ביקורת מתקדמת - סמסטר...

2010ביקורת – שנת השלמה -

2010 סמסטר א – ביקורת מתקדמת - רו"ח ניר זיכלינסקי | המרכז הבינתחומי

יסודות הביקורת.1מתקדמת א+ב.2ביקורת בענפים.3ביקורת ממ"מ .4ביקורת חוק ני"ע ותקנותיו.5

במבחן אמצע – המסמכים שיהיו מצורפים:(.5נוסח אחיד – דוח מבקרים )נוסח (.5נוסח אחיד – דוח סקירה )נוסח

כללי התנהגות של הלשכהתקנות אי תלות

( 73 א( מטרות הביקורת )תקן 1 )והוא גורם לעיוות במצג העולהIFRSשאלה שחוזרת על עצמה: אם מיישמים תקן חשבונאות מ-

מהדוח הכספי נשאלת השאלה – האם ניתן לסטות מאותו תקן ומהן ההשלכות על הדוחות הכספייםועל דוח רו"ח המבקר?

של לשכת רו"ח בישראל ופס"ד הבנקאים )מופיע73 – ע"פ הוראות תקן ביקורת האם ניתן לסטות?בספר הכנה למועצה יולי 154בעמוד שנמצא באתר 2006 SRI א מתקנות רו"ח )דרך21( ותקנה

התשל"ג רו"ח( של דעת 1973פעולתו לגילוי והבהרה המרכז( של באתר )נמצא )הבהרה14 א הנ"ל(, מטרת הביקורת היא לאפשר לרו"ח לחוות את דעתו על21שלמעשה מצטטת את תקנה

הדוחות הכספיים ולומר שני דברים: ובמצטבר,IFRSיש לחוות דעה שאכן הדוחות ערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים / .1תוצאות.2 העסקים, מצב את כלכלית עסקית מבחינה נאות באופן לשקף צריכים גם הדוחות

הפעולות, השינויים בהון העצמי ותזרימי המזומנים.

1


כלומר, אי אפשר להסתפק רק בכללי החשבונאות ולומר שהדוחות אכן ערוכים בהתאם לאותם כלליםאלא נדרש גם שהמצג העולה מהדוח הכספי הוא אכן נאות מבחינה עסקית כלכלית.

מהאמור לעיל עולה שהחלק השני בסטנדרט הכפול לא מתקיים, כלומר, המצג העולה אינו משקףבהתבסס על כל ארבעתIFRSבאופן נאות את המצג העסקי כלכלי ולכן נדרש לסטות מאותו תקן

המקורות הנ"ל וליישם כלל אחר, פרסום אחר מהעולם או טיפול אחר כלשהו אשר יאפשר מצג נאותמבחינה עסקית כלכלית של הדוחות הכספיים.

)כל מה שדיברנו זה נושא הסטנדרט הכפול שצריך להתקיים תמיד(.

– נדרש לתקן את הדוחות הכספיים כך שהם ישקפו באופןמהן ההשלכות על הדוחות הכספיים? נאות לאור הסטנדרט הכפול את הדוחות הכספיים ואת המצג העולה מהדוח הכספי מבחינה עסקית כלכלית וכן נדרש לתת גילוי בביאורים לדוחות הכספיים כאשר הגילוי יכלול מה היה לפני, מהו השינוי,

.IFRSמה קורה אחרי ולנמק מהן הסיבות לכך שסטינו מכלל – אם הדוחות הכספיים תוקנו וניתן ביאור נאות אז חוות הדעתמהן ההשלכות על דוח המבקרים?

רו"ח דוח )פסקה שמופיעה בסוף מחוות הדעת ותבוצע הפניית תשומת הלב מסויגת תהיה בלתי המבקרים( כאשר ההפניה תבהיר בקצרה את מה שיש בביאור )הסימוכין לכך נמצא באותם ארבעה

מקורות(. אם לא תיקנו את הדוחות הכספיים או לא נתנו ביאור בדוחות הכספיים אזי על רו"ח לסטות מהנוסח האחיד, כלומר, להסתייג או לתת חוות דעת שלילית בהתאם למהותיות ולהשלכה על הדוחות הכספיים

בכללותם. בעיקרון אנו מניחים בכל מבחן שהדברים קודם מהותיים. לגבי גודל המהותיות – זהו דיון. זה לאהערה:

לגיטימי להגיד במבחן "זה לא מהותי".

( 73 עקרונות כללים לעריכת ביקורת )תקן , נקבעו העקרונות הכלליים לעריכת הביקורת, כאשר העקרונות הם:73ככלל, ע"פ תקן ביקורת

על המבקר לנהוג בהתאם לכללי ההתנהגות המקצועית שפורסמו ע"י לשכת רו"ח בישראל ובתוך.1 זה יש לפעול ביושר, בהגינות, ברמה מוסרית גבוהה, שמירה על אי תלות, שמירה על סודיות, מתן דוחות או חווות דעת על בסיס בדיקה, התנהגות בכבוד ובאדיבות כלפי עמיתים למקצוע והקפדה

על רמה מקצועית גבוהה ומהימנות גבוהה של המסמכים ושל המידע הניתן על ידו. על המבקר לבצע את הביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל, לרבות מה שנקבע.2

בחוקים ובתקנות.

2


על המבקר לתכנן את הביקורת ולבצעה מתוך גישה של ספקנות מקצועית על מנת לבחון אם יש.3הצגה מוטעית מהותית.

על המבקר לקבוע נהלים בהיקף אשר יאפשר לו לתת את חוות דעתו וזאת תוך התבססות על.4ולפרסומים להמלצות ובהתאם חברה אותה של הרלוונטית לחקיקה בהתאם ביקורת עריכת

המקצועיים הרלוונטיים.הביקורת מתוכננת להשגת מידה סבירה של ביטחון שאין הצגה מוטעית מהותית ולא ביטחון מוחלט..5

( 73 אחריות )תקן האחריות של ההנהלה והדירקטוריון היא על העריכה, ההכנה, נכונות הדוחות הכספיים, לעומת זאת, רו"ח אחראי על חוות דעתו שהיא על הדוחות הכספיים. אחריות זו מופיעה בהרבה מקומות כמו – בדוח

רו"ח המבקר, במכתב התקשרות, בהצהרת הנהלה וכו'. ראוי לציין שהאבחנה באחריות אמורה לקבל עליית מדרגה בדוח רו"ח המבקר וע"פ ההצעההערה:

ו-99, 90לתיקון התקנים אנו רואים שמתוכננות להיות שתי פסקאות חדשות, האחת, פסקת102 מה נסביר גם ובכל פסקה רו"ח המבקר, אחריות והשנייה פסקת והדירקטוריון אחריות ההנהלה

האחריות אך גם נסביר אילו דברים נדרשים לעשות על מנת לעמוד באותה אחריות שנגזרת.

ב( תפקיד רו"ח במשק 1 )מבחינת מקורות – כל שנת ההשלמה, כל הפרסומים.

לכללי ערוכים בהתאם הכספיים שהם הדוחות דעתו על את לחוות עליו תפקידו, במסגרת רו"ח חשבונאות מקובלים, משקפים מבחינה עסקית כלכלית את מצב העסק )סטנדרט כפול( ובצורה זו למעשה מאפשרים לציבור הרחב, לבעלי המניות, למשקיעים, לבנקים, לקבל מידע שהוא יחסית אמור להיות מהימן, שרו"ח ביקר, ומאפשר לכולם לקבל החלטות על בסיס חוות דעתו של רו"ח. בנוסף, רו"ח שהוא פועל במסגרת עבודת הביקורת הוא מוצא מוקדי סיכון בחברה, נותן הערות על אפקטיביות

הבקרה הפנימית ולמעשה נותן ערך מוסף לחברות מעבודת הביקורת.יעיל, הוא מאפשר לחברות לגייס כספים בשווקים השונים, הוא כמו כן, רו"ח עוזר ליצור שוק הון מאפשר לחברות לקבל כספים מכל מיני גורמים ממשלתיים כמו מרכז השקעות, וזאת ע"י הוצאת או

הנפקת דוחות מיוחדים. למעשה רו"ח משולב בעבודתו במשק הישראלי בתחומים מגוונים לרבות עבודה מול גורמים בחו"ל,

מכאן חשיבותו של רו"ח בתפקידו המרכזי במשק הישראלי.

3


ג( מבנה המקצוע בארץ ובעולם 1 ). באתר יש סיכום של ארבעה עמודים.2008 בחוברת של יולי 7קיים סיכום בעמוד

. אם הפרסום או הגוף הוא פרסום שקשור לארה"בהשאלה העיקרית שנשאלת היא להגדיר מושג שורות ומומלץ להוסיף דוגמא שלנו לאותו פרסום, אפילו2-4או בינלאומי אז התשובה צריכה להיות

הינו תקן בחשבונאות אמריקאי שהומצאFAS – FASאם לא שאלו בבחינה. לדוג'- הגדר את המושג בירידת ערך נכסים. כאן לא נדרש להעמיק בתקן. FAS 144, לדוג' FASBע"י ה-

הדגש שני – נשאלת השאלה האם אנו צריכים לציין בפתרונות לתשובה את המקורות ובהקשרזה עד כמה יש להרחיב.

השיטה היא כזו:

4


אפשרות ראשונה – אם אנו יודעים בוודאות את מספר ושם התקן אז נציין אותו. אפשרות שנייה – אם אנו זוכרים רק את הפרסום שהוא אמריקאי או בינלאומי, לא יודעים את המספר

המדויק, יש לומר "ע"פ פרסום אמריקאי בנושא נקבע כי...". אפשרות שלישית – יודעים שזה משהו מהעולם, יש לרשום "ע"פ פרסום בעולם בנושא נקבע כי...".

אפשרות רביעית – לא יודעים כלום. כאן המקום לומר משפט: "ע"פ פרסום מקצועי בנושא נקבעכי...".

בכל המקרים הנ"ל אין ניקוד למקורות. הפוך לזה, כלומר, אם כן נכתוב מספרים או מקורות שאינםנכונים – לא מורידים נק' אך יוצר אווירה לא טובה אצל הבוחן.

ראוי לציין שאם שואלים אותנו מושג שקשור לישראל, למשל, ועדה לתקני ביקורת של לשכתהערה: רו"ח בישראל, כאן, בניגוד לנאמר עד כה, המקום להרחיב ולספר יותר לעומק )עד חצי עמוד( כי זה גוף ישראלי )אנו אמורים לדעת יותר מאשר התקינה בעולם(. בתחילת כל ספר מספרי הלשכה ישלכללי ועדה ביקורת, לתקני ועדה מקצועית, מועצה כמו השונים הגופים על והרחבות אזכורים

.IFACחשבונאות, המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות. בנוסף, בתחילת כל ספר יש הסבר על ה- לסיכום: אם זה מושגים – לענות בקצרה + חובה לתת דוגמא. לגבי ישראל – אם יש מושג

מישראל יש להרחיב ומבחינת סימוכין של מקורות – כפי שהוסבר לעיל. מדרג הנורמות:

אקדמספרות יה

מקצועיתפרסומים מהעולם

)בעיקר ארה"ב(כללי חשבונאות או תקני ביקורת

בישראלחוק ותקנות

5


( 93 ה( הבנת העסק )תקן 1 ) מופיעים בבירור בסעיף ואחד לא מופיע(.5 נושאים )6 – תקציר מנהלים, כולל בתוכו 3סעיף א.גוף התקן.ב.נספחים.ג.

– תקציר מנהלים 3 סעיף שנקרא "הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו, והערכת הסיכונים המתייחסים להצגה93תקן ביקורת

מוטעית מהותית" עוסק בתהליך הבנת הגוף המבוקר שאותו אנו צריכים להכיר בבואנו לבצע עבודת חלקים עיקריים:3ביקורת. התקן מתחלק ל-

)הסעיף החשוב ביותר בתקן(.3הפתיחה שבתוכה סעיף א.

.3גוף התקן שנותן הרחבה על כל נושא שנדון בסעיף ב.

6


נספחים – קיימות רשימות תיוג, רשימות נהלים, בנושאים שונים.ג.

המשליכים על כל התקן )כל נושא מהנושאים3להלן הפירוט של הנושאים המשמעותיים המצויים בס' שלהלן הוא גם נושא בפני עצמו עליו נרחיב בהמשך(:

במסגרת הבנת העסק ישנם נהלים להכרת הסביבה של העסק, הכרת מקורות המידע אודות הגוף.1המבוקר, כלומר, משהו שהוא כללי – הענף, הסביבה, מקורות המידע ועוד.

על המבקר להשיג הבנה של הגוף המבוקר בהקשר לבקרה פנימית )לרבות האם הבקרה הפנימית.2היא אפקטיבית(.

יכול להביא להצגה מוטעית מהותית בדוחות.3 ולקבוע מה יש לנתח מהם מוקדי הסיכון בחברה הכספיים.

יש לקבוע נהלים להבנת הגורמים איתם יש לתקשר בהקשר לבקרה הפנימית ולביקורת )בעתיד.4הדבר יקרא ממשל תאגידי- נעמיק בנושא בהמשך(.

תיעוד – אנו צריכים לראות כיצד מתועדים הדברים בגוף המבוקר וכיצד זה משפיע עלינו במסגרת.5התיעוד שלנו כרו"ח עד כדי הלך המחשבה שהיה במהלך עבודת הביקורת אצל רו"ח.

זה לא נמצא במסגרת סעיף .6 אולם בתקן 3נושא העוסק בנושא שקשור למערכות מידע95 ממוחשבות נקבע שחלק מהבנת העסק צריך להיות הבנת מערכות המידע בגוף המבוקר ולכן אחד מהנושאים שייכללו אצלנו בסיכום כשמסבירים את הבנת העסק יהיה נושא של הבנת מערכות מידע

ממוחשבות.

6אם נישאל – מהם שלבי הבנת העסק, במקרה זה עלינו להרחיב לעומק מתוך גוף התקן )מסעיף ואילך( על בסיס אותם נושאים ותתי נושאים שמופיעים לנו בתוך התקן, כשלמעשה הרבה מהתשובה

תהיה בנויה על העתקת הכותרות. בהתאם לרמת הניקוד שנקבל ניכנס פנימה ונשפוך חומר. אפשרות נוספת – שיבקשו מאיתנו לכתוב תכנית, נהלים, במסגרת הנהלים נניח שאלה – כתבו תכנית ביקורת להבנת העסק בהקשר לבקרה פנימית. במקרה זה במקום להתחיל לייצר מתוך גוף התקן

מתייחס להצגה מוטעית מהותית.3 שבו יש תכנית כמו שביקשו. נספח 2רשימה אנו נלך לנספח

ד( מיומנות + תכנון 2 א+ 2 )- תכנון עבודת הביקורת.74- תכנון ופיקוח, תקן 8- מיומנות, תקן 5המקורות: תקן

74 תכנון – תקן שאלה: מהם שלבי עבודת תכנון הביקורת העיקריים ומהם שלבי עבודת תכנון הביקורת המשניים?

7


תשובה: שלבי עבודת התכנון הראשיים הם שניים:על.1 במבט התכנון עבודת את מבצע רו"ח זו שבמסגרת האסטרטגי( )התכנון הכולל התכנון

ובמסגרת מבט העל הוא עוסק בתחומים הבאים:הבנת העסק ופעילותו באופן כללי לרבות הענף בו הוא פועל.א.הבנת מערכות החשבונאות והבקרה הפנימית.ב.ניתוח סיכוני ביקורת ומהותיות.ג.בחינת האופי, העיתוי וההיקף של הנהלים.ד.תיאום, הכוונה, פיקוח וסקירה – וזאת בין כל הגורמים העוסקים בעבודת הביקורת.ה.נושאים אחרים כדוגמת מוסכמת העסק החי, צדדים קשורים וכיוצא בזה. ו.

אלה הם כל הנושאי משנה אשר נמצאים תחת התכנון הכולל, האסטרטגי.זו אנו עוסקים בכתיבת תכנית ביקורת לכל נושא.2 תכנית הביקורת )התכנון הטקטי( – במסגרת

שנקבע בתכנון הכולל כנושא שמחייב ביצוע ביקורת בפירוט או בקצרה בהתאם לרמת הסיכון שלאותו סעיף.

אם מבקשים מאתנו להתמנות להיות רו"ח של חברת ביטוח ואנו שאלה שמשלבת תכנון + מיומנות:אף פעם לא עשינו ביקורת לחברת ביטוח ואין לנו עוזרים, אנו לבד במשרד:

האם אנו יכולים לקבל על עצמינו את המינוי? נמק.נדרש א: אסור לנו לקבל את המינוי מאחר ורו"ח הוא לא מיומן, כלומר:תשובה:

אין לו ידע תיאורטי / מיומנות תיאורטית..1במצטבר, אין לו ניסיון פרקטי, מעשי / מיומנות מעשית בשטח..2

כל עוד אין לו את שני הגורמים הללו אסור לו לקבל את המינוי. אם הוא יקבל את המינוי הוא הפר את שזו אמת המידה המינימאלית, פחות ממנה זו רשלנות.5תקן

אם מצרפים לנו את מספר אחד בעולם, מוביל שוק כשכיר במשרד לנו, שיהיה חלק מצוותנדרש ב:הביקורת, נשאלת השאלה – מה עושים?

כל עוד השותף, בעל המשרד, זה שחותם על הדוח, על חוות הדעת, הוא לא מיומן – אין לותשובה: מיומנות תיאורטית ומעשית הוא לא יוכל לתכנן, לפקח ולהסיק מסקנות מהראיות שייאספו ע"י אותו

שכיר. אם אותו שכיר יהפוך להיות שותף במשרד האם התשובה תשתנה?נדרש ג: ניתן לקבל את המינוי בתנאי שאותו שכיר שהפך להיות שותף גם יחתום על חוות הדעת ולאתשובה:

בעל המשרד יחתום עליה מאחר ונדרש שמי שיחתום הוא המיומן. אותו בעל משרד יכול להיות עוזרשלו וללמוד ולאורך זמן גם יכול לחתום.

8


האם תקן נדרש ד: בנושא מיומנות חל גם על שירותים נלווים ובכלל האם יש ליישם את עיקרון5 המיומנות בשירותים נלווים?

לא חל על שירותים נלווים כי הוא תקן ביקרות ולא תקן שירותים נלווים. נדרש ליישם5 תקן תשובה: מיומנות לשירותים נלווים וזאת לאור כללי התנהגות ופרסומים נוספים שבמסגרתם רו"ח חייב לפעול במקצועיות, במיומנות, בזהירות, באובייקטיביות, ללא נג"ע, לפי מיטב שיקול הדעת. מיומנות היא חלק

אינטגראלי מהעבודה של השירותים הנלווים.

9


אי תלותחברה ציבוריתחברה פרטיתהנחיות הרשות לני"ע + עמדות סגל הרשות לני"עתקנות הלשכה

FAQהשם הישראלי –

SABהשם האמריקאי -

תקנות רו"חתקנות רו"ח

אם לא אומרים מהו סוג החברה – יש ליישם גם כאילו זו חברה פרטית וגם חברה ציבורית.אם אומרים מהי החברה – נדון בתקנות הרלוונטיות.

שלבי הניתוח של אירוע אי תלות - נחפש סעיף ספציפי במסלולי הטבלה – חברה פרטית /סעיף ספציפי או סעיפים ספציפיים.1

ציבורית. יש למצוא האם יש מספר סעיפים ספציפיים באותו נושא ואז נציין את אותם סעיפים וזה למעשה הופך להיות עיקר התשובה. חייבים לציין את המהות של אותו סעיף )התקנות נמצאות

במבחן(. אחרים.2 ממקורות מקורותלימוד אותם אינם שהם ממקורות ראשית לבחון היא הכוונה –

שמופיעים בטבלה, כלומר אם אני בחברה פרטית אולי אני אוכל ללמוד מרעיונות של הנחיות הרשות, נחפש מקורות אחרים כמו חוק החברות )דברים הקשורים לניגוד עניינים(. אם יש כזה דבר חובה עלינו לעשות יבוא משם ואז זה הופך להיות סעיף ספציפי. לגבי המקור לדוגמא הרשות לני"ע כשאנו עוסקים בחברה פרטית ניתן ללמוד מהנחיות אלו אבל אסור להחמיר. ניתן ללמוד במקרים

: אם אנו מתבקשיםלדוגמא- שאלהובנושאים שאין אזכור בכלל בתקנות רו"ח או בהנחיות הלשכה, לבקר חברת ביטוח וחברת הביטוח שאנו מבקרים עושה לנו ביטוח אחריות מקצועית. נשאלת

השאלה בנוגע לאי תלות – האם ניתן לעשות ביטוח כזה באותה חברה? : הנחיות הרשות אוסרות, אסור לבצע ביטוח אחריות מקצועית במקום בו אני מבקר כאשרתשובה

ושהחברה לנג"ע לגרום עלול זה כי מקרה בכל כפוגע נראה הדבר – זה שמאחורי ההיגיון המבוקרת תוכל לכסות אותנו בכל מצב. אסור להחמיר שבאים ולומדים מאותו מקור רשות לני"ע, אסור להחמיר שיש לנו סעיף ספציפי בהנחיות הלשכה ובתקנות רו"ח ואנו פתאום מחליטים שאנו

10


20%רוצים לקחת סעיף מהנחיות הרשות ולהגיד שזה תקף. לדוג' – אסור לנו להגיד שבמקום - החמרה על משהו שקיים ספציפי.15%הכנסות ניישם

– כמו ביטוח אחריות מקצועית, נאמר שניתן ללמוד ונאמר שניתן ללמוד שזה פוגע. אם לא קיים. לימוד ממקורות אחרים )כשאין נתונים מהנחיות רו"ח, לשכה ותקנות(.1לסיכום:

מתקיים.1 לא מתקיים אם יש לנו סעיף ספציפי – ז"א שסעיף 2. סעיף 2 . למעשה אם אין סעיף ספציפי אנו צריכים לבחון עד כמהסעיף סל – אי התלות צריכה להיראות.3

הנושא פוגע או לא פוגע באי תלות. מדובר בסעיף של הרגשה שאת אותה הרגשה יש להסביר. סעיף הסל נמצא בהנחיות הלשכה / הרשות שאומר שהאי תלות לא רק צריכה להיות אלא גם להיראות. אותו נושא יש להיראות שהוא לא פוגע באי תלות. דוג' – הדוד שלנו הוא המנכ"ל של החברה המבוקרת על ידנו, האם זה פוגע או לא לדעתנו? דוד לא נכנס להגדרת בן משפחה. קרוב של אדם קשור לתלות כלכלית, כאן אין נתונים על כך אך נראה שבמקרה זה שאם הדוד הוא מנכ"ל החברה כנראה שיש פגיעה באי תלות. פה האי תלות נראית כנפגעת אבל אין לנו פגיעה באי

– קביעה מראש. יש לבחון4( כי גם יש לנו את סעיף 3תלות בהגדרה. לא עוצרים פה )בסעיף האם יש לפנות לגורם מקצועי שיגיד לנו מה לעשות.

4.Prerullingע"פ מנגנון )קביעה מראש( – רשות לני"ע, ועדה לפירוש כללי התנהגות- לשכה . זה פונים לרשות, שואלים שאלה ובמנגנון זה חותמים לרשות שכל תשובה שהרשות תיתן נקבל את זה. אי אפשר להגיד שאנו נשמע ובסוף נעשה הפוך. ועדה לפירוש כללי התנהגות- ועדה שיכולה לבחון את הנושא בקשר לכל החברות, פרטיות או ציבוריות. שם לא מחתימים כמו הרשות, אבל אםיש לשקול אם לפנות ייראה טוב בבית משפט. הלשכה אמרה משהו לעשות ולא עשינו זה לא

לוועדה זו. הפנייה לגורם מקצועי אינה חובה. יש לשקול לפנות. אחרי שפונים – יש ליישם.סוגי שאלות:

מתוך תרגול אי תלות )דף מצורף- נמצא באתר( : 1 שאלה מספר

ראשית יש להחליט האם מדובר בחברה ציבורית או פרטית. כאן לא ניתן לדעת ולכן יש לנתחסעיף א: גם כפרטית וגם כציבורית. מדובר כאן בעובד בכיר שמיועד לשותפות וקרובו מחזיק במניות של חברה

(. לגבי העניין של "קרובו" יש הנחיות של הלשכה. "בן משפחה" נכנס לתוך "קרובו". שורה8%אחרת ) תחתונה – לגבי עובד בכיר יש לשים לב האם זה נכנס לסעיף מסוים. מבחינת מהותי במוחזק – כמותי

ולכן זה עובר את המבחן הכמותי(, אין משמעות לבחון את האיכותי.8% במוחזק )כאן יש 5%מעל תשובה מלאהמהותי למחזיק – מתייחס למחזיק הספציפי. שווי ההחזקה חלקי השווי של אותו מחזיק.

בדף התרגול.

11


שאלה – בחינת מועצה אחרונה: להלן דוח רו"ח המבקר שהוא דוח לקוי שבמסגרתו ניתנה הפניית תשומת הלב, הפניית תשומת הלב היא בנוסח כדקלמן: "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל אנו מפנים את תשומת הלב לכך שכרו"ח של החברה ביצענו את הנהלת החשבונות של החברה, ערכנו את דוחותיה הכספיים וביצענו הערכת שווי לנדל"ן להשקעה שיש לחברה". השאלה הייתה האם הנוסח הוא נכון ו/או לקוי ומה ההשלכות על נוסח

דוח המבקרים, אם בכלל ישנן השלכות כאלה. תשובה:

ככלל יש לבצע אבחנה אם מדובר בחברה פרטית או ציבורית. אם מדובר בחברההנהלת חשבונות - מבהיר ששירות נלווה שעל פי טבעו עשוי להיות מבוקר אזי אסור לעשות אותו4.2ציבורית אז סעיף

וזאת תוך ציון בנושא הנהלת חשבונות, אשר הנהלת חשבונות בהגדרה פוגעת באי תלות. לכן, אםמדובר בחברה ציבורית בכל מצב יש פגיעה באי תלות. ( שאומר שבעיקרון ביצוע הנה"ח ע"י אותו13)3אם מדובר בחברה פרטית אזי ישנה התייחסות לסעיף

צוות המטפל בביקורת אסור, פוגע באי תלות. לגבי צוות אחר שהוא לא עוסק באותה ביקורת של אותו (12)3גוף מבוקר אזי הדבר לא יפגע באי תלות וניתן לביצוע. הערה: בהקשר זה ראוי לציין את תקנה

ששם נקבע שעיסוק בהנה"ח בעבור מבוקר שהוא חברה ציבורית או בעבור מבוקר שהוא עמותה או 5חברה לתועלת הציבור שהיקף מחזורה השנתי או סכום התרומות שהיא קיבלה באותה שנה הוא

מיליון אז אין בעיה וזה לא פוגע באי5מיליון ₪ או יותר זה פוגע באי תלות אבל אם זה מתחת ל- התלות.

– כמו במבחן פתע, עריכת דוחות כספיים בחברה פרטית מותר תמיד.לגבי הערכת דוחות כספיים אסור, יש פגיעה באי תלות. 2009 מותר והחל מ-2008בחברה ציבורית – תלוי באיזה שנה. ב-

– אין לנו התייחסות בהנחיית הרשות לני"ע אולם התקנות וההנחיותלגבי הערכת שווי של נדל"ן מבהירות במפורש כי אם רו"ח נותן חוות דעת באשר להערכת שווי של נכס מקרקעין והוא גם מבקר את אותה חברה או כתוצאה מכך גם מבקר את הערכת השווי אזי במקרה כזה אי התלות נפגעת ולכן אסור לו לבצע את הביקורת במקרה זה. לכן במקרה זה אי התלות נפגעת בין אם מדובר בחברה

( ניתן לתת חוות דעת אקראית5)3פרטית ובין אם מדובר בחברה ציבורית. הערה: ראוי לציין שבתקנה שלט ניתנה בידי רו"ח המבקר שעניינה תכנית עסקית, נכס או התחייבות ובתנאי שהם אינם מהותיים לעסקי התאגיד – כלומר, גם צריך להיות אקראי וגם לא מהותי. בבחינה תמיד מניחים שהנושא הוא מהותי כך שלא ניתן להיכנס לחריג הזה ולכן חוזרים לתשובה ממקודם – שאי התלות נפגעת בכל

מקרה.– דוח המבקרים במקרה השלישי נאמר חד משמעית שלא ניתן לתת חוותמסקנות לדוח המבקר

דעת. במקרה הנדון אנו רואים שלא נדרשת כאן הפניית תשומת הלב מאחר ויש פה פגיעה באי תלות,

12


מספיק מהמרכיב השלישי, מהערכת שווי נדל"ן, וכשיש פגיעה באי תלות אי אפשר לבקר ולתת חוותדעת. במקרה זה אסור לתת חוות דעת וזה הליקוי.

מתוך תרגול אי תלות )דף מצורף- נמצא באתר( : 1 שאלה מספר

אח הוא "בן משפחה" תמיד. חברה ציבורית - מדובר באחזקה שהיא מהותית במוחזק מאחרסעיף ב:(. 8)ב()2 – אסור להחזיק ני"ע. חברה פרטית – סעיף 1.1.2. נפלנו להגדרה של 15%וכתוב

שורה תחתונה – במקרה הנדון בכל מקרה יש פגיעה באי תלות כי בחברה ציבורית הנחיות הרשות שהוא15%קובעות מפורשות שאחזקה כלשהי ע"י בן משפחה שהיא מהותית במוחזק )במקרה הזה

- אם מתחת ל-10% שזה מהותי( אזי נפגעת אי התלות. לגבי חברה פרטית יש את מבחן 5%מעל יש פגיעה באי תלות אבל ניתן לסטות מפגיעה זו10% אין פגיעה בכל מקרה באי תלות. מעל 10%

בעלי המניות נתנו הסכמתם בכתב ביודעם עובדה זו והדבר צוין בביאור בדוח הכספי ורו"חשכלבתנאי פיתרוןהפנה תשומת הלב בדוח המבקרים לאותו ביאור ואז אותה חברה פרטית ניתן לבקר אותה.

.מלא בדף התרגול כאשר שואלים על עובדים שמקבלים אותה הנחה – צריך לעלות נקודה אדומה. הנושא זהסעיף ג:

פיתרון מלא בדף התרגול.עסקה של המבקר עם מתחרה של המבוקר.

שכ"ט של רו"ח משה ירדני בשל ביקורת דוחותיה הכספיים של חברת נורית בע"מ שאלת מועצה:שהינה חברה ציבורית נקבע ע"י מנכ"ל החברה.

לחוק החברות נקבע כדקלמן: "שכרו של רו"ח המבקר עבור פעולת הביקורת165תשובה: בסעיף תיקבע בידי האסיפה הכללית או בידי הדירקטוריון אם הסמיכה אותו האסיפה הכללית לכך ובהתאם לתנאי ההסמכה או אם נקבע הדבר בתקנון ובהתאם לקבוע בו. נקבע השכר עבור פעולת הביקורתידווח הדירקטוריון לאסיפה השנתית על שכרו של רו"ח המבקר". המצב שתואר בידי הדירקטוריון באירוע הינו לקוי. העובדה ששכר רו"ח המבקר נקבע ע"י המנכ"ל של הגוף המבוקר על ידו פוגעת באי תלותו של רו"ח ויתרה מזאת יש בכך משום עבירה על החוק. במקרה הנדון אין באפשרותו של רו"ח המבקר לחוות את דעתו על הדוחות הכספיים, אלא אם יוודא ששכרו ייקבע ע"י האסיפה הכללית

או הדירקטוריון בהתאם לעניין וע"י כך גם תוסר תלותו במנכ"ל. (: "ההסדר שלפיו המבוקר הוא המשלם למבקר2הערה: יצוין בהקשר זה את הנחיית הרשות בסעיף ג)

זאת, משום העדר אפשרות חלופית סבירה יוצר מעצם טבעו מצב של תלות. עם עבור הביקורת לתשלום שכר הטרחה, ניתן לקבל הסדר זה ובלבד שהפגיעה באי התלות לא תהיה מעבר למינימום ההכרחי הנובע ממהות ההסדר", כלומר, הרשות מבהירה שנושא שכר טרחה מהגדרה פוגע באי תלות

13


אבל מקבלת את זה שזה ההסדר הטוב ביותר וכאן נכנס חוק החברות כאמור לעיל שמנסה לחזק אתמקסימום הכללית, האסיפה אלא המנכ"ל יהיה לא הטרחה שכר את שיקבע ומי התלות אי

הדירקטוריון. עוד נבהיר שבהנחיית הרשות נקבע גם: "שכר הטרחה או חלק ממנו משולם ע"י אדם, זולת המבוקר, שעשוי להיות לו עניין בתוצאות הביקורת" – למעשה סעיף זה לא כ"כ חל כאן כי המבוקר הוא גם המנכ"ל ואז לכאורה הדבר מאפשר למנכ"ל לקבוע שכ"ט מבלי שזה יפגע בנושא התלות. ואז כמובן

זה לא נכון, יש לנו הוראת חוק )חוק החברות( שקובעת חד משמעית ש"שכרו של רו"ח המבקר...".

רו"ח משה נחתומי המשמש כרו"ח מבקר של החברה לדוגמא בע"מ, שהינה חברה פרטית,שאלה: משמש בו זמנית כמבקר הפנימי שלה. לדעת הנהלת החברה גודלה של החברה אינו מצדיק העסקת

גורם נוסף כמבקר פנימי. מדובר בחברה פרטית ולכן פונים לסעיף תשובה: (7)3(. במסגרת סעיף זה אנו רואים שתקנה 7)3

קובעת שאדם ממשרד רו"ח שמשמש כמבקר פנימי של הלקוח או עוסק בביקורת פנימית של הלקוח מטעם המבקר הפנימי, במסגרת תפקידו כמבקר פנימי של הלקוח, הדבר יגרום לפגיעה באי תלות חדציבורית, שבמקרה הנוכחי מדובר בחברה פרטית. זה ובין אם זה חברה פרטית בין אם משמעית לגורם שהוא חלק מהמערכת, חלק החיצוני רוצים להפוך את המבקר לא – זה של המשמעות מהחברה המבוקרת בכך שהופכים אותו לחלק או לכל הביקורת הפנימית בגוף המבוקר. ואם יהפוך

גם בחוק החברות בסעיף רשום זה בגוף המבוקר. בהקשר )ב( לחוק146לכך הוא כאילו עובד כדקלמן: "לא יכהן כמבקר פנימי בחברה מי שהוא בעל עניין בחברה, נושא משרה בחברה, קרוב של כל אחד מאלה וכן רו"ח המבקר או מי מטעמו", כלומר, גם ע"פ החוק אסור לשמש בו זמנית גם רו"ח

המבקר וגם המבקר הפנימי. עוד נציין שהנחיות הלשכה אומרות, כמו התקנות, שאסור לשמש כמבקר פנים חיצוני. אבל הן כןפנים בתואר מבקר לא התהדר הוא עוד כל מורחבת פנימית ביקורת עבודות מאפשרות לעשות שהכוונה הייתה לערך מוסף שרו"ח יכול לתת, שעולה מתוך הממצאים שהוא מצא במסגרת בדיקות הבקרה שהוא עשה בחברה, ואז מוציאים את זה כמכתב להנהלה )מכתב זה סופר לאור נושא ה-

ISOXהועסק בבחינת הבקרה הפנימית ע"י רו"ח – האם היא אפקטיבית או לא והוא צריך לתת דעתו לנושא(.

רו"ח משה דובשני משמש כרו"ח מבקר של חברת ורד בע"מ שהינה חברה ציבורית. מבנהשאלה: משרדו של משה דובשני הינו בבעלות של חברת נרקיס בע"מ ומושכר ממנה.

14


ככלל מדובר כאן בחברה ציבורית ולא בחברה פרטית וכאן אנו לא רואים מנתוני השאלה קשרתשובה: שמובהר לנו בין חברת ורד לנרקיס. אם אין קשר בין החברות אזי רו"ח מבקר חברה אחת ושוכר בחברה אחרת. בהקשר זה אפשר להסתכל האם יש פה תחרות עסקית כלשהי כפי שניתחנו את הנושא

1.4.1בשאלה קודם לכן. בכל מקרה אם כן יש קשר, חברה אם או בת, כאן המקום להזכיר את סעיף חברה אם או חברה בתשקובע "למבקר או לקרובו קשר עסקי )לדוג' השכרת נכסים( עם המבוקר,

, למעט כשמדובר בעסקה שגרתית של קניית מוצר או שירות בסכום לא מהותי במהלך העסקיםשלו הרגיל, בתנאים או במחיר שהיו ניתנים ללקוח דומה". כאן אנו לא ידועים אם זו חברה אם או בת או בכלל אם החברות קשורות ובכל מקרה נראה שהשכרת הנכס היא במהלך העסקים הרגיל, כמובן

שאם מדובר בסכום מהותי צריכים לשקול במקרה זה את אי התלות.

ו( ניירות עבודה וראיות ביקורת 2 )- ראיות ביקורת82,83תקנים

- ניירות עבודה101תקן תדריכים

AS3

101 ניירות עבודה-תיעוד-תקן הגדרות:

- הרישום של נהלי הביקורת שבוצעו , ראיות ביקורת רלוונטיות שהושגו)א( לתקן6ס' תיעוד הביקורת-ומסקנות שרואה החשבון הגיע אליהן )לעתים משתמשים גם במונח "ראיות עבודה".

- אמצעי אחסון קשיחים או אלקטרוניים המכיל את הרישומים המהווים)ב( לתקן6ס' - תיק הביקורתאת תיק הביקורת של התקשרות מסוימת.

כל השלבים בעבודת רואה החשבון צריך לתעד את רואים בהגדרות- במסגרת התיעוד מה שאנו נאמר במפורש שרואה החשבון צריך לתעד גם אתAS 3הביקורת- התכנון הביצוע, המסקנות שע"פ

הלך המחשבה. אנו רואים את זה גם במסגרת המוסד לסקר עמיתים- שם רואים שעמית בודק עמית.המטרה- ליצור בקרת איכות. התפיסה של מוסד זה- בדיקה של הלך המחשבה.

תיעוד- רואה החשבון מתעד ושם את זה בתיקי ניירות עבודה)מחשב או עותק קשיח( . הם מחולקיםלשניים- תיק קבע ותיק שוטף.

15


מטרתו לאגד תחת קורת גג אחת בקלסר אחד את כל מה שקשור לביקורת השוטפת שהיאתיק שוטף- לאותה שנה מבוקרת וכן התק' מתאריך המאזן ועד תאריך החתימה על31.12 עד ל-1.1לתק' מה-

חוות הדעת . התק' הזו- נקראת "אירועים לאחר תאריך המאזן". בתק' המבוקרת השוטפת נכלול את כל הדברים שיש להם עניין לאותה תק' כולל מכתב ההתקשרות, הצעת מנהלים, עבודת הביקורת,

הלך המחשבה וכו'. ריכוז בתיק אחד של כל הדברים שיש להם עניין מתמשך מעבר לתק' הביקורת. המטרה היאתיק קבע-

לעזור למבקר לא להביא כל הזמן את כל התיקים מההיסטוריה. שם יש את כל הדברים החשובים .תיק קבע ספציפילעתיד, כמו הלוואה לזמן ארוך, דיונים מול המדען . מתוך תיק זה לעתים מוציאים

זאת כי ההתעסקות באותו נושא היא כנראה משמעותית, למשל – מס הכנסה, שיש בד"כ "תיק מסהכנסה".

נק'(. 8-10כתבו תדריך בקרת איכות לניירות עבודה. )שאלה גדולה יחסית--שאלהתדריך=רשימה/נהלים/דרך עבודה בנושא מסוים- תשובה

לפעול תוך67בקרת איכות = הכוונה היא במסגרת עבודת רואה החשבון הוא מחויב ע"פ תקן ביקורת שהוא מיישם עקרונות של בקרת איכות בתוך המשרד –שהמשרד יפעל בצורה איכותית. הוא רושם צ'ק

ליסט על כל נושא. המטרה היא ליצור אחידות בתוך המשרד. ניירות עבודה.

דוגמא לתשובה- איך התדריך ייראה:פתחו קלסר ניירות עבודה בגין החברה המבוקרת..1בתוך הקלסר שימו חוצצים מפרידים להבחנה בין הסעיפים השונים שיבוקרו..2יש לשים ניילונים מפרידים בכל חוצץ..3יש לשים בתחילת הקלסר תוכן עניינים..4דף מצורףנייר העבודה יהיה בפורמט הבא- .5 על רואה חשבון המבקר לתעד את האופי, העיתוי וההיקף של נהלי הביקורת שבוצעו על מנת.6

לעמוד בהוראות תקני הביקורת ובדרישות חוקיות ורגולטוריות רלוונטיות .יש לתעד את תוצאות נהלי הביקורת שבוצעו וראיות הביקורת שהושגו..7 יש לתעד נושאים משמעותיים שעלו במהלך הביקורת , המסקנות בקשר אליהן ושיקול דעת מקצועי.8

משמעותי שהופעל בהסקת מסקנות אלה.השלמת תיק ניירות העבודה-

16


על רואה החשבון לקבץ את תיעוד הביקורת בתיק ביקורת ולהשלים את התהליך המנהלי של הרכבת תיק הביקורת הסופי תוך פרק זמן סביר לאחר תאריך דו"ח רואה חשבון המבקר . כלומר, יש דרישה

) בדברי101בתקן להשלים את כל התיק בצד הטכני המנהלי לאחר חתימה בפרק זמן שעל פי תקן חייביםתכנית יום.( . מבחינה 45 זה AS3 יום )בארה"ב ע"פ 60ההסבר ( פרק זמן סביר- הכוונה ל-

בדיעבד שמתאימה ביקורת תוכנית כתיבת למשל לעשות אסור החתימה, תאריך עד זאת לסגור לממצאים.

לאחר השלמת תיק הביקורת , רואה חשבון המבקר לא ימחק או ישמיד חלילה תיעוד ביקורת מכל סוגשהוא לפני תום תקופת שמירת המסמכים .

(244Aתדריך -שמירת מסמכים ומסירת מסמכים ) שנים )יש מקומות16 שנים או עד להוצאת שומה סופית –כמאוחר. תביעה פלילית-7- יש לשמור 1ס'

שנה –הכוונה לשנות מס( או לסיום ההליכים, לפי המוקדם. 15שרשום - הסעיף הראשון אומר שאין להשמיד מסמכים אשר עשוי רואה החשבון להזדקק להם בעבודתו4ס'

בתיק לעתיד. בנוסף בסעיף השני- יש לבדוק האם מישהו צריך את המסמכים האלו. - מתייחס לזמנים של שמירת מסמכים. 1- יחד עם ס' 3ס'

יש פה קשר בין תקן , תדריך ראשון ועכשיו נגיע לעוד תדריך-לתדריך – עוסק בנושא של מסירת מסמכים וזכות העיכבון- בעיקרון כשמסיימים את הביקורת2ס'

שנים10צריך להחזיר את הדברים של הלקוח בחזרה אליו. מסעיף זה יצא תדריך נוסף אחר , בערך –תדריך בדבר המסמכים המצויים ברשותו של רואה החשבון והנוגעים100Hאחרי זה, שנקרא לעבודת ביקורת.

- שלוש קטגוריות למסמכים המצויים ברשות רואה החשבון: 2ס' מסמכים המהווים את ראיות הביקורת ותיעוד עבודת הביקורת, ואז יש דוגמאות.בסוף הפסקה –א.

מודגש – כל המסמכים שרו"ח אוסף וניירות העבודה שלו )צילומים..( מבחינת המקצוע – הבעלות על כל התיעוד הזה בפורמטים השונים היא של רואה החשבון. לא חייבים לתת ולעתים נימנעניירות את מבקש ביקורת-החשב לשאלת דוג' הביקורת(. שיטת את לחשוף לא )כדי מלתת. העבודה בטענה ששילם עבורם. התשובה צריכה להיות שמשלמים בגין חוות הדעת ולא על ניירות

קובע את אותו הדבר- הבעלות והקניין רק של101העבודה ולכן אין מחויבות לתת אותם. )גם תקן רואה החשבון(. גם בפסיקה התייחסו לכך.

מסמכים שהוכנו ע"י רואה החשבון עבור הלקוח אגב עבודת הביקורת-במסגרת שירותים נלוויםב. שהלקוח מקבל מרואה החשבון )כמו עריכת דוחות כספיים, ההבחנה בין פרטיות לציבוריות , או דוחות מיוחדים- כמו למדען( העיקרון הוא שרואה החשבון שמכין את הפירוטים לאותה עבודה , ייתן

17


את הפירוטים האלה תמורת תשלום . אם לא קיבל כסף, יפעל כמו כל אדם נותן שירות. למעשהכאן אנו רואים התייחסות יותר רגועה.

מסמכי מקור של הלקוח אשר הועברו אל רואה החשבון לצורך עבודתו- ע"פ התדריך )ישן יחסית(ג. אסור היה לעכב מסמכים כאמור. אבל הפסיקה ועמדת הלשכה המעודכנת נכון להיום – לרואה החשבון יש זכות עיכבון על מסמכי מקור של הלקוח אם לא שולם לו שכר טרחתו, יש חוב מהלקוח – וזאת כל עוד לא החלו בהליכים משפטיים. הערה- כדאי לשים לב עד כמה זה פוגע בלקוח, יש

סיכוי שהוא יתבע אז צריך למצוא את האיזון העדין במקרה זה.

סיכום המטרה של התיעוד בניירות העבודה זה לשם קבלת עדות מספקת ונאותה לבסיס דוח רואה חשבון המבקר וכן ראייה לכך שהביקורת תוכננה ונערכה בהתאם לתקני ביקורת ולדרישות

. נייר עבודה =ראיית ביקורת, הכוונה- כל נייר עבודה שרואה החשבון מכין משמשחוקיות ורגולטוריות ראיה לעבודה שבוצעה ולביסוס חוות הדעת. ולהפך- כל ראיית ביקורת רלוונטית ששימשה את רואה

החשבון בביקורת , מהווה נייר עבודה של רואה החשבון.

ראיות ביקורת: -הגדרות 82 תקן

– לפי ס' ראיית ביקורת - "כל המידע שהמבקר משתמש בו כדי לגבש את המסקנות אשר עליהן3 מתבססת חוות דעתו. הן כוללות את המידע הכלול ברשומות החשבונאיות שביסוד הדוחות הכספיים וכן מידע אחר. המבקר אינו צפוי להתייחס לכלל המידע שעשוי להיות קיים . ראיות הביקורת, שמטבען הןיושמו במהלך ביקורת אשר נהלי שהושגו באמצעות ביקורת ראיות כוללות מצטבר, אופי בעלות הביקורת ועשויות לכלול גם ראיות ביקורת שהושגו ממקורות אחרים כגון ביקורות קודמות ונהלי בקרת

איכות במסגרת הליכי קבלת לקוחות והמשך התקשרות עימן." המבקר מקבל מידע רב במהלך הביקורת והוא לא מחויב לכל המידע הקיים. ראיות ביקורת הן כל אלו אשר שימשו את רואה החשבון בבואו לתת את דעתו ובמסגרת זו יש ראיות ביקורת נקודתיות, יש כאלו

אשר כמה ביחד נותנות תמונה מסוימת וכו'. . ונאותות במידה מספקתהתקן דורש שראיות הביקורת יהיו

- זוהי המדידה הכמותית של ראיות הביקורת כשהכמות מושפעת מרמת הסיכון – ככלמידה מספקתשהסיכון גבוה יותר כך כמות הראיות יהיה גדול יותר ולהפך.

המילה שלהן,נאותות-מנגד, הרלוונטיות דהיינו, , הביקורת ראיית של איכותית למדידה הכוונה המהימנות במתן סיוע לחשיפה של הגות מוטעות בסוגי עסקאות, יתרות חשבון, מתן גילויים ומצגים

18


יותר כך צריך מהן המתייחסים אליהם. כאן יש יחס הפוך –ככל שראיות הביקורת תהיינה איכותיות פחות. צריך למצוא את האיזון בין הכמות לבין האיכות וזה לפי שיקול הדעת של רואה החשבון.

איך רואה החשבון אוסף ראיות אלה?יש מס' שיטות שהתקן מונה-

בדיקה של רשומות המסמכים.א.

בדיקה של נכסים מוחשיים )פיזית- שאכן המלאי/ר"ק נמצא(. קב"ע- קיום, בעלות , ערך. ב.

תצפיות.ג.

עריכת בירורים – כלומר אפשר להשיג מידע מהאנשים הרלוונטיים בגוף המבוקר. נתשאל ונדבר עםד.הגורמים המעורבים.

קבלת אישורים מסוגים שונים- מבנקים, מקרן השלמות, מקופת גמל ועוד. )אישורי יתרה...(. כאשרה.מקבלים אישור יתרה מזויף-ישירות מהלקוח.

חישוב בלתי תלוי- רואה החשבון יבדוק את הדיוק המתמטי. )סיכומים והצלבות(. ו.

ביצוע בלתי תלוי- על המבקר לבצע נהלים או בקרות אשר בוצעו במקורם ע"י הגוף המבוקר והואז. יעשה זאת באופן עצמאי בצורה ידנית או ממוחשבת. למשל- ייקח פלט, יבדוק מול מה שנמצאאצלו, אם אותו הדבר- הכל בסדר, אם לא- אולי צריך לתקן. זה נקרא "ביקורת מסביב למחשב" .

סקירה אנליטית- כאן נבחן את שלב התכנון, הביצוע ואת שלב הסקת המסקנות- נבחן את מכלולח. המגמות, הסבירויות של הנתונים, של הדוחות הכספיים וכו'. את כל זה אנחנו מייצרים על מנת שזה

ידליק לנו נורות אדומות. למעשה משמש רקע לתוכנית הביקורת, לאיסוף הראיות- הוא מסביר איך אוספים את הראיות,82תקן

נותן את מסגרת העל. כעת נראה איך מכינים תוכנית ביקורת ואוספים ראיות ביקורת ספציפית לנושאמסוים.

א( 11 תוכניות ביקורת )בעתיד-השיטה לכתיבת תוכנית ביקורת:

תקן ביקורת או הצעה לתקן ביקורת- כאשר יש לנו נושא מסוים שיש בגינו תקן ביקורת קיים או הצעה.1 לתקן ביקורת )למשל-נגזרים(. כשיש – חובה עלינו להשתמש בהם. התקנים נכנסים איתנו לבחינה- אז נהיה חייבים לפתוח את התקן ולהעתיק. אם יש לנו אחד מאלו, נוכל פחות להתעמק בשלבים

הבאים. כתבו תוכנית ביקורת ולנכסים בלתי- דוג'נתוני שאלה- צריך לתת כל נתון בשאלה, אין נתוני סרק. .2

דוגמא לביאור שמופיע בחב' בע"מ- פטנטים= 50, הוצאות הנפקה אג"ח=100מוחשיים. להלן . אין תקן ביקורת או הצעה לנכסים בלתי מוחשיים. )יש תקן חשבונאות250. סה"כ -70ומוניטין=

19


IAS 38.'צריך לכתוב נהלים בקשר לכל מילה בשאלה. הפתרון- היו שלוש תוכניות ביקורת לכל ס .) נהלים על כל אחד. לגבי הסיכום שהוא לא נכון- לא רלוונטי, רק מציינים. 3-4המינימום- לרשום

סוגיות חשבונאיות- צריך להתייחס לפיננסית . בשנים האחרונות רואים צורך לרשום מס' נהלי ביקורת.3 כתוב תוכניתדוג'- הקשורים לטיפול החשבונאי, לגילוי. למשל – ר"ק- פחת, שווי הוגן, בדיקת י"ע.

ביקורת על דוח השינויים על ההון העצמי, אין לנו תקן ביקורת או הצעה, ואין נתוני שאלה, ולכןנפנה לסוגיות חשבונאיות- קרנות הון, מניות באוצר, הנפקת מניות.

כללי- בכל תוכנית ביקורת יש נהלים כלליים רגילים שחוזרים על עצמם בתוכניות הביקורת. אנחנו נקבל.4 נהלים, כאשר רק נצטרך להתאים את עצמנו לשאלה. 50לתוכנית ביקורת – צ'ק ליסט של

זו כולל מס' תוכניות ביקורת83תקן ביקורת - עוסק בראיות ביקורת לפריטים מסוימים, במסגרת לאיסוף ראיות בנושאים הבאים:

מלאי.1תלויות.2השקעות לז"א.3מגזרים.4

תוכניות ביקורת שמאפשרות לנו להתמודד עם כללי השאלה. 4יש כאן צריכים לעסוק כאשר אין תקן. 2-4. בין 2 ו-1בד"כ רוב הניקוד על השאלה נמצא בחלקים

20


( מכתב התקשרות 26 ) 91 תקן ביקורת

- מעין חוזה בין ההנהלה והדירקטוריון לבין רואה החשבון המבקר שבמסגרתו מגיעיםמכתב התקשרותלהסכמה לגבי תנאי התקשרות לביצוע הביקורת על הדוחות הכספיים.

התקן מאפשר חוץ מביקורת דוחות כספיים גם לעסוק בנושא המס בכל מה שקשור לביקורת דוח ההתאמה למס. הוא מאפשר כי הוא אומר שנושא המס הוא חלק מעבודת הביקורת של רואה החשבון

לצורכימשוער וכשמוציאים דוחות כספיים אז את סעיף הפרשה למיסים עושים על בסיס דוח התאמה מס. )כי כל עוד לא יצאו דוחות כספיים לא יהיה דוח התאמה(.

לכן אנו צריכים להתייחס בתוך מכתב ההתקשרות לדוח ההתאמה למס. התקן אוסר לשים את נושא השירותים הנלווים. הוא גם לא מאפשר נושא של סקירת דוחות כספיים לתקופות ביניים/רבעוניים-זאת

כי הועדה הרגישה שזה עלול לבלבל ביקורת וסקירה . אבל כשיצא תקן סקירה מס' אחד הוא ביטל את האיסור הספציפי הזה והוא מאפשר היום בתוך מכתב התקשרות להתקשר עם הלקוח לביקורת שנתית וסקירה רבעונית כשהיום יש את התמונה המלאה

במכתב ההתקשרות. חובה לקבל מכתב התקשרות חתום עם הלקוח לפני תחילת הביקורת . החתימה תהיה מהצד של

המבוקר ע"י יו"ר הדירקטוריון והמנכ"ל. אם אין חתימה , אין התקשרות.שנים וחשב החברה אמר10מספרים לנו שהחברה מבוקרת ע"י רואה חשבון מזה - דוג' לשאלה

שמכתב ההתקשרות משנה קודמת מבחינתו תקף גם לשנה הנוכחית ואין שינויים בנוסח. מה דעתנו?? חייבים לקחת את המכתב הזה, לחתום מחדש עם תאריך חדש. - פתרון

21


תוכן מכתב ההתקשרות זיהוי הדוחות הכספיים שיבוקרו והתק' המבוקרות . הערה- אם יש מספרי השוואה בוקרו ע"י אחרים.1

צריך לעשות תהליך מסודר של חילופי רואי חשבון. גם אם יש רו"ח משותפים, מי שנשאר צריךלבקש רשות כי כאילו מינו אותו מחדש במקום שניהם.

הבחנה באחריות- בין ההנהלה והדירקטוריון שאחראים על הדוחות הכספיים מבחינת הכל – נכונות,.2נאותות.. . אנו אחראים על חוות הדעת על הדוחות הכספיים.

