-studiu comparativ omfp 3055 - ifrs, 2010
DESCRIPTION
.TRANSCRIPT
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizati din România
Studiu comparativ între
reglementările contabile din
România (OMFP nr. 3.055/2009)
şi Standardul Internaţional de Raportare
Financiară pentru întreprinderi Mici şi
Mijlocii (IFRS pentru IMM)
Editura CECCAR, Bucureşti, 2010Managementul proiectului:
Prof. univ. dr. Marin Toma - preşedinte al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
Ec. Daniela Vulcan - director general al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
Echipa tehnică:
Lect. univ. dr. Ştefan Bunea - director al Institutului Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă din cadrul CECCAR, membru al
grupului de lucru al CECCAR pe probleme de IFRS
Lect. univ. dr. Mădălina Gîrbină - consilier în cadrul Institutului Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă din cadrul CECCAR,
membră a grupului de lucru al CECCAR pe probleme de IFRS
Editor: Editura CECCAR
Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, Bucureşti
Tel.: 021/330.88.69/70/71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: [email protected]
www.ceccar.ro
Redactor: Nadia MARINESCU
Tipărit: Tipografia EVERESTTel.: 021/433.07.01 / 02 / 03
Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României Studiu comparativ între reglementările contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) şi Standardul
Internaţional de Raportare Financiară pentru întreprinderi Mici şi Mijlocii (IFRS pentru IMM) / Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România. - Bucureşti : Editura CECCAR, 2010 Bibliogr.
ISBN 978-973-8414-90-7
Cuvânt înainte
Pe data de 9 iulie 2009, Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) a emis Standardul Internaţional de Raportare
Financiară pentru întreprinderi Mici şi Mijlocii („IFRS pentru IMM"), care vizează asigurarea unui cadru de raportare financiară pentru
întreprinderile mici şi mijlocii care intră în sfera sa de aplicare. Standardele IFRS sunt complexe şi ar putea fi prea costisitoare pentru o
companie de talia unei întreprinderi mici sau mijlocii. IFRS pentru IMM permite companiilor să beneficieze de scutiri semnificative
privind informările solicitate, de care cele care aplică standardele IFRS nu pot beneficia.
IFRS pentru IMM este destinat întocmirii situaţiilor financiare cu scop general de către entităţile care nu au responsabilitate publică şi
prezintă situaţii financiare cu scop general pentru utilizatori externi. Sunt entităţi cu responsabilitate publică entităţile ale căror
instrumente sunt tranzacţionate pe o piaţă publică sau se află în cursul procesului de emitere a unor astfel de instrumente pentru
tranzacţionarea pe o piaţă publică sau au drept obiect principal de activitate deţinerea de active în calitate fiduciară (aceasta este, în
general, situaţia băncilor, a cooperativelor de economii şi de creditare, a companiilor de asigurări, a brokerilor/dealerilor de titluri de
valoare, a fondurilor mutuale şi a băncilor de investiţii). Prin urmare, definiţia are în vedere mai degrabă natura entităţii decât mărimea
acesteia. IFRS pentru IMM oferă o alternativă de standard IFRS care să fie recunoscut şi înţeles la nivel internaţional. Acesta va facilita
trecerea la IFRS pentru entităţile în expansiune odată ce acestea devin entităţi cu responsabilitate publică.
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) încurajează orice iniţiativă de promovare a bunelor practici
şi raportarea financiară de înaltă calitate în vederea asigurării unui climat de afaceri favorabil pentru întreprinderile mici şi mijlocii în
România.
CECCAR a stimulat dezbaterea cu privire la IFRS pentru IMM în cadrul mediului profesional şi de afaceri prin facilitarea accesului la
versiunea în limba română a primului expozeu-sondaj al IFRS pentru IMM şi a standardului
Scopul acestui studiu este de a oferi o imagine asupra asemănărilor şi diferenţelor dintre IFRS pentru IMM şi reglementările româneşti
conforme cu directivele contabile europene pentru a informa părţile interesate asupra schimbărilor pe care le-ar presupune IFRS pentru
IMM pentru entităţile din România care aplică în prezent reglementări naţionale.
Cadrul de reglementare contabilă din România
începând cu anul 2007, potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.121/2006, companiile ale căror titluri sunt tranzacţionate pe o
piaţă reglementată şi care prezintă situaţii financiare consolidate au obligaţia de a aplica Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară. Instituţiile de credit continuă să prezinte situaţii financiare consolidate în conformitate cu IFRS. Celelalte entităţi de interes
public pot utiliza IFRS pentru întocmirea situaţiilor financiare destinate altor utilizatori decât statul (pentru al doilea set de situaţii
financiare). Entităţile de interes public pot opta între reglementările conforme cu Directiva a Vll-a şi IFRS pentru întocmirea situaţiilor
financiare consolidate.
începând cu data de 1 ianuarie 2010, un nou Ordin al ministrului finanţelor publice (OMFP nr. 3.055/2009) reglementează aspectele
contabile referitoare la situaţiile financiare individuale şi consolidate.
IFRS pentru IMM a fost publicat în iulie 2009. Decizia cu privire la entităţile care sunt obligate să aplice sau pot aplica IFRS pentru IMM
cade în sarcina autorităţilor din fiecare jurisdicţie.
Acest studiu realizează o analiză comparativă între IFRS pentru IMM şi reglementările contabile naţionale (OMFP nr. 3.055/2009) pentru
a oferi o imagine asupra procesului de conversie. Această comparaţie a fost realizată pe baza cadrelor de reglementare. în practică pot
surveni şi alte diferenţe sau o parte dintre diferenţele identificate ar putea fi nesemnificative sau irelevante pentru anumite entităţi.
Sumar
Concepte şi principii generale............................................................................................................................................... 7
Situaţii financiare................................................................................................................................................................... 9
Politici contabile, estimări şi erori........................................................................................................................................ 14
Stocuri................................................................................................................................................................................. 15
Imobilizări corporale........................................................................................................................................................... 1 6
Investiţii imobiliare............................................................................................................................................................... 18
Deprecierea activelor.......................................................................................................................................................... 19
Costurile îndatorării............................................................................................................................................................. 20
Imobilizări necorporale........................................................................................................................................................ 20
Active biologice şi produse agricole.................................................................................................................................... 23
Instrumente financiare......................................................................................................................................................... 24
Contracte de construcţii....................................................................................................................................................... 27
Provizioane......................................................................................................................................................................... 27
Beneficiile angajaţilor.......................................................................................................................................................... 29
Impozitul pe profit................................................................................................................................................................ 30
Subvenţii guvernamentale................................................................................................................................................... 31
Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni ................................................................................................................................ 31
Contracte de leasing........................................................................................................................................................... 33
Capitalul propriu ................................................................................................................................................................. 35
Venituri ............................................................................................................................................................................... 36
Tranzacţii în monede străine............................................................................................................................................... 37
Situaţii financiare individuale şi consolidate........................................................................................................................ 39
Investiţii în asocieri în participaţie........................................................................................................................................ 43
Investiţii în entităţi asociate................................................................................................................................................. 44
Combinări de întreprinderi şi fondul comercial.................................................................................................................... 46
Evenimente după sfârşitul perioadei de raportare............................................................................................................... 47
Prezentări de informaţii privind părţile legate...................................................................................................................... 48
Hiperinflaţia......................................................................................................................................................................... 48
Angajamente de concesiune a serviciilor............................................................................................................................ 48
Trecerea la IFRS pentru IMM.............................................................................................................................................. 49
Bibliografie.......................................................................................................................................................................... 51
IFRS pentru IMM
Obiectivul situaţiilor financiare
Obiectivul situaţiilor financiare ale unei întreprinderi
mici sau mijlocii este de a oferi informaţii referitoare la
poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de
trezorerie ale acelei întreprinderi, care sunt utile
pentru luarea deciziilor economice de către o gamă
largă de utilizatori care nu au capacitatea de a solicita
rapoarte adaptate necesităţilor lor specifice de
informare (IFRS pentru IMM- Concepte şi principii
generale 2.2).
Mandatul managementului
Situaţiile financiare prezintă, de asemenea,
rezultatele mandatului managementului -
răspunderea conducerii pentru resursele care i-au
fost încredinţate (IFRS pentru IMM- Concepte şi
principii generale 2.3).
Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare
Principalele caracteristici care fac informaţia furnizată
în situaţiile financiare utilă sunt inteligibilitatea,
relevanţa, pragul de semnificaţie, credibilitatea,
prevalenta economicului asupra juridicului, prudenţa,
caracterul complet, comparabilitatea, oportunitatea şi
echilibrul între avantaje şi costuri (IFRS pentru IMM-
Caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile
financiare 2.4-2.14).
Contabilitatea de angajamente şi continuitatea
activităţii
Situaţiile financiare (cu excepţia situaţiei fluxurilor de
trezorerie) sunt întocmite pe baza contabilităţii de
angajamente şi pornind de la ipoteza continuităţii
activităţii (IFRS pentru IMM - Contabilitatea de
angajamente 2.36, Continuitatea activităţii 3.8-3.9).
Elementele situaţiilor financiare şi criteriile de
recunoaştere
Poziţia financiară a unei entităţi reprezintă relaţia
dintre active, datorii şi capitalurile proprii la un
moment dat în situaţia poziţiei financiare. Acestea
sunt definite după cum urmează: (a) Un activ este o
resursă controlată de către entitate ca rezultat al
evenimentelor anterioare şi de la care se aşteaptă să
se genereze beneficii economice viitoare pentru
entitate.OMFP nr. 3.055/2009
OMFP nr. 3.055/2009 nu include o prevedere
referitoare la obiectivul situaţiilor financiare.
Utilizatorii şi necesităţile lor informaţionale
Utilizatorii situaţiilor financiare includ investitorii
actuali şi potenţiali, salariaţii, creditorii, furnizorii şi
alţi creditori comerciali, clienţii, instituţiile statului şi
alte autorităţi, precum şi publicul (OMFP nr.
3.055/2009, 21, 22).
Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare
Principalele caracteristici calitative sunt
inteligibilitatea, relevanţa, fiabilitatea şi
comparabilitatea. Relevanţa informaţiei este
influenţată de natura ei şi de pragul de semnificaţie.
Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte
cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care
aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie este de
aşteptat, în mod rezonabil, să le reprezinte. Referitor
la principiul prevalenţei economicului asupra
juridicului, OMFP nr. 3.055/2009 menţionează că
forma juridică trebuie să fie în concordanţă cu
realitatea economică şi că în situaţiile rare când
există diferenţe între realitatea economică a
tranzacţiilor şi forma lor juridică, entităţile trebuie să
le recunoască în contabilitate respectând realitatea
economică (principiul prevalenţei economicului
asupra juridicului este descris în cadrul secţiunii
alocate principiilor contabile din OMFP nr.
3.055/2009, 46). Pentru a fi credibilă, informaţia
cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră,
adică lipsită de influenţe. Pentru a fi credibilă,
informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie
completă. Contabilitatea de angajamente şi
continuitatea activităţii sunt prezentate în cadrul
secţiunii referitoare la principiile contabile. Totuşi,
aplicarea acestora ar putea conduce la soluţii diferite
de cele prescrise de IFRS pentru IMM.
Elementele situaţiilor financiare şi criteriile de
recunoaştere
Definiţiile activelor, datoriilor, capitalurilor proprii,
veniturilor şi cheltuielilor şi criteriile de recunoaştere
ale activelor şi datoriilor au fost preluate din Cadrul
conceptual IASB.
Concepte şiprincipiigenerale
(b) O datorie este o obligaţie actuală a unei
entităţi, care decurge din evenimente anterioare
şi din decontarea căreia se aşteaptă să rezulte
o ieşire de resurse care încorporează beneficii
economice.
(c) Capitalurile proprii reprezintă interesul
rezidual în activele unei entităţi după deducerea
tuturor datoriilor sale.
Performanţa este relaţia dintre veniturile şi cheltuielile
unei entităţi pentru o perioadă de raportare.
Veniturile şi cheltuielile sunt definite după cum
urmează:
(a) Veniturile sunt creşteri ale beneficiilor
economice în decursul perioadei de raportare,
sub forma intrărilor sau creşterilor de active sau
a scăderii datoriilor, care determină creşteri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele aferente
contribuţiilor din partea proprietarilor.
(b) Cheltuielile sunt scăderi ale beneficiilor
economice în decursul perioadei de raportare,
sub forma ieşirilor sau diminuării activelor sau a
angajării de datorii, care conduc la scăderi ale
capitalurilor proprii, altele decât cele aferente
distribuirilor către proprietari.
Un element este recunoscut în situaţiile financiare
dacă răspunde definiţiei unui activ, a unei datorii, a
unui venit sau a unei cheltuieli, şi îndeplineşte
următoarele criterii:
(a) este probabil ca beneficiile economice
viitoare asociate elementului să intre sau să
iasă din entitate, şi
(b) elementul are un cost sau o valoare care
poate fi evaluat(ă) în mod fiabil.
Nerecunoaşterea unui element care îndeplineşte
aceste criterii nu este rectificată prin prezentarea
politicilor contabile utilizate sau prin divulgare în
notele explicative.
(IFRS pentru IMM-Poziţia financiară 2.15-2.22,
Performanţa 2.23-2.26, Recunoaşterea activelor,
datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor 2.27-2.32)
Evaluarea elementelor în situaţiile financiare
Există două baze de evaluare uzuale: costul istoric şi
valoarea justă. O entitate va evalua activele şi
datoriile la recunoaşterea iniţială la costul istoric.
Majoritatea activelor nonfinanciare recunoscute iniţial
la costul istoric sunt evaluate ulterior la alte baze de
evaluare.Evaluarea elementelor în situaţiile financiare
La data recunoaşterii iniţiale, bunurile se
evaluează la valoarea de intrare, care se
stabileşte astfel:
a) costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu
titlu oneros;
b) costul de producţie - pentru bunurile produse în
entitate;
c) valoarea stabilită în urma evaluării - pentru
bunurile reprezentând aport la capitalul social;
d) valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu
gratuit sau constatate plus la inventariere.
Evaluarea ulterioară va fi detaliată în capitolele
următoare.
Concepte de menţinere a capitalului
Entităţile adoptă conceptul de capital financiar în
vederea întocmirii situaţiilor financiare (OMFP nr.
3.055/2009, 240).
Un set complet de situaţii financiare ale unei
entităţi trebuie să cuprindă toate elementele
următoare:
(a) o situaţie a poziţiei financiare la data
raportării;
(b) fie:
(i) o singură situaţie a rezultatului global
pentru perioada de raportare, care prezintă
toate elementele de venituri şi cheltuieli
recunoscute în timpul perioadei, inclusiv
acele elemente recunoscute la
determinarea profitului sau pierderii (care
reprezintă un subtotal în situaţia rezultatului
global) şi alte elemente ale rezultatului
global,
fie
(ii) contul de profit şi pierdere şi o situaţie
separată a rezultatului global.
Dacă o entitate alege să prezinte atât contul de
profit şi pierdere, cât şi o situaţie a rezultatului
global, situaţia rezultatului global începe cu
profitul sau pierderea şi apoi prezintă alte
elemente ale rezultatului global;
(c) o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii
pentru perioada de raportare;
(d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie pentru
perioada de raportare;
(e) notele, cuprinzând un rezumat al politicilor
contabile semnificative şi alte informaţii
explicative.
(IFRS pentru IMM 3.17)
Persoanele juridice care îndeplinesc două dintre
următoarele trei criterii la data bilanţului: total
active: 3.650.000 euro, cifră de afaceri netă:
7.300.000 euro, număr de salariaţi: 50 prezintă
situaţii financiare care cuprind: bilanţ,
cont de profit şi pierdere,
situaţia modificărilor capitalului propriu,
situaţia fluxurilor de numerar,
notele explicative la situaţiile financiare
anuale.
Persoanele juridice care la data bilanţului nu
depăşesc limitele a două dintre cele trei criterii
menţionate mai sus prezintă situaţii financiare
simplificate care conţin: bilanţ simplificat, cont de
profit şi pierdere, note explicative la situaţiile
financiare anuale simplificate. Opţional, acestea pot
prezenta situaţia modificărilor capitalului propriu
şi/sau situaţia fluxurilor de numerar.
Este prevăzut(ă) un format (o structură) standard
pentru bilanţ.
Formatul bilanţului: A. Active
imobilizate I. Imobilizări
necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
comerciale, drepturi şi active similare
4. Fond comercial
Anumite categorii de instrumente financiare, investiţii
în întreprinderi asociate şi asocieri în participaţie şi
activele biologice sunt evaluate la valoarea justă.
Toate elementele, cu excepţia celor evaluate la
valoarea justă prin rezultat, fac obiectul deprecierii.
Majoritatea datoriilor care nu sunt datorii financiare
sunt evaluate la cea mai bună estimare a valorii care
ar fi necesară pentru decontarea obligaţiei la data de
raportare. (IFRS pentru IMM- Evaluarea activelor,
datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor 2.33-2.34,
Evaluarea cu ocazia recunoaşterii iniţiale 2.46,
Evaluarea ulterioară 2.47-2.51)
Situaţii financiare
IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009
Nu există un format prestabilit pentru situaţia poziţiei
financiare (denumirea utilizată pentru bilanţ). Totuşi,
cel puţin următoarele elemente trebuie prezentate în
bilanţ:
Active:
s lichidităţi şi echivalente de lichidităţi;
s creanţe comerciale şi de altă natură;
s active financiare;
s stocuri;
s imobilizări corporale;
s investiţii imobiliare;
J imobilizări necorporale;
s active biologice;
s investiţii în întreprinderi asociate şi asocieri
în participaţie;
J creanţe privind impozitul exigibil;
s creanţe privind impozitul amânat.
