Κεντρική Σελίδα - 1538dfn.gr/files/pdf/1538.pdf · 2014. 7. 11. · ΑΦΕ...

ΔEKAΠENΘHMEPH EΠIΘEΩPHΣH ΦOPOΛOΓIKOY ΔIKAIOY

www.dfn.gr

ΕΠΑΙΝΟΣ

ΑΚΑΔΗΜΙΑΣ

ΑΘΗΝΩΝ

Τί ακριβώς ζητάμε, όταν ζητάμε σταθερή φορολογική νομοθεσία; –Ασπασίας Μάλλιου 721

Η συστηματική δομή του φορολογικού δικαίου – Δημητρίου Γιαλούρη 723

Ο φάκελος τεκμηρίωσης τιμών ίσων αποστάσεων στις συναλλαγέςκαι τα στοιχεία που πρέπει να περιλαμβάνει. Y.A./πολ. 1097/2014 732

Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικούέτους 2014 και η ηλεκτρονική υποβολή της. Η πράξη διοικητικούπροσδιορισμού φόρου εισοδήματος. Y.A./πολ. 1146/2014 738

Διευκρινίσεις για το αποδεικτικό φορολογικής ενημερότητας.Εγκ./πολ. 1124/2014 744

Η εφαρμογή της Ηλεκτρονικής Υποβολής Δηλώσεων Ε9.Οδηγίες Χρήσης του υπουργείου Οικονομικών. 749

Η δήλωση υπολογισμού φόρου υπεραξίας ακινήτων και η απόδοσηφόρων από τους συμβολαιογράφους. Η δήλωση ειδικού φόρουακινήτων έτους 2014. Η εφαρμογή της ηλεκτρονικής κοινοποίησηςφορολογικών πράξεων. Διευκρινίσεις για τον περιορισμόπροστίμων Κ.Β.Σ. κ.ά. 777

Φορολογική νομολογία 790

16-31 ΜΑΪΟΥ 2014 • Τεύχος 1538χρόνια

ΑΦΕΔιευκρινίσεις για το αποδεικτικό φο-

ρολογικής ενημερότητας. Εγκ./πολ.1124/2014 744

Κ.Β.Σ.Έκδοση πιστωτικού τιμολογίου από πα-

ραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας. Εγκ./πολ. 1130/2014 786

Εύνοια είδους: η ουσιώδης ποιοτικήδιάκριση αγαθών που επηρεάζει τηναπόδοση, το κόστος ή την τιμή πώλη-σης. Επαληθεύσεις ελεγκτικές. Σ.τ.Ε.276/2014 792

ΕΠΙΤΡΟΠΗΑΡΘΡΟΥ70Α’Βεβαίωση και καταβολή φόρου σε υποθέ-

σεις της Επιτροπής 70Α, του Ν.2238/1994. Εγκ./πολ. 1132/2014 785

Κ.Φ.Διαδ.Διευκρινίσεις για τις μεταβατικές δια-

τάξεις του άρθρου 66 του Ν.4174/2014(Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας).Εγκ./πολ. 1140/2014 780

Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυ-σικών προσώπων, οικονομικού έτους2014. Η πράξη διοικητικού προσδιορι-σμού φόρου εισοδήματος και ειδικώνεισφορών. Υ.Α./πολ. 1146/2014 738

Καθορισμός λεπτομερειών για την ηλε-κτρονική κοινοποίηση πράξεων τηςΦορολογικής Διοίκησης. Υ.Α./πολ.1125/2014 778

Κοινοποίηση διατάξεων για την εξέτα-ση των υποθέσεων από την ΥπηρεσίαΕσωτερικής Επανεξέτασης που είχαναρχικά εισαχθεί ενώπιον της Επιτρο-πής του άρθρου 70Α Ν.2238/1994 καιδεν εξετάσθηκαν. Εγκ./πολ. 1142/2014 783

ΣΥΝΤΑΓΜΑΤί ακριβώς ζητάμε, όταν ζητάμε στα-

θερή φορολογική νομοθεσία; ΑπόψειςΔ.Φ.Ν. 721

Η συστηματική δομή του φορολογικούδικαίου. Άρθρο Δημητρίου Γιαλούρη,δικηγόρου, LLM, Ph. D. 723

ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣΤι ακριβώς ζητάμε, όταν ζητάμε σταθε-

ρή φορολογική νομοθεσία; ΑπόψειςΔ.Φ.Ν. 721

Η συστηματική δομή του φορολογικούδικαίου. Άρθρο Δημητρίου Γιαλούρη,δικηγόρου, LLM, Ph. D. 723

ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣΥπεραξία. Η δήλωση υπολογισμού φό-

ρου υπεραξίας ακινήτων και η απόδο-ση φόρου από τους συμβολαιογρά-φους. Υ.Α./πολ. 1121/2014 775

Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυ-σικών προσώπων οικονομικού έτους2014. Η πράξη διοικητικού προσδιορι-σμού φόρου εισοδήματος και ειδικώνεισφορών. Υ.Α./πολ. 1146/2014 738

ΒεβαίωσηΗ εφαρμογή της ηλεκτρονικής υποβο-

λής δηλώσεων Ε9. Οδηγίες χρήσηςαπό το υπουργείο Οικονομικών 749

Στ’ πηγήςΕπίδομα αλλοδαπής πολιτικών υπαλ-

λήλων του Δημοσίου έχει αποζημιωτι-κό χαρακτήρα και δεν υπόκειται σεφόρο εισοδήματος. Στ.Ε. 9/2014 798

ΝΟΜΙΚΩΝΠΡΟΣΩΠΩΝTransfer pricing. Ο φάκελος τεκμηρίω-

σης τιμών ίσων αποστάσεων στις συ-ναλλαγές και τα στοιχεία που πρέπει ναπεριλαμβάνει. Υ.Α./πολ. 1097/2014 732

ΕΙΔΙΚΗΣΕΙΣΦΟΡΑΣΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣΑπαλλαγή από την ειδική εισφορά αλλη-

λεγγύης του βοηθήματος Οικογενεια-κής ή Επαγγελματικής Αυτοτέλειας.Εγκ. υπ. Οικ. Δ12Α 1070068/2014 787

ΕΙΔΙΚΟΥΦΟΡΟΥΑΚΙΝΗΤΩΝΤύπος και περιεχόμενο δήλωσης Ει-

δικού Φόρου Ακινήτων και διαδικασίαυποβολής. Υ.Α./πολ. 1147/2014 777

ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΑΣΑναγκαστ ική απαλλοτρίωση ακινήτων

πριν την επαγωγή του στην κληρονο-μιά. Σ.τ.Ε. 288/2014 790

ANAΛYTIKO EYPETHPIO ΠEPIEXOMENΩN

Τί ακριβώς ζητάμε, όταν ζητάμε σταθερήφορολογική νομοθεσία;

Το Παρατηρητήριο Επιχειρηματικού Περιβάλλοντος είναι ένας νέος θεσμός (2012),ο οποίος δημιουργήθηκε από τον ΣΕΒ με σκοπό να συμβάλλει στην οικονομική ανά-πτυξη και στην αύξηση της ανταγωνιστικότητας των επιχειρήσεων. Στα πλαίσια τηςδράσης του, επιχειρεί κάθε χρόνο την καταγραφή των τυχόν εμποδίων που δημι-ουργούνται από τη φορολογική νομοθεσία και το ευρύτερο φορολογικό περιβάλλονστην επιχειρηματική δραστηριότητα και κατ’ ακολουθία στην οικονομική ανάπτυξητης χώρας.

