. fázisában kezdi meg működését, megszervezve a projektszervezet funkcionális ele- meinek, így magának a projektmenedzsmentnek is (projektvezető, pénzügyi-gazdasági vezetés, műszaki vezetés, humánerőforrás-vezetés, projektcontrolling stb.) a kialakítását. (A következő, 29. ábrán egy projektszervezet felépítését mutatjuk be.)A projektmenedzsment további tevékenysége a projektfeladat, a határidő és a ráfordítás terve- zése, a megvalósítást végző projektteamek kijelölése és a feladatok (munkaszakaszok) leosztása, illetve a kivitelezés (megvalósítás) operatív irányítása, annak terv-tény ellenőrzése és elemzése, a szükséges beavatkozások, módosítások elrendelése, a létesítmény átadása és a projektzárás (projektmegszüntetés) elvégzése.A projektcontrolling mint a projektmenedzsment része elsődlegesen a következőkben támo- gatja a projektmenedzsment döntési munkáját:• a projektfolyamat és a projektfeladatok tervezése (például hálótervezéssel), a feladatok, illetve részfeladatok határidejének (mérföldkövek, mile stones) meghatározása (például GANTT-diagramok szerkesztésével)• az egyes feladatok ráfordításának (élőmunka, költség stb.) tervezése és programozása• a kockázatbecslések koordinálása (külső tanácsadó cégek esetében)• a feladatok megvalósítása költségráfordításainak részhatáridők szerinti ellenőrzése és• a projektmenedzsment időben történő tájékoztatása (például a határidőcsúszásokról, a költségkeretek esetleges túllépéséről)A projektcontrolling tehát a tervezésben, a terv-tény megvalósulás ellenőrzésében és az eltérésekre vonatkozó kvázi naprakész információk elérésében segíti a projektmenedzsment tevékenységét.KoncepcióalkotásMegvalósíthatóságitanulmányok

206


CélmeghatározásRáfordítások becsléseFinanszírozhatóságbiztosítása28. ábra. A projekt megvalósítási fázisainak eletciklus-diagramjaA projektfolyamat lezárásának len -tény elemzése, a projektbeszámolók összeállítása, az adatok archiválása szintén a projektconholling feladata.Belső projektek esetén a projektcontrolling a projektmenedzsment operatív informálása mellett-a projektmegbízást végző szei v e/eli egyseg vezetőjét, illetve stratégiai projektek esetén a stratégiai controllingot is folyamatosan iájékn/.iatja a stratégiai terv intézkedési tervfejezeté- nek, adott projektfeladatának teljesülé".n ölA projekt lezárásakor, a pio|ektn»eue<l.'suii nl feloszlatásával a projektcontrolling funkci- ója is megszűnik.

Végül meg kell említeni az ún projekt vallalatnkai amelyek a divizionális szervezetekhez ha- sonló an egy központból, a z egy e s 1 e■ I a (1111 o k i a 11 a 1. 11«». ;< > 11 i < I < > i e 1 ét r chozott proj ektdivíziókból áll -¶nak. Itt természetesen a eont roll ingapparátus is kettős, a projektvállalat központi controllerei és a projektdivíziók controllerei alkotják.8.2.2. Ökocontrolling-részrendszerA jelen, a közvetlen és a távlati jövő alapvető társadalmi kihívása, igénye az életminőség folyamatos javítása.Az életminőség egyik meghatározó eleme - a vagyon, a biztonság, az egészség és a tennék minősége mellett - a környezet minősége.A környezet minőségének fenntartása és állandó (hosszú távú) javítása, a környezetre káros hatások megszüntetése elengedhetetlen stratégiai kényszer mind a vállalkozások, mind pedig az intézmények számára.Ha a bennünket körülvevő, az emberi (társadalmi) élet alapfeltételeit biztosító környezetet ká- rosítjuk (az égéstermékek mérgező gázaival, a melléktermékek és a különféle technológiai anyagok veszélyes hulladékaival), illetve megbontjuk a természet ökológiai egyensúlyát, akkor az életminőség többi eleme szintén károsodik, akár jelentőségét is elveszítheti (az egészség minősé- ge, a munka minősége stb.).A környezettudatosság felvállalása a menedzsment részéről egyrészt komoly hozzájárulás a társadalom életminőségének javításához (megóvásához), másrészt a vállalkozás kezdeményező- készségével versenyelőnyre tehet szert, megőrizve, sőt erősítve piaci pozícióit.A környezettudatos szervezetirányítás hasonlóan a teljes körű minőségirányításhoz (a TQM-hez) - azzal szoros kapcsolatban - a szervezet minden dolgozójának (a felső vezetéstől egészen a végrehajtás szintjéig) teljes körű részvételét igényli.A szervezet környezetének védelmét tudatosan irányító, annak minőségét megőrző és javító vezetésnek - elsősorban a stratégiai tervezés keretében - olyan beruházási akciókat kell felvál- lalnia (például gáz-íust szűrő rendszerek, szennyvízderítők kiépítését, a veszélyes hulladékok szakszerű tárolásának és megsemmisítésének megoldásait), amelyek főleg az első időkben nagy- mérvű anyagi terhelést jelentenek.A létesítmények folyamatos üzemeltetése, az ellenőrzőrendszerek működtetése, információinak feldolgozása további költségterheket rakhat a szervezetre, akkor is, ha ezek egy része - a környezeti hatósági bírságok elmaradásával, a szigorú környezetvédelmi normáknak (például EU-direktí- váknak) való megfelelésből adódó versenyelőnnyel - bizonyos mértékig kompenzálható is.A környezeti minőségvédelem tervezési, költséggazdálkodási, hatásellenőrzési menedzs- mentfeladatai megvalósításának döntés-előkészítő, koordinatív eszköze az ökocontroling vagy más néven környezeti controlling.Az ökocontrolling a teljes körű környezet- és minőségbiztosítást felvállaló stratégiai menedzsment controllingrendszerének integráns részrendszere, amelynek feladatai a következők:• a stratégiai tervezés hosszú távú környezetvédelmi akcióihoz, projektjeihez tartozó intéz- kedési tervek elkészítésének támogatása

207

III.PROJEKT- KIVITELEZÉSI FÁZIS

Döntés a projekt indításáról A projektszervezet létrehozásaA projektvezető kinevezése A projektmenedzsment megbízása A projekt működési feltételrendszerének létrehozásaKülső alvállalkozók kiválasz- tása és szerződtetése

Projekt folyamattervezés (Logikai tervezés hálóter- vezéssel - Időtervezés GANTT -diagrammal - Költ- ségvetéstervezés részpro- jektszinten - Kockázat- tervezés)Részprojektek kijelölése Projektteamek létrehozása A projekt fizikai megvalósítása A megvalósítás folyamatos ellenőrzéseA határidők és a költség- keretek módosításának engedélyeztetése A projektum elkészítése

II.PROJEKT- KIALAKÍTÁSI ÉS -SZERVEZÉSI fázis

I.PROJEKT- ELŐKÉSZÍTÉSI FÁZIS

IV.PROJEKT- ZÁRÁSI FÁZIS

. A projektum átadás- átvétele . Utómunkálatok . A projektzáró értékelés . Projektdokumentációkarchiválása . Projekt feloszlatása


• részvétel a környezeti hatástanulmányok számítási, gazdasági becslési feladatainak elvég- zésében

Q)JS: N (D CD"P 03

A>NCD >

Projekt- controller

CD"O CL

Gazdas

ági Szakmai

• az intézkedések eredményességének hosszú távú ellenőrzési rendszerének kiépítése és működtetése¶a környezetvédelemből adódó éves operatív feladatok tervezése, megvalósulásának (terv-tény) eltérése 1 emzése,• információszolgáltatás a környezetvédelmi apparátus vezetése, valamint a szervezet menedzsmentje felé• az ökocontrolling-részrendszer integrálása a szervezeti stratégiai és operatív controlling tevékenységbeAz ökocontrolling-részrendszer eszközei is több területen eltérnek a hagyományos controlling eszköztárától. A stratégiai controllmgot támogató ökocontrolling főleg a környe- zetvédelmi akciók (esetleges akvizíciók) hatásainak előrejelzésében, illetve azok ellenőrzésében és elemzésében - a pénzügyi és vezetői számvitel információs rendszerei mellett (természetesen azokra építve) - az igen sok intuitív víziótechnikai elemet alkalmazó ökoszámvitel (környezeti számvitel) vagy más néven zöld számvitel számítási és becslési módszereit is felhasználja. így például a költség-haszon elemzést, a cégérték számításánál a környezet minősége által befolyá- solt tulajdonérték vizsgálatát, a környezet megóvására való fizetési hajlandóságot, valamint a természeti tényezők (növényvilág, állatvilág) megóvásának eszmei értékét.Természetesen az ökoszámvitel a törvényi előírásoknak megfelelően számszerűsíthető para- méterek formájában is publikálja a szervezet környezetvédelmi ráfordításait, így:• a környezetvédelmet szolgáló tárgyi eszközöket (azok amortizációját),• a veszélyes hulladékok mennyiségének változásait,• a környezetvédelem kárösszegeit és• a környezetvédelem garanciális költségeit.A pénzügyi, a vezetői és az ökoszámvitel (környezeti számvitel) összefüggéseit és eltéréseit mutatja a 21. táblázat.

208

c:CD C0■PR CON I2 CD

CDQ_ ->

n99"CD Q_

~o (,coffl cÜ)TCN N2 A)

CD CLI

S AQ TCD(CN2 CD

<DCL ->S ¿¡gCD T (D •PR CO N I2 CD CD Q. ~ >2 1

CD ECD

•PR CON •2 CD

CDCL ~>

CD TICD

•P? CON I

2 CDCD

CL ■*->


8.2.3. Minőségcontro/ling-részrendszerKorábban szóltunk már arról, hogy a XXI. század társadalmi-gazdasági és kulturális környezeté- nek fontos igénye az életminőség állandó javítása-fejlesztése. Az életminőség akár felfogható úgy is, mint a társadalomnak a terméket, a munkát, az egészségügyet, a környezetet, a biztonsá- got komplexen kezelő minőségügyi rendszere.