Capitaluri proprii şi datorii: S datorii
comerciale şi de altă natură; s datorii
financiare; s datorii privind impozitul exigibil; s
datorii privind impozitul amânat; s provizioane;
S capitaluri proprii atribuibile acţionarilor
societăţii-mamă; s interese care nu controlează
(prezentate în
capitalurile proprii). (IFRS pentru IMM 4.2)
Clasificarea activelor şi datoriilor în curente şi
necurente este solicitată, cu excepţia cazului în care
o prezentare în ordinea lichidităţii este mai
relevantă.
Entităţile trebuie să prezinte situaţia rezultatului
global fie sub forma unei singure situaţii, fie sub
forma a două situaţii: contul de profit şi pierdere şi
situaţia rezultatului global. Nu există un format
prestabilit. Managementul poate alege să prezinte
cheltuielile clasificate după natură sau după funcţie.
Dacă se alege prezentarea cheltuielilor după funcţie
sunt solicitate informaţii privind clasificarea
cheltuielilor după natură în note.
(IFRS pentru IMM 5.2, 5.11)
Cel puţin următoarele elemente trebuie prezentate
în situaţia rezultatului global (ca o situaţie unică): S
veniturile; s costul finanţării; s cota-parte din profitul
sau pierderea
întreprinderilor asociate sau asocierilor în
participaţie prin utilizarea metodei punerii în
echivalenţă;
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de
execuţie
II. Imobilizări corporale
1. Terenuri şi construcţii
2. Instalaţii tehnice şi maşini
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de
execuţie
III. Imobilizări financiare
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. împrumuturi acordate entităţilor afiliate
3. Interese de participare
4. împrumuturi acordate entităţilor de care
compania este legată în virtutea intereselor
de participare
5. Investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producţie în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri
II. Creanţe
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate
3. Sume de încasat de la entităţile de care
compania este legată în virtutea intereselor
de participare
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat
III. Investiţii pe termen scurt
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Alte investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o
perioadă de până la un an
1. împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni,
prezentându-se separat împrumuturile din
emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care
compania este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi
datoriile privind asigurările sociale
s cheltuiala cu impozitul pe profit; s un singur element
care cuprinde totalul următoarelor: (1) câştigul sau
pierderea după impozitare din operaţii întrerupte şi (2)
câştigul sau pierderea după impozitare recunoscut(ă)
prin evaluarea la valoarea justă mai puţin cheltuielile
de cesiune sau din cesiunea activelor sau grupurilor
de active care constituie o operaţie întreruptă; s
profitul sau pierderea perioadei; s alte elemente ale
rezultatului global
clasificate după natură; s cota-parte din alte
elemente ale rezultatului global ale întreprinderilor
asociate şi asocierilor în participaţie prin aplicarea
metodei punerii în echivalenţă; s total rezultat global.
Prezentarea elementelor extraordinare nu este
permisă.
Dacă entitatea adoptă prezentarea a două situaţii
pentru rezultatul global, ultimele trei elemente de mai
sus sunt prezentate într-o situaţie separată a
rezultatului global. Situaţia variaţiei capitalurilor proprii
prezintă o reconciliere a elementelor de capitaluri
proprii între începutul şi sfârşitul perioadei. Dacă
variaţia capitalurilor proprii în timpul perioadei este
generată doar de profit sau pierdere, plata de
dividende, corecţia de erori ale perioadelor anterioare
sau schimbări de politici, poate fi prezentată o singură
situaţie a rezultatului şi a rezultatului reportat în loc de
situaţia rezultatului global şi situaţia variaţiei
capitalurilor proprii.
Situaţia fluxurilor de trezorerie prezintă fluxurile de
trezorerie generate şi utilizate, clasificate după natură
(exploatare, investiţii şi finanţare) în timpul unei
perioade specificate. Notele explicative furnizează
informaţii suplimentare cu privire la sumele prezentate
în situaţiile financiare de bază.
Conformitatea cu IFRS pentru IMM
O entitate ale cărei situaţii financiare sunt în
conformitate cu IFRS pentru IMM va face o declaraţie
explicită şi fără rezerve cu privire la conformitate în
note.
Abaterea de la standard
în cazuri extrem de rare, când managementul
concluzionează că asigurarea conformităţii cu IFRS
pentru IMM ar fi înşelătoare şi ar fi în
E. Active circulante nete / datorii curente nete
(B + C - D - venituri înregistrate în avans
reluate la venituri într-o perioadă mai mică de
un an)
F. Total active minus datorii curente (A + E)
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o
perioadă mai mare de un an
1. împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni,
prezentându-se separat împrumuturile din
emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care
compania este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi
datoriile privind asigurările sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii
similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri în avans
1. Subvenţii pentru investiţii
2. Venituri înregistrate în avans, din care
• venituri în avans reluate la venituri
într-o perioadă mai mică de un an
• venituri în avans reluate la venituri
într-o perioadă mai mare de un an
J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
Formatul contului de profit şi pierdere:
1. Cifra de afaceri netă
2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a
producţiei în curs de execuţie
3. Producţia realizată de entitate
pentru scopurile sale proprii şi
capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
conflict cu obiectivul situaţiilor financiare ale IMM-
urilor, entitatea se va abate de la acea cerinţă, cu
excepţia situaţiei în care cadrul de reglementare
relevant interzice o astfel de abatere.
Informaţii comparative
O entitate va prezenta informaţii comparative pentru
perioadele contabile anterioare pentru toate sumele
prezentate în situaţiile financiare ale perioadei
curente. O entitate va include date comparative
pentru informaţiile narative şi descriptive dacă este
relevant pentru înţelegerea situaţiilor financiare ale
perioadei curente.
Pragul de semnificaţie şi agregarea
O entitate va prezenta separat fiecare clasă
semnificativă de elemente similare. O entitate va
prezenta separat elementele care au o natură sau o
funcţie distinctă, cu excepţia cazului în care sunt
nesemnificative.
Total venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi
materialele consumabile b) Alte cheltuieli
externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu
indicarea distinctă a celor referitoare la
pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările
corporale şi imobilizările necorporale b)
Ajustări de valoare privind activele circulante
8. Alte cheltuieli de exploatare Total cheltuieli din
exploatare Profit sau pierdere din exploatare
9. Venituri din interese de participare,
din care obţinute de la entităţile afiliate
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi
care fac parte din activele imobilizate,
din care obţinute de la entităţile afiliate
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare,
din care obţinute de la entităţile afiliate
Total venituri financiare
12. Ajustări de valoare privind imobilizările
financiare şi investiţiile deţinute ca active
circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare,
din care privind entităţile afiliate Total
cheltuieli financiare Profit sau pierdere financiar(ă)
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea
extraordinară
Total venituri
Total cheltuieli
Profit brut
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele
de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
Este permisă prezentarea elementelor
extraordinare. OMFP nr. 3.055/2009 nu solicită
prezentarea situaţiei rezultatului global. Contul de
profit şi pierdere clasifică cheltuielile după natură. O
detaliere a cheltuielilor după funcţii este prezentată
în notele explicative. Entităţile care prezintă tabloul
fluxurilor de trezorerie trebuie să clasifice fluxurile
după
natură (exploatare, investiţii, finanţare). Fluxul net din
activităţile de exploatare poate fi determinat folosind
fie metoda directă, fie metoda indirectă.
Situaţia modificărilor capitalului propriu prezintă o
reconciliere a elementelor de capital propriu între
sfârşitul şi începutul exerciţiului, cuprinzând soldul
iniţial, creşterile şi scăderile (suma totală şi suma
reprezentând un transfer de la sau către un alt
element de capitaluri proprii) şi soldul final pentru
fiecare element de capitaluri proprii.
Declaraţia de conformitate
Entităţile trebuie să menţioneze în note că situaţiile
financiare au fost întocmite în conformitate cu Legea
contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi cu prevederile
OMFP nr. 3.055/2009.
Abaterea de la reglementare
Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine
fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,
profitului sau pierderii entităţii. Dacă aplicarea
prevederilor reglementării nu este suficientă pentru a
asigura o imagine fidelă a entităţii, aceasta trebuie să
prezinte informaţii suplimentare în notele explicative.
Dacă, în cazuri excepţionale, aplicarea unei prevederi
din reglementări se dovedeşte a fi contrară obligaţiei
de a asigura imaginea fidelă, entitatea trebuie să facă
abatere de la acea prevedere, în scopul oferirii unei
imagini fidele. Orice astfel de abatere trebuie
prezentată în notele explicative, împreună cu o
explicaţie a motivelor acesteia şi cu o prezentare a
efectelor abaterii asupra valorii activelor, datoriilor, a
poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.
Informaţii comparative
O entitate trebuie să prezinte informaţii comparative
pe un an pentru toate sumele prezentate în bilanţ,
contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar, şi
pentru unele informaţii prezentate în note.
Pragul de semnificaţie şi agregarea
Agregarea elementelor precedate de cifre arabe în
bilanţ şi în contul de profit şi pierdere este permisă, cu
prezentarea de detalii în note. Prezentarea
elementelor semnificative poate fi realizată doar în
note.
IFRS pentru IMM
Definiţia politicii contabile
Politicile contabile sunt principiile, bazele,
convenţiile, regulile şi practicile aplicate de o entitate
care întocmeşte şi prezintă situaţii financiare.
Selecţia politicilor contabile şi ierarhia altor
îndrumări
Pentru a selecta o politică contabilă atunci când
IFRS pentru IMM nu tratează în mod specific o
tranzacţie, un eveniment sau o condiţie,
managementul va avea în vedere aplicarea
următoarelor surse în ordine descrescătoare:
(a) cerinţele şi îndrumările IFRS pentru IMM pentru
aspecte similare, şi
(b) definiţiile, criteriile de recunoaştere şi bazele de
evaluare pentru active, datorii, venituri şi
cheltuieli, şi principiile generale.
în aplicarea raţionamentului descris mai sus,
managementul poate avea în vedere cerinţele şi
îndrumările standardelor IFRS care tratează aspecte
similare. Totuşi, o entitate nu este obligată să aplice
o cerinţă a IFRS pentru IMM dacă efectul aplicării
acesteia nu este semnificativ.
Tratamentul contabil al schimbărilor de politici
Schimbarea unei politici contabile este contabilizată
după cum urmează:
(a) o entitate trebuie să contabilizeze schimbarea
unei politici contabile care rezultă dintr-o
modificare a dispoziţiilor IFRS pentru IMM în
conformitate cu prevederile tranzitorii
specificate în acel amendament, dacă există;
(b) atunci când o entitate a ales să aplice IAS 39
„Instrumente financiare: recunoaştere şi
evaluare" în locul cerinţelor IFRS pentru IMM
pentru instrumentele financiare, şi dispoziţiile
din IAS 39 se schimbă, entitatea trebuie să
contabilizeze acea schimbare a politicii
contabile în conformitate cu prevederile
tranzitorii specificate în IAS 39 revizuit, dacă
există; şi
(c) celelalte schimbări de politici contabile sunt
contabilizate retrospectiv.
Corecţia erorilor din perioadele anterioare
Erorile semnificative din perioadele anterioare sunt
corectate retrospectiv (adică prin ajustareaOMFP nr. 3.055/2009
Definiţia politicii contabile
Definiţia politicii contabile este coerentă cu definiţia
din IFRS pentru IMM. Totuşi, metoda de amortizare
este considerată politică contabilă (IFRS pentru IMM
consideră metoda de amortizare drept estimare).
Selecţia politicilor contabile şi ierarhia altor
îndrumări
OMFP nr. 3.055/2009 nu conţine o ierarhie a altor
îndrumări care ar trebui urmate atunci când nu există
o cerinţă explicită în reglementarea naţională, nici o
excepţie generală pentru tranzacţiile nesemnificative.
Tratamentul contabil al schimbărilor de politici
Schimbările de politici pot fi determinate de:
a) iniţiativa entităţii - caz în care schimbarea trebuie
să fie justificată în note;
b) decizia unei autorităţi (schimbare de
reglementare) - caz în care schimbarea nu
trebuie justificată, ci doar menţionată în note.
O schimbare voluntară a unei politici contabile poate fi
determinată de:
o schimbare excepţională în situaţia entităţii sau
în condiţiile economice în care îşi desfăşoară
activitatea; nevoia de a obţine informaţii mai
relevante şi mai credibile. Exemple de situaţii
care justifică schimbări de politici contabile:
admiterea la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată a valorilor mobiliare pe termen
scurt ale entităţii sau retragerea lor de la
tranzacţionare;
schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-
un grup, dacă noile metode asigură furnizarea unor
informaţii mai fidele; fuziuni şi operaţiuni asimilate,
caz în care se impune armonizarea politicilor
contabile ale societăţilor care fuzionează.
Schimbarea conducătorilor entităţii nu justifică
modificarea politicilor contabile. Ordinul face
distincţia între politicile contabile şi estimări. Pentru
schimbările de politici contabile se utilizează un
tratament prospectiv. Noua politică este aplicată
începând cu anul următor anului în care a fost luată
decizia de
Politici contabile, estimări şi erori
rezultatului reportat de deschidere şi a informaţiilor
comparative corespunzătoare), cu excepţia situaţiilor
în care determinarea efectelor erorii este
impracticabilă. Atunci când este impracticabil să se
determine efectele specifice unei perioade ale unei
erori asupra informaţiilor comparative pentru una sau
mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea va
retrata soldurile de deschidere ale activelor, datoriilor
şi capitalurilor proprii pentru prima perioadă pentru
care retratarea retroactivă este posibilă (care poate fi
perioada curentă).
schimbare. Nu sunt permise schimbări de politici
contabile în timpul anului. Informaţiile comparative din
bilanţ şi din contul de profit şi pierdere nu sunt
retratate ca urmare a schimbării de politici. Dacă
valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de
comparabilitate trebuie explicată în note. Schimbările
de estimări sunt recunoscute prospectiv prin
includerea efectelor în profitul sau pierderea
perioadei afectate (adică perioada schimbării şi
perioadele viitoare).
Corectarea erorilor perioadelor anterioare
Erorile perioadelor anterioare sunt retratate
retrospectiv (adică prin afectarea rezultatului reportat
de deschidere). Retratarea informaţiilor comparative
din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere este
interzisă explicit. Erorile nesemnificative pot fi
imputate contului de profit şi pierdere. Atunci când
corectarea erorii generează o pierdere reportată,
aceasta trebuie acoperită înaintea oricărei distribuiri.
Stocuri IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009
Definiţia şi sfera de aplicare
Stocurile sunt active:
deţinute în vederea vânzării în decursul
desfăşurării normale a activităţii; în curs de
producţie în scopul unei astfel de vânzări; sau
sub formă de materii prime sau materiale care
urmează a fi consumate în procesul de producţie sau
de prestare a serviciilor. (IFRS pentru IMM 13.1) Sunt
excluse din sfera de aplicare lucrările în curs rezultate
din contracte de construcţii, instrumentele financiare,
activele biologice şi produsele agricole, ca şi stocurile
deţinute de: producătorii de produse agricole, forestiere
şi mineraliere, în măsura în care acestea sunt evaluate
la valoarea justă minus costurile generate de vânzare
prin rezultat, sau
brokerii şi dealerii de mărfuri care îşi evaluează
stocurile la valoarea justă minus costurile generate de
vânzare prin rezultat. (IFRS pentru IMM 13.2-13.3)
Definiţia şi sfera de aplicare
Stocurile sunt active circulante:
deţinute pentru a fi vândute pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii; în curs de
producţie în vederea vânzării în procesul
desfăşurării normale a activităţii; sau
sub formă de materii prime, materiale şi alte
consumabile care urmează să fie folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de
servicii.
Politicile contabile specifice stocurilor sunt aplicabile
lucrărilor şi serviciilor în curs rezultate din contractele de
construcţii, clădirilor produse de entităţile a căror
activitate principală este producţia şi vânzarea de
clădiri, terenurilor achiziţionate în vederea construirii de
clădiri care vor fi vândute, activelor biologice şi
produselor agricole.
Este necesar transferul de la imobilizările corporale la
stocuri sau de la stocuri la imobilizările corporale atunci
când destinaţia activului se schimbă în cursul perioadei.
Transferul este realizat la valoarea contabilă a
Evaluarea
Stocurile sunt evaluate iniţial la cost. O entitate va
include în costul stocurilor toate costurile legate de
achiziţie, costurile de prelucrare şi alte costuri
suportate pentru a aduce stocurile în locul şi în
starea în care se află. Costul de achiziţie al stocurilor
include preţul de achiziţie, taxele vamale, taxele
nerecuperabile, costurile de transport şi manipulare
şi orice alte costuri direct atribuibile, mai puţin
reducerile comerciale, rabaturile şi elementele
similare. Costurile de prelucrare ale stocurilor includ
costurile direct legate de unităţile de producţie, cum
ar fi salariile directe. Acestea includ de asemenea
alocarea sistematică a regiei fixe şi variabile de
producţie suportate pentru a transforma materiile
prime în produse finite. Costurile finanţării sunt
recunoscute drept cheltuială.