Προ ολίγων ημερών είχα την τιμή να συμμετάσχω σε μια από τις συνεδριάσεις του,η οποία είχε ως αντικείμενο την επεξεργασία των ετήσιων συμπερασμάτων του, ανα-φορικά με τη φορολογία. Στη συνεδρίαση μετείχαν μέλη της ομάδας του Παρατη-ρητηρίου, εκπρόσωποι/κυρίως υψηλόβαθμα στελέχη της οικονομικής διεύθυνσηςμεγάλων επιχειρηματικών μονάδων της χώρας και νομικοί. Κοινή συνισταμένη τωνεπιμέρους εισηγήσεων ήταν η διαπίστωση ότι το κυριότερο εμπόδιο για την επιχει-ρηματική ανάπτυξη και την προσέλκυση ξένων επενδυτικών κεφαλαίων δεν είναι τούψος της φορολογίας, αλλά το σταθερό φορολογικό περιβάλλον.

Η ανάλυση σταθερού φορολογικού περιβάλλοντος συνιστά αντικείμενο της δη-μόσιας πολιτικής και κοινωνικής συζήτησης, επί πολλές-πολλές δεκαετίες και έχειπρόσφατα αναζωπυρωθεί. Ας προσπαθήσουμε όμως να προσδιορίζουμε πως εν-νοιοποιείται η ανάγκη αυτή. Ποιό είναι το κοινωνικό ζητούμενο.

Καταρχήν, θα μπορούσε κάποιος να ισχυρισθεί ότι το κύριο χαρακτηριστικό τουσταθερού φορολογικού περιβάλλοντος είναι η διατήρηση των φορολογικών νόμων,αναλλοίωτων. Όμως, ας σκεφτούμε καλύτερα τί σημαίνει η αναλλοίωτη διατήρησητου φορολογικού καθεστώτος. Ιδίως σημαίνει τη μη προσαρμογή αυτού στις συνε-χώς μεταβαλλόμενες οικονομικές συνθήκες. Αυτό, άραγε, συνιστά κοινωνικό ζη-τούμενο;

Κατά την γνώμη μου, όχι. Το περιεχόμενο του αιτήματος για σταθερό κοινωνικόπεριβάλλον είναι αρκετά βαθύτερο.

ΔEKAΠENΘHMEPH EΠIΘEΩPHΣH ΦOPOΛOΓIKOY ΔIKAIOYETOΣ 68ο • TOMOΣ 68ος • APIΘMOΣ 1538B́ ΔEKAΠENΘHMEPO ΜΑΪΟΥ 2014

απόψεις

Τόμος 68 721

απόψεις

Η φορολογία, όπως έχω γράψει πολλές φορές στο παρελθόν, συνιστά ένα κατε-ξοχήν πολιτικό εργαλείο, καθώς οι επιμέρους επιλογές τής μέσω αυτής αναδιανο-μής κοινωνικού πλούτου, καθώς και η μέσω αυτής επιδιωκόμενη σχέση μεταξύ κρα-τικής και ιδιωτικής σφαίρας συνιστούν το κύριο περιεχόμενο κάθε πολιτικής στρα-τηγικής. Ακόμη, ο τρόπος θέσπισης, βεβαίωσης και είσπραξης φόρων συνιστά το κύ-ριο περιεχόμενο της κρατικής κυριαρχικής εξουσίας.

Για τους λόγους αυτούς, ήδη, από τις αρχές του Μεσαίωνα, κοινωνίες στις οποί-ες άρχιζε η ανάπτυξη της αστικής τάξης και η από αυτή άσκηση εμπορικής και κα-τόπιν επιχειρηματικής δραστηριότητας, πίεσαν ώστε με αυξημένες, έως και συ-νταγματικές εγγυήσεις, να ορίσουν τις αρχές της κρατικής εξουσίας να επιβάλλει φό-ρους.

Αποτέλεσμα της ιστορικής αυτής ισορροπίας, που πρωτοεκδηλώθηκε στην Με-γάλη Βρετανία, κατά τον 12ο αιώνα και εντάθηκε κατά την Γαλλική Επανάσταση, απο-τελούν οι συστηματικές αρχές φορολογίας που έχουν ενταχθεί, χωρίς μάλιστα επι-φυλάξεις, στο σημερινό Ελληνικό Σύνταγμα.

Η ύπαρξη σταθερών συστηματικών αρχών καθορίζει το πλαίσιο, εντός του οποί-ου οφείλει να κινηθεί η κρατική εξουσία σε κάθε έκφανσή της (νομοθετική, εκτε-λεστική, δικαστική) κατά τη θέσπιση, επιβολή και έλεγχο κάθε φορολογικής υπο-χρέωσης.

Τα ανωτέρω δεν έχουν θεωρητικό χαρακτήρα, τον οποίο αρεσκόμασθε εμείς οινομικοί να εξετάζουμε. Έχουν και άμεσο πρακτικό αντίκτυπο. Αφορούν, ευθέως, στηνάσκηση πολιτικής και συνακόλουθα την άσκηση της φορολογικής εξουσίας. Έτσι, ηθέσπιση κανόνων, η βεβαίωση του φόρου και ιδίως η διαδικασία φορολογικού ελέγ-χου και τέλος η διαγνωστική - εγγυητική εξουσία του δικαστή θα πρέπει να περι-βάλλονται από σταθερές αξιακές παραμέτρους. Παράμετροι μη δυνάμενες να μετα-βληθούν, παρά μόνο με πιθανή συνταγματική αναθεώρηση. Παράμετροι, που δεν θαπαραβλέπονται ή θα αγνοούνται, ή διασταλτικά θα ερμηνεύονται, κάθε φορά που θαμεταβάλλονται οι τρέχουσες χρηματοοικονομικές συνθήκες. Αντίθετα, οι επιμέρουςδιατάξεις θα πρέπει να μεταβάλλονται, ώστε άμεσα να προσαρμόζονται στις διεθνείςκαι ρευστές ανάγκες μιας εξωστρεφούς παγκοσμιοποιημένης οικονομίας. Η όποιαδε μεταβολή θα πρέπει να λαμβάνει χώρα εντός του ως άνω σταθερού πλαισίου.

Μόνο τότε, θα αποκτήσουμε το τόσο ζητούμενο ασφαλές και σταθερό φορολογι-κό περιβάλλον. Άλλως, είτε παραμείνουμε προσκολλημένοι σε απαρχαιωμένες δια-τάξεις, είτε συνεχίζουμε να μεταβάλλουμε σχεδόν καθημερινά τις επιμέρους ρυθ-μίσεις χωρίς σεβασμό στο ευρύτερο δικαιοπολιτικό τους πλαίσιο, το αποτέλεσμα θαείναι το ίδιο. Η φορολογική συνείδηση και η αναπτυξιακή πορεία θα παραμένουν ζη-τούμενα και όχι κεκτημένα.