Az életminőség folyamatos fejlesztésének igénye eredményezte, hogy a minőségügy, amely az értékteremtés és a fogyasztás harmonizációjának minőségügyi szabályozását vállalta fel, ma az egyik fő társadalomformáló, illetv e társadalomszabályozó tényező. Ezt a társadalomszabá- lyozó funkcióját nemzetközileg is bevezetett minőségügyi szabványain keresztül érvényesíti. A szabványok kidolgozója az ISO (International Organization for Standardization), a Nemzetközi Szabványügyi Szervezet. Az egész világon, így az EU-ban és hazánkban is a legismertebb ilyen minőségügyi szabványok - a teljesség igénye nélkül - az ISO 9000-es szabványcsalád, amely a szervezeti munkavégzés folyamatait szabályozza, az ISO 14000-es szabványcsalád, amely a kör- nyezetvédelmi munkák minőségéhez kapcsolódik, és az ISO 17000-es szabványcsalád, amely a humán erőforrás irányításának minősítését írja elő. Talán még megemlíthető az ISO 45000-es szabvány, amely a termékmegfelelőség minőségi paramétereit rögzíti. A minőségügyet teljes körű- en felvállaló, TQM-alapú stratégiai menedzsment ún. piramis-modellje (lásd 30. ábra) jól mutatja ezeknek a szabványrendszereknek a szervezeten belüli integrációját.

209

Munkahelyi Egészségvédelmi és Biztonsági Irányítási Rendszer

STRATÉGIAI ALAP(Minőségközpontú és környezettudatos stratégiai menedzsment)

Környezetközpontú Irányítási

(IS014000)Rendszer

KIR

Humánerőforrás- irányítási (Etikai kcdex) (ISO 17000) Rendszer

MEBIR

HIR

Pénzügyi számvitel Vezetői számvitel Környezeti számvitel

Tárgya

A gazdálkodáshoz szükséges eszkö- zökben és forrásokban bekövetkezett változások, valamint a gazdálkodás eredményének elszámolása

A gazdasági egységen belüli felhasz- nálók (a különböző vezetési szintek) információs igényeinek kielégítése, döntéstámogatás

A környezettel kapcsolatos adatok gyűj- tése, feldolgozása és elemzése

Célja A piaci szereplők informálása a vállal- kozás valós vagyoni, pénzügyi és jö- vedelmi helyzetéről

Segíteni a vezetőket a folyamatos irá- nyítási munkában, a stratégiai tervek kialakításában

A döntések ökológiai szempont szerinti op- timalizálásának előse- gítése

Eszköze

Pénzügyi-számviteli kimutatások (mérleg, eredménykimutatás, cash flow) készítése és elemzése

Költségek számbavétele, elemzése, tervezése

Költség-haszon elem- zés, ökológiai könyv- vitel, ökomérlegek stb.

Vizsgáló- dási te- rülete

A szervezetet mint homogén egysé- get vizsgálja

A gazdasági egységen belül valamilyen szempont szerint (szervezeti egység, te- vékenység, termék, földrajzi terület) részegységeket is megkülönböztet

A szervezet és környe- zete

Mód- szertana

Standardizált módszerek

Az adott vállalat sajátosságaihoz iga- zodó eljárások

Nem kiforrott, inter- diszciplináris megkö- zelítés

27. táblázat. A vállalati számviteli rendszerek osztályozása8

Munkavégzési Minőségügyi Irányítási Rendfi/wr (l:.i )!)()()())


(BS 8800) (BS 7550)¶¶8.2.3.1. A minőségcontrolling szerepe a szervezetek minőségbiztosításáriak gazdaságosságábanA szervezeteknél a minőségügy felvállalása (a minőségirányítási szervezet létrehozása, az ISO-szabványok auditálása, a szabályozott tevékenységek folyamatos felügyeletének megszer- vezése, majd a minőségügy állandó fejlesztése) igen komoly költségráfordítást igényel a vállala- tok és az intézmények menedzsmentje részéről.A minőségügyi rendszerek kiépítésének kezdeti időszakában - amikor főleg a pénzügyi számvitel elszámolási eszközrendszerét használták fel - sokszor kiderült, hogy a szervezet minőségi színvonalá- nakjavulásakor egy ponton túl már nem éri meg a minőségbiztosítás hibamegelőzési költségeit tovább növelni, mert arányaiban jóval nagyobb költségráfordítást igényel, mint a vele elérhető hibacsökkenés- ből (például a belső és a külső hibás termékek számának csökkenéséből) adódó költségmegtakarítás.Jól szemlélteti ezt a 70-es években készült, közismert Juran-féle költségdiagram (31. ábra), ahol a vállalat minőségi színvonalának növekedésével a minőségköltségek görbéinek eredője markánsan parabolisztikus emelkedést mutat.

Itt a hibamegelőzés minőségbiztosításának (például minőségügyi oktatás, auditálás, rendszer- felügyelet, minőségfejlesztés) pénzügyi számlái álltak szemben a belső és a külső hibás termé- kek (például leselejtezés, garanciális javítás vagy csere) költségráfordításaival, illetve azok bi- zonylataival. A vállalkozót elsődlegesen a profitjának növelése érdekli, a minőségügy csak egyik eszköze ennek. Ezért ha azt tapasztalja, hogy a minőségbiztosításra fordított költségei bizonyos szint felett rontják a cége eredményességét, akkor első ránézésre logikusan vonhatja le a követ- keztetést, hogy csak addig érdemes a minőségi színvonalat emelni, ameddig azt a piaci szükség- szerűség éppen megköveteli. I*/ a nem megfelelő információkon, adatsorokon alapuló téves szemlélet éveken át jellemző volt a vállalatok minőségügyi tevékenységére.A fenti, a modern piacgazdaság körülményei között már alig tartható helytelen gazdálkodá- si szemléletet gyökeresen megváltoztatták a szervezeteknél kiépülő controllingrendszerek, valamint az ezek integráns elemeként létrehozott minőségcontrolling-részrendszerek.A minőségcontrolling együtt a szervezetek (vállalatok, intézmények) minőségirányítási szak- embereivel - hozzáférve a szervezeti controllingrendszer információbázisához - pontosabban tudta megtervezni a stratégiai küldetés minőségpolitikai fejezeteit, az ezekhez kapcsolódó minő- ségügyi akciókat (auditálás, minőségügyi oktatás, a TQM kifejlesztése, valamint vállalati szinten annak az üzleti kiválóság-modell irányába való kiterjesztése stb.), illetve azok költségeit. Ez utóbbiakat pontosan el tudta különíteni a tennékelőállítás és az irányítás egyéb költségeitől. Ugyancsak a controllingrendszer információbázisának felhasználásával, a folyamatos terv-tény figyeléssel és elemzéssel precízen el lehetett határolni a minőségbiztosítás eredményét és annak ráfordításait a szervezet más tevékenységeitől, illetve azok pozitív vagy negatív hatásaitól.8.2.3.2. A minőségcontrolling-részrendszer működésének hatása a vállalatok eredményességéreA minőségköltségek tervezésének és elszámolásának pontosításánál, „finomabb hangolásánál" komoly szemléletváltásra, illetve ehhez kapcsolódó információs háttérre (controllingrendszerre) volt szükség. Ez alapvetően három fő területet érintett.• Szét kellett választani a termékeknél és előállításuk folyamatánál az innováció, a technoló- giai fejlesztés költségeit a „termékmegfelelőség" paramétereinek javítására fordítandó tényleges minőségfejlesztési költségektől. Ezt a szétválasztást i controlling adatbázis jól támogatja. (A hagyományos pénzügyi számvitel a fenti költségeket nem bontja, hanem egységesen számolta, illetve számolja el.)• A controlling terv-tény elemzéssel a minőségügyi akciók költségeit, valamint a szabályo- zott termékelőállítás felügyeletének (minőségi és műszaki, technológiai) költségeit kü- lön-külön bontásban és

210

Minőségbiztosítás

31. ábra. Juran-féle minőségköltség-diagram


együttesen is tudni kell kezelni, elemezni.• Igen fontos ugyancsak elhatárolni a belső hibás, ún. félkésztermékeknek a gyártórendszer- ből való kiemelésével történő élő- és holtmunka-megtakarításokat a már értékesített, ún. külső hibás termékek ráfordításaitól mint (pénzügyi és erkölcsi) veszteségektől.Lényeges elem - főleg az eredményesség szempontjából - annak a vizsgálata, hogy a selejt- csökkenés, illetve a termékeknek a fogyasztók által igazolt minőségjavulása mennyivel növeli a cég presztízsét a piacon, és ez hogy jelenik meg a vásárlók számának növekedésében, illetve ezzel összefüggően az árbevétel-arányos nyereségtöbbletben.Ezek az elemzések a controlling és a vezetői számvitel eszközrendszerével (például megfelelő controlling szoftverek alkalmazásával) kellő biztonsággal szinte folyamatosan elvégezhetők.A fenti szempontok hatékony érvényesülését a controllingrendszer és ezen belül is a minő- ségcontrolling biztosítja.Wolf és Bechert a 32. ábrán bemutatott, ún. módosított Juran-féle minőségdiagram segítségé- vel a fenti szempontokat együttesen kezelve bebizonyította, hogy a szervezet (vállalat) minőségi színvonalának emelése nemcsak, hogy nem növeli a minőségbiztosítás arányos összköltségét, hanem az a szint növekedésével erősen csökkenő tendenciát mutat.¶Összegezve, a minőségcontrollereknek és a vállalat minőségügyi szakembereinek magas szintű információs bázis alapján történő következetes és szisztematikus együttműködése (a tervezés, a folyamatos terv-tény figyelés és elemzés területén) növeli a szervezet (vállalat) minőségi színvonalát, a termékek vevők által elfogadott minőségét, és az ebből adódó több- let-árbevétellel együtt javítja a vállalat nyereségességét.Minőségbiztosítási költség (Ft)

8.2.4. Logisztikai controllingAz eddigiekből nyilván levonható az a következtetés, hogy a controllingrendszer elsősorban a tulajdonosok, valamint az előzőekhez kapcsolódóan a menedzsment érdekeltségét helyezi a közép- pontba. Az elmúlt évszázadban azonban megjelentek olyan rendszerek is - mint például a logisztika -, amelyek a fogyasztót, felhasználót helyezik gondolkodásmódjuk, filozófiájuk és cselekvésük centrumába.A két rendszer összehasonlítását a 22. táblázat szemlélteti.