Formule de determinare a costului
Costul stocurilor ieşite este determinat utilizând fie
metoda primul intrat, primul ieşit (FIFO), fie formula
costului mediu ponderat. Metoda ultimul intrat, primul
ieşit (LIFO) nu este permisă. Aceeaşi formulă a
costului este utilizată pentru toate stocurile care au o
natură şi o utilizare asemănătoare pentru entitate.
Tehnici de evaluare a costului stocurilor
O entitate poate utiliza tehnici de evaluare a costului
stocurilor dacă rezultatele aproximează costul. Sunt
acceptate următoarele tehnici: metoda costului
standard; metoda preţului de vânzare cu amănuntul;
metoda celui mai recent preţ de cumpărare.
Deprecierea stocurilor
Stocurile sunt evaluate iniţial la cost şi ulterior la
minimul dintre cost şi preţul de vânzare mai puţin
costurile de finalizare şi vânzare.
activului transferat. Pentru imobilizările reevaluate,
rezerva din reevaluare este realizată în momentul
transferului.
Evaluarea
Stocurile sunt evaluate la recunoaşterea iniţială la
cost (costul de achiziţie sau costul de producţie). O
entitate va include în costul stocurilor toate costurile
legate de cumpărare, costurile de prelucrare şi alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi în
starea în care se află.
Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de
achiziţie, ci sunt recunoscute drept venit financiar
(folosind contul 767 „Venituri din sconturi obţinute").
Reducerile comerciale primite în facturi ulterioare
ajustează cheltuielile din exploatare (folosind contul
de ajustare 609 „Reduceri comerciale primite").
Costurile îndatorării pot fi capitalizate pentru stocurile
care necesită o perioadă semnificativă de timp pentru
a fi gata pentru utilizarea destinată sau pentru
vânzare.
Formule de determinare a costuluiUtilizarea metodei LIFO este permisă.
Tehnici de evaluare a costului stocurilor
O entitate poate utiliza următoarele tehnici de
evaluare a costului:
metoda costului standard; metoda preţului de
vânzare cu amănuntul. Tehnica celui mai recent
preţ de achiziţie nu este permisă.
Deprecierea stocurilor
Stocurile trebuie să fie depreciate la valoarea
realizabilă netă dacă aceasta este mai mică decât
costul (tratament similar cu cel din IFRS pentru IMM).
Imobilizări IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009corporale
Definiţia imobilizărilor corporale şi sfera de Definiţia imobilizărilor corporale şi sfera de
aplicare aplicare
Imobilizările corporale sunt active corporale Definiţia este coerentă cu IFRS pentru IMM. Nu
care: există excluderi din sfera de aplicare. Terenurile
(a) sunt deţinute în vederea utilizării în şi clădirile sunt active separabile chiar dacă sunt
producerea sau furnizarea de bunuri sau achiziţionate împreună. Imobilizările corporale în
servicii, în vederea închirierii către terţi sau în
scopuri administrative, şi (b) se estimează că vor fi
utilizate pe parcursul
mai multor perioade.
Imobilizările corporale nu cuprind:
(a) activele biologice legate de activitatea
agricolă sau
(b) drepturile de exploatare şi rezervele
minerale, cum ar fi ţiţeiul, gazele naturale şi alte
resurse similare neregenerabile.
Costul
O entitate va evalua la recunoaşterea iniţială o
imobilizare corporală la cost. Costul unei imobilizări
corporale este echivalentul preţului în numerar la
data achiziţiei. Dacă plata este amânată peste
termenul de creditare normal, costul este valoarea
actualizată a plăţilor viitoare. Costurile îndatorării
sunt înregistrate pe cheltuieli.
Amortizarea
Valoarea amortizabilă (costul mai puţin valoarea
reziduală) este alocată sistematic pe parcursul
duratei sale de viaţă utilă. Amortizarea unui activ
începe când acesta este gata pentru utilizare, de
exemplu, atunci când se află în locaţia şi în condiţia
necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de
management. Metodele de amortizare care pot fi
utilizate includ metoda lineară, metoda degresivă şi o
metodă bazată pe unităţile de producţie. Valoarea
reziduală şi durata de viaţă utilă sunt revizuite dacă
există indicii de schimbare de la ultima dată de
raportare. Schimbarea valorii reziduale şi a duratei
de viaţă utilă este contabilizată ca schimbare de
estimare.
Schimbul de active
O imobilizare corporală poate fi obţinută în schimbul
unui activ nemonetar sau al unor active nemonetare,
sau al unei combinaţii de active monetare şi
nemonetare. Costul activului primit reprezintă
valoarea justă, cu excepţia situaţiei în care (a)
tranzacţia de schimb nu are substanţă comercială
sau (b) nici valoarea justă a activului primit, nici cea a
activului cedat nu pot fi determinate fiabil. în acest
caz, costul activului este valoarea contabilă a
activului cedat.
Evaluarea ulterioară
Categoriile de imobilizări corporale sunt evaluate la
cost minus amortizarea cumulată şi pierderile din
depreciere (modelul costului).
curs de aprovizionare (imobilizările corporale în curs
de aprovizionare pentru care au fost transferate
riscurile şi avantajele) trebuie reflectate în contabilitate
separat.
Costul
Imobilizările corporale sunt evaluate iniţial la cost.
Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de
achiziţie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare
(767 „Venituri din sconturi primite"). Reducerile
comerciale primite în facturi ulterioare ajustează
cheltuielile din exploatare (costul de ajustare - 609
„Reduceri comerciale primite"). Nu există cerinţa de
actualizare dacă plata este amânată dincolo de
termenul normal de creditare. Costurile îndatorării pot
fi capitalizate pentru activele calificate (care necesită
în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru
a fi gata pentru utilizarea dorită sau pentru vânzare).
Amortizarea
Costul este alocat pe parcursul duratei de viaţă utilă a
imobilizărilor corporale (nu există cerinţa de a deduce
valoarea reziduală). Amortizarea este calculată
începând cu luna următoare lunii în care activul a fost
pus în funcţiune. Ordinul enumeră următoarele
metode de amortizare: metoda lineară, metoda
degresivă, metoda accelerată (o metodă potrivit căreia
până la jumătate din valoarea activului este amortizată
în primul an şi valoarea rămasă este amortizată linear)
şi o metodă bazată pe utilizare, cum ar fi metoda
unităţilor de producţie (atunci când natura activelor
justifică utilizarea unei astfel de metode). O schimbare
semnificativă a condiţiilor de utilizare, uzura fizică sau
întreruperea utilizării pe o perioadă mai lungă de timp
pot justifica revizuirea duratei de viaţă utilă. Dacă o
imobilizare corporală complet amortizată continuă să
fie utilizată, entitatea poate stabili o durată de viaţă
utilă nouă şi o valoare nouă.
Cheltuielile ulterioare
Cheltuielile ulterioare suportate pentru imobilizările
corporale sunt capitalizate numai atunci când este
probabil că beneficiile economice viitoare au crescut
dincolo de cele estimate anterior - altfel costurile
trebuie imputate cheltuielilor. Investiţiile realizate la
imobilizările corporale închiriate trebuie capitalizate şi
amortizate pe perioada contractului.
Schimbul de active
Schimbul de active determină înregistrarea a două
tranzacţii diferite: scoaterea din bilanţ a activului
cedat şi recunoaşterea activului primit în schimb.
Evaluarea ulterioară
în plus faţă de modelul costului există opţiunea
modelului reevaluării, potrivit căruia clasele de
imobilizări corporale sunt evaluate la valoarea
reevaluată minus orice amortizare cumulată şi orice
pierderi din depreciere acumulate ulterior. Dacă
reevaluarea determină o creştere de valoare, aceasta
este imputată unei „rezerve din reevaluare", cu
excepţia cazului în care reprezintă reluarea unei
pierderi din reevaluare recunoscute ca o cheltuială
pentru acelaşi activ, caz în care va genera
înregistrarea unui venit. O scădere de valoare va
genera recunoaşterea unei cheltuieli în măsura în
care depăşeşte suma rezervei din reevaluare
existente pentru acelaşi activ. Rezerva din reevaluare
nu este distribuibilă. Când un activ reevaluat este
cesionat, rezerva din reevaluare este virată la alte
rezerve. Transferul poate fi realizat pe parcursul
duratei de viaţă pentru amortizarea suplimentară
generată de reevaluare. Reevaluarea este permisă
doar la sfârşitul anului.
Cesiunea imobilizărilor
Imobilizările vor fi excluse din bilanţ la cesiune sau
atunci când nu se mai aşteaptă obţinerea de beneficii
economice din utilizarea lor. Entităţile trebuie să
recunoască separat venitul din vânzare şi cheltuielile
pentru valoarea netă contabilă şi costurile legate de
vânzare, dar trebuie să determine şi să prezinte
câştigul sau pierderea rezultat(ă) la „Alte venituri din
exploatare" sau la „Alte cheltuieli din exploatare".
în cazul distrugerii complete sau parţiale a unei
imobilizări corporale, creanţele sau indemnizaţiile de
primit de la terţi, achiziţia şi construcţia unor noi
active sunt tranzacţii diferite care sunt contabilizate
separat.
Investiţii IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009imobiliare
O investiţie imobiliară este un imobil (un teren OMFP nr. 3.055/2009 nu defineşte politici
sau o clădire, sau o parte a unei clădiri, sau contabile specifice pentru investiţiile imobiliare,
ambele) deţinut de proprietar sau de locatar în Sunt aplicate politicile contabile specifice
baza unui contract de leasing financiar, în scopul
închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului, sau
ambele. O investiţie imobiliară deţinută de un locatar
în baza unui contract de leasing operaţional poate fi
clasificată şi contabilizată ca investiţie imobiliară
dacă îndeplineşte definiţia unei investiţii imobiliare şi
locatarul poate determina valoarea sa justă fără cost
sau efort nejustificat pe o bază continuă. Investiţiile
imobiliare sunt evaluate iniţial la cost şi ulterior la
valoarea justă, cu variaţiile de valoare recunoscute
în contul de profit şi pierdere dacă valoarea justă
poate fi determinată fiabil fără cost sau efort
nejustificat. Toate celelalte investiţii imobiliare vor fi
evaluate ca imobilizările corporale, la cost minus
amortizarea cumulată minus deprecierea. Dacă
valoarea justă nu mai poate fi determinată fără
cost sau efort nejustificat, investiţia imobiliară
este considerată imobilizare corporală şi
contabilizată în consecinţă. Managementul
utilizează ultima valoare justă disponibilă drept
cost prezumat până când o măsură fiabilă a
valorii juste devine disponibilă din nou. Dacă
investiţiile imobiliare sunt evaluate la cost,
acestea sunt tratate ca imobilizări corporale.
imobilizărilor corporale. O investiţie imobiliară
deţinută de locatar în baza unui contract de
leasing operaţional nu poate fi recunoscută.
Deprecierea IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 activelorUn activ este depreciat dacă valoarea sa O entitate evaluează la sfârşitul fiecărui an dacă
contabilă este mai mare decât valoarea există indicii că un activ este depreciat. în
recuperabilă, unde valoarea recuperabilă este evaluarea existenţei indiciilor de depreciere, o
definită ca maximul dintre valoarea justă minus entitate va ţine cont de următoarele informaţii:
cheltuielile de cesiune şi valoarea de utilitate. Surse externe de informaţii:
Valoarea recuperabilă este determinată pentru a) pe parcursul perioadei, valoarea de piaţă a
un activ sau pentru o unitate generatoare de activului a scăzut semnificativ mai mult
trezorerie. Decizia de a vinde un activ este decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat al
considerată drept indiciu de depreciere care trecerii timpului sau al utilizării;
determină efectuarea un test de depreciere. O b) pe parcursul perioadei au avut loc
pierdere din depreciere este recunoscută modificări semnificative cu efect negativ
imediat în contul de profit şi pierdere. Activele asupra entităţii sau astfel de modificări se
(inclusiv fondul comercial) sunt testate pentru vor produce în viitorul apropiat asupra
depreciere dacă există indicii de depreciere. mediului tehnologic, comercial, economic
Existenţa indiciilor de depreciere este evaluată sau jurldic în care entitatea îşi desfăşoară
la fiecare dată de raportare. în vederea testului activitatea sau pe piaţa căreia îi este
de depreciere, fondul comercial achiziţionat este dedicat activul,
alocat începând cu data achiziţiei fiecărei unităţi Surse interne de informaţii:
generatoare de trezorerie a cumpărătorului care c) există indicii de uzură fizică sau morală a
se aşteaptă că va beneficia de sinergiile imobilizării;
combinării, indiferent dacă alte active sau datorii ale
entităţii achiziţionate sunt alocate sau nu acelor
unităţi. La fiecare dată de raportare, după
recunoaşterea pierderii din depreciere,
managementul evaluează dacă există indicii că
pierderea din depreciere s-a diminuat sau nu mai
există. Reluarea pierderii din depreciere nu va
majora valoarea contabilă a activului peste valoarea
pe care ar fi avut-o (netă de amortizare) dacă nu ar fi
fost recunoscută nicio pierdere din depreciere în anii
anteriori. Deprecierea fondului comercial nu poate fi
reluată.
d) pe parcursul perioadei au avut loc modificări
semnificative, cu efect negativ asupra entităţii,
sau astfel de modificări se vor produce în viitorul
apropiat, în ceea ce priveşte gradul sau modul în
care imobilizarea este utilizată sau se aşteaptă
să fie utilizată. Astfel de modificări includ:
situaţiile în care imobilizarea devine
neproductivă, planurile de restructurare sau de
întrerupere a activităţii căreia îi este dedicată
imobilizarea, precum şi planificarea cedării
imobilizării înainte de data estimată anterior;
e) raportările interne pun la dispoziţie indicii cu
privire la faptul că rezultatele economice ale unei
imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele
scontate.
Entităţile vor recunoaşte o ajustare pentru depreciere
pentru diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea
de inventar (care poate fi o valoare actualizată
determinată de evaluatori). Conceptele de unitate
generatoare de trezorerie şi valoare recuperabilă nu
există în reglementarea naţională. Deprecierea este
determinată la data bilanţului. Nu există cerinţa de a
determina deprecierea pentru activele disponibile
pentru vânzare. O pierdere din depreciere este
recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere, cu
excepţia pierderii din depreciere determinate pentru
activele reevaluate.
Costurile IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009îndatorării
O entitate recunoaşte toate costurile îndatorării Costurile îndatorării pot fi capitalizate pentru drept cheltuială
în contul de profit şi pierdere în activele care necesită o perioadă semnificativă perioada în care sunt
suportate. de timp pentru a fi gata pentru utilizarea
destinată sau pentru vânzare.
Imobilizări IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 necorporale--------------------------------------------------------------
Definiţie Imobilizările necorporale includ:
O imobilizare necorporală este un activ - cheltuielile de constituire;
nemonetar identificabil, fără formă fizică. - cheltuielile de dezvoltare;
Criteriul identificării este îndeplinit atunci când - concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile
imobilizarea necorporală este separabilâ (adică comerciale, drepturile şi activele similare;
poate fi vândută, transferată, acordată printr-o
licenţă, închiriată sau schimbată) sau rezultă din
drepturi contractuale sau alte drepturi legale.
Recunoaşterea
Cheltuielile angajate (exclusiv cheltuielile angajate
intern) pentru imobilizările necorporale sunt
recunoscute ca active dacă îndeplinesc criteriile de
recunoaştere ale unui activ.
Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale
achiziţionate separat
Imobilizările necorporale sunt evaluate iniţial la cost.
Imobilizările necorporale generate intern
O entitate trebuie să recunoască acele costuri
suportate pe plan intern cu un element de imobilizări
necorporale, inclusiv toate costurile pentru activităţile
de cercetare şi dezvoltare, drept cheltuieli atunci
când sunt suportate, în afară de cazul în care fac
parte din costul unui alt activ care îndeplineşte
criteriile de recunoaştere din IFRS pentru IMM. O
entitate trebuie să recunoască drept cheltuieli
costurile cu următoarele elemente şi nu trebuie să
recunoască aceste costuri drept imobilizări
necorporale:
(a) mărcile generate intern, logo-urile, titlurile de
publicaţii, listele de clienţi şi elementele de
natură similară;
(b) activităţile de înfiinţare (cheltuielile de
constituire), care cuprind costurile de înfiinţare
precum cele juridice şi de secretariat suportate
în cursul înfiinţării unei entităţi juridice,
cheltuielile cu deschiderea unei noi locaţii sau
începerea unei noi activităţi (costuri înainte de
deschidere) sau cheltuielile pentru demararea
unor noi operaţiuni sau pentru lansarea unor noi
produse sau procese (costuri preexploatare);
(c) activităţile de formare;
(d) activităţile de publicitate şi promovare;
(e) relocarea sau reorganizarea unei părţi a entităţii
sau a întregii entităţi;
(f) fondul comercial generat intern.
Evaluarea ulterioară
Imobilizările necorporale sunt evaluate la cost minus
orice amortizare cumulată şi orice pierdere din
depreciere acumulată.
fondul comercial;
alte imobilizări necorporale (ca, de
exemplu, programele informatice);
avansurile acordate furnizorilor de
imobilizări necorporale; imobilizările
necorporale în curs de execuţie.