Ασπασία Μάλλιου

722 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

ΕΡΕΥΝΑ - ΚΡΙΤΙΚΗ - ΕΡΜΗΝΕΙΑ

723Τόμος 68

� 1. ΕισαγωγήΣτο επίκεντρο της παρούσας μελέτης βρίσκεται η έννοια του συστήματος στο φορο-

λογικό δίκαιο. Πριν όμως από αυτή την ειδικότερη προσέγγιση της μελέτης, θα πρέπεινα διερευνηθεί γενικότερα ο όρος σύστημα στο ευρύτερο πλαίσιο τόσο της νομικής επι-στήμης, όσο και των επιστημών γενικότερα. Ενδεικτικές είναι οι απόψεις των Binder καιSauer, όπου σύμφωνα με τον πρώτο «επιστήμη σημαίνει ένα σύστημα διαπιστώσεων»1

και συνεχίζει διαπιστώνοντας ότι, «η νομική επιστήμη μπορεί να θεωρηθεί επιστήμη επει-δή επιδιώκει ένα σύστημα διαπιστώσεων ή εννοιών και κρίσεων με αντικειμενική ισχύ».2

Αντίστοιχα κατά τον Sauer, «το σύστημα είναι ο τελικός στόχος όλων των επιστημών. Κά-θε διαπίστωση είναι συστηματική διαπίστωση»3.

Η έννοια του συστήματος κατείχε κεντρική θέση στην μεθοδολογία του Savigny, ο οποί-ος διέκρινε ανάμεσα σε μία ερμηνευτική, μία ιστορική και μία φιλοσοφική (συστηματι-κή) επεξεργασία του δικαίου.4 Προσπερνώντας τα σημεία της ερμηνευτικής και ιστορι-

1. Εισαγωγή 7232. Η δομή ενός νομικού συστήματος 725

α) η έννοια του «εξωτερικού» συστήματος 727β) η έννοια του «εσωτερικού» συστήματος 727

3. Η συστηματική του φορολογικού δικαίου 729α) Η έννοια του «εξωτερικού» συστήματος στο φορολογικό δίκαιο 729β) Η έννοια του «εσωτερικού» συστήματος στο φορολογικό δίκαιο 730

4. Συμπέρασμα 731

διάγραμμα ύλης

Η συστηματική δομή του φορολογικού δικαίου

του Δημητρίου Γιαλούρη*δικηγόρου, LL.M., Ph.D.

* Ο Δημήτρης Γιαλούρης είναι συνεργάτης της δικηγορικής εταιρίας «PotamitisVekris», Νεόφυτου Βάμ-βα 9, τηλ. 210 3380000.1 Binder, Philosophie des Rechts, 1925, σελ. 838 επ.2 Binder, Philosophie des Rechts, 1925, σελ. 843. „…In diesem Sinne werden wir auch die Rechtswissenschaftals Wissenschaft betrachten dürfen; denn sie strebt nach einem System von Erkenntnissen oderBegriffen und Urteilen von objektiver Gültigkeit…“.3 Sauer, Juristische Methodenlehre, 1940, § 22, σελ. 171. „…Das System ist das große Zielaller…Wissenschaften…Alle Erkenntnis ist systematische Erkenntnis…“.4 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 12.

ερμηνευτικά θέματα

κής επεξεργασίας του δικαίου, καθένα από τα οποία μπορεί να αποτελέσει χωριστό αντι-κείμενο μελέτης, επικεντρώνουμε το ενδιαφέρον μας μόνο στην συστηματική επεξερ-γασία του δικαίου, καθήκον της οποίας αποτελεί η εξεύρεση του συνδετικού κρίκου σεένα ποικιλόμορφο ή πολυδιάστατο σύστημα.5

Ο Coing διαπίστωσε ότι η έννοια του συστήματος έχει διπλή υπόσταση. Αφενός πρό-κειται για ένα εννοιολογικό σύστημα που παράγεται από αξιώματα, αφετέρου ο όρος σύ-στημα συνδέεται με την διάρθρωση της ύλης. Αργότερα ο ίδιος ο Coing τροποποίησε τονανωτέρω ισχυρισμό του διατυπώνοντάς τον σε ένα τριαδικό σχήμα. Σύμφωνα με τον Coingμε τον όρο σύστημα νοούνται τα εξής:

α) Σύστημα ως μία υποκειμενική μεθοδική διάταξη μίας δεδομένης ύλης.β) Σύστημα ως αντανάκλαση μίας αντικειμενικής τάξης πραγμάτων.γ) Σύστημα ως σύνδεσμος αρχών.6

Ο Larenz στην ιστορική εξέλιξη της ορολογίας της νομικής επιστήμης τον 19ο αιώνα,κάνοντας ιδιαίτερη μνεία στην διδασκαλία των Fichte, Hegel, Schelling και Puchta, ανα-φέρει ότι με τον όρο «σύστημα» εννοείται η εξεύρεση και καλλιέργεια της ενότητας μέ-σα στην ποικιλομορφία, μέσω μίας νοηματικής συνοχής. Συνεπεία αυτού, η ενότητα, η οποίααποσαφηνίζει το σύστημα, μπορεί να διασφαλισθεί μέσω δύο διαφορετικών οδών. Αφε-νός μπορεί να γίνει αντιληπτή με την έννοια της νοηματικής ενότητας ενός «οργανισμού».Ο όρος «οργανισμός» χρησιμοποιείται ως μία γενική, όχι απαραίτητα βιολογικά εννοού-μενη κατηγορία. Μπορεί να γίνει λόγος και για τον «οργανικό» χαρακτήρα νομικών θε-σμών και τους συνδετικούς τους κρίκους υπό αυτήν την έννοια σε ένα σύστημα.7

Αφετέρου η ενότητα μπορεί να εξευρεθεί μέσω ενός «αφηρημένου» γενικού όρου ήέννοιας.8 Για να γίνει ευκολότερα αντιληπτό, μπορεί να παρομοιαστεί το σύστημα με μίαπυραμίδα. Ο «ανώτερος» όρος αποτελεί την κορυφή της πυραμίδας. Ξεκινώντας από τηνβάση της πυραμίδας και ανεβαίνοντας προς τα πάνω συρρικνώνεται το πλάτος της. Στοπλάτος της πυραμίδας αντιστοιχεί το περιεχόμενο, ενώ στο ύψος της το μέγεθος (πεδίοεφαρμογής) της «αφηρημένης» έννοιας. Όσο ευρύτερο είναι το πλάτος του συστήματος,δηλαδή το πλήθος της ύλης, τόσο χαμηλότερο είναι το ύψος, δηλαδή η δυνατότητα ελέγ-χου της ύλης και αντιστρόφως. Το ιδεώδες ενός λογικού συστήματος πραγματώνεται ότανυπό τον ευρύτερο όρο συνοψίζονται όλοι οι υπόλοιποι όροι ξεκινώντας από την βάση τηςπυραμίδας.9

Στα ίδια πλαίσια εντάσσεται και η άποψη του Radbruch, σύμφωνα με την οποία, ηνομική επιστήμη έχει την υποχρέωση μίας διπλής επεξεργασίας της ύλης της. Αφενόςυποχρεούται σε μία επεξεργασία κατηγοριοποίησης της ύλης, η οποία συμβάλλει στηνπραγμάτωση της έννοιας δίκαιο και των κατηγοριών του δικαίου που υπάγονται σε αυ-τήν και αφετέρου σε μία τελεολογική επεξεργασία, η οποία περιγράφει το δίκαιο ως προ-σπάθεια πραγμάτωσης της ιδέας της δικαιοσύνης. Αυτή η διπλή επεξεργασία ονομάζε-ται «κατασκευή», ενώ όταν δεν περιορίζεται σε έναν συγκεκριμένο νομικό θεσμό αλλά


724 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

5 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 12.6 Βλ. διεξοδικά, Fikentscher, Methoden des Rechts, τόμ. IV, Dogmatischer Teil, 1977, σελ. 93 επ.7 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 19 επ.8 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 20.9 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 20.