צריך להסביר שהביקורת של הדוחות הכספיים תתוכנן ותבוצע במטרה להשיג מידה סבירה של.3 ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית, כלומר, אנחנו רק הולכים על ביטחון סביר

מלא. אנחנו לא מאשרים דוחות . לא ו צריך לתת משפט שמבהיר שהביקורת נערכה/תיערך בהתאם לתקני ביקורת מקובלים כאשר יש.4

. 1973לציין גם את תקנות רואי חשבון )דרך פעולתו של רואה חשבון( התשל"ג-יש לציין שהביקורת היא מדגמית . .5את.6 לציין שדורשת רשות הנחיית )יש משמעותיים אומדנים של בדיקה הביקורת במהלך יש

האומדנים החשבונאיים הקריטיים(. נבהיר שאנו עוסקים בבחינת ה"סטנדרט הכפול"- עריכה לפי כללי חשבונאות מקובלים ומשקפים.7

את המצב העסקי. צריך לומר שיש מגבלות קבועות במערכות הבקרה, בדיווח , ולכן יש מגבלות שקבועות ביכולת שלנו.8

להגיד אם יש הצגה מוטעית מהותית. נדגיש שהביקורת היא לא חקירה, ובכל מקרה לא נחשוף כל תרמית אפשרית. כמובן שכן יש צורך.9

לגלות את הדברים המהותיים שמשפיעים. . אם חברה פרטית- בעקרון כללי חשבונאותIFRSסוגרים על בסיס הדיווח –שנתי /רבעוני על פי ה-.10

מקובלים בישראל , אך לעתים – פורמט ציבורי גם בחברה פרטית. צריך להראות איך תיראה חוות הדעת בהנחה שהכל יהיה בסדר. .11 שכר טרחה- יהיה על בסיס תעריפי שעות לפי רמות המבקר- מתמחים-<שותף. )לכל משרד יש.12

מדרג שונה(. מס- נבהיר את הביקורת על דוח ההתאמה לצורכי מס כאשר במסגרת זו נבהיר את סוגי העבודות.13

בהקשר לדוח זה. תוכן –אם יש דברים שיעלו אגב הביקורת תקשר אותם עם גורמים המופקדים על בקרת העל..14

למשל- יו"ר תוכנית הביקורת או דח"צ. תיעוד- מסבירים חד משמעית שניירות העבודה הם שלנו. .15

22


- להלן מכתב התקשרות שהוגש לעיונך ע"י העוזר שלך , המכתב נוגע לביקורת של החברהשאלהלדוג' בע"מ כאשר המכתב לקוי. להלן הנוסח והנכם נדרשים לחוות את דעתכם-

"אנו נדאג למנוע מעילות והונאות בחברה "- זה לא התפקיד שלדוגמא לפסקה אחת מתוך המכתב-רואה החשבון אלא של ההנהלה והדירקטוריון.

כאשר נראה מכתב התקשרות, הפואנטה זה המהות. גם אם הפסקה היא נכונה, יש לציין זאת ולא לבדוק רק שינויים טכניים אלא לנתח כקייס. בדוג' זו יש לענות – "רואה החשבון לא אחראי על מניתלאתר לגלות, צריך הוא ולכן הכספיים הדוחות על דעתו חוות על רק אלא מעילות/תרמיות, תרמיות/הונאות מהותיים שיש להם בסופו של דבר השלכה על הדוחות הכספיים. ההנהלה והדירקטוריון הם האחראים על הדוחות הכספיים ועל מניעת תרמיות /טעויות /מעילות/אי סדרים וכו', ולכן פסקה זו

צריכה להשתנות בהתאם. - "שכר הטרחה שלנו מבוסס בחלקו על אחד אחוז מהרווח לפני מס ובחלקו על בסיסדוגמא נוספת

דולר פלוס מע"מ בממוצע בגין העובדים בצוות הביקורת ובכל מקרה זה לא200תעריף לשעה של אלף ש"ח ."לפי כללי התנהגות וכללי אי תלות זה לא תקין-אחוז הרווח לפי מס- קיבלנו25יעלה על

לפי תוצאות וזה אסור. תעריף ושעה זה בסדר אבל גבול עליון זה בעייתי. 1%וכך נרשום – "במקרה הנדון, אנו רואים שרואה החשבון מקבל שכר טרחה לפי תוצאות בפועל -

מהרווח לפני מס- זו פגיעה באי תלות לקבל על בסיס תוצאות. זה רשום גם בפרסומים בנושאי אי תלות ועל כללי התנהגות ולכן חד משמעית אסור להתקשר בצורה כזאת. בנוסף, הגבלה על סך הכל שכר הטרחה גורם להגבלה בהיקף הביקורת ולכן אסור להגביל את הסך הכל וכן להשאיר הכל על בסיס

תעריפים לשעה כפול שעות עבודת הביקורת בפועל.

ב( חוק החברות 31 ) בקובץ- רואה החשבון ימונה ע"י האסיפה הכללית והיא זו188רואה החשבון בחוק החברות-עמ' .1

שקובעת את שכר טרחתו.בעלי.2 בהגדרה הם דירקטורים מצורף. קובץ חיצוניים- דירקטורים על בחברה-סיכום אורגנים

מיומנות מקצועית. צריך את הנושא הזה ל קצה המזלג.

23


מבחני חלוקה- מבחנים לחלוקת דיב' – מבחן יכולת הפירעון ) בדיקה שאכן החלוקה והתשלום.3 מבחינה פיזית, לאחר מכן עדיין יהיה מספיק כסף לפרוע את ההתח' של החברה( ומבחן הרווח )הכלל- הרווח לחלוקה נמצא ברווחים הראויים לחלוקה(. אם יש גירעון מראש מותר לחלק דיב' אם בשנתיים האחרונות היה רווח שהוא מספיק לסכום הדיב' שרוצים לחלק. אלו הם שני מבחנים

מצטברים.

24


( אתיקה מקצועית 21 ).בבחינה כנספחכללים: כללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רו"ח בישראל –

– 1965תקנות: תקנות רו"ח )התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע( התשכ"ה לא בבחינה .כנספח

מטרת הפרסומיםברקע של כללי ההתנהגות הובהר שמרת הפרסומים היא:

להבטיח למקצוע ראיית החשבון את מקומו בין המקצועות החופשיים.א.

לעצב את דמותו של רו"ח בעיני הציבור בארץ ובחו"ל כבעל רמה מקצועית ומוסרית מעולה, יהיהב.עיסוקו אשר יהיה, הן כעצמאי והן כשכיר.

לטפח יחסי אמון כלפי רו"ח בכל עיסוקיו המקצועיים. ג. אנו נראה שני מישורי עבודה לאור מטרת הפרסומים: הוראות הכללים מתייחסות הן כלפי חוץ )גורמים

מחוץ לענף( והן כלפי פנים )בין החברים(.

אתיקההגדרה מהמילון:

"אתיקה" - ענף פילוסופיה העוסק במידות הטובות של האדם וערכי המוסר המתאימים לו או תורתהמוסר ומצוותיו.

מוסריים התנהגות וכללי החשבון ראיית למקצוע הספציפית המוסר תורת – מקצועית" "אתיקה ההולמים מקצוע זה. הלשכה תרגמה את המונח "אתיקה" לכללי ההתנהגות.

עקרונות כללים(.1)1, תקנה 2-3כללים

העקרונות הכללים קובעים שרו"ח חייב לשמור במעשיו על יושר, הגינות, רמה מוסרית גבוהה, רמה מקצועית גבוהה, מהימנות המסמכים שיוצאים תחת ידיו, לנהוג בכבוד ובאדיבות כלפי עמיתיו וכלפיובהתאם לתקנות, לכללים, מיטב שיקול הדעת פנים, לפי ומוסדותיה, לפעול ללא משוא הלשכה

להנחיות וכד'. זוהי המסגרת הכללית של האתיקה המקצועית.

25


אם יש בעיה של אתיקה בין עמיתים למקצוע או בהקשר ללקוח מסוים אז ניתן לפנות לבוררות בנושא. בלשכת רו"ח הקימו מוסד לבוררות שעוזר לרו"ח בדילמות שיש לו פנימה )כלפי הלשכה, המוסדות,

)ד(. 2העמיתים( והחוצה )כלפי הציבור, הלקוח הרגולטור וכו'(. סעיף הבוררות נמצא בסעיף אם כתוב "חבר" בכללי ההתנהגות לא ניתן "לברוח" מיישום הכללים ע"י כך שלא משלמים דמי חבר.

אי תלות(.2)1, תקנה 4כלל

ראה טבלת השוואה+ שיעור שעסקנו באי תלות. המקור לאי תלות זה כללי אתיקה.

סודיות(.3)1, תקנה 5כלל

שרו"ח חייב לשמור בסודיות ולא לגלות לגורם אחרכללע"פ הכלל הנ"ל וע"פ התקנה נקבע כי יש דבר שהובא לידיעתו אגב עבודת הביקורת ואת הכלל הזה אסור לו להפר.

לכלל הסודיות: חריגיםצריך לזכור שלרו"ח אין חיסיון כמו לעו"ד לכן הכלל והתקנה קבעו גםאם הלקוח מסכים שניתן מידע החוצה אז זה בסדר.א. , קצין משטרה, רשות לני"ע, ממונה עלפקיד שומהאם ישנה דרישה לאור צו ביהמ"ש, רשויות )ב.

ההגבלים העסקיים – מדרגת ניהול מסוימת, כל רגולטור שיש לו סמכות לדרוש זאת( דורשות לקבלמסמכים, פרטים על הלקוח– אין לנו חיסיון ולכן אין לנו ברירה אלא לספר.

" שנקרא תדריך שיש נציין זה למסירתבהקשר דרישה בעת רו"ח בדבר התנהגות תדריך ותקנה5" – במסגרת התדריך אנו רואים שהתדריך מצטט קודם כל את כלל מסמכים של לקוחות

( וחוזר על כל העקרונות שדיברנו ומוסיף: אם דורשים מרו"ח כאמור בחריג הנ"ל לתת מידע3)1יודיע ללקוח על מסירת המסמכים זולת אם נאסר עליו ייטיב החבר לעשות אם כלשון התדריך לעשות זאת ע"פ ציווי חוקי כלשהו. אם מדובר בלקוח לשעבר שעבר זמן ניכר מאז היותו לקוח אזי ע"פ התדריך החבר צריך לשקול אם הוא רוצה לעדכן את הלקוח לאור חובת הנאמנות כלפי

הלקוח לפי התדריך הסתיימה מזמן. לצורך מילוי תפקידו – הכוונה היא שרו"ח יכול להפר את חובת הסודיות שיש לרו"ח כלפי הלקוחג.

אם הוא זקוק לכך או נדרש לכך על מנת למלא את תפקידו בצורה ראויה. מקרים כאלו אנו רואים למשל כאשר הוא נדרש לסטות מהנוסח האחיד ולהסתייג או לתת חוות דעת שלילית או הימנעות ואז הוא מספר את הסיפור ונותן את הבעיה בפסקאות הביניים, אז הוא מספר לציבור הרחב מה

את הסודיות. דוג'לכאורהקרה ואיך הדוחות לא משקפים באופן נאות... בצורה כזו הוא מפר נוספת – בחילופי רו"ח הוא נותן מידע לרו"ח האחר.

26


שנה זיהה שהחברה מעלימה מיסים באופן20 רו"ח של חברת המעלילים בע"מ מזה דוגמא לשאלה: קבוע בשנתיים האחרונות. ביום שבו גילה זאת פשטו על החברה רשויות המס ודרשו מרו"ח לתת להם את תיק ניירות העבודה ובמיוחד את תיק הקבע בנושא מס הכנסה. חוו דעתכם על האמור בהתייחס לכללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רו"ח בישראל ותקנות רו"ח )התנהגות שאינה הולמת את כבוד

.1965המקצוע( התשכ"ה הסוגיות שעולות:

יש לבדוק מיהו הדרג שפנה..1 האם אני יכול לתת ניירות עבודה – אמנם זה רכושו של רו"ח אבל אין לנו חיסיון ואז בחקירה כזו או.2

אחרת יכול להיות שנצטרך לתת, תלוי מיהו הגורם. זה קורה כבר שנתיים ולכן יש לבדוק את הדוחות, את חוו"ד הנוכחית..3יש לבחון את כללי האתיקה הספציפיים הקשורים לפרקטיקה במיסים. .4

מתן דוח או חוות דעת ע"י רו"ח ובבדיקתו האישית(.4)1, תקנה 6כלל

רו"ח חייב לבצע בדיקה בגין מה שהוא כותב. הוא לא יחתום במקום שהוא לא בדק או לא מיומן )מורכב מידע וניסיון(. רו"ח חייב לדעת על מה הוא חותם הן בצד של המיומנות והן במובן הספציפי.

ניתן שהשותף יעשה זאת או עובד אחר שמורשה חתימה – יבדוק ויחתום. רו"ח הגיע לדירקטוריון החברה יחד עם חוות דעתו החתומה על ידו בגין הדוחות הכספיים שלשאלה:

החברה. על מנת לחתום על חוות הדעת ישב רו"ח כחצי שעה לפני ישיבת הדירקטוריון עם מנהל הביקורת על מנת לעבור איתו על הסוגיות שעלו בביקורת והפיתרון שניתן להם והוא הניח את דעתובנוגע ולתקנות לכללים בכל הקשור על האמור דעתכם חוו והפתרונות. הסוגיות למכלול באשר

לאתיקה מקצועית ופרסומים אחרים. פיתרון:

1.– )שימוש מקורות אחרים וידע בחברה הזו ניסיון – רו"ח ושל מיומנות של העוזרים יש לבחון מיומנות(.

נשאלת השאלה האם חצי שעה מספיק בנסיבות המקרה? אין לנו תשובה לכך, אין נתונים בשאלה,.2 אנחנו לא יודעים מהו היקף החברה. אם זה לא מספיק אסור לרו"ח לחתום על חוות הדעת לפי

כללי ההתנהגות שדורשים התעמקות.

שותפות

27


(.5)1, תקנה 7כלל השותפות מותרת רק עם רואי חשבון שמוסמכים בארץ לראיית חשבון והשותפות הזו היא בקשר לראיית החשבון, לביקורת ולא על עיסוקים נלווים. בנוסף, מותר להיות שותף בחו"ל עם רו"ח מוסמך מחו"ל

בגין חברות / פעולות שנעשות בחו"ל. כאן אנו דנים בשותפות עצמה, בזכות להיות שותף עם מישהו. בהמשך נמצא עוד סעיף שדן בצד של השיתוף בהכנסות שיגיד את מה שאמרנו ועוד. לגבי עיסוקים נלווים אנו נראה גם בהמשך שניתן להקים חברות לייעוץ כלכלי או אחר ששם משתפים פעולה ונהנים מהרווחים גם עם כאלה שאינם רו"ח. אבל בכל מקרה אותו אקטואר, שמאי, משפטן ועוד לא יהיו שותפים בשותפות העוסקת בביקורת ולא יהיו

שותפים בכל מקרה ברווחים שנובעים מאותה שותפות. והינכםIFRS – לאחרונה הצטרף אליכם כלכלן לאור הצורך בהערכת שווי על בסיס ה-דוגמא לשאלה

מעוניינים לצרף אותו לשותפות ראיית החשבון. תשובה: אסור לכלכלן להיות שותף עם רו"ח אבל מותרלפתוח חברה נפרדת ולהיות שותפים.

בשם מי ניתן לפעול בעת עיסוק בראיית חשבון ושירותים נלווים(.8()7()6)1, תקנות 8-10כללים

לפי הכללים נקבע שניתן לפעול בשם אותו רו"ח או בשם של הפירמה שמורכב משמות השותפים במשרד בין אם הקיימים ובין אם הקודמים ואז או עם שם אחד או מספר שמות בתוספת המילה ושות'

או בלעדיה. נציין שגם אם שם השותף לא מופיע בשם השותפות עדיין כל שותף אחראי כמו בכל שותפותהערה:

ביחד ולחוד. לכל חתימה של כל שותף ו/או של כל גורם שהוסמך לחתום בשם הפירמה. כמובן שאותו שותף שהתרשל – הפוקוס יהיה עליו, ביהמ"ש יהיה עליו אבל כולם יצטרכו לשלם את המחיר ביחד.זו התנהגות שאינה הולמת את כבוד אסור להרשות לגורמים לא מוסמכים לפעול בשם הפירמה.

המקצוע. גם בעיסוקים נלווים אסור לעשות זאת, לא רק בראיית חשבון. אם יש רו"ח שרישיונו נפסל אסור לעשות איתו שותפות. בנוסף, דין חבר שחברותו פקעההערה נוספת:

כדין רו"ח שרישיונו בוטל אבל הכוונה היא פה לא על אי תשלום דמי החבר אלא רק דברים מאודמשמעותיים, עבירה שיש עימה קלון שבגינה ביטלה הלשכה את חברותו, עבירות חמורות.

שידול(.9)1, תקנה 11כלל

הכלל אומר שאסור לשדל מישהו שהוא יהיה לקוח שלכם. הנושאים של שידול, טובת הנאה ופרסום –צריך לנתח אותם ביחד.

28


– "לא יראו בקשת רו"ח לוועדה למינוי רו"ח בחברות ממשלתיות ()ב( 9 ) 1 התקנות מוסיפות בתקנה שמינה שר האוצר להמליץ על מינויו, כרו"ח של חברה ממשלתית, כשידול לקוח לעניין פסקה זו ובלבד שהבקשה אינה מתייחסת לחברה ממשלתית מסוימת". כלומר, מהאמור לעיל עולה שבמקרה של פניה

לאותה ועדה זה לא נחשב שידול אפילו אם באים לבקש חברה. אבל אם נבקש מסוימת – זה שידול.

תשלום או טובות הנאה(.10)1, תקנה 12כלל

הכלל הוא שאסור לשלם או לתת טובת הנאה בשביל לקבל עבודה מקצועית. החריג – מותר לנו כדי להשיג עבודה כשכיר לתת טובת הנאה, נניח למנהל משאבי אנוש. זה מותר אבל

לא ראוי ולא אתי.

שכר(.14)1, תקנה 13כלל

ע"פ הנחיות הרשות לני"ע בנוגע לאי תלות אנו רואים שהרשות מבהירה שככלל שכר פוגע באי תלותו של רו"ח. אבל בהעדר אפשרות חלופית אחרת אזי אנו מאפשרים לרו"ח לקבל שכר ולכן אי התלות

לכאורה נפגעת. מהמקום הזה יצאו הנחיות רבות ופרסומים גם בהקשר לאי תלות וגם בהקשר לכללי התנהגות בכל

הנוגע לסוגיות בשכר שהן לא נאותות. להלן הסוגיות שנדונו בכללי התנהגות: )א( – הכלל הוא שאסור לקבוע או לקבל שכר ע"פ תוצאות השירות שנקבע – דיברנו על13סעיף א.

רו"ח של חברת המנפיקים בע"מ מלווה את החברה להנפקהדוגמא לשאלה:כך בנושא אי תלות. אלף דולר בגין הביקורת לשנת 100בבורסה בלונדון. רו"ח קבע את שכר טרחתו שיהיה 2009

אלף דולר אם ההנפקה לא תצליח. חוו50, אם ההנפקה תצליח, ו-2010וליווי לתשקיף לשנת דעתכם לאור הפרסומים המקצועיים הרלוונטיים לנושא.

במקרה הנדון נקבע פה שכ"ט כולל. הדבר נוגד את הוראות אי התלות המאפשרות רקפיתרון: קביעה של שכ"ט ע"פ תעריפים קבועים מראש לשעה, כך ששכ"ט הכולל יצא במכפלה של אותם תעריפים לשעה קבועים מראש ומוכפלים בשעות העבודה בפועל. בנוסף, האמור גורם להגבלה בהיקף הביקורת בכך שמגבילים אותנו בהיקף שכ"ט וככל שנעשה עבודה גדולה יותר כך אנו נקבליובהר שאסור לקבל שכר ע"פ ובאיזשהו שלב נתחיל לחפף. כמו כן, יותר תעריף לשעה נמוך תוצאות השירות שינתן. כאן מדובר על הצלחה של הנפקה שכדי שההנפקה תצליח עשוי רו"ח לתת

שירות כזה טוב שהרווחיות של החברה תצמח.

29


)ב( - אסור לתת שכר בחינם או בתמורה נמוכה מהשכר הסביר והמקובל לאותו שירות,13סעיף ב.והכישורים לידע לסוג השירות, להיקבע בהתאם והמקובל צריכה כאשר קביעת השכר הסביר הנדרשים, לרמת המיומנות והניסיון הנדרשים, רמת האחריות, היקף הביצוע וכו'. בפרקטיקה יודעים מהו השכר הסביר והמקובל לאותו שירות/ ענף/ תחום כך שזה לא בעיה לנתח את זה והובהר גם

שבכל מקרה ניתן לרדת עד שני שליש מהשכר הסביר והמקובל. )ג( – "שירות מקצועי למוסד ציבורי ניתן לתת בשכר כל עוד ההפרש בין השכר הסביר13סעיף ג.

והמקובל לגבי אותו שירות לבין התמורה בפועל בגינו אינו עולה על סכום שיכול להיחשב כתרומה סבירה למוסד כזה מבחינתו האישית של רו"ח נותן השירות או מבחינת הפירמה נותנת השירות, לפי

והתמורה בפועל100העניין". כלומר, אם יש לנו מצב שהשכר הסביר והמקובל בשירות מסוים הוא והשאלה היא האם זו תרומה סבירה? הפרשנות היא שאפשר ללכת על50 – ההפרש הוא 50היא ( זה תרומה סבירה.66-50 )16 מהשכר המקובל( ולבדוק אם 2/3 )66

( – "שירות מקצועי שאינו כרוך במתן חוות דעת כלשהי הניתן ליחיד במסגרת של2)ג()13סעיף ד. קשר אישי". האם אנחנו יכולים לתת חוות דעת למשפחה או לחבר שלנו בחינם? לא, רק תמורת תשלום סמלי. אם לא נקבל כסף עבור חוות הדעת – יש פגיעה בכבוד המקצוע. כל דבר שכרוך

, אפילו במייל – צריכה להיות תמורה.משהו כתובבחוות דעת, )ד( קובע שניתן לשמש בהתנדבות בתפקיד ניהולי, ארגוני או פיקוחי במוסד ציבורי שבו13סעיף ה.

נהוג מילוי תפקידים כאלה על בסיס התנדבותי. השאלות בנושא זה הן קצרות ולא גדולות.

שיתוף אחרים בהכנסה(.11)1, תקנה 14כלל

נקבע שניתן לשתף בהכנסות מראיית חשבון רק מי שהוא רו"ח בארץ או להשתתף בהכנסות יחד עם אדם שהוא רו"ח בחו"ל בגין הכנסות מראיית חשבון בחו"ל וההכנסות ניתנות לגוף שהוא לא תושב ישראל. בנוסף, נדגיש שניתן לשתף גם את היורשים שאינם רו"ח ואפשר לשתף גם את הקודמים, אלה

הורידו שירותים נלווים, בעבר כן היה כתוב – אסור היה לתת14שפרשו. לגבי שירותים נלווים- בכלל לאחרים, היום מותר לשתף בשירותים הנלווים גם כאלו שהם לא רו"ח.

שימוש במשרד רו"ח לשירותים אחרים, אין תקנה.15כלל

נקבע מפורשות שהמשרד שמשמש את רו"ח לעבודתו לא ישמש למטרה עסקית או מקצועית אחרת –זה פוגע בכבוד המקצוע.

30


הינכם בעלי משרד לראיית חשבון, במסגרתו יצרתם מספר חדרים להשכרה לבעלי מקצועותשאלה: אחרים כגון: שמאי, סוכן ביטוח, עו"ד, בשכר דירה סביר ומקובל באותו מקום ולאותו סוג נותני שירותים.

חוו דעתכם ע"פ הכללים במקצוע בנושא. אם אכן המשרדים עבור אחרים יהיו בתוך המשרד לראיית חשבון, לובי משותף ומשם נכנסיםפיתרון:

לכל החדרים – זה פוגע בכבוד המקצוע. לעומת זאת, אם המשרד פוצל עם כניסות נפרדות ומשכיריםיחידות נפרדות ואין קשר פיסי אחד לשני – ניתן להשכיר למי שרוצים.

שאלת מועצה: כללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רו"ח בישראל והתקנות שהותקנו ע"פ חוק רו"ח קובעים, בין.1

היתר, את הכללים והתקנות באשר להחלפת רו"ח. נדרש: פרטו את הנהלים וההגבלות שנקבעובכללים ובתקנות האמורים באשר להחלפת רו"ח והפעולות הקשורות בכך.

הכללים והתקנות האמורים מיועדים להגן על הציבור ועל מקצוע ראיית החשבון. נדרש: חוו דעתכם.2על האמירה הנ"ל.

פתרון: ( ותדריך לרו"ח בעת קבלת מינוי בו קדם לו רו"ח12)1, תקנה 16התשובה תהיה מבוססת על כלל .1

אחר. התדריך יהיה כנספח בבחינת המועצה. כללים לפעילות בחילופי רו"ח: על רו"ח החדש )אותו רו"ח שרוצים למנות( להודיע בכתב לרו"ח הקודם על ההצעה שקיבלא.

בדבר המינוי.אם רו"ח הקודם הסכים אז אין בעיה, יש חילוף.ב. ימי עסקים מיום קבלת הדואר, מכתב רשום או ע"פ15אם רו"ח הקודם לא ענה אזי אם עברו ג.

אישור מסירה תיחשב השתיקה כאילו מסכים. אם נפטר רו"ח או נמנע ממנו לעבוד מסיבות בריאות או נעדר דרך קבע ממשרדו או לא ניתןד.

כלל לאיתור אז על רו"ח החדש לדאוג לדון על כך עם נציג לשכת רו"ח לשם סגירת הסדר כספיעבור אותו רו"ח, עבור היורשים שלו וכו'.

אם רו"ח הנוכחי עונה לחדש שהוא לא מוכן לחילופין מסיבה לא מוצדקת – החילופין יאושרוה.אוטומטית.

אם התשובה להתנגדות לחילופין היא עם נימוק סביר:ו. ,הלקוח דרש מרו"ח הנוכחי לפעול בניגוד להוראות חוק, תקנים, נהליםIFRSוכד' – הוא יכול

להתנגד לחילופין..הלקוח דרש ממנו לרדת מתחת לשכר הסביר והמקובל

31


יש עוד חוב ללקוח כלפי הרו"ח הנוכחי ואז נקבע שברגע שמתחילים לעשות בוררות, הליך משפטי כלשהו – מאותה נק' אפשר לעשות חילופין, עד לאותה נק' – אסור לעשות את החילופין

בין רואי החשבון. אם יש אחד מהנימוקים הסבירים הללו – אסור לבצע חילופין, למעט המקרה השלישי בו אפשר

להתחיל את החילופין מנק' התחלת ההליך המשפטי.מבקרים משותפים – יש אותה חוות דעת, יש שני משרדים: ז.

מי מבקש ממימצב אחרימצב לפנימינויא'א'+ב' מהווה שא' משום מ-ב' א'

חדש שכן א'+ב' מהווה ישות אחתב' מ-א'ב'א'+ב'ג' מ-א'+ב'.ג'א'+ב'

כאשר יש החלפה התדריך מבקש מרו"ח הקודם לשתף פעולה עם רו"ח החדש בדרך של מתןח. מידע והסברים ושחרור חומר מתוך ניירות העבודה לצרכי צילום ע"י רו"ח החדש תמורת תשלום

סביר. הסכנה החמורה אשר הכללים והתקנות הנ"ל באים להגן מפניה הינה "קניית חוות דעת". קניית.2

חוות דעת, פירושה, חיזור של לקוח אחר חוות דעת של רו"ח הנוחה לו, דהיינו, הלקוח מחפש רו"ח שיהיה מוכן להתפשר מבחינה מקצועית בנושאים חשבונאיים או בנושאי מס הכנסה. איסור קניית חוות דעת אין פירושו איסור על הלקוח לפנות לרו"ח אחר ולקבל את השקפותיו לגבי נאותות יישום

כלל חשבונאי מסוים במקרה שלגביו יש לו חילוקי דעות עם רו"ח שלו. התייעצות מעין זו מותרת. לסיכום, קניית חוות דעת הינה תופעה מסוכנת. פוגעת בציבור כולו, מעודדת תרמיות, מסלפת ומעוותת מידע חשבונאי מיסויי מבוקר ופוגעת בתהליך המשקי התקין ולכן כללים ותקנות אלו באים להילחם ולהגן על המקצוע ועל הציבור מפני סכנה זו )כמובן שזה גם בא להגן על שכ"ט של רו"ח

שלא יוריד אותו מתחת לסביר ולמקובל וישלמו את החוב לרו"ח(.

שאלת מועצה: רו"ח של חברת המוהלים בע"מ, חברה העוסקת בחיתוך, חברה ציבורית המפרסמת דוחות שנתיים

שנה, מאז היותה פרטית והמשיך איתה כציבורית. רו"ח נחשב20ורבעוניים. רו"ח מלווה אותה מזה מאוד בקהילת רו"ח. במהלך הרבעון האחרון החברה קרסה, נכנסה לפירוק כתוצאה ממספר לקוחות עיקריים שלא יכלו לשלם כתוצאה מנפילה שלהם לאור המשבר בשוק העולמי. הדבר עורר תגובות קשות מהציבור והיו תגובות בעיתונות - מספר עיתונאים שלדעתם החברה הייתה צריכה לתת ביאורים על הספקות בדבר מוסכמת העסק החי כבר ברבעונים הקודמים ולתת הסברים וביאורים מרחיבים

32


ורו"ח שלה היה צריך להפנות תשומת הלב לאותם ביאורים או לסטותIFRSבנושא פר לקוח כדרישת מהנוסח האחיד אם החברה לא הייתה מסכימה לתת את הגילוי האמור. בתגובה לכל האשמות הללו הבהיר רו"ח שמדובר באירועים לאחר החתימה על הדוח הקודם שלא היו באותה תק' ברבעון הקודם והקשיים של הלקוחות קרו רק עכשיו ולכן כל זה יקבל ביטוי בדוחות הכספיים לרבעון הנוכחי ובדוח

הסקירה שלו. הדבר כמובן עשה לא טוב למוניטין של רו"ח והוא בוחן את פעולותיו כעת בתוך המשרד במסגרת מנגנון

בקרת האיכות המשרדית.חוו דעתכם על האמור לרבות הצורך במתן ביאורים ו/או התייחסות בנוגע לדוח הסקירה של רו"ח.

פיתרון: ראשית, ככלל אסור לרו"ח להגיב לצד ג' ובטח לא לעיתונות על דברים שקשורים ללקוח או קשורים

ע"פ כללי אתיקה חלה גם על רו"ח זה. אם הלקוחהסודיותאליו בקשר ללקוח וזאת מאחר וחובת הסכים – אין בעיה אבל זה לא נאמר בשאלה. )אפשר להרחיב כאן על סודיות(.

לעניינינו, לגבי האשמות והתגובה של רו"ח עלינו לדון בסוגיה סוגיה את האפשרויות השונות בנושאים כמו: עסק חי, דוח הסקירה, אירועים לאחר תאריך המאזן, אירועים לאחר חתימה, אבחנה בין ביקורת

לסקירה )סקירה היא מצומצמת( וכד'.

פרסום(.13)1, תקנה 17כלל

וינקוט באמצעים סבירים הכלל הוא שחבר רו"ח לא יעשה פרסומת לעצמו כעוסק בראיית חשבון למניעת פרסומת שלו בידי אחרים והוא לא יפרסם בכל דרך שתפגע בכבוד המקצוע, תטריד לקוחות,

תיצור אצלם רושם מוטעה בדבר יכולתו להשיג הישגים ובעניינים מקצועיים ואחרים. הכלל מחדד את המסגרת מה מותר ומה אסור. מותר למשל, לומר מה הניסיון המקצועי שיש לרו"ח בראיית חשבון, ענפים בהם הוא פועל, תארים אקדמיים שרכש, שנות הוותק שלו, שמות שותפים נוכחיים, שפרשו, פרטים על המשרד, פרטים על רו"ח, לתלות שלטים בגודל סביר ומקובל. לעומת זאת, אסור לפרסם דברי שבח או הערכה על עצמינו, מצגי שווא, עובדות מטעות, שמות לקוחות בעבר ובהווה, שכ"ט שהוא גובה והבסיס לחישוב, תפקיד ציבורי שהוא ממלא, תוצאות שהוא השיג עבור

לקוחות וכו'. כל זה אבחנה בין פרסומת מותרת לאסורה.

הוועדה לפירוש כללי התנהגות, אין תקנה.18כלל

33


קובע שיש ספק ביישום או בפירוש של כללים אזי חייב החבר לבקש חוות דעת של הועדה18כלל לפירוש כללי התנהגות על מנת שתאמר לו מה לעשות.

א( דוח רו"ח המבקר 4 ).1+2 + הבהרות 90,99,102נוסח אחיד - תקנים

.72שינוי מהנוסח האחיד – תקן

34


הנוסח האחיד - רקעועד היום. השינויים ניכרו הן במבנה ובפסקאות4דוח המבקר עבר שינויים משמעותיים החל מתקן

הדוח והן בנוסח, שהלך והתרחב עם השנים ויצר הרבה שינויים. ניתן לראות שהקו המנחה את התקניםואת הוועדה בנושא היה לנסות לצמצם את פער הציפיות.

– הפער בין מה שמצפים מרו"ח ציבור המשתמשים לבין מה שהוא מסוגל לתת, כלומר,פער ציפיות מצפים ממנו שהוא נותן אישור על הדוחות הכספיים שעובדתית הם נכונים, שהוא ערך את הדוחות, שהוא הבעלים של הדוחות. אם רו"ח חתם – הכל בסדר. לעומת זאת, הוא מסוגל לתת מקסימום חוות דעת לפי תקני ביקורת ונהלי ביקורת מקובלים. לאורך כל השנים בדוח המבקרים מנסים לצמצם פער זה כפי שנראה בהמשך במבנה ובניסוח של הדוח. את נושא פער הצפיות אנו מוצאים לאורך השנים גם

, שאז החלו בפרויקט של הניסיון לצמצם את פער הציפיות1988בתקינה האמריקאית, עוד משנת . התקינה הבינלאומית הלכה בעקבות התקינה האמריקאית61SAS ועד 53SASוהוציאו את תקנים מ- ואילך יצאו עשרות תקנים, קרוב ל-2002ובישראל החל משנת , חדשים שמטרתם בין היתר זה40

צמצום פער ציפיות. הדוגמאות הקלאסיות הבולטות אם שואלים אותנו על המושג "פער ציפיות" – מומלץ לתת את נושא מכתב ההתקשרות ואת דוח המבקרים. מעבר לזה, יש הרבה תקנים שמנסים להסביר לקורא ולרו"ח

( –92מה תפקידו של רו"ח, שלא יחשבו דברים לא נכונים. למשל – תקן על מעילות והונאות )תקן מנסים להסביר מה התפקיד שלנו במעילות והונאות. תפקיד רו"ח הוא לא למנוע מעילות אלא לגלות

וגם התקינהIFRSאותן. עוד נציין שעל תקן )דוח המבקרים – הנוסח המשולב( זה השפיעו גם ה- הבינלאומית בביקורת ונדבר על זה בהמשך.

הנוסח האחיד – המבנה והניסוח – הסברים: )יש חמישה נוסחים(.7.5כדאי להשתמש בנוסח שנקרא

– הכותרת וההפניה הם "דוח רו"ח המבקר לבעלי המניות של...". לגבי הכותרתכותרת והפניה.1 שהיא "דוח רו"ח המבקר" מבהיר לציבור שמדובר ברו"ח המבקר כאשר המונח "המבקר" עוגן בחוק החברות ששם עשו אבחנה בין רו"ח החיצוני למבקר הפנימי. החיצוני נקרא "רו"ח המבקר" והפנימי נקרא סתם רו"ח, בלי תואר מיוחד. המטרה היא להראות לקורא שיש כאן מישהו שהוא

בגוף המבוקר.בלתי תלוירו"ח שלמעשה אותו רו"ח הוא נותן את דעתו כרו"ח מבקר חיצוני שהוא כמו שמקובל תלוי", רו"ח הבלתי ל"דוח שצפוי בעתיד לשנות את הכותרת לציין כאן המקום בארה"ב ולאחרונה גם בבינלאומי וזה כנראה יהיה גם בישראל. לגבי ההפניה – ההפניה היא לבעלי המניות כי הם אלה שמינו אותנו. אם הם מינו אותנו הם גם יקבלו את הדוח מופנה אליהם –

האסיפה הכללית של בע"מ ממנה אותנו.

35


– הפסקה הראשונה בדוח שמתחילה במילה "ביקרנו". פסקה זו היא פסקה חדשהפסקת מבוא.2. במסגרת פסקה זו שמו מספר מרכיבים:61 שנה בתקן 15יחסית שנכנסה לפני כ-

זו למעשה השתנתה בתקן א. – ביקרנו במקום בדקנו כי רו"ח61את המילה "ביקרנו" – מילה למעשה מבצע ביקורת ולא בדיקה שהביקורת היא לפי תקני ביקורת ונהלי ביקורת מקובלים

ולא בדיקה לפי תקני בדיקה. אנו רואים פה זיהוי של הדוחות הכספיים שבוקרו – המאזן / דוח על המצב הכספי / רווח והפסד /ב.

הדוח על הרווח הכולל / דוח על השינויים בהון העצמי / דוח תזרים. בנוסף, מצוין אילו שנים אנו ביקרנו )השנה הנוכחית ואילו מספרי השוואה(. יש אבחנה בין חברה פרטית לציבורית מבחינת מס' טורי ההשוואה אליהם נתייחס בדוח או אם היו רו"ח אחרים בשנים קודמות, אז עושים אבחנה בין מה שאנו ביקרנו )בפסקת המבוא( לבין מה שאחרים ביקרו במס' השוואה )בפסקה נפרדת מיד לאחר פסקת המבוא – "מס' השוואה שבוקרו ע"י רו"ח אחרים" – נלמד בעתיד תקן

78.ההנהלהג. של באחריות האבחנה למול רו"ח של באחריות אבחנה לנו יש זו פסקה במסגרת

והדירקטוריון, כאשר האבחנה הזו מראה לציבור שההנהלה והדירקטוריון אחראים על הדוחותורו"ח אחראי על חוות דעתו על הדוחות הכספיים- שיבינו כל אחד מה ועריכתם הכספיים

האחריות שלו.כל הנאמר לעיל עוזר בצמצום פער הציפיות.

הצעה לתקן לתיקון דוח המבקרים ובהקשר לפסקת המבוא ראוי לציין בצנרתראוי לציין כי כיום יש שבנוגע לאחריות ולאבחנה באחריות ההצעה מייצרת שתי פסקאות חדשות, האחת, פסקת אחריות ההנהלה והדירקטוריון – על מה הם אחראים ומה הם אמורים לעשות כדי לתת מענה לאותה אחריות, ומנגד, פסקה נוספת, שתקרא פסקת אחריות רו"ח הכוללת בתוכה את אחריות רו"ח ומה הדברים שהוא צריך לעשות כדי לתת מענה לאותה אחריות. למעשה, כשיהיו שתי פסקאות אלה ייקחו את אותה אבחנה באחריות מפסקת המבוא ויפצלו אותה לשתי הפסקאות כאשר לפסקתיוסיפו את פסקת היקף הביקורת, כפי שנדון בהמשך, שמבהירה מה רו"ח עושה אחריות רו"ח ומנגד, בפסקת אחריות ההנהלה כפי שציינו לוקחים את מרכיב האחריות לצורך מילוי תפקידו הרלוונטית להם מפסקת המבוא וכותבים משהו חדש שאין היום – התפקידים והפעולות שההנהלה

צריכה לעשות על מנת לעמוד באותה אחריות.– מתקן לתקן הפסקה מתרחבת וכל המטרה שלה להסביר לקורא מהפסקת היקף הביקורת.3

היקף עבודת הביקורת של רו"ח והכל במסגרת הניסיון לצמצם את פער הציפיות. פסקה זו, למעשה, מטרתה להסביר לקורא את התכלית והמהות של עבודת הביקורת. א.

36


ראשית מסבירים שאנו פועלים לפי תקני ביקורת מקובלים – היום יש לזה שתי משמעויות: תקניב. הם תקני הדיווח,11-14 הם תקני הביקורת ו- 5-10, כאשר 5-14ביקורת היסטוריים קלאסיים

הם הבסיס,5-10והפרסומים בביקורת נקראים גם הם תקני ביקורת ולא גילויי דעת. תקנים פחות מזה זה רשלנות, אין חלופות, תקני ביקורת אחרים – יש להם גם חלופות.

, שהתקנות הללו מסבירות1973מזכירים כאן את תקנות רו"ח )דרך פעולתו של רו"ח(, התשל"ג ג.. בלבדלקורא וגם לרו"ח איך עושים ביקורת על דוח כספי שנתי

במסגרת פסקה זו באו והבהירו לקורא אילו סוגי פעולות/ נהלי ביקורת רו"ח נוקט, כגון – ביקורתד. של אומדנים, בדיקות מדגמיות, שהוא מנסה להשיג רמה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הצגה מוטעית מהותית, ביקורת על הסטנדרט הכפול )שכולל כללי חשבונאות מקובלים + משקף

באופן נאות מבחינה עסקית כלכלית(. בפסקה זו אנו רואים אנו רואים שרו"ח מבהיר לקורא הדוח שהביקורת מאפשרת לו לתת את חוותה.

דעתו כי נראה בהמשך )שינוי בנוסח אחיד( אם לא מתאפשר לו מה עושים.להיותפסקת חוות הדעת.4 הסובייקטיבית שאמורה דעתו את נותן רו"ח זו פסקה במסגרת –

אובייקטיבית, ללא נג"ע, לפי מיטב שק"ד ולכן הוא מתחיל המילה "לדעתנו...". נותן את דעתו על הסטנדרט הכפול שאכן הדוחות הכספיים שזוהוא. זו הוא במסגרת פסקה

בפסקה המבוא ומספרי ההשוואה שזוהו בפסקת המבוא אכן גם ערוכים לפי כללי חשבונאות מקובלים וגם משקפים מבחינה עסקית כלכלית את מצב העסקים, תוצאות הפעולות, שינויים

בהון העצמי ותזרימי המזומנים. רו"ח מסתכל על הדברים רק "מכלב. דגש על המהותיות, משמע, נותנים פה – נוספת נק'

הבחינות המהותיות" )מהותיות זה גם בהיבט הכמותי וגם בהיבט האיכותי – נלמד בהמשך(. מנסים להסביר לקורא שלא יצפה מאיתנו למצוא כל טעות בכל דבר – רק דברים מהותיים

שאנו מנסים למצוא. נק' נוספת היא סוג הדיווח הכספי החשבונאי – חוות הדעת אמורה לשקף את דעתנו בקשרג.

לדיווח מסוים שמופיע בדוחות הכספיים, שהוא יכול להיות או כללי חשבונאות מקובלים בישראל(ISRAELI GAAPשאז הכוונה היא לחברות פרטיות והחשבונאות מבוססת על גילויי הדעת )

או בחשבונאות. לתקינה הישראלי המוסד של החשבונאות תקני + בישראל בחשבונאות שמיושמים בחברות ציבוריות אוIFRSלחילופין, מערכת דיווח כספי בינלאומי שאלו תקני ה-

זה הושפעIFRSבחברות אחרות שהתאים להן לאמץ את ה- להיות(. יכולות )גם פרטיות . עוד נציין שבמסגרת נספח לתקנים הללו )IFRSמאימוץ התקינה הבינלאומית בחשבונאות ה-

IFRS( יש הסבר אילו נהלי ביקורת משלימים נדרש לעשות כאשר מדובר ביישום 90,99,102

הדיווח נושא תקני הביקורת הבינלאומיים להבדיל מתקני להזכיר את וכאן המקום בדוחות

37


. נדגיש שהתקינה הבינלאומית בביקורת הולכת ומאומצת בישראל תקן אחרIFRSהכספי ה-ביקורת גורף. לאורך השנים, עד תקן אין אימוץ כולל, עשו תרגומים של תקנים95תקן,

בוצע תרגום של התקנים הבינלאומיים102 ועד 96בינלאומיים עם התאמות ישראליות, מתקן ואילך עושים תרגום של103בביקורת – הפכו אותם לתקנים ישראליים בלי כל שינוי. מתקן

התקנים הבינלאומיים בביקורת אבל חוזרים להתאמות )משתדלים שלא, הן לא רבות( לשוקאימוץ של התקינה הבינלאומית רואים בינלאומיים ביקורת כלומר, בקשר לתקני הישראלי.

גם עושים התאמות לשוק הישראלי, בשונה מה- ובעיקרו לישראל בו נעשהIFRSבביקורת , אימוץ גורף לקינה החשבונאית בישראל ללא שינויים.

אבל מנגדIFRSבדוח המבקרים הנוכחי אנו רואים שאם מדובר בחברה ציבורית מאמצים מה- ד. בפסקת הביקורת כתוב שתקני ביקורת הם בישראל. מה יצא? ביקורת ישראלית – חשבונאות

IFRSבינלאומית ולכן בנספח לתקן ובפרקטיקה מוסיפים נהלי ביקורת גם שקשורים לנושא ה-

ואם צריך- גם נהלי ביקורת נוספים מהבינלאומי שאינם נמצאים בתקינה הישראלית לביקורת. הערה: דיברנו על הביקורת וחוות הדעת על הדוחות הכספיים וזיהינו את הדוחות עצמם אמנםה.

ראוי לציין שבעתיד ע"פ ההצעה בצנרת יהיה רשום מה שממילא רו"ח עושה – שהוא גם ביקר את הביאור על המדיניות החשבונאית ואת הביאורים האחרים. גם היום עושים את הביקורת אך

לא מציינים זאת. זו מופיעה כחלק מפסקת חוות הדעת )החלק האחרוןפסקת דרישות חוקיות.5 כיום פסקה –

בפסקת חוות הדעת(. פסקה זו מבהירה לקורא אילו הוראות דיווח מתוקף חוק, תקנות וכו' יש ליישם בגין הדוחות הכספיים של אותה חברה ורו"ח צריך לחוות את דעתו האם הדוחות ערוכים בהתאם לאותן הוראות דיווחיות, למשל, לחברה ציבורית אנו נותנים את דעתנו בהתאם להוראות

)זה מה שכתוב בתקנים אך בפרקטיקה1993תקנות ני"ע )עריכת דוחות כספיים שנתיים( התשנ"ג זה יעוגן בתקן חדש( משתמשים בתקנות החדשות שנקראות תקנות ני"ע )דוחות כספיים שנתיים(

– גם אנו בבחינות נשתמש בתקנות אלה. בפסקה זו שמים את הדרישות הרלוונטיות2010תשע של אותה חברה באותו ענף בו היא פעולת.

מילים כמו "רו"ח מוסמך". החתימה היא שלבלי – יש לשים את החתימה של רו"ח תאריך וחתימה.6 שם הפירמה ולא השם שלנו. לגבי התאריך – הוא צריך להיות ולקיים משוואה כדלקמן: התאריך של הדוחות הכספיים = לתאריך דו"ח הדירקטוריון = לתאריך הצהרת מנהלים = תאריך של החתימהרו"ח רו"ח מבקר. אם משהו משתנה בתאריכים עשוי הדבר להשפיע על הנוסח של דוח של

ואחריותו.

38


: ראוי לציין שישנן פסקאות שונות ומגוונות מעבר לפסקאות שצוינו לעיל, כמו הסתמכות עלהערה (, פסקאות8(, מספרי השוואה שבוקרו ע"י רו"ח אחרים )תקן 9רו"ח אחרים בחברות מאוחדות )תקן

לתשקיפים – על כל אלה נלמד בהמשך. ( זיו האפט 72 דף מצורף – גילוי דעת שינוי מהנוסח האחיד )

(- הסבר בדף המצורף. א3נוסח אחיד – )א.

(:ב3שינוי מהנוסח האחיד )ב. 4( – מדובר למעשה בהפניית תשומת הלב. קיימות 1ב3שינוי שאינו משפיע על חוות הדעת ).1

"מבלי לסייג אתדוג' המפורטות בדף. הפורמט המקובל להפניית תשומת הלב באופן כללי: בדבר Xחוות דעתנו הנ"ל אנו מפנים את תשומת הלב לביאור Y". X,מספר הביאור=

Yתמצית הביאור. אולם, אם סטינו מהנוסח האחיד בגין נושא מסוים )יש הסתייגות( אזי ניתן= להפנות את תשומת הלב בגין נושא אחר כך שהמילים תהיינה בלי המילים "מבלי לסייג את חוות

לדוחות הכספייםXאנו מפנים תשומת הלב לביאור דעתנו הנ"ל" וישר הפסקה תתחיל " ".Yבדבר ראוי לציין שארבעת הדוג' שניתנו לעיל הן דוג' שנדרש ע"פ התקן להפנות את תשומתהערה:

הלב אליהן. אנו מפנים את תשומת הלב רק אם מדובר בדבר מאוד משמעותי. לא נפנה את תשומת הלב לכל ביאור לכל נושא או לכל תביעה משפטית אלא רק לדברים מאוד מהותיים. בבחינה יהיה קשה לדעת אם מדובר במשהו מאוד מהותי אבל אם ראינו בשאלה את אחת מארבעת הדוג' הנ"ל אנו נאמר שאם הכל בסדר )אין בעיות חשבונאיות או ביקורת( אזי על רו"ח להפנות את תשומת הלב לביאור מסוים. אם אנו מזהים נושא אחר מארבעת הדוג' הנ"ל

:ישנם שני מקריםאזי אפשרות ראשונה – אותו נושא דובר בעבר כאן בכיתה שמפנים את תשומת הלב אליו, למשל –

אי תלות. כאן חובה להפנות. מקרה שלא היה ברשימה של הדוג' ולא היה מאלה שדיברנו בכיתה – עדיין אפשרות שנייה –

הפניית תשומת הלב. נניח בחברה יש פיקדון מול הוןלשקולרו"ח, כשמדובר בנוסח אחיד, יכול עצמי. השנה החברה העבירה לפיקדון משועבד. זה מאוד משמעותי. יש להפנות תשומת לב. בבחינה לא נדע אם הנושא כה משמעותי ולכן תמיד המשפט שלנו יהיה )בכל שאר המקרים( שאם חוות הדעת היא חלקה / בלתי מסויגת על רו"ח לשקול הפניית תשומת הלב לנושא

X. (- הסבר בדף המצורף, מבחינים בין שני מסלולים שאין2ב3שינוי המשפיע על חוות הדעת ).2

לערבב ביניהם:טבלה בדף המצורף – 4.1 – מסלול חשבונאות:

39


.אי יישום כללי חשבונאות.חוסר עקביות.)אי גילוי נאות )למשל- לא ניתן מידע על מגזרים.)אי יישום דרישות חוק ותקנות )למשל- לא מיישמים את תקנות ני"ע

הטיפול בכל אחד מהמקרים יכול להיות:.הסתייגות.שלילית

אבחנה בין שני תתי מסלולים:טבלה בדף המצורף – 4.2 – מסלול ביקורת – הגבלה בהיקף הביקורת – הכוונה היא שרצינו לנקוט מס' נהלים מסוים ולא נקטנו כי

נהלים אבל 100הגבילו אותנו. רצינו לנקוט לא נתנו לנו, ולא יכולנו לנקוט נהלי2 לא או אובייקטיבית מוצדקת/ הייתה ההגבלה אם לבדוק עלינו חלופיים. ביקורת מוצדקת/ לא אובייקטיבית. כמו כן, עלינו לבדוק את רמת המהותיות, אם זה מהותי

של מטריצה לנתח למעשה צריכים אנו מבחינתנו בכללותו. מהותי או 4נקודתי בדף המצורף.13אפשרויות כפי שמופיע בטבלה בעמוד

אפשרויות(: 4 הטיפול יכול להיות )תוך בחינת מטריצה של .הסתייגות.הימנעות

הגבלה בביקורת – נתנו לנו הכל, נקטנו את כל הנהלים שרצינו, הראיות שאספנו לא .17מספקות. יש שתי דוג' בדף המצורף בעמוד

הטיפול יכול להיות )פה אין קשר למוצדק או לא, זה שק"ד של רו"ח(:.הסתייגות.הימנעות

טבלה מסכמת: מסלול ביקורת מסלול חשבונאות פסקה

הימנעותהסתייגותשליליתהסתייגות"נתבקשנו לבקר"XXXמבואלאמורXXהיקף "פרט

להלן" מצבים.3יש שינוי-

סיפור+בעיהסיפור+בעיהבינייםמהותי +ניכרת/

סיפור+בעיה+נהליםסיפור+בעיהחלופיים+מהותיות

40


+מוצדקות.+נהלים חלופייםמאוד.יש שינוי –חוות דעת

לפי הניסוחיש שינוי –

– הניסוח 3לפי מרכיבי השינוי.

יש שינוי –יש לשיםשהנוסח לב שונה זה במסלול של מזה

החשבונאות!

משתנה לפיהכל – הנוסח.

הערות:.אם יש שילוב של נסיבות בהסתייגות – ניתן לשלב מסלול ביקורת וחשבונאותהימנעות יותר חזק מחוות דעת שלילית ולכן אם יש נסיבות משולבות נלך על הימנעות שהיא

חמורה יותר.

41


דו"ח רו"ח המבקר – תרגול

שינוי מהנוסח האחידנוסח אחיד כנ"ל, אין כ"כ שינויים, התקן היחיד שיש הוא תקן. שינויים בין תקנים1

. בעתיד אולי יהיה שינוי אבל אין סוגיה מיוחדת72לתקן המעבר – לפני 72כיום היה שנה,15

מדובר בשינוי היסטורי.---- אין משהו ללמוד בע"פ, הכל נמצא בתקינה.. נוסחים בע"פ2כנ"ל. שאלות הסבר3אירועים. דוח לקוי4

נוסח אחידשינויים בין תקנים – שאלה לדוג':

בעשור האחרון חלו שינויים בין תקנים בנוגע לנוסח האחיד ו/או שינוי מהנוסח האחיד. תארו את עיקריוהסבירו שינויים אלו וביצוע אותם תקנים הוועדה ששררה בעת המצאת רוח השינויים שחלו, מה בקצרה כל פיסקה בנוסח האחיד כפי שהיא כיום וכיצד היא נותנת מענה לאותה רוח וועדה לתקני

ביקורת כאמור.

42


על דוח רו"ח המבקר והנוסח שלו לרבות השלכותיו על עבודתIFRSתארו מהן ההשלכות של ה- הביקורת.

תארו את השפעת התקינה הבינלאומית בביקורת בכלל ועל דוח המבקרים בפרט.מהו הצפי לשינוי בדוח רו"ח המבקר?

פיתרון: – מטרתם העיקרית של השינויים היא לצמצם את פער הציפיות:השינויים העיקריים שחלו

בכותרת ובהפניה – "רו"ח החיצוני" להבדיל מ"מבקר פנים"..1 בפסקת המבוא – המילה השתנתה מ"בדקנו" ל"ביקרנו". סיבה: רו"ח מבצע ביקורת ולא בדיקה.2

לפי תקני ביקורת ונהלי ביקורת מקובלים. ההחלפה הזו היא בין היתר על רקע הרצון לצמצם אתפער הציפיות.

בפסקת מבוא – התווספו מספרי השוואה שלא היו בעבר. האחריות הייתה אז ונשארה גם היום, זה.3 לא שינה את האחריות שלנו, רק הוסיפו מספרי השוואה ואז ניתן לדעת על מה רו"ח חווה את

דעתו. האבחנה באחריות בין רו"ח של החברה לבין ההנהלה. ההנהלה אחראית על הדוחות הכספיים.4

ורו"ח אחראי על חוות דעתו. פסקת היקף הביקורת – הפסקה הורחבה מאסיבית והסבירו אילו נהלים יש לנקוט שרו"ח מבצע.5

את הביקורת, כמו בדיקות מדגמיות, אומדנים, הצגה מוטעית מהותית וכו'. פסקת חוות הדעת – הוסיפו את המילים "מכל הבחינות המהותיות" – להראות שרו"ח עוסק רק.6

בדברים מהותיים. כמו כן, מספרי השוואה התווספו כפי שהסברנו מקודם. לגבי פסקת דרישותאבל אמרנו שינוי עשו לא בתקנים להיום נכון שם – הדעת חוות לפסקת שמחוברת חוקיות שהפרקטיקה הנוהגת, שהיא במקרה הזה הספציפי משפיעה גם על חוות הדעת, הן בפרקטיקה והן אקדמית. כלומר, יש להחליף את המילים "תקנות ני"ע )עריכת דוחות כספיים שנתיים( התשנ"ג

".2010" ל"תקנות ני"ע )דוחות כספיים שנתיים( תש"ע 1993 לגבי בסיס הדיווח – בעבר היה בסיס דיווח כפסקה נפרדת, פסקה זו נעלמה וכיום בחוות הדעת אנו.7

( אוIsraeli gaapמתייחסים לאותם כללי החשבונאות והדיווח, כאשר אנו מבחינים בין פרטי )שאז זה זה )ואז יהיה רשום IFRSחברה ציבורית us(. גם אם נחליט על חברה אמריקאית gaapהכל . בהתאם לחברה הנבדקת.