Cheltuielile de constituire pot fi capitalizate şi
amortizate într-o perioadă de maxim 5 ani. în situaţia
în care cheltuielile de constituire nu au fost integral
amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu
excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile
pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin
egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Imobilizările necorporale generate intern
Cheltuielile de cercetare sunt înregistrate pe
cheltuieli. O imobilizare necorporalâ generată de
dezvoltare (sau de faza de dezvoltare a unui proiect
intern) se recunoaşte dacă, şi numai dacă, o entitate
poate demonstra toate elementele următoare:
a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea
imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să
fie disponibilă pentru utilizare sau pentru
vânzare;
b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală
şi de a o utiliza sau de a o vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde
imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va
genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra
existenţa unei pieţe pentru producţia generată
de imobilizarea necorporalâ ori pentru
imobilizarea necorporală în sine, sau, dacă se
prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea
imobilizării necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare
şi de altă natură adecvate pentru a completa
dezvoltarea şi pentru a utiliza sau a vinde
imobilizarea necorporală;
f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile
atribuibile imobilizării necorporale pe perioada
dezvoltării sale.
Exemple de activităţi de dezvoltare sunt: a)
proiectarea, construcţia şi testarea producţiei
intermediare sau folosirea intermediară a
prototipurilor şi a modelelor;
Imobilizările necorporale sunt amortizate sistematic
pe parcursul duratei de viaţă utilă. Această durată
este stabilită pe baza perioadei contractuale sau a
altor drepturi legale şi nu poate fi nedeterminată.
Dacă managementul nu poate determina durata de
viaţă utilă, aceasta este prezumată a fi de 10 ani.
Valoarea reziduală a acestor active la sfârşitul duratei
de viaţă utilă este prezumată a fi nulă, cu excepţia
situaţiei în care există un angajament de achiziţie a
activului dinspre o terţă parte sau există o piaţă activă
pentru activ.
b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică o
tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcţia şi operarea unei
uzine-pilot care nu este fezabilâ din punct de
vedere economic pentru producţia pe scară
largă;
d) proiectarea, construcţia şi testarea unei
alternative alese pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau
serviciile noi sau îmbunătăţite.
Cheltuielile de dezvoltare sunt amortizate pe perioada
contractului sau a duratei de viaţă utilă. Dacă
perioada de amortizare depăşeşte 5 ani, acest lucru
trebuie divulgat în note. în situaţia în care cheltuielile
de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se
face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului
în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire
şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a
cheltuielilor neamortizate. Cheltuielile de dezvoltare
pot include şi cheltuielile de explorare şi de evaluare a
resurselor minerale. Exemple de cheltuieli care pot fi
incluse în evaluarea iniţială a activelor de explorare şi
de exploatare pot fi următoarele: a) cheltuielile cu
achiziţia drepturilor de a explora; b) cheltuielile cu
studii topografice, geologice, geochimice şi geofizice.
Una sau mai multe dintre următoarele fapte şi
împrejurări indică faptul că o entitate ar trebui să
testeze pentru depreciere activele de explorare şi de
evaluare:
a) durata pentru care entitatea are dreptul de a
explora o anumită zonă a expirat în decursul
perioadei sau va expira în viitorul apropiat şi nu
se preconizează reînnoirea;
b) nu sunt prevăzute în buget şi nici planificate
cheltuieli substanţiale pentru explorarea în
continuare şi pentru evaluarea resurselor
minerale în acea zonă;
c) explorarea şi evaluarea resurselor minerale
dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea
unor cantităţi de resurse minerale viabile din
punct de vedere comercial, iar entitatea a decis
să întrerupă acest gen de activităţi în zona
respectivă;
d) există suficiente date care să indice că, deşi este
posibilă o dezvoltare în zona respectivă, este
puţin probabil ca valoarea contabilă a activului
de explorare şi de evaluare să fie complet
recuperată în urma valorificării sau vânzării.
Fondul comercial generat intern nu este recunoscut
drept activ. Programele informatice sunt amortizate
pe durata de viaţă utilă. Dacă un program informatic
este achiziţionat împreună cu o licenţă, cele două
active sunt recunoscute separat dacă pot fi separate.
De asemenea, OMFP nr. 3.055/2009 nu prescrie ce
ar trebui să facă o entitate dacă nu poate estima fiabil
durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale. Se
consideră că toate imobilizările necorporale au durată
de viaţă finită. Valoarea reziduală este întotdeauna
zero.
Cheltuielile ulterioare
Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare
necorporală după cumpărarea sau finalizarea
acesteia se înregistrează în conturile de cheltuieli
atunci când sunt efectuate, cu excepţia situaţiei în
care este probabil că aceste cheltuieli vor permite
activului să genereze beneficii economice viitoare
peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate
credibil.
Evaluarea ulterioară
Imobilizările necorporale sunt evaluate la cost minus
amortizarea cumulată şi orice pierdere din depreciere
cumulată (modelul costului).
Cesiunea imobilizărilor necorporale
O imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidenţă
la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic
viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sau din
cedarea sa. Entităţile trebuie să recunoască separat
veniturile din cesiune şi cheltuielile pentru valoarea
contabilă şi costurile legate de cesiune, dar trebuie să
determine câştigul sau pierderea din cesiunea unei
imobilizări necorporale şi să îl (o) prezinte în contul de
profit şi pierdere la „Alte venituri din exploatare" sau la
„Alte cheltuieli din exploatare".
Active IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009biologice şiproduse q entitate care desfăşoară o activitate agricolă Politicile contabile specifice stocurilor sau agricole
evaluează activele biologice la recunoaşterea imobilizărilor corporale sunt utilizate pentru
iniţială şi la datele de raportare ulterioare la activele biologice şi produsele agricole,
valoarea justă minus costurile de vânzare, dacă
valoarea justă este determinabilă fără cost sau efort
nejustificat. Dacă nu este utilizată valoarea
justă, o entitate evaluează aceste active la cost
minus amortizarea cumulată minus deprecierea
cumulată. Produsele agricole recoltate din activele
biologice sunt evaluate la valoarea justă minus
costurile de vânzare estimate la punctul de recoltare.
Această bază de evaluare reprezintă costul la
recunoaşterea iniţială pentru elementul de stoc.
Câştigurile sau pierderile din evaluarea iniţială şi
orice schimbare a valorii juste sunt recunoscute în
contul de profit şi pierdere al perioadei.
OMFP nr. 3.055/2009IFRS pentru IMMInstrumente financiare
Un instrument financiar este un contract care
generează un activ financiar pentru o entitate şi o
datorie financiară sau un instrument de capitaluri
proprii pentru altă entitate. Secţiunea 11 din IFRS
pentru IMM prevede utilizarea modelului costului
amortizat pentru toate instrumentele financiare de
bază, cu excepţia investiţiilor în acţiuni preferenţiale
neconvertibile pentru care nu există opţiune de
vânzare şi a acţiunilor ordinare pentru care nu există
opţiune de vânzare care sunt cotate public sau a
căror valoare justă poate fi determinată fiabil.
O entitate evaluează la recunoaşterea iniţială un
activ sau o datorie financiară la preţul tranzacţiei
(inclusiv costurile de tranzacţionare, cu excepţia
evaluării iniţiale a activelor şi datoriilor la valoarea
justă prin rezultat), cu excepţia cazului în care
angajamentul reprezintă în fapt o finanţare.
Pentru un împrumut pe termen lung acordat unei alte
entităţi, se recunoaşte o creanţă la valoarea
actualizată a sumei de primit (dobânzile şi
rambursarea principalului) de la acea entitate. Pentru
bunurile vândute unui client cu credit pe termen
scurt, se recunoaşte o creanţă la valoarea
neactualizată a sumei de primit de la acea entitate,
care este în mod normal preţul facturat. Pentru un
bun vândut unui client cu credit fără dobândă pe
termen de doi ani, se recunoaşte o creanţă la preţul
de vânzare curent pentru acel element. Dacă preţul
curent de vânzare nu este cunoscut, se poate estima
drept valoarea actualizată a plăţii în numerar
Investiţiile în acţiuni care nu sunt cotate pe o piaţă
reglementată sunt evaluate iniţial la cost (inclusiv
costurile legate de achiziţie). în bilanţ, investiţiile în
acţiuni care nu sunt cotate pe o piaţă reglementată
sunt evaluate la cost minus ajustările de valoare.
Investiţiile pe termen scurt în acţiuni cotate pe o piaţă
reglementată sunt recunoscute iniţial la preţul de
achiziţie (costurile legate de achiziţie fiind înregistrate
pe cheltuieli) şi ulterior la preţul pieţei la data bilanţului
(cu recunoaşterea plusurilor sau minusurilor ca
venituri financiare sau cheltuieli financiare). Investiţiile
financiare pe termen lung primite prin donaţie
determină înregistrarea unei rezerve. Investiţiile
financiare pe termen scurt primite prin donaţie
determină recunoaşterea unui venit. La
recunoaşterea iniţială, creanţele comerciale sunt
evaluate la valoarea nominală. Sunt înregistrate
ajustări de valoare pentru creanţe pentru sumele care
se estimează că nu vor fi recuperate. Obligaţiunile
emise sunt evaluate în bilanţ la preţul de
răscumpărare minus prima privind rambursarea
obligaţiunilor neamortizată. Nu există cerinţa de
evaluare la costul amortizat. Nu sunt prevăzute criterii
detaliate privind derecunoaşterea activelor şi a
datoriilor financiare. La scăderea din evidenţă a
creanţelor şi datoriilor, entităţile trebuie să
demonstreze că au fost întreprinse toate demersurile
legale pentru decontarea acestora. Valoarea justă
poate fi utilizată pentru evaluarea ulterioară a
instrumentelor financiare la nivelul conturilor
consolidate. Evaluarea la valoarea justă se aplică
numai datoriilor care sunt
actualizate utilizându-se rata (ratele) dobânzii
existentă (existente) pe piaţă pentru o creanţă
similară. Pentru o cumpărare a acţiunilor ordinare ale
unei alte entităţi, investiţia este recunoscută la
valoarea numerarului plătit pentru dobândirea
acţiunilor. La sfârşitul fiecărei perioade de raportare, o
entitate trebuie să evalueze instrumentele financiare
după cum urmează, fără nicio deducere pentru
costurile tranzacţiei pe care le-ar putea suporta
entitatea la vânzare sau la altă cedare:
instrumentele de datorie trebuie evaluate la
costul amortizat, utilizându-se metoda dobânzii
efective.
angajamentele de a primi un împrumut trebuie
să fie evaluate la cost (care uneori este zero) minus
deprecierea, investiţiile în acţiuni preferenţiale
neconvertibile şi în acţiuni preferenţiale sau ordinare
care nu pot fi lichidate înainte de scadenţă trebuie să
fie evaluate la valoarea justă dacă acţiunile sunt
tranzacţionate public sau dacă valoarea lor justă
poate fi evaluată fiabil, sau la cost minus deprecierea.
La sfârşitul fiecărei perioade de raportare, o entitate
va evalua dacă există evidenţe obiective de
depreciere pentru orice active financiare evaluate la
costul amortizat. Entitatea va recunoaşte pierderea
din depreciere în contul de profit şi pierdere. O
entitate trebuie să testeze pentru depreciere
individual următoarele active financiare:
(a) toate instrumentele de capitaluri proprii,
indiferent de pragul de semnificaţie, şi
(b) alte active financiare care sunt
semnificative individual.
O entitate trebuie să testeze alte active financiare
pentru depreciere fie individual, fie grupate în funcţie
de caracteristicile similare cu privire la riscul de credit.
O entitate trebuie să evalueze pierderea din
depreciere pentru următoarele instrumente evaluate
la cost sau la costul amortizat după cum urmează:
(a) în cazul unui instrument evaluat la costul
amortizat, pierderea din depreciere reprezintă
diferenţa dintre valoarea contabilă a activului
şi valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie
estimate cu rata iniţială efectivă a dobânzii;
deţinute ca parte a unui portofoliu de tranzacţionare
sau rezultă din instrumente financiare derivate.
Evaluarea la valoarea justă nu se aplică
instrumentelor financiare nederivate deţinute până la
scadenţă, împrumuturilor şi creanţelor generate de
entitate şi nedeţinute în scopul tranzacţionării şi
intereselor în filiale, întreprinderi asociate şi asocieri în
participaţie, instrumentelor de capital emise de
entitate, contractelor cu plata contingentă într-o
combinare de întreprinderi. Câştigul sau pierderea
rezultat(ă) este recunoscut(ă) în contul de profit şi
pierdere, cu excepţia celor pentru instrumentele
financiare utilizate ca instrumente de acoperire şi a
câştigurilor sau pierderilor rezultate din investiţia netă
în străinătate. Nu există prevederi referitoare la
contabilitatea de acoperire.
(b) pentru un instrument evaluat la cost minus
deprecierea, pierderea din depreciere reprezintă
diferenţa dintre valoarea contabilă a activului şi cea
mai bună estimare (care va fi în mod necesar o
aproximare) a valorii (care ar putea fi zero) pe care
entitatea ar primi-o pentru activ dacă ar trebui să îl
vândă la data raportării. Dacă, într-o perioadă
ulterioară, valoarea pierderii din depreciere scade,
iar această scădere poate fi în mod obiectiv pusă în
relaţie cu un eveniment care are loc după
recunoaşterea deprecierii (cum ar fi o ameliorare a
ratei de credit a debitorului), entitatea trebuie să reia
pierderea din depreciere recunoscută anterior fie
direct, fie prin ajustarea contului de provizioane
pentru depreciere. Reluarea nu trebuie să aibă drept
rezultat o valoare contabilă a activului financiar (netă
de orice ajustare pentru depreciere) mai mare decât
valoarea care ar fi fost înregistrată dacă deprecierea
nu ar fi fost recunoscută anterior. Entitatea trebuie
să recunoască valoarea reluării în contul de profit şi
pierdere.
Derecunoaşterea activelor financiare
O entitate trebuie să derecunoascâ un activ financiar
numai atunci când:
(a) drepturile contractuale la fluxurile de
trezorerie generate de activul financiar expiră
sau sunt decontate; sau
(b) entitatea transferă în mod substanţial unei
alte părţi toate riscurile şi beneficiile aferente
dreptului de proprietate asupra unui activ
financiar; sau
(c) entitatea, cu toate că a reţinut anumite
riscuri şi beneficii semnificative aferente
dreptului de proprietate, a transferat controlul
activului unei alte părţi. Activul este în
consecinţă eliminat din bilanţ şi orice drepturi şi
obligaţii create sau reţinute sunt recunoscute.
Derecunoaşterea datoriilor financiare
Datoriile financiare sunt derecunoscute numai atunci
când sunt stinse - adică atunci când obligaţia
specificată în contract este onorată sau anulată, sau
expiră.
Secţiunea 12 se aplică altor instrumente financiare
şi unor tranzacţii mai complexe. O entitate trebuie să
aleagă dacă aplică: (a) prevederile Secţiunii 11 şi
ale Secţiunii 12 în totalitate, sau
(b) prevederile privind recunoaşterea şi evaluarea din IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare"
şi cerinţele de informare din Secţiunile 11 şi 12 din IFRS pentru IMM. Dacă sunt îndeplinite anumite condiţii, o
entitate poate desemna o relaţie de acoperire împotriva riscurilor între un instrument de acoperire şi un element
acoperit pentru a utiliza contabilitatea de acoperire.
Contracte IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009deconstrucţii Atunci când rezultatul unui contract poate fi Venitul este recunoscut atunci când documentul
estimat fiabil, veniturile şi cheltuielile sunt de recepţie privind realizările este semnat de
recunoscute prin referinţă la gradul de avansare beneficiar. Costurile suportate în contul a activităţii contractului
la sfârşitul perioadei de contractului, dar neacceptate de beneficiar încă, raportare (metoda gradului de
avansare). trebuie recunoscute drept lucrări în curs (în
Estimarea fiabilă a rezultatului presupune categoria stocurilor),
estimarea fiabilă a gradului de avansare, a
costurilor viitoare şi a încasării facturilor. Atunci
când rezultatul contractului nu poate fi estimat fiabil,
recunoaşterea venitului poate fi realizată doar în
limita costurilor angajate probabil a fi recuperate.
Costurile contractuale sunt recunoscute drept
cheltuieli atunci când sunt suportate.