στο σύνολο της έννομης τάξης ονομάζεται «σύστημα».10 Τέλος, ο Fikentscher διαπιστώνειότι, κάθε σύστημα είναι μία ιεραρχική τάξη αξιών και στις αξιολογικές επιστήμες τα συ-στήματα είναι πάντοτε συστήματα αξιών, χαρακτηριστικό γνώρισμα των οποίων είναι ησχέση κανόνα – εξαίρεσης.11

� 2. Η δομή ενός νομικού συστήματοςO Dworkin από τους σημαντικότερους θεωρητικούς στην δομή της έννοιας του νο-

μικού συστήματος διαπιστώνει ότι ένα τέτοιο σύστημα αποτελείται από κανόνες, αρχέςκαι τακτικές για την επίτευξη ενός σκοπού.12 Αναφορικά με την διάκριση ανάμεσα σε κα-νόνες δικαίου και αρχές ο Dreier ακολουθώντας την σκέψη του Dworkin, αναφέρει ότιαυτή έγκειται στο γεγονός ότι ο κανόνας θα πρέπει να εφαρμοστεί εξ’ ολοκλήρου ή κα-θόλου, αντίθετα οι αρχές έχουν μία διάσταση στάθμισης η οποία οδηγεί σε εφαρμογήτης αρχής με διαφορετική ένταση κάθε φορά προκειμένου να καταλήξει ο εφαρμοστήςτης στην λύση κάθε υπόθεσης.13 Το εύλογο ερώτημα όμως που προκύπτει σε σχέση μετα παραπάνω είναι, τι γίνεται στην περίπτωση που δύο κανόνες συγκρούονται και μόνοο ένας από αυτούς πρέπει να εφαρμοστεί.

O Dworkin αναφέρει ότι ένα νομικό σύστημα πρέπει να ρυθμίζει τέτοιες συγκρού-σεις θέτοντας ορισμένους κανόνες σε σχέση με τα κριτήρια επιλογής του επικρατέστε-ρου εφαρμοστέου κανόνα, τα οποία μπορεί να σχετίζονται είτε με την ιεραρχική θέσητης αρχής που θέσπισε τον κανόνα δικαίου, είτε με τον χρόνο θέσπισης του κανόνα, π.χ.νεότερος κανόνας καταργεί παλαιότερο, είτε με την αρχή της ειδικότητας ή κάποιο άλ-λο παρόμοιο κριτήριο.14 Επίσης ως εξίσου χαρακτηριστικό στοιχείο αναφέρει ότι το νο-μικό σύστημα θα πρέπει να προκρίνει την επικράτηση εκείνου του κανόνα ο οποίος(υπό)στηρίζεται από τις πιο σημαντικές αρχές του δικαίου.15 Καμιά φορά όμως η διά-κριση ανάμεσα σε κανόνες και αρχές είναι δύσκολη και εξίσου δύσκολο είναι να απο-φασίσει κανείς τι θα πρέπει να ακολουθήσει.

Κατά τον Larenz οι κανόνες δικαίου δεν βρίσκονται σε μία ασύνδετη και παράλληλημεταξύ τους σχέση, αλλά σε μία ιεραρχική σχέση με έναν πολύπλευρο συνδετικό κρί-κο.16 Για παράδειγμα ορισμένοι κανόνες που ισχύουν π.χ. για το φορολογικό δίκαιο, μπο-ρεί να είναι κομμάτια μίας ευρύτερης διάταξης και να υπόκεινται σε ιεραρχικά ανώτε-ρους κανόνες του διοικητικού δικαίου και αυτό με τη σειρά του διέπεται από ορισμέ-νους ιεραρχικά ανώτερους κανόνες, εκείνους του δημοσίου δικαίου. Έτσι λοιπόν κατάτην ερμηνεία του κανόνα δικαίου δεν θα πρέπει να εξετάζεται αυτός μεμονωμένα αλλάθα πρέπει να υπόκειται σε μία συνολική θεώρηση της σημασίας, του πλαισίου και τηςλειτουργίας του.17


725Τόμος 68

10 Radbruch, Rechtsphilosophie, 8η έκδ. 1973, σελ. 214.11 Fikentscher, Methoden des Rechts, τόμ. IV, Dogmatischer Teil, 1977, σελ. 121.12 Dworkin, The Model of Rules, University of Chicago Law Review, Vol. 35 (1967), σελ. 14 (22 επ.).13 Dreier, Der Begriff des Rechts, NJW 1986, σελ. 892.14 Dworkin, The Model of Rules, University of Chicago Law Review, Vol. 35 (1967), σελ. 14 (27).15 Dworkin, The Model of Rules, University of Chicago Law Review, Vol. 35 (1967), σελ. 14 (27).16 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 437.17 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 437.

Στην σημερινή μορφή της νομικής επιστήμης γίνεται λόγος για αρχές και κανόνες πουδιέπουν ευρύτερα κομμάτια της συνολικής έννομης τάξης ενός κράτους και τα οποία βρί-σκονται σε ιεραρχικά αυτόνομη σχέση μεταξύ τους υπό την σκέπη όμως των αρχών καιτων κανόνων που έχουν συνταγματική ισχύ. Η λειτουργία των αρχών αυτών είναι να νο-μιμοποιήσουν υπό το πρίσμα της ιδέας του δικαίου τις αξιολογήσεις, στις οποίες βασί-ζονται οι κανόνες δικαίου, να τις καταστήσουν συμβατές μεταξύ τους και να αποκλεί-σουν όπου αυτό είναι δυνατό το ενδεχόμενο μεταξύ τους αντιθέσεων.18