211

Hibamegelőzés költséggörbéjeHibaköltségek görbéje

Minőségbiztosítás eredő költséggörbéje

Minőségi színvonal (%) 32. ábra. Wolf és Bechert minőségköltség-diagramja

Összehasonlító ismérv Controlling LogisztikaSzervezeti funkció (gondolkodásmód)

koordináló integráló

Menedzselés tárgya információ időCentrális piaci szereplő tulajdonos vevőMotiváció profit, szabad

cash flowprofit

Teljesítmény optimális döntés kiszolgálási fokOptimalizálási funkció tárgya

input-output anyag- és információ-áramlás

Hasznosság döntéstámogatáshely és idő, vevőhűség

Kialakulását motiválta piaci verseny piaci verseny22. táblázat. A controlling és a logisztika összehasonlítása


A növekvő piaci igények fokozott kihívások elé állítják a logisztikai menedzsmentet, főleg az időtényező, a vevők rugalmas kiszolgálása tekintetében.A hatékony logisztikai tevékenység többek között megköveteli:• a logisztikai teljesítmények mérését és elemzését• a releváns logisztikai célok kitűzését• a célok teljesítésének folyamatos elemzését• a szükséges intézkedések foganatosítását, végrehajtásának ellenőrzését A logisztikai controlling célszerűen ölelje fel a következő területeket:• logisztikai teljesítmények• beszállítói tevékenységek• gyártási átfutási idők• vevő- és termékszerkezet• logisztikai költségek• megrendelések8.2.4.1. A logisztikai teljesítmények controlling jaA logisztikai teljesítményt elsősorban a kiszolgálás színvonalával mérhetjük. Itt az idődimenzió áll gondolkodásunk középpontjában.A kiszolgálás színvonalának mérésére a megrendelő által kívánt határidőhöz viszonyított pontosságot használjuk. Ezt nevezhetjük a rendelkezésre állás mértékének is. A kiszolgálási színvonal felbontható két részmutatóra, mégpedig:• szállítóképesség• szállítási pontosságA szállítóképesség azt mutatja, hogy a megrendeléseknek milyen arányát igazoltuk vissza a megrendelő kívánságának megfelelően.A szállítási pontosság pedig a tényleges és visszaigazolt szállítási idő viszonyát mutatja. A mutatók számíthatók:• a rendelési tételek• az átlagos szállítási napok• az összes szállítási nap figyelembevételével.Nézzünk egy igen egyszerű példát - a rendelési tételek figyelembevételével - egyik vevőnk- nél, április hónapban!A megrendelések tételeinek száma: 48A kívánt határidőre visszaigazolt tétel: 46A kívánt (és visszaigazolt) határidőre teljesített tétel: 30 Logisztikai teljesítményünk, azaz a kívánt határidőhöz mért pontosság:— x 100 = 62,5% 48¶¶Szállítóképesség:46—-x 100 = 95,*Szállítási pontosság: 30— XI00 = 65,2% 46Logisztikai teljesítményünk a két részmutató szorzataként is meghatározható, miszerint: 95,8 x 65,2- = 62,5%100Példánkból látható, hogy a szállító magas fokú szállítóképességet és alacsony szintű szállítási pontosságot produkált.A látottakat akár inkorrekt üzleti magatartásként is minősíthetjük, hiszen a szállító magas szállítóképességet mutatott (ezt csak dokumentálni kell), szállítási pontossága azonban messze elmaradt ettől (ezt már ténylegesen teljesíteni kell).A szállítási pontosságot a logisztikai folyamatok (például beszerzés, termelés) időbeli „hűsé- ge" befolyásolja alapvetően. Ezekre a szükséges vizsgálati területeknél már utaltunk. A rendelési tételek és a szállítási napok alapján számított logisztikai teljesítménymutatók jelentősen is eltér- hetnek. Nyilván az utóbbiak pontosabbak, hiszen az is fontos lehet, hogy egy pontatlan szállítás- nál hány napos időbeli késedelem mutatkozik.A látottakból az is megérthető, hogy megbízhatóságunkat elsősorban a szállítási pontosság mutatja.A logisztikai teljesítménynek - a kiszolgálás színvonalának - más fontos elemei is vannak, mint például:• a szállítás minősége (például sérült, minőséghibás termékek aránya)• a rugalmasság (a rendelések, vevői igények esetében)

212


• tájékoztatási hajlandóság (például akadályok, rendkívüli események, határidők)A kiszolgálási színvonalat a controllingnak is fontos piaci versenytényezőként szükséges ke- zelnie. A kiszolgálási színvonalat a következő két tényező alapján elemezhetjük:• a vevők elvárásai• a legfőbb konkurensek teljesítményeMinden piaci szegmensre, vevőre, termékre teljes, 100%-os kiszolgálási színvonalat általá- ban nem célszerű megcélozni, mert az rendkívül magas költséggel és tőkelekötéssel járna. Egy fényforrásokat gyártó, szállító vállalat például differenciált teljesítménymutatókat alkalmazhat a következők szerint:• gépkocsigyártóknál: 100%• nagykereskedelem:92%• kiskereskedelem: 96%A látottak alapján nyilvánvaló, hogy a gépkocsigyártásnál a legmagasabb a teljesítményszint, hiszen mondjuk féklámpák nélkül egy gépkocsi sem hagyhatja el a szerelőszalagot.A logisztikai controllingnak - figyelemmel a már bemutatott általános controllingorientációkra is - elemezni szükséges a logisztikai teljesítményt alakító hatótényezőket. Konkrétan itt a szükkereszt- metszet-orientációra gondolunk, miszerint a logisztikai teljesítményt a logisztikai lánc leggyengébb láncszeme határozza meg. A gondolatot célszerű meg is fordítani, miszerint az egyes logisztikai rész- folyamatok teljesítményét a szükséges összteljesítményből kell levezetnünk.8.2.4.2. A beszállítói tevékenység controllingjaA logisztikai folyamatok, ezen keresztül a vevőkiszolgálás igen jelentős tényezője a beszállítói tevékenység.A szállítói megbízhatóságot alapjában és elsősorban ugyancsak az időtényező figyelembevé- telével vizsgálhatja a controlling, a következő három mutató alapján:• időben szállított rendelések az összes rendelés arányában• időben szállított rendelések darabszámának aránya az összes megrendelés darabszámán belül• időben teljesített rendelések értékaránya az összes megrendelés értékén belül Nézzünk az első két mutató alkalmazására egy egyszerű példát!A VIDEO-CAR Kft. a 32. hétre 14.000 darab autórádiófrontot (előlapot) rendelt a PLASTIK Kft.-tői, amely ebből 12.000 darabot tudott a következők szerint szállítani a megrendelőnek:

Szállítási megbízhatóság: Rendelési tétel alapján-x 100 = 80% 5Rendelési darabszám szerint: 12 000XI00 = 85,7%14 000Nyilván az utóbbi mutató pontosabb, hiszen az első úgy értékel, mintha az RC - 249 típusból nem lett volna teljesítés, szállítás. A gyakorlatban a megengedett toleranciahatáron belüli szállí- tásokat is időbelinek minősítjük.¶¶Az időben nem teljesített szállításnak még fontos minősítési szempontja, hogy okozott, vagy nem okozott leállást a termelésben. Az előbbi esetben nyilván saját szállítói teljesítményünk is sérelmet szenved.A beszállítói tevékenységet - az előbbiekhez hasonlóan - értékelhetjük a minőség aspektusából is.8.2.4.3. Az átfutási idő controlling jaA logisztikai teljesítményt szintén jelentősen befolyásolja az ún. gyártási átfutási idő, célszerű tehát a controlling ellenőrző funkcióját erre is kiterjesztenünk. Tagadhatatlan, hogy a gyártási át- futási idők lerövidítése kedvező hatást gyakorol mind a vevői környezetre, mind pedig a termelő vállalkozásra.A kedvező hatások között említhetők:• az alacsony készletszint• a növekvő rugalmasság

213

Típus (rendelés)

Rendelt (darab)

Leszállított (darab)

Teljesítés (%)

RC - 259 3.000 3.000 100RC - 249 3.000 1.000 33RC - 239 2.000 2.000 100RC - 245 2.500 2.500 100RC - 235 3.500 3.500 100Összesen 14.000 12.000