Provizioane IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009
Un provizion este o datorie cu scadenţă şi sumă Definiţia, criteriile de recunoaştere şi evaluare
incerte. sunt coerente cu IFRS pentru IMM. Atunci când
O entitate trebuie să recunoască un provizion efectul valorii-timp a banilor este semnificativ,
numai atunci când: este permisă actualizarea. Actualizarea este
entitatea are o obligaţie la data de raportare realizată de obicei de către evaluatori
ca rezultat al unui eveniment trecut; specializaţi. Rata de actualizare utilizată reflectă
este probabil (adică mai degrabă probabil evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a
decât improbabil) ca entităţii să i se impună banilor şi ale riscurilor specifice datoriei,
să transfere beneficii economice pentru Provizioanele pot fi recunoscute pentru:
decontare; şi - litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, valoarea
obligaţiei poate fi estimată în mod daune şi alte datorii incerte;
fiabil. - cheltuielile legate de activitatea de service Suma
recunoscută ca provizion este cea mai în perioada de garanţie;
bună estimare a valorii necesare pentru a - alte cheltuieli privind garanţia acordată deconta
obligaţia la data de raportare. Atunci clienţilor;
când efectul valorii-timp a banilor este - acţiunile de restructurare;
semnificativ, valoarea unui provizion este valoarea
actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare
pentru a deconta obligaţia. Rata (sau ratele) de
actualizare trebuie să fie o rată (sau rate) înainte de
impozitare care reflectă evaluarea curentă a pieţei
pentru valoarea-timp a banilor. Activele şi datoriile
contingente fac obiectul informării în note.
pensii şi obligaţii similare; dezafectarea
imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea; impozite;
prime care urmează a se acorda personalului
din profitul realizat, potrivit prevederilor legale
sau contractuale; beneficiile acordate
angajaţilor pentru terminarea contractului de
muncă, drept rezultat al deciziei unei entităţi de
a încheia contractul unui angajat înainte de
data normală de pensionare sau al deciziei
unui angajat de a accepta în mod voluntar
plecarea în schimbul acelor beneficii; alte
beneficii acordate angajaţilor sau persoanelor
dependente de aceştia, care nu sunt legate de
restructurare; cheltuielile legate de protecţia
mediului înconjurător;
obligaţiile asumate în comun cu o terţă
parte;
obligaţiile contractuale de a menţine
infrastructura la un anumit nivel de funcţionare în
cazul contractelor de concesiune a serviciilor. O
entitate exclude câştigurile rezultate din cedarea
preconizată a activelor din evaluarea unui provizion
(aceeaşi cerinţă există şi în IFRS pentru IMM). Dacă
se estimează că o parte din cheltuieli sau toate
cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate
de către o terţă parte, rambursarea trebuie
recunoscută numai în momentul în care este sigur că
va fi primită. Nu există o restricţie privind limita
maximă pentru valoarea rambursării (potrivit IFRS
pentru IMM, rambursarea este recunoscută atunci
când este aproape sigur că entitatea va primi
rambursarea şi suma recunoscută nu va depăşi
suma provizionului).
Compensarea în bilanţ sau în contul de profit şi
pierdere nu este permisă (potrivit IFRS pentru IMM,
creanţa privind rambursarea va fi prezentată în
situaţia poziţiei financiare ca activ şi nu va fi
compensată cu provizionul. în situaţia rezultatului
global, o entitate poate compensa rambursarea de la
o terţă parte cu cheltuiala legată de provizion).
Activele şi datoriile contingente fac obiectul divulgării
în note.
Beneficiile angajaţilor reprezintă formele de
contraprestaţii acordate de entitate în schimbul
serviciilor prestate de angajaţi. Aceste beneficii includ:
beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor;
beneficiile pentru terminarea contractului de
muncă;
beneficiile postangajare (cum ar fi planurile de
pensii);
alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor.
Costul beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este
recunoscut drept datorie după scăderea sumelor care
au fost plătite salariaţilor în perioada în care au prestat
serviciile. Sumele recunoscute sunt evaluate la
valoarea neactualizată a beneficiilor care se aşteaptă
a fi plătite în schimbul serviciilor. Beneficiile pe termen
scurt ale angajaţilor includ elemente cum ar fi:
(a) remuneraţiile, salariile şi contribuţiile pentru
asigurările sociale;
(b) absenţele compensate pe termen scurt (cum ar fi
concediul anual plătit şi concediul de boală)
atunci când absenţele se aşteaptă să survinâ în
decurs de douăsprezece luni de la finalul
perioadei în care angajaţii au prestat serviciile
aferente;
(c) participarea la profit şi primele plătite în decurs
de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în
care angajaţii au prestat serviciile aferente; şi
(d) beneficiile nemonetare (cum ar fi asistenţă
medicală, locuinţă, maşină şi bunuri sau servicii
gratuite sau subvenţionate) pentru angajaţii
actuali.
Beneficiile postangajare sunt acordate salariaţilor fie
sub forma planurilor cu contribuţii determinate, fie a
planurilor cu beneficii determinate.
Planurile de pensii cu contribuţii determinate
O entitate trebuie să recunoască contribuţia de plătit
pentru o perioadă: (a) drept datorie, după
deducerea oricărei valori deja plătite. Dacă plăţile
privind contribuţia depăşesc contribuţia datorată
pentru servicii înainte de data raportării, entitatea
trebuie să recunoască surplusul drept activ;
Salariile şi contribuţiile sociale sunt recunoscute drept
datorii după deducerea sumelor plătite salariaţilor în
perioada în care au prestat serviciile. Sumele
recunoscute sunt evaluate la valoarea neactualizată a
beneficiilor care se aşteaptă a fi plătite în schimbul
acelor servicii. Entităţile trebuie să recunoască un
provizion pentru costul estimat al primelor din profit
care vor fi acordate salariaţilor dacă sunt îndeplinite
criteriile de recunoaştere a unui provizion în anul în
care sunt propuse primele. Provizionul este decontat
atunci când primele din profit sunt efectiv acordate.
Pentru beneficiile postangajare şi alte datorii pe
termen lung este recunoscut un provizion (dacă sunt
îndeplinite criteriile de recunoaştere). Valoarea
provizioanelor pentru pensii este stabilită de un
evaluator specializat. Dacă valoarea în timp a banilor
are un efect semnificativ asupra acestor provizioane,
valoarea lor este determinată prin actualizare
(actualizarea este realizată de obicei de evaluatori
specializaţi).
Nu există detalii privind distincţia dintre planurile cu
contribuţii determinate şi planurile cu beneficii
determinate, componenţa costului planurilor cu
beneficii determinate, câştigurile şi pierderile
actuariale, costul serviciilor anterioare, întreruperi şi
decontări, aspectele legate de evaluare, planurile de
pensii multiangajatori. Planurile cu beneficii
determinate nu sunt utilizate în practică şi nu sunt
reglementate.
Beneficiile angajaţilor
IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009
(b) drept cheltuială, în afară de cazul în care IFRS
pentru IMM prevede recunoaşterea costului
ca parte a costului unui activ.
Planuri de pensii cu beneficii determinate
Pentru planurile cu beneficii determinate, o
entitate recunoaşte:
(a) o datorie pentru obligaţiile sale corespunzătoare
planurilor de beneficii determinate minus activele
planului - „datoria sa privind beneficiul
determinat";
(b) modificarea netă a acelei datorii în decursul
perioadei drept costul planurilor sale de beneficii
determinate din decursul perioadei.
Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor includ,
de exemplu:
(a) absenţele compensate pe termen lung, cum sunt
plecările îndelungate din serviciu sau concediile
sabatice;
(b) beneficiile pe termen lung;
(c) indemnizaţiile pentru incapacitatea de muncă de
lungă durată;
(d) participarea la profit sau primele plătibile după
mai mult de douăsprezece luni după terminarea
perioadei în care angajaţii prestează serviciul în
cauză;
(e) compensaţiile amânate plătite după mai mult de
douăsprezece luni după terminarea perioadei în
care sunt câştigate.
O entitate trebuie să recunoască o datorie pentru
alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor la
totalul net al următoarelor valori:
(a) valoarea actualizată a obligaţiei privind
beneficiile determinate la data raportării,
minus
(b) valoarea justă la data raportării a activelor
planului (dacă există) din care vor fi achitate
direct obligaţiile.
________________________________________________________________________________________
Impozitul pe profit
IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009
Impozitul exigibil aferent profitului impozabil din
perioada actuală şi din perioadele anterioare este
recunoscut drept datorie. Dacă valoarea plătită deja
depăşeşte valoarea datorată pentru acele perioade,
entitatea trebuie să recunoască excedentul drept activ.
OMFP nr. 3.055/2009 conţine cerinţe similare pentru
impozitul pe profit exigibil. Diferenţa dintre cheltuielile cu
impozitul aferent exerciţiului financiar şi exerciţiilor
financiare precedente şi suma impozitului plătit sau de
plătit pentru aceste exerciţii, în măsura în care în viitorul
O entitate trebuie să recunoască o creanţă sau previzibil este probabil să apară o cheltuială
o datorie privind impozitul amânat pentru efectivă cu impozitul, este recunoscută sub
impozitul de plătit (potenţial recuperabil) în forma unui provizion cu impozitul,
perioadele viitoare cu privire la diferenţele OMFP nr. 3.055/2009 nu conţine prevederi
impozabile (deductibile şi reportul pierderilor privind determinarea diferenţelor temporare şi a
fiscale neutilizate şi creditul fiscal). datoriilor de impozit amânat, sau cu privire la
O ajustare pentru depreciere este recunoscută posibilitatea de a recunoaşte impozitul amânat
astfel încât valoarea netă a activelor de impozit direct în capitalurile proprii. Activele de impozit
amânat este egală cu valoarea maximă care amânat nu sunt recunoscute. Aspecte cum ar fi
este mai degrabă probabil decât improbabil că poziţiile fiscale incerte sau compensarea nu sunt
va fi recuperată. tratate de reglementarea naţională. Impozitul pe
Impozitul exigibil şi cel amânat sunt recunoscute dividende diminuează datoria către acţionari
în aceeaşi componentă a rezultatului global ca pentru dividende şi este prezentat ca o datorie
tranzacţia sau evenimentul care a generat separată, cheltuiala fiscală.
Atunci când o entitate plăteşte dividende acţionarilor
săi, ea poate fi obligată să plătească o parte din
dividende către autorităţile fiscale, în numele
acţionarilor. O astfel de sumă plătită sau de plătit
către autorităţile fiscale este imputată capitalurilor
proprii ca parte a dividendelor.
Subvenţii IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009 guvernamentale o entitate trebuie să recunoască subvenţiile
Subvenţiile guvernamentale sunt clasificate în
guvernamentale după cum urmează: subvenţii aferente activelor şi subvenţii aferente
(a) O subvenţie care nu impune destinatarului veniturilor. Subvenţiile se recunosc, pe o bază condiţii
viitoare specificate de performanţă sistematică, drept venituri ale perioadelor este
recunoscută ca venit atunci când corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care
subvenţia este recunoscută ca o creanţă. aceste subvenţii urmează să le compenseze.
(b) O subvenţie care impune destinatarului Subvenţiile aferente activelor sunt prezentate ca
condiţii viitoare specificate de performanţă venit în avans. în contul de profit şi pierdere, este
recunoscută ca venit numai atunci subvenţiile aferente veniturilor sunt adăugate la când
sunt îndeplinite condiţiile de cifra de afaceri (dacă subvenţiile sunt aferente
performanţă. cifrei de afaceri) sau scăzute din cheltuieli (dacă
(c) Subvenţiile primite înainte de îndeplinirea subvenţiile urmează să acopere cheltuieli), criteriilor de
recunoaştere drept venit sunt
recunoscute drept datorie. O entitate trebuie să
evalueze subvenţiile la valoarea justă a activelor
primite sau de primit.
Tranzacţii IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009cu plata pebaza de Tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni includ Instrumentele de capitaluri proprii acordate
acţiuni tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu angajaţilor determină recunoaşterea unei
decontare în capitaluri proprii şi tranzacţiile cu cheltuieli şi creşterea unui element de capitaluri
plata pe bază de acţiuni cu decontare în proprii (alte rezerve). Acordarea de instrumente
numerar. O entitate trebuie să recunoască bunurile
sau serviciile primite sau dobândite în cadrul unei
tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni atunci când
obţine bunurile sau când primeşte serviciile. Entitatea
trebuie să recunoască o creştere corespunzătoare a
capitalurilor proprii dacă bunurile sau serviciile au fost
primite în cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de
acţiuni cu decontare în capitaluri proprii sau o datorie
dacă bunurile sau serviciile au fost dobândite în
cadrul unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu
decontare în numerar. Atunci când bunurile sau
serviciile care au fost primite sau dobândite în cadrul
unei tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni nu
îndeplinesc condiţiile de recunoaştere drept active,
entitatea trebuie să le recunoască drept cheltuieli.
Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu
decontare în capitaluri proprii, o entitate trebuie să
evalueze bunurile sau serviciile primite şi creşterea
corespunzătoare a capitalurilor proprii la valoarea
justă a bunurilor sau a serviciilor primite, în afară de
cazul în care această valoare justă nu poate fi
estimată în mod fiabil. Dacă entitatea nu poate estima
în mod credibil valoarea justă a bunurilor sau a
serviciilor primite, entitatea trebuie să evalueze
valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare a
capitalurilor proprii în funcţie de valoarea justă a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
Tranzacţiile cu bunuri şi servicii primite de la alte părţi
decât salariaţii sunt evaluate la valoarea justă a
bunurilor şi serviciilor primite. Pentru tranzacţiile cu
angajaţii (inclusiv cu alte persoane care furnizează
servicii similare), valoarea justă a instrumentelor de
capitaluri proprii trebuie să fie evaluată la data
acordării. Pentru tranzacţiile cu alte părţi decât
angajaţii, data de evaluare este data la care entitatea
obţine bunurile sau la care partenerul prestează
serviciul, în cazul tranzacţiilor cu plata pe bază de
acţiuni cu decontare în numerar, entitatea trebuie să
evalueze bunurile sau serviciile dobândite şi datoria
suportată la valoarea justă a datoriei. Până la
decontarea datoriei, entitatea trebuie să reevalueze
valoarea justă a datoriei la fiecare dată de raportare şi
la data decontării, cu recunoaşterea oricăror
modificări ale valorii juste în contul de profit şi
pierdere. Dacă societatea-mamă acordă un bonus cu
plata pe bază de acţiuni angajaţilor uneia sau mai
multor filiale din cadrul grupului, iar de capital poate fi
condiţionată de îndeplinirea de către angajaţi a unei
perioade specificate de serviciu. în acest caz,
cheltuiala este recunoscută pe parcursul acestei
perioade. Suma recunoscută trebuie să ţină cont de
numărul de instrumente de capital estimate a intra în
drepturi. Ulterior, entitatea va revizui estimarea dacă
informaţiile ulterioare indică faptul că numărul de
instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra în
drepturi este diferit faţă de estimările precedente. Nu
există prevederi privind recunoaşterea şi evaluarea
tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni cu decontare
în numerar, a tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni
cu alternative de decontare, modificarea termenilor şi
condiţiilor în care sunt acordate instrumentele de
capital, bonusul cu plata pe bază de acţiuni care este
acordat de o societate-mamă angajaţilor uneia sau
mai multor filiale.
Un contract de leasing este un acord prin care
locatorul transferă locatarului dreptul de utilizare
asupra unui activ pe o perioadă convenită de timp în
schimbul unei plăţi sau serii de plăţi. Un contract de
leasing este clasificat la început drept contract de
leasing financiar dacă transferă locatarului majoritatea
riscurilor şi avantajelor asociate proprietăţii. Toate
celelalte contracte sunt contracte de leasing
operaţional.
Exemple de situaţii care ar conduce, în mod normal,
la clasificarea unui contract de leasing drept leasing
financiar sunt:
transferul dreptului de proprietate asupra
activului până la finalul perioadei de leasing;
existenţa unei opţiuni avantajoase de
cumpărare;
perioada de leasing acoperă cea mai mare parte
a duratei de viaţă economică a activului;
la începutul contractului de leasing valoarea
actualizată a plăţilor minime reprezintă aproape
toată valoarea justă a activului care face obiectul
contractului de leasing; activele care fac obiectul
contractului de leasing au o natură specializată.
Contabilitatea la locatar
Contracte de leasing financiar
Activele şi datoriile sunt recunoscute la valoarea justă
sau la valoarea actualizată a plăţilor minime de
leasing, dacă aceasta este mai scăzută. Valoarea
actualizată a plăţilor minime de leasing este calculată
utilizând rata implicită a contractului de leasing. Dacă
aceasta nu poate fi determinată, este utilizată rata
marginală de îndatorare a locatarului. Locatarul
trebuie să aloce plăţile minime de leasing între
Un contract de leasing este un acord prin care
locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi
sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o
perioadă stabilită. Un contract de leasing este
clasificat la început drept contract de leasing financiar
sau contract de leasing operaţional. Exemplele de
situaţii care ar conduce în mod normal la clasificarea
unui contract în categoria contractelor de leasing
financiar sunt coerente cu IFRS pentru IMM, cu
excepţia unuia, care precizează că la începutul
contractului valoarea totală a ratelor de leasing, mai
puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală
cu costul de achiziţie al bunului pentru locator. în
cazul contractului de leasing financiar, locatarul
recunoaşte activul şi datoria la costul de achiziţie
pentru locator. Activul este amortizat după politica
utilizată pentru imobilizările corporale.
în cazul tranzacţiilor de vânzare şi leaseback ce
conduc la un contract de leasing financiar, activul nu
este derecunoscut şi este recunoscută o datorie
pentru preţul de vânzare, în cazul tranzacţiilor de
vânzare şi leaseback ce conduc la un contract de
leasing operaţional, sunt înregistrate două tranzacţii:
vânzarea activului şi contractul de leasing. Câştigul
rezultat este recunoscut integral în contul de profit şi
pierdere. Nu există o cerinţă de a compara preţul de
vânzare cu valoarea justă. Nu există prevederi privind
contabilizarea contractelor de leasing de către un
locator- producător. Prevederile din reglementarea
naţională se adresează contractelor care au forma
juridică de contract de leasing.
societatea-mamă prezintă situaţii financiare
consolidate utilizând fie IFRS pentru IMM, fie IFRS-
urile complete, acestor filiale li se permite
recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor cu plata pe
bază de acţiuni (şi a contribuţiei aferente la capital a
societăţii-mamă) pe baza unei alocări rezonabile a
cheltuielilor recunoscute pentru grup.
IFRS pentru IMMContracte de leasing
OMFP nr. 3.055/2009
cheltuiala financiară şi diminuarea datoriei după
metoda ratei efective a dobânzii.