Κάνοντας πιο συγκεκριμένο αυτό το καθήκον της νομικής επιστήμης, ο Larenz ανα-φέρεται ειδικά στην δημιουργία ενός αφηρημένου ορολογικού νομικού συστήματος τοοποίο στηρίζεται στην ιεράρχηση. Ένα τέτοιο σύστημα το οποίο θα βασίζονταν στην αρ-χή της ιεράρχησης των εννοιών όπως προειπώθηκε, θα επέτρεπε σε έννοιες με ευρύπεδίο εφαρμογής και περιορισμένο περιεχόμενο όχι μόνο να τοποθετηθούν μέσα στα πλαί-σια του συνολικού συστήματος, αλλά και να συνοψίσουν συγκεκριμένα πραγματικά πε-ριστατικά στο πραγματικό του νόμου, καθορίζοντας έτσι την νομική τους θέση. Ένα τέ-τοιας υφής σύστημα όμως απέτυχε στην εξωτερική διάταξη των νόμων και σε έναν πο-λυάριθμο, υπερτροφικό θα μπορούσε να τον χαρακτηρίσει κανείς, επιμερισμό των εν-νοιών (π.χ. δημόσιο και ιδιωτικό δίκαιο, απόλυτα και σχετικά δικαιώματα, ισχύς „interpartes“ και „erga omnes“ κ.ο.κ.). Ένα τέτοιο νομικό σύστημα αφήνει μεν ανοιχτά πολ-λά νομικά προβλήματα διευκολύνει όμως στην εξεύρεση των σχετικών διατάξεων, χω-ρίς όμως ταυτόχρονα να επιτρέπει μία συστηματική θεώρηση της νομικής επιστήμης.19

Ένας εκ των πρώτων που ασχολήθηκαν έντονα με την συστηματική θεώρηση της νο-μικής επιστήμης ήταν ο Karl Engisch, ο οποίος υποστήριξε ότι δεν είναι δυνατή η ύπαρ-ξη ενός συστήματος «αξιωμάτων» αντίστοιχου των μαθηματικών στην νομική επιστήμηγιατί αυτό προϋποθέτει και βασίζεται ταυτόχρονα στην ύπαρξη ορισμένων θεμελιωδώνεννοιών ή «αξιωμάτων» από τα οποία θα πρέπει να εκπορεύονται όλοι οι υπόλοιποι κα-νόνες, η ορθότητα των οποίων θα προκύπτει εκ του γεγονότος ότι προέρχονται από αξιώ-ματα. Τέτοιοι κανόνες όμως που να διεκδικούν τον χαρακτήρα «αξιωμάτων», αντίστοι-χα με τα μαθηματικά, δεν υπάρχουν στην νομική επιστήμη.20

Αντιθέτως ο Engisch καταλήγει στο συμπέρασμα ότι στην νομική επιστήμη υπάρχειένα σύστημα εννοιών το οποίο διακρίνεται: α) σε «θεμελιώδεις» όρους οι οποίοι τίθε-νται ως αφετηρία για την δόμηση ενός νομικού συστήματος και οι οποίες είναι αναπό-δεικτοι, β) σε όρους οι οποίοι, ως συνέχεια των ανωτέρων «θεμελιωδών» όρων προέρ-χονται από αυτούς και γ) σε ορισμούς μέσω των οποίων δομούνται οι προερχόμενοι απότις «θεμελιώδεις» έννοιες, όροι. Καταλήγει συμπερασματικά σε αυτό που στην φιλοσοφίατου δικαίου ονομάστηκε «Συντακτικό Σύστημα Όρων» (Konstitutionssystem vonAusdrücken).21

Τέλος, θα πρέπει να αναφέρουμε ότι για αρκετά χρόνια απασχόλησε την νομική επι-στήμη για το αν τα νομικά συστήματα ήταν «κλειστά» ή «ανοιχτά» με επικρατούσα άπο-ψη την δεύτερη, μιας και κάθε δίκαιο συνεχώς εξελίσσεται και μεταλλάσσεται με απο-


726 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

18 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 437.19 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 165 επ.20 Engisch, Beiträge zur Rechtstheorie, 1984, σελ. 88 επ.21 Engisch, Beiträge zur Rechtstheorie, 1984, σελ. 90.

τέλεσμα να γίνεται λόγος για την ύπαρξη αποκλειστικά και μόνο «ανοιχτών» νομικών συ-στημάτων.22

� α) Η έννοια του «εξωτερικού» συστήματοςΤο «εξωτερικό» σύστημα βασίζεται στην συστηματοποίηση και ταξινόμηση της ύλης

της νομικής επιστήμης.23 To «εξωτερικό» σύστημα βασίζεται στην διαπίστωση και γε-νίκευση ορισμένων στοιχείων που προκύπτουν από το πραγματικό της υπόστασης τωνδιατάξεων.24 Κατ’ αυτόν τον τρόπο δομούνται έννοιες γένους στις οποίες προσθέτονταςή αφαιρώντας ορισμένα στοιχεία είδους προκύπτουν διαφορετικού εύρους αφηρημένεςέννοιες.25 Ένα τέτοιο σύστημα διασφαλίζει έναν υψηλό βαθμό εποπτείας και ασφάλει-ας δικαίου, το οποίο αν ήταν πλήρες θα μπορούσε να δώσει απαντήσεις σε οποιοδήπο-τε νομικό ερώτημα ακολουθώντας απλώς και μόνο μία λογική διαδικασία συλλογισμών.26

Η καταγραφή και κατανόηση του περιεχομένου της διάταξης ενός κανόνα δίκαίου μέ-σω όρων, που υπάγονται στο «εξωτερικό» σύστημα είναι καθήκον της λεγόμενης νομι-κής «κατασκευής».27 Σε ότι αφορά το δίκαιο, εμείς συναντάμε το εξωτερικό του σύστη-μα μέσω της κωδικοποίησης νόμων, όπως π.χ., Α.Κ., ΚΠολΔ κ.ο.κ., οι οποίοι στα επί μέ-ρους κεφάλαια, μέρη (π.χ. γενικό ή ειδικό μέρος) κ.λ.π. συγκεντρώνουν μεγαλύτερες ήμικρότερες κατηγορίες από συνδεόμενους μεταξύ τους κανόνες δικαίου.28

Απλοποιώντας τα ανωτέρω, το «εξωτερικό» σύστημα της έννομης τάξης, αναφέρε-ται ουσιαστικά στην προσπάθεια τυπικής συστηματοποίησης της ύλης μέσω των νόμωνεκ μέρους του νομοθέτη. Σχετικά με αυτό η νομική επιστήμη είναι ελεύθερη να το δια-μορφώσει και το οποίο μπορεί να εμφανίζεται ως ανεξάρτητο σε σχέση με το «εσωτε-ρικό σύστημα» της έννομης τάξης.29

� β) Η έννοια του «εσωτερικού» συστήματοςΣτα πλαίσια του λεγόμενου «εσωτερικού» συστήματος απασχόλησε τον Engisch η ερώ-

τηση σχετικά με την εξεύρεση των λογικών και πραγματικών συνδετικών κρίκων μετα-ξύ των κανόνων δικαίου.30 Ειδικότερα ο Engisch, στρέφει το ενδιαφέρον του στην εξεύ-ρεση των λεγόμενων „διασυνδέσεων περιεχομένου“ („inhaltliche Beziehungen“) μετα-ξύ των κανόνων δικαίου.31 Αφετηρία των σκέψεών του είναι η εξάλειψη των αντιφάσε-ων32 και η ύπαρξη μίας λογικής συνέπειας στα πλαίσια της έννομης τάξης, προκειμέ-