23. táblázat. Szállítási adatok


• a gyors reagálóképességAz átfutási idő controlling]ának az átfutási idők irányítási, ellenőrzési folyamatát nevezhet- jük, amely a következő lépéseket foglalja magában:• célok meghatározása• tervadatok képzése• tényállapot elemzése (figyelemmel a veszteségidőkre)• intézkedések tervezése és foganatosítása• vonatkozó információs jelentések készítése8.2.4.4. Vevő- és termékszerkezeti controllingA két terület együttes tárgyalása egyrészt azért célszerű, mert a termékszerkezetet lényegében a ve- vők indukálják, másrészt a vevők hasznossága a termékek fogyasztásában, vásárlásában ölt testet.A tennék- és vevőosztályozás külön-külön is, de főképpen együttesen fontos információkat szolgáltathat a controlling számára. Különösen hasznos lehet a különböző fontossági elemek fel- tárása, például az ABC- (Pareto-) elemzés segítségével, amelyet 33. ábránk szemléltet.Ábránkból látható, hogy a vevők 12%-a, azaz kevesebb, mint egynyolcada adja az értékesítési for- galmunk közel 80%-át. Csaknem hasonló súlypontok figyelhetők meg a termékek tekintetében is.8.2.4.5. A logisztikai költségek controlling jaA logisztikai controlling egyik fontos és nehéz feladata a logisztikai költségek feltárása, elhatá- rolása, láthatóvá tétele. Ebben csak a vezetői számvitel célszerű kialakítása nyújthat segítséget.A logisztikai költségek megállapításánál általában kétoldalú közelítés komplex alkalmazása látszik célszerűnek, mégpedig:• a költséghelyek és a• folyamatok oldaláról.A forgalom és a fedezet termékcsoportonkénti megoszlása9%20%58%72%26%16%Termékek Forgalom FedezetI__________________I_____Iaranya33. ábra. Az értékesítési forgalom és a fedezet vevőnkénti és termékcsoportonkénti megoszlásaA tervezés-elemzés a következő szakaszokra bontható:• a költségek definiálása• az anyagáramlási folyamatok elhatárolása (például csomagolás, szerelés, kiszállítás)• az adott folyamatra vonatkoztatási alap, teljesítménytényező meghatározása (például szál- lítóeszközök száma, teljesítménye, küldemények, raklapok száma)• tervköltségek megállapítása a költséghelyekre felmerülő költségek felosztásával (logisztikai folyamatokra, állandó és változó hányadra)• a költségek ellenőrzése, terv-tény összehasonlítások, előrejelzések készítéseA folyamatot - kicsit lerövidítve - elvégezhetjük az ún. logisztikai lánc koncepciója alapján is, amelynek lépései - a csomagolás példáján - a következők lehetnek:• a logisztikai lánc szakaszokra bontása (így jutunk el a csomagoláshoz)• a vonatkoztatási alapok definiálása (például küldemények, raklapok)• a költségek megállapítása és felosztása változó (például csomagolóanyagok) és állandó (például bérek és járulékai) hányadra• a változó költségek felosztása a vonatkoztatási alapra (tervköltség)• a tényköltségek megállapítása, terv-lény összehasonlításokA korszerű logisztikai controlling legújabb koncepciója az ún. teljesköltség-koncepció, melyben az egész logisztikai lánc költségét egyben szemléljük és optimalizáljuk, azaz minimali- zálására törekszünk.¶¶Ez a koncepció arra is utal, hogy egy adott logisztikai folyamat költségeinek csökkentésénél mindig vizsgáljuk meg azt is, hogy ez milyen hatással van más folyamatok költségeire. Napjainkban még inkább a szuboptimumok

214

A forgalom és a fedezet vevőnkénti megoszlása862 MFt 2800 MFt 890 MFt

3%8%13%14% 22%

67%

81%78% 69°/;21%

12%

Vevők Forgalom FedezetI________I_____I


keresése és elérése jellemző, amikor az egymás helyettesítésére alkalmas folyamatok (például készletezés és szállítás) költségeinek együttes optimalizálására törekszünk.A legkorszerűbb közelítés már teljes ellátási láncban gondolkodik, ennek összes költségét igyekszik minimalizálni. Jellemzően az ellátási lánc résztvevői (termelő-szállító, kereskedő) stratégiai szövetséget kötnek egymással.8.2.4.6. A megrendelések controllingjaItt a controllingnak a megrendelések útját kell végigkövetni, egészen a beérkezéstől azok teljesí- téséig. A megrendeléseket célszerű egy üzletként kezelnünk. A controlling feladatai:• a megrendelések kezelése (feldolgozása, továbbítása)• a megrendelés - mint üzlet - elő- és utókalkulációjának elkészítése• az elő- és utókalkuláció eltéréselemzése• a vevőhasznosságra vonatkozó elemzések elvégzése• a megrendelésekkel kapcsolatos rendelkezések (diszponálások) ellenőrzése• a rendelések teljesítésének vizsgálataKét fontos rendelkezést érdemes megemlíteni, mégpedig a megrendelés betervezését, amely a már említett szállítóképességet határozza meg, valamint a megrendelés utasításba adását, amely a szállítási pontosságot befolyásolja.Összefoglalva tehát a logisztikai controllingnak az anyag- és információáramlás tervezését, célirányos lefolyását szükséges támogatni abból a célból, hogy a kívánatos logisztikai teljesít- ményt a lehető legkisebb költséggel érjük el.Megjegyzendő, hogy ebben a fejezetrészben alapvetően a logisztikai controlling operatív vo- natkozásait tárgyaltuk.8.2.5. MarketingcontrollingA marketingtevékenység a vállalkozások távlatos gondolkodását is magában kell, hogy foglalja, különös tekintettel a fogyasztókra és a versenytársakra. Ezért részletesebben a stratégiai vonat- kozásokat érintjük.8.2.5.1. Stratégiai marketingcontrollingA stratégiai marketingcontrolling főbb feladatai a következők:• helyzetelemzések készítése (külső és belső tényezők)• célok kitűzése, megfogalmazása• termékpiacok, piaci szegmensek meghatározása• költségvetés készítése• marketingprogram kidolgozása• értékelés és ellenőrzésA felsoroltakból látható, hogy a stratégiai marketingtervezés teendőit sorakoztattuk fel, ahol a controlling főleg koordináló szerepet kell, hogy ellásson.Állandó feladata a stratégiai változatok, folyamatok elemzése, a döntések támogatása, például az adott stratégia kiválasztásában.A lehetséges stratégiák kiválasztásával a vállalkozások versenytársaiknál előnyösebb helyzetbe kívánják hozni magukat. Az üzleti siker alapvetően két tényezőből (vagy mindkettőből együttesen), nevezetesen a költség- vagy értékelőnyből fakadhat.A korszerű piacgazdaságban egyre inkább az értékhozzáadás bír a legnagyobb jelentőség- gel. A szükséges értékhozzáadás mértékének megállapításánál a vállalkozásoknak tüzetesen cél- szerű megvizsgálni az érintett piacokat. Azt fogják ugyanis tapasztalni, hogy a fogyasztók külön- böző csoportjai eltérő értékszegmenseket hordoznak.A hosszabb távon megtartható, megvédhető piaci előnynek a differenciált értékhozzáadás lesz a megfelelő eszköze. Az értékhozzáadás fő eszközei pedig a különböző szolgáltatások lehetnek, hiszen a piacok egyre inkább szolgáltatásérzékennyé válnak.Az élenjáró vállalkozások egyaránt törekednek költség- (termelési) és értékelőnyre szert tenni. A stratégiai marketingcontrolling számára jó eszközként hasznosítható a 34. ábrán bemutatott mátrix.

215


34. ábra. Érték- és költségelőnyök mátrixaA mátrix bal alsó mezőjébe sorolható vállalkozások helyzete egyértelműen kedvezőtlennek ítélhető. Termékeik nem mutatnak különbözőséget a versenytársakétól és költségelőnyt sem él- veznek. Tipikus közszükségleti cikkeket állítanak elő. Egyik stratégiai célkitűzésünk lehet, hogy hatékony költséggazdálkodással, új technológia bevezetésével átkerüljenek a mátrix jobb alsó mezőjébe. A technológiaváltás ebből a szempontból azonban csak akkor lehet sikeres, ha nem a versenytársak által elérhető, lemásolható megoldást választanak. Ha a költséghatékonyságot vá- lasztják marketingstratégiájuk alapjául, akkor ez csak az életciklus első fázisaiban jelenthet magasabb nyereséget. Egy másik kitörési pont lehet, amikor olyan piaci szegmenst keresnek, ahol többletszolgáltatás nyújtásával tudják növelni az értéket.¶Nyilvánvalóan legkedvezőbb pozícióban vannak azok a vállalkozások, amelyek a mátrix jobb felső mezőjébe sorolhatók. Ezek különleges értéknövelő szolgáltatásokat nyújtanak, költség- hatékonyak, így áraik is versenyképesek.Összefoglalva, a stratégiai marketingcontrollignak olyan stratégia megalkotását kell előmoz- dítania, amely a vállalkozást egy bizonyos értékelőnyt hordozó és költségelőnyre épülő pozíció- ba juttatja.8.2.5.2. Operatív marketingcontrollingAz operatív marketingcontrolling feladatai a marketingstratégiai tervből, illetve az ebből készí- tett intézkedési és taktikai tervből vezethetők le.Részletesebben a következő tervezési, elemzési feladatok állapíthatók meg:• az éves marketingterv inputjainak kidolgozása, figyelemmel a többi részstratégiára és taktikai tervre• a stratégiai marketingtervből éves célkitűzések levezetése• marketingszervezet és marketingakciók tervének összeállítása• a marketingköltségterv elkészítése a marketingszervezet és a marketingakciók költségter- ve alapján• a marketingköltségek beépítése vállalati költségtervekbe (pótlékolással, felosztással)• tényadatok gyűjtése• terv-tény összehasonlítások, elemzések az egész vállalkozás, a marketingszervezet, vagy az egyes marketingakciók tekintetében• intézkedések tervezése az elemzések eredményei alapjánKülön kiemelhetjük, önálló költséghelyként kezelhetjük és elemezhetjük az egyes marke- tingakciókat. Vizsgálhatjuk tervezett és tényleges költségeiket, valamint üzleti eredményeiket. (Például adott akció egy telefonszolgáltatónál mennyi új ügyfél belépésével járt, annak milyen hatása várható az árbevételre?) A számított költséghatékonysági mutatók jó alapot adhatnak a jö- vőbeli akciók tervezéséhez, a stratégia rugalmas alakításához.A stratégia és operatív marketingcontrolling elsődleges feladata a szükséges vezetői döntések megalapozása, támogatása. A kapott információk a controlling információs rendszerén keresztül kell, hogy eljussanak a megfelelő irányítási, döntési szintekhez, azok felelős vezetőihez.8.2.6. Humánerőforrás- (HR-) controllingA humánerőforrás-controlling sajátos funkcionális controllingterület, amelyet ugyancsak a controllingszemlélet, -módszerek és -eszközök jellemeznek. Emellett további sajátosságai:• a terület szolgáltató jellege• erős kötődése a menedzsmenthezLegfontosabb specialitása azonban az, hogy tárgya az emberi erőforrás, a munkaerő. Ez az erőforrás motiválható képességei kiaknázásában, fejlesztésében, emellett maga dönt ar- ról, meddig kíván egy adott vállalkozásban maradni és e döntésében nagymértékben befolyásol- ják nem anyagi természetű, illetve vállalkozáson kívüli, annak érdekkörén, befolyásolási lehető- ségein túli megfontolások.