Contracte de leasing operaţional
Plăţile de leasing sunt eşalonate pe cheltuieli liniar pe
perioada contractului, în afara cazului în care o altă
bază sistematică este reprezentativă pentru
eşalonarea în timp a beneficiului utilizatorului sau
plăţile către locator sunt structurate astfel încât să
crească proporţional cu inflaţia generală aşteptată,
pentru a compensa creşterile inflaţioniste ale
costurilor preconizate ale locatorului. Dacă o
tranzacţie de vânzare şi leaseback conduce la un
contract de leasing financiar, orice câştig realizat de
către vânzătorul-locatar este amânat şi amortizat pe
durata contractului de leasing. Dacă o tranzacţie de
vânzare şi leaseback conduce la un contract de
leasing operaţional şi este clar că tranzacţia a fost
realizată la valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie
să recunoască imediat orice profit sau pierdere. Dacă
preţul de vânzare este sub valoarea justă, vânzătorul-
locatar trebuie să recunoască imediat orice profit sau
pierdere, în afara cazului în care pierderea este
compensată prin plăţile viitoare de leasing sub preţul
pieţei, în acest caz, vânzătorul-locatar trebuie să
amâne şi să amortizeze o astfel de pierdere
proporţional cu plăţile de leasing pe perioada pentru
care se preconizează că va fi utilizat activul. Dacă
preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă,
vânzătorul-locatar trebuie să amâne diferenţa pozitivă
dintre valoarea justă şi preţul de vânzare şi să o
amortizeze pe perioada pentru care se preconizează
că activul va fi utilizat.
Contabilitatea la locator Contracte de leasing
financiar
Un locator trebuie să recunoască activele deţinute
conform unui contract de leasing financiar în situaţia
poziţiei financiare şi să le prezinte drept creanţe la o
valoare egală cu investiţia netă în contractul de
leasing. Recunoaşterea venitului financiar trebuie să
se bazeze pe un model care să reflecte o rată
periodică constantă de rentabilitate a investiţiei nete a
locatorului în contractul de leasing financiar.
Producătorii sau dealerii oferă adesea clienţilor
alegerea fie de a cumpăra, fie de a prelua în
leasing un activ. Un contract de leasing financiar
pentru un activ încheiat de către un locator-
producător sau un dealer generează două tipuri de
venit:
(a) profit sau pierdere echivalent(ă) profitului sau
pierderii care rezultă din vânzarea obişnuită a
activului la preturile normale de vânzare, care
reflectă orice rabaturi aplicabile sau reduceri
comerciale, şi
(b) venit financiar pe durata contractului de leasing.
Contracte de leasing operaţional
Un locator trebuie să recunoască venitul din
contractul de leasing operaţional (în afara valorilor
pentru servicii, cum ar fi asigurarea sau întreţinerea)
în contul de profit şi pierdere pe durata contractului
de leasing, în afară de cazul în care:
(a) o altă bază sistematică este reprezentativă
pentru eşalonarea în timp a beneficiului
locatarului din activul aflat sub contract de
leasing, chiar dacă încasarea plăţilor nu se face
pe acea bază; sau
(b) plăţile către locator sunt structurate astfel încât
să crească proporţional cu inflaţia generală
preconizată pentru a compensa creşterile
inflaţioniste ale costurilor preconizate ale
locatorului.
Capitalul
propriu
IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009
Definiţie
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele
unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Emisiunea iniţială de acţiuni sau de alte
instrumente de capitaluri proprii
Instrumentele de capitaluri proprii sunt evaluate la
valoarea justă a numerarului sau a celorlalte resurse
primite sau de primit, netă de costurile directe aferente
emisiunii. Dacă plata este amânată, iar efectul valorii în
timp a banilor este semnificativ, evaluarea iniţială
trebuie făcută pe baza valorii actualizate. Dacă
instrumentele de capitaluri proprii sunt emise înainte ca
numerarul sau celelalte resurse să fie furnizat(e),
entitatea
Emisiunea iniţială de acţiuni sau de alte instrumente
de capitaluri proprii
Instrumentele de capital sunt evaluate la preţul de
emisiune. Nu există cerinţă de actualizare dacă plata este
amânată şi efectul valorii-timp a banilor este semnificativ.
Dacă instrumentele de capitaluri proprii sunt emise
înainte ca numerarul sau celelalte resurse să fie furnizate,
entitatea trebuie să prezinte valoarea de încasat ca activ
(creanţă).
Nu există cerinţe privind separarea pentru împrumuturile
convertibile. împrumuturile convertibile sunt recunoscute
ca datorii şi transferate în capitalurile proprii atunci când
este exercitată opţiunea de conversie. Prima din
trebuie să prezinte valoarea de încasat drept o
ajustare în secţiunea de capitaluri proprii a situaţiei
poziţiei sale financiare, şi nu drept un activ.
Capitalizarea şi emisiunile gratuite de acţiuni şi
divizarea acţiunilor
Capitalizarea şi emisiunile gratuite de acţiuni şi
divizarea acţiunilor nu modifică totalul capitalurilor
proprii.
Instrumente financiare compuse
La emisiunea unor instrumente de datorie convertibile
sau a unor instrumente financiare compuse care
conţin o componentă de datorie şi una de capitaluri
proprii, o entitate trebuie să aloce încasările între
componenta de datorie şi cea de capitaluri proprii.
Entitatea nu va revizui alocarea într-o perioadă
ulterioară.
Acţiuni proprii
Acţiunile proprii sunt instrumentele de capitaluri proprii
ale unei entităţi care au fost emise şi reachiziţionate
ulterior de către entitate. O entitate trebuie să deducă
din capitalurile proprii valoarea justă a contraprestaţiei
plătite pentru acţiunile proprii. Entitatea nu trebuie să
recunoască un câştig sau o pierdere în contul de profit
şi pierdere din cumpărarea, vânzarea, emiterea sau
anularea acţiunilor proprii.
conversie este determinată ca diferenţă între
valoarea nominală a împrumutului şi valoarea
acţiunilor emise conform contractului.
Acţiuni proprii
Acţiunile proprii achiziţionate sunt deduse din
capitalurile proprii la valoarea justă a contraprestaţiei
plătite. O entitate nu recunoaşte un câştig sau o
pierdere în contul de profit şi pierdere din achiziţia,
vânzarea, emisiunea sau anularea acţiunilor proprii.
Costurile legate de emisiunea instrumentelor de
capital sunt recunoscute în capitalurile proprii dacă
nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute drept
cheltuieli de constituire.
Capitalizarea şi emisiunile gratuite de acţiuni şi
divizarea acţiunilor
Capitalizarea şi emisiunile gratuite de acţiuni şi
divizarea acţiunilor nu modifică totalul capitalurilor
proprii.
Venituri IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009
Secţiunea alocată veniturilor surprinde toate tranzacţiile
care generează venituri din: vânzarea de bunuri;
prestarea de servicii; utilizarea de către terţi a activelor
entităţii (dobândă, redevenţe); contracte de construcţii.
Veniturile sunt evaluate la valoarea justă a
contraprestaţiei primite sau de primit. Criteriile de
recunoaştere a veniturilor sunt aplicate separat pentru
fiecare tranzacţie. Totuşi, în anumite circumstanţe, este
necesară separarea unei tranzacţii în componente
identificabile pentru a reflecta substanţa sa. Două sau
mai multe tranzacţii trebuie să fie grupate atunci când
acestea sunt legate de aşa manieră încât efectul
comercial nu poate fi înţeles fără a se
Există criterii de recunoaştere similare pentru veniturile
din vânzarea bunurilor. Prevederile privind
recunoaşterea veniturilor din redevenţe şi dividende
sunt similare cu cele ale IFRS pentru IMM.
Nu este permisă gruparea a două sau mai multe
tranzacţii similare în vederea aplicării criteriilor de
recunoaştere. Schimbul de bunuri similare sau diferite
implică înregistrarea a două tranzacţii: scoaterea din
bilanţ a activului cedat şi recunoaşterea activului primit
în schimb. Nu este cerută evaluarea veniturilor la
valoarea actualizată. Reducerile comerciale sunt
deduse din venit fie direct (dacă sunt acordate în
aceeaşi factură), fie indirect folosind un cont de ajustare
(709 „Reduceri comerciale acordate") pentru reducerile
acordate în facturi ulterioare.
face referire la seria de tranzacţii ca întreg. în plus,
faţă de criteriile generale de recunoaştere a
veniturilor, venitul din vânzarea bunurilor este
recunoscut atunci când:
entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi
beneficiile semnificative aferente dreptului de
proprietate asupra bunurilor; entitatea nu reţine nici
implicarea continuă în gestionare, şi nici controlul
efectiv asupra bunurilor vândute. Tranzacţiile privind
prestarea de servicii sunt contabilizate după metoda
gradului de avansare dacă rezultatul lor poate fi
estimat fiabil. Venitul poate fi recunoscut linear
atunci când serviciile sunt prestate printr-un număr
nedeterminat de acţiuni pe parcursul unei perioade
de timp specificate. Veniturile din redevenţe sunt
recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente
conform conţinutului acordului relevant. Dividendele
trebuie să fie recunoscute atunci când este stabilit
dreptul acţionarului de le a primi. O entitate poate
recunoaşte un venit din schimbul de bunuri sau
servicii diferite. Tranzacţia este evaluată la valoarea
justă a bunurilor şi serviciilor primite, ajustată cu
orice sumă de lichidităţi sau echivalente de lichidităţi
transferată. Dacă valoarea justă a bunurilor sau
serviciilor primite nu poate fi determinată fiabil, se
utilizează valoarea contabilă a bunurilor şi serviciilor
cedate, ajustată cu orice sumă de lichidităţi sau
echivalente de lichidităţi transferată. Schimbul de
bunuri sau servicii similare nu generează venit. Dacă
încasarea lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi
este amânată în timp, venitul este evaluat la
valoarea actualizată. Dacă entitatea desfăşoară o
schemă de fidelizare a clientelei, managementul va
aloca valoarea justă a contraprestaţiei primite în
contul vânzării iniţiale între punctele de credit şi alte
componente ale vânzării.
Reducerile financiare nu diminuează venitul, ci sunt
considerate cheltuieli financiare (667 „Cheltuieli cu
sconturile acordate"), în cazul programelor de
fidelizare a clienţilor, vânzătorii recunosc venitul
pentru valoarea brută şi un provizion pentru obligaţia
de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ
redus.
Tranzacţii în IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009
monedestrăine Moneda funcţională este moneda mediului Moneda funcţională este moneda naţională (leul).
economic de bază în care operează entitatea. O O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este
tranzacţie într-o monedă străină este exprimată sau decontată într-o monedă străină,
înregistrată în moneda funcţională utilizând inclusiv tranzacţiile în care o entitate:
cursul de schimb de la data tranzacţiei (pot fi utilizate
cursuri medii dacă acestea nu fluctuează
semnificativ). La sfârşitul fiecărei perioade de
raportare, entităţile trebuie:
să convertească elementele monetare în valută
utilizând cursul de închidere; să convertească
elementele nemonetare care sunt evaluate în funcţie
de costul istoric utilizând cursul de schimb valutar de
la data tranzacţiei; şi să convertească elementele
nemonetare care sunt evaluate la valoarea justă
utilizând cursurile de schimb de la data la care a fost
determinată valoarea justă. Diferenţele de curs
aferente elementelor monetare sunt recunoscute în
contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiilor în
care aceste diferenţe rezultă din elemente monetare
care fac parte din investiţia netă într-o entitate străină
(prin aplicarea criteriilor de definire a investiţiei nete).
în situaţiile financiare consolidate, aceste diferenţe de
curs sunt recunoscute într-un post separat în
capitalurile proprii. Reciclarea diferenţelor cumulate
anterior în capitalurile proprii în contul de profit şi
pierdere nu este permisă.
O entitate îşi poate prezenta situaţiile financiare în
orice monedă (sau monede). Dacă moneda de
prezentare diferă de moneda funcţională a entităţii,
entitatea trebuie să convertească elementele sale de
venituri şi cheltuieli şi poziţia sa financiară în moneda
de prezentare, în acest caz sunt utilizate următoarele
proceduri:
(a) activele şi datoriile pentru fiecare situaţie a
poziţiei financiare prezentată (adică inclusiv
datele comparative) trebuie să fie convertite la
cursul de închidere de la data acelei situaţii a
poziţiei financiare;
(b) veniturile şi cheltuielile pentru fiecare situaţie a
rezultatului global (adică inclusiv datele
comparative) trebuie să fie convertite la
cursurile de schimb de la datele tranzacţiilor; şi
(c) toate diferenţele de schimb care rezultă trebuie
să fie recunoscute la alte elemente ale
rezultatului global.
Orice fond comercial care provine din achiziţionarea
unei operaţiuni în străinătate şi orice diferenţă între
valoarea justă şi valoarea
a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al
căror preţ este exprimat în valută;
b) ia cu împrumut sau împrumută fonduri, iar
sumele plătibile sau de primit sunt exprimate în
valută; sau
c) achiziţionează sau vinde active
sau angajează sau decontează datorii
exprimate în valută.
Este considerată valută orice altă monedă în afara
leului.
O tranzacţie în valută este convertită la cursul de
schimb comunicat de Banca Naţională a României la
data tranzacţiei. Depozitele pe termen scurt sunt
recunoscute la cursul de schimb de la data
constituirii. La data lichidării, depozitele sunt
convertite la cursul de schimb comunicat de BNR la
data lichidării. Diferenţele de curs care rezultă
afectează contul de profit şi pierdere.
încasările şi plăţile în valută sunt convertite la cursul
de schimb comunicat de BNR la data operaţiilor.
Pentru bunurile achiziţionate, cursul de schimb
utilizat este cursul de la data recepţiei. în cazul
vânzărilor şi cumpărărilor de valută, cursul de
schimb utilizat este cursul folosit de banca
comercială pentru conversie (nu rezultă diferenţe de
curs). Capitalul social subscris în valută este
înregistrat la cursul de schimb comunicat de BNR la
data subscrierii. Diferenţele de curs ca urmare a
variaţiei cursului de schimb între data subscrierii şi
data vărsării capitalului social afectează contul de
profit şi pierdere. Datoriile din contracte de leasing
sunt convertite la cursul de schimb comunicat de
BNR la data primirii finanţării. Dacă data finanţării
este o zi nebancară, se utilizează pentru conversie
cursul de schimb comunicat de BNR din ultima zi
bancară.
La sfârşitul fiecărei luni, o entitate trebuie să
convertească elementele monetare în valută la
cursul de închidere şi va recunoaşte diferenţele de
curs în contul de profit şi pierdere. Situaţiile
financiare ale companiilor străine sunt convertite în
vederea consolidării după următoarea procedură:
a) în bilanţ: activele şi datoriile sunt convertite la
cursul de închidere la data bilanţului;
elementele de capitaluri proprii sunt convertite
la cursul istoric.
contabilă a activelor şi datoriilor care provin din
achiziţionarea acelei operaţiuni în străinătate trebuie
să fie tratate drept active şi datorii ale operaţiunii în
străinătate. Prin urmare, acestea trebuie să fie
exprimate în moneda funcţională a operaţiunii în
străinătate şi trebuie să fie convertite la cursul de
închidere.
b) în contul de profit şi pierdere: veniturile şi
cheltuielile sunt convertite la cursuri medii sau la
cursurile de la data tranzacţiilor dacă acestea
fluctuează semnificativ.
c) Toate diferenţele de curs rezultate vor fi
recunoscute în capitalurile proprii (rezerva din
conversie). Este permisă reciclarea diferenţelor
de curs cumulate recunoscute anterior în
capitalurile proprii în contul de profit şi pierdere.
Atunci când diferenţele de schimb sunt aferente unei
filiale care este consolidată, dar nu este deţinută în
totalitate, rezerva din conversie este repartizată între
societatea-mamă şi interesele care nu controlează.
IFRS pentru IMM
O societate-mamă nu trebuie să prezinte situaţii
financiare consolidate dacă:
(a) sunt îndeplinite ambele condiţii următoare:
(i) societatea-mamă este ea însăşi o filială Şi
(ii) societatea sa mamă finală (sau orice
societate-mamă intermediară) emite situaţii
financiare cu scop general în conformitate
cu IFRS sau cu IFRS pentru IMM; sau
(b) nu are filiale, în afara uneia care a fost
dobândită cu intenţia vânzării sau cedării într-un
interval de un an.