– הניסיון לצמצם את פער הציפיות. יש להסביר את המושג ואת המשמעות שלו. דוג'רוח הוועדה עיקריות שיש לציין– מכתב התקשרות – בעת ההתקשרות מנסים לצמצם את הפער, דוח המבקרים –

"מוצר סופי".

43


ראה שיעור שעבר. היום יש יותר התייחסות לנושא מסוים ולא לכלהסבר כל פסקה בנוסח האחיד – הפסקאות בנוסח האחיד.

– שני מישורים:IFRSהשלכות של ה-.IFRS. בנוסח ממש רואים IFRSהשפיע על פסקת חוות הדעת – מתייחסים בחוות הדעת ל-.1 – נותנים את90,99,102, נמצאים בנוסח המשולב של IFRSיש נהלי ביקורת ספציפיים בהקשר ל-.2

.IFRSנהלי הביקורת ביחס ל-השפעת התקינה הבינלאומית בביקורת בכלל ועל דוח המבקרים בפרט-

לגבי חוות הדעת אנו לא רואים התייחסות לתקני ביקורת בינלאומיים בנוסח עצמו. אולם, אנו רואים את המילה "בישראל" על מנת להדגיש שמדובר בתקני ביקורת ישראליים ולא בינלאומיים, גם אם החשבונאות שיושמה היא של תקני חשבונאות בינלאומיים )יש מעין ערבוב בין ביקורת ישראלית על

חשבונאות בינלאומית(.רואים שלאורך השנים אנו בישראל על הביקורת לגבי ההשלכות של התקינה הבינלאומית בכלל

)תקנים as isמאמצים את התקנים הבינלאומיים בביקורת, בין אם ( ובין אם אימוץ תוך כדי96-102 התאמות )שאר המספרים(. בכל מקרה אין אימוץ גורף של תקני הביקורת הבינלאומיים כמו שנעשה

. שימו לב: חשבונאות בינלאומית וביקורת בינלאומיתלתקני החשבונאות הבינלאומיים. – הצפי לשינוי בדוח רו"ח המבקר

בכותרת אמור להיות רו"ח הבלתי תלוי כדי להדגיש את אי התלות של רו"ח..1 יהיו שתי פסקאות של אחריות. אחת – אחריות רוח והשנייה – אחריות ההנהלה, כאשר במסגרתן.2

יוסבר שרו"ח אחראי על חוות דעתו תוך הסבר מה הוא צריך לעשות בשביל לתת מענה לאחריות זו )תילקח פסקת היקף הביקורת ותצורף לפסקת אחריות רו"ח תוך תוספת מסוימת בנושא בקרהיסבירו שההנהלה אחראית על הדוחות הכספיים, ותהיה פסקת אחריות ההנהלה שם פנימית( עריכתם וכו' ומה היא צריכה לעשות – להכין את הדוחות, לערוך אותם, להקים מערכת בקרה

פנימית אפקטיבית וכיו"ב. יוחלפו בתקנות ני"ע1993החלפת התקנות – תקנות ני"ע )עריכת דוחות כספיים שנתיים( התשל"ג .3

.2010)דוחות כספיים שנתיים( התש"ע

נוסח אחיד – נוסחים בע"פ: פסקת הסתמכות על רו"ח בחברות כלולות )שווי מאזני( –יש לדעת פסקה זו בע"פ להבדיל מפסקת.1

הסתמכות של רו"ח בחברות מאוחדות. )נמצא איתנו בבחינה(. לא78מספרי השוואה שבוקרו ע"י רו"ח אחרים – יש לפנות לתקן ביקורת .2

צריך לזכור בע"פ אלא רק לאן לפנות.

44


תשקיפים – יש שתי פסקאות שצריך לדעת בע"פ, כאשר הפסקאות זה שמכלילים את חוות הדעת.3 בתשקיף יש לומר שאנו מסכימים שהיא תיכלל ולציין איזו חוות דעת אחרונה ניתנה שעליה אנו

מסתמכים )נלמד בהמשך בתשקיפים(.

נוסח אחיד - שאלות הסבר אנו רואים שאלות שיש בהן מילים כמו "תארו", "הסבירו", "הרחיבו", "נמקו" – שאז זה המקום להוציא כל מה שלמדנו ולהרחיב ולהסביר תוך התייחסות למגבלת הזמן. כאשר מבקשים את חוות דעתנו - חייבים לתת חוות דעת אבל לשים לב שחוות הדעת תהיה כך שהיא לא תסתור את עצמה כי לעיתים אנשים רושמים חוות דעת ונזכרים בעוד משהו ואז אומרים שזו חוות דעתנו – לא שמים לב שזה סותר

גישות, לציין אותן ואז לומר אתXאת הנאמר מקודם. המשמעות של זה – אין לנו דעה. יש להגיד שיש דעתנו שהיא כמובן תהיה אותה דעת הרוב, הדעה המקובלת.

דוג' לשאלות: יתנו לנו את פסקת הסתמכות על רו"ח אחרים בחברות מאוחדות ויבקשו שנסביר את המהות של.1

הפסקה )נלמד בעתיד(. יתנו לנו פסקת היקף הביקורת ומדגישים את המילה "אומדנים". אומרים שיש להסביר איזו ביקורת.2

רו"ח עושה בקשר לאומדנים. התשובה קשורה לחוות דעת אבל התשובה העיקרית צריכה להיות בנושא אומדנים ומהנחיית הרשות לני"ע בנוגע לאומדנים חשבונאיים קריטיים.81מתקן ביקורת

בפסקת חוות דעת ידגישו "כללי חשבונאות משקפים באופן נאות..." – יש להסביר את הסטנדרט.3הכפול במקרה כזה.

שינוי מהנוסח האחיד – שאלות הסבר- הנכם רו"ח של חברת המועלים בע"מ. במסגרת הביקורת לשנת דוג' לשאלה התגלתה2009

מעילה, כאשר המעילה היא כנראה בהיקף של מיליון דולר, שמחצית ממנה השתתפה בדוחות, משמע רשמו חובה- הפסד, זכות– מזומן, והמחצית השנייה לא נרשמה בדוחות הכספיים. רו"ח ניסה לאמת את האמור בהיקף המעילה אך לא אסף מספיק ראיות בנושא. מה סוג דוח רו"ח המבקר שיש לתת

במקרה זה? עצמה. בביקורת ולא בהיקף היא בביקורת הבעיה וביקורת. חשבונאות – מסלולים שני כאן יש חשבונאות – הסתייגות או שלילית. ביקורת – הסתייגות או הימנעות. הנסיבה העיקרית זו בעיית ביקורת ולא חשבונאות. הדוח לא נאות משום שמלכתחילה יש בעיה בביקורת, אני לא יכול להניח את דעתי

לגבי הדוחות ואז אין משמעות אם הדוח נאות או לא מבחינת חשבונאות. אין פה עניין של מצודק / לא מוצדק – משום שאין עניין של מניעה של גורם חיצוני אלא החלטה של

שק"ד של רו"ח. נותר רק עניין המהותיות.

45


התשובה תהיה - סוג חוות הדעת יהיה או הסתייגות או הימנעות, כתוצאה ממהותיות בהתאם למגבלתהביקורת.

נוסח אחיד – דוח לקוי השלבים בניתוחנותנים דוח שהוא לקוי ואנו צריכים להתייחס לזה מבחינת המהות ולא מבחינה טכנית.

:דוח לקויהצד הטכני:

נוסח .1 דוח המבקרים7.5יש לשים מול העיניים את שזה הנספח החמישי בתקני הביקורת של ולהשוות אותו לנוסח שנמצא לנו בבחינה ולסמן בעיגולים את אותם דברים שמהווים שינויים ממילים

ועד פסקאות חדשות. יש לציין אילו מילים השתנו ולתת הסבר קצר אם נדרש. למשל – במקום המילה "ביקרנו" רשום.2

"בדקנו" – יש לציין שיש להחליף את המילה בדקנו מול ביקרנו מאחר ורו"ח מבקר ולא בודק )ישלתת הסבר קצר(.

יש לדאוג שהפסקאות הללו תצוינה, למשל – מעלימים בד"כ את פסקת.3 נעלמו אם פסקאות דרישות חוקיות, צריך כמובן לציין זאת ולהגיד שהפסקה חסרה + ציטוט שלה )לא צריך את כולה,

כמה מילים ממנה(. אם ישנם משפטים, שורות ו/או פסקאות שהתווספו יש לומר שיש להוריד אותם ולהסביר. לדוג' –.4

מקובל בד"כ להוסיף משפט בפסקה היקף הביקורת – "...וביצענו נוהל אירועים לאחר תאריך המאזן". משפט כזה, מעבר לכך שצריך לומר שיש למחוק אותו, עלינו לומר שמשפט כזה עלולכי הוסיפו משהו או עלולים לחשוב יש כאן סטייה מהנוסח האחיד לגרום לקורא להבין שאולי שהנוהל הספציפי הזה הוא מאוד מיוחד או עלולים לחשוב שיש כאן מעין תכנית ביקורת סגורה.

מכל הסיבות הנ"ל אסור להוסיף משפט כזה.השלבים העיקריים:

פסקאות ביניים ופסקאות הפניות תשומת הלב..5פסקאות ביניים:

כל פסקת ביניים עלינו לבחון ראשית מה הסוגיה הנדונה – חשבונאית או ביקורת ובאיזה נושא.א.למשל – מדובר בהפרשה לחובות מסופקים.

עץב. לנתח בהתאם ואז הבעיה בלי סיפור רק לנו נתנו הביניים בפסקת האם לראות יש אפשרויות. למשל – החברה לא ביצעה הפרשה לחומ"ס. יש פה רק סיפור – שלא בוצעה הפרשה. אין את הבעיה, אנחנו לא יודעים אם צריך, אין להניח הנחה. בדוג' הזו סיפרו לנו שלאעץ לנתח יש לכן הפרשה. בכלל נדרשת האם לנו ברור לא אך לחומ"ס הפרשה ביצעו

46


אפשרויות ולומר: אם הייתה נדרשת הפרשה לחומ"ס אז פסקת הביניים לא תקינה ולכן יש לחדד / לנסח מחדש / להוסיף לפסקת הביניים את הבעיה. לדוג' – לא בוצעה הפרשה לחומ"ס כנדרש ע"פ כללי חשבונאות מקובלים. לעומת זאת, אם אין בעיה ולא נדרש היה לעשות את

ההפרשה אזי במקרה כזה יש למחוק את פסקת הביניים כי אין בעיה. לאחר ההחלטה על פסקת הביניים וניסוח פסקת הביניים )ניתוח וניסוח( אז יש לפנות ולומר מהג.

סוג הדוח שעשוי להיות בכל מצב שהוא, במצב שיש בעיה ובמצב שאין בעיה. בדוג' שלנו אם אין בעיה ומחקנו את פסקת הביניים נאמר שחוות הדעת תהיה בנוסח האחיד תוך מקום לשקול הפניית תשומת הלב לאותו נושא )או תוך הפניית תשומת הלב וזה במקרים שאמרנו שחובה להפנות את תשומת הלב – עסק חי, שינוי בנוסח חוות הדעת, אי וודאות וטעות(. הפניית תשומת הלב תהיה בסוף דוח המבקרים ולא בפסקת ביניים. אם יש בעיה אז במקרה הנדון נדרשת

הסתייגות או חוו"ד שלילית )מסלול חשבונאי(. בד"כ לפני פסקאות הביניים אוהבים להוסיף משפט כמו: "הריני לדווח כדלקמן / הריני להפנותד.

את תשומת הלב כדלקמן / אנו מפנים את תשומת הלב לכך ש...". תמיד עלינו לומר שמשפט כזה אסור שיהיה כמשפט מלווה לפסקאות הביניים כי פסקאות הביניים עומדות בפני עצמן ואין צורך לתת להן משפט מלווה. אם נרצה להפנות את תשומת הלב לנושא מסוים יש לעשות זאת בסוף דוח המבקרים ובנוסח אחר: "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת

". Y בדבר Xהלב לביאור

הפניית תשומת הלב: אם ישנן הפניות תשומת הלב אסור לנו לקחת אותן כמובן מאליו, כאילו מה שכתוב הכל בסדר,ה.

כפי שלא לקחנו כמובן מאליו את פסקאות הביניים שמופיעות בשאלה ועלינו לבחון כל פסקה האם היא נאותה או לא, אולי בכלל היא צריכה להיות פסקת ביניים כי היא עלולה להצביע על

בעיה. )ג( ולקבל החלטה על5)א( עד 5עלינו לעשות את הניתוח כמו שעשינו בפסקאות הביניים ס' ו.

זה אחד – לכאורה בנושא תביעות משפטיות" ביאור נכלל – "לא הכיוונים השונים. למשל מארבעת המקרים שמפנים את תשומת הלב.. במקרה הנדון אנו מפנים את תשומת הלב שכך שאין ביאור בנושא תביעות והרי הפניות תשומת הלב הן תמיד לביאור בנושא מסוים ולכן כאן יש לבחון אולי לא צריך ביאור ואז פשוט נמחק את אותה הפניית תשומת הלב ואם נדרש ביאור,

47


וכאן נאמר לנו במפורש שלא ניתן ביאור, מדובר כאן בפסקה שצריכה להיות פסקת ביניים ולאהפניית תשומת הלב.

ומפנים את תשומת הלבהערה: נכונות יש הפניות תשומת הלב שהן ראוי לשים לב שגם אם לנושאים מסוימים יש לראות שאם החלטנו, למשל, להסתייג בחוות הדעת בנושא הפרשה לחומ"ס והפניית תשומת הלב היא לביאור קיים באי וודאות, אזי יש לשים לב שהנוסח של ההפניה יהיה בלי המילים "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל...", משמע נתחיל יש במילים "אנו מפנים את תשומת

הלב...". כמובן אי אפשר להפנות את תשומת הלב למשהו שאני מסתייג ממנו. לאחר ניתוח פסקאות הביניים ואם יש הפניות תשומת הלב אז גם שלהן – עלינו לקבוע את סוג.6

כולל ניתחנו וניסחנו כל5הדוח שיינתן ולנסח את שאר הפסקאות הרלוונטיות. כלומר, עד שלב פסקת ביניים וכל הפניית תשומת הלב וכן החלטנו על האפשרויות בסוג הדוח בגין כל פסקה, אך

את שאר הפסקאות כי מדובר בחברה אחת, בדוח אחד, בשורה תחתונה אחת5לא ניסחנו בשלב וכדי להגיע אליה צריך לנתח הכל מסביב ואז אם יש לנו מקרה של הגבלה בהיקף הביקורת, שהיא לא מוצדקת, זה המקרה היחידי שנדע בוודאות את סוג הדוח ואז השורה התחתונה תהיה הימנעות. אם אנחנו בשאר המקרים – כאן לא נדע בוודאות שום דבר כי אין לנו נתוני מהותיות שיאפשרו לנו לעשות את האבחנה בין מהותי למהותי בכללותו. לכן, נצטרך להראות מעין סיכום של הסיכומים ולומר שבמקרה זה ניתן להסתייג או שלילית / במקרה זה הסתייגות או הימנעות. ואז יש לתת את

להלן הניסוח. לאY ובגין Xההנחה שלנו ולומר כי במקרה הנדון, בהנחה שנדרשת הסתייגות בגין נדרש לנסח את כל האפשרויות וכל מצבים. נדרש ניסוח אחד.

שלב טכני – יש להסתכל אם ישנם דברים נוספים הנוגעים לליקויים הטכניים כמו: רו"ח מוסמך ואז.7.31.3צריך להוריד את המילה "מוסמך", התאריך – בחב' ציבורית שמים תאריך מאוחר יותר מה-

– להלן קטע מדוח המבקרים: מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל אנו מפנים את תשומתשאלת מועצהבדבר ביצוע הנהלת חשבונות ע"י משרדינו, עריכת הדוחות הכספיים עבור החברה7הלב לביאור

המבוקרת והערכת שווי של נדלן להשקעה שבוצע ע"י משרדינו. תארו את הליקויים אם בכלל הקיימיםבפסקה הנ"ל וציינו את סוג הדוח שניתן לתת.

פיתרון: הנושאים: הנהלת חשבונות, עריכת דוחות, הערכת שווי – יש לבחון לכל אחד אי תלות בחברה פרטית

וחברה ציבורית. – אסור, סוג הדוח – לא יינתן דוח, לא מדובר על הימנעות.הנהלת חשבונות בחברה ציבורית – מותר לעשות הנהלת חשבונות בתנאי שמי שעשה הוא לא חלקהנהלת חשבונות בחברה פרטית

מצוות הביקורת וכן כל בעלי המניות נתנו הסכמתם בכתב ביודעם עובדה זו והדבר צוין בדוח הכספי

48


בביאור וכן תינתן הפניית תשומת הלב לאותו ביאור שבמקרה הזה יש להוסיף להפניה בהקשר להנהלתחשבונות מעבר למה שנכתב ש"כל בעלי המניות נתנו הסכמתם בכתב ביודעם עובדה זו".

– מותר בכל שנה שהיא. הליקוי - יש להשמיט את המילים "עריכתעריכת דוחות בחברה פרטית דוחות כספיים".

ואילך אסור ואם עשינו זאת אז לא נותנים דוח, חוות דעת.2009 – מ-עריכת דוחות בחברה ציבורית כולל אז מותר לערוך את הדוחות במקביל לביקורת ואז אין2008אין קשר להפניה הזו. אם זה עד

צורך במילים "עריכת דוחות כספיים" – יש להשמיטם. - אסור בכל סוג של חברה, פרטית או ציבורית, לבצעהערכת שווי נדלן חברה פרטית +ציבורית

הערכת שווי לנדל"ן שאותו אנו מבקרים ולכן לא יינתן דוח כלל. בגלל המקרה השלישי של הערכת שווי התשובה ברורה – לא יינתןשורה תחתונה של כל הניתוח:

דוח כלל, יש פגיעה באי תלות.

1ראה תרגול העמקה בדוח המבקר- דפים מצורפים- שאלה

שינוי בנוסח האחיד – אירועים )קייס(להלן סוגי השאלות:

כתבו סוגי ביקורת / הדגשים בביקורת לכלל האירועים שלהלן. התשובה: כשיש שאלה מסוג כזה אזיא. עלינו לחפש את החוט המקשר, הקו המנחה, לאורך כל הקייסים שהקו המקשר יהווה הבסיס לאותה תכנית ביקורת אחת עבור כולם. לדוג' – כל האירועים עוסקים באירועים לאחר תאריך המאזן / בצדדים קשורים / בעסק חי / בהסתמכות על רו"ח אחרים. אם כל האירועים עוסקיםנניח צדדים קשורים, אז תכנית הביקורת תהיה על צדיים קשורים. כותבים תכנית באחד מהם,

ביקורת לפי המתודולוגיה שלמדנו בשיעור השני. כתבו מהי השפעה על תהליך הביקורת / מהם ההדגשים בביקורת / מהם נהלי הביקורת שיש לנקוטב.

לכל אחד מהאירועים שלהלן בנפרד. )ההשפעה על תהליך הביקורת – לא מדובר על השפעה על חוות הדעת אלא נהלי הביקורת שיש לנקוט – לא להתבלבל!(. לדוג' – ביצענו הערכת שמאי ובוצע שיערוך של מיליון דולר – הנהלים )אם זה שאלה של חצי נק' – מינימום חמישה נהלים, אם זו

נהלים(: 10שאלה של נק' – מינימום .נוהל הסתמכות על מומחים שיערוך – האם בוצע בצורה נאותה – לפיIFRS.

בדקו את הטיפול המוצע באירוע ע"י ההנהלה והאם הוא מקובל עליכם. הטיפול יכול להיות בצדג.ובצד הביקורת. לדוג' – הציעו לעשות הפרשה לחובות מסופקים על בסיס הפרשה החשבונאי

49


כללית ולא ספציפית. יש לעשות הפרשה ספציפית לכל לקוח ולקוח. הסעיף הזה בבחינות הואסמוי, בשאלה הוא לא מופיע אך בפיתרון כן – חייבים להתייחס אליו!.

אם ההנהלה מסכימה לכל טיפול המוצע על ידנו – מה אז ההשלכות על דוח המבקרים. תשובה –ד. אם זו סוגיה חשבונאית - חוו"ד חלקה תוך הפניית תשומת הלב / נשקול הפניית תשומת הלב, תלוי

בנושא. אם ההנהלה לא מסכימה לטיפול המוצע על ידנו – מה אז תשובתכם. תשובה: אם זה מסלולה.

חשבונאות אז חוו"ד מסויגת או שלילית, אם זו סוגיית ביקורת – הסתייגות או הימנעות אלא אם ישנהלים חלופיים, זה תלוי במהותיות ובמוצדקות.

נסחו את הקטעים השונים מהנוסח האחיד. יש לזכור את הטבלה של הפסקאות וליישם אותה. אםו. זו הסתייגות בגין הגבלה בהיקף הביקורת – מהן הפסקאות שסוטות מהנוסח האחיד? שלושת

הפסקאות, חוץ מהמבוא.

דוג' לנדרש מקובל בבחינה: בכל אחד ואחד מהאירועים שלעיל נדרש בנפרד לציין מהי ההשפעה על תהליך הביקורת, סוג דוח

נדרשים כאשר4רו"ח המבקר ונסחו את הקטעים השונים מהנוסח האחיד, אם בכלל. סה"כ יש כאן אחד סמוי:

השפעה על תהליך הביקורת..1הטיפול המוצע במסלול החשבונאות או הביקורת– השפעה על הדוחות הכספיים - סמוי..2סוג דוח..3ניסוח הקטעים השונים מהנוסח האחיד..4

1 שאלה 17ראה תרגול העמקה בדוח המבקר – דפים מצורפים – עמוד

50


סקירת דוחות כספיים לתקופות ביניים1סקירה – תקן סקירה מספר

פרק1970, תקנות ני"ע )דוחות תקופתיים ומיידיים(, התש"ל 34IAS, IFRS ישראלי, 14פיננסית – תקן ד'.

רקע שאז הרשות לני"ע הציעה דרישה בה במסגרת1988נושא של דוחות כספיים לתקופות ביניים החל מ-

התקנות ני"ע שמעכשיו יש להוציא דוח חיצוני- ינואר עד יוני ועל בסיס זה למעשה באו והתחילו להוציא הרשות הוציאה עוד תיקון לדיווח רבעוני,89 ראו שזה טוב ולכן ברבעון השלישי של שנת 89דוחות. ב-

כלומר, הדרישה מאז ועד היום היא לדווח על:מצטבררבעון נוכחי

1-31-34-61-67-91-9

אין דרישה לדוחות כספיים רבעוניים לרבעון הרביעי.

המטרות של הדוחות הכספיים לתקופות ביניים דוחות של התאגיד לתקופות ביניים מאפשרים להפיק מידע באופן סדיר על התאגיד בכדי לסייע.1

בחיזוי התוצאה השנתית.

51


דוחות הביניים מסייעים באיתור מוקדם של נקודות המפנה ברווח, בנזילות, בביצועי ההנהלה וזאת.2במהלך השנה ולא רק בסופה.

דוחות הביניים מקטינים את היתרון היחסי שיש לבעלי מידע פנים על פני ציבור המשקיעים הרגיל..3 דוחות הביניים מאפשרים לזהות בעיות כבר במהלך התקופה ולא רק בסופה ובכך לאפשר תיקון.4

מבעוד מועד של אותן בעיות.המידע הינו מידע משלים לדיווח השנתי ולכן המידע הוא חשוב..5

סוגי דוחות לתקופות ביניים– הדוח התמציתי כולל בתוכו את הדוחות עצמם – מאזן/ דוח על המצב הכספי, רווח תמציתי.1

ודוח תזרים כשהם מוצגים באופן מלא בזהות דוח על השינויים והפסד/ דוח על הרווח הכולל, לשנתי, אבל, הביאורים תמציתיים, כלומר כוללים רשימה מצומצמת של ביאורים שנוגעת בעיקר לנושאים כלליים, כמו – אירועים לאחר תאריך המאזן, אירועים בתקופת הדוח ועוד. אין שם דרישהוהרגיל בדיווח ועוד. בדוחות אלה משתמשים במהלך השוטף לביאור ר"ק, ביאור בנושא מלאי

רבעוני של חברות ציבוריות. ביאורים מלאים, מלא.2 גם יש אזי זהים לשנתי – מעבר לדוחות הכספיים עצמם שהם מלאים,

מפורטים עד לרמה של כל סעיף בדוח יש לו פירוט. מתי נשתמש בדוח רבעוני מלא כמו השנתי –נעשה זאת בתשקיפים. כשרוצים לצאת במהלך השנה אבל הדוחות שיש לנו זה על רבעון.

ההבדל בין התמציתי למלא זה הביאורים בלבד.

מטרת הסקירהמטרת הביקורת היא לאפשר לרו"ח המבקר לחוות את דעתו בכך ש:

הדוחות ערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.א.

במצטבר, הדוחות גם משקפי באופן נאות מבחינה עסקית כלכלית את מצב העסקים, תוצאותב.הפעולות, השינויים בהון העצמי ותזרימי המזומנים של החברה.

כאשר במקרה זה למעשה אנו משקפים את הסטנדרט הכפול )פס"ד הבנקאים(. מנגד, מטרת הסקירה היא לאפשר לרו"ח לדווח שלא בא לידיעתו/ לתשומת ליבו דבר שמצביע על כךכדוחות להיחשב שיוכלו כדי כלשהו מהותי בשינוי הנסקרים הכספיים בדוחות בשינויים צורך שיש

שערוכים בהתאם לכללי החשבונאות ותקני הדיווח הרלוונטיים. כלומר, האבחנה בין הביקורת לסקירה – שבביקורת נותנים ממש חוות דעת, לעומת זאת, בסקירה נותנים רק דיווח על דרך השלילה )לא הובא לידיעתנו וכו'(. מכאן כמובן תיגזר האחריות, הנהלים,

שיטות העבודה וכו'.

52


השוני בנהלים – נהלי הסקירה מול נהלי הביקורתראיות ביקורת מספיקות )מבחינת כמות( ונאותות )מבחינתלא אוסףבעת הכנת הסקירה המבקר

איכות( כדי לאפשר לו לחוות דעה על הדוחות הכספיים הנסקרים. נהלי הסקירה הם מצומצמים בהיקפם ולא כוללים רבים מנהלי הביקורת המקובלים, כמו סקר בקרהאו מלאי במפקד נוכחות באמצעות יתרות אימות חשבונאיות, ורשומות מסמכים בדיקת פנימית, בספירות ובאמצעות קבלת אישורים מגורמי חוץ. נהלי הסקירה מושתתים במידה רבה על השיחות עם ההנהלה, בירורים מול האחראיים על העניינים הכספיים והחשבונאיים של החברה ועוד. כלומר, אנו

רואים יותר שטחי – בירורים, פרוטוקולים. אשר נלמד בהמשך,1עוד נציין שמבקר החשבונות עשוי ליישם נהלים מעבר לאלו שצוינו בתקן סקירה

גם נהלים נוספים – נהלי ביקורת רבים וזאת לפי בקשת הלקוח, ע"פ יוזמתו, שהוא רואה צורך בכך אוכשיש נסיבות שמחייבות אותו להרחיב )נלמד בהמשך על הנסיבות(.

, אפילו שהנהלים זהים1גם אם הוא נקט בנהלים נוספים מעבר לנהלי הסקירה שצוינו בתקן סקירה לנהלי ביקורת זה לא הופך את הסקירה לביקורת שתאפשר מתן חוות דעת, כלומר:

סוג דוחתוספותלפני=חוות דעת+נהלי ביקורתנהלי ביקורת=דוח סקירה+נהלי סקירהנהלי סקירה=דוח סקירה+נהלי ביקורתנהלי סקירה

על מנת שרו"ח ייתן חוות דעת, את דוח רו"ח המבקר, עליו לעשות ביקורת מלכתחילה- שמשלב התכנוןייתן חוות דעת יתחיל לנקוט נהלי ביקורת, אז ורק אז מצב שבו הוא התחילולאיחשוב ביקורת,

בסקירה, תכנן סקירה ותוך כדי תנועה הרחיב נהלי ביקורת – עדיין יישאר במצב של אפשרות לתת דוחוהתחיל סקירה תכנן הוא מלכתחילה כי מאוד מאסיבית הייתה שהביקורת אפילו בלבד, סקירה

בסקירה. כדי שייתן חוות דעת הוא יתחיל מהתחלה – יעשה תכנון ביקורת, יכתוב נהלי ביקורת.

חשיבות הסקירה "סקירה עשויה, )התקן הקודם שבוטל( אומרים את הדבר הבא: 47 וגם תקן 1ככלל גם תקן סקירה

על אף נהליה המצומצמים, להביא לידיעת ההנהלה בעיות חשבונאיות ובעיות דיווח חשובות. מומחיותו של מבקר החשבונות, ניסיונו והיותו מעודכן בפרסומים מקצועיים חדשים ובהתפתחות שחלה בכלליגם שהסקירה לו עומדים אלה כל – החברה בעיות עם היכרותו וכן הכספי והדיווח החשבונאות

53


מובן מאליו שאין בסקירה כדי להבטיח שיתגלו כל העניינים החשובים או עיקרם שהיו מצומצמת. מתגלים באמצעות ביקורת לפי תקני ביקורת מקובלים".

יוצר כלומר, מהאמור לעיל עולה שחשיבות הסקירה היא בכך שרו"ח מהווה גורם מרתיע כלשהו, אמינות מסוימת לדיווחים הכספיים לתקופות ביניים ולמעשה הציבור יכול להסתמך על גורם בלתי תלוי

שנמצא בסביבה.. פער הציפיותכאן המקום להזכיר את נושא

סקירהביקורתמצפים

מצומצםרחביכולים

למעשה בסקירה פער הציפיות גדול יותר מאשר בביקורת מאחר שמרו"ח מצפים שהוא הבעלים של הדוחות, שהוא אישר את הדוחות, שהוא אחראי עליהם. אבל רו"ח בביקורת מקסימום יכול לתת חוות דעת לפי תקני ביקורת או נהלי ביקורת מקובלים ובסקירה הוא בקושי יכול לדווח על דרך השלילה כי הסקירה היא מצומצמת בהיקפה ולכן, בחוות דעת בדוח סקירה מצפים מרוח אותו דבר ובפועל רו"ח

עושה פחות בסקירה מאשר בביקורת. לשם כך, גם בביקורת וגם בסקירה עושים פעולות של ניסיון לצמצם את פער הציפיות אבל כמובן שלא

כ"כ מצליחים.

דוגמאות לנסות לצמצם את פער הציפיות:– ע"פ תקן מכתב ההתקשרות.1 עסק רק בביקורת ומתן חוות דעת ובנושאי מס אבל אסר91

לכלול במסגרת מכתב ההתקשרות את השירותים נלווים, דוח הסקירה הרבעוני וכו'. כאן הגיע תקן כולל1 שקבע שההתקשרות עם הלקוח היא גם על השנתי וגם על הרבעוני.תקן סקירה 1סקירה

גם חוות דעת, גם את נושא המס וגם את הרבעונים. במסגרת מכתב ההתקשרות למעשה מסכמיםבמטרת גם נוגעים הספציפית הסקירה ובהקשר ההתקשרות תנאי ההתקשרות, מטרת את הסקירה, היקף הסקירה, אחריות ההנהלה והדירקטוריון למידע לתקופות ביניים, האחריות של ההנהלה והדירקטוריון בנוגע למערכת בקרה פנימית אפקטיבית, הסכמה לתת הצהרת הנהלהוכיו"ב. כלומר, למעשה במכתב ההתקשרות דוח הסקירה שרלוונטי לחברה וסוג לרו"ח, מבנה

מנסים לצמצם את פער הציפיות בכך שמסבירים, מרחיבים, מבהירים.– מורכב מסעיפים שהם למעשה כל אחד מהם מנסה לצמצם את פערדוח הסקירה עצמו.2

הציפיות. יש דוג' רבות אחרות של תקנים שמנסים לעזור בצמצום פער הציפיות גם בביקורת, גםבסקירה וכו'.

54


: נדגיש שבכל מצב, בין אם בדרך מכתב ההתקשרות, דרך דוח הסקירה, בין אם בע"פ ובין אםהערה בכתב רו"ח צריך להבהיר להנהלה ולדירקטוריון את מהות דוח הסקירה, המטרה שלו וכו'. כל הזמן

לנסות לצמצם את פער הציפיות. ( 1 בתקן סקירה 4-6 עקרונות כלליים לעריכת סקירה )סעיפים

- על רו"ח לנהוג בהתאם לכללי התנהגות המקצועית של לשכת רו"ח בישראל בכל מה4סעיף .1יושרה, - אובייקטיביות, אי תלות, שקשור לביקורת הדוחות הכספיים- כך גם נעשה לסקירה

סודיות, כשירות ועוד. - על רו"ח ליישם נהלי בקרת איכות המתאימים להתקשרות המסוימת. בקרת איכות5סעיף .2

שנלמד בעתיד שבמסגרתם רו"ח בונה מערכת איכות בתוך המשרד כדי67מובהרת בתקן ביקורת לוודא שהביקורת נעשתה בצורה נאותה.

– על רו"ח המבקר לתכנן ולערוך את הסקירה מתוך גישה של ספקנות מקצועית ועל מנת6סעיף .3בשינויים מהותיים בדוחות צורך דבר המצביע על כך שיש לידיעתו לדווח שלא בא יוכל שהוא הכספיים )בעריכתם, בהצגתם, בטיפול החשבונאי שלהם, בגילוי שניתן וכו'(. כל העבודה תבוצע מתוך ספקנות מקצועית תוך שהיא מותאמת לסוג הדיווח. אם זה תשקיף – דוח מלא, אם זה רבעוני

– דוח תמציתי.

)הרשימה הבסיסית( 42 ועד סעיף 12 נהלי הסקירה – סעיף בירורים עם ההנהלה והאחראים על העניינים הכספיים של הגוף המבוקר/ המסוקר..1 קריאת פרוטוקולים של אסיפות בע"מ, של הדירקטוריון, של ועדותיו )ועדת כספים, ועדת מאזן,.2

, ועדת ניהול סיכונים ועוד(.IFRSועדת ביקורת, ועדת יש לקרוא את הדוחות הכספיים עצמם, דוחות הביניים, לראות כיצד הם ערוכים, עד כמה הסטנדרט.3

הכפול עולה מהם. אם ישנן סוגיות שעלו בדוח המבקרים/ דוח הסקירה הקודמים אזי יש לנקוט נהלים לבדוק אם אכן.4

תוקנו הדברים הללו.יש לקרוא את דוחות הביקורת הפנימית שפורסמו בחברה ולראות אם יש שם סוגיות מעניינות..5יש לקרוא את הדיווחים לרשויות – את הדוחות לרשות לני"ע, לרשם החברות, לבורסה לני"ע..6 יש לקרוא דוחות כספיים של חברות בנות ולתקשר עם אותם רו"ח אחרים של חברות בנות, אם.7

ישנם כאלה. ביצוע סקירה אנליטית – אחד הנהלים החשובים, המרכזיים, בסקירה שאף הכניסו אותו חדש בתקן.8

זו רו"ח בוחן מגמות, יחסים פיננסים, סבירויות, נק'1סקירה ובדוח הסקירה עצמו – במסגרת

55


כי יותר חשוב ועוד. מדובר בנוהל ביקורת חשוב אבל בסקירה הוא בעייתיות שעולות מהדוחות סקירה היא יותר מצומצמת והדבר מחייב להתייחס לסקירה האנליטית יותר בכובד ראש.

הצהרת מנהלים – יש לקבל הצהרת מנהלים בהקשר לסקירה שכמובן נושא זה כולל את הדברים.9 החשובים כמו כיסוי למה שאנחנו אומרים בסקירה. כמו כן, בהצהרת המנהלים יצהירו לנו שהם אחראים על הדוחות, על הבקרה הפנימית, על מניעת מעילות והונאות, שכל מה שקיבלו מבחינת נתונים הוא נכון, שנתנו להם את כל המידע הנדרש, שגילו להם כל נושא כולל מה קרה באירועים

לאחר תאריך המאזן וכו'. נוהל אירועים לאחר תאריך המאזן – רו"ח נוקט גם בביקורת וגם בסקירה..10. 58העסק החי – על רו"ח לבחון את מוסכמת העסק החי לאור תקן ביקורת .11 . למעשה רו"ח לא אחראי למידע שמצורף לדוח75המידע האחר/ מידע נלווה – תקן ביקורת .12

הכספי כמו על דוח דירקטוריון, דוח תקופתי וכו', אבל חובתו לעיין במידע הזה ולבחון שני דברים:שלא קיימת אי התאמה מהותית בין המידע האחר לבין הדוח הכספי עצמו.א.על רו"ח לבחון אם קיימת הצגה מוטעית מהותית של עובדה במידע האחר.ב.

עוסק בנושא ואומר שרו"ח, גם בביקורת וגם בסקירה,76תקשורת – עם מי יש לתקשר – תקן .13 צריך לתקשר בכתב, בע"פ, עם אותם גורמים שמופקדים על בקרת העל בארגון )בעתיד ישנו זאת לאותם גורמי ממשל תאגידי(, כלומר עם אותו יו"ר ועדת ביקורת, ועדת הביקורת בכלל שיש שם דח"צים – שומא על האי תלות ועל האובייקטיביות וגם יו"ר הדירקטוריון וכיו"ב. כל אלו מהווים את

אותם גורמים שאפשר לדבר איתם והם יתנו לנו עוגן אצלהם, הם יחסית בלתי תלויים.רשימה זו היא רשימה של נהלים סביבתיים, אין משהו עמוק – עמוק זה רק שיש בעיות.

מתי נרחיב את עבודת הסקירה לא רואים במקום אחד את אותן נסיבות שבהן מרחיבים. זה מפוזר בכל מיני מקומות.1בתקן סקירה

הנסיבות: , לדוג'- שמינו אותנו93תקן ביקורת אם מבקר החשבונות לא מבין את העסק על בסיס עקרונות .1

לראשונה להיות רואי חשבון אחרי השנתי, משמע, לא עשינו ביקורת, אין לנו בסיס מוצק להבנתוליישם את את הסקירה להרחיב עלינו חובה כזה במקרה הפנימית. הבקרה להבנת העסק,

ואשר במסגרתם רו"ח נדרש, לפני תחילת18 עד 12 שמחודדים בסעיפים 93עקרונות תקן ביקורת הסקירה, להכיר את פעילות העסק, את מערכת הבקרה הפנימית שלו, איזה דברים עשויים לגרום

כאשר רואים אתלהצגות מוטעות מהותיות, מה היו הדברים בעבר שיש לשים לב אליהם ועוד. המילים "מינוי לראשונה" ישר לכתוב שיש לבצע הרחבה.

56


– אם יש נקודות תורפה של העסק אנו צריכים להכיר אותן, לתת תשומת לב מיוחדת נקודות תורפה.2 להן ושם להרחיב את הסקירה. נק' התורפה יכולות להיות חדשות- עלו תוך כדי תנועה או ישנות –

אלה שהיו.שחלו באופי העסק, בפעילות העסק, במערכת הבקרה הפנימית של העסק וכיו"ב – כל שינויים.3

שינוי מהותי ייקח בחשבון שיש להרחיב את הסקירה באותה נקודה. נניח נכנסו למגזר פעילות חדשצריך לשים לב לכל שינוי מהותי ממה שהיה מוכר לפני כן.– יש לבדוק ולהרחיב.

– תקן חשבונאות פרסום תקן חשבונאי חדש/ מדיניות חשבונאית חדשה.4 של המוסד הישראלי6 יש לבחון מתי הואלתקינה בחשבונאות קובע שאם יש תקן חשבונאות חדש שיוצא החוצה )לציבור(

– אם הוא חל כבר בתקופה בה הוא פורסם יש לדאוג להכניס את כל ההשלכות של התקן בתוךחל הזמן/ הדוחות שתקפים שאותו זמן. זה אומר תיקון של מה שיש בדוחות, תיקון מספרי השוואה לרבות ביאור מלא ומפורט שמבהיר מה היה, מה השינוי ומה יהיה. אם התחילה של התקן בשנה הבאה, בתקופות הבאות, נדרש לכתוב כבר עכשיו מה היא המדיניות החשבונאית שצפויה בדוחות הכספיים ונציין גם מה ההשלכות וההשפעות הצפויות שיש לתקן על הדוחות הכספיים של החברה.יהיה בעתיד – ממש במספרים, בד"כ משתמשים במילים "נראה שתהא כבר עכשיו לספר מה השפעה כך וכך בטווח כך וכך" או "לא ניתן לאמוד את ההשפעה". גם אם אין השפעה יש לציין

זאת. – אם יצא תקן חשבונאי חדש יש לפעול לפי האמור לעיל ומעבר לכך הדבר מצריך מרו"חבסקירה

לבצע הרחבה בסקירה, כאשר ההרחבה בסקירה תהיה ספציפית, לא רק לתקן אלא ספציפיתלהשלכות של התקן על החברה עצמה.

- כל בעיה, כל סוגיה מחייבת אותנו בעיות שהתעוררו במהלך עבודת הסקירה או שהתעוררו בעבר.5להרחיב את הסקירה. מדובר במעין סעיף סל. כל תזוזה מהותית יש להרחיב.

– ככל שהחברה מפוזרת יותר, בארץ או בעולם, הדבר מחייב את רו"ח קצת יותר פיזור גיאוגרפי .6להרחיב את הסקירה.

לא נאמר בדיוק איך להרחיב, באיזה היקף ואילו נהלים יש ליישם. צריך פשוט לדאוג להרחבה הזו בהתאם לשיקול הדעת של רו"ח ולכן מבחינתנו כל הנושא של הרחבה יהיה בהתאם להחלטת רו"ח

בהתאם לנסיבות.

הנוסח האחיד של דוח הסקירהרקע

57


הוא דומה למבנה של דוח המבקרים )בעבר1הנוסח האחיד של דוח הסקירה ע"פ תקן סקירה מס' (, כלומר,4, 3, 2, 1לא היה מחולק לאותן פסקאות, אותן שמות של פסקאות אלא רק היה פסקה

התאימו עם השנים את המבנה, הלוגיקה, למה שיש בדוח המבקרים. דוח הסקירה אמור לבטא את כל מה שאמרנו קודם לכן בקשר לאחריות, לפער הציפיות, סוג הדיווח

וכו'. כל זה מופיע בפסקאות השונות בדוח הסקירה. : לתקן( 45 )עמוד 1 לתקן סקירה 4.5 להלן המבנה והנוסח של דוח הסקירה- סעיף

– דוח סקירה של רו"ח המבקר, כלומר, מבהירים לנו כאן שמדובר בדוח סקירהכותרת והפניה.1 ולא בדוח רו"ח המבקר על כל המשתמע מכך. רוצים להסביר לכולם שיש פה גורם בלתי תלוי שאחראי על כולם. נכון לעכשיו אין את המילה "בלתי תלוי" אך מבינים שהוא בלתי תלוי. ההפניה היא לבעלי המניות כי היום במסגרת מכתב התקשרות אחד ובמסגרת האסיפה הכללית ממנים

תקן זה החליף את תקןהערה:ומתקשרים עם רו"ח גם לביקורת השנתית וגם לסקירה הרבעונית. ששם ההפניה הייתה לדירקטוריון החברה כי הייתה הפרדה במינוי, במכתב ההתקשרות47ביקורת

אבל היום כל ההפניות, גם בדוח המבקרים וגם בדוח הסקירה, הן עם הפניה לבע"מ. – פסקה זו, שהיא הפסקה הראשונה בדוח הסקירה, לא הייתה במבנה דוח הסקירהפסקת מבוא.2

הקודם. זוהי פסקה חדשה. הפסקה התווספה בין היתר בשביל לנסות לצמצם את פער הציפיות וגםכדי שהסקירה תתאים את עצמה לביקורת ולחוות הדעת.

– מאזן, רווח והפסד, דוח על השינויים, כאשרזיהוי של הדוחות הנסקריםבפסקת המבוא יש לנו מציינים אם הדוחות הם תמציתיים ומוסיפים את המילה "תמצית" לידם, למשל- "תמצית מאזן". אם לא תמציתי – לא רושמים זאת. כמו כן, הוסיפו בפסקת המבוא את ההתייחסות לעיקרי המדיניות החשבונאית וכן הוסיפו גם ביאורים אחרים )בעתיד מקטע זה אמור להיות גם בדוח רו"ח המבקר

ובפסקת המבוא(. . התקופות הנסקרות ואשר מצוינות בדוח זה התקופה המצטברת והרבעוןעוסקים בתקופותכמו כן,

הן – התקופות הנסקרות יוני ו-4-6הנוכחי. אם אני בדוח ושלושה חודשים1-6 נראה שישה . .1.6שהסתיימו ב-

בדוח הסקירה השוואה מספרי עלאין אנחנו אחראים השוואה, מספרי יש הכספיים בדוחות , הסקירה ו/או הביקורת שבוצעה על ידינו גם אם אנחנו לא מציינים את מספרי ההשוואה. בדוח המבקרים כן יש מספרי השוואה. בעבר בדוח הסקירה לא ציינו אפילו גם את הרבעון הנוכחי אלא

רק את המצטבר. בין ההנהלההאבחנה באחריות יש אבחנה באחריות בדוח סקירה גם בדוח המבקרים כמו –

והדירקטוריון שאחראיים על הדוחות הכספיים ועריכתם לבין רו"ח המבקר שאחראי על הסקירהשביצע.

58


הדיווח המסקנהכללי בפסקת וגם מבוא גם בפסקת אליהם מתייחסים שאנו הדיווח כללי – )הפסקה האחרונה( קשורים לסוג הדוח שמתפרסם, כלומר, אנו רואים מספר מצבים:

שמסביר איזה חשבונאות יש לתת34IASחברה ציבורית רגילה בשוטף – התקן הרלוונטי יהיה א.לרבעוני.

תקן ב. ליישם יש – רבעוני ליישם רוצים + פרטית לתקינה14חברה הישראלי המוסד של בחשבונאות.

.IFRSאם אני יוצא בתשקיף – הדוח הוא דוח מלא כמו הדוח הכספי השנתי – יש ליישם ג.

אם מיישמים את תקנות ני"ע בין אם מדובר בחברה ציבורית שאז זה חובה ובין אם יישמנו אתד.התקנות כי רצינו )למשל- חברה בת של חברה ציבורית( אז כמובן יש לציין תקנות אלו.

ובפסקת כדי שידעו מה סקרנו נציין את אותם פרסומים שלעיל למעשה, בפסקת המבוא אנו המסקנה כדי שידעו על מה אנו מדווחים. כך נראה זאת בשני מקומות.

רו"חפסקת הסתמכות על רו"ח אחרים בחברות מאוחדות.3 בדוח גם מופיעה זו פסקה – המבקר, מיד אחרי פסקת המבוא, שמטרתה במקרה של הסקירה להראות איזה חלק מהמאוחד מוכר ע"י רו"ח אחרים )כנ"ל הדבר בדוח המבקרים שבמסגרתו רואים איזה חלק הוכר ע"י רו"ח

אחרים מסך המאוחד(. – בפסקה זו למעשה מבהיר רו"ח מה עשה כחלק מעבודת הסקירה שלופסקת היקף הסקירה .4

, שהוא הבסיס לכל עבודת הסקירה, ובנוסף מציינים1תוך שניתנת התמקדות לתקן סקירה מספר מתוך התקן מספר נהלים שמהווים חלק מעבודת הסקירה ובמיוחד גם מזכירים את הנוהל סקירה אנליטית )בעבר נוהל זה לא היה חלק מדוח הסקירה אך לאור חשיבותו הרבה הוא נכלל כחלק

מפסקת היקף הסקירה(. עוד יצוין שבמסגרת פסקה זו אנו רואים גם התייחסות להימנעות ממתן חוות דעת, כלומר, מציינים במפורש שנמנעים מלחוות דעה כי הסקירה מאוד מצומצמת ולכן אנו לא יכולים לחוות את דעתנו )בעבר ההתייחסות לאי מתן חוות דעת הייתה במסגרת פסקה נפרדת אחרי פסקת היקף הסקירה וכיום הפסקה הזו הוצמדה להיקף הסקירה כדי לחבר את מהות הסקירה למול חוות הדעת שלא

ניתן לתת אותה(. פסקה זו היא גם ניסיון לצמצם את פער הציפיות. – פסקה זו זוהי הפסקה שבה רו"ח קובע או אומר שלא בא לידיעתו/ לתשומתפסקת המסקנה.5

(IFRS או 14, תקן 34IASליבו דבר שגורם לו לסבור שהמידע הכספי אינו עומד בדרישות הדיווח ) וכן, אותו משפט שמתייחס לדרישות החוקיות, במקרה הזה מדובר בתקנות ני"ע – גם פה הוא אומר ש"לא בא לתשומת ליבו...". למעשה בפסקת המסקנה שמחלקים אותה לשניים מדווחים על דרך השלילה בקשר לדרישות הדיווח החשבונאיות ודיווח נוסף על דרך השלילה בקשר לדרישות החוקיות

הרלוונטיות בחברה.

59


– כעיקרון במסגרת החתימה עלינו לרשום את שם משרד רו"ח )לא שמות אישייםתאריך וחתימה.6 אלא שמות של המשרדים( + חתימה של המשרד ואסור לרשום שם מילים כמו "מוסמך" וכו'. התאריך צריך להיות היום שבו נחתמו הדוחות הכספיים, דוח הדירקטוריון, הצהרת הנהלה ודוח

הסקירה.

שינוי/ סטיות מהנוסח האחידדוח סקירה:

– נוכל להוציא דוח כזה רק אם אין לנו בעיה חשבונאית ואין לנו בעיית סקירה כלשהיבנוסח אחיד.1 כי אם יש בעיה זה עלול להוביל לסטייה מהנוסח האחיד. נציין כי מדובר על דברים מהותיים, כמובן

בבחינה תמיד הכלאם יש בעיה באחד המסלולים והיא לא מהותית אז אין בעיה בנוסח האחיד אבל .מהותי

– שני תתי מסלול:שינוי מהנוסח האחיד.2 – כאשר רוצים להפנות את תשומתשינוי שאינו משפיע על המסקנה )הפניית תשומת הלב(א.

הלב לנושא מסוים ואז ההפניה תהיה בסגנון שהוא שונה מדוח המבקרים כי אסור לשים את המילים "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל..." כי אין פה חוות דעת, יש פה סקירה עם דיווח על

."Y בדבר Xדרך השלילה. משמע, הנוסח הנכון יהיה "אנו מפנים את תשומת הלב ע"י ביאור

X ,מספר הביאור =Y.תמצית הביאור = בהקשר זה נציין שההפניה תהיה באותו סגנון של מצבים שלמדנו בדוח רו"ח המבקר )עסק חי, אי וודאות, תיקון טעות, שינוי בנוסח חוות דעת בין דוחות סקירה בין התקופות – ארבעת אלה הם חובה, יהיו מקרים נוספים בהם יש להפנות את תשומת הלב – מפורטים בהסבר על דוח

המבקר(.וכתוצאה מכךשינוי שמשפיע על המסקנהב. יש שני מסלולים שמשפיעים עליו – לשינוי זה

המסקנה משתנה ואינה מסקנה בנוסח האחיד:אם יש בעיה חשבונאית כלשהי: מסלול חשבונאות –

.שלא יישמו כללי חשבונאות.בעיה של אי גילוי נאות .חוסר עקביות.אי יישום דרישות חוקיות

הדבר מצביע על בעיה חשבונאית המחייבת לסטות מהנוסח האחיד ואז נדרש לתת:הסתייגות.דוח סקירה שלילי

60


קיימים שני מצבים:מסלול סקירה – – הגבלה בהיקף הסקירה – כמו הגבלה בהיקף הביקורת – לא נתנו לנו לנקוט. למשל

רצינו לקרוא פרוטוקולים ולא נתנו לנו. כלומר, לא נקטנו נהלי סקירה שרצינו כי לאנתנו לנו מסיבות מוצדקות או לא מוצדקות.

הגבלה בסקירה – נקטנו את כל הנהלים רק בסופו של דבר הנהלים לא הניבו את מה שהיו צריכים להניב.

נדגיש כי בקשר לנהלי סקירה חלופיים בד"כ קשה לקבל אותם כמחליפי נהלים אחרים כי הסקירה היא כ"כ מצומצמת ואם לא נקטנו נוהל אחד אז מה כבר נותר לנו – כלום. הכיוון

שלא נותניםיהיה בעייתי. ההשלכה של ההגבלה בהיקף הסקירה או הגבלה בסקירה היא , לא נותנים את הנייר עצמו, לא נמנעים בדוח הסקירה אלא נמנעיםדוח סקירה בכלל

הגבלה בהיקף הסקירה אפשר עדיין במקרה בו יש 1מלתת דוח סקירה. אולם תקן סקירה שאינה משפיעה על הדוחות הכספיים בכללותם אז ורק אזשהיא מוצדקת ומהותית נקודתית

ניתן להסתייג בדוח הסקירה.

אילו פסקאות סוטות מהנוסח האחיד בכל מסלול:במקרה של הסתייגות במסלול החשבונאי:

פסקת ביניים- סיפור + בעיה..1פסקת מסקנה – דמו פסקת חוות דעת בדוח המבקר..2

במקרה של דוח סקירה שלילי:פסקת ביניים – סיפור+ בעיה+ מהותי מאוד/ ניכר..1לא צריך את פסקת היקף הסקירה כי זה מסלול חשבונאות..2פסקת מסקנה..3

במקרה של הסתייגות במסלול הסקירה:פסקת היקף הסקירה..1 פסקת ביניים – בעיה+ סיפור + נהלים חלופיים- לא נהוג אבל כדאי לומר – פסקה זו מופיעה לפני.2

המסקנה.פסקת מסקנה..3

במקרה של אי מתן דוח סקירה:אין דוח!

61


( סקירת דוחות ביניים – תרגול 7 )מהנוסחנוסח אחיד שינוי

האחיד. כנ"ל1. שינויים בין תקנים1. -----2. נוסחים בע"פ2. כנ"ל3. שאלות הסבר3. אירועים4. דוח לקוי4

62


שינויים בין תקנים- נוסח אחיד. 1שאלה:

בעשור האחרון אנו עדים לשינויים שחלו במבנה דוח הסקירה, בנוסח שלו, בדרישות לשינויים בנוסחהאחיד וכיו"ב. תארו את השינויים העיקריים כאמור ומה הרקע לאותם שינויים.

ה- התקינהIFRSהאם והאם המבקר רו"ח של הסקירה דוח ועל הביניים דוחות על השפיע הבינלאומית בביקורת השפיעה על דוח הסקירה.

השינויים העיקריים: נוסח חמישי בנוסח האחיד. תשובה: .1,2,3,4המבנה של דוח הסקירה קיבל שמות לפסקאות, מה שלא היה בעבר. בעבר היה פסקה .1

השמות היום – פסקת מבוא, פסקת היקף הסקירה, פסקת המסקנה וכו'. אין ספק שהמבנה הזה תואם בראיה כללית את המבנה החדש של דוח המבקרים,שגם בו יש מבוא, היקף הביקורת וחוות

דעת. בכל פסקה חלו שינויים מהותיים כדוגמת השינויים הבאים:.2

בהפניה אנו מפנים לבעלי המניות מה שבעבר לא כלל הפננו לבע"מ אלא לדירקטוריון כי מיא.שממנה אותנו לתת את דעתנו ואת סקירתנו הם בע"מ ולכן מפנים את בדוח אליהם.