216

Központban a

Központban a

szolgáltatások

szolgáltatások

Közszükségleti

Központban a

áruk piaca költségekkicsi nagy

Költség- (termelési) előnyi


A humáncontrolling kialakításának alapját a humánerőforrás-menedzsment releváns területei adják, ezek:• teljesítménymenedzsment• ösztönzési rendszerek kialakítása, fejlesztése• erőforrás-fejlesztés• a szervezeti kultúra kialakítása, javítása• szociális, egészségügyi körülmények• érdekvédelemStratégiai dimenzióban a humánerőforrás-gazdálkodás centrumában a humánpolitika áll. Operatív szinten a humánstratégiából levezetett célok, feladatok, akciók állnak a tevékenység központjában.Az operatív irányítást, ellenőrzést e funkcionális controllingterületen a következő témákra célszerű kiterjeszteni:• szervezeti eredményesség• termelékenység és munkaerőköltségek• hiányzás, betegállomány, biztonság• kilépés• toborzás• oktatás, fejlesztés• teljes humánerő forrás-funkcióA továbbiakban nézzünk néhány mutatót az előbb felsorolt témák sorrendjében:, .„ . , Adózott eredmény1 főre jutó nyereseg = ---------------------------------= EFt/főEves átlagos állományi létszám. ............................., , , Eves értékesítés nettó árbevétele1 fore jutó arbevetel = —-------------------------------= EFt/főEves átlagos állományi létszám> , , , , Éves bérköltségArbevetel-aranyos bérköltség = --------------: ------- x 100 = Ft/100 FtEves értékesítés nettó árbevétele- , , Éves rendszeres keresetek összegeÁtlagos kereset = —;----------------------------------= EFt/főEves átlagos állományi létszám, _„ . , , . „ . ,„ Eves összes le nem dolgozott munkanap1 fore jutó kieső ido =--------e- -------------------------- = nap/főEves átlagos állományi létszám„., , . , Eves összes kieső munkanapHianyzasi rata . ---------x 100 = %Eves összes ledolgozható munkanap¶¶1 főre jutó rehabilitációs költség =Munkavállalók éves biztosítási és rehabilitációs költsége Éves átlagos állományi létszámÖsszes kilépés éves szintenKilépési arány - -----------------------------------X100 = %Eves átlagos állományi létszámÉves külső felvételek számaKülső felvételek aránya = —-------------------------X100 = %Eves átlagos állományi létszámÉves elfogadott állásajánlatokElfogadási arány = -7-------------------------------X100 = %Eves megtett állásajánlatok számaÉves összes képzési órák száma1 főre jutó képzési órák száma = —-----------------------= ora/foEves átlagos állományi létszámÉves összes képzési költség1 főre jutó képzési költség = —------------------------= EFt/fó/evEves átlagos állományi létszámA felsorolt mutatószámokon kívül nyilván még továbbiak is felhasználhatók, például a hitel- intézetek hangsúlyosan vizsgálják az egy munkatársra jutó különböző tréningeken eltöltött mun- kaórák számát.

217

xlOO = EFt/fő


8.2.7. Pénzügyi controllingAnnak ellenére, hogy a pénzügyi controllingot a funkcionális területek között tárgyaljuk, a controlling időben elsőként megjelenő funkciójáról beszélhetünk. Azt a pénzügyi controllingot azonban, amely elsősorban az éves beszámolórendszer alapján visszatekintő értékelést végez, in- kább pénzügyi elemzésnek nevezhetjük.Nézzük meg ezek után, hogy melyek a pénzügyi controlling alapvető feladatai, funkciói, amelyek egyben megkülönböztetik a „hagyományos" pénzügyi elemzésektől!8.2.7.1. A pénzügyi controlling fő jellemzői, feladataiA pénzügyi controlling legfontosabb feladatai a következők:• a stratégiával összhangban álló pénzügyi tervezés• a tervek megvalósításának, aktualizálásának elősegítése• a vállalkozás pénzügyi teljesítményének folyamatos értékelése, ellenőrzése• a szükséges operatív beavatkozások indukálása, foganatosításaEzek a feladatok csak a pénzügyi tervezés, az operatív irányítás, az ellenőrzés és az informá- cióellátás rendszerének koordinált működtetése révén láthatók el.A pénzügyi tervezés eszközei a következők:1. mérleg- és fmanszírozástervezés2. eredménytervezés3. pénzszükségleti és fedezeti tervezés4. pénzforgalmi tervezésAz összes terület részletes bemutatása meghaladná a könyv terjedelmi lehetőségeit - illetve az eredménytervezés és -elemzés módszereit már érintettük is -, ezért itt csak az 1., 3. és 4. pontokat tárgyaljuk.Az említett pénzügyi területek kiegészítik egymást, valamint alternatív módszerekként is al- kalmazásra kerülhetnek.8.2.7.2. A mérlegterv összeállításaA mérlegterv elkészítésével képet, előrejelzést kaphatunk a vállalkozás részterveiben meghatá- rozott üzleti tevékenységeknek az eszközök és források állományára gyakorolt hatásáról.A mérlegterv összeállítását csak az alapvető finanszírozási döntések meghozatala után érde- mes elvégezni. A tervezés korai szakaszában - amikor még döntési alternatívákról van szó - a terv alapján adott visszacsatolás segítheti a pénzügyileg optimális üzleti tervek kiválasztását.A mérlegterv összeállítása a következő három lépésben történhet:1. A számviteli törvény, illetve a kiválasztott mérlegváltozat struktúrájában elvégezzük az egyes eszköz- és forráselemek előre jelzett értékének meghatározását.2. A pénzszükséglet és pénzfedezet eszköz- és forráselemenkénti részletes megtervezése. Ezeket a számításokat - reprezentatív módon - a vevőkre, az anyagkészletre és a szállítók- ra vonatkozóan mutatjuk be, a következők szerint:Követelések áruszállításból és szolgáltatásokból követeléscsoportra:egy napi átlagos vevőállomány 42 620 EFtátlagos forgási idő 27 napvevőállomány tervezett értéke 42 620 x 27 = 1 150 740 EFtAnyagkészletek tervezése:napi átlagos készletérték 16 520 EFtátlagos forgási idő 9 napanyagkészlet tervezett értéke 16 520 x 9 = 148 680 EFtA szállítói állomány tervezése kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásokból cso- portban:napi átlagos szállítói állomány 51 200 EFtátlagos forgási idő 20 napszállítói állomány tervezett értéke 51 200 x 20 = 1 024 000 EFtA pénzszükséglet és pénzfedezet eszköz- és forrás elemenként történő tervezése eredmé- nyeként kapott tervadatokat elhelyezzük az előbb említett mérlegváltozat tervidőszak oszlopában. A tervidőszak oszlop előtt célszerű az előző időszak információinak megje- lenítése.¶¶A tervezett pénzügyi helyzetet a mérlegterv alapján részletesen elemezni szükséges, különös figyelemmel a jelentkező feszültségekre. Például egy 6%-os nettó árbevétel-csökkenés melletti 8%-os mérlegfőösszeg-emelkedés befejezetlen termelés, de főleg szállítói állomány növekedé- séből tervezett finanszírozásának milyen következményei lehetnek?8.2.7.3. Pénzszükséglet és pénzfedezet tervezéseEz a tervezési módszer több információt képes adni, mint a mérlegterv azáltal, hogy a konkrét hosszú és rövid távú eszközbefektetések pénzszükségletét szembeállítja a konkrét pénzfe- dezetekkel. Ezáltal rávilágít a

218


pénzszükséglet és -fedezet közötti összhang megteremtésének fo- lyamatára. Ezen túlmenően jól szemlélteti a pénzszükséglet fedezésében a tőkeemelés, az önfi- nanszírozás, a hosszú és rövid lejáratú kötelezettségek arányát, szerepét. így egyértelmű kép for- málható a vállalkozás által követett finanszírozási szemléletről, eljárásokról.A pénzszükségleti terv a közvetett módszerrel készített, tervezett cash flow-kimutatásból származtatható.Ezen túlmenően - mint munkatáblát - célszerű elkészíteni a mérlegtételek változásának ki- mutatását.Az említett, tervezett cash flow-kimutatás és a mérlegtételek tervezett változásának kimutatá- sa az ismert formulák alapján történhet.Összevont formában és leegyszerűsítve itt csak egy pénzszükségleti és pénzfedezeti terv be- mutatására szorítkozunk.