727Τόμος 68

22 Fikentscher, Methoden des Rechts, τόμ. IV, Dogmatischer Teil, 1977, σελ. 115.23 Bydlinski, System und Prinzipien des Privatrechts, 1996, σελ. 5.24 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 437 επ.25 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 438.26 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 438.27 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 441.28 Engisch, Beiträge zur Rechtstheorie, 1984, σελ. 103.29 Bydlinski, System und Prinzipien des Privatrechts, 1996, σελ. 5.30 Maschke, Gerechtigkeit durch Methode, 1993, σελ. 75.31 Maschke, Gerechtigkeit durch Methode, 1993, σελ. 76.32 Σχετικά με την κατηγοριοποίηση των αντιφάσεων στη έννομη τάξη ανάμεσα σε: α) νομοτεχνικές αντιφά-σεις, β) σε αντιφάσεις του κανόνα δικαίου, γ)σε αξιολογικές αντιφάσεις και δ) σε τελεολογικές αντιφάσειςβλ. Engisch, Einführung in das juristische Denken, 3. έκδ. 1964, σελ. 156 επ.

νου να επιτευχθεί η ενότητα της έννομης τάξης.33 Επίσης, όπως χαρακτηριστικά αναφέρειο Canaris το «εσωτερικό» σύστημα είναι ένα σύστημα γενικών αρχών του δικαίου, στιςοποίες θα πρέπει να ενταχθεί ένα αντίστοιχο σύστημα νομικών εννοιών.34

Στο επίκεντρο του εσωτερικού συστήματος βρίσκονται οι αρχές εκείνες οι οποίεςουσιαστικά χρησιμεύουν ως κριτήρια ερμηνείας των κανόνων δικαίου. Οι αρχές του δι-καίου δεν έχουν τον χαρακτήρα γενικών κανόνων στους οποίους υπάγονται πραγματι-κά περιστατικά. Πολύ περισσότερο χρήζουν περαιτέρω συγκεκριμενοποίησης, ηοποία λαμβάνει χώρα σε περισσότερα από ένα στάδια. Για παράδειγμα στο ανώτεροεπίπεδο βρίσκονται αρχές, οι οποίες δεν χρήζουν επιμερισμού σε πραγματικά περι-στατικά και έννομες συνέπειες, αλλά πρόκειται για «γενικές ιδέες του δικαίου» οι οποί-ες πρέπει να γίνουν περισσότερο συγκεκριμένες. Τέτοιου είδους αρχές είναι η αρχήτου κράτους δικαίου ή η αρχή του κοινωνικού κράτους κλπ. Μία πρώτη προσέγγιση τωναρχών αυτών και συγκεκριμένα της αρχής του κράτους δικαίου γίνεται με υποδεέστε-ρες αρχές όπως η αρχή της νομιμότητας, η αρχή του δικαιώματος ακρόασης κ.λ.π., ενώκαι αυτές οι αρχές με τη σειρά τους, πρέπει να διευκρινιστούν περισσότερο μέχρι ναφτάσουν στο σημείο να αποτελούν κανόνες από τους οποίους προκύπτει άμεσα η εφαρ-μογής του σε κάθε επιμέρους υπόθεση. Αυτό το καθήκον συγκεκριμενοποίησης τωναρχών ανήκει στον νομοθέτη, έως ότου καταλήξουμε στο τελευταίο στάδιο συγκεκρι-μενοποίησης της ιεραρχικά ανώτερης αρχής μέσω της νομολογίας με φόντο την εκά-στοτε υπόθεση.35 Το ερώτημα που προκύπτει εύλογα βάσει των ανωτέρω είναι, σε ποιοβαθμό επηρεάζεται η ανώτερη αρχή από τις ιεραρχικά υποδεέστερες αρχές που ωςστόχο έχουν να την εξειδικεύσουν.

Σύμφωνα με τον Larenz δεν πρόκειται για μία γραμμική σκέψη στρεφόμενη μόνοπρος μία κατεύθυνση, αλλά θεωρεί ότι πρόκειται για μία αμφίδρομη διαδικασία κα-τανόησης τόσο των ανώτερων όσο και των ιεραρχικά υποδεέστερων αρχών μέσω ενόςνοηματικού συνδετικού κρίκου. Όπως χαρακτηριστικά αναφέρει, «η δόμηση του„εσωτερικού“ συστήματος διαδραματίζεται μέσω μίας διαδικασίας „αμοιβαίου πε-φωτισμού“».36

Συνοψίζοντας τα ανωτέρω σχετικά με το λεγόμενο «εσωτερικό» σύστημα, καταλή-γουμε στο συμπέρασμα ότι χαρακτηριστικό του γνώρισμα αποτελεί η ύπαρξη μίας εσω-τερικής ιεραρχικής τάξης και παράλληλα ο συνδυασμός διαφόρων ίσης βαρύτητας αρ-χών σε διαφορετικά επίπεδα συγκεκριμενοποίησης. Αναφορικά με την ιεραρχία τουεσωτερικού συστήματος είναι δεδομένο ότι στα πλαίσια του Συντάγματος αρχές όπωςη ανθρώπινη ζωή, αξία, προσωπικότητα κλπ. είναι ιεραρχικά ανώτερες σε σχέση μετην προστασία υλικών αγαθών.37 Όπως χαρακτηριστικά αναφέρει ο Canaris το περιε-χόμενο των αρχών αυτών καθορίζεται μέσω ενός συνδυασμού αλληλοσυμπλήρωσης καιαλληλοπεριορισμού.38


728 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

33 Engisch, Einführung in das juristische Denken, 3. έκδ. 1964, σελ. 156 επ.34 Canaris, Systemdenken und Systembegriff in der Jurisprudenz, 2η έκδ. 1983, σελ. 50.35 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 474.36 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 475. „…Die Bildung des „inneren Systems“erfolgt durch einen Prozeß „wechselseitiger Erhellung“…“37 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6 έκδ. 1991, σελ. 476.38 Canaris, Systemdenken und Systembegriff in der Jurisprudenz, 2η έκδ. 1983, σελ. 55.

� 3. Η συστηματική του φορολογικού δικαίουΗ νομική επιστήμη όπως είδαμε συστηματοποιεί την ύλη της τόσο τυπικά (φορ-

μαλιστικά), όσο και βάσει περιεχομένου. Στα πλαίσια της έννομης τάξης μία πρώτηβασική διάκριση γίνεται ανάμεσα στο ιδιωτικό και το δημόσιο δίκαιο και τους επιμέρουςτομείς τους. Το πεδίο εφαρμογής του ιδιωτικού δικαίου εκτείνεται στις κοινωνικέςσχέσεις των ατόμων και στις σχέσεις που εκείνα διαμορφώνουν ελευθέρως μεταξύτους. Αντιθέτως, το δημόσιο δίκαιο προϋποθέτει συμμετοχή του κρατικού μηχανισμούστις βιοτικές σχέσεις. Ο κρατικός μηχανισμός συγκροτείται και αυτός από άτομα ταοποία στα πλαίσια μίας οργανωμένης κοινωνίας είναι επιφορτισμένα με την άσκησητης κρατικής εξουσίας για την εξυπηρέτηση των κρατικών αναγκών, δικαιωμάτων καιυποχρεώσεων.39 Το φορολογικό δίκαιο ως κομμάτι της έννομης τάξης έχει μία συ-στηματική δομή βάσει των όσων προαναφέρθηκαν και αυτή διακρίνεται με τη σειράτης σε εξωτερικό και εσωτερικό σύστημα τα οποία και θα αναπτυχθούν ακολούθως.