ולגביב. כפי שהיה בעבר, זיהוי הדוחות, גם כוללת בתוכה הייתה בעבר, מבוא, שלא פסקת התקופות- מעבר לתקופה המצטברת החידוש הוא שמתייחסים לתקופה של הרבעון הנוכחי גם מעבר למצטבר. בכל מצב עדיין לא מזכירים את מספרי ההשוואה )בנושא זה אין חידוש(. כמו כן, התווספו כמה שורות בנושא האבחנה באחריות בין רו"ח לבין ההנהלה והדירקטוריון. בנוסף, הוסיפו בזיהוי הדוחות גם את הביאורים של המדיניות וגם את הביאורים האחרים. חידוש נוסף –

הדגשת מסגרת הדיווח הכספי. , כאשר תקן זה1בפסקת היקף הסקירה החידוש הוא שהכל פועל לפי תקן סקירה מספר ג.

מבהיר בהרחבה גדולה יותר מהם נהלי הסקירה שיש לנקוט ובדוח הסקירה אנו מציינים את נוהל סקירה אנליטית )נוהל שמאפשר לנו לזהות בעיות בדוחות הכספיים במבט על(. בנוסף, בעבר הייתה פסקה נפרדת שמסבירה את ההימנעות ממתן חוות דעת. היום אין פסקה שכזו,

היא חלק מפסקת היקף הסקירה. /IAS 34/ 14פסקת המסקנה – כאן, כמו בפסקת המבוא, יש לנו התייחסות לבסיס הדיווח, תקן ד.

IFRSנציין המבוא. בפסקת גם שיש כמו ני"ע, לתקנות התייחסות כאן מדגישים ובנוסף שההתייחסות לתקנות ני"ע לא חדשה, היא רק פסקה נפרדת )זה כמו בדוח המבקרים- פסקת

דרישות חוקיות(.

63


הרקע הכללי לשינויים שחלו: הרקע לשינויים זה הרצון לצמצם את פער הציפיות, כאשר מנסים פה לצמצם פער שהוא גדול יותר ממה שקיים בדוח המבקרים – מצפים לאותו דבר ובסקירה מבצעים עבודה פחותה יותר מביקורת. ישלבין רו"ח אחריות בין האבחנה למשל – פסקה מכל דוגמאות ולתת בציפיות פער על להסביר

ההנהלה.

השפיע על דוחות הביניים ועל דוח הסקירה של רו"ח המבקר?IFRSהאם ה- למעשה יש לנו מספר סטים של דיווח לתקופות ביניים וכתוצאה מכך יש גם מספר סטיםIFRSבעידן ה-

של דוח סקירה. הסטים הם:של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות. התקן הזה הוא14יישום של תקן חשבונאות מספר .1

בחברות פרטיות שמעוניינות ביישום של14 שהוא הסט השני. משתמשים בתקן IAS 34תרגום של דוחות רבעוניים.

2.34 IASאותו חייבים ליישם בחברות ציבוריות בדוחות הרבעוניים השוטפים. ניתן ליישם בחברות – פרטיות – תלוי ברצון שלה.

3.IFRS-היישום של כל ה – IFRSבדיוק כמו שעושים בדוח כספי שנתי נעשה בדוחות רבעוניים כאשר יוצאים לתשקיף אז הדוח הרבעוני שעל בסיסו יוצאים בהנפקה, שאלה יוצאים לתשקיף. כאשר

מלא, זהה לשנתי. IFRSלמעשה הדוחות הראשיים של החברה, יהיו לפי כל החלטה על בסיס דיווח כאמור גוררת אחריה נוסח שונה של דוח סקירה שמתאים את עצמו

. וכמובן הדבר משפיע על עבודתIAS 34 נראה בדוח סקירה את IAS 34לסוג הדיווח. אם יישמנו הסקירה כי בכל דוח סוקרים כללי דיווח אחרים.

האם התקינה הבינלאומית בביקורת השפיעה על דוח הסקירה? ניתן לראות שבעשור האחרון ישנו זיגזג בכל הקשור בהחלטות לאימוץ התקינה הבינלאומית בביקורת. הזיגזג הוא כזה – בעבר היינו לקוחים את התקינה הבינלאומית בביקורת, מתרגמים ומעבדים כפי ראות

אלאIFRSענינו. לאחר מכן הוחלט לאמץ את התקינה הבינלאומית בביקורת לא באופן גורף כמו ה-זה גם תקן סקירה וכמעט לא משנים. בתוך נכון לישיבת1תקן, תקן, לוקחים אותם, מתרגמים .

נכניס את נתרגם אבל מילה במילה, מעכשיו – מספיק לתרגם המועצה שהתקיימה שבוע שעבר האינפוט הישראלי כי בעבר לא עשו אימוץ גורף בתחומי הביקורת.

שינוי שחל בהקשר לשינוי בנוסח האחיד בין תקנים

64


בהקשר לשינוי מהנוסח האחיד נוגע1ההבדל העיקרי המהותי שחל לאור יישום תקן סקירה מספר למצב שבו הגבלה בהיקף סקירה היא מוצדקת והיא מהותית אך לא משפיעה על הדוחות הכספייםדוח נתנו לא גם כזה )בעבר במקרה בדוח הסקירה כזה אפשר להסתייג ואז במקרה בכללותם

סקירה(.

נוסחים בע"פ- נוסח אחיד. 2הנוסחים בע"פ הם:

פסקת הסתמכות על רו"ח אחרים בחברות כלולות/ מוצגות על בסיס שווי מאזני. יש את פסקת.1ההסתמכות על חברות מאוחדות – קיימות מול העיניים, אין צורך ללמוד בע"פ.

)נלמד78מספרי השוואה שבוקרו ונזכרו ע"י רו"ח אחרים. פסקה שנלמד אותה דרך תקן ביקורת .2בעתיד(.

בתשקיפים יש שתי פסקאות שמתווספות שיש לתת להן מענה בסקירה – נלמד בעתיד. .3

שאלות הסבר – נוסח אחיד. 3שאלה לדוג:שאלות הסבר יכולות להיות מסוגים שונים – שאלה גדולה, תת סעיף בשאלה גדולה.

רוח המבקר מבצע סקירה במהלך עבודתו בגין דוחות כספיים ודוחות ביניים. את הסקירה מבצע רוח של לשכת רוח בישראל. 1המבקר ע"פ תקן סקירה מספר

נדרש לענות על השאלות הבאות:מה ההבדל בין מטרת הסקירה למטרת הביקורת?.1האם יש הבדל באחריות של רו"ח המבקר שבהוא נותן דוח סקירה אל מול דוח המבקרים?.2מהו השוני, אם קיים, בין נהלי הסקירה לבין נהלי הביקורת?.3.IAS 34כתבו תכנית סקירה לחברה ציבורית המיישמת את הוראות .4

אלה הן דוג' לשאלות שכל אחת מהן למעשה הייתה חלק משמעותי בשיעור שעשינו על סקירה. התשובות נמצאות בשיעור הסקירה.

מטרת הביקורת – לאפשר לרוח לחוות דעה שהדוחות ערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים וכו'– הסטנדרט הכפול.

מטרת הסקירה – על דרך השלילה – לאפשר לרו"ח לדווח שלא בא לידיעתו/ לתשומת ליבו דבר שמצביע על כך שיש צורך בשינויים בדוחות הכספיים הנסקרים בשינוי מהותי כלשהו כדי שיוכלו להיחשב

כדוחות שערוכים בהתאם לכללי החשבונאות ותקני הדיווח הרלוונטיים.

שאלות הסבר – שינוי בנוסח האחיד

65


לדוג':כאן יכולים לשאול אותנו שאלות של קייסים. חודשים של9רו"ח המבקר, במסגרת עבודת הסקירה שלו על הדוחות הכספיים לתקופות ביניים ל-

, ביקש הצהרת מנהלים מהחברה במיוחד בגין מעילה שבוצעה בחברה והחברה הבהירה2010שנת לרו"ח שהכל השתקף בצורה נאותה בדוחות הכספיים )רו"ח רצה שיכתבו זאת בהצהרת מנהלים(.

ההנהלה לא מעוניינת לכתוב זאת בהצהרת מנהלים ולכן לא מספקת לרו"ח את הצהרת ההנהלה. כיצד האמור ישפיע על נוסח דוח הסקירה/ שינוי מהנוסח של דוח הסקירה?

הנטייה תהיה לא לתת דוח סקירה. נושא הצהרת המנהלים הוא בעייתי משום שנוגע לכל נושאתשובה: בדוח. בהנחה שמדובר בנושא מהותי מדובר פה בהגבלה על היקף הסקירה של אי קבלת הצהרת מנהלים עם סעיף בתוכה המבהיר את מה שההנהלה אמרה בע"פ לרוח המבקר בקשר למעילהכי ואם זה כך, הדבר נשמע ממש לא מוצדק שהייתה בחברה ומשתקפת היטב בדוחות הכספיים, ההנהלה לא מוכנה לכתוב את מה שהיא אומרת. הדבר מדליק נורות אדומות. כמו כן, הצהרת הנהלה זה אחד הנהלים החשובים והמשמעותיים לסקירה )אין הרבה נהלים, יש בודדים(. מאחר ומדובר בנושא משמעותי, הנוגע למכלול הדוחות הכספיים, ומאחר ונשמע שלא מוצדק שההנהלה מסרת לכתוב את מה שהיא אומרת הנטייה היא לא לתת דוח סקירה. אם אנו מניחים שהדבר כן מוצדק ומהותי נקודתי

היינו מגיעים להסתייגות בדוח הסקירה, אולם לאור מה שנאמר לעיל קשה להגיע למסקנה כזו.

- יכולים לתת לנו פסקה ולבקש מאיתנו לתת הסבר על אותה פסקה.שאלות נוספות שיכולים לשאוללחילופין יכולים לבקש הסבר על מילה מסוימת המצויה בתוך פסקה.

– בשאלות הסבר לרוב נותנים את המילים התיאוריות כמו: הסבר, פרט, הרחב, הבהר, שמראותהערה לנו שאנו צריכים להרחיב בהסבר שלנו – "למרוח". המריחה תהיה לפי מגבלת הזמן שתהיה לנו. בנוסף, לעיתים מסיימים במילים "וחוו דעתכם". כאשר מבקשים לחוות דעה אנו צריכים לחוות דעה ולא להיות במצב שאנו מחווים דעתנו, נזכרים תוך כדי תנועה בגישה נוספת ואז מחווים שוב את דעתנו, שהגישה השנייה סותרת את הקודמת. אנו מחייבים להציג את הגישות השונות ודעתנו תהיה כמו הגישה

המקובלת.

( קובץ מצורף ) 2000 מחברת ז – מועד חורף 7 דוג' לשאלה - שאלה ביקורת עושים על דוחות כספיים שנתיים מלאים. אם זה רבעוני – יש לבצע ביקורת על דוחות רבעוניים

מלא. אין זה המצב במקרה זה. IFRSמלאים, ככלל כדי לתת חוות דעת עלינו לעשות ביקורת וביקורת תעשה אך ורק אם תכננו מראש את הביקורת. אם עשינו סקירה בהיקף של "כמעט ביקורת" כמו שיש בשאלה עדיין הדבר מבחינתנו מראה שמדובר בסקירה ולא ביקורת כי התכנון מלכתחילה היה של סקירה ולא משנה כמה נרחיב את הסקירה )ראו

66


משוואות שנלמדו בשיעור שמראות כמה % סקירה מהווה מביקורת(. לכן במקרה הנדון לא ניתן לתתחוות דעת בדרך שבה מציג רו"ח את עבודתו.

כמו כן, חוות דעת לאור עבודת ביקורת מלאה ניתנת על דוחות כספיים שנתיים מלאים. אם אנו רוצים לתת חוות דעת על דוחות כספיים רבעוניים אזי, מעבר לעבודת הביקורת כאמור, עלינו לדרוש שיכינו

, כולל כל הביאורים, כולל מספרי השוואה, ואז,IFRSהערוכים ע"פ ה- מלאים דוחות כספיים רבעוניים ורק אז, ניתן לתת חוות דעת.

הערות: " ונדגיש1973בתוך חוות הדעת כתובים המילים "...תקנות רו"ח )דרך פעולתו של רו"ח( התשל"ג-.1

ולכן מהמקום הזה אנו מחויבים לדוח רבעוני מלא שתקנות אלו עוסקות רק בדוח כספי שנתי שיאפשר לנו לעשות ביקורת מלאה מלכתחילה ואז, ורק אז, נוכל לתת מענה לבקשה בשאלה.

ניתן לחוות דעה על קטע של דוח, על דוח לשנה מסוימת בלבד או על תקופה מסוימת בלבד, או.2 ולא דוח המבקרים הרגיל שדובר לעילדוח מיוחדעל דוח כמעט בלי ביאורים וכיו"ב ואז מדובר על

שנלמד בעתיד. 70 ותקן 7ונצטרך להפעיל את הוראות תקן /IAS 34 – הכוונה היא ל- 43בפיתרון מדברים על גילוי דעת פיתרון מלא מצוי בקובץ המצורף.

.1 – הכוונה היא לתקן סקירה 47. בנוסף גילוי דעת 14תקן

החלק המאסיבי בבחינה דוח לקוי – נוסח אחיד + אירועים – שינוי בנוסח האחיד = . 4 הערה לשאלות בנוגע לדוח לקוי – לא להתייחס להבדלים הטכניים, יש להתמקד במהות, בפסקאות

הביניים, הפניית תשומת לב. יש להתמקד בעיקר.

: קובץ מצורף מחברת ו – 2003 חורף 6 דוח לקוי – שאלה פסקת המבוא – מה סקרנו.

פסקת מספרי ההשוואה – מה שבוקר. זו לא הפסקה של הסתמכות על רו"ח אחרים.יש לשים לב לא לעשות ערבוב בין הפסקאות.

מיד אחרי פסקת המבוא תופיע פסקת מספרי ההשוואה בה יופיעו דברים שאחרים ביקרו. לא מדובר על הסתמכות ע"י רוח אחרים. נניח ביקרנו חברת אם + בת ובת אחרת בוקרה ע"י רו"ח אחר. כל המאוחד בנוי מעבודה שלי ומעבודה של רו"ח אחר. זו הסתמכות על רו"ח אחרים. לעומת זאת, אם השנה הקודמת בוקרה ע"י רו"ח אחרים אז מדובר בפסקה השנייה של מספרי השוואה שבוקרו ע"י רו"ח אחרים. אם השנה אני ביקרתי הכל- את כל המאוחד אז מדובר על מספרי השוואה. מספרי השוואה שבוקרו ע"י אחרים בכל מקרה תהווה פסקה נפרדת לאחר פסקת המבוא ולא בתוך פסקאות

הביניים שמראות על בעיות.

67


בפיתרון בפסקה הראשונה )המבוא( לאחר המילים "בוקרו ונסקרו בהתאמה ע"י רו"ח אחרים" יש להוסיף את המשפט: "וחוות דעתם ודוח הסקירה שלהם בהתאמה היו בלתי מסויגים" )אם הייתה בעיה

– במקום "בלתי מסויגים" היינו כותבים "מסויגים בגין...."- יש לתאר את הבעיה(.

הבולט החמישי – "לאחר תאריך המאזן..."בפסקאות הביניים יש לעבור מספר שלבים:

לומר מהו הנושא – במקרה זה- שריפה במפעל. זוהי סוגיה חשבונאית. במקרה זה יש לתת גילוי..1לא ברור אם זה משפיע על עסק חי. מדובר בספק עיקרי והפסקת פעילות.

לא אמרו לנו שיש בעיה בסקירה במקרה הנדון. האם הניסוח של פסקה זו הינו נאות? יש פה סיפור.2 אך אין את הבעיה. למשל- שלא ניתן גילוי בביאורים, נושא השריפה, נושא עסק חי, הספקים. אם ניתן גילוי מתאים – יש למחוק את פסקת הביניים כי אין בעיה. הפניית תשומת הלב אפם נדרשת

תעשה בפסקה אחרת. אם לא ניתן גילוי – יש להחליט מה הנוסח של פסקת הביניים. סוג דוח הסקירה.מדובר בניתוח ולא בניסוח משום שיש לבחון עוד סוגיות טרם הניסוח – יש לנתח.3

ולנסח את כל הפסקאות ולגבי מכלול הדוח – ננסח בהתאם להחלטה לאחר ניתוח כל הפסקאות.

: 5 פיתרון- פסקת ביניים ראשית אנו רואים כאן סוגיה חשבונאית העוסקת בשריפת מפעל, הפסקת פעילות ופגיעה בספק עיקרי

של החברה. פסקת הביניים צריכה לשקף בעיה בדוחות וכאן היא נותנת לנו רק את הסיפור, את מה שקרה באופן

כללי, מבלי שהיא מתארת אם יש בעיה או אין בעיה. כאן המקום לעשות עץ אפשרויות: – משמע ניתן ביטוי ו/או גילוי נאות בדוחות יש להשמיט את פסקת הביניים כי אין בעיהאם אין בעיה

ולהפנות את תשומת הלב לסוף דוח הסקירה לסוגית העסק החי. – משמע אם לא ניתן גילוי ו/או ביטוי בדוח הכספי נשאיר את פסקת הבינייםאם יש בעיהלעומת זאת,

ובעיית עסק החי וגילוי לשריפת המפעל ניתן ביטוי ולא ..." נוסיף ונוסיף לה את הבעיה. לדוג' – שהחברה נקלעה אליה וזאת בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים".

שלב הבא בניתוח הוא קביעת סוד דוח הסקירה והאפשרויות שלנו הן: שאין בעיה והשמטנו את פסקת הביניים אזי דוח הסקירה יהיה בנוסח האחיד תוך הפניית תשומת.1

הלב. אם יש בעיה כאמור דוח הסקירה יהיה מסויג או שלילי בהתאם למהותיות ולהשפעה על הדוחות.2

הכספיים בכללותם. כאן אנו עדיין לא מנסחים את שאר הפסקאות בדוח הסקירה שעשויות להיות

68


מושפעות מפסקת ביניים זו כי צריכים להמתין עד סיום ניתוח כל הפסקאות ואז ורק אז קובעים אתסוג דוח הסקירה והנוסח הכולל של דוח הסקירה.

: קובץ מצורף – 2002 – מועד מיוחד- קיץ 1 שאלה מספר בולט שני:

קודם כל הנושא – נוכחות במפקד מלאי – נוהל הסקירה..1 עכשיו יש לדון בסוגיה עצמה – האם יש / אין בעיה. זה לא בהכרח נוהל סקירה. באופן כללי נוכחות.2

מפקד מלאי – אם יש בעיה נעשה הרחבה בסקירה.מבחינת הניסוח – אם אין בעיה – נשמיט, אם יש בעיה – נספר את הסיפור ואת הבעיה. .3 ההשלכה על דוח הסקירה – אם אין בעיה נותנים דוח סקירה בלתי מסויג. אם יש בעיה לא נותנים.4

דוח סקירה.

סיכום התשובה: הסוגיה כאן היא נוכחות במפקד מלאי. ככלל בסקירה לא נדרש להיות נוכח במפקד מלאי. אנחנו כרו"ח צריכים להחליט אם הנושא חשוב לנו או שנדרש מאיתנו להרחיב את הסקירה שלנו לאור בעיה

שמצאנו ואז חייבים לתת לנו לנקוט בנהלים בקשר למלאי לרבות נושא נוכחות במפקד מלאי.אם החלטנו שאין בעיה אז אין שום סיבה להשאיר את פסקת הביניים, היא תושמט.

לעומת זאת, אם יש בעיה, למשל- יש אי התאמות בין המלאי בספרים למול השטח, אזי עלינו לנקוט נוהל זה ולכן פסקת הביניים צריכה לשקף את הבעיה ולכן במקרה שמדובר בנושא מוצדק ומהותי נקודתי נוסיף את המילים הבאות: "...ולא יכולנו לאמת את המלאי בדוחות הכספיים ולתת הסברים

להפרשים בין הספרים לבין השטח".ההשלכות על דוח הסקירה הן:

אם אין בעיה והשמטנו את פסקת הביניים – דוח סקירה בלתי מסויג. אם יש בעיה מהותית נקודתית ומוצדקת יש להסתייג בדוח הסקירה כתוצאה מהגבלה בדוח הסקירה.

אם אנו רואים שהבעיה היא מהותית בכללותה ו/או לא מוצדקת אזי לא נותנים דוח סקירה.

: קובץ מצורף – 2003 קיץ 1 שאלה נהלים כבסיס.2-3 – מצפים מאיתנו לכתוב מספר נהלי סקירה ספציפיים לאירוע. יש לרשום 1 נדרש

חמישה נהלים זה כבר הגזמה כי אין זמן.

69


יש לרשום מה הסוגיה – מהי ההשפעה על הדוחות הכספיים - חשבונאית/ סקירה. אם יש בעיית סקירה היא קודמת למסלול חשבונאות. לאחר מכן מגיעים להשפעה על דוח הסקירה, הסוג של הדוח. בסוף

. 2 נדרש מגיעים לניסוח עצמו של דוח הסקירה שזה הבדלים מדוח לקוי:

באירועים דורשים לכתוב קצת נהלים..1באירועים נדרש לנתח ולנסח את דוח הסקירה )בדוח לקוי נחכה עד לסיום פסקאות הביניים(..2

– לא הומצאו פרוטוקולים של ישיבות ההנהלה – מדובר באחד מנהלי הסקירה. הנוהל שיש1אירוע לנקוט – לבקש מהם את הטיוטה + חתימה שלהם. למעשה מדובר באותו נוהל רק בדרך אחרת. לא מדובר בנוהל חלופי. כמובן ניתן לבדוק את הנושאים של הישיבה ואז לנקוט בנהלים נוספים. נושא

הפרוטוקולים מופיע תמיד בבחינה – לדעת טוב! ההשפעה על הדוחות הכספיים – סמוי. אי אפשר לנתח את ההשפעה על דוח הסקירה בלי לנתח את

ההשפעה על הדוחות הכספיים. כאן טמונה הבעיה. כעת – יש לעשות עץ אפשרויות. יש שני מסלולים – אם הכל בסדר- נתנו לנו את הטיוטה – דוח בלתי מסויג. אם מוצדק ונקודתי מהותי ועדיין יש הגבלה – יש מקום להסתייג. אם זה לא מוצדק – לא נותנים

דוח סקירה.הפסקאות שמשתנות בהגבלה בהיקף הסקירה:

פסקת המסקנה משתנה תמיד..1פסקת הביניים.2אם יש בעיית היקף סקירה - מההגדרה פסקה זו תשתנה..3

אם זה שלילית – תשתנה מסקנה וביניים. אם מדובר בבעיה חשבונאית – ביניים ומסקנה. – הסוגיה צריכה להיבחן במכלול השאלות שיש לנו. 2אירוע

נהלים:2-3השפעה על תהליך הסקירה – יש לכתוב נהלי סקירה בנוגע להפרשה לחומ"ס – .1בדוק חברות דומות לגבי אחוז ההפרשה. א.בדוק יתרות לתאריך המאזן, התפתחות גיול, מקומות אחרים בענף.ב.

ההשפעה על הדוח הכספי – שינו פה מדיניות. יש לבדוק שעשו כאן הצגה מחדש, לבדוק האם ניתן.2גילוי נאות. יש פה סוגיה חשבונאית המצריכה גילוי.

ההשלכה על דוח הסקירה – אם הכל בסדר – בוצע גילוי - נדרשת הפניית תשומת הלב. אם לא.3 נתנו גילוי – טיפול חשבונאי לא נאות – יש עץ אפשרויות: הסתייגות או שלילית, בהתאם למהותיות. הסתייגות זה כאשר מדובר במהותי שאינו משפיע על הדוחות בכללותם ושלילית זה מהותי אשר משפיע על הדוחות בכללותם. הפסקאות שישתנו – הביניים והמסקנה. נרשום סיפור + בעיה +

מהותי בכללותו במקרה של שלילי.

70


פיתרון מלא לשאלה בקובץ המצורף. יש להוסיף בפיתרון בהשפעה על דוח הסקירה:אחרי "יינתן על ידו דוח סקירה בנוסח אחיד" – יש להוסיף על דוח הסקירה הפניית תשומת לב.

אחרי "עליו לתת דוח סקירה מסויג בהתייחס לשינוי האמור" – להוסיף או שלילי.

סיכוני ביקורת ומהותיות = סיכוני ביקורת.98 )בוטל(, 80תקנים:

– מהותיות86הנחיות הרשות בנוגע למהותיות.

הגדרות:

( AR סיכוני ביקורת )

( DR סיכון חשיפה ) ( CR סיכון בקרה ) ( IR סיכון מובנה )בדיקות מבססותבדיקות בקרהקווים מנחים

+ שק"ד

– הסיכון שהמבקר ייתן חוות דעת שגויה.סיכוני ביקורתמצב רצוימצב מצוי

שינוי מהנוסח האחידחוות דעת בלתי מסויגת1חוות דעת בלתי מסויגתשינוי מהנוסח האחיד2 מהנוסח האחידאחרשינוי שינוי מהנוסח האחיד3

71


– הסיכון שיתרת חשבון או סוג עסקאות יהיו חשופים להצגה מוטעית, באופן נפרד אוסיכון מובנה במשולב, שעשויה להיות מהותית ללא קשר לקיומה של בקרה פנימית. זהו הסיכון שטמון/ שטבוע

בסעיף הנבדק שלא ניתן לנתח אותו. כדי לנתח אותו אנו צריכים קווים מנחים + שיקול דעת. קווים מנחים:

נזילות - מזומנים מול ר"ק – ככל שדבר נזיל יותר כך הוא מסוכן יותר..1 חישובים מורכבים - הלוואות לפי לוח שפיצר או משיכת יתר בבנק – ככל שסעיף כולל בתוכו סעיפים.2

מורכבים יותר כך הוא מסוכן יותר. אומדנים מורכבים - הלוואה לפי לוח שפיצר או עתודת ביטוח חיים בחברות ביטוח – ככל שסעיף.3

כולל בתוכו אומדנים מורכבים יותר כך הדבר מסוכן יותר. ו/או.4 טכנולוגיות מושפע מהתפתחויות ככל שסעיף - לביקוש רגישות או טכנולוגיות התפתחויות

מרגישות לביקוש של אותו מוצר או נושא כך הדבר מסוכן יותר. למשל – מלאי מחשבים – יש סיכוישבספרים הוא רשום במחיר גבוה )מחיר העלות( מול השוק שלו.

הענף - יש לבחון על איזה ענף מדברים – הענף ישפיע על סוג הסיכון המובנה. למשל – קבלנים –.5 פיזור באתרים של המלאי. לכאורה זה יכול להיות נזיל. כתוצאה מסוג הענף יושפע סוג הסיכון

המובנה.

– הסיכון שהצגה מוטעית באופן נפרד או במשולב שיכולה להתייחס ליתרת חשבון אוסיכון הבקרה לסוג עסקאות ואשר עשויה להיות מהותית. לא תימנע או לא תיחשף ותתוקן בעיתוי מתאים באמצעו המערכת החשבונאית והבקרה הפנימית. במילים אחרות, זהו הסיכון שנובע מטיב הבקרה הפנימית, כלומר, יש יחס הפוך בין טיב הבקרה לסיכון הבקרה. ככל שהבקרה הפנימית טובה יותר, סיכון הבקרה יהיה נמוך יותר ולהפך. את טיב הבקרה אנו ננתח על בסיס בדיקות הבקרה שבמסגרתם עושים גם

סקר בקרה פנימית וכיו"ב.

– הסיכון שהבדיקות המבססות אותן נוקט המבקר לא יחשפו הצגה מוטעית באופן נפרדסיכון חשיפה או במשולב שקיימת ביתרת חשבון או בסוג עסקאות ואשר עשויה להיות מהותית. במילים אחרות, זהו הסיכון שנובע מהבדיקות שרו"ח מבצע, בדיקות המבססות, ואם הוא יבצע בדיקות פחות טובות הוא גורם לסיכון גבוה יותר. למעשה, סוג סיכון זה הוא הסיכון שאותו יש לחשב על מנת לדעת עד איזו רמתהבדיקות היקף את רו"ח יקבע הזה לחישוב ובהתאם להגיע מסוימת בחברה לרו"ח מותר סיכון

המבססות שהוא ינקוט מבחינה כמותית ומבחינה איכותית.

דוגמא:

72


רכוש קבועמזומניםנתוןסוג סיכוןגבוה )נזילות – קו מנחה(מובנהבינוניטיב הבקרה סבירבקרה

נמוךP.Nחשיפהלהגיעביקורת יש הכלל:

סביר לביטחון הצגה שאין מהותית מוטעית בדוחות הכספיים.

בינוניעד 5%במספרים– 10%

טעויות.

הנוסחא: = סיכון ביקורת סיכון מובנה + סיכון בקרה + סיכון מובנה

3.1, נמוך – 2, בינוני – 3גבוה –

במקרה של המזומנים – סיכון החשיפה: ( < סיכון החשיפה חייב להיות נמוך.3+2+1/ )3= 2סיכון הביקורת=

טבלת ניהול סיכונים:ההנחה: סיכון ביקורת בינוני.

כל משבצת היא סיכון חשיפה.

סיכון בקרה

סיכון מובנהנמוךבינוניגבוה

בינונינמוךנמוך ביותרגבוהגבוהבינונינמוךבינוניגבוה ביותרגבוהבינונינמוך

73


רו"ח בבואו לבצע ניהול סיכונים עליו לקבוע מהו הסיכון המובנה וסיכון הבקרה על בסיס השיטות שהוצגו לעיל, ואז הוא יוכל לחשב את אותו סיכון חשיפה שהוא יכול להגיע אליו/ את אותו סיכון חשיפה שהוא יכול לקחת על עצמו על מנת שבסופו של דבר רו"ח ידע שהוא הגיע לרמת ביטחון סביר בעבודת

הביקורת שאין הצגה מוטעית מהותית. ככל שסיכון החשיפה נמוך יותר משמע רו"ח נדרש להגיע לרמת סיכון חשיפה נמוכה כך שלא יפלו טעויות כתוצאה מהבדיקות המבססות שלו, כך עליו להרחיב את עבודת הביקורת, כמותית ואיכותית, כך שיוכל בסופו של דבר להגיע לרמת הביטחון הסבירה. ולהפך, אם יוצא שסיכון החשיפה גבוה או גבוה ביותר זה אומר שהוא יכול לקחת על עצמו סיכונים ולא לעשות הרבה עבודה כי בסה"כ בממוצע של

כל הניהול סיכונים שלו הוא מגיע לביטחון סביר. במילים אחרות, רו"ח מנתח את שני סוגי הסיכונים, סיכון מובנה וסיכון בקרה, ודרכם ניתן להבין עד כמה הסעיף מסוכן וככל שהרמה המשותפת של שני סוגי סיכונים אלו תהיה גבוהה יותר כך הסעיף מסוכן יותר, כך עליו להגיע לרמת סיכון חשיפה נמוכה יותר, כך עליו להרחיב את עבודת הביקורת/ את

הבדיקות המבססות.

מי משפיע על מה?הנהלהרו"חסיכוןטבועמובנה הסיכון – לא

בסעיף.לא – הסיכון טבוע בסעיף.

לא.בקרהניתן אולי בעתידהערה:

דרך בעקיפין להשפיע להנהלה ואםמכתב

יקבלו המלצותינו.

את שבונה זו היא – כן מערכת הבקרה.

הואחשיפה אם שלו. זה – כן את לעשות לא יחליט יגרום הוא הבדיקות לסיכון חשיפה גבוה יותר.

לא.לא ככלל רו"ח הערה: אבל ההנהלה ע"י מושפע אם ההנהלה תבנה מערכת בקרה פנימית טובה יותר כך סיכון הבקרה יהיה נמוך יותרשנוכל החשיפה סיכון ואז

74


לקחת הוא גבוה יותר. דף מצורף טבלת ניתוח מוקדי סיכון –

הסבר: – במסגרת טור זה "הנושא/ פריט מבוקר" אנו נפרוס את כל הסעיפים שהם נשוא הביקורת1טור

שלנו כאשר הסעיפים יהיו – כל סעיפי המאזן, רווח והפסד, דוח על השינויים, דוח תזרים.

– עוסק בתתי כל סעיף/ פריט שמבוקר. ההחלטה לפיצול כל סעיף לתתי סעיפים תעשה ע"י2טור ההחלטה עד כמה כל תת סעיף שונה בניתוח שלו מבחינת ניהול הסיכונים של רו"ח והמהותיות ביחס לשאר תתי הסעיפים שבאותו פריט מבוקר. ככל שתהיה שונות גדולה יותר כך הנטייה תהיה לפצל ואם זה דומה אז אנו ננתח את כל הסעיף ולא את תתי סעיפיו. בדוגמא שלנו ראינו אפשרות לפיצול של המלאי- למשל לח"ג, תוצרת ועיבוד, תוצרת גמורה, ואם החלטנו לפצל אז מכאן ואילך במקום ניתוח של הסעיף לאורך הטורים בטבלה ננתח כל תת סעיף לאורך הטורים בטבלה. בדוג' זו נניח שתתי

הסעיפים דומים בנתונים.

של31.12 – עוסק בסכום של אותו סעיף כפי שהוא מופיע במסגרת הדיווח של המאזן הבוחן ל-3טור . 20 וכל המלאי זה 500אותה שנה. בדוג' שלנו כל המזומנים והשווי מזומנים זה

– במסגרת טורים אלה העוסקים בסיכון מובנה, סיכון בקרה וסיכון חשיפה, עלינו למלא4-6טורים – למשל סיכון. סוג אותו במסגרת לנו יש סיכון רמת איזו וסטטיסטיקות( )גם במספרים במילים

. הטור הזה ממולא לפי קווין מנחים4במזומנים אמרנו שסיכון המובנה הוא גבוה, כך כתבנו בטור – צריכים לתת לנו את טיב הבקרה, בדוג' שלנו היא הייתה סבירה ולכן סיכון5ושק"ד שלנו. בטור

ה- בינוני. הטור הוא הוא 6הבקרה PNניהול ו/או טבלת הנוסחא שאמרנו ע"פ שאותו מחשבים הסיכונים - במקרה של מזומנים רושמים נמוך.

, כאשר המקרא לטור זה מצוי6 – משקל לאור סיכון החשיפה – טור זה מהווה נגזרת של טור 7טור בטבלה בחלק התחתון של העמוד ששם יש שתי כותרות – רמת סיכון חשיפה והמשקל, כאשר המקרא מבהיר איזה משקל יש לתת לכל רמת סיכון חשיפה, כאשר אנו ניתן את המשקל הגבוה ביותר לסיכון החשיפה הנמוך ביותר )הנמוך יותר דורש יותר בדיקות מבססות ולכן הוא יקבל את המשקל הגדול יותר(. לסיכון החשיפה הגבוה ביותר ניתן את המשקל הנמוך ביותר כי פחות בדיקות צריכות להיעשות.

= סיכון החשיפה הנמוך ביותר.5= סיכון חשיפה גבוה ביותר ו-1לפי טבלת המקרא:

75


ואיכותי. כמותי – כדי לחשב את 8טור - מהותיות – נבחן את המהותיות בשני היבטים – כמותי המהותיות בהיבט הכמותי עלינו לעשות את התחשיב הבא:

משהו > 5%משהו

בסה"כ ובמכנה בסעיף המאזני נשתמש במונה אנו אומרים שבמאזן אנו הנוכחי לצורך הסמסטר המאזן. למשל:

הנהלה וכלליותתוצאתי: התח' לז"ארכוש קבועמאזני:מכירותסה"כ המאזןסה"כ מאזן ,

זה כן מהותי. אם זה מהותי יש לבחון מהותי או מהותי5% זה לא מהותי, גדול מ-5%אם זה קטן מ-מאוד.

כדי לעשות אבחנה בין מהותי למהותי מאוד עלינו לראות מה נכלל בתוך המספרים, הדוגמאות שלנו , כמו בדוג' של המזומנים וסעיף אחר הוא50%במבחן. כלומר, אם למשל יוצא שסעיף מסוים הוא

כמו הדוג' של ר"ק – שניהם מהותיים אבל המזומנים מהותי מאוד. 10%אין כלל ברזל מה מהותי ומה מהותי מאוד. יש להפעיל שק"ד.

ניתן לשנות בהתאם לפרסום המקצועי, בהתאם לנושא שאליו מתייחסים, למשל – ע"פ5%את ה- , בנושא של צדדים קשורים10% אבל בנושא מגזרים סף המהותיות הוא 5%תקנות ני"ע הבסיס הוא

אבל מההון העצמי5%, בהנחיית הרשות לני"ע סף המהותיות הוא 10%סף המהותיות שנדרש הוא )כל מרכיב מההון העצמי(.2%מדברים על

לתקן ביקורת 10סעיף "קיים קשר הפוך, בין מהותיות לבין רמת סיכון הביקורת הנדרשת, :86 יותר, ולהפך. על המבקר לקחת יותר, כך סיכון הביקורת נמוך כלומר- ככל שסף המהותיות גבוה בחשבון את הקשר ההפוך בין מהותיות לבין סיכוני ביקורת בבואו לקבוע את האופי, העיתוי וההיקף של

נהלי הביקורת". למעשה, רו"ח בבואו לבצע את עבודת הביקורת, קובע את סף המהותיות בגין כל נושא, כל סעיף, כל תת סעיף. ברגע שקבענו את סף המהותיות כל מה שמעליו מהותי וכל מה שמתחתיו לא מהותי. כעת,

אז קודם כל יש לבסס היטב למה עשיתי זאת כי כתוצאה מכך10%אם נעלה את סף המהותיות נניח ל- פחות סעיפים הופכים להיות מהותיים, פחות אחריות עלי כרו"ח כי אני מחפש דברים מהותיים, פחות בדיקות אני צריך לעשות כי פחות דברים מהותיים ואז למעשה רואים את אותו יחס הפוף שככל שסף המהותיות גבוה יותר סה"כ הסיכונים הם נמוכים יותר ולהפך, אם אני אוריד את סף המהותיות, למשל

76


ל-5%מ- יותר סיכוני2% יותר דברים אני אחראי לבדוק, יהיו מהותיים, , גרמתי לכך שיותר דברים ביקורת אני לוקח על עצמי.

למעשה כאן אנו רואים את הקשר בין אותו סף מהותיות שקובע רו"ח לבין היקף הבדיקות שלו, רמותהסיכון שלו וכיו"ב.

עד כאן דיברנו על מהותי כמותי. המהותי איכותי אומר שיש להסתכל בעיני משקיע סביר כיצד אותו משקיע היה מעוניין לראות או לא מעוניין לראות סעיף מסוים בדוח או בכלל בעיני קורא דוח סביר. לדוג' - אם אנחנו חברה לייצור שוקולדים לסטודנטים בבינתחומי לבחינות שלהם. המפעל עשה הרבה כסף. החברה הזו מעוניינת בכסף שעשתה לעבור לנדל"ן בבינתחומי. נכון לתאריך המאזן הדבר היחידי

ש"ח( לא נרשמה במאזן כי2.6שנעשה בנושא זה משלוח מכתב ללשכת רשם המקרקעין ועלות הבול ) זה לא מהותי אבל משקיע סביר היה מעוניין לראות סעיף מקרקעין במאזן עם הפנייה לביאור לאותו

מגזר חדש שמתפתח בחברה. דוג' נוספת – חברה מסוימת עם מחזור של מיליארד דולר, הרוויחה השנה שקל. בבדיקה שעשינו נדרש

₪. הפוך מרווח שקל להפסד שקל. באופן כללי לא היינו עושים פעולה כזו2לעשות פעולת תיקון של אבל אם מספרים לנו שבענף זה כולם הפסידו הכותרת בעיתונות תהיה החברה היחידה שהרוויחה זו

החברה הזו. במקרה כזה יש לעשות פעולת תיקון כי אחרת ייגרם מצג שווא. שמהותיות בהיבט האיכותי יכולה רק לעלות את רמת המהותיות שנקבעהמהאמור לעיל עולה

, לדוג' – יצא לי מהותי כמותי – היה מהותי מאוד אז אין טעםלהיבט הכמותי ולא להוריד ממנה לבדוק את הצד האיכותי. אם מהותי כמותי יצא לא מהותי האיכותי יכול לעלות את רמת המהותיות

שמנותחת ע"י החברה לרמת מהותי או מהותי מאוד.

אנו נשתמש במקרא שנמצא תחתיו שיש שם שתי כותרות – רמת מהותיות ומשקל,8במסגרת טור . ראשית מחשבים את הצד הכמותי וניתן3( ולמהותי מאוד 1כאשר ללא מהותי נותנים משקל נמוך )

)סך המאזן(, הכפלנו במאה1000, חילקנו ב-500לראות זאת בדוגמא – למשל את המזומנים לקחנו .50%)מספר אחוזים מלא( וקיבלנו

)לא מהותי(. בדוג' אין לנו נתונים איכותיים ולכן אין2% ויצא 100 חלקי אלף כפול 20במלאי עשינו צורך להתחשב בהם.

זה המשקל לאור סיכון7, כאשר טור 8 בטור 7 – משקל משוקלל – בטור זה אנו נכפיל את טור 9טור זה המהותיות וכך לראשונה מתגלה לעינינו מוקדי סיכון. זה לא המוקד הסיכון הסופי.8החשיפה וטור

77


מ- יכול להיות עד 1המשקל זה 15 )המקסימום ולא בסיכוניאין פה אפס(. 3*5 , לא במהותיות ביקורת. אין כזה דבר לא לעשות כלום, גם אם הסעיף לא מסוכן ולא מהותי.

)100, כאשר במקרה של הדוגמא שלנו יצא 9יש לסכם את סך המספרים בטור +שאר12+1+4 הסעיפים שלא מצויים בטבלה(. את המספר הזה נצטרך לטור הבא.

אם – תקציב שעות – יש לקבל נתון בסיס מסוים בבחינה מה תקציב השעות מניסיון העבר )10טור שעות, זה1000(. בדוג' שלנו – הקציבו לנו באותו מועד תקציב שעות – אז זה הגבלה בהיקף הביקורת

ה"בפועל" של שנה שעברה. בפרקטיקה התקציב הוא לא סה"כ אלא רואים במדויק מה עשינו שנהקודמת ואז אנו נפעל לפי הנוסחא הבאה על מנת לנתח את אותו תקציב שעות ספציפי שנדרש כאן:

( = 10תקציב שעות ספציפי לסעיף מסוים )טור (/ סה"כ טור משקל משוקלל )טור9( * )סה"כ טור משקל משוקלל )טור 10סה"כ תקציב שעות )טור

9.))

– יש לקבל נתונים לגבי שיקול הדעת שבא ואומר מהו שיקול דעתו ו/או ניסיונו של אותו רו"ח11טור מבקר כאשר ע"פ אותן אמירות נוסיף או נוריד את תקציב השעות, למשל – אם למלא יצא לנו בדוג'

שעות. במקרה כזה15 שעות אבל רק ספירות המלאי בישראל ובחו"ל, רק שעות הנסיעה זה 10שלנו 5עלינו לרשום בטור זה שאנו צריכים אולי להוסיף שעות ולא להוריד שעות. בדוג' בטבלה אנו הורדנו

אבל יכולה להיות הנחה הפוכה. טור זה הוא מאוד חשוב והוא למעשה משקף בתוכו את10שעות מה- הדברים שלא יכולנו לשקף בטורים האחרים שהיו ניתוח יחסית קר. דבר זה מאפשר לנו להראות את הניתוח בצורה מובנית ומסודרת, גם בעתיד לבית משפט, גם לעצמינו- היכן המקומות המסוכנים וגם

צריך להסתכם באפס. לאאולי ניתן ללמוד מזה. הטור הזה.12 ואז נוצר טור 5, סה"כ בשינויים יש +5, למלא הורדנו 10בדוג' שלנו הוספנו למזומנים

– טור המסכם את טור 12טור + טור 11 . הטור הזה הוא למעשה התקציב שאיתו מתחילים10 לעבוד. נדגיש שגם הוא יכול להשתנות תוך כדי הביקורת שנגלה כל מיני דברים שמבחינתנו לא תוכננו,

לא היו במחשבה לפני כן.

– במסגרת טור זה אנו צריכים להתאים את תכנית הביקורת לאותה רמת מוקד סיכון שמצאנו13טור ואנו נציים בטור שאם מדובר במוקד סיכון נמוך מאוד תכנית הביקורת תהיה מצומצמת מאוד ולהיפך.

מההגדרה הן בנויות למוקד הסיכון הגבוה"כתבו תכנית ביקורת"בפרקטיקה וגם אם שואלים בבחינה ביותר.

78


ניקח לדוג' מזומנים ושווי מזומנים – כתוב תכנית ביקורת למוקד הסיכון הנמוך ביותר והגבוה ביותר. כדי ללכת על הנמוך ביותר אנו ניקח את הגישה הפאסיבית, כלומר, נהלי הביקורת יהיו פאסיביים כי הסעיף

לא מסוכן ולא מהותי ולכן זה מוקד סיכון נמוך מאוד ואז דוג' לנהלים הם:קבלו אישורי יתרות מבנקים..1קבלו התאמות בנקים מהחברה..2קבלו הסברים להפרשים של התאמות הבנקים..3

במקרה כזה לא עשינו שום דבר, רק קיבלנו, לא בדקנו, לא שאלנו, רק ביקשנו לקבל ובצורה כזו אנו מרתיעים את הלקוח שחושב שהוא נבדק כי לעיתים מדברים לא מסוכנים אפשר להפוך את זה למשהו

מסוכן, מהותי. הקטע של פאסיבי – נשתמש בו לדברים הכי פחות מסוכנים. מכאן, ככל שזה יהיה מסוכן יותר כך אנו

ננקוט נהלי ביקורת אקטיביים יותר. דוג' לנהלים אקטיביים יותר הם:בדקו את ההפרשים בהתאמות הבנקים..4שוחחו עם ההנהלה בנוגע להפרשים אלו..5בצעו בדיקה מעמיקה, אך מדגמית, ליתרות בבנקים בנושאים כמו ני"ע, משיכת יתר וכו'..6

למעשה, אנו ננקוט נהלים הולכים ומעמיקים, הן בכמות והן באיכות שלהם, וכך נגיע לביקורת טובהיותר על מוקד סיכון גבוה יותר.

- בטור זה רושמים את המילים: "הרחבה"/ "צמצום"/ "הרחבה מעטה".13טור

– ניירות עבודה – ישנם שני סוגים: 14טור נייר עבודה כללי - כולל בתוכו מהם מוקדי הסיכון הנמצאים בחברה וכיצד הדבר השפיע עלינו.1

בתכניות הביקורת. נייר עבודה זה יופיע בתחילת תיק ניירות העבודה. נייר עבודה ספציפי – יתייחס לכל שורה או תת שורה שיש לנו בטבלה ועל בסיס דבר זה אנו ננתח.2

ותכנית אליה מוקד הסיכון שהגענו ורמת והמהותיות כל הסיכונים ונסביר את כל הטורים את הביקורת וכו'.

– הערות.15טור

סה"כ את הטבלה ניתן לפצל לעוד טורים או לכווץ.

סוגיות נבחרות:

79


יש להגיד מהם שלבי התכנון העיקרייםאיזה טורים שייכים לאיזה שלב עיקרי בתהליך התכנון?.1 ואז נגיד איפה הם מופיעים בטבלה. הטבלה היא תכנון אחד גדול, שום דבר זה לא ביצוע. התכנון

כולל של הביקורת ושלבי הביקורת הם שלבי התכנון. . שם נקבעים מוקדי סיכון, מהותיות וכו'.12 עד 1התכנון הכולל של הביקורת – סעיף

.13תכנית ביקורת – טור זה ניהול סיכונים.4-7 טורים איזה טורים עוסקים בניהול סיכונים בלבד?.2. 8 טור מהותיות – איזה טורים?.3.9-12טורים איזה טורים עוסקים המוקדי סיכון? .4 נותנים לנו את הדברים הבאים:מה יתנו לנו בבחינה?.5

– נותנים.1טור א.

– נותנים.2טור ב.

– נותנים.3טור ג.

– נותנים את טיב הבקרה שממנו נגזור את סיכון הבקרה או שיתנו ישר את סיכון הבקרה.5טור ד.

– צריכים להוסיף לי את המהותי איכותי כי את הכמותי אני מקבל בטור 8טור ה. . אם לא3 מוסיפים לי לא מתייחסים.

שעות.1000 – צריך לקבל סה"כ תקציב, במקרה שלנו – 10טור ו.

– צריכים לתת לנו את ניסיון העבר שלנו לפי סעיפים. אם ייתנו לנו- נתייחס, לא ייתנו11טור ז.לנו- לא נתייחס.

הסתברויות – בדוגמא שלנו:(.AR( = סיכון ביקורת )IR( * סיכון מובנה )CR( * סיכון בקרה )DRסיכון חשיפה )

AR :סיכון ביקורת בינוני.10%-5% – ביטחון סביר, הטווח .IR – 0.9.סיכון גבוה ,

CR – 0.5.סיכון בינוני ,DR -אין לנו, יש לחשב לפי הנוסחא. אם ה – AR אז ה-5% זה DR אם ה- 0.11 יצא .AR אז10% הוא . בכל מקרה יצא נמוך – יש להרחיב את עבודת הביקורת. 0.22 יצא DRה-

שמים מספרים במקום מילים. אין שום שוני בכל הניתוח שעשינו.4-6השינוי בטבלה - בטורים אם לא מבקשים מאיתנו – לא להמציא ניתוחים סטטיסטיים.

80


ביקורת פנימית:1992חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב .11999חוק החברות, התשנ"ט .288תקן ביקורת .3הנחיית הרשויות בנושא מבקר פנים.4

)נתחיל בכותרות – כל כותרת זה שאלת מועצה, בד"כ שאלות קצרות. אחת לכמה שנים שאלה גדולה(

אילו גופים נדרשים למנות מבקר פנים?א.על פי חוק הביקורת הפנימית נקבעו הגופים הבאים:

כל החברות הציבוריות בישראל.1בנקים.2חברות ביטוח.3 כל החברות ו/או הגופים ו/או הישויות שכפופים לחוק מבקר המדינה )חברות ממשלתיות, משרדי.4

ממשלה, רשויות מקומיות, חברות הנתמכות כספית מהממשלה ועוד(.

מהי דרך המינוי של המבקר הפנימי?ב. על ידי המלצה/הצעת ועדת הביקורת לדירקטוריון ואישור הדירקטוריון. כך יוצרים אי תלות של המבקר הפנימי על ידי זה שבועדת הביקורת יש את כל הדחצי"ם, ובצורה כזו הם אמורים להמליץ על אותם גורמים שיעשו את העבודה בצורה טובה, אובייקטיבית. כבר בדרך המינוי אנחנו רואים את אי התלות.

הדירקטוריון עדיין צריך לאשר, אך לא הוא שמביא את המועמדים, את זה עושה ועדת הביקורת.

81


בהקשר זה חוק החברות הוסיף וקבע כל מיני תנאים ומגבלות שמדגישים שוב את ייחוד מעמדו של המבקר הפנימי. שם נקבע שאסור למנות כמבקר פנימי את מי שהוא בעל עניין בחברה או נושא משרה בחברה או קרוב של כל אחד מאלה וכמובן גם את רואה החשבון המבקר של החברה או מי מטעמו. דרישות אלו מבליטות את הצורך של המבקר הפנימי לא יהיה קשר כלשהו לחברה ולפעילות שלה כדי

שיבצע עבודתו אובייקטיבית ונאמנה.

מהם הכישורים הנדרשים לשם מינוי מבקר פנימי?ג. יחיד – צריך להיות בן אדם, לא יכול להיות חברה. המינוי הוא אישי – זה שם! גם אם זה משרד, זה.1

שם. יש לו אחריות אישית וצריך מישהו שיהיה אחראי על הכל, וזה הוא ולא המשרד.תושב ישראל .2הוא לא הורשע בעבירה שיש עמה קלון..3 הוא בעל תואר אקדמי ממוסד להשכלה גבוה בישראל או מוסד להשכלה גבוה בחו"ל שהכיר בו.4

לעניין זה כמוסד להשכלה גבוה בישראל או שהוא עו"ד או שהוא רו"ח. הוא רכש ניסיון במשך שנתיים בעבודת ביקורת או השתתף בהשתלמות מקצועית שאשרה ועדה.5

לענייני השתלמויות בהרכב נציג לשכת המבקרים הפנימיים שהוא היושב ראש, יחד עם המפקח הכללי במשרד ההשכלה והתכנון ונציג מוסד להשכלה גבוה שמקיים לימודי ביקורת פנימית. בנושא

ו- 4זה היתה אפשרות לאישור ועדת חריגים למי שלא עומד בסעיפים , אז אפשר היה בועדת5 החריגים לאשר לו כאילו הוא כשיר, זה בוטל בחוק החברות על מנת למסד את ייחודו של המבקר

הפנימי, אי אפשר חריגים.

מה התפקידים של המבקר הפנימי?ד. "הצהרת אחריות הביקורת הפנימית" – מסמך זה הוא של המכון הבינלאומי לביקורת פנימית. המכון

, והמסמך הזה בעבר אומץ על ידי לשכת המבקרים הפנימיים בישראל ואומר: IIAהוציא מסמך "ביקורת פנימית היא פונקצית הערכה בלתי תלויה שנקבעה בתוך הארגון לשם בחינה והערכה של פעיליותיו כשרות לארגון. תכליתה של הביקורת הפנימית היא לסייע לחברי הארגון במילוי

יעיל של תפקידיהם. לשם השגת תכלית זו, מספקת להם הביקורת הפנימית ניתוחים, הערכות, ייעוץ ומידע הנוגעים

לפעילויות שסוקרו. מטרת הביקורת כוללת קידום בקרה יעילה ועלות סבירה.חברי הארגון אשר מסתייעים בביקורת הפנימית כוללים את אלה שבהנהלה ובדירקטוריון".

82


מהאמור לעיל עולה שהסקירה והערכה של הביקורת הפנימית זו פעולה בסיסית של מחלקת הביקורת הפנימית כאשר הביקורת הפנימית מהווה כלי או עזר או גורם שניתן להעזר בו, נראה איך הדירקטוריון,

רו"ח מבקר, הרשות לני"ע נעזרות בו. , הביקורת הפנימית וסביבת הבקרה בוחנים את האפקטיביות שלSOXנהלי הבקרה הם חלק מה-

הבקרה הפנימית ונהליה. ככל שהמודעות של העובדים היא טובה יותר, הסביבה אומרת שחשוב שתהיה בקרה אחד על השני אז הבקרה הפנימית תהיה טובה יותר. וכמובן הפוך, אם יש ספר טוב של בקרה

ואף אחד לא יישם אותו אז הספר ישאר בארון ולא תהיה בקרה טובה.