Az egyes sorok mögött nyilván további részletezések találhatók. Például a forgóeszköz-lekö- tés állományának változása mögött az ismert forgóeszközcsoportok részletezése szükséges.A pénzszükségleti és -fedezeti terv alapján a finanszírozási struktúrát (nyilván a sajátos üzlet- politika tükrében) értékelni, elemezni szükséges.8.2.7.4. A pénzforgalom tervezéseEz a tervidőszak pénzügyi egyensúlyának megteremtését szolgálja, a bevételek és a kiadások szembeállításán keresztül.A pénzforgalmi terv egyszerű jói áttekinthető. Az üzleti gyakorlatban széleskörűen használ- ható az egy évnél rövidebb időszakokra, akár a napi likviditás tervezésére. Az előbbiekből faka- dóan az operatív controllingban - és így az irányításban is - kiemelkedő jelentőséggel bír.Hátránya, hogy nem ad információt az eszközök és források összetételéről, nem alkalmas a fi- nanszírozási döntések támogatására.A pénzforgalmi terv a közvetlen módszerre alapozott cash flow-kimutatás némileg korrigált változatára alapozva készíthető el. A korrekció azt szolgálja, hogy a számviteli törvénynek meg- felelő árbevétel- és ráfordításadatokból pénzbevétel- és pénzkiadásadatokhoz jussunk.A pénzforgalmi tervhez a következő mellékletek elkészítése szükséges:• Termékek, szolgáltatások, áruk értékesítéséből származó pénzbevételek. Esetünkben az árbevételnek a vevői követelésekben bekövetkezett csökkenésével és növekedésével járó korrekciójáról van szó.• Kifizetések szállítóknak és személyi jellegű kifizetések. Tulaj dóriképpen a kétféle kifi- zetés előzőekben már látott korrekciójáról van szó.• Az időszak kifizetései működési ráfordításokra. A korrekciót itt egyrészt az időbeli elhatá- rolásokban tervezett növekedések és csökkenések jelentik, másrészt pedig a nem pénzmozgás- sal járó ráfordítások és bevételek adják. (Legismertebb ezek közül az értékcsökkenés.)A pénzforgalmi tervet ugyancsak alapos elemzés alá szükséges vonnunk.A bemutatott pénzügyi funkciókat, főleg a multinacionális cégek hazai termelőegységeinél, integrált és egységes vállalatirányítási rendszerek tudják támogatni. Eredményesen alkalmazzák például a BaaN V (ERP)

219

Sorszám

A tétel megnevezése Tervidőszak (Eft)

1. Hosszú távú eszközbefektetések pénzszükséglete

62 400

2. Forgóeszköz-lekötés állományának csökkenése

-12 300

3. Hosszú lejáratú kötelezettségek törlesztése 18 0504. Véglegesen átadott pénzeszközök 6 1005. Pénzszükséglet összesen (1-2 + 3 + 4) 74 2506. Mérleg szerinti eredmény 16 4007. Értékcsökkenési leírás 23 8008. Céltartalék felhasználása 2 1009. Önfinanszírozás összesen (6 + 7 + 8) 42 30010. Alaptőke-növekedés (pénzeszköz ellenében) 011. Hosszú lejáratú kötelezettségek vállalása 9 10012. Rövid lejáratú kötelezettségek növekedése 22 85013. Pénzfedezet összesen (9+10+11 + 12) 74 250

24. táblázat. Pénzszükségleti és pénzfedezeti terv


verziót, amely a controllerek munkáját érintő következő típusfeladato- kat képes elvégezni a megfelelő modulok, illetve azok kapcsolata alapján:• eredménytervezés, amelyet az árbevétel- és költségtervezés előz meg• terv-tény eltéréselemzési és ellenőrzési modul• vezetői modulItt a controllerek a rendszerbe többnyire a legfelső (supervisor) szinten nyerhetnek betekintést abból a célból, hogy átfogó képet kapjanak a vállalkozás aktuális helyzetéről.Több cégnél az előre kiadott „pénzügyi naptár" szerint készül a havi mérleg- és eredmény- kimutatás, illetve előrejelzés egy 12 hónapos terv keretében.A pontosabb pénzügyi „jövőbclútűs" céljából számos, a tervezést segítő kalkulációt készíthet- nek a controllerek, mint például:• árbevételt módosító számítások (például árfolyamváltozások)• a projektek fejlesztésével, bővítésével kapcsolatos kalkulációk (például új termékek beve- zetése, beruházások)¶• az üzleti egységek tárgyi eszközeit érintő amortizációs táblák• létszámtervek• várható béremelések, kiadások változásaA pénzügyi (pénzforgalmi) tervezésnél a cash flow-elemzés mellett fontos lehet az ún. likvi- ditási mutatók (ráták) vizsgálata is. Hagyományosan háromféle likviditást használnak a gyakorlatban, így:• Likviditás I.Forgóeszközök Rövid lejáratú kötelezettségekItt a likvid eszközök és a likvid források hányadosát számíthatjuk ki. Likviditás II. (gyorslikviditási mutató)Forgóeszközök — Készletek Rövid lejáratú kötelezettségekItt a készletekkel csökkentett likvid eszközök és a likvid források hányadosát számítjuk ki.Likviditás III.Forgóeszközök - Készletek - Követelések Rövid lejáratú kötelezettségekItt a készletekkel és követelésekkel csökkentett pénzügyi likvid eszközök és a likvid források hányadosát számítjuk ki.(Forgóeszközök - pénzeszközök + értékpapírok + követelések + készletek)5

9. A controllingrendszer szervezeti bevezetésének feladataiA következő fejezetben azt vizsgáljuk meg, hogy ha egy szervezet a controlling bevezetése mellett döntött, akkor milyen gyakorlati lépéseket kell elvégeznie a rendszer létrehozásánál, tele- pítésénél és üzemeltetésénél.A controlling bevezetésének fő lépései a következők:• A bevezetés előkészítése• A controllingszervezet létrehozása• A stratégiai és az operatív controlling részrendszerének és folyamatainak (ügyviteli-infor- mációs) szervezése (orgver)• A controlling információs rendszere számítástechnikai támogatásának telepítése (hardver, szoftver)• A controlling szakmai szabályzatának kiadása, a rendszer üzemszerü indítása 9.1. A bevezetés (adaptáció) előkészítéseIgen lényeges szempont, hogy a controlling bevezetése stratégiai célként fogalmazódjon meg a vállalkozásnál.A controllingrendszer gyakorlati bevezetése előtt mindenképpen tisztázni és deklarálni kell néhány fontos kiindulópontot:• minden feltétel rendelkezésre áll-e a controlling bevezetéséhez• mi a controllingrendszer célja és melyek a rendszerrel kapcsolatos elvárások• milyen időhorizont áll rendelkezésre az adaptációhoz• a stratégiai vagy az operatív controllingot, vagy mindkettőt egyszerre kívánjuk bevezetni• mekkora a szervezet mérete (kis-, közepes vagy nagyvállalat)• milyen a szervezet jellege (államhatalmi, államigazgatási, termelő, kereskedelmi, szolgál- tató, oktatási, egészségügyi stb.) és az értékteremtő folyamatnak mi a költségviselő „ter- méke" (törvény, határozat, ügyirat, gyártmány, áru, üzletkötés, banki ügylet, szolgáltatás, tanult emberfő, beteg stb.)• az operatív controllingon belül a költség- és eredményszámításnál a költséghelyeken, költség- viselőkön alapuló klasszikus metodikát vagy a folyamatcontrollingot (folyamatstrukturált irá- nyítás, nagy hozamok,

5 A témakör feldolgozásánál jelentősen támaszkodtunk Bordáné Dr. Rabóczki M.: Pénzügyi controlling című tanulmányára, in: PC Controller (szerk.: Körmendi L.), VERLAG Dashöfer, Budapest, 2004.