� α) Η έννοια του «εξωτερικού» συστήματος στο φορολογικό δίκαιοΤο εξωτερικό σύστημα του φορολογικού δικαίου αφορά το είδος της τυπικής διάρ-

θρωσης της ύλης. Την τεχνική ταξινόμησή της, η οποία θα πρέπει να είναι κατά τοδυνατόν εύληπτη στον διοικούμενο. Άλλως ειπείν, το εξωτερικό σύστημα προσφέρεισαφήνεια, αλλά όχι απαραίτητα και μία ενδελεχή θεώρηση του φορολογικού δικαί-ου, η οποία εξυπηρετείται καλύτερα μέσω του εσωτερικού συστήματος και των αρ-χών και κανόνων που το δομούν.40

Το εξωτερικό σύστημα του ελληνικού φορολογικού δικαίου κάθε άλλο παρά εύ-ληπτο μπορεί να χαρακτηρισθεί μιας και δεν υπάρχει ενιαίο κωδικοποιημένο κείμε-νο το οποίο να περιέχει όλες τις επί μέρους φορολογίες. Αντιθέτως, οι επιμέρους φό-ροι περιέχονται σε μεμονωμένους νόμους, ενώ είναι εξαιρετικά σύνηθες μέχρι καισήμερα στην ελληνική φορολογική πραγματικότητα, φορολογικές διατάξεις που αφο-ρούν ένα συγκεκριμένο είδος φόρου να εισάγονται μέσω νομοθετικών κειμένων, ξέ-νων προς το φορολογικό δίκαιο.

Έτσι για παράδειγμα, μέχρι και 31.12.2013 ο Ν. 2238/1994 μαζί με τις μετέπειτατροποποιήσεις του αποτελούσε το βασικό νομοθετικό μας κείμενο για την φορολο-γία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, ενώ από 1.1.2014 τον διαδέχτηκεο Ν. 4172/2013, ως νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών και ΝομικώνΠροσώπων. Αντιστοίχως ο Ν. 2691/2001 αποτελεί την κωδικοποίηση του φόρου κλη-ρονομιάς, δωρεών γονικών παροχών κλπ.

Μέσω τέτοιων μεμονωμένων κωδικοποιήσεων επιχειρείται σπασμωδικά στην ελ-ληνική φορολογική έννομη τάξη η εξωτερική συστηματοποίηση της ύλης του φορο-λογικού δικαίου. Σε αντίθεση με άλλες έννομες τάξεις το πνεύμα των οποίων είναιστραμμένο στην απλοποίηση και κατά το δυνατόν ευκρινέστερη συστηματοποίηση τηςφορολογικής τους ύλης στην Ελλάδα η κατάσταση είναι εντελώς διαφορετική. Για πα-ράδειγμα η Γερμανία διαθέτει έναν Κώδικα Δημοσίων Εσόδων (Abgabenordnung, ΑΟ)


729Τόμος 68

39 Bydlinski, System und Prinzipien des Privatrechts, 1996, σελ. 78.40 Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2η έκδ. 2000, σελ. 61 επ.

Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538730

41 Ενδεικτικά αναφέρεται ότι, στην § 3 I AO δίνεται ο ορισμός του φόρου, ώστε να αποφεύγονται και οι επα-ναλήψεις στους εκάστοτε φορολογικούς κώδικες, αλλά και τυχόν ανακύπτουσες εννοιολογικές διαφορές απότην ερμηνεία του φόρου. Το συγκεκριμένο κείμενο εξυπηρετεί αποκλειστικά και μόνο την συστηματοποίη-ση της ύλης χωρίς να προκύπτουν από αυτό γεινκές αρχές του φορολογικού δικαίου, οι οποίες πηγάζουν ενμέρει από τον Θεμελιώδη Νόμο της Γερμανίας και εν μέρει από τους ειδικούς φορολογικούς νόμους. Tipke,Die Steuerrechtsordnung I, 2η έκδ. 2000, σελ. 65.42 Βλ. αντίστοιχα, Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2η έκδ. 2000, σελ. 66.43 Ο φιλόσοφος Ch. Timpler όρισε το 1606 την έννοια του συστήματος ως «corpus doctrinae ex diversis partibuscoagmentatum, non confusum et perturbatum, sed bene secundum leges method ordinatum etdispositum», Metaphysicae Systema methodicum, 1606.


στον οποίο συστηματοποιούνται κοινά χαρακτηριστικά των μεμονωμένων φόρων έτσιώστε αυτά να μην επαναλαμβάνονται στα εκάστοτε κωδικοποιημένα κείμενα των φό-ρων αυτών.41

Η όποια προσπάθεια έγινε τα τελευταία χρόνια, κυρίως μέσω της ψήφισης του Κώ-δικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), για συστηματοποίηση κοινών διατά-ξεων που να αφορούν τη διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξης των δημοσίων εσόδων,καθώς και τις διοικητικές κυρώσεις για μη συμμόρφωση με την φορολογική νομο-θεσία (άρθρ. 1), είναι ένα πρώτο βήμα προς την κατεύθυνση μιας συνολικότερης τυ-πικής συστηματοποίησης της φορολογικής ύλης, ώστε να είναι ευχερέστερη στον φο-ρολογούμενο η δυνατότητα ενημέρωσής του σχετικά με τη διαδικασία βεβαίωσης καιείσπραξης όλων των επιμέρους υφιστάμενων φόρων, πλην όμως δεν αρκεί μόνο αυ-τή η προσπάθεια για την ολοκλήρωση του εξωτερικού φορολογικού συστήματος. Αυ-τή θα μπορούσε να επιτευχθεί, μέσω της κωδικοποίησης σε έναν ενιαίο ΦορολογικόΚώδικα, όλων των επιμέρους φορολογιών με ένα κατά το δυνατό εύληπτο, συνοπτι-κό, μη αντιφατικό και κατανοητό σε όλους περιεχόμενο, ώστε να συμβάλλει με τη σει-ρά του (ο ενιαίος Φορολογικός Κώδικας) στην επίτευξη φορολογικής δικαιοσύνης.42

� β) Η έννοια του «εσωτερικού» συστήματος στο φορολογικό δίκαιοΣτην έννοια του «εσωτερικού» συστήματος περιλαμβάνεται η ουσιαστική διάταξη