לקח את האמירות האלה וחילק תפקידים:חוק הביקורת הפנימית המבקר הפנימי בודק אם הפעולות של הגוף הציבורי שבו הוא משמש מבקר ושל נושאי משרה.1

וממלאי תפקידים באותו גוף הן אכן תקינות מבחינת השמירה על החוק, על הניהול התקין, על טוהר המידות ועל החיסכון והיעילות ואם הן מועילות להשגת היעדים שנקבעו להם. כאן המקום להדגיש שחוק החברות הוריד את המילים טוהר מידות, כי היה קשה לנתח באותה תקופה מה זה טוהר מידות, מה זה התנהלות אתית נאותה, אולם כיום בפרקטיקה טוהר מידות הוא חלק בלתי נפרד מהבדיקה שעושה המבקר הפנימי. למה הנושא של אתיקה נכנס לאחרונה יותר? דרך קוד

אתי, ממשל תאגידי )נלמד בסמסטר הבא(. מבקר הפנימי צריך לבחון אם מקוימות ההוראות המחייבות את הגוף הציבורי )רשות מיקומית,.2

פנימיות. הביקורת גם זה הוראות וכו'(. כשאומרים הוראות חברה ציבורית, בנק, חברת ביטוח בודקת דברים חיצוניים וגם הוראות שקשורות בתוך הארגון, אם ההנהלה קבעה הוראה פנימית

והאם היא מקויימת או לא. ניהול הנכסים וההתחייבויות של הגוף הציבורי ובכלל זה את הנהלת החשבונות שלו וכן את דרכי.3

היא בתוך החלק של )נזכיר שהביקורת הפנימית והשקעתם. הכספים והחזקת שמירת הרכוש בדיקות הבקרה(. מבקר חיצוני לא בודק חסכון ויעילות, זה לא התפקיד שלו – המבקר הפנימי

צריך לחוות דעה על הסטנדרט הכפול )ערוכים באופן נאות ומשקפים מבחינה כלכלית(. המבקר הפנימי יבחן אם ההחלטות בגוף הציבורי התקבלו על פי נהלים תקינים. אנחנו צריכים.4

לראות שעל פי ההרשאות הדברים קורים ומתנהלים. המבקר הפנימי מסתכל מה הנוהל לאותןהחלטות ובהתאם בודק אם זה מקובל או לא.

שכפוף.5 גוף זה )אם מבקר המדינה ידי על שנמצאו ליקויים ישנם אם שנמצאו, ליקויים לגבי לביקרותו( או על ידי גורמים אחרים, אם זה הרו"ח המבקר עצמו, על הביקורת הפנימית לבחון את

התיקון של אותם ליקויים בכל המישורים והדוחות.

83


לגבי דרכי עבודתו של המבקר הפנימי, נקבע שהמבקר הפנימי צריך לפעול על פי תקנים מקצועיים.6 ומקובלים וזה אומר שיש לו כל מיני פרסומים, כפי שהוציאה לשכת המבקרים הפנימיים. גם להם יש תקני ביקורת, מאוד דומים לתקני הביקורת שאנו מכירים. גם להם יש פרסומים כדוגמת גילויי דעת.

זה תהליך המתמסד משנה לשנה.

מי הממונה על המבקר הפנימי?ה. בחוק הביקורת הפנימית נקבע שהממונה על המבקר הפנימי יהיה יו"ר הדירקטוריון או יו"ר של גוףשיקבע כפי והכל או המנכ"ל, מנהל( ועד )לעיתים לזה של הדירקטוריון הממלא תפקיד מקביל

עשה צעד אחד קדימה )עדיין לא מלא...( וקבע שעל המבקר הפנימי יהיהחוק החברותהדירקטוריון. , או בהעדר הוראה בתקנון, כפיבתקנון והוא יו"ר הדירקטוריון או המנכ"ל, כפי שיקבע ארגוניממונה

שיקבע הדירקטוריון.

למעשה, מה החידושים? בעלי המניות הם אלו שמחליטים מי יהיה הממונה – זה כבר מעל כולם, כי זהבתקנון. זה כבר עוד עצמאות, עוד אי תלות למבקר הפנימי.

יותר מקצועי, ממונה לא הוא - בצד האדמיניסטרטיבי, יותר היא הכוונה ארגוני? ממונה זה מה לוגיסטיקה, איפה יושבים. לא ממונה שינהל את העבודה שלו. הוא יהיה עצמאי לחלוטין, זה כוונת

המשורר.

כיצד קובעים את תוכנית העבודה? ו. בחוק הביקורת הפנימית נקבע שהמבקר הפנימי צריך להגיש לאישור הממונה עליו הצעה לתוכנית

עבודה שנתית או תקופתית והממונה עליו יאשר אותה בשינויים שנראים לו. הממונה על המבקר הפנימי רשאי להטיל עליו משימות של ביקורת פנימית נוספות על אלה שהוא קבע בתוכנית העבודה לעצמו. חוק החברות תיקן וקבע שעל המבקר הפנימי להכין את ההצעה לתוכנית עבודה שנתית או תקופתית והוא יגיש אותה לאישור הדירקטוריון )לא לממונה, לכל הדירקטוריון( או לאישור ועדת הביקורת, והכל כפי שיקבע בתקנון. אז הדירקטוריון או ועדת הביקורת )לפי העניין(

יאשרו את אותה תוכנית עבודה של המבקר הפנימי בשינויים הנראים להם.יו"ר ועדת הביקורת יכולים ורשאים להטיל על המבקר הפנימי לערוך ביקורת יו"ר הדירקטוריון, או

פנימית בנוסף על תוכנית העבודה בעניינים שבהם יתעורר צורך בבדיקה דחופה. הבולטים בין חוק החברות לחוק הביקורת הפנימית שמגבירים את אי התלות: מגישים אתהשינויים

התוכנית לגוף רחב יותר במקום לממונה. בנוסף, רק דברים ממש דחופים ניתן להפריע לו. אתה בא כליום לעבודה, הכל רגוע, לא ניתן להפריע לך. רק מה שדחוף יפריעו לך. אם כן השינויים:

84


ועדת.1 יו"ר( אל הדירקטוריון או )מנכ"ל או העבירו את האישור של תוכנית העבודה מהממונה הביקורת.

ניתן לקבוע את דרך אישור תוכנית העבודה בתקנון החברה שבא מהאסיפה הכללית כדי למנוע.2כמה שניתן שינויים על ידי הדירקטוריון מעת לעת.

הסמכות להטיל מטלות נוספות לביקורת פנימית עברה מהממונה אל יו"ר הדירקטוריון ויו"ר ועדת.3הביקורת.

ניתן להוסיף מטלות לביקורת הפנימית רק בדברים דחופים ולכן אנחנו רואים שיש שוב נקודות.4ומגמה לשיפור עצמאות המבקר הפנימי.

למי צריך לדווח?ז.האורגנים לכל – הביקורת ועדת וליו"ר למנכ"ל הדירקטוריון, ליו"ר לדווח צריך הפנימי המבקר המשמעותיים בחברה. אך כמובן אם הדו"ח הוא על המנכ"ל, אז הוא לא יגיש לו ישירות את הדו"ח אלא יפנה לגורמים האחרים לצורך דיון בעניין ובקשת תגובתם )נציין כי כיום החוק לא דורש תגובתם,

אלא דורש רק דיווח, ולכן חופשי ניתן להתעלם מהממצאים ומההמלצות של המבקר הפנימי(.

ייחוד פעולות:ח. איך אנחנו מייחדים את הפעולות? חוק המבקר הפנימי קבע כי המבקר הפנימי לא ימלא, בגוף שהוא משמש מבקר פנימי, תפקיד נוסף על הביקורת הפנימית, זולת תפקיד הממונה על תלונות הציבור או

העובדים ואף זאת אם מילוי תפקיד נוסף לא יהיה בו כדי לפגוע במילוי תפקידו העיקרי. בנוסף המבקר הפנימי לא ימלא מחוץ לגוף שהוא משמש מבקר תפקיד היוצר או עלול ליצור ניגוד

עניינים עם תפקידו כמבקר פנימי. מהאמור לעיל עולה שמנסים ליצור שוב את אי התלות של המבקר הפנימי שלא יהיו לו שום ניגודי עניינים, אינטרסים בין תפקידו לבין תפקידים אחרים שהוא ממלא. גם אם אישרו לו תפקיד כמו ממונה

על תלונות הציבור וזה גורם לניגוד עניינים אז הוא לא יהיה.

קבלת מסמכים ומידע: ט.הכלל הוא: תנו לו כל מה שהוא רוצה: לפי חוק הביקורת הפנימית:

המבקר הפנימי רשאי לדרוש ולקבל כל מסמך וכל מידע שברשות הגוף שבו הוא משמש מבקר או.1 שברשות אחד מעובדיו, ושלדעת המבקר הפנימי דרוש לביצוע תפקידו. במקרה זה, שיקול דעתו של המבקר הפנימי הוא שיקול דעת בלעדי מה לקבל ואף אחד לא יכול למנוע זאת, לא יכול

לערער על כך, גם אם העוזרים של המבקר הפנימי מבקשים אין לערער על כך.

85


למבקר הפנימי תהיה גישה לצורך ביצוע תפקידו לכל מאגר רגיל או ממוחשב, לכל בסיס נתונים.2ולכל תוכנית עבודה של הגוף בו הוא משמש מבקר פנימי.

המבקר רשאי להכנס לכל גוף ולכל נכס שהמבקר הפנימי מעוניין לבדוק אותו בגוף המבוקר..3 בעבר, ניתן היה להגביל את הגישה של המבקר הפנימי למסמכים ולמידע שיש בהם משום סוד.4

מסחרי. בעקרון ההגבלה הזו בוטלה )להראות שהוא יכול להכנס לכל דבר, גם לסוד מסחרי(. הערה: כמובן שעל המבקר הפנימי חלות כל ההגבלות לשמירת סודיות של כל המידע שמגיע לידיו,

בצורה כזו נאפשר למבקר לעבוד חופשי. זה מזכיר את הסודיות של המבקר החיצוני.

קבלת הראיות:י. נשאלת השאלה, האם הראיות שאוסף, והמידע שיוצא מהביקורת יכולים לשמש כראיה בבית משפט? לא! הביקורת הפנימית לא כבילה בבית משפט, לא כבילה בהליך משפטי, כדי ליצור אפשרות לדבר חופשי עם המבקר הפנימי. כמובן שאותם חוקרים שבודקים משתמשים במידע ומחפשים את הראיות אך זה בשלב מאוחר יותר. אולם, זה כן משמש כראיה בהליך משמעתי. כלומר, אם זה בתוך החברה בהליך משמעתי זה יכול לשמש. או אם יש בעיה עם המהנדס של החברה או מול אקטואר או שמאי –

בהליכים משמעתיים זה יכול לשמש, בהליך משפטי כזה או אחר זה לא ישמש.

הפסקת כהונה של המבקר הפנימי:יא.דרך ההפסקה צריכה להיות כמו מינוי, אפשרויות:

אם המבקר הפנימי מחליט שלא מתאים לו..1והחלטת.2 ועדת הביקורת ניתן להשהות או להפסיק את הכהונה על פי הצעת בהעדר הסכמה

הדירקטוריון. בפני עמדתו את להביע סבירה הזדמנות לו לתת שצריכים והוסיף כך על תיקן החברות חוק הדירקטוריון ובפני ועדת הביקורת. ובדירקטוריון צריכים להיות רוב חברי הדירקטוריון. זו הזדמנות, כמו

שנותנים לרו"ח המבקר.

זימון:יב. רק על פי חוק החברות, זה לא היה בחוק הביקורת הפנימית. המבקר הפנימי יכול לבקש זימון לועדת הביקורת. הוא פונה ליו"ר ועדת הביקורת לצורך כינוס לעניין מסוים. יו"ר ועדת הביקורת מחויב לכנס

את ועדת הביקורת תוך זמן סביר ממועד הבקשה אם הוא ראה טעם לכך.

התיקונים הנדרשים לחוק הביקורת הפנימית ותיקנו בחוק החברות:

86


שאלה: מהו הקו המנחה שהנחה את חוק החברות בבואו לבצע תיקונים בחוק הביקורת הפנימית? תנו לפחות

נושאים שהייתם מצעים לבצע תיקונים בנוסח המשולב האמור כדי להמשיך את אותה מגמה.5תשובה:

הקו שהנחה את חוק החברות וינחה גם את התיקונים הבאים הוא שמירה ו/או הרחבה של אי התלות של המבקר הפנימי בגוף שאותו הוא מבקר, יותר ויותר לכיוון של רואה החשבון המבקר/החיצוני. פה ניתן להרחיב ולרשום: מניעת ניגוד עניינים, מניעת ניגוד אינטרסים, עצמאות המבקר הפנימי וכו'. כל

מה שאנחנו מכירים באי תלות ניתן להכניס פה.

נושאים שהיינו מצעים לבצע תיקונים: העבודה יכולה להיות חפיף או עבודה מעמיקה – החוק לא קובע דרישת מינימום היקף העבודה.1

אם משקיעים יותר שעות. , כלומר, אין תקן ברור, מסודר לדיווח שאומר הנה הרקע, הנה חוסר אחידות בדיווח על ממצאים.2

הממצאים, הנה התוצאות, המסקנות, המלצות לשיפור. כל אחד מדווח איך שהוא רוצה. – מה עם חובה לתגובה? אם אין חובה לתגובה וסגירת המעגל מול תגובת המבוקר לא נדרשת.3

המבקר הפנימי אז אפשר שלא להתייחס בכלל לעבודה של המבקר הפנימי. - לא נקבעה מהי אחריותו של המבקר הפנימי באשר לחשיפת מעשים חריגים, אחריות מקצועית.4

אם הוא צריך לספר על דברים שנעשו בארגון, לרבות אם המבקר פעל בצורה לא נאותה, לאנאמר כלום.

– בעיית הכפיפות עדיין לא נפתרה, עדיין הוא כפוף לממונה הארגוני. כפיפות .5 – עדיין באופן כללי לא ניתקו את המבקר הפנימי שיהיה בלתי תלוי בכל ניגוד עניינים ואי תלות .6

המובנים כשהשאיפה צריכה להיות יותר ויותר כמו רו"ח המבקר כולל הנחיות אי תלות בנושא וכו'. – לתפקידים ביצועיים כדי שלא יבקר את עצמו אין פה התייחסות לכך. תקופת צינון .7 – אין היום דרישה לידע מקצועי ובחינות לשכת המבקרים הפנימיים, כמו בביקורת ידע מקצועי .8

חיצונית.מאחר והמבקר הפנימי הוא די חלק מהארגון, האובייקטיבית שלו נפגעת, הוא עם הח'ברה. .9 בעת הוספת מטלות למבקר הפנימי לעיתים לא נותנים לו את האמצעים המתאימים לביצועם..10

בצורה כזו המבקר הפנימי עלול לפגוע במטלות אחרות שהוא היה אמור לעשות מלכתחילה.

דוגמאות אחרות שמנסות לתת מענה לאותן סוגיות בעיתיות שתארנו מקודם:

87


– בנושא שוק ההון יש הנחיית הרשות למבקר פנים. יש לתאר בדו"ח הנחיית הרשות לניירות ערך.1 הדירקטוריון שנמצא בדו"ח התקופתי מי מבקר הפנימי של החברה, כמה עובדים יש לו, היקף העבודה שלו )ממש שעות העבודה(. מסגרת העבודה, למי הוא מדווח. מה המטרה? מרגע שיש שקיפות בדיווח ניתן לנתח וגם מנתחים )הרשות לני"ע( את החברות ובוחנת עד כמה יש התייחסותכלפי של הרשות תמיהה או ישנה שאלה ובהתאם הפנימית הביקורת לעבודת לא או רצינית החברה. הנחיית הרשות מגלגלת, לאור הגילוי הנאות, את אותן חברות לכיוון חיובי. הגילוי גורם

לשיפור ו/או תיקון חלק מהליקויים שדיברנו קודם. – נקרא התחשבות בעבודת הביקורת הפנימית. זהו תקן של רואה החשבון המבקר 88 תקן ביקורת .2

הקובע כללים והנחיות למבקר החיצוני כאשר הוא מבקש להסתייע בעבודת הביקורת הפנימית. התקן קובע שעל המבקר החיצוני )רו"ח המבקר( לבחון את הפעילויות של הביקורת הפנימית ואת השפעתן אם בכלל על נהלי הביקורת שלה. לשם כך התקן מחדד את עבודת הביקורת הפנימית, מגדיר אותה ומסביר את תפקידיה )זו נקודה חשובה לבחינה אם נשכח... ברקע של התקן יש כל מיני נקודות של עבודת הביקורת הפנימית – אפשר להעתיק מהתקן וכאילו חוק הביקורת הפנימית

לתקן וזה מאוד דומה לחוק הביקורת הפנימית(. נגדיש, כי מטלות3-5הוא מול העיניים, זה בסעיף הביקורת הפנימית נקבעות על ידי המבקר הפנימי תוך שיתוף עם הגורמים המופקדים על בקרת העל )יו"ר הדירקטוריון, ועדת הביקורת ועוד(. המטרות של הביקורת הפנימית שונות מהביקורות החיצונית, אבל, חלק מהאמצעים להשגת המטרות בביקורת הפנימית והחיצונית לעיתים דומים. לאחרונה, בהצעה לתקן שנלמד בעתיד, שיצא לפני שבוע בדבר הקשר בין דו"ח רו"ח המבקר על הדוחות הכספיים לבין דו"ח רו"ח המבקר על אפקטיביות הבקרה הפנימית נאמר גם אותו דבר,

שיש דברים דומים ויש לשלב אותם. לכן, על המבקר החיצוני לרכוש הבנה במידה מספקת לגבי פעילויות הביקורת הפנימית בכדי לסייע

בתכנון הביקרות ובפיתוח גישה מועילה, אפקטיבית לביקורת.ביקורת בתחומי לחיצונית רלוונטית הפנימית הביקורת נראה כאשר הביקרות, תכנון במהלך מסויימים על המבקר החיצוני לבצע הערכה מקדמית של פעילות הביקורת הפנימית והערכה זו תשפיע על שיקול דעתו לגבי יכולתו להסתייע בביקורת הפנימית לקביעת האופי, ההיקף והעיתוי של

נהלי הביקורת שהוא ינקוט. על מנת לסמוך על המבקר הפנימי יש לראות מה מעמדו בארגון, מה היקף המטלות שלו, עד כמה

הוא מיומן מקצועית, עד כמה הביקורת הפנימית נסקרת, מפוקחת ומתועדת באופן ראוי. כמו כן, על המבקר החיצוני, אם בכוונתו להסתייע בעבודת הביקורת הפנימית, להעריך את אותה עבודה ספציפית והוא יראה עד כמה היא מתאימה לצורכי עבודת הביקורת שלו. כדי לבצע הערכה

זו הוא צריך להתחשב בדברים הבאים:

88


האם העבודה מבוצעת ע"י אנשים שיש להם הכשרה מספקת ומיומנות. האם יש פיקוח, סקירה,א.תיעוד, לרבות על העבודה של העוזרים של המבקר הפנימי.

האם התקבלו ראיות ביקורת נאותות במידה מספקת, על מנת שניתן יהיה להגיע לבסיס סבירב.לגבי המסקנות שהוסקו.

האם המסקנות שהוסקו מתאימות בנסיבות העניין והאם דוחות כלשהם שהוכנו הם עקביים עםג.התוצאות של העבודה שבוצעה

יש לבחון האם חריגים בנושאים יוצאי דופן כלשהם שנחשפו ע"י הביקורת הפנימית טופלו באופןד.נאות.

בסופו של דבר, בכל מקרה, רו"ח המבקר צריך לקבוע את האופי, העיתוי וההיקף של העבודהשהוא מבצע וכמה הוא יכול להסתמך על עבודת הביקורת הפנימית.

89


-ד( 31 צדדים קשורים, בעלי עניין, בעלי שליטה )טבלת מקורות:

בעלי שליטהבעל ענייןצדדים קשוריםמקור לחוק ני"ע +1סעיף 29גילוי דעת פיננסית

לתקנות40-43תקנות כספיים )דוחות ני"ע

2010שנתיים(, תש"ע

לחוק ני"ע +1סעיף שליטה בעלי תקנות

)מהעבר( +23תקן חשבונאות

--52תקן ביקורת ביקורת

סדר הדברים:הגדרות.1גילוי.2ביקורת.3

לחוק ני"ע:1 )מחוק ני"ע, אולם בפורמט שונה, מחולקת לחלקים(: סעיף הגדרת בעל עניין: או יותר מהון המניות המונפק של התאגיד או מכוח ההצבעה בו.5%א. מי שמחזיק ב-.1

ב. מי שרשאי למנוע דירקטור אחד או יותר או את מנהלו הכללי. ג. מי שמכהן כדירקטור של התאגיד או כמנהלו הכללי.

או יותר מהון המניות המונפק שלו, או מכוח25%. א. או תאגיד שאדם כאמור מחזיק 2 ההצבעה בו

או יותר מהדירקטורים שלו.25% ב. או רשאי למנות . חברה בת של תאגיד. 3

(29 )גילוי דעת הגדרה לצדדים קשורים:צדדים שאחד מהם במישרין או בעקיפין:.1

או יותר מהון המניות המונפק של הצד האחר או מכוח ההצבעה בו או10%מחזיק ב-א.מהסמכות למנות בו מנהלים או

רשאי למנות את המנהל הכללי אוב.מכהן כמנהל או מנהל כלליג.

90


או יותר מהון המניות המונפק25% לעיל מחזיק בו 1 א. כל תאגיד שצד כאמור בסעיף .2שלו או

ב. מכוח ההצבעה בו או הסמכות למנות מנהליובני זוג וקטינהם..3

ההבדלים בין בעל עניין לצד קשור: לבעל עניין5% לצד קשור לעומת 1.10%חד סיטרי )בעל עניין( מול דול סטרי..2 או10% נקבע שצד קשור יהיה אם הוא מחזיק ב-29הסמכות למנות מנהלים. על פי גילוי דעת .3

יותר מהסמכות למנות בצד האחר מנהלים. עקרון כאמור נמצא על פי חוק נירות ערך בכך שבעל עניין יהיה אם הוא רשאי למנות דירקטור אחד או יותר מהדירקטורים של התאגיד. אולם, אין דרישה לאחוז כלשהו אשר קיימת בהגדרת צד קשור כאמור. בעל עניין זה דירקטור מלא, צד קשור יכול

להיות חלקי דירקטורים. רואים בבני זוג וקטיניהם של צד קשור גם29קרבה משפחתית – בני זוג וקטינם – על פי גילוי דעת .4

כצד קשור ולא רואים אותם כאדם אחד לעניין קביעת איחוד ההחזקה. לעומת זאת, על פי חוקובני יחיד יראו יחיד בידי ברכישה או בהחזקה שכשמדובר החזקה בהגדרת נקבע ערך נירות משפחתו הגרים עמו או שפרנסת האחד על האחר כאדם אחד. האמור, מאפשר מצב שאם בני זוג

מהון המניות של התאגיד יחשבו בני הזוג4%והקטין שלהם שגר עמם מחזיקים כל אחד בנפרד ב-

91


ושמוליק הקטן4%, יוספה 4%וקטינם כבעלי עניין בתאגיד אך לא צד קשור. לדו': יש לנו שמוליק ולכן5%<12%. נשאלת השאלה: לפי חוק ני"ע מסתכלים עליהם כקבוצה אחת 12%. סה"כ 4%

זה בעל עניין. ולכן לא צד קשור.10% קטן מ- 4%לעומת זאת במסגרת צדדים קשורים,

)נמצאת בחוק ני"ע וכן בחוק החברות(: הוא בעל היכולת לכוון את פעולותהגדרה של בעל שליטההתאגיד.

דרישות הגילוי: , שם נקבע בין היתר לתת את29 לג"ד 5-10 מסביר מה הם דרישות הגילוי. בסעיפים 29גילוי דעת

הגילוי הבא בדוחות הכספיים של כל מי שהוא צד קשור: השכר והמשכורת לחברי הדירקטוריון וההוצאות הנלוות להם, למעט סכומים המשתלמים בעד מילוי.1

משרה. דמי ניהול, השתתפות בהוצאות, ריבית ופרטים אחרים המשתלמים לצדדים קשורים או המתקבלים.2

מצדדים קשורים. כל סכום כזה או אחר המתקבל או משתלם מצדדים קשורים צריך לתת לו גילוי עסקאות שלא במהלך העסקים הרגיל שנעשו עם צדדים קשורים, לרבות תאור העסקה, המחזור,.3

והתוצאה.עסקאות ללא תמורה שנעשו עם צדדים קשורים, גם על זה צריך לתת גילוי..4 10%היקפן של עסקאות שנעשו בדרך העסקים הרגילה עם צדדים קשורים אם זה עולה על .5

מהמחזור הכללי )יכול להיות מההכנסות או מהקניות( וזאת לגבי כל הצדדים הקשורים ביחד. דרישות הגילוי הללו יותר נוגעות לרווח והפסד, לסעיפים תוצאתיים.

יש לנו את תקנות בבעלי עניין .2010 לתקנות ניירות ערך )דוחות כספיים שנתיים( תש"ע – 40-42 3יוצא כי התקנות הללו נוגעות לא רק לסעיפים תוצאתיים כי אם גם לסעיפי המאזן ונדרש לתת גילוי ל-

מישורים: האחד, קשור לגילוי על השקעות של התאגיד בבעלי עניין. כל סוגי ההשקעות באמצעות הלוואות.1

או רכישה. )מאזני(התחייבויות של התאגיד לבעלי עניין. )מאזני(.2 הטבות או עסקאות שעשה התאגיד עם בעלי עניין בו. )תוצאתי( יש פה גילוי פירוט אפילו יותר.3

, את ההרחבות הללו נלמד בעתיד.29מג"ד

92


בעלי שליטה:1.SAB 99 בישראל ,FAQ

2010תקנות ני"ע )דוחות כספיים שנתיים( תשע - .223תקן חשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, מספר .32010, תקנות ני"ע )דוחות כספיים שנתיים( תשע – 43תקנה .4

יש דרישות גילוי מיוחדות לבעלי שליטה. נקבע כי אם בעל שליטה נותן הלוואה לתאגיד, או מקבל מהתאגיד מסתכלים על זה כהרעה או הטבה שניתנה לתאגיד. ואז ההפרש בין הסכום שהועבר לעלות בספרים של אותו מעביר, עושים תחשיב כך שההפרש רץ לקרן הון בחובה או בזכות. בנוסף יש לתת גילוי ולתהליך שקרה. בנוסף, אם יש התקשרות נמשכת של התאגיד עם בעל שליטה )למשל, היה לי

כי אני הולך להנפקה80,000 ₪ בחודש ועכשיו הורדתי את זה ל-100,000כבעל שליטה משכורת של לתת ביאור פרופורמה )בכאילו( אילו הייתי43ורוצה להראות רווחים יותר טובים. נדרש על פי תקנה

יוצרים80,000נותן שכר של שקל גם בשנים הקודמות, איך הדבר היה משפיע על רווח והפסד, השוואתיות(.

נהלי ביקורת: שלבים: 4 תוכנית הביקורת לצדדים קשורים מורכבת מ-

אנחנו מזהים תהליך של זיהוי הצדדים הקשורים על פי ההגדרה.1 זיהוי עסקאות עם צדדים קשורים. במסגרת שלב זה עלינו לזהות את אותן עסקאות שבוצעו, אם.2

בוצעו, עם הצדדים הקשורים כאשר יכול להיות מצב שאין עסקאות כאלו. כל שלב מהשלבים לאנעבור לשלב הבא אם לא זיהינו את השלב הקודם.

לאחר שזיהנו את העסקאות עם צדדים קשורים נבצע ניתוח של העסקאות המזוהות עם הצדדים.3 הקשורים, כאשר כל עסקה יש לנתח ולראות האם יש דברים חשובים, מצריכים גילוי, בחינה של

עסקאות מסביב.ו/או טיפול בדוחות הכספיים והשפעות על דו"ח רואה חשבון.4 גילוי השלב האחרון, עלינו לבחון

המבקר.

, אותו הדבר. אם לא ניתן גילוי נאות, הטיפול הוא הסתייגות או72ניתן לראות שכל מה שלמדנו בתקן ולהשלכות של דו"ח המבקרים. שאלה על תוכנית ביקורת - מי72חוות דעת שלילית. תמיד חוזרים ל-

!!! חייבים לרשום את ארבעת השלבים, את25%שלא רושם את אחד מהשלבים יורד לו אוטומטי המסגרת!!!

93


שלבים:3 אין תקן ביקורת...נעשה לבעלי עניין?מה עושים אם צריך לכתוב תוכנית ביקורת החלף – צד קשור נחליף לבעל עניין..1בזיהוי נחליף את ההגדרה להגדרת בעל עניין. .2בסוף בגילוי נרשום בעל עניין..3

חוזר העיקרון: החליפו את המילים צד קשור בבעל שליטה, שנו את הזיהוי בשלב אואם בעל שליטה?ואת הגילוי והטיפול בשלב ד'.

( + נוהל פניה לעורך דין )הצעה לתקן( 96 הסתמכות על מומחים )תקן ביקורת

( 10 הסתמכות על מומחים )חוצץ

94


– "אדם או פירמה שהם בעלי מיומנות, ידע וניסיון מיוחדים96 לתקן ביקורת 3 – לפי סעיף מומחהבתחום ספציפי שהוא לא חשבונאות ולא ביקורת."

מערכות מידע, נשאלת השאלה האם זה מומחה?ביקורתלדוגמא, אם מדברים על אדם שמדבר על מבקר מערכות מידע הוא לא מומחה, הוא מבקר מערכות מידע, זה חלק מהביקורת ולכן הוא לא

מומחה.למומחה: אקטואריתדוגמאות התחייבות שבוחן אקטואר למקרקעין, שווי הערכת שעושה שמאי

לפנסיה או לזכויות אחרות, עורך דין שנותן פרשנות להסכם או לחוזה מסויים, אוצר )הערכות שווי אומנות(, גיאולוגים )הערכת מחצבים, כמה נפט וגז יש מתחת לאדמה, כמה בהר יש מחצב ספציפי(.ולא בביקורת עוסקים לא הם מומחים. הם אלו כל ההנדסי. הגמר אחוז את שיקבע מהנדס

בחשבונאות. ישנן מי מעסיק מומחה? יכול להעסיק את2 חלופות: החברה או רואה החשבון. רואה החשבון

המומחה כשכיר או כקבלן משנה, מנגד החברה יכולה להעסיק את המומחה גם כשכיר או כקבלן משנה. סוגיית האובייקטיביות, אי התלות של המומחה עולה כשמדברים על מומחה מטעם החברה ועוד

, זה שהוא תלוי בגוף המבוקר,אבליותר כאשר מדובר בשכיר. אם הוא שכיר של החברה זו תלות. כשלעצמו לא גורם לנו כרואה חשבון לומר שאי אפשר להסתמך עליו, אבל צריך לנקוט במשנה זהירות ולהבין עד כמה נפגעת האובייקטיביות של אותו מומחה, על כך נרחיב בהמשך )התקן נותן נספח שלם

על איך מעריכים אובייקטיביות של מומחה(.

שלבים בהעסקת מומחה: מתי ניקח מומחה או נבקש מהחברה את המומחה שלה? מתי נחליטהאם בכלל נדרש מומחה?א.

שנדרש מומחה? האם מדובר בנושא שהידע בנושא או הנסיון בנושא הוא לא בתחום של רואה החשבון הספציפי.1

)נניח הוא אקטואר נוח עם זה והוא מרגיש ונסיון ידע יש לרו"ח שמבקר את החברה. אם בעצמו( אז הוא לא צריך מומחה ולהפך.

של הנושא – ככל שמדובר בנושא מהותי יותר כך הנטייה תהיה לקחת מומחה. המהותיות.2 - ככל שיש יותר ראיות ביקורת בנושא שמניחים את דעת רואה החשבון שחותם ראיות הביקורת.3

ממקורות שונים, כך הנטייה תהיה פחות לקחת מומחה.ככל שהנושא יש בו סיכון להצגה מוטעית מהותית כך אנו ניטה להביא מומחה. .4

ממכלול כל אלו, אין ספק שככל שיש לנו פחות ידע, פחות ראיות והסעיף מסוכן יותר ומהותי יותר אז הנטייה תהיה להביא מומחה. אם החלטנו להביא מומחה נעבור לשלב הבא, אם לא אז עוצרים.

95


מה הקישורים והיכולות שנדרשים ממומחה?ב.רישיון שיש לו.1הסמכה.2חברות בלשכה מסוימת .3 עד כמה יש לו ניסיון ספציפי באותו נושא, כאשר הניסיון הספציפי צריך להיות שהוא רלוונטי.4

לנושא הנבדק )להבין עד כמה הוא מבין, לא רק תיאורטית אלא פרקטית – תיאורטי ומעשי(

עד כמה אותו מומחה הוא אכן אובייקטיבי וייתן את עבודתו בצורה שהיא ללא משוא פנים,ג.מובהר שעל המבקר96על פי תקן ביקורת במיטב שיקול הדעת, ללא ניגוד עניינים וכו'?

לבצע הערכה של האובייקטיביות של המומחה שתכלול תשאול לגבי קשרים או עניינים שעלולים לגרום למומחה לפגוע באובייקטיביות של חוות דעתו. כפי שהובהר קודם לכן, גם אם הוא שכיר של הגוף המבוקר ומההגדרה הוא תלוי בו בשכר שלו, אין זה אומר שאותו מומחה יעשה את עבודתו בצורה לא אובייקטיבית. כשיש ספק כלשהו, כאשר את הספק אנו יכולים לבדוק על בסיס רוח הנחיות אי התלות של רואה החשבון )רוח כי אין הגדרות מדוייקות למומחה, זה אומר קשר אישי, משפחתי, כלכלי, משהו ברקע(. כשיש את הספק הזה אז רואה החשבון מחוייב לנקוט במשנה זהירות ולבחון על בסיס ראיות כאלו או אחרות עד כמה ניתן להסתמך באופן מלא על אותו מומחה

או שאולי צריך בכלל לאסוף ראיות ביקורת שתחזקנה את דעת המומחה. ( העוסק ב"הביטי יישום והסברים נוספים64 החליף את 96 )64בתקן יש נספח יחסית חדש לתקן

בדבר הערכת האובייקטיביות של המומחה". על פי נפסח זה נקבע שעל רואה החשבון להעריך את עבודת המומחה בנושאים כמו עניינים כספיים, שירותים אחרים שנותן המומחה לפירמה ולאחרים. לרבות המוניטין שיש לאותו מומחה בענף. המומחה לא יהרוס את שמו בגלל עבודה אחת מסויימת. חשוב שהמבקר יקבל מהמומחה הצהרה על העניינים או הקשרים שיש לו עם הגוף המבוקר ואין ספק שיש לנקוט בכל מיני אמצעי הגנה כשישנם "איומים" על האובייקטיביות בחוות דעתו של

אם יש שאלה בקשרהמומחה. כל איום מחייב בחינת הנושא, תוספת ראיות ביקורת וכיוצא בזה. כי זוהי התשובה.לאובייקטיביות אנחנו חייבים לפתוח את הנספח ולהעתיק אותו!

כשאנו בוחרים מומחה או מקבלים את המומחה שנותנים לנו אנו צריכיםתיאום עם המומחה – ד. להשיג ראיות ביקורת נאותות ומספיקות לכך שהיקף עבודתו של אותו מומחה תואם את מטרות הביקורת. כאשר המומחה נשכר על ידי הגוף המבוקר או עובד של הגוף המבוקר אנו צריכים לוודא שהוא יודע מה מצפים ממנו ולא להסתמך רק על מה שהחברה אמרה לו מה לעשות. לכן, מומלץ לפנות למומחה ישירות כדי להשיג את אותן ראיות ביקורת ואת אותה הבנה שהמומחה יודע מה הוא

96


התוצר שהוא אמור להביא לחברה וכדי שאנחנו כרואי חשבון נסתמך על התוצר הזה. הנקודותשמומלץ לתאם יהיו הנקודות הבאות:

מתאמים מהי מטרת עבודת המומחה וההיקף שלה..1תיאור כללי של העניינים הספציפיים שהמבקר מצפה שדו"ח המומחה יתייחס אליהם..2ידי המבקר לרבות תקשור אפשרי לצדדים שלישיים.3 השימוש המיועד בעבודת המומחה על

באשר לזהות המומחה ומידת מעורבותו. יש לבחון את מידת הנגישות של המומחה למאגרי הידע והרשומות והקבצים שיש בגוף המבוקר..4המומחה צריך להבהיר לנו ולהצהיר לנו על טיב הקשרים בינו לבין הגוף המבוקר, אם בכלל. .5 התייחסות לסודיות המידע בגוף המבוקר, עד כמה רואה החשבון המבקר מנוע או לא מנוע.6

לקבל מידע. יש לקבל מידע אודות השיטות וההנחות שהמומחה מתכנן להשתמש בהם ועד כמה הן עקביות.7

למה שנעשה שימוש בשנים קודמות.לתחום.8 הקשורים בנושאים אותו ישתף והוא להיות שיכול למומחה להבהיר המבקר על

התמחותו על מנת שיתן את דעתו על סוגיות שעלו אגב עבודת הביקורת. כל הנקודות הללו אנחנו צריכים להבין שהוא נגיש למידע, שלא יהיו בעיות בדרך, שנבין ושהוא יבין

מה הוא מגיש לנו. מדובר בתיאום עמדות.

ישנם שלב הערכת עבודת המומחה - ה. איזה חלק אחראי רואה חשבון. מרכיבים בהערכת3 עבודת המומחה )על זה יותר שואלים, זה מתחבר לאותה מיומנות בסיסית שאנו צריכים לדעת(.

על רואה החשבון לבחון את נתוני הבסיס ששימשו את המומחה בעת ביצוע עבודתו. הוא צריך.1 לראות אולי יש נתונים לא נכונים, נתונים שגויים, לא מעודכנים. מהן אותן הנחות בסיס ששימשו

לשנה, ואנו יודעים שההנחה10%את אותו מומחה. נניח המומחה השתמש בהנחת צמיחה של , אז את זה צריך לבדוק. כמו כן יכול להיות שהוא השתמש בלוח5%הורודה של ההנהלה היא

תמותה ישן ואז ההתחייבות לא יהיו מעודכנות. האחריות לבדוק את נתוני המקור + הנחות היאעלינו! לבדוק נכונות, אמיתות.

השני המומחה משתמש.2 במסגרת השלב – של המומחה – המומחיות "הקופסה השחורה" בשיטות שהן שיטות שעוזרות לו לבצע את התחשיב, את העבודה שנדרש ממנו וכאן האחריות שלנו היא לבחון את עקביות השיטה שימשה את המומחה. אנחנו לא אחראים על התחשיב עצמו, דרך העבודה וכיוצא בזה. בתוך הקופסה השחורה אנו אחראים רק על עקביות השיטה ששימשה את המומחה בעבודתו, אנחנו לא אחראים על העבודה עצמה )התחשיב, עצמו, מה עשו שם(. דוגמא: מהנדס עבד לפי שיטת הגמר והמומחה החליט להשתמש בשיטת העלויות.

97


יכול להיות שצריך לעשות מספרי יש הבדל יש שינוי שיטה, אם ההנהלה צריכה לתקן אם השוואה, או יכול להיות שהשיטה בכלל לא מקובלת עלינו.

תוצאות עבודות המומחה, הממצאים שעלו, המסקנות שגובשו על ידי אותו מומחה – אנחנו.3ראיות תואמת את היא עד כמה מסקנות, תוצאות, אותן של מהי הסבירות לבחון צריכים הביקורת שאספנו עד עכשיו או אולי צריכים לאסוף עוד ראיות ביקורת נוספות כדי להניח את

.סבירות, תוצאות ומסקנותדעתו בנושא. אנחנו למעשה צריכים לבדוק:

אם נסכם אנחנו אחראים על הקלט ועל הפלט. מה שיש בעיבוד עצמו, הדבר היחידי שבודקים זה העקביות, לא הבנת השיטה לעומק. אנחנו לא למדנו אקטואריה או הנדסה כדי לתת מענה לעבודת

. 96המומחה. אלו שלושת השלבים שאנו חייבים להכיר אותם, כיוון שזהו הלב של כל תקן ביקורת

מה קורה כשהתוצאה בדו"ח הכספי, נניח חישוב אקטוארי, היאההשלכות על דו"ח המבקרים - ו. לא נאותה כי נניח נתוני המקור, עקביות השיטה, לא הגיוני – מה הדבר יגרום לנו בדו"ח המבקרים?

, יש מסלול72לא משנה באיזה תקן ניהיה, אנחנו חוזרים לתקן הסתייגות או חוות דעת שלילית. – דו"ח המבקרים. אם לא נתנו72חשבונאות ומסלול ביקורת. בכל מקרה אנחנו פועלים לפי תקן

בהתאם הימנעות או להסתייגות אותנו יוביל זה אז ההנחות או המקור נתוני את לראות לי למהותיות.

אם ההצגה בדו"ח ו/או הביאורים בהקשר לתוצר עבודתו של המומחה היא בעייתית אזי על רואה החשבון להסתייג או לתת חוות דעת שלילית בהתאם למהותיות ולהשלכה על הדוחות הכספייםאת ששימשו הנחות נתונים, קבלת אי כדוגמת בעבודתו מוגבל החשבון רואה אם בכללותם. למהותיות בהתאם והכל דעתו בחוות להמנע או להסתייג החשבון רואה על אזי המומחה

ולמוצדקות הנושא. חוות הדעת תהיה בלתי מסוייגת ולא נדרש להפנות אתאם אין בעיה, לא חשבונאית, לא ביקורת

תשומת הלב לאותו באור העוסק בעבודת המומחה כמו הערכת השווי שבוצעה על ידו ששימשה בסיס לשיערוך נכס או נכסים מסויימים. כמובן, אם מדובר בנושא מאוד משמעותי או שיש אי ודאות

בגין תביעה משפטית כלשהי אזי על רואה החשבון לבחון את הפניית תשומת הלב בחוות דעתו. נדרש כאשר ישנה סטייה מהנוסח האחיד ואז מציינים זאתאזכור עצם עבודתו של המומחה,לגבי

בפסקת ביניים. , כדי לאזכר את שמו נדרשת הסכמתו ומראש )מומלץ לסגור זאת מראשהתייחסות לשם שלולגבי

בעת שלב התיאום, ההתקשרות עם המומחה. אם המומחה לא מסכים מומלץ לבחון זאת משפטית)מפנים אותנו לעורכי הדין שיגידו לנו מה לעשות(.

98


ראוי לציין שאם יש לנו עם עבודת מומחה מסויים קיימת אפשרות לבקש שמומחה נוסף יעשההערה: עבודה ואז לאור הממצאים של עבודה זו יקבע האם להסתמך או לא על עבודת המומחים. יכול להיות

שנגיד שמשהו לא מתאים לנו, אבל הנושא הזה צריך להבחן על ידינו.

מומחה ספציפי: -ב(: 11 נוהל פנייה לעורך דין )חוצץ

– כפי שציינו קודם לכן, אחד המומחים זה גם עורך דין )לא עוסק בביקורת ולא בחשבונאות(.רקע.1 כאשר לוקחים עו"ד לפרשנות חוזה למשל, הערכת תביעה, הסכמים וכו' פעולים לפי כל השלבים

. 76שתיארנו לתקן מאחר ולנושא של עורכי דין ישנה שיגרה של עבודת החברה ורואה החשבון המבקר שלה עם עורכי הדין ויש נוהל פניה לעורכי דין באופן שוטף, כל רבעון וכל שנתי. בגלל שזה נוהל רגיל, נתנו לזה

והדגש עלSAS 73 )בארה"ב הנושא של הסתמכות על מוחים מצוי ב- 12SASפוקוס מיוחד ב- (. SAS 12נוהל פנייה לעורך דין מצוי ב

לגבי הבינלאומי, ובישראל, שתורגם התקן להצעה, גם פה צפוי להיות פוקוס מיוחד לנוהל זה. אין זה אומר שמוציאים את עורכי הדין בעבודתם השוטפת מול החברה ורואה החשבון המבקר מהיותם מומחים. זה שאני נותן פוקס נפרד זה לא אומר שעו"ד זה לא מומחה, זה עדיין מומחה רק שזה

פוקוס כדי להבהיר.

זה יהיה גם הנוסח של מכתב עורכי דין שיהיה בבחינה )אין נוסח אחידנושאים שעו"ד מטפל - .2אבל מצפים שנכלול את הנושאים שנדון בהם כעת:

מידע על תביעות קיימות )תלויות( כנגד החברה. כל תביעה תלויה כנגד החברה צריך לספר עלא.זה.

מידע על תביעות קיימות )תלויות( שהחברה היא התובעת. ב.

מידע על תביעות צפויות כנגד החברה. צפויות זה לא קיים! אולי בגלל מעשה כזה או אחר תתכןג.תביעה, זה לא אומר שמישהו הגיש תביעה, אלא יש כוונה, שומעים עליה ולכן יש להתייחס לכך.

מידע על תביעות צפויות שהחברה צפוי שתהיה בצד התובע.ד. הערה לארבעת הנושאים הנ"ל: לגבי כל ארבעת הנושאים הנ"ל נבקש מעורכי הדין את הדברים

הבאים:i. הערכה לגבי סבירות או תוצאות התביעה

ii.כימות הסכום הצפוי

99


iii.איזה צדדים נוספים יש לתביעות iv..אפשרויות לתביעות נגררות v.תיאור תמציתי של התביעות

vi..הערכות לגבי מועד סיום הנושא ראוי לציין שעו"ד בד"כ לא מעוניינים לקבוע סבירות וסכומים ונותנים משפטים כמו: "בשלב זה לא ניתן להעריך את סיכויי התביעה להתקבל, אם בכלל". כשזה מגיע לרשות לני"ע, זו דורשת לדעת

הדבר נדרש.IAS 37סבירות, סכומים. כך שבחברות ציבוריות, ב- על ה. איזהשעבודיםמידע ולמי. שיעבדו מי מידע על השעבודים, את הדין מעורכי נבקש –

שיעבודים ביצועו. ניתנו, בין היתר לגבי שיעבודים.בטחונותאיזה ו.ערבויות – יש לקבל פרטים על הערבויות בין אם זה מוגבל בסכום או בלתי מוגבל בסכום. ז. שנים10 אם ישנם מחויבויות כספיות של החברה, מחויביות לתשלום מענקים לעובדים בותק ח.

לדו'. כל מחויבות כזו חשוב לדעת אותה כדי לתת מענה לאותם הפרשות, ביאורים ועוד. – כדאי לקבל הרכב להוצאות משפטיות שמופיעות בהנהלת חשבונות שמשם הוצאות משפטיותט.

ניתן לזהות גם מי עורכי הדין של החברה שמטפלים בכל נושא וגם לקבל מעורכי הדין את הרכב ההוצאות המשפטיות שלהם ומשם לומדים על סוגי התביעות, הנושאים שבהם מטפלים עורכי

הדין השונים ואז עושים התאמה בין כרטיס הנהלת חשבונות לבין המידע של עורכי הדין.ידה, חקירות של רשות לנירות ערך, חקירותי. - כל חקירה שמנוהלת כנגד החברה או על

משטרה, הממונה על ההגבלים או מס הכנסה. כל דבר ישליך על הדוחות. - בסמסטר הבא נלמד מה זה פרט מטעה בתשקיף. זה אומר שאו שאנו שמים פרט מטעה יא.

פרט מטעה, שגוי, או שמשמיטים מידע, חוסר במידע זה גם יכול להיות פרט מטעה. על זהאפשר לתבוע את החברה על פרט מטעה בתשקיף.

– אם ישנם הוראות חוק שונות או שינויים סטטוטוריים הרלוונטים לחברה הוראות חוקיות שונות יב.נבקש מעורכי הדין לעדכן אותנו על כך.

כל דבר אחר שרואה החשבון חושב לנכון לבקש מעורכי הדין בהתאם לנסיבות. "אנו מבקשיםיג.– כותבים מכתב מילה כל לכל חקירה שמתנהלת... בנוגע אלינו את תשומת הלב שתפנו

חקירה, שיעבוד, בטחונות.

יש עורכי דין פנימיים וחיצוניים. למדנו, שזה שעורכי הדין הם פנימיים כשלעצמולמי עלינו לפנות? .3 זה לא פוגע ביכולת ההסתמכות שלנו עליהם, אבל עדיין צריך לבחון שהאובייקטיביות שלהם לא

100


נפגעת כמוסבר בהרחבה מקודם. נדגיש שיש לפנות לכל עורכי הדין שמטפלים בחברה בנושאיםהשונים.

פה נתחבר לנוהל אישורי יתרות )מי פונה למי?( המבקר מבקש מהחברה שהיאנוהל הפנייה –.4 תפנה לעורכי הדין. עורכי הדין ישלחו ישירות לרואה החשבון. באותו סגנון של נוהל אישורי יתרות, רואה החשבון המבקר יפנה אל החברה בבקשה שהיא תפנה לעורכי הדין שלה ותגיד להם שהיא החברה מבקשת שישלחו מכתב עורכי דין בנוגע לכל הסעיפים שרואה החשבון ביקש )אותם סעיפים שראינו קודם( ועורכי הדין מתבקשים לשלוח ישירות את המכתב לרואה החשבון המבקר שלהם. משלוח הבקשה הפיזי יעשה על ידי רואה החשבון, הוא יקח את המעטפות, הוא ישלח אותם בדואר,

לא אף אחד אחר, כדי למונע מצב שהחברה תעצור משלוח מכתבים כאלו לעורכי דין מסויימים.

בשלב התכנון נשלח את המכתבים כדי שנקבל את המכתבים במהלךמתי העיתוי לביצוע הנוהל? .5 עבודת הביקורת. ונבקש מאותם עורכי דין שקיבלנו את המכתב שלהם במהלך עבודת הביקורת שיכתבו לנו בסמוך לחתימה על דו"ח המבקרים אין שינוי ממה שהיה כתוב במכתב המקורי שנשלח אליהם. יש שני שלבים: שלב התכנון ושלב שני עדכון המכתב לפני החתימה. אם נבקש רק בסוף אז

לא נוכל לתכנן, לא להתעמק, הכל ברגע האחרון.

אם התקבלו כל מכתבי עורכי הדין ויש ביטוי נאות בדוחות הכספייםהשלכות על דו"ח המבקרים: .6 להשלכות של אותם מכתבים אזי חוות הדעת תהיה בלתי מסוייגת תוך הפניית תשומת הלב לאותם מצבי אי ודאות שעולים מהסוגיות המשפטיות. הפניית תשומת הלב הזו היא אחת מארבעת המקרים

להפניות תשומת הלב בדו"ח רואה חשבון המבקר. זה מצב שהכל בסדר. 72המקובלים בתקן מצב שני הוא אם לא ניתן ביטוי נאות להפרשה או לביאורים הנדרשים, אזי יש לנו בעיה חשבונאית המחייבת או הסתייגות או חוות דעת שלילית בהתאם למהותיות ולהשפעה על הדוחות הכספיים

בכללותם. מצב שלישי הוא אם הגבילו אותנו, את רואה החשבון המבקרים ולא שלחו מכתב או מכתבי בקשה

זה הגבלה בביקורת.מעורכי הדין או לא הגבילו אותנו, אבל לא קיבלנו מכתבים מעורכי הדין ואם ראיות. אפשר להגיע להסתייגות או הימנעות בהתאם למהותיות. הנוהל לא אסף מספיק

מדובר בהגבלה בהיקף הביקורת אז גם בהתאם למוצדקות הנושא.

101


( 25 הכי רלוונטי 3,19,20,25 מכתב להנהלה והדו"ח המפורט )נוגע בחוצצים: )כמעט ואין שאלות בנושא זה במועצה(

מכתב להנהלה: 1.60 SAS

2.SOX

3.ISOX

הצעה לתקן.4

הדו"ח המפורט: ענפים שונים לרבות קווים מנחים לרו"ח ממבקר המדינה

פעלו בארצות הברית,ISOX וה- SOX, עד הופעת ה Management latter נקרא גם: מכתב להנהלה: . המכתב להנהלה מהווה ערך מוסף ללקוח בכך שאנו נותנים להנהלת הגוףSAS 60ועדיין נעזרים ב-

המבקרים. בדו"ח שמצוין למה מעבר לשיפור שלנו וההמלצות שלנו הממצאים את המבוקר ההתייחסות שלנו למכתב להנהלה קשורה לבקרה הפנימית בגוף המבוקר, כפי שיורחב בהמשך ושםוכפי שעלה אגב עבודת הביקורת )לא אנו מראים את אותם ליקויים, בעיות, סוגיות שיש בחברה

במיוחד עשינו את זה, אלא עלה(. בפרקטיקה מכתב להנהלה, הן בחברות פרטיות והן בציבוריות הוא לא נוהג מקובל כל כך שבכל חברה שולחים מכתב. נהפכו, אוספים ממצאים, בוחנים המלצות לשיפור אבל לא תמיד שולחים לגוף המבוקר מסיבות שונות כמו לא מספיק התעמקנו על נושא מסוים, או בגלל שאנו מרגשים שהנושא

הגיע לעולם והשפיעSOXרגיש עד מאוד ועדיף לא לכתוב אותו, או בגלל שיש לנו קצת ממצאים. ה- בישראל על ענפים מסוימים, כמו חברות שנסחרות בארה"ב, חברות ממשלתיות, בנקים, ביטוח, קופות גמל, אך עדיין לא השפיע על חברות ישראליות ציבוריות או חברות פרטיות עד אשר הופיע לפני מספר

ה- ה- ISOXחודשים הישראלי(. )הסוקס SOX -וה ISOXלבחון את הבקרה מצריכים מהחברה הבקרה הפנימית. אפקטיביותהפנימית ואת

מהצד של רואה החשבון עליו לבדוק באותם ענפים שציינו מקודם עבור הסוקס ובחברות ציבוריות , את אפקטיביות הבקרה הפנימית המוצהרת על ידי החברה וההנהלה שלה.ISOXישראליות לגבי ה-

רואה חשבון נדרש לתת חוות דעת נפרדת בנושא. זו לא אותה חוות דעת בדוחות הכספיים זו חוות דעתבאפקטיביות הבקרה הפנימית.

102


בדו"ח רואה חשבון על אפקטיביות הבקרה הפנימית, על רואה החשבון המבקר לציין אם ישנן חולשות מהותיות )חולשה מהותית היא כזו שעשויה להשפיע על הדוחות הכספיים כאשר ההשלכה על הדוחות

עשויה להיות מהותית. אם רואה החשבון מוצא ליקוי משמעותי אזי עליו לדווח על כך להנהלה. כאן מתחבר נושא של מכתב להנהלה שבמסגרתו מתאר רואה החשבון אילו ליקויים הוא מצא והממצאים ומה הוא ממליץ לעשות וכאן הוא נוגע גם לאותם ליקויים משמעותיים אשר אין להם השלכה משמעותית על הדוחות הכספיים וגם הוא מדבר על אותן חולשות מהותיות שמצוינות אצלו בדו"ח רואה חשבון על אפקטיביות הבקרה

הפנימית.

ניתן לסכם ולראות שיש דיווח החוצה – של רואה החשבון על אפקטיביות הבקרה הפנימית ורק חולשות מהותיות מצוינות שם. לעומת זאת, דיווח פנימה במסגרת מכתב להנהלה )לא לציבור( גם על חולשות מהותיות שדווחו החוצה וגם על ליקויים משמעותיים שהתגלו וכאן רואה החשבון מרחיב כפי שיובהר

להלן.

. על פי"ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי" הצעה לתקן שנמצאת בצנרת נקראת הערה: . מאחר ומדובר בשילוב שלהביקורת המשולבתההצעה נדרש בשלב התכנון לבחון כיצד לעשות את

ביקורת על הדו"ח הכספי וביקורת על אפקטיביות הבקרה הפנימית. ולכן, התכנון גם הוא צריך להיות אפקטיבי כך שייתן מענה לשני מסלולי הביקורת תוך נסיון ליצירת ממשקים בינהם, שלא נבזבז את הזמן סתם ולא נעשה ביקורת לא נאותה. עוד צוין בהצעה שכשנותנים את חוות הדעת על הדו"ח הכספי צריך לציין בפסקה מיוחדת בתוך חוות הדעת, והפסקה מפנה את תשומת הלב לכך שליד חוות

הדעת שלנו על הדו"ח הכספי, שידעו שיש לנו חוות דעת על הבקרה הפנימית.

תוכן מכתב להנהלה:מכתב להנהלה נוגע לבקרה הפנימית ועוסק במספר תחומים של הבקרה:

ובמבנה של הבקרה הפנימית. דוגמאות לליקוים כאמור:בתכנוןליקויים ונקודות תורפה .1 העדר חלוקה נאותה של תפקידים וסמכויותא. העדר של נהלי בדיקה ואישור של עסקאות ורישומים חשבונאים.ב.ליקויים שנוגעים לנהלים באשר להערכה נאותה ויישום עקרונות חשבונאים. ג.ליקויים באשר לנהלי אבטחה פיזית של נכסים.ד.