O filială este o entitate care este controlată de o
societate-mamă. Controlul se presupune că există
atunci când societatea-mamă deţine, direct sau
indirect, prin filiale, mai mult de jumătate din
drepturile de vot ale unei entităţi. De asemenea,
controlul există atunci când societatea-mamă deţine
jumătate sau mai puţin din drepturile de vot ale unei
entităţi, dar are dreptul legal sau contractual de a
controla mai mult de jumătate din drepturile de vot
sau din Consiliul de administraţie sau puterea de a
guverna politicile operaţionale şi financiare ale
entităţii. De asemenea, controlul poate fi obţinut prin
existenţa opţiunilor sau a instrumentelor convertibile
care pot fi exercitate în mod curent. O entitate
consolidează o ESS (entitate cu scop special) dacă
substanţa relaţiei dintre entitate şi ESS indică faptul
că ESS este controlată deOMFP nr. 3.055/2009
O entitate trebuie să întocmească situaţii financiare
anuale consolidate dacă acea entitate (societate-
mamă):
deţine majoritatea drepturilor de vot ale
acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate
(filială); sau
este acţionar sau asociat al unei filiale şi are
dreptul de a numi sau revoca majoritatea
membrilor organelor de administraţie, de
conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;
sau este acţionar sau asociat al unei filiale şi are
dreptul de a exercita o influenţă dominantă
asupra acelei filiale în temeiul unui contract
încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze
din actul constitutiv sau din statut, dacă legislaţia
aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau
clauze; sau este acţionar sau asociat al unei
entităţi şi majoritatea membrilor organelor de
administraţie, de conducere şi de supraveghere
ale entităţii în cauză (filială) care au îndeplinit
aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în
cursul exerciţiului financiar precedent şi până în
momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale
consolidate au fost numiţi doar ca rezultat al
exercitării drepturilor sale de vot; sau este
acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine
singură controlul asupra majorităţii
Situaţii financiare individuale şi consoli-date
entitate. Societăţile-mamă întocmesc situaţii
financiare consolidate care includ toate filialele. O
filială nu este exclusă de la consolidare dacă:
investitorul este o organizaţie cu capital de risc sau o
entitate similară; activităţile sale nu sunt similare
celor ale altor entităţi din cadrul consolidării;
funcţionează într-o jurisdicţie care impune restricţii
privind transferul numerarului sau al altor active în
afara jurisdicţiei. Situaţiile financiare ale societâţii-
mamă şi ale filialelor acesteia utilizate la întocmirea
situaţiilor financiare consolidate trebuie întocmite la
aceeaşi dată de raportare, cu excepţia cazului în
care este impracticabil să se realizeze acest lucru.
Situaţiile financiare consolidate sunt întocmite prin
utilizarea de politici contabile uniforme pentru
tranzacţiile şi pentru alte evenimente şi condiţii
similare în circumstanţe similare. Soldurile şi
tranzacţiile din interiorul grupului sunt eliminate
integral. Situaţiile financiare consolidate ale
societăţii-mamâ şi ale filialelor sunt de regulă
întocmite la aceeaşi dată de raportare, cu excepţia
cazului în care este imposibil să se realizeze acest
lucru. Interesele care nu controlează sunt prezentate
în bilanţ drept componentă separată a capitalurilor
proprii. Dacă sunt întocmite situaţii financiare
individuale pentru societatea-mamă, entitatea poate
alege să contabilizeze toate investiţiile sale în filiale,
asocieri în participaţie sau întreprinderi asociate fie:
la cost mai puţin deprecierea, fie la
valoarea justă prin rezultat.
drepturilor de vot ale acţionarilor sau ale
asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord
încheiat cu alti acţionari sau asociaţi; sau
societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o
bază unificată de către societatea-mamă. O
societate-mamă este scutită de la întocmirea
situaţiilor financiare anuale consolidate dacă la data
bilanţului entităţile care urmează să fie consolidate
nu depăşesc împreună, pe baza celor mai recente
situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a două
dintre următoarele trei criterii:
total active: 17.520.000 euro; cifră de afaceri
netă: 35.040.000 euro; număr mediu de salariaţi în
cursul exerciţiului financiar: 250. Excepţia nu se
aplică dacă una dintre filiale este o entitate ale cărei
valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată. O societate-mamă este
exceptată de la obligaţia elaborării situaţiilor
financiare anuale consolidate atunci când ea însăşi
este o filială, iar propria sa societate-mamă este
înfiinţată în conformitate cu legea română sau cu
legea unui stat membru al Uniunii Europene, în unul
dintre următoarele două cazuri:
a) societatea-mamă deţine toate acţiunile entităţii
exceptate. în acest sens, nu se iau în
considerare acţiunile la entitatea exceptată,
deţinute de membrii organelor sale de
administraţie, de conducere sau de
supraveghere, în temeiul unei obligaţii legale
sau prevăzute în actul constitutiv sau în statut;
sau
b) societatea-mamă în cauză deţine 90% sau mai
mult din acţiunile entităţii exceptate, iar restul
acţionarilor sau asociaţilor entităţii în cauză au
aprobat exceptarea.
Exceptarea este condiţionată de îndeplinirea
cumulativă a următoarelor condiţii:
a) entitatea exceptată şi toate filialele sale trebuie
consolidate în situaţiile financiare anuale ale
unui grup mai mare de entităţi, a cărui
societate-mamă este constituită în conformitate
cu legea română sau cu legea unui stat
membru al Uniunii Europene;
b) situaţiile financiare anuale consolidate şi
raportul consolidat al administratorilor ale
grupului mai mare de entităţi trebuie întocmite
de societatea-mamă a grupului în
cauză şi auditate, în conformitate cu prevederile
legale sub incidenţa cărora intră societatea-mamă
a grupului mai mare de entităţi.
Situaţiile financiare anuale consolidate,
raportul consolidat al administratorilor şi
raportul persoanei responsabile cu auditarea
acelor situaţii financiare trebuie publicate de
către entitatea exceptată; c) notele explicative
la situaţiile financiare anuale ale entităţii
exceptate trebuie să prezinte:
denumirea şi sediul social ale societăţii- mamă
care întocmeşte situaţii financiare anuale consolidate; şi
exceptarea de la obligaţia de a întocmi situaţii financiare
anuale consolidate şi un raport consolidat al
administratorilor. Excepţia nu se aplică societătilor-
mamă ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată. Excepţiile nu
sunt aplicabile dacă situaţiile financiare consolidate sunt
cerute pentru informarea salariaţilor sau a
reprezentanţilor lor sau de către o autoritate
administrativă sau judiciară pentru propria sa informare.
O entitate poate fi exclusă de la consolidare în cazul în
care includerea sa nu este semnificativă pentru scopul
oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziţiei
financiare şi profitului sau pierderii entităţilor incluse în
aceste situaţii financiare, considerate ca un tot unitar.
Dacă două sau mai multe entităţi îndeplinesc aceste
condiţii, acestea trebuie totuşi să fie incluse în situaţiile
financiare anuale consolidate în cazul în care
considerate ca un tot unitar sunt semnificative.
în plus, o entitate poate să nu fie inclusă în
situaţiile financiare consolidate dacă:
a) restricţii severe pe termen lung împiedică
exercitarea de către societatea-mamă a
drepturilor sale asupra activelor sau
managementului acestei entităţi; sau
b) informaţiile necesare pentru elaborarea
situaţiilor financiare anuale consolidate se pot
obţine numai cu costuri sau întârzieri
nejustificate; sau
c) acţiunile la entitatea în cauză sunt deţinute
exclusiv în vederea vânzării ulterioare a
acestora.
Situaţiile financiare anuale consolidate cuprind
bilanţul consolidat, contul de profit şi pierdere
consolidat şi notele explicative la situaţiile financiare
anuale consolidate. Diferenţa dintre data de raportare
a filialei şi data de raportare a societătii-mamă nu
trebuie să fie mai mare de trei luni. Dacă data
bilanţului unei entităţi de consolidat precede data
bilanţului consolidat cu mai mult de trei luni, entitatea
în cauză este consolidată pe baza unor situaţii
financiare interimare întocmite la data bilanţului
consolidat. Activele şi datoriile entităţilor incluse în
consolidare se încorporează în totalitate în bilanţul
consolidat. Activele şi datoriile entităţilor incluse în
consolidare sunt evaluate după metode uniforme. O
societate-mamă care întocmeşte situaţii financiare
anuale consolidate trebuie să aplice aceleaşi metode
de evaluare ca pentru situaţiile financiare anuale
proprii. Dacă activele şi datoriile care urmează să fie
cuprinse în situaţiile financiare anuale consolidate au
fost evaluate de entităţile incluse în consolidare prin
metode diferite de cele utilizate pentru consolidare,
acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor
utilizate pentru consolidare, cu excepţia cazului în
care rezultatele acestei noi evaluări nu sunt
semnificative. Abateri de la acest principiu sunt
permise în cazuri excepţionale (orice astfel de abateri
şi motivele care le-au determinat se prezintă în notele
explicative). Situaţiile financiare anuale consolidate
prezintă activele, datoriile, poziţia financiară şi
profiturile sau pierderile entităţilor incluse în
consolidare ca şi cum acestea ar fi o singură entitate.
în special:
a) datoriile şi creanţele dintre entităţile incluse în
consolidare se elimină din situaţiile financiare
anuale consolidate;
b) veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor
dintre entităţile incluse în consolidare se elimină
din situaţiile financiare anuale consolidate;
c) dacă profiturile şi pierderile rezultate din
tranzacţiile efectuate între entităţile incluse în
consolidare sunt luate în calcul la determinarea
valorii contabile a activelor, acestea se elimină
din situaţiile financiare anuale consolidate.
Dividendele interne sunt eliminate în totalitate.
Interesele care nu controlează sunt prezentate în
bilanţul consolidat în capitalurile proprii. Societatea-
mamă nu poate evalua în situaţiile sale individuale
investiţiile în filiale la valoarea justă prin rezultat.
Nu există prevederi referitoare la ESS sau la
situaţiile financiare combinate.________________i_____________________________________________________________________________________________
IFRS pentru IMM
O asociere în participaţie reprezintă un acord
contractual prin care două sau mai multe părţi
desfăşoară o activitate economică ce face obiectul
controlului comun. Controlul comun reprezintă
împărţirea convenită contractual a controlului asupra
unei activităţi economice şi se manifestă numai atunci
când deciziile strategice, financiare şi de exploatare
aferente activităţii impun acordul unanim al părţilor
care împart controlul. IFRS pentru IMM distinge trei
tipuri de asocieri în participaţie: activităţi controlate în
comun, în care fiecare investitor utilizează propriile
active pentru un proiect specific. în acest caz, fiecare
asociat trebuie să recunoască în situaţiile sale
financiare activele pe care le controlează şi datoriile
pe care le suportă, cheltuielile pe care le suportă şi
partea sa din venitul obţinut din vânzarea bunurilor
sau serviciilor din asocierea în participaţie; active
controlate în comun, care reprezintă un proiect
desfăşurat cu active deţinute în comun. în acest caz,
un asociat recunoaşte în situaţiile sale financiare
partea sa din activele controlate în comun, orice
datorii pe care le-a suportat, partea sa din datoriile
aferente asocierii în participaţie suportate în comun
alături de ceilalţi asociaţi, orice venit din vânzarea sau
utilizarea părţii sale de contribuţie în asocierea în
participaţie, alături de partea sa din orice cheltuieli
suportate de asocierea în participaţie şi orice cheltuieli
pe care le-a suportat ca urmare a interesului său în
asocierea în participaţie;
entităţi controlate în comun, în care acordul este
desfăşurat printr-o entitate separată (companie
sau parteneriat). în acest caz, un asociat poate
contabiliza investiţia sa utilizând:OMFP nr. 3.055/2009
Dacă o entitate inclusă în consolidare conduce o altă
entitate împreună cu una sau mai multe entităţi
neincluse în consolidare, entitatea respectivă trebuie
inclusă în situaţiile financiare anuale consolidate,
consolidarea efectuându-se proporţional cu
drepturile în capitalul acesteia deţinute de entitatea
inclusă în consolidare. Metoda integrării
proporţionale presupune cumularea părţii
investitorului din activele, datoriile, veniturile sau
cheltuielile entităţii controlate în comun cu
elementele similare din propriile situaţii financiare
anuale, post cu post. Atunci când un asociat
cumpără active de la o entitate controlată în comun,
acesta nu va recunoaşte partea sa din profiturile
rezultate din efectuarea tranzacţiei până în momentul
în care revinde activele unei terţe părţi. Un asociat
trebuie să recunoască partea lui din pierderile
rezultate din aceste tranzacţii în acelaşi mod ca
profiturile, cu excepţia cazului în care pierderile
reprezintă o depreciere a activelor, situaţie în care
trebuie recunoscute imediat.
Integrarea proporţională nu este aplicabilă pentru
investiţiile în entităţile asociate. Modelul costului şi
modelul valorii juste, permise de IFRS pentru IMM la
nivelul situaţiilor financiare consolidate, nu sunt
permise de OMFP nr. 3.055/2009.Investiţii în asocieri în participaţie
IFRS pentru IMM
O entitate asociată este o entitate asupra căreia
investitorul exercită o influenţă semnificativă şi care nu
este nici filială, nici asociere în participaţie a
investitorului. Influenţa semnificativă este capacitatea
de a participa la luarea deciziilor privind politicile
financiare şi de exploatare ale entităţii asociate fără a
exercita un control sau un control comun asupra
acestor politici. Aceasta este prezumată a exista dacă
investitorul deţine cel puţin 20% din drepturile de vot
ale entităţii asociate. Această prezumţie poate fi
respinsă dacă există evidenţe clare privind contrariul.
Un investitor poate contabiliza investiţia sa într-o
entitate asociată după:
modelul costului (costul minus orice
depreciere cumulată); metoda punerii în
echivalenţă; modelul valorii juste prin
rezultat.
Modelul costului
Un investitor evaluează investiţia în societăţi asociate
la cost minus orice pierdere din depreciere cumulată.
Toate dividendele primite sunt recunoscute în contul
de profit şi pierdere. Modelul costului nu este permis
pentru investiţiile în societăţile asociate care au o
cotaţie de preţ publicată.
Metoda punerii în echivalenţă
O investiţie în societăţi asociate este recunoscută
iniţial la preţul tranzacţiei (inclusiv costurile de
tranzacţionare). Investitorul determină la data achiziţiei
diferenţa dintre costul investiţiei şi cota-parte din
valoarea justă a activelor nete identificabile drept fond
comercial care este inclus în valoarea contabilă a
investiţiei. Cota-parte care revine investitorului din
profit sau pierdere sau alte elemente ale rezultatului
global este prezentată în situaţiaOMFP nr. 3.055/2009
Dacă o entitate inclusă în consolidare exercită o
influenţă semnificativă asupra politicilor operaţionale
şi financiare ale unei entităţi neincluse în consolidare
(întreprindere asociată), în care deţine un interes de
participare, acel interes de participare se prezintă în
bilanţul consolidat la elementul „Titluri puse în
echivalenţă". Se presupune că o entitate exercită o
influenţă semnificativă asupra altei entităţi dacă
deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale
acţionarilor sau asociaţilor în acea entitate. în
situaţiile financiare ale grupului, investiţiile în
întreprinderile asociate (interesele de participare)
sunt contabilizate la nivel consolidat după metoda
punerii în echivalenţă. Atunci când metoda punerii în
echivalenţă se aplică pentru prima dată unui interes
de participare, interesul de participare respectiv se
prezintă în bilanţul consolidat la valoarea
corespunzătoare proporţiei de capital şi rezerve a
întreprinderii asociate, reprezentată de acel interes
de participare. Diferenţa dintre această sumă şi
valoarea contabilă a interesului de participare,
calculată conform regulilor de evaluare prevăzute în
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-
a, se prezintă distinct în notele explicative la situaţiile
financiare anuale consolidate. Această diferenţă se
calculează la data la care metoda se aplică pentru
prima oară, respectiv la data achiziţiei acţiunilor sau,
dacă acestea au fost achiziţionate în mai multe
etape, la data la care entitatea a devenit o
întreprindere asociată. Suma corespunzătoare
proporţiei de capital şi rezerve a întreprinderii
asociate se majorează sau se reduce cu valoarea
oricărei variaţii care a avut loc în cursul exerciţiului
financiar, în proporţia de capital şi rezerve a
întreprinderii asociate, reprezentată de acel interes
de participare; aceasta se reduce, de asemenea,
Investiţii înentităţiasociate
□ modelul costului (costul minus pierderile din
depreciere cumulate);
□ metoda punerii în echivalenţă;
□ modelul valorii juste prin rezultat.
Metoda integrării proporţionale nu este
acceptată.
rezultatului global. Distribuţiile primite de la entitatea
asociată diminuează valoarea contabilă a investiţiei.
Modelul valorii juste prin rezultat
O investiţie într-o întreprindere asociată este
recunoscută iniţial la preţul tranzacţiei (exclusiv
costurile de tranzacţionare). Modificările valorii juste
sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere. Dacă
valoarea justă nu poate fi determinată fiabil, este
utilizat modelul costului. Dacă societatea-mamă
prezintă situaţii financiare individuale, managementul
adoptă o politică de contabilizare a investiţiilor în
entităţile asociate fie:
la cost minus deprecierea, fie la
valoarea justă prin rezultat.
cu suma dividendelor aferente acelui interes de
participare.
în măsura în care diferenţa pozitivă menţionată
anterior nu poate fi asociată niciuneia dintre
categoriile de active sau datorii, aceasta va fi
recunoscută ca fond comercial. Fondul comercial
este recunoscut separat în situaţiile financiare
consolidate (potrivit IFRS pentru IMM, acesta este
inclus în costul investiţiei). Evaluarea investiţiilor în
entităţile asociate la cost sau la valoarea justă nu
este permisă de reglementarea naţională. Partea
investitorului din profitul sau pierderea întreprinderii
asociate, înregistrată după achiziţie, este ajustată
pentru a lua în calcul, de exemplu, amortizarea
activelor amortizabile pe baza valorii juste la data
achiziţiei. Dacă o întreprindere asociată utilizează
alte politici contabile decât cele ale investitorului
pentru tranzacţii şi evenimente similare în
circumstanţe similare, se vor face ajustări pentru a
asigura conformitatea politicilor contabile ale
întreprinderii asociate cu cele ale investitorului pentru
aplicarea metodei punerii în echivalenţă. Dacă
partea investitorului din pierderea întreprinderii
asociate este egală sau mai mare decât participaţia
în întreprinderea asociată, investitorul întrerupe
recunoaşterea cotei sale de pierderi adiţionale.