220


egymással összefüggő, fizikailag és biológiailag szétválaszthatatlan költséghelyek) alkalmazzák-e, esetleg valamely részterületre külön controllingalrendszereket is ki kell dolgozni (például minőségbiztosítás, logisztika, marketing stb.)A szervezet elvárásainak tisztázása után a következő lépés a vezetői hálózat informálása és ha kell, meggyőzése az új rendszer szükségességéről.¶¶A leglényegesebb szempont, hogy a felső vezetés fontosnak tartsa a bevezetést és képes is legyen a controllingrendszer és -gondolkodás megvalósítására.A vezetők egy része először általában támogatja a gyors információkat biztosító új rendszert, de a kiépítés folyamán lassan rájön, hogy nemcsak információt kap, de automatikusan őt és mun- káját is leinformálja a controlling („nyitott könyv" lesz a tevékenysége, esetleg a hibáiért felelős- ségre is vonhatják). Ettől kezdve fokozatosan bezárkózhat, lassíthatja, esetleg akadályozhatja a controlling bevezetését, ellenségnek tekintheti a controllereket.A fentiek miatt tehát fontos a vezetői hálózatot részletesen, még a bevezetés előkészítésének idején a controlling céljáról, feladatairól, eredményességéről informálni, azokra felkészíteni. Meg kell győzni a vezetőket, hogy az „adok-kapok" egyenlege a „kapok" irányába tolódik el, amely végső soron az ő érdekeiket fogja szolgálni.Célszerű egyúttal tanácsadók felkérése, mivel az eddigi szervezetfejlesztések, szervezetracio- nalizálások többnyire a már meglévő rendszerek (a pénzügy, az anyaggazdálkodás, a tárgyiesz- köz-gazdálkodás stb.) jobbítására irányultak, viszont itt egy teljesen új rendszer felállításáról, ügyviteli folyamatszervezéséről van szó (orgver).A controlling a szervezet információs rendszerének csúcsán helyezkedik el (vö. 10. ábra), ezért annak hatékony funkcionálása a hozzá kapcsolódó egyéb rendszerek működésének függvé- nye. A tanácsadók a vállalkozás átvilágításával kezdik a munkájukat, és már az elején felhívják a vezetés figyelmét, hogy mely alrendszerek fejlesztésére, átalakítására van szükség még a controlling tényleges bevezetése előtt. Amíg az alrendszerek nem működnek teljes kiépítettsé- gükben, nem célszerű a controllingrendszert telepíteni.A tanácsadók kiválasztásánál döntő szempont, hogy mind az orgvert, mind az alkalmazói célszoftvert, és ha lehet, a hardver rendszerszoftvert egységesen, teljes körűen biztosítsák („kulcsrakész átadás").9.2. A controllingrendszer szervezeti bevezetésének fő lépéseiA következőkben a bevezetést bemutató példánkban egy közepes méretű termelő szervezet controllingadaptációját követjük végig.A szervezetre jellemző, hogy:• a szervezettség, a fogadókészség és a finanszírozhatóság oldaláról az adaptáció feltételei biztosítva vannak,• a stratégiai és az operatív controllingot egyszerre (időben szorosan egymás után) kívánják megvalósítani,• az operatív controllingon belül telj esi tménytervezést, klasszikus költség- és eredményter- vezést és pénzügyi tervezést kívánnak létrehozni (más szakmai részterületeken az első lé- pésben nem terveznek speciális controllingrendszereket),• az adaptációt a tanácsadó cég komplex módon - szervezői közreműködéssel, saját cél- szoftverrel, valamint hardverszállítással és -telepítéssel - vállalta.A controlling szervezeti bevezetésének javasolt lépéseit a 35. ábrán foglaltuk sorrendbe.

221


Lég^r ________/ , ■■ •■'i ■ „■■-•- ; , ■ ■ - - —— > ■■ ; , ,■■-,■■ ■ ■,■■,■■,-, v- ■ ■ ,Operatívcontrolling-rendszer szervezése (orgver)• Az éves controlling teljesítménytervezési rendszerének kialakítása• Az operatív controlling költségtervezési rendszerének kialakítása• A controlling eredménytervezési rendszerének kialakítása• A controlling pénzügyi tervezési rendszerének kialakítása• A controlling adatgyűjtési információs rendszerének kialakítása• A controlling terv-tény eltéréselemzési rendszerének kialakítása• Az operatív controlling éves beszámolási információs rendszerének kialakítása• Szervezési javaslat összeállítása (döntések) (tanácsadók, bevezető team és a vezetés)y- ■■■-.-.:. ■•■-. ■- --■•■• ■ - ' ■ . -. -....,. •■ —____________Controlling hardver- és szoftverrendszereinek telepítése• A szoftver kiválasztása (tanácsadók)- vásárolt célszoftver testreszabása- célszoftver kifejlesztése (tanácsadók)• A kiválasztott szoftvernek megfelelő rendszerintegrációs háttér kiválasztása és telepítése (tanácsadók)• A rendszert üzemeltető munkatársak oktatása (tanácsadók)• Szoftveradaptáció elvégzése (tanácsadók és a szervezet munkatársai)

222

C START ^

Javaslat a controllingrendszer szervezeti bevezetésére

A controllingrendszer szervezeti bevezetésének előkészítése• Tanácsadók felkérése (vezetés)• A szervezetnél történő controllingbevezetés fő céljaínak meghatározása (vezetés)• A tanácsadó cég controllingfilozófiájának és a controllingmódszertanának (esetleg a cél szoftverének) ismertetése a vezetők részére (tanácsadók)• A vezetés céljainak és a tanácsadók elképzeléseinek egyeztetése (vezetés - tanácsadók)• A szervezet átvilágítása a controllingbevezetés lehetőségeinek és az arra való alkalmasságának oldalairól (vezetés és tanácsadók)

A controllingot bevezető projekt összeállítása• A controllingot bevezető projekt felállítása- a controllingbevezetés céljainak véglegesítése, az elvárások megfogalmazása (a projekt célrendszere)- a bevezetést támogató team kinevezése- a projekt munkatervének összeállítása (határidők, felelősök) (tanácsadók - vezetés)• Tréningek szervezése a vezetés és a controllingot alkalmazók részére (tanácsadók)

/

Stratégiaicontrolling-rendszer szervezése (orgver)• A szervezet tervezési rendszerének (stratégiai tervezés, operatív tervezés) kialakítása• A controlling stratégiai menedzsmentet támogató tevékenységeinek meghatározása(az erősségek-gyengeségek elemzésénél, a stratégiai célrendszer, és a ministratégiák összeállításánál)• Stratégiai tervezés rendszerének kialakítása (3-5 évre)-befektetések tervezése- stratégiai költségtervezési rendszer- stratégiai tervek lebontása taktikai és éves operatív tervekre- ellenőrzési rendszer kialakítása (tanácsadók és a bevezető team)


¶¶Mivel a folyamatábrából egyértelműnek tűnnek a bevezetés feladatai (feladatlépései), ezért csak néhány megjegyzést fűzünk hozzá.• A feladat- és munkamegosztásAz ábrán bejelöltük, hogy az egyes feladatlépések kinek a kompetenciái, így:♦ a vezetésé♦ a bevezető teamé és/vagy♦ a tanácsadóké• A controlling orgver - szoftver - hardverAlapelv, hogy a controlling hatékony működését csak az orgver-, szoftver- és hardverele- mek egybehangolt telepítésével lehet elérni. A bevezetés talán legidőigényesebb eleme - az orgverfeladatok elvégzése után - a szoftverrendszer telepítése, próbaüzemeltetése és a végleges üzemeltetésre való átadása.• Controlling szakmai szabályzatA controllingrendszer vállalkozásnál történő telepítésének végső fázisa, az üzemszerű indítás feltétele, a Szervezeti Működési Szabályzat (SzMSz) mellékleteként a controlling- folyamat szakmai szabályzatának összeállítása és a felső vezetés által történő kiadása, el- rendelése.A controlling szakmai szabályzatában részletesen definiálásra kerül:♦ a folyamat célja♦ a folyamat funkciói (tervezés, terv-tény ellenőrzés, információkezelés)♦ a controllingapparátus felépítése♦ a controllerek feladatai és kompetenciái♦ a controllingfolyamatot vezető vagy azzal kapcsolatban lévő más szervezeti egységek feladatai és kompetenciái (például adatszolgáltatás, adatfeldolgozás stb.)♦ a számítástechnikai feldolgozások kezelési utasítása, a feldolgozás felelősei és határidői♦ a controlling beszámoltatási rendszerének szabályozása♦ a controlling érdekeltségi rendszerének szabályozásaA controlling szakmai szabályzat kiadásával megindul a rendszer „éles" üzemeltetése. A menet közbeni esetleges változtatásokat konzekvensen át kell vezetni a szakmai szabályzatba is.10. Controlling fogalomtárBalanced Scorecard (BSC): A kiegyensúlyozott teljesítménymutatókon alapuló stratégiai ter- vezési és értékelési módszer.Belső teljesítményszámítás: A vezetői számvitel elszámolási technikája, amellyel a teljesít- ményt átadó és fogadó költséghelyek belső piaci kapcsolatait lehet leképezni, megjeleníteni.Benchmarking: A stratégia jövőképének kialakítási módszere, amely célként (bázispontként) az adott terület legkiemelkedőbb gyakorlatát kívánja elérni.Business Process Reengineering (BPR): A vállalati üzleti folyamatok tervezésének, újraterve- zésének módszere.Control (to control): Angol ige,jelentése: felügyelni, irányítani, vezérelni, ellenőrizni.Controlling: A szervezetek vezetésének a tervezést felvállaló döntés-előkészítési integráns alrendszere.Direct costing: Termékszintű fedezet és üzletági eredmény megállapítására, tervezésére alkalmas kalkulációs rendszer.Döntési készség: A döntés meghozatalának szubjektív feltétele.Döntésképesség: A döntéshez objektíve szükséges feltételek (elsősorban információk) birtoklá- sa a vezető részéről.Egyedi (közvetlen) költség: Egy adott objektum - például termék - egyedi költsége az, amit annak előállítása járulékosan okoz. Más közelítésben egy termékegység egyedi költsége egyenlő azzal az összeggel, amelyet akkor takaríthatnánk meg, ha lemondunk a termékegység előállításáról.Egyedi költség-fedezet kalkuláció: A vizsgált kalkulációs objektum fedezetének és eredmé- nyének azon változását követő eljárás, amely azonos döntésekre vezethető vissza, mint magának a kalkuláció tárgyának létrejötte.