הבקרה הפנימית. דוגמאות:בתפעולתחום שני של ליקויים עוסק בליקויים ונקודות תורפה .2

103


דוגמאות שמצביעות על כשלון של בקרות מסויימות שנועדו למנוע או לאתר דיווחים חשובנאייםא.שגויים.

ראיות המצביעות על כשלון באבטחת הנכסים מפני אובדן או נזק.ב.

ראיות שמצביעות על כשלון בביצוע המטלות או התפקידים שהם חלק מבקרה פנימית כמוג.התאמות בנקים.

ידי עובדי החברה,ד. ראיות שמצביעות על פעולות לא נכונות או שיבושים שנעשו במתכוון על מנהליה.

יישום לא נאות של עקרונות חשבונאיים.ה.סוגיות נבחרות אחרות: נראה דברים שמשיקים לבקרה הפנימית:.3

היעדרות של רמת מודעות נאותה בקשר לבקרה הפנימית.א.

ראיות שמצביעות על אי גילוי בקשר לעסקאות עם צדדים קשורים, בעלי עניין שהן משמעותיות,ב.בהיקף נרחב וכיוצא בזה.

אחריות: האחריות על הקמה, תכנון, בניה, תפעול ובחינת האפקטיביות שלה היא על ההנהלה והדירקטוריון,

. לגבי רו"ח ככלל הואISOX וב- SOXכמו על הדוחות הכספיים גם פה אותו דבר. האחריות חוזקה ב- לא חייב לכתוב מכתב להנהלה, הוא יכול לעשות זאת אגב עבודת הביקורת. כמובן, אם הוא מסכם מראש עם ההנהלה על נושאים מסוימים שידווחו להנהלה אם הוא מצא אותם, אין שום בעיה שיעשה

, על המבקר חלה אחריות לדווחISOX או ה-SOXזאת. כאן המקום לציין שבחברות שחל עליהם ה- על ולחוות את דעתו על אפקטיביות הבקרה הפנימית.

דיווח בכתב או בעל פה: ככלל, ניתן לדווח גם בעל פה. אבל מקובל שאת כל הדיווחים בעל פה במהלך תקופת הביקורת הם

יכללו גם במכתב מסודר בסוף עבודת הביקורת כדי למסד את מה שנאמר.

למי מופנה הדו"ח?הדו"ח מופנה בד"כ ליו"ר הדירקטוריון, המנכ"ל ויו"ר ועדת הביקורת.

מבנה הדו"ח:הדו"ח מורכב משלושה חלקים:

104


והביקורת לא פתיחה.1 יבהיר במפורש שהממצאים באו אגב עבודת הביקורת – במסגרתו רו"ח אז הואISOX או ה- SOXתוכננה מראש בשביל להגיע לממצאים הללו. אם הדברים עלו אגב ה-

ידגיש את זה במיוחד כי שם ביקשו ממנו לבדוק את אפקטיביות הבקרה הפנימית. – יהיה מורכב ראשית מהנושא והרקע לנושא, אח"כ את הממצאים שמצאנו גוף המכתב להנהלה .2

על אותו נושא ובסוף מסקנות והמלצות לשיפור. למשל הרקע יהיה הסבר על ניהול ספרים תקין ועל ניכוי מס במקור מספקים. נסביר שיש לקבל מכל ספק את האישורים האלה. הממצאים יהיו

אין אישורים לגביהם. המסקנה: יש ליקוי שהוא משמעותי ויש22 ספקים ש-50על שמתאנו מתוך לדווח עליו, ההמלצה תהיה יישרו קו עם הספקים אחורה, קבלו את האישורים ותדאגו מכאן ואילך

לעבוד בצורה תקינה אחרת זו עבירה על רשות המסים ופקודת מס הכנסה. – השורה התחתונה של המכתב, אנו מודים לכם מקרב לב על שיתוף הפעולה )מילים יפות( + סיום .3

מסבירים למי הדו"ח מיועד, זה בשבילכם שתדעו לתקן. מגבילים את השימוש

דו"ח מפורט: זה דו"ח המבקר( בחברות פרטיות וציבוריות, לאShort form, )ה- Long form reportדו"ח מפורט,

בענפים מסוימים שווה למכתב להנהלה. ולכן, חברה ציבורית רגילה, כל מה שדיברנו על עכשיו תקף אותו דבר. לעומת זאת, בענפים מסוימים כגון: חברות ממשלתיות, גופים הכפופים למבקר המדינה, רשויות מקומיות, בנקים ועוד )כפי שנלמד בביקורת בענפים בסמסטר הבא(, נראה שהדו"ח המפורט לא שווה למכתב להנהלה אלא גדול ממכתב להנהלה, כיוון שהוא כולל בתוכו את כל הנקודות שציינו קודם ומוסיף עליו דרישות מיוחדות כדוגמת: דרישות מבקר המדינה שמופיעות כקווים מנחים לרואה החשבון באיגוד אשר מופיעים בספרי הלשכה )כלומר זה יהיה איתנו בבחינה(, ושם יש קווים לדיווח למלכ"ר, לעסק, או למוסד פיננסי. שמרחיבים מעבר למכתב להנהלה ועוסקים לא רק בבקרה פנימית אלא גם בסוגיות כמו תיאור המעילות שבוצעו בחברה, תיאור הרכב הערבויות מעבר לביאורים ובמיוחד ערבויות בלתי מוגבלות בסכום. תיאור זכויות בהון המניות, לרבות זכויות של המדינה לחברה ממשלתית

וכו' – כלומר רשימה ארוכה מאוד.

( מיסים 14 )תדריך פרקטיקה במיסים..1חוות דעת על דוח ההתאמה לצרכי מס..2תוכנת ביקורת בתחום המס..3

105


כללי התנהגות בפרקטיקה במיסיםמכללירקע לגרוע באים שלא המס, לתחום ספציפיים התנהגות בכללי למעשה עוסקים אנו –

ההתנהגות המקצועית שאנו מכירים, ולכן נצטרך להכיר את עשרת הכללים העוסקים בנושא אשרמופיעים בספרי הלשכה ואותם כללים- נצטרך ליישם אותם בקייסים.

למקצוע ראיית החשבון תפקיד מרכזי בעיסוק בנושאי מיסוי בכלל, מס הכנסה בפרט, ורו"ח נותנים את (. זהו השירות היחידי91תחום המס כשירות ללקוחות ואף זה נמצא בתוך מכתב ההתקשרות )תקן

הנמצא במכתב ההתקשרות. החוק מייחד לרו"ח תפקידים שונים, בין היתר נישומים נדרשים להגיש דוח התאמה למס שעליהם רו"ח מחווה את דעתו. לעיתים גם רו"ח מייצג את אותם נישומים כלפי רשויות המס ולעיתים אף עוזר בתכנון

המס. " שנקרא דבר הוציא של הלשכה לרו"חהועד המרכזי כללי התנהגות מקצועית תדריך בדבר

". בפרקטיקה במיסים

פירוט הכללים בתדריך: "עקרונות היסוד עליהם יש להקפיד במתן שירותי מס מקצועיים כוללים את לתדריך:3 – ס' 1כלל

אחרים עם המקצועיים בקשריו רו"ח פועל שלפיהם העקרונות בכללי. כל פורטו אלו עקרונות ההתנהגות המקצועית של הלשכה".

. לא גורעים מהם אך ניתן להוסיףהבסיס לתדריך במיסים אלה הם כללי ההתנהגותהנושא של הכלל – עליהם. כלומר, אם יש לנו נושא שעוסק ביחסי הגומלין בין תדריך זה לבין כללי ההתנהגות המקצועית הרגילים שלנו, פה הבסיס לתשובה – שהסעיף אומר שכל עקרונות היסוד שיש לפעול בתחום המס

קודם כל מצויים בכללי ההתנהגות המקצועית של הלשכה ועל זה בא התדריך בתחום המס להוסיף.

– ס' 2כלל לתדריך:4 דוח לרשויות המס, לרבות דוח המיועד להגשה "רו"ח המסייע בהכנת התאמה, יודיע ללקוחו כי האחריות לתוכן הדוח מוטלת בראש ובראשונה על הלקוח. מקום בו מסייע

רו"ח בהכנת דוח בלתי מבוקר, יוודא כי המידע שנתקבל מהלקוח נכלל כראוי בדוח".הנושאים שנידונים פה:

– מבהירים פה שהאחריות על דוח ההתאמה לצרכי מס היא על הלקוח. הלקוח אחראי האחריות.1 על הדוח הזה כמו שהוא אחראי על הדוחות הכספיים. רו"ח אחראי על חוות דעתו שהיא על דוח

ההתאמה. חוות הדעת הזו היא דוח מיוחד )נראה בהמשך(. " זה דוח שרו"ח נותן עלדוח מיוחדדוח בלתי מבוקר – נושא זה מוזכר מספר פעמים בהמשך. ".2

מתאיםXנושא שהוא בד"כ בתחום עיסוקו, הוא יכול להיות בפורמט של אישור – "הריני מאשר ש-

106


" או בצורה של חוות דעת שהבסיס שלה בדוח המבקרים והתוכן מותאם לדוח המיוחד שלYל-– דוח בו סייעתי בעריכה, סקירה זה דגם משופר של בלתי מבוקרדוח בלתי מבוקרההנהלה.

)בלתי מבוקר = סקור(. דוח זה מלווה בנייר הנותן מבט מה נעשה. למעשה, מה שנדרש מרו"ח כשהוא מסייע בהכנת דוח למ"ה, שאינו מבוקר על ידו, עדיין הוא צריך לוודא שהמידע שהוא קיבל נכנס ונערך בצורה נאותה. כלומר, שלא נעלמו פרטים, סעיפים, הוא לא אמור לבקר או לסקור

את הפרטים שהוא מקבל אבל כן הוא צריך לוודא שהם נכנסו שצורה נכונה, במקום הנכון.

– ס' 3כלל לתדריך:5 "רו"ח הנותן ללקוחו שירותי מיסים, רשאי לסייע ללקוחו למצוא דרכים נאותות למיצוי נכון של הטוב והמועיל ללקוח במסגרת החוק. לשם כך, על רו"ח לנהוג ביושר, בתוםובאובייקטיביות. אם קיים ספק בדבר ההשלכות על המס במקרה כלשהו, רשאי רו"ח להכריע לב

לטובת לקוחו, אם לדעתו יש סימוכין סבירים לעמדה זו". . הכלל הוא – ניתן לעזור ללקוח לתכנן את המס ולמצות לטובת הלקוח את נושאתכנון מסהנושא –

המס אך הכל במסגרת החוק. כל דרך חוקית לגיטימית וכשיש ספק, אבל יש לנו אסמכתאות סבירות , קביעהRULLING – PREלדרך שאנו מציעים ללקוח, שוב ניתן להכריע לטובת הלקוח. לעיתים עושים

מראש מול רשות המיסים במקרה של ספק.

"רו"ח יבהיר ללקוחו, כי אין בידו להבטיח כי דוחות לרשויות המס שהוא מסייע לתדריך:6 – ס' 4כלל בהכנתן, לרבות דוח התאמה, או יעוץ בענייני מס שהוא נותן, יתקבלו על דעת הרשויות ללא עוררין. על רו"ח לוודא כי לקוחו מודע למגבלות של הייעוץ בענייני מס ושל שירותי מס אחרים, לרבות מקרה ספק

לעיל, באופן שהבעת דעתו לא תפורש ע"י לקוחו שלא כהלכה כמצג של עובדות".5כאמור בס' – אנו מסבירים ללקוח שרשות המיסים תחליט מה שהיאניסיון לצמצם את פער הציפיותהנושאים –

תרצה. רו"ח צריך להבהיר ללקוח שכל מה שנעשה על ידו עבור הלקוח בהקשר למ"ה לא בטוח יתקבל ואם יש ספק, גם יחד עם סימוכין, עדיין לא בטוח שזה יתקבל, על מנת שהלקוח לא יתאכזב, לא יכעס עליגיד עליו שהוא משך אותו אליו )אפס עד הבית...(. התפיסה הנ"ל עוזרת בצמצום פער רו"ח, לא

כל מה שאנו אומרים אכן יתקבל בעתיד.100%בציפיות, שלא יצפה ש-

– ס' 5כלל "יעוץ מס או חוות דעת בענייני מס בעלי משמעות מהותית, הניתנים ע"י לתדריך: 7 רו"ח, יתועדו בכתב בין בדרך של מכתב ללקוח ובין בדרך של תרשומת פנימית".

. רו"ח צריך לתעד, כמו שהוא עושה בעבודת הביקורת, את כל ייעוצי המס, חוות הדעתתיעודהנושא – שהוא נתן, בע"פ או בכתב, תוך התמקדות בנושאים המהותיים, החשובים, על מנת שניתן יהיה בעתיד,

107


גם לצרכי הדוחות הכספיים והפרשה למיסים בדוח וגם לגבי רשויות המס, לתת מענה והבהרה לגבי מההיה הלך המחשבה של רו"ח בנושא.

"כולל דוח ההתאמה המוגש ע"י לקוח והמבוקר ע"י רו"ח נתונים המבוססים לתדריך: 8 – ס' 6כלל על אומדנים )מעבר לאלה המצויים בבסיס הדוחות הכספיים( – יוודא רו"ח כי ניתן בו גילוי נאות על כך

וכן יניח את דעתו בדבר סבירות האומדנים".. בכל מקום שיש אומדן יש לבדוק שני דברים:אומדניםהנושא –

.לצרכי מסגילוי נאות על האומדן בדוח ההתאמה .1סבירות האומדנים..2

"רו"ח המסייע ללקוח בהכנת דוחותיו, לרבות דוח ההתאמה: א. יעיין בדוחות לתדריך: 9 – ס' 7כלל לרשויות המס שהגיש לקוחו לתקופה שקדמה. ב. יברר מידע מוצג המעורר ספק בדבר נכונותו או

שלמותו".. באופן כללי יש לבצע שני סוגים של בדיקות:הנהלים בעת סיוע ללקוחהנושא:

עיון על תקופות קודמים – משם לומדים, נזהה חוסר עקביות, נלמד על דרך העריכה שעשינו/.1שאחרים עשו.

כשיש ספק יש להתעמק בנושא, לברר אותו. אסור לנו להתעלם מכך..2

"רו"ח המסייע בהכנת דוח בלתי מבוקר לרשויות המס: א. רשאי לסמוך על לתדריך: 10 – ס' 8כלל מידע שקיבל מלקוחו בתנאי שהמידע לא נראה לו בלתי סביר. ב. ייעזר במידת האפשר בספרי העסק

וברשומותיו". ככלל, סומכים על המידע של הלקוח. רקסיוע בהכנת דוח בלתי מבוקר ואיך צריך להתנהג.הנושא –

אם המידע נראה לרו"ח שהוא לא סביר, לא הגיוני אז כמובן נתעמק, לא ניתן להתעלם. כמו כן, אפשרלהיעזר בספרי העסק והרשומות, לא נדרש כאן לבקר אותם, לסקור אותם.

"על רו"ח להימנע מלהיות קשור בכל דוח או הודעה שנמסרו לרשויות המס, לתדריך:11 – ס' 9כלל אם יש לו יסוד להאמין כי הדוח או ההודעה: א. כוללים הצהרה כוזבת או מטעה, או ב. כוללים הצהרה או מידע שברור על פניהם שסופקו ע"י הלקוח ללא ידיעה של ממש, או ג. משמיטים מידע

מהותי, שהשמטה זו עלולה להטעות את רשויות המס".באיזושהי צורה – צריך להתייחס – איך – נותנים לנו הסבר. מבחינתדוח מטעההנושא – כשיש לנו

ההתנהגות – בכל מקום שרו"ח מאמין שיש הצהרה כוזבת, הצהרה מטעה, שאין בה בסיס או השמטת

108


ונלמד בסמסטר הבא, ני"ע, שהזכרנו בעבר )זה כמו פרט מטעה בתשקיף לפי חוק מידע מהדוח שמבהיר שפרט מטעה זה לא רק פרט שנמצא והוא מטעה אלא גם פרט שהוא חסר ובכך הוא מטעה( – במקרים כאלו צריכים להימנע מלהיות קשור לדוח. להימנע זה אומר להודיע לרשויות המס שאנו לא

קשורים לדוח. לא ניתן להגיד מדוע אני לא קשור לדוח מתוקף חובת הסודיות.

– ס' 10כלל לתדריך: 12 "כל אימת שהגיע לידיעתו של רו"ח שנפלה טעות מהותית או שחלה השמטה מהותית בדוח של לקוחו לרשויות המס לתקופות קודמות )בין אם רו"ח היה קשור ובין אם לא היה קשור באותו דוח( או שהגיע לידיעת רו"ח כי לקוחו לא עמד בחובתו להגיש דוח לרשויות המס, עליו לדווח מייד ללקוחו על הטעות, ההשמטה או אי מילוי חובתו להגשת דוח ועליו להמליץ על דיווח מתאים לרשויות המס. ככלל, אין רו"ח חייב לדווח על כך לרשויות המס וכל מקרה אינו רשאי לעשות זאת אלא

בהסכמת הלקוח.אם הלקוח מסרב לדווח לרשויות המס על הטעות:

יודיע רו"ח ללקוחו כי אין הוא יכול יותר לפעול בשמו בקשר לאותו דוח, או בקשר למידע האחרא.המתייחס לאותו דוח, אשר הוגש לרשויות.

ישקול רו"ח אם המשך הקשר עם הלקוח, בכל תחום, תואם את אחריותו המקצועית.ב. אם הטעות נפלה בדוח התאמה עליו חיווה רו"ח את דעתו והלקוח מסרב לדווח לרשויות המס על

הטעות, יבטל רו"ח את חוות דעתו ויודיע על כך ללקוחו ולכל מי שידוע לו שהדוח הוגש לו".. טעויות, השמטות, בעיותהסעיף הזה עוסק במה קורה כשיש

דרך הפעולה – כשיש בעיה כלשהי, בין אם קשורה אלינו ובין אם קשורה לרו"ח אחרים, בין אם זה על השנה ובין אם על שנים קודמות, בין אם הגישו את הדוחות או עדיין לא הגישו, בכל מצב של בעיה כזו חייבים לדווח ללקוח על אותה טעות, השמטה או אי מילוי חובתו ושאנו מבקשים ממנו שיפעל בהתאם

– או יתקן את הדוח, א יגיש דוח אם לא הגיש. בכל מצב אסור לרו"ח לדווח על כך לרשויות- חובת הסודיות, הכלל והחריגים שאנו מכירים מכללי

ההתנהגות הרגילים חלים גם פה, וכמובן אם הלקוח מסכים שנדווח אז נדווח. אם הלקוח הסכים לתקן, לדווח, אין בעיה.

אם הלקוח מסרב – באותו רגע עלינו להגיד ללקוח שאנו לא יכולים יותר לפעול בשמו בקשר לאותםואולי דברים אחרים ולשקול האם להמשיך את ההתקשרות עימו בכל תחום )אין זה אומר דברים שמתפטרים לפני מתן דוח רו"ח המבקר על הדוכ"ס אבל אחרי מתן הדוח ובהסתכלות קדימה מומלץ להחליט אם ממשיכים עם אותו לקוח או לא – כמובן כל כללי ההתנהגות הרגילים, לרבות חילופי רו"ח,

תקפים גם כאן(.

109


יובהר כי מעבר לנאמר מקודם – אם מדובר בטעות/ /השמטה / בעיה בנוגע לחוות דעת שרו"ח על דוח ההתאמה למס והלקוח לא מתקן את דוח ההתאמה אזי צריך להודיע לרשויות המס שחוות דעתו

מבוטלת. הוא גם יודיע מעבר ללקוח, גם לכל מי שקיבל את דוח ההתאמה שהוא מבוטל.

חוות דעת על דוח ההתאמה לצרכי מס– 1פסקה דוח ההתאמה של החברה לדוג' בע"מ לשנת המס צורפו2010"בדקנו את )אליה

הטפסים המסומנים בחותמתנו לשם זיהוי( המתאמת את הרווח )ההפסד( של החברה לפי דוח רווח לרווח )הפסד( שהוצהר על ידה לצרכי מס הכנסה,31.12.2010והפסד שלה לשנה שנסתיימה ביום

לשנת המס האמורה". "בדיקת ההוצאות המפורטות בתקנות בדבר "תנאים לניכוי הוצאות מסוימות", החישובים – 2פסקה

א לפק' נעשו בהיקף32)י( לפק' מ"ה והתקיימות התנאים המפורטים בסעיף 3הדרושים לפי סעיף שסוכם בין נציבות מ"ה לבין לשכת רו"ח בישראל, על כל המשתמע מכך".

– 3פסקה "לדעתנו, בכפיפות לאמור בפסקה הקודמת, ההתאמה הנ"ל נערכה בהתאם להוראות ".1985פק' מ"ה וחוק מ"ה )תיאומים בשל אינפלציה( התשמ"ה

- רו"ח + עיר + תאריך.חתימה

הסברים לנוסח חוות הדעת:1פסקה

7כאן לפנינו נוסח שסוכם בין רשויות המס לבין לשכת רו"ח. מדובר כאן בדוח מיוחד שבסיסו בתקן אך דוח זה עדיין בפורמט הלא מעודכן שלו אך כך משתמשים בפרקטיקה,70שלימים תוקן ע"פ תקן

כלל המילה בדקנו במקום ביקרנו וכו'. בפסקה זו אנו מזהים את אותה שנה שבה אנו בודקים / מבקרים את דוח ההתאמה למס, כשהבדיקה היא לבחון את כל השינויים, התיקונים, העדכונים שעושים, מהרווח לפני מס בדוחות הכספיים ועד ההכנסה החייבת לצרכי מס )או ההפסד(, כאשר הדבר קשור פה גם לביאור המס התיאורטי- ניתן

למצוא דברים דומים בביאור המס התיאורטי מול דוח התאמה לצרכי מס. :2פסקה

מעיין פסקת היקף הביקורת – מה אנו מבקרים. נזכיר שפסקת היקף הביקורת בכלל מספקת לנו מספר נק' חשובות שמסגרתן אנו פועלים, לא מציינים לנו שם את כל תכנית הביקורת אלא רק את הנקודות החשובות, הנהלים החשובים והסטנדרטיים וכו'. פה המקום לציין שבדוח הספציפי הזה נדרש

לציין ע"פ אותו סיכום שבוצע בין לשכת רו"ח לרשות המיסים, מס' נקודות:

110


/ אסורא. תקנות – תקנות בדבר תנאים לניכוי הוצאות מסוימות – עוסקות באילו הוצאות מותר להשתמש לצרכי מס. אנו צריכים לבדוק את ההוצאות והאם השתמשו בהן בדוח התאמה לצרכי

מס. )י( לפק' מ"ה- אותה ריבית רעיונית בין חברות, בין בעל שליטה לחברה שיש לזקוף בגין היתרות3ס' ב.

חו"ז ביניהם. את זה צריך כמובן לבדוק. א לפק' מ"ה – ניכויים במקור של מ"ה, כלומר, כשאנו משלמים לספק נדרש לקבל ממנו שני32ס' ג.

אישורים – האחד אישור ניהול ספרים והשני אישור על שיעור ניכוי מס במקור )אם יש פטור – לא מס(. 50%נדרש לנכות כלל ואם אין אישור נדרש לנכות

:3פסקה חוות הדעת – היא לא לאור כללי חשבונאות מקובלים כי אם לאור הוראות פק' מ"ה. מחווים את דעתנו שדוח ההתאמה למס הוא לאור הוראות מ"ה ולא מחווים את דעתנו על כללי חשבונאות מקובלים. הסיבה – יצאנו מאותם כללי חשבונאות מקובלים כשהתייחסנו לרווח לפני מס מהדוח הכספי ומאותו

רגע הפעלנו את הוראות מ"ה ועל זה אנו מחווים דעה. הערות:

בדוחות הכספיים אנו רואים את סעיף ההפרשה למס שהוא נעשה על בסיס דוח התאמה משוער.1 לצרכי מס. הוא משוער כי באותה נק' זמן אין לנו דוח כספי סופי. לאחר פרסום הדוחות הכספיים

אז אנו מגיעים לאותו דוח התאמה סופי לצרכי מס שיוגש לרשויות המס. לגבי חוק מ"ה – תיאומים בשל אינפלציה – חוק זה בוטל, בחוות הדעת הוא לא בוטל, עדיין.2

משתמשים בנוסח הזה.היינו מצפים להתייחסות לאחריות של ההנהלה מול רו"ח ועוד דברים נוספים אבל זה הנוסח. .3

- יכולים לתת את הנוסח עצמו או נותנים קייס שמשלב כללי אתיקה עם חוות דעת. כל מהבבחינה (. כלומר, אם יש לנו בעיית72שקשור לשינוי מהנוסח האחיד – פועלים לפי מה שאנו מכירים )לפי תקן

ביקורת נסתייג או נימנע. אם יש לנו סוגיה חשבונאית שממנה יצאנו או סוגיית גילוי בדוח ההתאמה וכיו"ב אז הסתייגות או שלילית. למשל – לא נתנו פה גילוי על אומדנים בקשר לדוח ההתאמה למס )זה

מעבר לדוח הכספי( < יש לי בעיה במסלול החשבונאי.

תכנית ביקורת בתחום המס כתוב תכנית ביקורת לסעיף הפרשה למיסים בדוחות הכספיים.שאלה:פיתרון:

111


ראשית יש לבדוק אם יש תקן ביקורת קיים בנושא או הצעה לתקן כזה. בעיקרון אין תקן ביקורת.1בתחום המס וגם אין הצעה לתקן. אין לאן לפנות בשביל להעתיק.

– יש להתייחס לכלXנתוני שאלה – כאן אין. נניח והיה כתוב שהחברה עשתה הפרשה למס בגין .2משפט בתכנית הביקורת. כל נתון הופך לשאלה בלשון ציווי.

מרכיב חשבונאי- דוג':.3 מוסתה החברה לשנת שיעורי המס השונים שבהם בגינם היא2010בחן את ושההפרשה

נאותה. .בחנו את נאותות המיסים הנדחים בדוחות הכספיים

מרכיב כללי – למשל- קבל הצהרת נהלים, הצגה לפי כללי חשבונאות מקובלים, סקירה אנליטית..4יש עשרות נהלים שמתאימים לכל דבר ויש להתאים אותם לשאלה הנוכחית.

תכנית ביקורת לשאלה הנוכחית:קבל מההנהלה את דוח ההתאמה לצרכי מס..1קבל / בחן האם התקבלו כל אישורי ניכוי מס במקור ושאכן פעלו לפיהם לאותה שנה..2ביקורת על הוצאות מוכרות/ /לא מוכרות לצרכי מס..3בחנו האם נזקפה הריבית לחובה או לזכות בין החברות בגין החו"זים ביניהם..4בדוק אם ניתן גילוי נאות לגבי האומדנים בחוות הדעת לצרכי מס מעבר למצוין בדוחות הכספיים. .5 אם יש דוחות התאמה לשנים קודמות - בדוק את הדברים המיוחדים מחוות דעת על דוח ההתאמה.6

לצרכי מס וכן מדוחות ההתאמה לצרכי מס משנים קודמות. אפשר להוסיף לתכנית הביקורת את כל מה שלמדנו בנושא המס. אם יש נושא של הוצאות עודפות, הכנסות חייבות בשיעורי מס שונים – יש להיכנס פנימה ולבחון. אם יש תיעוד – יש לבדוק שתועד כל

דבר, גם מה שנאמר בע"פ.

הנכם רו"ח של חברת התחמנים בע"מ, החברה עוסקת בתכנוני מס עבור לקוחות.שאלה: במהלך השנים האחרונות שבו הינך משמש כרו"ח של החברה סייעת להם בעריכת דוח ההתאמה למס

)י( לא נכלל3 גילית שמידע בדבר ס' 2010ואף נתת את חוות דעתך על דוח ההתאמה למס. בשנת בדוח ההתאמה.

: כיצד עליכם לפעול במקרה כאמור וזאת לאחר שנתבקשנו לחוות דעתנו על דוח1נדרש ?2010ההתאמה לצרכי מס לשנת

לתדריך(. מבחינת דרך הפעולה – יש11+12 )סעיפים 9+10הכללים שקשורים לנושא – כללים .1)י(.3לפנות ללקוח ולבקש ממנו להתייחס לנתונים כך שדוח ההתאמה לצרכי מס יכלול את ס'

112


אם הלקוח מתייחס ומתקן – אין בעיה. אם הוא לא מתייחס והוא שולח את הדוח שלו בצורה הזו.2 אסור לרו"ח לספר על כך לרשויות המס – חובת הסודיות אבל הוא צריך להימנע מלהיות קשור לדוח הזה בכל דרך שהיא. שלא ישתמע לרגע שהוא חיווה את דעתו, עליו לבדוק מה קרה בשנים קודמות ואולי גם שם יש בעיה ואז עליו להודיע שאותן חוות דעת שהוא נתן על דוחות התאמהדעתו חוות את מבטל הוא – לקויים מס לצרכי

+ שיקול את המשך ההתקשרות עם הלקוח. : מהן ההשלכות האפשריות שיש לאמור לעיל על נוסח חוות דעתנו על דוח ההתאמה2נדרש

?2010לצרכי מס בגין שנת השפעה על חוות הדעת - אם הלקוח תיקן – חוות דעת בלתי מסויגת. אם לא תיקן – מסלול חשבונאי –

הסתייגות או שלילית. תכנית יש לכתוב: כיצד הדבר ישפיע על תהליך עבודת הביקורת על דוח ההתאמה למס. 3נדרש

ביקורת קצרה:בדוק דוחות קודמים וודא אם הייתה בעיה כזו..1)י( ולהבין את סיבת אי ההתאמה או החישוב הלא מדויק.3שוחח עם ההנהלה בהקשר לס' .2 )י( שבוצע3קבל הצהרת מנהלים בכלל על דוח ההתאמה ובפרט התייחסות ספציפית לתחשיבי .3

בדוח ההתאמה.)י(.3ניתן לשקול הפניית תשומת הלב לעניין .4

( בקרת איכות 28 ).PCAOB, מוסד לסקר עמיתים, 67תקן - תקן ביקורת רקע , עוסק ב"תדריך בדבר בקרת איכות במשרדי רו"ח".62, שהחליף את תקן 67

התדריך הזה בא להדריך את רו"ח בנושא בקרת האיכות בתוך המשרד שלו – על העבודה של רו"ח soleוהוא מתייחס לכל משרד בכל גודל שהוא, גם משרד רו"ח יחיד, של אדם אחד שאין לו עוזרים –

practitioner( זו שאלה שחוזרת על עצמה בבחינות.)אם מדובר ברו"ח יחיד – הוא יפעל בשינויים המחויבים.

– ס' הגדרת בקרת איכות "האמצעים אשר משרד רו"ח נוקט על מנת שיוכל לקבוע( לתקן – 2)5 במידה סבירה של ביטחון ששירותי ראיית החשבון הניתנים על ידיו בוצעו לפי תקני ביקורת מקובלים

בישראל תוך התייחסות להוראות ע"פ כל דין". למעשה, מערכת בקרת איכות מורכבת מנהלים לאופן מתן שירותי ראיית חשבון ע"י המשרד ומהנהגת מערכת בקרת איכות ובקרה פנימית בתוך המשרד כדי לפקח על כך שהנהלים שנקבעו אכן מיושמים כהלכה. ככלל, משרד רו"ח יקבע את נהלי בקרת האיכות כאשר האופי של הנהלים וההיקף שלהם

113


יושפע בין היתר מגודל המשרד, מסוג הלקוחות, ממהות השירותים שניתנים, מהמבנה הארגוני וכיו"ב.הנהלים יכולים להיות בכתב ובע"פ.

המרכיבים של בקרת האיכות התקשרות עם לקוחות – משרד רו"ח יקבע נהלים בקשר עם קבלת לקוחות חדשים או המשך מתן.1

יתייחסו, בין היתר, לאופיו של עסק הלקוח, להערכת הסיכונים שירותים ללקוחות קיימים אשר שבמתן השירות ללקוח ולאפשרויות המשרד להיערך לספק שירות ברמה המתאימה ללקוח ולאי

תלות. בפרקטיקה משרדי רו"ח הקימו ועדות או מינו אדם שאחראי על ניהול הסיכונים ובמסגרת זו הוא אמון על בקרת האיכות בעת קבלת לקוח שלא קיבלו לקוח מסוכן למשרד, שלא קיבלו לקוח שלאהמשך את בוחנים לתקופה אחת כן, כמו וכיו"ב. למקצוע המתאימים בקריטריונים עומד ההתקשרות עם הלקוח ולראות אם חלו שינויים עם אותו לקוח. כמובן, מכתב ההתקשרות הוא

וחלק מבקרת האיכות במשרד. 91חלק מאותה התקשרות שמחויבת ע"פ תקן כללי התנהגות – משרד רו"ח יקבע נהלים כדי לגרום לכך שהצוות המקצועי ינהג בהתאם לכללי.2

ההתנהגות המקצועית החלים על רו"ח. הכללים האלה קובעים בין היתר שיש לשמור בכל המעשים על מידת היושר, ההגינות והרמה המוסרית שכבוד המקצוע מחייב. כמו כן, משרד רו"ח יקבע נהליםלמעשה, רו"ח. של התלות אי בדבר להנחיות מודע יהיה המקצועי שהצוות לכך לגרום כדי בפרקטיקה אנו נראה שמחתימים כל רו"ח ולעיתים גם מחדשים חתימות בכל הקשור לאי תלות,

כללי התנהגות. ויכולת מקצועית – כאן משרד רו"ח יקבע נהלים בקשר לעדכון אנשי הצוות המקצועי.3 מיומנות

בהתפתחויות החדשות במקצוע הנוגעות לתחום פעילותו של המשרד בנושאים מקצועיים ובנהליזו נמצא הכשרות בתוך המשרד, הכשרות שנשלחים עובדי עבודה, איש איש בתחומו. במסגרת חוזרים שמופצים, מקצועיים חומרים וכו', ברשת בחול, השתלמויות רו"ח, ללשכת המשרד מקצועיים, שפות מקצועיות ועוד. כל זה יוצר גם את אותה מיומנות ספציפית של כל אחד בתחומי

פעילותו וגם מאפשר מיומנות תמידית. יקבע נהלים כיצד עליו לפעול בכל עת שבה.4 רו"ח – כאן משרד הפעילות המקצועית במשרד

דרושות התייעצויות מקצועיות . המשרד יקבע נהלים כדי לגרום לכך שיקויים פיקוח מתאים על שירותי ראיית החשבון כדי להבטיח שהכל יבוצע בהתאם לתקנים ויתועד בצורה נאותה וכדי להבטיח שמסקנות עבודת הביקורת תומכות בדוח רו"ח המבקר. כאן אנו רואים בפרקטיקה או שמחלקהומתייעצים איתו, נותנת את דעתה בנושא מסוים או שותף שנחשב השותף המקצועי מקצועית בצורה כזו למעשה יש עוד מנגנון בקרת איכות, עוד התייעצות. במקרים מסוימים אף מחויב שותף

114


מלווה – עוד שותף חוץ מהשותף האחראי על התיק שהוא מלווה את התיק ועוסק בבקרת איכות,מעין ביקורת על הביקורת באופן "חם" – און ליין ולא בדיעבד.

פיקוח ומעקב על בקרת האיכות – במסגרת זו משרד רו"ח יקיים פיקוח ומעקב בהתאם לנסיבות.5 שמטרתם לבחון את היישום הנאות של הנהלים שנקבעו לצורך בקרת האיכות במשרד. משרד רו"ח

יערוך תיעוד נאות שיאפשר פיקוח ומעקב על יישום בקרת האיכות שבוצעה בפועל במשרד. להלן מספרבפרקטיקה אנו רואים מספר מסוים של סוגי בקרות איכות ופיקוח ומעקב במשרד.

:דוגמאות – אשר גםמחלקה מקצועית העוסקת בתחום החשבונאי והביקורתמחלקות מתמחות

וגם בודקת תיקי ביקורת באופן חם או קר, און ליין או בדיעבד, לבחון אם מייעצת בשוטף – אגף המיסים בודק את סעיף ההפרשהמחלקת מיסיםפועלים בהתאם לנהלי המשרד. כנ"ל

מחלקתלמס בדוחות הכספיים, מייעץ לעובדים ולשותפים, בודק דוחות התאמה לצרכי מס. – נותנים מענה לבקרת איכות בתחום ביקורת מ.מ.מ. למערכות מידע ממוחשבות מחלקת

SOX.'וכו שותף אחראי על בקרת האיכות – השותף אחראי שהתיקים שיוצאים מהמשרד הם בהתאם

לנהלים. יש לאותו אחד רשימה שצריכים לעמוד בה. צוות שבודק צוות – שותף שבודק שותף, צוות ביקורת שבודק צוות ביקורת אחר. ביקורת צולבת

שמסגרתה כל אחד מקבל מספר תיקים ומכין דוח בקרת איכות על אותו תיק. בד"כ מדובר עלביקורת בדיעבד – במסלול "הקר". מנתחים את המסקנות אח"כ כדי לשפר.

שנים לישראל כי אז6סקר עמיתים – בארה"ב קיים הרבה שנים, אנחנו העתקנו נושא זה לפני הרשות לני"ע רצתה לעשות רוטציה בין משרדי רו"ח בגין הלקוחות הציבוריים שלהם כדי ליצור מנגנון בקרת איכות. הלשכה ראתה שהנושא הזה לא כ"כ מקובל בעולם ודווקא המקצועיותבין ולא ההחלפות זה שם המשחק מסוימים לקוחות בגין המבקרים רו"ח של זמן לאורך

משרדים וככה הרשות הסכימה. סקר עמיתים בנוי בישראל בצורה של מוסד שבמסגרתו יש סוקרים בעלי ניסיון רב, ממשרדים

שנות ביקורת והם מחולקים לצוותים אחרי שעברו הכשרה10גדולים, קטנים ובינוניים, לפחות חברה לבדוק משרד של רו"ח4-5של המוסד לסקר עמיתים ואז הם נשלחים כצוותים של

והבדיקה נעשית בשני מישורים – האחד – בדיקת הנהלים במשרדחברות ציבוריותשמבקר בכלל, השיטה, התהליך, התיעוד, ניתוח הסיכונים, בלי קשר לתיק מסוים. כאן היה ברור שיתנויישום לכולם ציון טוב משום שזה על בסיס הרשתות. השני – מדגם תיקים ששם יבדקו את הנהלים המשרדיים. פה היו הרבה מאוד ליקויים שחלקם עלו לרשות לני"ע ואם הזמן הולכים

ומשפרים את אותם ליקויים.

115


כמובן סקר עמיתים כשמו כן הוא – עמית בודק עמית ובכך למעשה המגבלה שלו. זוהי מעיןבקרת איכות בתוך הלשכה.

המוסד הזה מפרסם כל שנה את הממצאים שלו, המסקנות וחלק מהדברים עולים לרשותלני"ע.

המוסד לסקר עמיתים – רוצים לחזק אותו, רוצים לעשות פעולות שמתחברות לעקרונות של ה-PCAOB.PCAOB– מוסד לפיקוח שעוסק בפיקוח על הביקורת. גוף מקביל שרוצים להקים בישראל =

ה- בלשכה(. תלוי בלתי )גוף בישראל לראיית חשבון תלויPCAOBהמוסד בלתי גוף הוא ובתיקונים משום שמותר רק תוך יום ורק לגבי דברים45ולמשרדים אסור לעסוק בתיעוד

טכניים ולכן כאשר הם יגיעו לארץ כדי לבדוק - לא ניתן יהיה לתקן עוד דברים מהותיים ובנוסףהם בלתי תלויים. מדובר בגוף מתוקף חוק עם תקציבים.

ביקורת של המשרדים – הרשת בודקת את משרדי רו"ח ברשת. יש נהלים משרדיים שנובעים מהרשת כולה והרשת שבה חבר המשרד שולחת צוות בודקים במסגרת בקרת האיכות של הרשת. זה פנימי מצד אחד אבל עדיין שי פה סיפור פומבי ומספרים בכל מקום ברשת איפה לא

היו בסדר.

בבחינה – סוגי שאלות )אין הרבה שאלות בנושא זה(:ל-.1 איכות תדריך בקרת ) Xכתבו Xכללי תלות, אי לקוחות, עם עבודה, התקשרות ניירות =

התנהגות(. ונושאים שהמשרד חושב לנכון. הצד67תדריך = רשימת תיוג, נהלים לכל נושא שקשור לתקן

הטכני – חוצצים ניילונים, שמות, חותמים... הצד תכני – מה נכלל, יש לבדוק האם עמדנו בהוראותהסודיות וכו'.

( / האם ניתן להפעיל בקרת איכות במשרד67מושגים – להסביר מזה בקרת איכות )יש ללכת לתקן .2רו"ח יחיד / דוגמאות למנגנוני בקרת איכות שיש למשרדים.

– ראוי לציין שהרשות לני"ע הוציאה דרישה שיש לציין בדוח הדירקטוריון האם החברה מסכימההערה לסקר עמיתים בחברה. התפיסה היא שכל חברה צריכה לציין שהסכימה לאור הנחיית הרשות. היום ישהסכם סודיות עליו חותמים ומאפשר לחברות להרגיש בנוח ולכן היום החברות מסכימות בניגוד לעבר.

116


( הצהרת מנהלים 27 ) עוסק בנושא זה לסקירה ונלמד בעתיד1 – עוסק בהצהרת מנהלים לביקורת, גם תקן סיקרה 21תקן

גם בנוגע לתשקיפים. – המטרה של הצהרת הנהלה היא למעשה לדאוג להבהיר ללקוח שהאחריות הראשונית היא עליורקע

למול האחריות שלנו, שהלקוח ידע שהיקף הביקורת נקבע לצורך מתן חוות דעת ולמען צמצום פער ציפיות, שלא יחשוב שאנו נגלה כל דבר. אנו מגלים את הדברים המהותיים. כמו כן, זה מאפשר לסכם בכתב את כל מה שנאמר בע"פ על מנת למנוע אי הבנות ולהשלים נהלי ביקורת שנקט המבקר ו/או לחדד כל מיני נושאים שלא ניתן להגיע אליהם בדרכים אחרות, למשל – הם יחליטו לסגור קו ייצור

מסוים, עדיין אין בפרוטוקולים אך זו הכוונה שלהם.הצהרת המנהלים היא חלק מראיות הביקורת ולא רואים בה תחליף לביקורת.

– למבקר, לכתובת שלו.למי מופנית הצהרת המנהלים – לתקופה של שנת הביקורת כולל, אירועים לאחר תאריך המאזן עד לחתימהעל איזו תקופה מדברים

על הדוחות הכספיים וחוות הדעת. – כל אלו שאחראים לעניינים שההצהרה דנה בהם, בד"כ המנכ"למי החותמים על הצהרת המנהלים

והאחראי על ענייני הכספים והחשבונאות, שבין החותמים יהיה גם חבר דירקטוריון אחד לפחות ועדיףיו"ר הדירקטוריון )בפרקטיקה בשורה התחתונה זה יו"ר הדירקטוריון, מנכ"ל ומנהל כספים – חשב(.

117


– זו הגבלה בהיקףמה קורה אם לא חותמים על הצהרת מנהלים כלל או על קטע מסוים בפרט ולמהותיות לאובייקטיביות / למוצדקות בהתאם להימנעות, או להסתייגות או שתוביל הביקורת

)פרקטית בבחינות הנטייה תהיה להימנעות(. ודוגמא להצהרת21 – דוגמא להצהרת מנהלים לביקורת בתקן מבחינת הנוסח של הצהרת מנהלים

. 1מנהלים לסקירה בתקן סקירה

( עסק חי 16 ).58תקן ביקורת

.58 לתקן 1הבהרה (.107 )הצעה 58הצעה לתיקון תקן

הנחיית הרשות לני"ע.

רקע+ גישות עיקרון עסק חי מופיע בדוחות הכספיים. הדוחות הכספיים מניחים כי העסק ימשיך להיות עסק חי כבסיס לעריכת הדוחות הכספיים ולפי זה באה המדיניות החשבונאית של עסק חי ולא עסק בחיסול ואם הנחת הבסיס היא שאין עסק חי, העסק הולך למות, אזי אנו כרו"ח נדאג שיכינו דוחות כספיים על בסיס

118


הנחת עסק בחיסול, מדיניות חשבונאית אחרת שדורשת להציג את החברה על בסיס ערכי מימוש,להבדיל מערכי שימוש שאז הכל על בסיס שווי שוק, שווי הוגן.

כשמדברים על עתיד הנראה לעין – מצפים מהדוחות הכספיים לשקף את הנחת העסק החי באותו הכוונה היא שנה מיום המאזן ואם חוות הדעת של1 וע"פ הבהרה 58עתיד הנראה לעין, משמע ע"פ

רו"ח נחתמה לאחר מכן אז התקופה תוארך עד תאריך החתימה על דוח רו"ח המבקר. כלומר, הולכיםעל המאוחר מבין שנה או תאריך דוח המבקרים.

של המוסד7 ותקן חשבונאות מס' IAS 10פה הנושא של אירועים לאחר תאריך המאזן מתחבר וע"פ הישראלי לתקינה בחשבונאות נקבע שנושא עסק חי הוא חריג לחשיבה, לתפיסה, ואם לאחר תאריך המאזן העסק הפך מחי לפירוק, לעסק שלא יתקיים יותר, אז למרות שהכל קרה לאחר תאריך המאזן יש להתחשב בזה כאירוע שחייב התאמה בהיבט של הצגת הדוחות הכספיים לתאריך המאזן, אפילו

שהוא היה עסק חי באותה נק' זמן, להציג זאת כעסק בחיסול ע"פ ערכי מימוש. שעוסק בנושא עסק חי ובכל הפרסומים שלפני תקןSAS 59כאן מתחברת הגישה שהייתה בעבר, ע"פ

ולא עושים ביקורתפאסיבית, עולה שהגישה הייתה 58ביקורת יושבים גישה שלפיה אנו , כלומר, כלשהי אלא אם כן עולה איזשהו נושא, סימן אזהרה, בעיה כלשהי ואז ורק אז מרחיבים את בעיית

הביקורת ובוחנים את מוסכמת העסק החי. לפיה המבקר צריך לבדוק בכל נק'אקטיבית, אומרת שהגישה היא 58הגישה החדשה, שנכנסה בתקן

זמן במהלך עבודת הביקורת האם קיים ספק בדבר מוסכמת העסק החי ואם יש ספק אז כמובן עליו להעמיק עוד יותר את עבודת הביקורת כדי להניח את דעתו בקשר לעסק החי בעתיד הנראה לעין.

: 58 הגישה הזו מוצאת את ביטוייה בשני סעיפים בתקן לתקן – 3ס' .1 "בעת תכנון הביקורת, יישום נהלי הביקורת והערכת ממצאי הביקורת על המבקר

לשקול את נאותות מוסכמת העסק החי המונחת ביסוד הכנת הדוחות הכספיים". "על המבקר לשקול את הסיכון שמוסכמת העסק החי, ייתכן ואינה תואמת עוד את לתקן – 6ס' .2

העסק המבוקר".כלומר, אנו רואים שכבר בשלב תכנון הביקורת חובה עלינו לבחון את מוסכמת העסק החי.

שלבים + שיקולים בהערכת מוסכמת העסק החי

סימני אזהרה:

סימני אזהרה גורמים מקלים תכנית ביקורתויישומה

השלכות על הדוחות כספיים

ועל דוח

119


על המבקר לשקול כבר בשלב התכנון וכמובן בביקורת מהו הסיכון שמוסכמת העסק החי לא מתקיימת בו. במהלך הביקורת עשויים להגיע לידיעת רו"ח המבקר סימני אזהרה בקשר להמשך קיומו של העסק כעסק חי. סימני אזהרה מגיעים או מהדוחות הכספיים או ממקורות אחרים ועלינו כבר בשלב התכנוןאזהרה סימני אותם את לנתח לנו שעוזרת ביקורת, תכנית מעין תיוג, רשימת לעצמנו לעשות

פוטנציאליים ולנקוט גישה אקטיבית בחיפוש של אותם סימני אזהרה. נותן רשימה של סימני אזהרה. הרשימה היא לא מלאה, לא סופית, ולא נסיק מסקנות מסימן58תקן

אחד אלא יש לשקול את מכלול הסימנים שעלו ואז להחליט. לשני סוגים:להלן דוגמאות שהתקן נותן בסימני אזהרה – נחלק אותן

כאלו שמופיעים בדוחות הכספיים:.1 גירעון בהון העצמי – התחייבויות עולות על נכסים. להרבה חברות טובות יש גירעון בהון העצמיא.

– זה לא הסימן היחידי לאי קיום הנחת העסק החי. גירעון בהון החוזר – אם יש יחס פיננסי שמצביע על קשיים, מגמת ירידה וכו' כמובן שיש לתת עלב.

כך את הדעת. פיגורים בפירעון התחייבויות שמועדן הגיע או שמועד הפירעון של ההתחייבויות שיש להן מועדג.

פירעון קבוע קרב מבלי שיש תחזית ריאלית לפירעונן או לחידושן.מימוש מהותי של נכסים קבועים תפעוליים לצורך מימוש / פירעון של התחייבות.ד. הסתמכות נמשכת על אשראי לטווח קצר למימון ר"ק. בד"כ חברה מצליחה לארגן אשראיה.

לטווח ארוך אבל אם היא לוקחת אשראי לז"ק לר"ק – מעלה חשד. תביעות משפטיות תלויות נגד החברה שאם יאושרו ע"י ביהמ"ש לא יוכל העסק להמשיך בקיומו.ו.

כאן המקום להזכיר שגם אם יש תלויה קלושה והיא תשפיע על מוסכמת העסק החי אז תקנות, דורשות גילוי במקרה כזה. 2010ני"ע )דוחות כספיים שנתיים( תש"ע

הפסד תפעולי כבד.ז.

הדבר הזה הוא אחד החשובים כיIFRSאם יש תזרים מזומנים שלילי מפעילות שוטפת – בעידן ה-ח.פה רואים תכלס אם יש לי כסף או אין לי כסף.

עיקריים שמצביעים על קשיים במוסכמת העסק החי. בד"כ מבקשים לתתט. פיננסיים יחסים דוגמאות ליחסים פיננסיים. יש לזכור שמדברים על מגמה ולא על מספר בודד. המגמה תצביע על בעיה שיש בחברה. נניח – יחס של רווחיות, מנוף פיננסי, הקמת חברה ממנופת )הון זר

לחלק בנכסים(. לוקח מס' יחסים פיננסיים כמו מינוף פיננסי )הוןמודל אלטמןיש מודלים לחיזוי פשיטות רגל –

עצמי מול התחייבויות(, כמו מדד רווחיות של העודפים במאזן חלקי סה"כ המאזן, או נזילות וכושר פירעון )הון חוזר נטו חלקי סה"כ מאזן(, או יעילות תפעולית )רווח לפני מס וריבית –

120


תפעולי חלקי סה"כ נכסים( ובוחן את המחזורים של הנכסים שזה מכירות חלקי סה"כ מאזן ואז יש לנו נוסחא שלוקחת את כל הפרמטרים הנ"ל ומגיע למספר משוקלל סטטיסטי. המספר

– החברה1.8אומר – אם המספר המשוקלל יצא מעל שלוש החברה בסדר. אם יצא קטן מ- אז זה בתחום האפור, אין מסקנה. הרשות לני"ע לקחה מודל זה3 ל-1.8בקשיים. אם זה בין

ומודלים נוספים ומפעילה תכנה על הדוחות הכספיים לבחינת עסק חי. כאן המקום להזכיריותר מוכנה לא שהיא פרסום והוציאה החברות ועל רו"ח על התעצבנה לני"ע שהרשות

)רק מציינים שיש"עסק חי לייט / דיאט"למשחקים בדוחות ולא סגנון שהיה בשוק – של גירעון בהון החוזר נניח ולא מגיעים למסקנות(.

סימני אזהרה שהם ממקורות אחרים )הדוג' הן מתוך התקן(: .2שינוי לרעה בתנאי אספקת סחורות – זה מדליק נורה אדומה.א.שינוי לרעה בתנאי אשראי ספקים.ב.אובדן שוק ראשי או ספק ראשי – זה לא אומר שהעסק נפל אך מדליק נורה אדומה.ג.מחסור בחומרי גלם.ד.אובדן אנשי מפתח בדרג מנהלי או תפעולי.ה.קשיים ביחסי עבודה – סכסוכי עבודה.ו.אי עמידה בדרישות חוקיות – יש סיכוי שיתבעו חב' כזו, שיסגרו לה את העסק. ז.אי יכולת לגייס הון או לגייס מימון אחר לשם הרחבת המפעל או פיתוח מוצר חדש.ח.התקשרויות ללא הצדקה כלכלית שנראית לעין.ט. תלות בהצלחת פרויקטים מסוימים, שההצלחה מוטלת בספק )תלוי בפרויקט עיקרי שגם לאי.

בטוח הולך להצליח(.חקיקה ומדיניות ממשלתית הפוגעות בכושר פעולתו של העסק. יא. החלטת הבעלים החדשים לאחר החלפת הבעלים הקודמים לא להמשיך בתחום מסוים, בחברהיב.

פעילויות ולהפסקות רגילות פעילויות להפסקת מתחבר זה וכו'. מסוים ייצור קו מסוימת, שמביאות לסתירת הנחת העסק החי.

ליקויים בתפקוד ההנהלה – חילוקי דעות בדירקטוריון, בהנהלות הפעילות – דבר שגורם לבעיהיג.בתפעול העסק. כל דבר שנמצא למעלה משפיע למטה.

מבהירה, היא אינה58 לתקן 1 – המשמעות של סימני האזהרה, כפי שהבהרה סיכום סימני האזהרה אחידה בכל החברות ובהחלט יתכן שבחברות מסוימות קיומם של סימנים אלו לא ילמד בהכרח על קיום בעיה בהנחת העסק החי. לפיכך, יש תמיד לנתח את המשמעות בכל הנוגע לסימני האזהרה שמצאנו מול המציאות של אותה חברה שאנו מכירים, מנתחים וכו'. לדוגמא – בחברות פרטיות קיימת

121


לעיתים מדיניות עסקית של חלוקת רווחי החברה לא בצורה של דיבידנד אלא בצורה של שכר, דמי ניהול, בונוס חד פעמי להנהלה או לבעלי השליטה וכו', לכן כשמנתחים רווחיות של חברה כזו יש לקחת

דבר זה בחשבון. דוג' נוספת - בחברות פרטיות אנו רואים מדיניות של מתן הלוואות בעלים או שטרי הון ואז שבודקים את האיתנות הפיננסית של החברה, אפילו שיש הלוואה לחברה, זה לא אומר שהבעלים לא יבואו וירצו את

הכסף. כלומר, מהדוג' הנ"ל על רו"ח לקחת את מכלול הסימנים שעלו ומכלול הבנתו את העסק והשוק על

מנת לראות האם יש ספק או אין ספק בנוגע למוסכמת העסק החי.אם אין בעיה < סוף הניתוח.

אם יש בעיה < יש להמשיך ולנתח עוד דברים שיעזרו לנו להגיע לשורה התחתונה. עובריםלשלב הבא- גורמים מקלים.

גורמים מקלים קובע שעל המבקר, לאחר שמצא סימני אזהרה, עליו לבחון האם ישנם גורמים מקלים58תקן ביקורת

שאכן מקלים על אותה בעיית עסק חי ועד כמה הם מקלים ומסירים את הספק או מקלים אבל לאמספיק או בכלל לא מקלים.