Participaţia într-o întreprindere asociată este
valoarea contabilă a investiţiei în întreprinderea
asociată, în conformitate cu metoda punerii în
echivalenţă, precum şi orice interes pe termen
lung care, în fond, formează o parte din investiţia
netă a investitorului în întreprinderea asociată.
După ce participaţia investitorului este redusă la
zero, pierderile adiţionale se contabilizează şi se
recunoaşte o datorie doar în măsura în care
investitorul şi-a asumat obligaţii legale sau implicite
sau a făcut plăţi în numele întreprinderii asociate.
Dacă întreprinderea asociată raportează ulterior
profituri, investitorul rezumă recunoaşterea cotei sale
din acele profituri doar după ce cota sa din profituri
egalează cota din pierderile nerecunoscute.
Profiturile şi pierderile nerealizate care rezultă din
tranzacţiile „în amonte" şi „în aval" dintre investitor
(inclusiv filialele sale consolidate) şi o întreprindere
asociată sunt eliminate corespunzător participaţiilor
aparţinând investitorului în întreprinderea asociată.
Cele mai recente situaţii financiare anuale
IFRS pentru IMM
Toate combinările de întreprinderi sunt
contabilizate prin metoda achiziţiei. Etapele
urmate în aplicarea metodei achiziţiei sunt:
(1) identificarea cumpărătorului;
(2) determinarea costului combinării; şi
(3) alocarea costului combinării între
activele identificabile achiziţionate şi datoriile
şi datoriile contingente asumate la data
achiziţiei.
Cumpărătorul este entitatea care obţine controlul
asupra celorlalte entităţi sau afaceri în cadrul
combinării.
Costul combinării include valoarea justă a activelor
cedate, a datoriilor suportate sau asumate şi a
instrumentelor de capital emise de cumpărător plus
orice costuri direct atribuibile combinării. Acţiunile
emise drept contraprestaţie sunt înregistrate la
valoarea justă la data schimbului. Contraprestaţia
contingentă este inclusă în cost la data achiziţiei
dacă este probabil (adică mai probabil decât
improbabil) că suma va fi plătită şi poate fi evaluată
fiabil. Dacă această contraprestaţie nu este
recunoscută la data achiziţiei, dar devine probabilă
ulterior, contraprestaţia suplimentară va ajusta costul
combinării. Cumpărătorul recunoaşte separat
activele identificabile, datoriile şi datoriile contingente
ale entităţii achiziţionate existente la data achiziţiei.
Aceste active şi datorii sunt recunoscute în general
la valoarea justă la data achiziţiei.
Cumpărătorul poate recunoaşte provizioanele pentru
restructurare ca parte din datoriile achiziţionate doar
dacă entitatea achiziţionată are la data achiziţiei un
provizion pentru restructurare recunoscut în
conformitate cu îndrumările privind provizioanele.
Contingenţele achiziţionate sunt recunoscute separat
la data achiziţiei dacă valoarea lor justă poate fiOMFP nr. 3.055/2009
Valorile contabile ale acţiunilor în capitalul entităţilor
incluse în consolidare se compensează cu proporţia
pe care o reprezintă în capitalul şi rezervele acestor
entităţi, astfel:
a) Compensările se efectuează pe baza
valorilor juste ale activelor şi datoriilor
identificabile la data achiziţiei acţiunilor sau, în
cazul în care achiziţia are loc în două sau mai
multe etape, la data la care entitatea a devenit
o filială.
b) în condiţiile în care nu se pot stabili valorile
juste de mai sus, compensarea se efectuează
pe baza valorilor juste de la data la care
entităţile în cauză sunt incluse în consolidare
pentru prima dată. Diferenţele rezultate din
asemenea compensări se înregistrează, în
măsura în care este posibil, direct la acele
elemente din bilanţul consolidat care au valori
superioare sau inferioare valorilor lor contabile.
c) Orice diferenţă rezultată ca urmare a
aplicării literei a) sau rămasă după
aplicarea literei b) se prezintă ca un
element separat în bilanţul consolidat,
astfel:
diferenţa pozitivă se prezintă la
elementul „Fond comercial pozitiv"; diferenţa
negativă se prezintă la elementul „Fond comercial
negativ". Reglementarea naţională nu conţine
criterii de recunoaştere pentru activele şi datoriile
identificabile.
Fondul comercial este amortizat într-o perioadă de
maxim cinci ani (o perioadă mai lungă este acceptată
dacă este justificată). Perioada de amortizare începe
de la data achiziţiei acţiunilor sau, în cazul în care
achiziţia are loc în două sau mai multe etape, de la
data la care entitatea
Combinări deîntreprinderi şi fondul comercial
disponibile ale întreprinderii asociate sunt utilizate de
investitor la aplicarea metodei punerii în echivalenţă.
Modelul costului şi modelul valorii juste, permise de
IFRS pentru IMM la nivelul situaţiilor financiare
consolidate, nu sunt permise de OMFP nr.
3.055/2009. în situaţiile financiare individuale, o
entitate nu poate evalua investiţia în întreprinderi
asociate la valoarea justă.
determinată fiabil. Fondul comercial este excedentul
costului combinării peste cota-parte care revine
cumpărătorului din netul valorii juste a activelor
identificabile, datoriilor şi datoriilor contingente. După
recunoaşterea iniţială, fondul comercial este evaluat
la cost minus amortizarea cumulată minus orice
pierdere din depreciere cumulată. Fondul comercial
este amortizat pe durata sa de viaţă utilă, care este
prezumată a fi de 10 ani dacă entitatea nu o poate
estima fiabil. Fondul comercial negativ este
recunoscut în contul de profit şi pierdere imediat după
ce managementul a reanalizat identificarea şi
evaluarea elementelor identificabile rezultate din
achiziţie şi costul combinării de întreprinderi.
a devenit o filială sau de la data primei
consolidări.
Fondul comercial negativ care corespunde unei
diferente negative din consolidare poate fi transferat
în contul de profit şi pierdere consolidat numai:
a) dacă această diferenţă corespunde
previziunii, la data achiziţiei, a unor rezultate
viitoare nefavorabile ale entităţii în cauză sau
previziunii unor costuri pe care entitatea
respectivă urmează să le efectueze, în măsura
în care o asemenea previziune se
materializează; sau
b) în măsura în care diferenţa corespunde
unui câştig realizat.
în măsura în care se raportează la pierderi şi
cheltuieli viitoare aşteptate, care sunt identificate în
planul pentru achiziţie al cumpărătorului, fondul
comercial negativ trebuie recunoscut ca venit în
contul de profit şi pierdere atunci când sunt
recunoscute aceste pierderi şi cheltuieli viitoare.
Excedentul de fond comercial negativ care nu
depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziţionate trebuie recunoscut ca
venit de-a lungul perioadei de viaţă utilă rămasă a
acelor active. Orice fond comercial negativ rămas
trebuie recunoscut imediat ca venit.
Evenimente IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009
dupăsfârşitul Evenimentele după sfârşitul perioadei de Reglementarea naţională conţine cerinţe
perioadei raportare sunt acele evenimente, favorabile şi similare. de raportare nefavorabile, care apar între sfârşitul
perioadei de raportare şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate în vederea emiterii. IFRS
pentru IMM distinge între evenimentele care conduc la ajustarea situaţiilor financiare şi evenimentele
care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare. Evenimentele care conduc la ajustarea situaţiilor
financiare oferă dovada condiţiilor existente la sfârşitul perioadei de raportare şi conduc la ajustarea
situaţiilor financiare. Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare sunt cele care nu
determină ajustări, ci doar divulgarea de informaţii în situaţiile financiare. Dividendele propuse sau
declarate după sfârşitul perioadei de raportare nu sunt recunoscute ca datorie în perioada de raportare.
Prezentări IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009de ~---------:-------------------------:------------:----------------------------------------------------------------------informaţii parte gatâ este 0 persoana sau 0 entltate Definiţia părţilor legate este coerentă cu IFRS
. . ' care este legată de entitatea care întocmeşte pentru IMM.P_ situaţiile financiare (entitatea raportoare). Entităţile trebuie să prezinte tranzacţiile cu
par, te Principalele categorii de părţi legate sunt: părţile legate, inclusiv sumele acestor tranzacţii,
" s filialele; natura relaţiei şi alte informaţii referitoare la
^ filialele aceleiaşi societăţi-mamă; tranzacţie, necesare pentru o înţelegere a
^ entităţile asociate; poziţiei financiare a entităţilor, dacă aceste
s asocierile n participaţie; tranzactii sunt semnificative şi nu au fost
s membrii personalului-cheie din conducerea încheiate în condiţii normale de piaţă.
entităţii şi a grupului (care includ şi membrii Informaţiile referitoare la tranzacţiile individuale
apropiaţi ai familiilor lor); se pot combina plecând de la natura lor, cu
^ părţile care exercită controlul sau controlul excepţia situaţiei în care informaţia separată
comun sau o influenţă semnificativă asupra este necesară pentru o înţelegere a efectelor
entităţii (care includ şi membrii apropiaţi ai tranzacţiilor asupra poziţiei financiare a entităţii,
familiilor acestora, dacă este cazul); Nu există nicio scutire de la cerinţele de
s planurile de pensii. divulgare dacă entitatea este controlată de stat. Părţile legate exclud furnizorii de capital şi
guvernele pentru relaţiile normale cu entitatea. Există de asemenea o dispensă de la cerinţele de informare
dacă entitatea este controlată de stat. Dacă au avut loc tranzacţii cu părţile legate trebuie prezentată natura
relaţiei, suma tranzacţiei şi soldurile existente şi alte elemente necesare pentru o înţelegere clară a situaţiilor
financiare (de exemplu, volumul şi suma tranzacţiilor, soldurile existente şi politicile de preţ).
Hiperinflaţia IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009
Toate valorile din situaţiile financiare ale unei Nu există cerinţe speciale în reglementarea
entităţi a cărei monedă funcţională este moneda naţională (deoarece condiţiile de hiperinflaţie nu
unei economii hiperinflaţioniste trebuie să fie mai sunt îndeplinite). Totuşi, sunt companii care
exprimate în unitatea de măsură curentă la nu şi-au retratat situaţiile financiare atunci când
sfârşitul perioadei de raportare. Informaţiile acest lucru era necesar (deoarece OMFP
comparative pentru perioada anterioară şi orice nr. 94/2001 conţinea o dispensă de la aplicarea
informaţii aferente perioadelor anterioare trebuie IAS 29). Companiilor care întocmesc situaţii
să fie, de asemenea, prezentate în unitatea de financiare în conformitate cu standardele IFRS li
măsură curentă la sfârşitul perioadei de s-a impus să îşi retrateze la inflaţie situaţiile
raportare. Retratarea situaţiilor financiare financiare (dacă nu au făcut acest lucru conform
impune utilizarea unui indice general al preţurilor OMFP nr. 94/2001). care să reflecte modificările puterii
generale de cumpărare. Câştigul sau pierderea din poziţia monetară netă este inclus(ă) în contul de profit şi
pierdere şi prezentat(ă) separat.
Angajamente IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009de conce- — ~ 7liune a ^n angajament de concesiune a serviciilor este în cazul angajamentelor de concesiune a
serviciilor un angajament Prin care un guvern sau alt serviciilor, licenţa primită determină
organism public (concedentul) încheie un contract cu
un operator privat pentru dezvoltarea (modernizarea),
exploatarea şi întreţinerea activelor infrastructurii
concedentului, cum ar fi drumurile, tunelurile,
aeroporturile, reţelele de distribuire a energiei,
închisorile şi spitalele. Operatorul primeşte un activ
financiar sau o imobilizare necorporală. Este
recunoscut un activ financiar dacă operatorul are un
drept contractual necondiţionat de a primi numerar
sau un alt activ financiar de ia concedent în schimbul
serviciilor. Este recunoscută o imobilizare
necorporală dacă operatorul primeşte dreptul (sau
licenţa) de a încasa o plată de la utilizatorii serviciului
public. Activul financiar şi imobilizarea necorporală
sunt evaluate iniţial la valoarea justă.
recunoaşterea unei imobilizări necorporale, dacă în
contract sunt stabilite valoarea şi durata acesteia. în
cazul în care contractul nu conţine o valoare totală,
redevenţa plătită este înregistrată pe cheltuieli.
Trecerea la IFRS pentru IMM OMFP nr. 3.055/2009IFRS pentruIMM O entitate care aplică pentru prima dată IFRS
pentru IMM este o entitate care îşi prezintă primele
sale situaţii financiare anuale în conformitate cu
IFRS pentru IMM, indiferent dacă înainte cadrul său
contabil se baza pe standardele IFRS complete sau
pe un alt set de standarde contabile.
Aplicarea pentru prima dată implică aplicarea
retrospectivă a IFRS pentru IMM în vigoare la data
de raportare pentru primele situaţii financiare în
conformitate cu IFRS pentru IMM ale unei entităţi.
Pentru a facilita tranziţia, există 12 excepţii opţionale,
o excepţie generală şi cinci excepţii obligatorii de la
cerinţa aplicării retrospective. Există 12 excepţii
opţionale de la aplicarea retrospectivă. Acestea se
referă la combinările de întreprinderi, tranzacţiile cu
plata pe bază de acţiuni, valoarea justă drept cost
prezumat pentru anumite active necurente,
reevaluarea drept cost prezumat pentru anumite
active necurente, diferenţele din conversie cumulate,
prevederile referitoare la contabilizarea investiţiilor în
filiale, entităţi asociate şi entităţi controlate în
situaţiile financiare individuale, instrumentele
financiare compuse, impozitul amânat,
angajamentele privind concesiunea serviciilor,
activităţile extractive, angajamentele care conţin un
contract de leasing şi datoriile privind dezafectarea
incluse în costul imobilizărilor corporale.
Excepţia generală de la aplicarea retrospectivă are la
bază caracterul impracticabil. Dacă este impracticabil
pentru o entitate să retrateze situaţia de deschidere a
poziţiei financiare (bilanţul de deschidere) de la data
trecerii la IFRS pentru IMM pentru una sau mai multe
dintre ajustările solicitate, entitatea va efectua
ajustările solicitate în prima perioadă în care acest
lucru este practicabil şi va identifica datele prezentate
pentru perioadele anterioare care nu sunt
comparabile cu datele prezentate pentru perioada în
care întocmeşte primele situaţii financiare în
conformitate cu IFRS pentru IMM. Dacă este
impracticabil pentru o entitate să furnizeze informaţiile
solicitate de IFRS pentru IMM pentru orice perioadă
anterioară perioadei în care întocmeşte primele
situaţii financiare în conformitate cu IFRS pentru IMM,
această omisiune va fi divulgată. La prima aplicare a
IFRS pentru IMM, o entitate nu va schimba
retrospectiv modul de contabilizare utilizat potrivit
cadrului de raportare anterior pentru oricare dintre
următoarele tranzacţii: s scoaterea din bilanţ a
activelor şi a datoriilor
financiare; s contabilitatea de acoperire; s
estimările; s operaţiile întrerupte; s evaluarea
intereselor care nu asigură controlul. Ajustările care
rezultă din aplicarea pentru prima dată a IFRS pentru
IMM sunt recunoscute direct în rezultatul reportat
(sau, dacă este cazul, în alt element de capitaluri
proprii) la data trecerii la IFRS pentru IMM.
O entitate care aplică pentru prima dată IFRS pentru
IMM trebuie să prezinte următoarele reconcilieri:
s reconcilierea capitalurilor proprii determinate în
conformitate cu cadrul de raportare anterior cu
capitalurile proprii determinate în conformitate cu
IFRS pentru IMM atât la data trecerii la IFRS
pentru IMM, cât şi la sfârşitul ultimei perioade
prezentate în cele mai recente situaţii financiare
anuale redate în conformitate cu cadrul de
raportare anterior; s o reconciliere a profitului sau
pierderii determinat(e) în conformitate cu cadrul
de raportare anterior pentru ultima perioadă din
cele mai recente situaţii financiare anuale ale
entităţii cu profitul sau pierderea sa în
conformitate cu IFRS pentru IMM pentru aceeaşi
perioadă.
OMFP nr. 3.055/2009 versus IFRS pentru IMM
Bibliografie
1. EFRAC - IFRS for SMEs and the Fourth and Seventh Council Directives Compatibility Issues, EFRAC Working Paper, disponibil
online la http://www.efrag.org/files/EFRAG%20public%20letters/IFRS%20for%20SMEs%20compatibility% 20analysis/EFRAG
%20Compatibility%20Analysis.pdf.
2. IASB - International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs) 2009.
3. IASB - IIlustrative Financial Statements Presentation and Disclosure Checklist. International Financial Reporting Standard
(IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs) 2009.
4. IASB - Basis for Conclusions. International Financial Reponing Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs)
2009.
5. IASB - Comprehensive self-study training materials, disponibil online la http://go.iasb.org/smetraining.
6. IASB - Trainingpresentations, disponibil online la http://www.iasb. org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+SMEs+
Train+the+trainer+workshops.htm.
7. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 907/2005, publicat în Monitorul Oficial nr. 597/11.07.2005.
8. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.1 21/2006, publicat în Monitorul Oficial nr. 602/1 2.07.2006.
9. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, publicat în Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.