223

Controllingappnrátus létrehozása (vezetés) /

Controlling szakmai sznbftly/nt olkÓH/itöse ós kiadása (tanácsadók - vezetés)

-----------------------IU----------------------------


Ellátási lánc: A logisztikai folyamatoknak a szervezet határait átlépő összekapcsolódása.¶¶Előirányzott (standard) költség: Azok a költségek, amelyek tervezésénél a mennyiséget és az időszerkezetet helyezzük előtérbe.Elsődleges költségnemek: Egy adott időszak tevékenysége erőforrás-felhasználásának pénzben kifejezett értéke. Felmerülésük növeli az adott vállalkozás összköltségeit.Empowerment (felhatalmazás): A munkatársak felhatalmazása arra, hogy saját szintjükön döntéseket hozzanak a szervezeti hatékonyság, működés javítása céljából.Értékalapú vezetés (Value Based Management): Korszerű stratégiai vállalatirányítási mód- szer, amely célja a vállalati (tulajdonosi) érték hosszú távú javítása.Értékelemzés (Value Analysis): A költségek és a funkciók egységes vizsgálatával a termékek optimális értékkombinációjának kialakítását végző módszer.Értékhozzáadás: A piaci versenyelőny jelentős forrása, amikor például a termékhez kapcsoló- dóan a fogyasztó számára értékes szolgáltatásokat is nyújtunk.Fajlagos standard költség: A standard költségeknek a megválasztott kapacitás egységére jutó mennyisége.Fix költség-fedezet kalkuláció: A direct costing továbbfejlesztett változata, amikor az állandó (fix) költségeket csoportokra bontjuk, miáltal differenciáltabb képet kapunk különböző fedezeti szintekről és részletesebb betekintést nyerünk e költségek struktúrájába is.Gyártási költségek: A gyártási programmal, a termékelőállítással és -értékesítéssel szorosan összefüggő költségek.Humánerőforrás-controlling: A szervezeti controllingrendszer integráns részrendszere, amely feladata a humánerőforrás-menedzsment közvetlen támogatása.Irányítás: Az akaratkialakítás és akaratátvitel folyamata, amely az információ nyerésén, feldol- gozásán és átadásán keresztül funkcionál.Kalkulált költségek: Eszközök, szolgáltatások felhasználásának értékelésére használatosak, ha a ráfordítások azokat egyáltalán nem, vagy nem a kívánatos mértékben tartalmazzák.Készenlétben tartási költségek: A különböző termelési kapacitások rendelkezésre állásából adódó költségek (például ÉCS, bér, a lekötött kW utáni teljesítménydíj).Költséghely: Az értékteremtő folyamatok azon legkisebb egysége, amely még mérhető (megfe- lelő inputokkal és outputokkal rendelkezik).Költségjellemző: A közvetlen, illetve az üzemi általános költségek tervezéséhez felhasznált té- nyező (például árbevétel, gépóra), amelynek változását a reagálási fokkal módosítva vesszük figyelembe.Logisztikai controlling: A vállalati controllingrendszer integráns részrendszere, amely a rele- váns logisztikai területek - főleg a logisztikai teljesítmények - tervezését, elemzését, ellenőrzé- sét vállalja fel.Logisztikai lánc: A logisztikai folyamatok elsősorban időalapú összekapcsolódása a szervezeten belül, amelynek kiindulópontja a vevői igények felmerülése, végpontja pedig azok kielégítése.Marketingcontrolling: A vállalati controllingrendszer integráns részrendszere, amely a marke- tingtevékenységek tervezését, ellenőrzését támogatja.Másodlagos költségnemek: A különböző költségszámítási objektumok (költséghelyek, rende- lések, projektek) közötti teljesítményátadások követését támogató költségcsoportok. A vállalko- zás összköltségeit nem növelik.Merev tervköltségszámítás: A költségek felbontása nélküli (változó és állandó), valamint a ki- használtság fokát is állandónak tekintő tervköltségszámítás.Minőségcontrolling: A szervezetek controllingrendszerének integráns részrendszere, amely a minőségirányítás (minőségszabályozás, szabályozott minőség felügyelete, minőségjavító fej- lesztése) tevékenységeit támogatja.Minőségirányítás: A minőségügy szervezeti megvalósulását irányító menedzsmentrendszer.Minőségköltségek: A minőségirányítási rendszer kialakítása, működtetése és a hibák felmerülé- se révén jelentkező költségek összessége.Operatív controlling: Az eredményes gazdálkodás rövid távú menedzselését felvállaló controllingtevékenység.Outsourcing (kiszervezés): A szervezetek racionalizálására alkalmazott szervezési módszer.Projektcontrolling: A projektmenedzsment támogatását célzó sajátos controllingrészrendszer.Projektmenedzsment: A projektek megvalósulását elősegítő vezetői, irányítási tevékenység.Projekt: Innovatív, egyedi, sajátos, általában stratégiai jelentőségű feladatok-komplex szaktu- dást igénylő - megoldását célzó tevékenység.

224


Rugalmas tervköltségszámítás A költségeket változó és állandó hányadra bontó és a kihasználtsági fokot tervezett és tényleges szinten is figyelembe vevő tervköltségszámítás.¶¶Standard kalkuláció: Az állandó (általános) költségek elemzésének eszköze, amely megmutatja a (tervezett, tényleges) kapacitáskihasználtság mögött meghúzódó (fiktív) költséghatárokat.Standard költség: Az összes tervezett általános költség.Stratégia: Egy vállalkozás működési vezérfonala, amely a szervezet céljait és elérésük lehetsé- ges módjait rögzíti.Stratégiai controlling: A vállalkozás jövőjének megalapozását, egzisztenciájának megőrzését és a működés időhorizontjának szélesítését célzó távlatos controllingtevékenység.Szervezet: A társadalmi-gazdasági, kulturális környezet által deklarált feladat megvalósítására létrehozott olyan rendszer, amelyben az egymással dinamikus viszonyban lévő emberi és tárgyi elemeket, a vezetés által kitűzött cél (stratégia) és garantált rend (struktúra) tartja össze.Szállítási pontosság: A logisztikai teljesítmény részmutatója, amely arról tájékoztat, hogy a visszaigazolt megrendeléseknek milyen arányát teljesítettük az elfogadott feltételeknek - itt alapvetően határidőnek - megfelelően.Szállítóképesség: A logisztikai teljesítmény részmutatója, amely azt mutatja, hogy a megrende- léseknek milyen arányát igazoltuk vissza a vevő kívánságának megfelelően.Teljesköltség-koncepció: Amikor a logisztikai lánc költségeit együtt szemléljük és ennek opti- mumát (minimumát) keressük.Teljesítménytípus: A költséghely legfontosabb mutatója, amely megmutatja, hogy a költség- hely milyen jellemző teljesítményt nyújt környezetének.Teljesítménytípusos elszámolás: A teljesítmény típus alapján a költséghelyek között folyó el- számolás, amely - a tervezési időszakban - az ún. terváron (tervezés során kialakított áron) tör- ténik.Tényleges passzív költség: A tényleges kapacitáskihasználtság mögött meghúzódó költséghatás.Termék: Minden dolog és teljesítmény, amelynek funkciója és költsége van (gyártmány, áru, el- intézett ügyirat, megszerzett tudás, ellátásban részesült beteg, polgár stb.).Tervezett passzív költség: A tervezett kapacitáskihasználtság mögött meghúzódó költséghatás.Tervköltségszámítás: A költségek tervezésére, eltéréselemzésére, előrejelzésére szolgáló kal- kulációs eljárás.Tervköltségek: Az ésszerű, gazdaságos tevékenységek alapján megállapított költségek, azok előrevetítése.Tevékenységalapú (ABC-) költségszámítás: A költségek hatásalapú allokálásának módszere, amikor az erőforrás felhasználásából fakadó költségeket először tevékenységekre, majd objektu- mokra osztjuk fel.Tudás: Olyan felhalmozott ismeretek és gyakorlati képességek, amelyek alkalmassá tesznek bennünket célirányos feladatok megoldására.Vállalkozási tudás: A szervezet (vállalkozás) munkatársai által birtokolt ismeretek és tapasztalatok (explicit és implicit formában megjelenő) összessége.¶2 Forrás: D. Hahn: Linkung des Untenehmens Systems, in: Zeitschrift fúr Organization. 197I/43 Forrás: Horváth P.: Controlling. Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest, 1991.FŐFOLYAMATRÉSZFOLYAMAT RÉSZFOLYAMATRÉSZFOLYAMAT III. GYŰJTŐ KÖLTSÉGHELY 2. KH III.(—) FIX KÖLTSÉGEK—— — ÜZEMIV / EREDMÉNYABCTevékenységalapú költségszámítás Az objektumok költségeinek kalkulációja27. ábra. Az ABC, ABCM és az ABM kapcsolatrendszereA folyamatkalkuláció három kiemelendő, lényeges megkülönböztető jegye a következő:• Az egyes termékeket általában nem lehet, illetve nem célszerű megkülönböztetni kalkulá- ciós célból. A felmerülő közvetlen költségeket nem lehet egyedileg a termékekhez, szol- gáltatásokhoz rendelni, hanem azok valamilyen átlagolása szükséges.• Az élelmiszeripari termékek feldolgozásánál sajátosan a főtermék gyártási folyamatának elkerülhetetlen eredményeként ikertermékek, illetve melléktermékek is keletkezhetnek. A termelési folyamathoz hozzárendelhető összes költséget ezért az előbbi termékek figye- lembevételével kell megosztani.• Az eljárás egyben alkalmas arra is, hogy adott döntés meghozatalánál megkülönböztessük a fontos, figyelembe veendő és a nem fontos, figyelembe nem veendő költségeket.

225


A folyamatkalkulációban a tételek a gyártási folyamat során - az előírt technológiai sorrend- nek megfelelően - az egyik müvelettől a másikig áramlanak, amíg el nem készülnek. A folyamat soi án mindegyik eljárás (müvelet) hozzájárul a végső hozam előállításához, és egyúttal költséget idéz elő. A költségek nyilvántartásának, elszámolásának szorosan követnie kell a fizikai áramlási folyamatot. A relatíve nagy volumen miatt nem lehet, illetve nem is gazdaságos azonosítani a5. A költségek megosztása a késztermékek és a befejezetlen termékek között, valamintannak ellenőrzése, hogy az összes költséggel el tudunk-e számolni:8 Fonás: Dr Farkas Á. összeállítása, in: Gyakorlati controlling kézikönyv (szerk.: Tóth A.), Raabe Tanácsadó és Kiadó Kft., Budapest, 1999-2005.

226

· web viewsajnos az elmúlt évek tapasztalatai azt bizonyították, hogy a controllingmetodika...

Documents