כל מסלול שהוא משפיע על דוח המבקרים ועל הגילוי הנדרש.הדוגמאות שהתקן נותן:

תחזית סבירה של תזרים מזומנים חיובי מפעולות בעתיד הנראה לעין..1תחזית סבירה לרווחים בעתיד הנראה לעין..2כוונות לתכניות מגובשות להסדר חובות..3מקורות לאשראי נוח חדש..4ערבויות אישיות של הבעלים. לעיתים הבעלים נותנים ערבות אישית לספקים..5אפשרויות לגיוס הון של אג"ח, אג"ח להמרה, אקווטי וכו'..6יש תחזית להתייעלות ולחיסכון בהוצאות עקיפות והוצאות מנהליות..7תכניות לצמצום בכוח אדם. כל תכנית לצמצום כ"א מדליקה נורה אדומה..8אפשרות לקבל עובדים חדשים ברמה גבוהה בתפקידי מפתח בצד המנהלי, התפעולי וכיו"ב..9 מספר השנים בהם החברה פועלת – אם זו חברה לאורך שנים יש סיכוי שהיא תמשיך לחיות, עברה.10

משברים תעבור גם את זה.יציבות החברה בשנים הקודמות – ללמוד מהעבר על העתיד..11 בטחונות וערבויות שהחברה קיבלה מבעלי עניין, מאחרים או שניתנו עבורה מצד ג'. יש מקרים.12

שספקים נותנים ערבות אישית לחברה – מאמינים בחברה, מדובר בלקוח טוב בשביליהם.

122


הלוואת בעלים או שטרי הון שאין בהם תנאי פירעון בכלל – לצמיתות. מתייחסים לזה כמו הון עצמי..13 גם אם יש הסדר חובות – יש לראות את התכנית העסקית של החברה, עד כמה היא באמת טובה,

זה לא בהכרח אומר שהעסק עדיין ימשיך להתקיים.

הגורמים את ובוחנים ספק שמתעורר הביקורת במהלך ביקורת ראיות באיסוף ושיטות שיקולים המקלים.

תכנית ביקורת ויישומה מבהיר שכשמתעוררת שאלה בקשר לנפקות העסק החי כבסיס להערכת הדוחות הכספיים על58תקן

המבקר לאסוף ראיות ביקורת מספיקות בניסיון להניח את דעתו בקשר למוסכמת העסק החי בעתידמחייב את המבקר לבצע את הביקורת בצורה נאותה שתהווה בסיס10הנראה לעין. תקן ביקורת

.83 ו-82מהימן לחוות דעתו ולשם כך עליו לאסוף ראיות מספיקות כפי שהדבר הורחב בתקני ביקורת בנהלי הביקורת הבאים:כשרו"ח בא לאסוף ראיות ביקורת הוא יכול לנקוט

עיון בתחזיות של תזרימי מזומנים, תחזיות של רווח או תחזיות אחרות..1סקירת אירועים לאחר תאריך המאזן העשויים להשפיע על יכולת העסק להמשיך כעסק חי..2קריאת נתונים כספיים לתקופות ביניים שלאחר תאריך הדוחות הכספיים שהם נשוא הביקורת..3עיון בדוחות סטטיסטיים ובנתונים אחרים שהופקו למטרות פנימיות וחיצוניות המלמדים על החברה..4 לקרוא חוזי הלוואות שהתקבלו ותנאי אגרות חוב שהונפקו על מנת לברר אם העסק אכן יעמוד.5

בכל ההתחייבויות הללו.על המבקר לקרוא פרוטוקולים על מנת לזהות משם קשיי מימון, סימני אזהרה..6קבלת מכתב מעו"ד ומידע נוסף מעבר למכתב – לשוחח איתו..7יכולת הצד.8 בדיקת הסדרי מימון שנעשו עם אחרים, האפשרויות למימוש הסדרים אלה והערכת

האחר למילוי התחייבויותיו. יכול לעמוד בהסכמות שהוא חתם עליהן כמו ביצוע.9 לקרוא הסכמים על מנת לראות שהעסק

הזמנות של לקוחות ועוד. יש לבדוק את התכניות פיתוח, הבראה של ההנהלה ולראות את האיזון בין אותן סימני אזהרה.10

שעלו, הגורמים המקלים שנמצאו ומה אנו למדים ממכלול הדברים הללו.דוגמאות לנהלים שלא מצויים בתקן – משתמשים בהם בשטח:

בשאלון הסתמכות על רו"ח אחרים אפשר לשאול שאלה כמו – האם נשקלה נאותות הנחת העסק.1 של לשכת רו"ח בישראל.58החי כבסיס להכנת הדוחות הכספיים בהתאם לתקן ביקורת

123


"אנו יודעים כי מוסכמת העסק החי מונחת ביסוד הכנתהצהרת מנהלים – נהוג להוסיף משפט כמו .2.הדוחות הכספיים ולדעתנו הנחה זו הינה סבירה בעתיד הנראה לעין"

השלכות על הדוחות הכספיים ועל דוח המבקרקיימים מספר מסלולים:

רו"ח המבקר מניח שהנחת העסק החי היא נאותה בנסיבות המקרה ואז אנו צריכים להסתכל על.1 הדוחות הכספיים ועל דוח המבקרים – במצב כזה אין צורך בגילוי כלשהו בדוחות הכספיים וחוות

הדעת תהיה בלתי מסויגת. הנחת העסק החי היא נאותה בגלל קיומם של גורמים מקלים במיוחד תכניות ההנהלה לפעולות.2

ואותןמבחינת הדוח הכספיבעתיד – גילוי לאותן סוגיות שעלו על ההנהלה לשקול האם לתת שני מסלולים:תכניות וגורמים מקלים שקיימים בחברה ואז רו"ח צריך לבחון

אם לא נדרש גילוי או לא צריך גילוי וגם לא נתנו – חוות הדעת היא בלתי מסויגת.א.

אם ניתן גילוי, כשהיה צריך, על המבקר לשקול אם הוא רוצה להפנות את תשומת הלב. אם לאב.ניתן גילוי כאשר נדרש – הדבר מחייב הסתייגות או חוות דעת שלילית )אין פה הימנעות(.

לפי המסלולים72כמובן שכל נושא סטיות מהנוסח האחיד יילקח בחשבון – כל מה שנאמר בתקן השונים. כמובן שכאן יש את המיוחדות של עסק חי, לרבות הפסקאות המיוחדות הן בדוח הכספי והןהייתה בחוות הדעת כשיש ספק בנושא העסק החי כפי שיובהר במסלול השלישי. כמובן שאם יוביל להסתייגות או הימנעות, בהתאם למהותיות ולהשלכות על הגבלה בהיקף הביקורת הדבר

הדוחות הכספיים בכללותם ולמוצדקות הנושא. המסקנה של רו"ח המבקר היא שהספקות המשמעותיים בדבר המשך קיומו של העסק עסק חי.3

נשארו בעינם. דוח כספי – נדרש לתת גילוי ע"י ההנהלה כדלקמן: תיאור הגורמים העיקריים שגרמו להעלאת ספק משמעותי בדבר יכולתו של העסק המבוקרא.

להמשיך בפעילותו העסקית בעתיד הנראה לעין. כלומר כאן אנו נציין את אותם סימני אזהרה, אותן בעיות, שעדיין נותרו בעינם. נציין שבמקום שבו קיימות תכניות הנהלה לשיפור, הבראה,טיפול בבעיות הללו אזי אנו צריכים לתת לכך גילוי לתכניות הללו. זה מה שרואים בפרקטיקה.

הגילוי המלא –כללגבי הדיווח והדוח הכספי – הרשות לני"ע הוציאה הבהרה שיש לתת את ויש להעתיק אותם(:58סעיפים ב ו-ג שלהלן )נמצאים בתקן

"קיימים ספקות משמעותיים אם העסק המבוקר יוכל להמשיך כעסק חי ובשל כך ייתכןציון ש: ב.. שלא יוכל לממש את נכסיו או לסלק את התחייבויותיו במהלך העסקים הרגיל"

"הדוחות הכספיים אינם כוללים התאמות בקשר לאפשרות המימוש של הנכסים ושלציון ש: ג.וכן, שאינם כוללים התאמות סילוק ההתחייבויות בערכים בהם הם מוצגים בדוחות הכספיים

124


בדבר סיווגם של הנכסים וההתחייבויות שייתכן שתהנה דרושות אם לא יוכל העסק המבוקר.להמשיך כעסק חי"

ההשפעה על דוח רו"ח המבקר ,58, גם לאור תקן 72אם ניתן גילוי נאות שמורכב מאותם שלושה חלקים – אזי חובה גם לאור תקן

להפנות את תשומת הלב לאותו ביאור בעל שלושה חלקים בנושא, כאשר נוסח הפניית תשומת הלב יכלול גם את ההפניה לביאור הרלוונטי, גם מהם הגורמים שהביאו את הספק, גם אם יש תכניות הנהלה – נזכיר אותן וגם נציין בדוח המבקרים בהפניית תשומת הלב את אותו משפט שאין את

ההתאמות שהיו נדרשות אילו העסק היה נופל. הנוסח מופיע בנספח א' לנספחים: בדוחות הכספיים.X"מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל אנו מפנים את תשומת הלב לביאור

ולה נגרם31.12.2010לחברה נגרמו הפסדים בסך כך וכך ₪ בשנה שנסתיימה ביום גירעון בהון החוזר לאותו תאריך בסך כך וכך אלפי ₪.

ספקות מעוררים הנ"ל, בביאור המפורטים נוספים גורמים עם יחד אלה, גורמים משמעותיים בדבר המשך קיומה של החברה כעסק חי. תכניות ההנהלה בקשר לעניינים

.Yאלה מפורטים בביאור בדוחות הכספיים לא נכללו כל ההתאמות לגבי ערכי הנכסים וההתחייבויות וסיווגם שייתכן

.ותהיינה דרושות אם החברה להמשיך ולפעול כעסק חי"

רו"ח לא מפנה את תשומת הלב אלא הוא יסתייג או ייתן חוותאם יש בעיה, משמע אין גילוי, דעת שלילית, בהתאם למהותיות ולהשפעה על הדוחות הכספיים בכללותם. אם הגבילו את רו"ח בביקורת שלו, בגין סימני האזהרה, בגין הגורמים המקלים או בגין יישום תכנית הביקורת או בכולם

יחד, הדבר יוביל להסתייגות או הימנעות, בהתאם למוצדקות ובהתאם למהותיות.ותקני הסקירה כאן המקום להזכיר שוב את הנחיית הרשות אשר מצטטת מתוך תקני ביקורת ומרעננת את הזיכרון לכל השוק – איך יש להציג ביאור בדוח הכספי כשיש בעיית עסק חי וכיצד רו"ח נדרש להפנות את תשומת הלב. כיום לא מקובל על הרשות "עסק חי לייט" )מה שהשוק היה

עד עכשיו(.

יוכל להמשיך לפעול בפעילותו העסקית בגלל שהתקבלה.4 המבקר הגיע למסקנה שהעסק לא החלטה של בעלי המניות לסגור את החברה או שביהמ"ש הוציא דרישה כזו לסגירת החברה בגלל

ההשלכות על הדוח הכספי:שנושים ביקשו ממנו – מוחלפתא. החשבונאית המדיניות כל משמע, מחדש, נערכים הכספיים הדוחות כזה במקרה

במדיניות של עסק חי למדיניות של עסק בחיסול.

125


אין משמעות למספרי השוואה של עסק חי ואז מציגים רק את המספרים מרגע ההחלטה עלב.הפירוק ואילך.

והכל מוצג ע"פ ערכי מימוש )הנכסים,ג. יש להציג את המאזן כדוח על הנכסים נטו בחיסול ההתחייבויות( וכך למעשה אנו מראים דוח כספי שאם מחר בבוקר מוכרים נכס ממנו – מה שרשום הוא אכן נאות )פחות מקובל לשערך כלפי מעלה, הכל משוערך בשמרנות כלפי מטה(.

כך הרווח והפסד מייצג את "הפעילות השוטפת" של העסק בחיסול. אם ניתן עסק "בניהול מיוחד" – לא בהכרח מדובר בעסק בחיסול, הכל לפי כוונת המנהל

המיוחד. כוונתו תשפיע על הצגת הדוח הכספי. – מופיע בנספח ב' לתקן, כאשר הנספח לא עבר הליכי אישורלגבי ההשפעה על דוח רו"ח מבקר

הנושאים העיקריים שיש בדוח רו"ח המבקרפורמאלי בעסקה – לכאורה זה לא אושר סופית. של עסק בחיסול:

)החברה( בפירוק. יש להגיד אתXלגבי ההפניה של רו"ח לנושא – הוא מפנה לבע"מ של א. המילה בפירוק- הסטאטוס המיוחד של החברה.

– במקום מאזן עיקרי דוח על הנכסים נטו בחיסול.בשמות הדוחות שלהפסקת המבוא תשתנה ב. דוח רווח והפסד – אין שינוי, במקום דוח על השינויים בהון העצמי – דוח על השינויים של הנכסים

נטו בחיסול. , אלא אם כן אנחנו כבר שנים מחסלים את העסק. כמומספרי השוואהבנוסף, פחות נראה פה

וההנהלה אלא באחריות המפרק, המנהלבאחריותכן, זו לא האחריות של הדירקטוריון – המיוחד שמביא את החברה לפירוק.

פסקת היקף הביקורת – דומה לפסקת היקף הביקורת הרגילה חוץ מהאחריות – משנים כמוג.בפסקת המבוא.

לדוחותX"כאמור בביאור פסקת ביניים חשובה – מתווספת- לדוגמא פסקת הביניים הבאה: ד. על פירוק28.2.2011הכספיים הנ"ל, הוחלט באסיפה מיוחדת של החברה שהתקיימה ביום

מרצון של החברה. כתוצאה מהחלטה זו שינתה החברה את מדיניותה החשבונאית והחלה לדווח . פסקת הביניים מצביעה על מה שקרה כאןע"פ כללים חשבונאיים הנהוגים לגבי עסק בחיסול"

– רק סיפור, בלי בעיה. פסקת חוות הדעת – כמו בפסקת המבוא אנו רואים שוני ב: זיהוי הדוחות, מספרי השוואה וחוותה.

הדעת ניתנת בכל מה שקשור לכללי חשבונאות העוסקים בעסק בחיסול. זה הנוסח האחיד. אם ישנה דרישה לסטייה מהנוסח האחיד בנוגע לחוות דעת על עסקהערה:

. הבעיה תהיה בעיה חשבונאית אשר תגרור הסתייגות או72בחיסול ניישם כרגיל את תקן ביקורת חוות דעת שלילית.

126


סוגיות נבחרות– כל מה שאמרנו לגבי ביקורת תופס גם לגבי סקירה בשינויים המחויבים,סקירת דוחות ביניים.1

כלומר, אנו צריכים להפעיל את כל השלבים בתכנון הסקירה, בסימני אזהרה, בהתייחסות לגורמים מקלים אם קיימים ולנקוט את נהלי הסקירה הרלוונטיים ואם נדרש לתת ביאור אז גם יינתן ביאורבעיות ישנן והפניית תשומת הלב עם כל החלקים שלה. כמובן, אם עם שלושת החלקים שלו

.1בסקירה ו/או טיפול חשבונאי לא נאות נפעיל את תקן סקירה ( - נמצאת בחוברת עדכונים לבחינות המועצה107 )כיום נקראת הצעה לתקן 58ההצעה לתיקון .2

. בינתיים מדובר בהצעה בצנרת. ע"פ ההצעה אנו רואים שהתפיסה של בחינת244 בעמוד 2010 מוסכמת העסק החי עוד משלב התכנון ואילך נשארה בעינה, כמובן שיש דגש – המסלול הזה ייבחן ויותאם בהתאם לגודל החברה, המורכבות שלה, מידת אי הוודאות שבה וכיו"ב. התפיסה של איסוף

הראיות לשם בחינת מוסכמת העסק החי עדיין קיימת. ההצעה לתקן שמה פוקוס על הנושא של ניהול סיכונים ומבהירה שחלק מניהול סיכונים של רו"חלבחון את הערכת ועליו על חוות דעתו רו"ח אחראי ולכן זה לבחון את מוסכמת העסק החי ההנהלה גם לגבי מה שקיים וגם לגבי התקופה בעתיד הנראה לעין וליישם את אותם נהלי ביקורת גם בשביל לזהות סימני אזהרה וגם לאחר הזיהוי של סימני האזהרה שאז נדרש להתעמק בעבודת הביקורת בצורה מאסיבית יותר. בנוגע לסימני אזהרה – ההצעה מוסיפה עוד כמה מילים, סימנים ועוד שמחזקים את מה שלמדנו קודם לכן, למשל – אם מדברים על סימני אזהרה בגין תחזית תזרים מזומנים אז כאן מרחיבים יותר ומנתחים את ההנחות, את הנתונים, את התחזיות. דוג' נוספת - כשיש לבחון את הנושא בראיה של ממשל תאגידי, כלומר, איך רו"ח דן עם הגורמים בממשל

ביקורת )תקן וכיו"ב – ההצעה לתקן76התאגידי המופקדים על בקרת העל שנלמד בעתיד( מפרסמת מעין נספח או הבהרות עם רשימה ארוכה של דוגמאות שחלקן צוינו מקודם, חלקן צוינו

בדוגמאות מעבר לתקן וחלקן צוינו בנקודות שעולות מההצעה מעבר לאמור לעיל. לא צריך ללמוד את כל הדוגמאות מההצעה הנ"ל שכן יש תקן קיים. אנו צריכים לדעת את הדברים

שצוינו לעיל המבוצעים בפרקטיקה.

דוגמאות לשאלות בנושא עסק חי רו"ח חרובי טוען בדיון עם ההנהלה ש: "הביאור בדוחות הכספיים והפניית תשומת הלב של רו"ח.1

המבקר בכל הקשור למוסכמת העסק החי משקף את המצב הקיים ולא בגלל הביאור והפניית תשומת הלב העסק ייכנס לקשיים". שלמה, מנכ"ל החברה, טוען מנגד, ש"אנו כהנהלה ניתן את הגילוי הנאות שאנו חושבים ובכך הציבור קיבלת את מבוקשו, אולם כאשר רו"ח מפנה את תשומת

127


כי הפניות תשומת הלב נעשות רק גורם לציבור הרחב לחשוב שיש בעיה מהותית הלב הדבר בדברים מאוד משמעותיים". חוו דעתם על המשפטים הנ"ל בכל הנוגע לעסק חי תוך התייחסות

לפרסומים הרלוונטיים, למחקרים בנושא.פיתרון:

ההנהלה אכן צודקת שהיא האחראית על הדוחות הכספיים ועל הביאורים והיא נותנת את הגילוי הנאות – אז היא עשתה את שלה, והיא גם צודקת שבעידן המידע הרב שיש ברשות קוראי הדוחות כל הפנייה למעשה מכוונת מכלל המידע לנושא מסוים שנותן לו פוקוס מיוחד. נציין שבמחקרים שנעשו בארה"ב על הפניות תשומת הלב למול עסקים שנפלו לא זיהו מקרים בהם לאור הפניית תשומת הלב בנושא עסק חי העסק נפל. אבל יש הטוענים שהדבר בבחינת נבואה שמגשימה את עצמה. אמנם רו"ח עושה את עבודתו ופועל לפי התקנים הנדרשים ממנו אבל "כשמצביעים עם הפנס" הדבר עלול לגלגל שיחות בנושא, בעיות מול הבנקים שמתחילים לשאול מה קרה, הספקים יבקשו ערבויות אישיות. בפתרונות המועצה השורה התחתונה צריכה להיות שהפניית תשומת הלב

כשלעצמה לא היא זו שגורמת לנפילת עסק. האם רו"ח נדרש בשלב תכנון עבודת הביקורת לבחון את מוסכמת העסק החי גם אם לא עלו.2

ספקות כלשהן בדבר מוסכמת העסק החי? חייבים לבחון את סימניפיתרון ושבתכנון יש להסביר את שינוי הגישה מפאסיבית לאקטיבית –

האזהרה.כתבו תכנית ביקורת לבחינת מוסכמת העסק החי..3

פיתרון:המסגרת חייבת להיות. ההרחבה שלנו תהיה בהתאם לכמות הנקודות של השאלה:

נקודות לשאלה – מעתיקים את כל התקן. 10אם זה זו שאלה של נק' או יש לתת את המסגרת – את ארבעת השלבים )תקן קיים, נתוני2אם –

שאלה...(.

128


( שווי הוגן, נגזרים ומכשירים פיננסיים 37 ( ביקורת אומדנים, ) 34 ) + הנחיית רשות לני"ע על אומדנים חשבונאיים קריטיים.81ביקורת אומדנים – תקן

.97שווי הוגן – תקן נגזרים – הצעה לתקן.

ביקורת אומדנים "משמעותו הערכה בקירוב של סכום הפריט: 4 מוגדר אומדן בחשבונאות בסעיף 81ע"פ תקן ביקורת

.בהיעדר דרך מדויקת למדידה"ניתן לראות אומדנים במספר מצבים:

129


נכסים, הפרשה.1 ירידת ערך האומדן בחשבונאות מתייחס להפרשה בקשר לפריטים כמו: פחת, לחובות מסופקים וכיו"ב.

אומדן בחשבונאות שמתייחס להפרשה שמהווה למעשה התחייבות שעיתוי פירעונה או סכומה לא.2 וודאי. למשל- הפרשה בגין תלויה, הפרשה להפסד לקבלנים בגין חוזה שגלום בו הפסד, מיסים

נדחים, הפרשה לטיב מוצר. אומדנים כמו שיעור השלמה בקבלנים על בסיס הנדסי או על בסיס עלויות וכיו"ב..3

מבחינת הגילוי בדוחות הכספיים ובדוחות אחריםכמובן הכספיים. הדוחות להכנת הבסיס שהינם האומדנים את לכלול צריכים הכספיים הדוחות שאומדנים עשויים להשפיע מהותית על הדוחות הכספיים המוצגים ולכן הרשות לני"ע הוציאה הנחיהלציין שם אילו אומדנים יש בדוח הדירקטוריון, כשמנתחים את האומדנים בדוח הכספי, פיה שעל

חשבונאיים קריטיים ישנם בחברה ומה הרגישות שלהם לכל שינוי שיחול. אופי האומדנים

, שם נקבע שהקביעה של אומדן בחשבונאות יכולה81 בתקן 6-8האופי של האומדנים מוזכר בסעיפים להיות פשוטה או מורכבת והכל תלוי ע"פ טבעו של הפריט. הדבר מתחבר לנו לנושא סיכוני ביקורתיותר, כך יותר כך הסיכון המובנה גבוה ששם הבהרנו שככל שסעיף כולל בתוכו אומדנים מורכבים נדרשת מערכת בקרה פנימית טובה יותר לשם הקטנת סיכון הבקרה ורו"ח בעת תכנון נהלי הבדיקותעליו לקחת בחשבון את האומדנים החשבונאיים, סיכון החשיפה שנדרש ממנו- וקביעת המבססות

לרבות אלו הקריטיים, על מנת לכתוב את תכנית הביקורת שלו בנושא.נהלי הביקורת בנוגע לאומדנים. 24 ועד 12 ואח"כ בהרחבה מס' 11 עד 9מופיעים בתקציר מנהלים מס'

דורש מהמבקר להשיג מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות כדי להניח את דעתו81תקן ביקורת אם אומדן בחשבונאות הוא סביר בנסיבות העניין וכן ניתן לו גילוי נאות. לשם כך, עליו לנקוט באחד או

יותר מקבוצות הנהלים הבאות:עליו לבצע סקירה של התהליך שההנהלה משתמשת בו כדי לפתח את האומדן ובדיקתו..1יש לבחון שימוש באומדן בלתי תלוי לצרכי השוואה עם האומדן שהוכן ע"י ההנהלה..2 יש לבצע סקירה של אירועים שיתרחשו לאחר תאריך המאזן כדי לאמת את האומדן שנעשה באותו.3

זמן שזה בוצע. לכל אחת מהקבוצות הנ"ל התקן נותן רשימה של נהלים. אם תהיה שאלה רחבה בנושא – יש להעתיק

מהתקן. 24 עד 12את סעיפים

130


במסגרת השאלה היו חילופי דברים בין רו"ח למיניהם שנוגעים גם : 3 – שאלה 2010 שאלה מקיץ לשווי הוגן, גם לנגזרים וגם למידע צופה פני עתיד )מידע חזוי( ונדרש היה לחוות את הדעה על כלאמירה בנפרד ובסוף לכתוב תכנית ביקורת מפורטת לבדיקה אומדן הפרשה לסיום יחסי עובד מעביד.

ביקורת תקן שקיים להזכיר המקום כאן זו, לשאלה להתייחס מנת לאור97על במיוחד שיצא מבהיר אילו נושאים עלינו להתייחס כשעושים ביקורת שווי הוגן97( ותקן IFRS )שווי הוגןחשבונאות

והנושאים שמוזכרים שם נוגעים לדברים הבאים:יש לבחון את הטיפול החשבונאי והמדידה והגילוי שניתן בנוגע לשווי ההוגן..1 ומרחיבים.96שימוש בעבודת מומחה – הולכים לתקן .2נהלי ביקורת שיש לנקוט המענה לסיכון של הצגה מוטעית מהותית לאור מדידה וגילוי של שווי הוגן..3הצהרת מנהלים..4)נלמד בעתיד( – יש להיות בקשר עם אותו76תקשורת עם המופקדים על בקרת העל – תקן .5

ממשל תאגידי, אותם המופקדים על בקרת העל.יש לבצע הערכה של תוצאות נהלי הביקורת שננקטו. .6

וגילוי של שווי הוגן ע"פ מסגרות דיווח שונות. כאן ישנו נספח לתקן שמסביר כיצד מבצעים מדידה , יש כללי חשבונאות מקובלים בישראל, בארה"ב, הוראות שלIFRSהמקום לזכור שיש לנו לא רק

מפקחים שונים )בנקים( – כל אחד נותן סט של אומדנים, של התייחסות לשווי ההוגן.

רו"ח אורני "אני מבולבל לחלוטין, אני לא מבין את ההבדל בין תקן : 2010 מקיץ 3 לשאלה 3 ס' ביקורת בנושא אומדנים לבין תקן ביקורת בנושא שווי הוגן. אני רואה רק שהתקן בנושא השווי ההוגן הוא מאוד ארוך, אבל תכלס רק מסבירים שם באופן יותר מפורט מה שממלא צריך לעשות לגבי כל

אומדן ואומדן".רו"ח אורני צודק. השווי ההוגן הינו למעשה אחד מהאומדנים החשבונאיים הנקבעים ע"יפיתרון:

97. אמנם תקן 81 היה על רו"ח ליישם עניין זה בהסתמך על תקן 97ההנהלה. גם לפני פרסום תקן מספק הנחיות מפורטות, ספציפיות, בהקשר לביקורת המדידה והגילוי של שווי הוגן אך במהותו הוא

.81דומה לתקן הערות:

לאחרונה יצא תקן בינלאומי שמחבר את השניים..1 – יש הצעה לתקן – גם שם נמצא תכנית ביקורת שמשלבת אומדנים ,שווי הוגן ואתלגבי נגזרים.2

החשבונאות של מכשירים פיננסיים ונגזרים. לא צריך ללמוד לעומק את ההצעה )נמצאת באתר(.

131


רו"ח דובדבני סיכם את הדיון כדלקמן: "התקנים שנדונו היום הם מאוד חשובים. על : לשאלה 4 ס' צוותי הביקורת לבקר את האומדנים החשבונאיים הקריטיים, לרבות בעניין השווי ההגון, אשר נקבעו ע"י ההנהלה ושחובה לקבל חוות דעת של מומחה מטעם החברה בהתייחס אליהם. לגבי שאר האומדניםוצוות מאחר מומחים על להסתמך חובה ואין הביקורת צוות של לשק"ד נתונה שלהם הביקורת

הביקורת יכול להפעיל את שק"ד ולהשיג את הראיות הדרושות כדי לבדוק את נאותות האומדים". רו"ח לא יכול להסתפק בבדיקת אומדנים חשבונאיים קריטיים אלא הוא צריך לבדוק את כלפיתרון:

האומדנים המשמעותיים בחברה. לגבי מומחה – אין חובה לקבל חוות דעת מומחה והכל תלוי במה , בהערכת הסיכונים, המהותיות, הראיות שנאספו, ההבנה שלנו בתחום ועוד. בתקני96שכתוב בתקן

הביקורת בישראל אין אבחנה בין אומדנים קריטיים לאומדנים אחרים )האבחנה בוצעה בהנחיית הרשותלצרכי גילוי(. כמובן שרו"ח צריך להפעיל את שק"ד באיסוף ראיות בנוגע לאומדנים.

132


הסתמכות על רו"ח אחרים9תקן

.9הבהרה לתקן

Aרו"ח

100%

Bרו"ח

שאלת האחריות קובע שרו"ח של חברת האם בבואו לבקר את המאוחד עשוי לעמוד במצב שבו בוקרו הדוחות9תקן

הכספיים של חברות בנות ע"י רו"ח אחרים )בהמשך נדבר גם על חברות אחרות – כלולות, בשליטהמשותפת ועוד(.

נשאלת השאלה מהי מידת האחריות שנוטל על עצמו רו"ח המבקר של החברה האם לגבי עבודתם )לא צריך 9 לכך יש מספר גישות המוצגות בתקן וחוות דעתם של רו"ח המבקרים של החברות הבנות.

לזכור בע"פ – נמצא בתקן(:

חברה א'

חברה ב'

133


רו"ח המבקר של חברה האם מקבל על עצמו את האחריות המלאה על עבודתם של רו"ח של.1חברות הבנות. הנימוקים להצדקה של גישה זו הם כדלקמן:

בע"מ שמינו את רו"ח של החברה האם רוצים לקבל חוות דעת ממנו )מרו"ח של חברת האם(א.ולא שיעשה לנו הפניות לרו"ח אחרים או לכתובת אחרת.

כאשר חלק ניכר של הרכוש או ההתחייבויות בדוח הכספי המאוחד נובע מחברות בנות שלאב.רו"ח של לעבודתם מאחריות ששחרורו הרי האם, החברה של המבקר רו"ח ע"י בוקרו המבקרים של החברות הבנות עלול לרוקן מתוכן את האחריות ואת חוות הדעת של רו"ח של

חברת האם..Bגישה זו לא התקבלה, הוא לא אחראי אחריות מלאה על רו"ח

רו"ח המבקר של החברה האם לא מקבל על עצמו אחריות מלאה לעבודה של המבקרים של.2 החברות הבנות אבל יש לו אחריות מסוימת כמבקר העריכה של הדוח הכספי המאוחד, כלומר, יש

.9אחריות מסוימת ויש להגדיר אותה. גישה זו היא הגישה שהתקבלה בתקן

להלן רמות סוגי האחריות שעולות מהנושא )השורה התחתונה של הגישה השנייה(: אחראי על הביקורת ועל חוות דעתו על הדוחות הכספיים של חברה א' )זה מצב רגיל(.Aרו"ח .1 אחראי על הביקורת ועל חוות הדעת על הדוחות הכספיים של חברה ב' )מצב רגיל(.Bרו"ח .2 אחראי על הביקורת של העריכה על הדוח הכספי המאוחד – יש פה אחריות בקשר לאותהAרו"ח .3

עריכה שהחברה עושה. שמבקר את חברת הבת. B אחראי באחריות מעין משותפת / מסוימת על רו"ח Aרו"ח .4

לסיכום - שני סוגי אחריות – ביקורת מאוחד וביקורת על עבודתם של רו"ח אחרים.

אחריות ונגזרותיה

מהם נהלי הביקורתמה על רו"ח לוודאסוג האחריותביקורת עריכת הדוח הכספי1 .

המאוחד.שלא. כללי חשבונאות. כספיים דוחות סקירת א.

הבנות.מבקרב. כללי דיווח זהים. רו"ח דו"ח סקירת ב.

בנות.ג. שאלונים – מכתב נוחות.ג. נתונים ופעולות למאוחד.

ד. מגע אישי.

134


ה. כל דרך אחרת.2/ משותפת מעין אחריות .

מסוימת בקשר לרו"ח אחריםא. שאלונים – מכתב נוחות.א. בלתי תלוי.

ב. מגע אישי.ב. נקטו נהלים נאותים.הכללים שמסתמכים, יידוע ג.

ידועים, ידוע שהדוחות ייכללו.

ג. כל דרך אחרת.

ד. קיבלנו את כל המידע הנדרש.

ביקורת עריכת הדוח הכספי:.1 מה על רו"ח לוודא:(1)

על רו"ח של חברת האם לוודא שכללי החשבונאות שיושמו בדוחות הכספיים שבוקרו ע"יא. רו"ח אחרים הם בהתאם לכללים בהם נוקטת החברה האם. כלומר, יש לוודא שבראייתקובעת חברה כל לא אחידה, חשבונאית במדיניות ערוכים הכספיים הדוחות המאוחד לעצמה מדיניות חשבונאית שונה על אותו נושא. למשל – מלאי חומרי גלם מסוג כימיקלים –

יהיה זה אותו נושא אי אפשר לפעולFIFOבחברה אחת ובשנייה ממוצע משוקלל. אם בצורה כזו, יש לדאוג שזה יתוקן. כמובן שניתן להציג מלאי מסוג שונה עם טיפול חשבונאי

יוצגו לפי ומלאי ח"ג של עצים בשיטתFIFOשונה. למשל – אותו מלאי ח"ג כימיקלים הממוצע המשוקלל.

על רו"ח לוודא שכללי הדיווח, שבהתבסס עליהם נערכו הדוחות הכספיים שבוקרו ע"י רו"חב.– לדוגמא והחלים על החברה האם. ולהנחיות המחייבים לחוקים אחרים, הם בהתאם החברה האם היא חברה ציבורית, החברה הבת היא פרטית, החברה האם צריכה להציג את

, ולכן גם הדוחות2010דוחותיה הכספיים ע"פ תקנות ני"ע )דוחות כספיים שנתיים( תש"ע של חברה הבת אמורים להיות מוצגים בהתאם ואם הם לא מוצגים בהתאם אז לפחות

במאוחד הם יוצגו בהתאם לתקנות הללו. מצב שבו רו"ח של החברה האם צריך לוודא שהנתונים הקשורים לקבוצת החברות )חו"זיםג.

למיניהם, רט"מים וכיו"ב( – כל אלה קיבלו ביטוי נאות במסגרת הדוח הכספי המאוחד.

אילו נהלי ביקורת אנו צריכים לנקוט:(2) על רו"ח לסקור / לעיין בדוחות הכספיים המבוקרים של החברות הבנות / המאוחדות. אנוא.

נקרא את הדוחות כדי לראות מהי המדיניות החשבונאית שננקטה, מהם כללי הדיווח שעלפיהם דיווחו בחברה ואילו פעולות יש לבצע למאוחד.

135


על רו"ח לסקור / לעיין בחוות הדעת שניתנו ע"י רו"ח במבקרים האחרים.ב.

הרחבה לנהלים א+ב – מה קורה כאשר מזהים בעיות: בבואנו לסקור את הדוחות הכספיים ואת דוח רו"ח המבקר של חברת הבת שבוקרו ע"י רו"ח אחרים אנו עשויים לגלות כל מיני בעיות שעולות מהדוחות הכספיים של חברות הבנות כמו – מדיניות חשבונאית לא אחידה עם חברת האם, כללי דיווח לא אחידים ועוד. כמו כן, עשויים לגלות בעיות או סוגיות שבעטיין רו"ח של הבנות שינה את הנוסח האחיד. במקרים כאמור יש

לבחון את ההשפעה על הדוח הכספי המאוחד ועל דוח רו"ח המבקר של חברת האם. רו"ח בדוח ו/או בדוחות הכספיים והטיפול להלן המצבים השונים שיכולים לעלות מהאמור

המבקר של חברת האם ו/או חברת הבת:סוגיות חשבונאיות:.1

רו"ח של חברת האם מזהה שיש סוגיה חשבונאית שנובעת מחברת הבת, בין אם זה איא. יישום כללי חשבונאות התואמים את כללי החשבונאות של החברה האם וכיו"ב, שאת זה מגלים או מהדוח הכספי או מהתייחסות בדו"ח רו"ח המבקר האחר של חברת הבת. במצב כזה יש לפנות לחברת האם שתאמר לחברת הבת שיתקנו את הנדרש ובהתאם

רו"ח של הבת ייתן דוח מבקרים חדש מתוקן. אם תיקנו – אין בעיה. במצב שבו לא תיקנו את האמור בס' א' על רו"ח של חברת האם לפנות לחברת האםב.

ולבקש ממנה לבצע את התיקון בראי המאוחד, מלמעלה באמצעות פעולות איחוד. אםתיקנו במאוחד – אין בעיה.

לא ביצעו תיקון כאמור בס' ב' - במצב כזה אנו צריכים לבחון עד כמה הנושא מהותיג. בראי המאוחד וכאן אנו למעשה סוטים מהכלל שהכל מהותי – פה ניתן לבדוק אם נושא

מסוים אינו מהותי ואנו נפעל כדלקמן: אם הנושא הוא לא מהותי בראי המאוחד – אין צורך בתיקון וחוות הדעת תהיה(1

בלתי מסויגת / חלקה )אפילו אם ראינו שבדוח רו"ח המבקר של חברת הבתרו"ח נתן חוות דעת שלילית(.

אם הנושא מהותי בראי המאוחד ושלא משפיע על הדוחות הכספיים בכללותם(2 )מהותי נקודתי( – במצב כזה אנו נדרשים בחוות הדעת שלנו להסתייג כתוצאה

מסוגיה חשבונאית לא נאותה. אם הנושא מהותי אשר משפיע על הדוחות הכספיים בכללותם אזי במקרה כזה(3

חוות הדעת של רו"ח המבקר של חברת האם תהיה שלילית.סוגיות ביקורת:.2

136


אם גילו רו"ח המבקרים של חברת האם שהיו בעיות כלשהן בביקורת הדוחות הכספייםא. של חברת הבת שבוצעה ע"י רו"ח אחרים המבקרים את חברת הבת – במקרה כזה אנו נבחן מה סוג בעיית הביקורת וכיצד היא השפיעה על חוות הדעת של רו"ח של חברת הבת. בשלב ראשון על רו"ח המבקר של חברת האם לדאוג שהחברה האם תאמר לחברה הבת לאפשר לרו"ח של הבת לעשות מה שנדרש. אם נתנו לרו"ח של הבת –

הוא יפתור את הבעיות שלו, יוציא חוות דעת בלתי מסויגת. אם לא נתנו לרו"ח של הבת לעשות את הביקורת הראויה אז במצבים קיצוניים )כמפורטב.

בהמשך( רו"ח של חברת האם יבקש מחברת האם שהוא יעשה ביקורת ספציפית אואפילו מלאה מחדש על חברת הבת. אם נתנו – אין בעיה.

אם לא נתנו או אי אפשר לעשות ביקורת כאמור בס' ב' אזי עלינו לבחון את המהותיותג.והמוצדקות של אותו נושא בראי המאוחד ולכך יש מספר מצבים:

אם לא אפשרו לרו"ח של חברת האם כאמור בס' ב' יש לבחון אם מדובר בנושא לא(1 מהותי בראי המאוחד ואם אכן כך חוות הדעת של רו"ח של חברת האם תהיה בלתי

מסויגת. אם הנושא כן מהותי בראי המאוחד הדבר יכול להוביל להסתייגות כתוצאה מהגבלה(2

בהיקף הביקורת או בביקורת. בראי המאוחד אזבכללותםאם מדובר בנושא מהותי המשפיע על הדוחות הכספיים (3

במקרה כזה חוות הדעת עשויה להגיע להימנעות. ( את נושא המוצדקות של אותה הגבלה3( עד ג' )1יש לבחון במקביל לסעיפים ג )(4

שהרי אם נושא מסוים יהיה לא מוצדק בראי המאוחד הדבר עשוי לגרום להימנעותבחוות הדעת.

הפניית תשומת הלב:.3 אם ישנה הפניית תשומת הלב בחברת הבת בחוות הדעת של רו"ח של חברת הבת על רו"ח של חברת האם לבחון בראי המאוחד עד כמה הנושא שבגינו הפנו את תשומת הלב רו"חבראי מאוד משמעותי בנושא מדובר כמה עד דעתם, בחוות הבת בחברת המבקרים

אז ורק אז נפנה את תשומת הלבמשמעותי מאודהמאוחד. רק אם בראי המאוחד הנושא לאותו ביאור כפי שעשו זאת רו"ח של חברת הבת בחוות דעתם.

משלוח שאלונים ע"י רו"ח של חברת האם לרו"ח של חברת הבת שימלאו אותם וכן, בקשהג. מרו"ח של חברת הבת. comfort letterלקבלת מכתב נוחות / מכתב נחמה /

137


מנהלישאלון(1 הוא אחד רו"ח אחרים, על הנקרא שאלון הסתמכות – השאלון, הביקורת החשובים שנוקט בהם רו"ח של חברת האם שהוא שולח אותם למילוי ע"י רו"ח האחרים של חברת הבת )אם רו"ח המבקרים של הבת הם אותם רו"ח של האם לא נדרש שאלון כאמור אבל ישנה מדיניות בהרבה משרדים למלא שאלון זה בין צוותי הביקורת כחלק מביקורת נכונה יותר(. השאלון מורכב משאלות כאשר צורתוכל תכניות הביקורת, של כל הסעיפים ביקורת של כל תכנית השאלון היא כמו הנושאים, שאם אנחנו, רו"ח של חברת האם, היינו עושים ביקורת בחברת הבת היינו מבצעים בעצמינו אבל, מאחר והאחרים עושים את זה, אנו נשאל אותם את כל השאלות כאמור, למשל – האם בר"ק בחנתם ירידת ערך נכסים, האם בר"ק בחנתם

טופס י"א לצרכי מ"ה. בטבלה(. זה2כמו כן, בשאלון אנו נמצא את הדברים שאנו רצינו ממילא לוודא )טור

במסגרת ההגנה שאני לוקח על עצמי )בבחינה יכולים לבקש קטע משאלון ולא את כולו – זה רחב מאוד. שבעת הסעיפים של מה על רו"ח לוודא הם הכי חשובים

ועליהם להופיע בשאלון(. – מטרתו לגרום לצד השני להרגיש נוח. מכתב כזה יש מסוגים רבים,מכתב הנוחות(2

כמו – מכתב נוחות בין רו"ח של חברה מנפיקה לבין החתם )נלמד בעתיד( או בין רו"ח מטעם החתם לחתם, מכתב נוחות מול גורמים פיננסיים ועוד. המכתבים הללו הם כמו הצהרת מנהלים שעוזרת לרו"ח או לאחרים )תלוי במכתב( להרגיש נוח. במקרה שלנו, רו"ח של חברת הבת נותן לרו"ח של חברת האם את הנוחות שהכל בסדר. רו"ח של הבת אומר לרו"ח של חברת האם שכל הדברים שהוא היה צריך

לוודא – הכל בסדר. תהיה המכתב של הראשונה השורה – כללילמשל שאכן ובחנו פעלנו "אנו

. במכתבהחשבונאות של החברה הבת תואמים לכללי החשבונאות של חברת האם" , נצטרך רק למרקר, למצוא את9 – הכל מצוי בתוך תקן 2 שורות )כל טור 7יהיו

המשפטים האלו(. התקן קובע שעל רו"ח של חברת האם לקיים מגע אישי עם רו"ח של חברת הבת.ד.

נושאים שקשה כלומר, לשאול שאלות, לדבר, לשוחח ביניהם. השיחה תעלה הרבה לראות מתוך השאלונים, מכתבי הנוחות וכיו"ב.

כל דרך אחרת שרו"ח חושב לנכון ליישם בהתאם לנסיבות הוא יוכל לעשות זאת. ה.

אחריות מעין משותפת/ מסוימת בקשר לרו"ח אחרים:.2

138


מה על רו"ח לוודא:(1) על רו"ח המבקר של חברת האם לוודא שרו"ח של חברת הבת הם בלתי תלויים בחברהא.

ובחברות הקבוצה. במכתב הנוחות יהיה כתוב שאנו בלתי תלויים בחברה הבת. על רו"ח המבקר של חברת האם להניח את דעתו כי רו"ח המבקרים של החברות הבנותב.

נקטו את נהלי הביקורת שהיו דרושים לביצוע ביקורת נאותה. על רו"ח המבקר של חברת האם לפנות ישירות אל רו"ח של החברות הבנות ולוודא שידועג.

להם:הדוחות הכספיים של החברות הבנות ייכללו בדוחות הכספיים המאוחדים.(1וחוות דעתם של רו"ח של החברות(2 רו"ח של האם עומד לסמוך על עבודתם

הבנות.ידוע לרו"ח של הבנות כל הכללים שחלים על החברה האם.(3

קיבל רו"ח של חברת האם את כל המידע הדרוש לו לשם מתן חוות דעת על המאוחד. ד. מהם נהלי הביקורת:(2)

שאלונים + מכתב נוחות.א.

מגע אישי.ב.

כל דרך אחרת.ג. כמובן שגם מהדוחות וגם מחוות הדעת אפשר לזהות סוגיות אי תלות למשל, או בעיותהערה:

נדרש אבל הפרקטיקה לא זה – כתוב בתקן )לא בזה להיעזר גם ניתן ועוד. מידע במתן מאפשרת(.

סוגיות נבחרותהאם קיימת חובה לבדוק את אמיתות המידע שמתקבל מהמבקרים של חברות בנות? .1

התקן נותן תשובה לסוגיה זו ומבהיר שבהעדר נסיבות מיוחדות אין זה מחובתו של רו"ח המבקר של חברת האם לחקור ולדרוש בדבר אמיתותן של העובדות כפי שנמסרו לו ע"י רו"ח מורשה בישראל המשמש כמבקר החשבונות של החברה הבת שלה. כלומר, רק בנסיבות מסוימות יש לבדוק את אמיתות הנתונים. איזה נסיבות מיוחדות? למשל – אם יש הרגשה שלב בעיית אי תלות – יש לבדוק את אי התלות כי אם הוא תלוי כנראה המידע לא הכי מלא. יש הטוענים כי גם אם מגלים על רו"ח

כל מיני מעשים לא נאותים, נניח מעשים פליליים, אפשר לא לסמוך ולבדוק את הנתונים. לא בודקים.הכלל:כשיש נסיבות. כמובן כאשר יש מצב כזה יש להרחיב את עבודת הביקורת ע"י רו"ח שלהחריג:

)נהלי הביקורת(.3חברת האם מעבר לטור

139


סניפים – מה קורה כאשר בדוח הכספי המאוחד יש גם סניף של חברת האם, למשל באילת או בניו.2יורק, ששם יש רו"ח אחר שמבקר. האם נדרש ליישם את כל האמור לעיל לגבי חברות בנות?

סניפים, מבחינת תהליך הביקורת כשהם לא ישות משפטית נפרדת כמו חברה בת או חברות נוספות שנדון בהמשך, הם חלק מחברת האם ולכן רו"ח של חברת האם )החברה המרכזת של הסניפים( אחראי על הביקורת של הסניפים ואם יש שמה סניף שמבוקר ע"י רו"ח אחרים אזי זה כאילו צוות

)מיומנות( ותקן 5ביקורת שלו )של רו"ח של חברת האם(. זה אומר שיש ליישם כאן את תקן 8 )תכנון ופיקוח(, כלומר, עלינו לתכנן להם את הביקורת, לפקח עליהם ולהסיק מסקנות ממה שהם עושים. בצורה כזו למעשה מתייחסים לכך, אפילו אם הם רו"ח יותר גדולים מאיתנו, הם העוזרים

בנושא. חוות הדעת של הסניף היא חלק מחוות הדעת הכוללת9שלנו ולא נדרש ליישם את תקן של החברה. רו"ח של החברה הוא הממנה את רו"ח של הסניף – הוא חלק מצוות הביקורת. אם מישהו חיצוני מינה אותו למתן חוות דעת על הסניף אז כמובן יש לרו"ח האחר אחריות ישירות למי

שמינה אותו. חברות מסונפות / כלולות / שיש השפעה מהותית – מדובר בישות משפטית נפרדת שבעלי המניות.3

של החברה הזו מינו את רו"ח שלה ולכן רו"ח שלה אחראים כלפיה ולכן אנו ניישם את הוראות תקן בשינויים המחויבים. 9

נוסח חוות הדעת של רו"ח במקרה בו יש הסתמכות על רו"ח אחרים ומיישמים את הוראות תקן.4 . לכל ישות יש עסקה נפרדת שלה. את העוזרים – אפילו אם הם אחרים – לא מזכירים9ביקורת

)לא ישות נפרדת(. ציטוטי הפסקאות:

– תופיע אחרי פסקת המבוא: פסקת הסתמכות על רו"ח אחרים בחברות מאוחדותא. "לא ביקרנו את הדוחות הכספיים של חברות בנות שאוחדו אשר נכסיהן הכלולים באיחוד מהווים

ו-2010 לדצמבר 31כאחוז __ וכאחוז __ מכלל הנכסים המאוחדים לימים בהתאמה,2009 והכנסותיהן הכלולות באיחוד מהוות כאחוז__ וכאחוז__ וכאחוז__ מכלל ההכנסות המאוחדות לשנים שהסתיימו באותם תאריכים, בהתאמה. הדוחות הכספיים של אותן חברות הוכרו ע"י רו"ח אחרים שדוחותיהם הומצאו לנו וחוות דעתנו, ככל שהיא מתייחסת לסכומים שנכללו בגין אותן

.חברות, מבוססת על דוחות רו"ח האחרים"הדגשים:

זו פסקה שמתאימה לרו"ח של חברות בנות / מאוחדות אחרים.(1לגבי הכנסות:חיוב האחוזים יעשה בדרך הבאה: (2

סה"כ הכנסות של החברה הבת שבוקרו ע"י אחרים בראי המאוחד חלקי סה"כ ההכנסותבמאוחד

140


= אחוז מין ההכנסות במאוחד שבוקר ע"י אחרים. )בלי חו"זים(.)100, של בת – 100נניח יש לנו הכנסות של אם – לחיצוניים ו-60 לאם(, נשאלת40

.160 חלקי 60השאלה איזה אחוז נרשום ב"בוקר ע"י אחרים"? הנכסים:אותו דבר לגבי

סה"כ נכסים של החברה הבת שבוקרו ע"י אחרים בראי המאוחד חלקי סה"כ הנכסיםבמאוחד

= אחוז מין הנכסים במאוחד שבוקר ע"י אחרים. )בלי רט"מים(. שנים רווח3נדגיש שבדוגמא לעיל התייחסנו לחברה ציבורית שבה מציגים שנתיים מאזן ו-(3

החדש לדוח המבקרים נמצא102והפסד, דוח על השינויים בהון ודוח תזרים. נבהיר שבתקן התייחסות רק לשנתיים רווח והפסד, דוח על השינויים ודוח תזרים כי מתייחסים שם לשנים

)אם בבחינה מתייחסים לשנים הללו – עושים לפי מה שכתוב, שנתיים( אבל2009 ו-2008ומעלה יש ליישם את הפסקה שהוצגה לעיל, כלומר בכל מקום זה2010דנים איתנו על

שנים שאר הדוחות. כמובן שאם מדובר בחברה פרטית כל האמור3יהיה שנתיים מאזן ו- לעיל לא רלוונטי ונמצא רק שנתיים בכל הדוחות.

בוקר ע"י אחרים. כל מרכיב שבוקר ע"י100%כאן למעשה אנו מציגים איזה חלק מה-(4 ומבהירים זו בפסקה מדגישים אנו מהותיות(. של עניין )אין בחוות הדעת מצוי אחרים שהדוחות של חברות הבנות שרו"ח של הבנות בוקרו וחוות הדעת שלהם הגיעו אלינו ועל

בסיס זה אנו מבססים את חוות דעתנו./ השפעה מהותיתב. שווי מאזני / כלולה –נוסח לחברה בע"פ( לזכור יש מופיע, )לא

"הנתונים בדוחות הכספיים של החברה ובדוחות הכספיים המאוחדים, המתייחסים לשווי המאזני של ההשקעות ולחלקה של החברה ברווחים של חברות כלולות מבוססים על דוחות כספיים

.שחלקם בוקרו ע"י רו"ח אחרים"הדגשים:

כאן אנו לא רואים תחשיב של אחוזים מאחר והאחוז יכול לצאת שלילי כי לעיתים ההשקעה(1 בחברה כלולה היא בכלל גירעון או במקום רווחי אקווטי יצא הפסדי אקווטי. לכן הוחלט לא

לשים אחוזים. בפרקטיקה יש הנוהגים להוסיף את הסכום המוחלט של אותם נכסים ורווחי/ הפסדי אקווטי(2

שנמצאים בדוח הכספי ואשר בוקרו ע"י רו"ח אחרים כדי לחדד איזה חלק בוקר ע"י רו"חאחרים.

141


פסקה זו מתייחסת לא רק להצגה בסולו של החברה המחזיקה אלא גם אותו דבר למאוחד.(3 המרכיב של השווי המאזני שאני משקיע בחברה כלולה בסולו יופיע גם במאוחד בחברות

בנות שמופיעות בסולו לפי שווי מאזני.השקעה בכלולה יופיע גם במאוחד וגם בסולו – אותו הדבר.

לעומת זאת, השקעה בבת במאוחד פרוסה על כל הנכסים וההתחייבויות ובסולו זה מופיע בשורה אחת. לכן, הפסקה תופיע בכלולה בשני המצבים )מאוחד סולו( ובחברות מאוחדות

רק בסולו )במאוחד תופיע הפסקה הראשונה – פסקת הסתמכות בחברות מאוחדות(.

יישום: מצב שבו יש לנו דוח כספי של חברה כלולה שבוקר ע"י רו"ח אחרים ודוח כספי של חברה בת.1

נשתמש בשתי הפסקאות. הראשונה תהיה פסקת המאוחדים )א(שבוקר ע"י רו"ח אחרים והשנייה פסקת הכלולות )ב(.

ראשית, כאשר דנים בחברה בשליטהחברה בשליטה משותפת שבוקרה ע"י רו"ח אחרים .2 יכול להיות איחוד יחסי או שווי מאזני. אם מיישמים איחוד יחסי משותפת הטיפול החשבונאי נשתמש בפסקת המאוחדים )א( ובמקום המילה "שאוחדו" נרשום "שאוחדו באיחוד יחסי". אם

זה על בסיס שווי מאזני נשתמש בפסקת כלולות )ב(. – העיקרון הוא שיש שליטה משותפת ולכן הטיפול הוא איחוד יחסיIAS 31עסקה משותפת לפי .3

לרשום עסקה משותפת שאוחדה באיחוד יחסי במקום חברה שאוחדה באיחוד יחסי. אם זה בשווי מאזני – במקום חברה – עסקה משותפת.

אם השותפות בוקרה ע"י אחרים מקובל להציג אותה ע"פ שווי מאזני IAS 25שותפות – ע"פ .4נשתמש בפסקה השנייה – כלולות. יש לשנות – במקום חברה יש לרשום שותפות.

אין פסקה על בסיס עלות. .5 -JOINTאם יש לנו רו"ח משותפים בחברה האם ורו"ח של החברה הבת הם רק אחד מה- .6

– באם ובבתJOINTנשאלת השאלה האם מתייחסים לרו"ח בבת כאל אחרים )אין את אותו JOINT ?)אחר שככלל מדובר2010 את המקרה הנדון ניתן לראות בבחינת מועצה של קיץ

ולכאורה לא נדרש לומר שהם רו"ח אחרים אבל כן מדובר ברו"חJOINTבחלק מתוך ה- אחרים מאחר ושני המשרדים יחד הם לצורך העניין משרד השונה מכל אחד מהם בנפרד ולכןיתרה מומלץ לציין בפסקת יש כאן מעין הסתמכות על אחרים. אם רוצים להיות בשקיפות

– ממש לציין את שםJOINTההסתמכות שחלק מהאחרים הם רו"ח המבקר החלקי מה- .JOINTהמשרד שהוא חלק מה-

142


הערה כללית: נתנו דוגמאות למצבים שונים כיצד משתנה פסקת ההסתמכות לטיפול חשבונאי כזה או אחר ונצייןשמבהירה הדעת חוות פסקת – כמו נוספות פסקאות במסגרת גם מופיעה שההשפעה עוד שהביקורת מבוססת גם על דוחות של רו"ח אחרים, גם בפסקת היקף הביקורת יש התייחסות לכך.

מהנכים / מההכנסות וכו'? 50%מה קורה כאשר ביקרנו מתוך המאוחד פחות מ-.5מעל מבקרים – משמע עיקרי, רו"ח להיות חייבים אסור, זה /50%בארה"ב מהנכסים

100%מההכנסות... אם זה לא ככה אסור לנו להיות רו"ח של המאוחד. בישראל, גם מצב של שבוקר ע"י אחרים אפשרי )ביקורת רק על העריכה(. אך לפני שנה הרשות לני"ע החליטה לדרוש

מרו"ח בישראל שבמקרים בהם הם לא רו"ח עיקרי עליהם לעשות פעולות נוספות. כדי להחליט אם מדובר ברו"ח עיקרי – כן או לא – עושים את מבחן ההכנסות והנכסים אולם אם הם לא רלוונטיים, למשל, בחברות סטארט אפ שאין כמעט נכסים ואין הכנסות, במקרה כזה ישיהיה מבחן ההתחייבויות להסתכל על ההוצאות שקיימות בחברה וההתחייבויות. במקום הנכסים

לפי המבחנים הנ"ל אזי יידרש50%ובמקום ההכנסות – ההוצאות. אם יוצא שביקרנו פחות מ- המבקר של חברת האם לא לעזוב את הביקורת של המאוחד כמו בארה"ב אלא לבצע מספר

נהלים נוספים על מנת שיניח את דעתו וכך הדבר נותן מענה גם לבקשת רשות ני"ע. הנהלים מעבר לנהלים בטבלה במקרה כאמור יהיו:

עיון בניירות עבודה של מבקרי החברות הבנות בעלי חשיבות מרכזית לביקורת שייבחרו לפיא. שיקול דעתו של מבקר החברה האם. העיון יתייחס להערכת סיכוני ביקורת, לביקורת שבוצעה בסעיפים מהותיים לרבות תיעוד מרכז של הנושאים בעלי חשיבות מיוחדת אשר הובאו לתשומת לב מבקר החברה האם ולנושאים אשר נדונו ע"י מבקרי החברות הבנות עם החברות הבנותמבקרי יידרש, תתקיים תקשורת עם ככל שהדבר עבודת הביקורת. כחלק מהעיון, בסיכום

החברות הבנות על הטיפול החשבונאי בסוגיות מהותיות ועל נושאים מהותיים בביקורת.השגת הבנה באשר לתוצאותיהן העסקיות של אותן חברות וכיו"ב.ב. השגת הבנה של החברות הבנות וסביבתן העסקית – פה מדגיש התקן שההבנה היא ברמהג.

נמוכה מזו הנדרשת מהמבקרים של הבנות ובד"כ מגיעים להבנה זו באמצעות )א( ו-)ב( לעיל. נקיטת נהלים במידת הצורך הנדרשים לאור חשיבותו של נושא מסוים בהתאם לנסיבות ובהתאםד.

לסיכונים והכל בראי המאוחד.

סוגי שאלות

143


פסקאות הסתמכות על רו"ח אחרים בדוח לקוי. אנחנו צריכים לראות האם זה לקוי. זה כולל את.1הסוגיות של סוג הטיפול החשבונאי ואת הפסקה שמיישמים.

אומר: "פרטו והסבירו מהם נהלי הביקורת העיקריים שיש ליישם בביקורת2 נדרש 2009חורף .2 של חברת אחזקות שעיסוקה הינו החזקות בחברות אחרות המאוחדות בדוחותיה הכספיים".

. תלוי כמה נקודות נותנים. אם זה נק' שתיים לא נותנים את3התשובה היא להעתיק את טור כל תתי המצבים. יכול להיות שאנחנו לא רו"ח עיקריים, אז יש לנקוט בנהלים נוספים. נהלים

. 13 בסעיף 9 הנמצאת בתוך תקן 9אלו באים מתוך הבהרה אחת לתקן ביקורת מה על רו"ח לוודא כשהוא נדרש לבקר דוחות כספיים מאוחדים כשחלק מהחברות בוקרו ע"י.3

. 3. לפעמים צריך להרחיב על טור 2אחרים. אז אנחנו צריכים להדגיש במיוחד את טור . אלו הן3+4 שורות – 7. יש 2נסחו מכתב נחמה בין רו"ח בת לרו"ח אם. אז אנו לוקחים את טור .4

השורות שיופיעו במכתב.7 קייסים – כאשר במסגרת הקייסים אנו רואים התייחסות לכל מני סוגיות שדיברנו עליהן היום. למשל,.5

שואלים את השאלה "חלקן של החברות המאוחדות המבוקרות ע"י רואי חשבון אחרים עשויהכספיים בדוחות ההכנסות ורוב הנכסים שרוב באופן מבעבר משמעותית גבוה להיות המאוחדים יבוקרו ע"י רו"ח אחרים". אז דורשים את הדרישה הרגילה בקייסים – השפעה עלהנהלים ביצוע הוא הביקורת הליך על ההשפעה וכו'. הכספיים הדוחות הביקורת, הליך הרגילים+ הרחבה לפי ההבהרה. שאלה אחרת היא כאשר נכללה הסתייגות בגין אי גילוי של עסקה וההסתייגות נכללה אצל רו"ח בחברת הבת שהוא רו"ח אחר שעליו אנו מסתמכים. אנו

במסלול חשבונאות. יש לבחון את כל ההנחות כי אין מספיק נתונים.

( 9 + 8 דוחות מיוחדים ובלתי מבוקרים )+ נוסחים לדוגמא.70, תקן 7תקן : דוחות מיוחדים

.8תקן : דוחות בלתי מבוקרים

דוחות מיוחדיםהגדרה

דוח מיוחד זהו דוח שבא לענות על הדרישות הבאות: רשויות ממשלתיות ומוסדות אחרים מבקשים לעיתים אישור של רואה החשבון על דוחות.1

, כגון: דו"ח על המחזור, לצורך חישוב סכום מס בולים או תביעהע"י לקוחותיו שהוכנו עבורם

144


דוחות על ביצוע ההשקעות, או ייצוא או החזרי מכס או בקשות למענקים או לקבלת תמריצי תביעות לתמיכה במחירי מכירה= סובסידיה.

כמו הון המניות שללעיתים מתבקש רואה החשבון לאשר נתונים סטטוטוריים של חברה,.2 החברה, שעבודים, רשימת מנהלי החברה, בעלי זכויות החתימה, בעלי מניות החברה.

כמולעיתים מתבקש רו"ח לאשר נתונים שונים במסגרת פעילות עסקית של הגוף המבוקר, .3 אישור על חלוקת רווחים בשותפויות או אישור על הסכום של הדיבידנד שחולק במהלך השנה, או

אישור על ערך המלאי לתאריך מסוים, או אפילו דוח לינות בבתי מלון.

סיכום ביניים: הדוחות שרואה החשבון מתבקש לתת נוגעים לרשויות, נתונים סטטוטוריים, או לכל מני פעילויות או

פריטים הקשורים לדוחות הכספיים.

סוגיות/בעיות בדוחות מיוחדיםמי אחראי על מה? תקן ההבחנה באחריות.1 – קובע 7 שהאחריות הראשונית לתוכן הדוח

ולכן על הלקוח לאשר בחתימתו אתהמיוחד מוטלת על הלקוח שמבקש את הדוח המיוחד אותו דוח מיוחד ואת נכונותו והאחריות של רואה החשבון היא על חוות דעתו על אותו דוח מיוחדאו בצורה של חוות דעת כפי שנבהיר יכול להיות בצורה של אישור רואה החשבון )הדוח של דוחות שניהם ורואה החשבון אחראי על הדוח שלו. בהמשך(. הלקוח אחראי על הדוח שלו

מיוחדים. – לאור ההבחנה באחריות לעיל הלקוח צריך בעצמו להכין ולערוך את הדוח המיוחדהחתימה .2

כי אםרואה החשבון יימנע בד"כ מלדווח בגוף הדוח של הלקוח,ולחתום עליו כאמור, אבל בבחינות איתו. ביחד של הלקוח לדוח באחריות ישא הוא של הלקוח, הדוח הגוף ידווח הוא ובפרקטיקה שמים בתחתית העמוד של הדוח לקוח "הרני מאשר כך וכך רו"ח". זה אסור. זה גורם לנו להיות מחויבים לדוח עצמו. אסור גם שעל לוגו רו"ח יהיה הדוח של הלקוח. צריכה להיות

הפרדה מוחלטת. יש להפנות קובע שרואה החשבון מבצע את עבודתו לפי הזמנת הלקוח שלו. לכן, 7– תקן הפניה .3

ולא לרשות המבקשת או לגורם המבקש אלא אם הלקוח מבקש מרואה החשבוןאת הדוח ללקוחלהפנות את הדוח שלו לאותה רשות.

אסור– ככלל בפסקת חוות הדעת, בדוח המיוחד שייתן רואה החשבון, המינוחים שנשתמש בהם .4 אלא הכול במתכונת כדוגמת דוח רואה החשבון המבקרלהשתמש במונחים של אישור או דיווח

וכו' משתמעת דרגה של וודאות עובדתית שלא ניתן שאנו מכירים. זאת מאחר שמהמונח אישור

145


לספקה בדרך הרגילה ע"י בחינת הרשומות, וכן רואה החשבון לא יכול להיות בטוח שהייתה לו גישה ממקור ראשון לכל העובדות שמאחורי הרשומות. זו גם הסיבה שבדוח של רואה החשבון המבקר

אנו לא מציינים מילים כמו "הרינו לאשר/לדווח" אלא מקסימום רושמים "לדעתנו". – לעיתים מתבקש רואה החשבון לתת את חוות דעתו בענייניםמתן חוות דעת בתחום עיסוקינו.5

היא חלק דוח התאמה לשירותי מס חוות הדעת על עיסוקו המקצועי. למשל, שאינם בתחום מהשירות. תכנון מס הוא לא בתחום עיסוקו. דוגמא נוספת, לדווח על המטרה שלשמן נרכוש טובין מסוימים. דוגמא נוספת היא דיווח על אופן השימוש בטובין כלשהן או שמבקשים מאיתנו לחוות דעה

על שיעור גמר הנדסי לקבלנים או חוות דעת משפטית על תביעה מסוימת.

: סיכום בינייםיבקשו ממנו במבחן לנסח את האישור. ראשית ישמתי ניתן אישור ומתי ניתן חוות דעת מיוחדת?

לנתח האם נותנים אישור, חוות דעת או דוח בלתי מבוקר או אסור לתת כלום. אנו ניתן אישור כאשר בד"כ זה בתחום עיסוקינו וחייב להיות בנושא שלא משתמע לשני פנים, נושא עובדתי שאנובדוח הכספי סכום המכירות מתאים הסכום שמופיע מאשרים שמשהו מתאים למשהו. למשל,

ואשר חתום בחותמתנו לשם זיהוי ומצורף בזאת. 31/3/2010 שנחתם ב2009השנתי המבוקר ב-השנייה הדרישה כאשר לעיתים מאשרים אנו אך עיסוקינו בתחום שאינם דברים שני

: שיעור גמר הנדסי ע"פ חוו"ד מהנדס וסבירות תביעה/סכום תביעה ע"פ חוו"דמתקיימת במלואהעו"ד. תמיד נאשר רק לפי מה שראינו ולפי חווד חתומה.

מתי ניתן חווד מסוג דוח מיוחד?כשזה בתחום עיסוקינו וכאשר עשינו ביקורת על זה )לא בדיקה, סקירה(.

אלא שני תנאים מצטברים. אם לא מתקיים, ניתן לתת אישור בלבד ולא חוו"ד מסוג דוח מיוחד.למשל, על חוו"ד משפטית או שיעור גמר הנדסי לא ניתן לתת חווד אלא אישור לעניין הזה בלבד.

: ניסוח האישור.6לכבוד: הנהלת החברה לדוגמא בע"מ

כל נושא אחר. בצד יהיה20092הנדון: אישור על בע"מ בחברה/ אישור על סכום המכירות בשנת תאריך.

. Y מתאים ל-Xלבקשתכם וכרואה החשבון של חברתכם, אנו מאשרים ש-X מופיעים בדוחות הכספיים השנתיים המבוקרים אשר נחתמו ביום2009= סכום המכירות לשנת

וחתומים בחותמתנו לשם זיהוי ומצורפים בזאת.31/3/2010

146


בכבוד רב,רו"ח.

)נמצא בקובץ הסברים לנוסח של חוות דעת מסוג דוח מיוחד.7 35Dפסקת מבוא, היקף :) הביקורת, חוות הדעת. נספח זה לא מופיע בבחינות. יש לזכור בע"פ. יש לקחת את הדוח הרגיל

ולעשות התאמות. – כאן נכניס את אותו גורם שאליו מפנים. זה החברה או לגורם המבקש. אם זה גורםלכבודא.

מבקש צריך להיות "בהתאם לבקשתם". אם זה גורם מבקש צריך לציין זאת בפסקת המבוא. – במסגרת זו יש לתת את נושא הדוח וזיהוי התקופה המבוקשת. הנדוןב. – גם היא מזהה את נושא הדוח ואת התקופה ומדגישה שהדוח של הלקוח מצורףפסקת מבוא ג.

בזאת וחתום בחותמתנו לשם זיהוי. כמו כן, בפסקה זו אנו רואים שיש הבחנה באחריות בין הלקוח שאחראי על הדוח שלו ורואה החשבון שאחראי על חוות דעתו שהיא על הדוח המיוחד של הלקוח.בע"מ, לדוגמא החברה "לבקשת הפסקה בתחילת לציין יש ג', לצד הדוח את הפנינו אם

ביקרנו....".– מטרתה לתפור חליפה מותאמת לביקורת שבוצעה בפועל בגין אותופסקת היקף הביקורתד.

דוח מיוחד שהרי אנחנו לא רואים בכל דוח את אותה ביקורת. לעיתים נעשה ביקורת אומדניםנאמר ביקורת מלאה. לכן ראשית תמיד ולעיתים מדגמית ביקורת לעיתים נעשה לא. ולעיתים

לנו לרשום פה את תקנותאסורשערכנו את הביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים. שנית, רו"ח זה מאחר והן קשורות לביקורת על דוח כספי שנתי. כל יתרת הפסקה נלקחת מתוך חוות

הדעת הרגילה תוך ביצוע ההתאמות לאותו אירוע ששואלים אותנו עליו. – היא מותאמת לסוג של הדוח הספציפי שעומד לרגל עינינו. כאשר אנופסקת חוות הדעתה.

משקף באופן נאות בהתאם ל-Xמחווים דעה ש- Y-זה כמו בדוח כספי שאנו מחווים דעה ש .X

למשלX, כללי חשבונאות. גם כאן, IFRS שזה Yהדוחות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם ל-, למשל הנהלת החשבונות של החברה.Yההשקעות שבוצעו בר"ק הם בהתאם לעולה מן

ו. תאריך וחתימה.

חברת התעשייה דורין בע"מ הינה חברה ממשלתית גדולה העוסקת בייצור מוצרים:שאלת מועצה טכנולוגיים מתוחכמים ע"פ חוזי אספקה ארוכי טווח. לצורך אבטחת סדירות ורציפות קווי היצור, נוהגת החברה להתקשר עם מספר ספקים ונותני שירותים עיקריים בהסכמי רכישה ארוכי טווח. לאחר שאחדיכול היה להמשיך ולספק את מוצריו לחברה, הוציא ולא מספקי החברה העיקריים נקלע לקשיים מנכ"ל החברה תוספת לנוהל ההתקשרות עם ספקים בנוסח כדלקמן: תוספת לנוהל התקשרות עם ספקים : "לפני חתימת כל הסכם התקשרות עם ספק מוצרים ו/או שירותים שהיקף הפעילות השנתי

147


החזוי איתו עולה על סכום בש"ח השווה למאה אלף דולר, יש לאמת את מידת יציבותו וחוסנו הכלכלי של הספק, המציין במפורש כי מצבו של הספק יציב ואין חשש להמשך קיומו כעסק חי. יש לוודא כי

מתקבל אישור כנ"ל מידי חצי שנה". בע"מ. לאומית העיקריים של חברת תעשיה על ספקיה הנמנית רואה החשבון של חברה הינכם

נתבקשתם ע"י לקוחכם להמציא עבורה לחברת תעשיה לאומית בע"מ אישור כנ"ל.נדרש:

פרטו התייחסותכם לאישור הנדרש.א.

נסחו עבור לקוחכם שהוא הספק של חברת תעשיה לאומית בע"מ, אישור שהייתם מוכנים להוציאב.במקרה זה.

תשובה: קובע כי רואה חשבון ייתן דוח מיוחד רק בנושאים שהם בתחום7תשובה לא' - לא ניתן כלום. תקן

יכול לתת אישור בנוסח הנדרש מאחר והקביעה אם עיסוקו המקצועי. רואה חשבון של חברה לא העסק חי או לא, או אם קיים חשש לקיומו כעסק חי, אינה בין הנושאים שבתחום עיסוקו המקצועי.

לקביעה שמצבה של החברה הוא יציב או לא, יש היבטים כלכלים משפטיים שאינה ביכולת השיפוט של רואה החשבון. ההכשרה של רואה החשבון מאפשרת להם לבצע ביקורת שפירושה עבודה על מנת

שיוכלו לחוות את דעתם באיזו מידה הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות... העיקרון החשבונאי המקובל של העסק החי צריך לקבל ביטוי באופן הדיווח הכספי. על כן בביקורת של

הדוחות הכספיים צריך לבחון האם המוסכמה של העסק החי מתקיימת אצל המבוקר. בדבר עסק חי, קובע מפורשות שדוח רואה חשבון המבקר58יחד עם זאת, יש להדגיש כי תקן ביקורת

לא מהווה ערובה להמשך קיומו של העסק המבוקר בעתיד הנראה לעין. ניתן להניח כי העסק המבוקרימשיך להתקיים בעתיד הנראה לעין כל עוד אין מידע משמעותי הסותר הנחה זו.

רואה החשבון צריכים להיות ערים לסימני אזהרה הקשורים להמשך קיומו של העסק המבוקר כעסק חי. בחינה זו קשורה לעריכת הדוחות, הגילוי שלהם. גם אם רו"ח המבקר לא ער או לא גילה סימני

אזהרה זה לא אומר שהוא יכול לערוב למוסכמת העסק החי.לאור האמור לעיל, לא נתין לתת חוות דעת ולא אישור כנדרש בשאלה.

עליהם הדעת חוות בצירוף המבוקרים השנתיים הכספיים הדוחות את להציג ניתן – לב' תשובה ולהראות שאין בהן הפניות תשומת לב, או כל שינוי מהנוסח האחיד בקשר לעסק חי ואפשר גם אם

רוצים להראות דוחות רבעוניים.

148


דוחות בלתי מבוקריםדוחות חשבונאיים בלתי או דוחות כספיים רואי החשבון מתבקשים לעיתים ע"י לקוחותיהם לערוך מבוקרים או לסייע בעריכתם של דוחות אלה אם לשימוש פנימי מינהלי ואם לשם הגשתם לצד שלישי.

עוסק בקשר הקיים או העשוי להיות קיים בין רואי החשבון לבין דוחות כספיים או דוחות8תקן ביקורת חשבונאיים בלתי מבוקרים.

הגדרות חשובות: – כולל מאזן, רווח כולל, דוח על השינויים, תזרים, ביאורים ודוחות השוואה.דוח כספי

– מוגדר כחלק מדוח כספי וכל דוח המבוסס על רשומות חשבונאיות לצורך מטרותדוח חשבונאי מיוחדות או מוגבלות.

– דוח כספי או דוח חשבונאי שלגביו רואה החשבון לא כלל נהלי ביקורת בהיקףדוח בלתי מבוקרהמאפשר לו לתת חוות דעת כלשהי.

סוגיות קובע "הואיל ועיסוקו העיקרי של רואה החשבון8– תקן ביקורת הקשר בין רואה החשבון לדוח .1

הינו ביקורת חשבונות וכן בשל מומחיותו המקצועית, תהא בדרך כלל נטייה לייחס משקל יתר גם לדו"ח בלתי מבוקר אשר רואה החשבון קשור בו, כאילו הדוח בוקר על ידי אותו רואה חשבון וכאילו

לדעתו הדוח נערך באופן נאות". זה מתקשר לפער הציפיות. קובע "קשר נוצר בין רואה החשבון ודוח כספי או דוח חשבונאי8? תקן מאיפה נוצר הקשר הזה .2

בלתי מבוקר רק כאשר רואה החשבון עושה פעולה כלשהי העשויה לגרום לכך שקורא הדוח יסיקממנה כי רואה החשבון קשור לדוח, כגון:

א. רואה החשבון ערך את הדוח או סייע בעריכתו. ב. שם רואה החשבון מופיע בדוח, בכותרת או בשוליים.

ג. רואה החשבון מצרף מכתב לוואי לדוח". קובע כי "במקרים שבהם נוצר קשר בין רואה החשבון לבין דוח8? תקן מה עושים כשנוצר קשר .3

בלתי מבוקר על רואה החשבון להבהיר במפורש את מהות הקשר )כגון: בעניין עריכה בלבד( וכי אין הוא מחווה עליו את דעתו. הופיע שם רואה החשבון בכתב בצורה כלשהי בקשר לדוח, יצוינו בכל דף של הדוח הבלתי מבוקר המילים 'בלתי מבוקר'". הדבר מזכיר לנו את סקירת דוחות ששם

שדוחות כספיים לתקופות ביניים הם לא מבוקרים ולכן נדרש לרשום בכל1הובהר גם בתקן סקירה . כלומר, זה בלתי מבוקר אבל8 זה דגם משופר של תקן 1דף "בלתי מבוקרים" כאשר תקן סקירה

(. 102 הם נגזרים מדוח המבקרים – תקן 70 ותקן 7סקור. )תקן

149


בהקשר לאמור לעיל, כנוצר קשר כלשהו ראשית יש לדאוג שיהיה כתוב בלתי מבוקר בכל עמוד, יש להשתדל ולנסות להימנע מלהיות באיזושהי צורה קשור ולשם כך לאור הקשר שנוצר צריך להוציא

נייר שמבהיר את מהות הקשר. להלן הנוסח:

לכבוד: החברה לדוגמא בע"מ )או הפנייה לצד ג'(תאריך

הנדון:_____________________________________

לבקשתכם )אם זה הפניה לצד ג' – לבקשת החברה( ערכנו את הדוחות הכספיים הבלתי מבוקרים שמצורפת בזאת והחתומה בחותמתנו לשם זיהו. Xשל חברתכם לתקופה

מאחר והעריכה כאמור אינה כוללת בדיקה בהתאם לתקני ביקורת מקובלים אין אנו מחווים דעהעל הדוחות הכספיים הבלתי מבוקרים הנ"ל.

בכבוד רב, רו"ח

מה קורה שהדוח הבלתי מבוקר מטעה? לעיתים באמת יכול להיווצר מצב שרו"ח שמסייע בעריכה .4 או ערך מגיע לידיעתו או שיש לו סיבות להניח שהדוח הבלתי מבוקר מטעה. במקרה כזה עליו

לפעול בצורה הבאה:פנייה ללקוח עם הסבר שהדוח מטעה, למה הוא מטעה לדעתו ולבקש שיתקן את הדוח.א.אם תיקן – אין בעיה. אם לא תיקן – עלינו לדרוש ממנו שלא יעשה שימוש בדוח. ב.

אם הבהרנו לו שלא יעשה שימוש השלב הבא זה להימנע שלא להיות קשור בשום צורה שהיא לדוחהמטעה.

האם ניתן להסתייג או להימנע בנייר שאנו מגישים ללקוח? אין משמעות לסטיות מהנוסח האחיד כי .5אין נוסח אחיד.

האם ניתן לתת חוות דעת שלילית או הימנעות בדוחות מיוחדים? במקרה של דוחות מיוחדיםהערה: מסוג חוות דעת יש משמעות לסטיות מהנוסח האחיד בדיוק כמו שלמדנו בדוח רו"ח המבקר על

דוחות כספיים שנתיים.

150


סיכום ביניים לדוחות בלתי מבוקרים:לא עשינו כלום – לא סקירה, לא ביקורת, לא בדיקה..1מה שכן עשינו – ערכנו או סייענו בעריכה..2

שאלה מסכמת: .2011הנכם רו"ח המבקרים של חברת המנפיקים בע"מ, חברה שמתכננת לצאת בהנפקה בשנת

. נתבקשתם2010 שנה והנכם מבצעים כעת את הביקורת על שנת 30הנכם מבקרים את החברה מזה בלי2010לשם פרסום בעיתונות לקראת ההנפקה שתוציאו את הדוחות הכספיים של החברה לשנת

הביאורים, כדי לפרסם ולהראות את הכיוון החיובי שהחברה חווה בשנים האחרונות. חוו דעתכם עלהאמור לעיל.

פיתרון:.2010ביקורת בינתיים בתהליך א.להוציא דוחות / לערוך )סוגיית אי תלות(.ב.על כן אנו יכולים לתת דוחות ערוכים בלתי מבוקרים.ג.אם נאמר שעשינו ביקורת על הכל ויצאו דוחות כספיים בלי הביאורים אז מדובר בדוח מיוחד.ד.

השלבים: 4 בשאלות כאלו יש לנתח את . אישור – דוח מיוחד מסוג אישור.1. דוח מיוחד מסוג חוו"ד.2. דוח בלתי מבוקר.3. לא נותנים דוח כלל.4

השלבים כדי להגיע למסקנה שלא נותנים כלום. 4יש לעבור את

151


( אירועים לאחר תאריך המאזן 5 ).7 ותקן IAS 10פיננסית:

.100ביקורת: תקן רקע מגדירים אירועים לאחר תאריך המאזן כאירועים, בעלי משמעות חיובית או שלילית,IAS 10 או 7תקן

ניתן המתרחשים בתקופה שבין תאריך המאזן לבין התאריך שבו אושרו הדוחות הכספיים לפרסום. לזהות שני סוגי אירועים:

– אירוע המהווה ראיה לתנאים ששררו בתאריך המאזן. אירוע זה מחייב תיקון אירוע מחייב התאמהא.בדוחות הכספיים.

– כאשר אירוע זה מצביע על תנאים שהתעוררו לאחר תאריך המאזן, אירוע שאינו מחייב התאמהב.אירוע זה מחייב רק גילוי.

ביטויאחרי תאריך המאזןלפני תאריך המאזןסוג אירועשררחייב התאמה

התרחשהתגלההתבהרהתעורר

הכספיים הדוחות תיקון + ביאור.

שרראינו חייב התאמההתרחשהתגלההתבהרהתעורר

ביאור / גילוי.

דוגמאות:צריך לבדוק מתי התרחשה השריפה – האם לפניגיליתי לאחר תאריך המאזן שהייתה שריפה .1

תאריך המאזן או אחרי. אינו חייב התאמה כי לפניחוב שהיה טוב לפני תאריך המאזן ואחרי תאריך המאזן הפך לאבוד.2

תאריך המאזן הוא היה טוב.

152


יש לבדוקחוב שהיה מסופק לפני תאריך המאזן ולאחר תאריך המאזן הוא המשיך להיות מסופק.3 אם עשו הפרשה או לא. אם עשו הפרשה אין מה לתקן. אם לא עשו הפרשה – מחייב התאמה,

הפרשה.יש לשאול האם האבדוןחוב שהיה מסופק לפני תאריך המאזן ואחרי תאריך המאזן הפך לאבוד.4

היה אחרי תאריך המאזן. מחייב התאמה ויש להציג את – אם רק לאחר תאריך המאזן העסק "נפל", מתסוגיית עסק חי.5

הדוחות הכספיים לתאריך המאזן על בסיס עקרונות של עסק בחיסול. השנים.6 רווחי בגין המאזן תאריך לאחר הוכרז או שהוצע יירשםדיבידנד לא הקודמות

כהתחייבות בדוח אלא רק נסווג בדוח על השינויים את אותו חלק בעודפים שהצטברו שמתוכנןלחלק אותו.

תאריך פרסום 20.2.2011 הדוחות

31.12.10 תאריך חתימה 21.2.2011 אירוע1.1.10

תאריךעל דוח מבקריםהמאזן+דוחות כספיים.

100 תקן 5 ס' "התאריך שבו כל הדוחות המרכיבים את הדוחות הכספיים, לרבות – תאריך אישור הדוחות הכספיים

הביאורים המתייחסים אליהם, הוכנו, והגורמים המוסכמים אישרו דוחות כספיים אלה ובכך הם נוטליםהכספיים" הדוחות על אחריות עצמם יו"רעל ע"י נחתמים בד"כ שנתיים כספיים דוחות כלומר, .

וכאשר הם לוקחים על עצמם את האחריות והאחראי על הדוחות הכספיים הדירקטוריון, המנכ"ל לנאותות הדוחות הכספיים עד לאותו יום, כלומר, לכל התקופה של השנה שהייתה עד לתאריך המאזן

-1תקופה אקטיבית

-2תקופה פאסיבית

3תקופה

153


( וכן,"תאריך סיום התקופה האחרונה הכלולה בדוחות הכספיים")א( – 5)תאריך המאזן מוגדר בס' לתקופה שמתאריך המאזן ועד לתאריך החתימה על הדוחות הכספיים.

"זה התאריך שבו רו"ח המבקר מתארך את הדוח שלו על)ג( - 5תאריך דוח רו"ח המבקר – ס' . זה למעשההדוחות הכספיים בהתאם לתקן הביקורת שנקרא דוח רו"ח המבקר על הדוחות הכספיים"

התאריך שבו הוא קובע שעד לכאן אני אחראי )נראה בהמשך מה קורה אם הוא חתם היום אבל סייםאת הביקורת לפני זמן מה ונוצר פער בין הזמן של סיום הביקורת לבין החתימה(.

"זה התאריך שבו דוח רו"ח המבקר והדוחות הכספיים – )ד(5תאריך הוצאת הדוחות הכספיים – ס' . כלומר, זה הזמן של תאריך פרסום הדוחות הכספיים. המבוקרים נעשים זמינים לצדדים שלישיים"

"אירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר תאריך דוח רו"ח – )ה(5אירועים לאחר תאריך המאזן – ס' המבקר אלה הם אירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רו"ח המבקר או עובדות שנודעו

. כלומר, או מתאריך המאזן ועד לתאריך החתימה עללרו"ח המבקר לאחר תאריך דוח רו"ח המבקר" הדוחות או אירועים שהתרחשו לאחר תאריך החתימה – במקרה כזה מעניין אותנו האירועים שאילו

היינו יודעים אותם לפני תאריך החתימה הייתה להם השפעה כלשהי על הדוחות הכספיים.

תקופה ראשונה - התקופה שבין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רו"ח המבקר – מה האחריותשלנו כרו"ח

– נהלי ביקורתאחריות אקטיבית קובע שרו"ח המבקר צריך לבצע – יש לו 6-9 בסעיפים 100תקן שנועדו להשיג ראיות ביקורת נאותות ומספיקות שכל האירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רו"ח המבקר אשר מחייבים התאמת הדוחות הכספיים )אירוע חייב התאמה( או מתן גילוי בהם

)אירוע שאינו חייב התאמה(, זוהו. יחד עם זאת, אין לצפות מרו"ח המבקר שיבצע נהלים נוספים בקשר לנושאים אשר נהלי הביקורת

שיושמו קודם לכן סיפקו לגביהם מסקנות משביעות רצון. התקן מבהיר שרו"ח יבצע את כל הנהלים הנדרשים על מנת לעמוד באמור לעיל, כך שהם יכסו את

שהיא בין תאריך המאזן לבין תאריך החתימה על דוח רו"ח המבקר או לפחות עד1אותה תקופה מס' בסמוך כמה שיותר לתאריך החתימה על דוח המבקר.

רו"ח המבקר צריך להביא בחשבון את הערכת הסיכון שלו בבואו לקבוע את אופיים, היקפם של נהלי:הדברים הבאיםהביקורת האמורים והם יכללו בד"כ את

השגת הבנה של הנהלים שנקבעו ע"י ההנהלה אשר נועדו להבטיח שאירועים לאחר תאריך המאזן.1אכן יזוהו.

– טרם76יש לבצע בירורים עם ההנהלה ועם הגורמים המופקדים על בקרת העל )ראו תקן .2 למדנו( אם אירעו אירועים כלשהם לאחר תאריך המאזן אשר עשויים להשפיע על הדוחות הכספיים.

154


קריאת פרוטוקולים, אם ישנם, של אותם גורמים המופקדים על בקרת העל – דירקטוריון, ועדת.3 ביקורת, ועדת מאזן וכו' אשר נערכו לאחר תאריך המאזן לגבי נושאים שנדונו בישיבות, לרבות ישיבות שאין להם פרוטוקול סופי )במקרה כזה נבקש טיוטת פרוטוקול או טיוטת תרשומת עם

חתימה עליו שזו התרשומת שהייתה בישיבה(. קריאת דוחות כספיים ביניים האחרונים של הישות שפורסמו לאחר תאריך המאזן, אם ישנם כאלה..4

יש כאן סתירה פנימית – הכוונה היא יותר לדוחות כספיים ביניים )לא שפורסמו( ולא דוחות סקורים,רבעוניים שכן פורסמו.

הצהרת מנהלים – באופן כללי מקבלים הצהרת מנהלים אבל יש לקבל הצהרת מנהלים או בנפרד.5או בתוך הצהרת המנהלים המלאה בגין החלק של אירועים לאחר תאריך המאזן.

השורה התחתונה מהנהלים שאנו נוקטים – דרך הנהלים הללו עלינו ללמוד האם ישנם באמת אירועים שהם משמעותיים, חשובים ושאר משפיעים על הדוחות הכספיים בין אם מדובר באירוע חייב התאמה ובין אם מדובר באירוע שאינו חייב התאמה )כמובן יכול להיות אירוע שאין לו השפעה כלל – אירוע לא

רלוונטי(.

תקופה שנייה – בין תאריך החתימה על הדוחות לבין תאריך פרסום הדוחות:זו אין מחויבות לבצע נהלי ביקורת בקשר לדוחות10-13סעיפים לתקן אומרים שלרו"ח בתקופה

, כלומר, רק אם לאחראחריות פאסיביתהכספיים לאחר תאריך דוח רו"ח המבקר. משמע – יש לו תאריך דוח רו"ח המבקר אך לפני פרסום הדוחות הכספיים נודעת לרו"ח המבקר עובדה כלשהי שאילו הייתה ידועה לו בתאריך דוח רו"ח המבקר היא הייתה יכולה לגרום לו לתיקון דוח המבקרים. אם יש

אירוע כזה – מאותו רגע הוא הופך מפאסיבי לאקטיבי וכך גם האחריות שלו.התקן קובע מספר נהלים ותהליך עבודה מה עושים במקרה כזה:

נהלים:על רו"ח המבקר לדון בנושא עם ההנהלה ואולי גם עם הגורמים המופקדים על בקרת העל..1 עליו לקבוע אם לדעתו הדוחות הכספיים מחייבים תיקון. אם כן – עליו לברר כיצד בכוונת הגורמים.2

המופקדים על בקרת העל וההנהלה לטפל בעניין. ראוי לציין שבנושא זה הרשות לני"ע נדרשה לבחון מה קורה אם יש אירוע שקורה לאחר פרסום הדוחות והיא לא דנה מה קורה בתאריך שבין החתימה ועד הפרסום. לפיכך, ע"פ הפרקטיקה, אם טרם פורסמו הדוחות אז עדיין אפשר להתייחס לאותם אירועים באו[ן שמנתחים אותם ע"פ שני סוגי

האירועים – חייב התאמה או לא חייב התאמה – כי הדוחות עדיין לא פורסמו.

155


ישנם מספר מצבים – תהליך העבודה: אם אכן תיקנו את הדוחות הכספיים – חייב התאמה / לא חייב / גילוי וכו' – במקרה כזה רו"ח.1

המבקר קודם כל יבחן לבצע כל מיני נהלים שצריכים להינקט באותו מקרה – תלוי מה הנושא. בנוסף, הוא ירחיב את נהלי הביקורת מאותו תאריך של דוח המבקרים עד לתאריך שבו חותמים מחדש על דוח המבקרים ועל הדוחות הכספיים ומפרסמים את הדוחות הכספיים כשבתקופה זו

. 1 – עד לתאריך החתימה החדש( הנהלים שננקוט הם אותם נהלים של תקופה 2)תקופה אם החליטו לא לתקן - חותמים מחדש על הדוחות הכספיים הלא מתוקנים בתאריך החדש ורו"ח.2

המבקר צריך לסטות מהנוסח האחיד.

"במקום שהוראות חוק, רגולציה או מסגרת הדיווח הכספי אינן אוסרות על לתקן אומר 12 – ס' חריגאו האירוע להשפעות הכספיים הדוחות תיקון את להגביל וההנהלה העל בקרת על המופקדים האירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר תאריך דוח רו"ח המבקר הגורמים לתיקון זה ואין איסור על הגורמים האחראיים לאישור הדוחות הכספיים להגביל את אישורם לתיקון זה, רו"ח המבקר רשאי להגביל את נהלי הביקורת על אירועים לאחר תאריך המאזן או אף לאחר תאריך דוח רו"ח המבקר שנדרשים כאמור לעיל, ואז המבקר ינקוט באופן הבא: )א( יתקן את דוח רו"ח המבקר כדי לכלול בו תאריך נוסף המוגבל לתיקון זה אשר מצביע על כך שהנהלים שביצע רו"ח המבקר על אירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר תאריך דוח רו"ח המבקר מוגבלים אך ורק לתיקון הדוחות הכספיים כמתואר

)ב( ייתן דוח רו"ח מבקר חדש או מתוקן הכולל(, התאריך הכפול)בביאור הרלוונטי לדוחות הכספיים או בפסקת עניין אחרת שמסבירה שהנהלים שביצע(הפניית תשומת הלב)ציון בפסקת הדגש עניין

.רו"ח המבקר על אותם אירועים מוגבלים אך ורק לתיקון הדוחות הכספיים כמתואר בביאור הרלוונטי"

תאריך חתימת(– הסעיף נותן הסבר על התאריך הכפול )דוג' - 12 )סעיף הסבר לסעיף 12ע"פ ס'א אך בתקופה זו לא ביצענו ביקורת, בדקנו רק את הביאור שנוגע 31.3.11 ל- 20.2.11 הדוחות זז מה-

לשינוי. אני רוצה להוריד את האחריות שלי לפאסיבית( . ולעיתים לא וירד מספר רב של פעמים, משמע, לעיתים השתמשו בזה נדגיש שהנושא הזה עלה

בביקורת וביטל11 בפיננסית תיקן את אותו תקן 7 שבוטל מותר היה , תקן 11השתמשו בזה, בתקן אומר שליד התאריך של דוח רו"ח12את התאריך הכפול, עכשיו החזירו את התאריך הכפול. ס' א

שהואY, למעט ביחס לאמור בביאור 20.2.11המבקר בזמן החתימה עליו שמים משפט כדלקמן:" )כאן יש לשים את תאריך סיום נהלי הביקורת שהוגבלו לתיקון המתואר בביאור(".31.3.11בתאריך

אפשרות נוספת לתאריך כפול שבה לא בוצעה שום ביקורת נוספת על אף ביאור ולא היה נדרש אולי ". זאת20.2.11 כשהביקורת הסתיימה בתאריך 31.3.11לתקן או כן – אנו נציין משפט כדלקמן: "

156


כדי להראות שיש לנו תקופה שעברה ולנו יש שם אחריות פאסיבית כי לא נקטנו בשום נהלים נוספיםוייצרנו פה תאריך כפול שמבטא עד מתי האחריות אקטיבית וממתי האחריות הפאסיבית.

עוד נחדד שאם יש לנו מצב של אבחנה בין סיום הביקורת לבין התאריך של החתימה אנו ננסה תמיד לדרוש להמשיך לעשות ביקורת עד התאריך של החתימה כדי להשלים את עבודת הביקורת ולתת חוות דעת חלקה. אם רו"ח אכן רוצה לעשות ביקורת ולא נתנו לו הוא צריך לסטות מהנוסח האחיד בגין

הגבלה בהיקף הביקורת.אם לא תוקנו הדוחות הכספיים בנסיבות בהן רו"ח המבקר סבור שיש לתקנה אזי:

- אם דוח רו"ח המבקר טרם הומצא לגוף המבוקר אזי רו"ח המבקר ישנה את חוות דעתו13ס' א. וייתן את הדוח שלו כפי שחושב לנכון.72ע"פ תקן

אם דוח המבקרים כבר ניתן לגוף המבוקר רו"ח המבקר יודיע לגורמים המופקדים על בקרת העלב. ולהנהלה, לא לפרסם את הדוחות הכספיים לצדדים שלישיים לפני עריכת התיקונים הנחוצים. אם למרות זאת הדוחות הכספיים עדיין מפורסמים ללא התיקונים הנחוצים, רו"ח המבקר ינקוט בכל הפעולות המתאימות על מנת לנסות ולמנוע הסתמכות על דוח רו"ח המבקר )ראו תקופה שלישית

– נדבר בהמשך(.

– עובדות שנודעו לרו"ח המבקר לאחר הוצאת הדוחות הכספיים 3 תקופה )אחריות נהלים לבצע מחויבות שום אין משמע, השנייה, התקופה ע"פ בדיוק לפעול יש ככלל, פאסיבית( ואם עלה משהו, נודע משהו, יש לנקוט את אותם נהלים שדיברנו – דיון עם המופקדים על בקרת העל, בדיקה אם הדוחות מחייבים תיקון, בדיקה האם בכוונת הגורמים המופקדים על בקרת

העל לטפל בדוחות. – רו"ח יבדוק את התיקון, יעמיק קצת ויבדוק את כל הצעדים שננקטו כדיאם אכן מתקנים את הדוחות

להבטיח שכל מי שקיבל את הדוחות הכספיים ואת הדוח שלו, אשר פורסמו ביחד, מיודע למצב ומקבל את הסט המלא המתוקן עם התאריך המעודכן וכו'. כלומר, במקרה הזה התאריך זז קדימה ובאותו תאריך חותמים גם על הדוחות וגם על חוות הדעת ורו"ח צריך להמשיך את הנהלים עד לאותו תאריך

וממשיכים הלאה(.1חתימה מחדש )לוקחים את תקופה כאן המקום להדגיש שע"פ העמדה של הרשות לני"ע כל דבר שנודע לאחר הפרסום ויש לו השפעה על הדוחות הכספיים שם הדבר כאירוע שאינו מחייב התאמה )אפילו אם הוא אירוע שאמור היה להיות

מחייב התאמה(, כל עוד לא מדובר בתיקון טעות – שאז חייבים לתקן. – זה בסדר.אם ההנהלה לא מתקנת + היא מוכנה לפרסם דוח מבקרים עם סטייה

157


- במקרה כזה אנו נדרשים לנקוט צעדיםאם ההנהלה לא מתקנת+ לא מפרסמת את דוח המבקרים למניעת הסתמכות על דוח המבקרים שלנו ומבחינתנו להודיע להנהלה, לגורמים המופקדים על בקרת העל, על משיכת חוות דעתנו. פה המקום גם לפנות לייעוץ משפטי – האם אפשר להודיע שמשכנו את

חוות דעתנו )אסור לפרט למה משכנו בשל חובת הסודיות(.

( ביקורת יתרת פתיחה ודוחות השוואתיים 6 ).77יתרת פתיחה – תקן

+ הצעה לתקן .78דוחות השוואתיים – תקן

מאזן נוכחי77י.פ – תקן

– מספר השוואה לדוח הנוכחי בדוג' שלנו, נהלי2008אם שואלים אותנו שאלה על הדוח לשנת בדוג' שלנו( אנו2009. אם ישאלו אותנו על יתרת הפתיחה )דצמבר 78הביקורת שניישם יהיו מתקן

במבט על )נותן נהלי ביקורת כלליים על78נצטרך ליישם את שני התקנים, קודם כל ניישם את תקן – נקיטת נהלי ביקורת יותר ספציפיים על77הדוחות ההשוואתיים( ולאחר מכן כניסה פנימה לתקן

יתרות הפתיחה כי יתרות הפתיחה הן הבסיס לחוות דעתנו על השנה הנוכחית ולכן חייבים להתייחס לזהיותר לעומק.

31.12.1031.12.0931.12.08

- דוחות78תקן השוואתיים

158


אם שואלים אותנו על כל מספרי ההשוואה, כל הדוחות ההשוואתיים, אנו צריכים לעשות ביקורת מתוך והעמקה רק על יתרות הפתיחה. 77 במבט על )על כל השנים( ואח"כ כניסה פנימה לתקן 78תקן

דבר נוסף שאנו מקבלים כערך מוסף לדוח המבקרים זוהי פסקה המתייחסת למשפרי השוואה שבוקרורו"ח אחרים בחברות זו לפסקת הסתמכות על רו"ח אחרים. חשוב לא להתבלבל בין פסקה ע"י

מאוחדות כי במקרים של חברות מאוחדות או כלולות יש לנו נוסח אחר, פסקה אחרת, מהות אחרת.

השנה78שנה שעברה - תקן

9תקן

– בוקר ע"י אחרים )יכול להיות שאחרים הסתמכו על אחרים(9תקן – הכל בוקר ע"י אחרים, אולי מתוך זה78העיגול בפנים – מתוך אותה שנה כמה בוקר ע"י אחרים.

בוקרו ע"י אחרים.

– נהלי הביקורת לדוחות השוואתיים 78 תקן ככלל, על המבקר להשיג ראיות ביקורת נאותות לכך שהדוחות הכספיים ההשוואתיים עומדים בדרישות

של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית. דבר זה מחייב את המבקר לבחון: האם המדיניות החשבונאית לתקופות הקודמות היא עקבית עם זו של התקופה השוטפת או שנעשו.1

שינויים מתאימים לרבות הגילוי הנדרש בגינם. האם הסכומים המוצגים בדוחות הכספיים ההשוואתיים לגבי תקופה קודמת מתאימים לסכומים.2

ולגילויים האחרים שהוצגו בדוחות הכספיים ההשוואתיים או שנעשו שינויים מתאימים )לרבות הגילויהנדרש בגינם(.

9

978

159


כאן המקום להציג את הגישות של התקן לביקורת הזו – נציג שתי גישות, האחת מהם היא המקובלת כי הבינלאומי כבר עבר אליה:78 והשנייה מוצעת בהצעה לתיקון 78לפי תקן

– 78הגישה המקובלת היום לפי תקן .1 – ס' גישת הדוחות הכספיים ההשוואתיים :78( לתקן 2)2 "גישה לפיה סכומים וגילויים אחרים לתקופה קודמת או לתקופות קודמות נכללים לצרכי השוואה עם הדוחות הכספיים לתקופה השוטפת אולם הם אינם מהווים חלק מהדוחות הכספיים לתקופה

.השוטפת אלא רואים בהם כדוחות כספיים העומדים בפני עצמם" "גישה זו: 78( לתקן 1)2 – ס' גישת המספרים המקביליםהגישה המוצעת והלא מקובלת היום - .2

לפיה סכומים וגילויים אחרים לתקופה קודמת נכללים כחלק מהדוחות הכספיים לתקופה השוטפת )הכוונה היא לקריאתם בזיקה לסכומים ולגילויים האחרים המתייחסים לתקופה השוטפת. הם אינם מוצגים כדוחות כספיים מלאים העומדים בפני עצמם, אם כי הם מהווים חלק בלתי נפרד מהדוחות

.הכספיים לתקופה השוטפת" בגישת הדוחות הכספיים ההשוואתיים – כל דוח הוא נפרד וניתן למשל לתת חוות דעת שלילית על כל דוח בנפרד ועל כל מספר השוואה בנפרד. לעומת זאת, בגישת המספרים המקבילים רואים תמונה אחת, אי אפשר להתעלם מהתמונה בגין מספר השוואה כזה או אחר אלא יש להסתכל על המכלול ולכן לא ניתן לעשות שוני בין התקופה השוטפת לשנים קודמות ואם יש בעיה בשנים קודמות אזי זה

משפיע גם על השנה.

נוסח מספרי השוואה שבוקרו ע"י אחרים )מופיע בתקן(הנוסח – דוגמא למספר השוואה אחד:

ולשנה שהסתיימה באותו תאריך בוקרו ע"י רו"ח מבקר31.12.09"הדוחות הכספיים של החברה ליום כלל חוות דעת בלתי מסויגת".31.3.2010אחר אשר הדוח שלו עליהם מיום

אם במספרי ההשוואה הייתה חוות דעת עם שינוי מהנוסח האחיד הנוסח יהיה כדלקמן:"... כלל חוות דעת מסויגת עקב כך שההפרשה בגין חובות מסופקים הייתה בלתי הולמת".

כלומר, נותנים את סוג השינוי / הסטייה מהנוסח האחיד והסיבה לסטייה מהנוסח האחיד. אנו צריכים בנוסף לפסקה זו גם להוריד מחוות הדעת הרגילה לשנה הנוכחית את כל המקומות בהם

– אם יש פסקת הסתמכות על רו"ח אחרים השנה גם שם9הופיעו מספרי ההשוואה. פה מתחבר תקן לא נציין את מספרי ההשוואה שבוקרו ע"י אותם רו"ח של חברות בנות שעליהם הסתמכו אותם רו"ח

שביקרו את מספרי ההשוואה. אפשרויות לדיווח על מספרי ההשוואה שבוקרו ע\"י אחרים: 3 קיימות

בדוחות כספיים רגילים / שוטפים כל שנה/ רבעון – נפעל בדיוק כמו הנוסח לעיל..1

160


אם זה בתשקיפים – שם לא מסתפקים בפסקה, שם נדרש כל רו"ח לצרף את חוות דעתו על אותם.2שנים שהוא ביקר.

אנו רו"ח של השוטף עושים ביקורת מלאה ומפרוטת מהתחלה על מספרי השוואה ולוקחים אחריות.3.IFRSרגילה. מתי עושים את זה – מספרי השוואה בוקרו ע"י משרד רו"ח שלא מבין ב-

– ביקורת יתרות פתיחה על יתרות הפתיחה של השנה הנוכחית )יתרת סגירה של השנה 77 תקן הקודמת(

קובע שהמבקר כשהוא מבצע ביקורת לראשונה, קודם כל עליו להשיג ראיות3ככלל, התקן בס' ביקורת נאותות שמעידות על כך:

שיתרות הפתיחה אינן כוללות טעויות אשר משפיעות באופן מהותי על הדוחות הכספיים לתקופה.1השוטפת.

שיתרות הסגירה המתייחסות לתקופה הקודמת הועברו באופן נכון לתקופה השוטפת או שנערכו.2בהן שינויים מתאימים.

שהמדיניות החשבונאית הנאותה יושמה באופן עקיב או ששינויים במדיניות החשבונאית יושמו באופן.3נאות וניתן הגילוי הנאות לגביהם.

אלה הם הנהלים הבסיסיים שעלינו לנקוט לגבי יתרות הפתיחה כשמגיעים לראשונה לעשות ביקורת עליתרות הפתיחה.

נותן רשימות של נהלים בין אם היינו מבקרים ובין אם לאו. בין אם12 ועד 5נדגיש שהתקן מסעיפים לאו – יותר נהלים. הנהלים נוגעים לגבי ביקורת של הנכסים, ההתחייבויות, השוטפים והלא שוטפים וכיו"ב ועלינו לנקוט באותו סט הנהלים שמורחה כשמבקשים מאיתנו התייחסות לאותו מספר השוואה

שהוא גם יתרת הפתיחה.

161


לבחינההבחינה שעתיים וחצי, הפסקה חצי שעה ואז עוד שעתיים וחצי..1 שאלה אחת על דוח מבקרים ושאלה אחת על דוח סקירה. אחת תהיה דוח לקוי ואחת אירועים..2

אולי תהיה עוד שאלה אחת בנושא זה )סה"כ או שתי שאלות או שלוש(. נק'( – מכתב התקשרות או רשימת שאלות קצרות.10שתי שאלו קצרות )כל אחת .3נק'( או בתוך השאלות8-10כללי התנהגות + אי תלות + אתיקה במס – שאלה בפני עצמה ).4

הקצרות. נק'( – נהלי בקרה פנימית, ניתוח סיכונים, טבלה, הקשר12-14בקרה פנימית + סיכוני ביקורת ).5

– ללמוד טוב, יהיוהשאלה תהיה דומה למבחנים משנים קודמותלתכנון, הקשר להבנת העסק. שינויים קלים.

נהלים5 נקודות, אין שאלה שלמה על תכנית ביקורת. יש לכתוב מינימום 4תכניות ביקורת – גג .6 הדגשים)להראות את הכוונה, הדברים הבסיסיים, אין צורך להיות יצירתיים....(. השאלה תהיה על

, לא תכנית ביקורת מלאה כי אין לנו את הספרים במבחן.בביקורתנק'( או בתוך השאלה על דוח7-8הסתמכות על רו"ח אחרים – יכול להיות שאלה בפני עצמה .7

המבקרים. אירועים לאחר תאריך המאזן + תלויות – בד"כ נמצאים בתוך שאלות, נניח אירועים בתוך דוח.8

המבקרים או סקירה, בדוח לקוי בפסקאות הביניים. תלויות – תביעה משפטית נניח. נק'( – לתרגל הרבה!6-8דוחות מיוחדים + בלתי מבוקרים ).9 נק'( – שאלות אינפורמטיביות – את מי ממנים, דרך העבודה, הפסקת2-6חוק הביקורת הפנימית ).10

כהונה... נק'( – שאלות קצרות ואינפורמטיביות.2-6הסתמכות על מומחים + נוהל פנייה לעו"ד ).11מכתב להנהלה + דוח מפורט – אין שאלות גדולות, בד"כ מושגים..12

162


נק'( – משולב עם ניירות עבודה )תדריך בקרה איכות לניירות3-4בקרת איכות וסקר עמיתים ).13 עבודה )צריך לכלול נהלים טכניים )חוצצים...( ומהותיים, תדריך למכתב התקשרות, תדריך לאי

תלות או לכללי התנהגות(. נק' או קייסים מפוזרים בדוח מבקרים, סקירה(.6-8מוסכמת העסק החי ).14 נק'( – ברמת מושגים, השלכות על הביקורת.2-3אומדנים + שווי הוגן + מכשירים פיננסיים ).15 השלבים.4 נק'(- הדגשים בביקורת, שלבי העבודה לבעלי עניין – 4צדדים קשורים ובעלי עניין )עד .16 יתרות פתיחה ודוחות השוואתיים – להכיר את הגישות השונות, ניתן ליישם את זה בתוך הקייסים –.17

דוח מבקרים / סקירה לקוי – יש בעיה במספרי השוואה ואנו צריכים לראות אם הטיפול היה נכון אולא במסגרת אותו קייס.

)איןיש דפים באתר על אחריות חוקיתסקירה אנליטית + אחריות חוקית - יכול להופיע כאזכור. .18הרחבה במחברת(. לא לשכוח את פס"ד הבנקאים ועיקרון הסטנדרט הכפול.

חוק החברות, תקני הביקורת הבסיסיים )מיומנות, תכנון ופיקוח( – ברמה של שאלות קצרות, על.19 קצה המזלג. תכנון בד"כ משולב עם השאלה על בקרה פנימית. חוק החברות – לדעת בעיקר את

מה שקשור לרו"ח. נק'(.1-2גופים מקצועיים ).20

המבחן הוא תנאי להמשך סמסטר ב'!!! תרגול!רוב הלימוד לבחינה – שאלות בכל חלק.5מספרים, סעיפים – לא צריך לזכור. לזכור את המהות. מבנה המבחן:

הם הקצרות. דוח המבקרים וסקירה מפוצלים בשני החלקים. מכאן – אין10 ו-5בד"כ שאלה הגדרה מה ייפול באיזה חלק.

163

ביקורת מתקדמת - סמסטר...

Documents