της ύλης του φορολογικού δικαίου. Πρόκειται δηλαδή για ένα σύνολο αρχών με ιε-ραρχική δομή που διέπουν το φορολογικό δίκαιο. Προκειμένου να γίνει λόγος για εσω-τερική συστηματική δομή ενός δικαίου και εν προκειμένω για το φορολογικό, οφεί-λουν οι αρχές αυτές να είναι συνεπείς μεταξύ τους, ώστε η ευρύτερη νομοθετική ρύθ-μιση να αποτελεί μία ενιαία ενότητα με συνέπεια, η οποία δεν περιέχει κενά ή αντι-φάσεις. Συνεπώς, οι βασικές αρχές που διέπουν ένα δίκαιο είναι επί της ουσίας οιφορείς του εσωτερικού συστήματος μίας έννομης τάξης ή ενός κλάδου του δικαίου.43

Εντός της πυραμίδας του εσωτερικού συστήματος υπάρχει ιεραρχική δομή των αρ-χών που το διέπουν. Θεμέλιος λίθος ενός μονιστικού εσωτερικού συστήματος είναιη ύπαρξη μίας υπέρτερης αρχής στο οποίο στηρίζεται, ενώ αντίθετα σε ένα πλουρα-λιστικό σύστημα υπάρχουν περισσότερες θεμελιώδεις αρχές στο οποίο βασίζεται. Μίαθεμελειώδης αρχή στην οποία δύναται να στηρίζεται ένα φορολογικό σύστημα, είναιη αρχή της φοροδοτικής ικανότητας. Από την θεμελιώδη βασική αρχή πηγάζουν και

Τόμος 68 731

44 Vogel, World – wide vs source taxation of income - a review and reevaluation of arguments, in :McLure/Sinn/Musgrave, Influence of tax differentials on international competitiveness, Deventer 1990, σελ.115, 153 επ. “hierarchy of legal principles within which the more abstract principles...determine lessabstract...In this context to “determine” means that the less abstract principles must be coherent withthe more abstract principles in the hierarchy”.45 Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2η έκδ. 2000, σελ. 66 επ.


εκπορεύονται δευτερέουσες αρχές (secondary rules), οι οποίες αποτελούν συχνά φο-ρείς υποσυστημάτων.44 45

Στην ελληνική φορολογική έννομη τάξη θεμελιώδης συνταγματική αρχή του φο-ρολογικού δικαίου, είναι η αρχή της φοροδοτικής ικανότητας (άρθρ. 4 παρ. 5 του Συ-ντάγματος). Υποδεέστερες αρχές, για παράδειγμα, στο πεδίο του φόρου εισοδήματοςείναι η αρχή της βεβαιότητας του φόρου, η αρχή της φορολόγησης του παγκόσμιουεισοδήματος των φορολογικών κατοίκων της ημεδαπής, η αρχή της αυτοτέλειας τωνχρήσεων κ.ο.κ.

Για την πραγμάτωση των αρχών του φορολογικού δικαίου σπουδαίο ρόλο ακολούθωςπαίζει ο κανόνας δικαίου, αφού μέσω αυτού προσδίδεται κανονιστικό περιεχόμενοσε μία τάξη αξιών / αρχών, ελλείψει της οποίας δημιουργείται «αταξία», αντιφάσεις,κενά και τελικά έλλειμα δικαιοσύνης, τόσο σε επι μέρους κλάδους του δικαίου (π.χ.φορολογικό δίκαιο), όσο και στην ευρύτερη έννομη τάξη.

� 4. ΣυμπέρασμαΣτην ελληνική φορολογική τάξη ελάχιστα έως καθόλου έχει ανοίξει η συζήτηση

για μία συστηματική – εσωτερική και εξωτερική – δομή του φορολογικού δικαίου. Ηπρακτική αναγκαιότητα μίας τέτοιου είδους θεώρησης του φορολογικού δικαίου σχε-τίζεται με την επίτευξη φορολογικής δικαιοσύνης. Η ύπαρξη ενός εσωτερικού συ-στήματος, βασισμένου σε θεμελιώδεις αρχές και κανόνες, τελούντες σε ιεραρχική σχέ-ση μεταξύ τους, βοηθάει στην δημιουργία ενός φορολογικού δικαίου χωρίς αντιφά-σεις, αντιθέσεις, κενά αφού κάθε κανόνας δικαίου θα πηγάζει και θα εκπορεύεται μεγνώμονα την φορολογική επιβάρυνση του πολίτη σύμφωνα με την αρχή της φοροδο-τικής ικανότητας, μέσω της οποίας επιτυγχάνεται τελικά και η απονομή φορολογικήςδικαιοσύνης αναφορικά με την κατανομή των φορολογικών βαρών.

Ομοίως, η πραγμάτωση του εσωτερικού συστήματος του φορολογικού δικαίου μετην παροχή σε αυτό κανονιστικού περιεχομένου, μέσω του κανόνα δικαίου και εν συ-νεχεία η τυπική δόμηση του συνόλου των κανόνων δικαίου του φορολογικού δικαίουσε έναν ενιαίο Φορολογικό Κώδικα, ο οποίος θα περιλαμβάνει το σύνολο των επιμέ-ρους φορολογιών, κατά το δυνατό με απλό, εύληπτο και βασισμένο στις θεμελιώδεςαρχές του φορολογικού δικαίου περιεχόμενο, θα συμβάλλει με τη σειρά του στην επί-τευξη φορολογικής συνείδησης και ηθικής εκ μέρους των φορολογούμενων, με απώ-τερο αποτέλεσμα και πάλι την επίτευξη φορολογικής δικαιοσύνης.

Έχοντας υπόψη κ.λπ., αποφασίζουμε:

ΚεφάλαιοΑ΄Υπόχρεοι σε τεκμηρίωση τιμώνενδοομιλικώνσυναλλαγών

Τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οινομικές οντότητες των περιπτώσεων γ΄ καιδ΄ του άρθρου 2 του ΚΦΕ, για τις συναλλα-γές καθώς και τη μεταφορά λειτουργιώνπου πραγματοποιούν με άλλα συνδεδεμέ-να πρόσωπα κατά την έννοια της περίπτω-σης ζ’ του ιδίου άρθρου και οι οποίεςεμπίπτουν στο άρθρο 50 και 51 του ΚΦΕ,υποχρεούνται να τηρούν τον Φάκελο Τεκ-μηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλα-γών του άρθρου 21 του ΚΦΔ. Την ίδια υπο-χρέωση τήρησης έχουν και οι μόνιμεςεγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεωνστην Ελλάδα για τις συναλλαγές τους καιτις μεταφορές λειτουργιών με το κεντρικόή με τα συνδεδεμένα πρόσωπα του κε-ντρικού τους στην αλλοδαπή, καθώς και ταημεδαπά νομικά πρόσωπα και νομικέςοντότητες για τις συναλλαγές τους και με-ταφορές λειτουργιών με μόνιμες εγκατα-στάσεις που διατηρούν στην αλλοδαπή.

Σε περίπτωση που στη διάρκεια τουφορολογικού έτους για το οποίο καταρτί-ζεται ο φάκελος τεκμηρίωσης, ανεξάρτη-τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητεςκαταστούν συνδεδεμένες κατά την έννοιατης περίπτωσης ζ΄ του άρθρου 2 τουΚ.Φ.Ε. η υποχρέωση τεκμηρίωσης υφί-σταται για συναλλαγές που πραγματοποι-ήθηκαν από την ημερομηνία σύνδεσήςτους και μετά. Σε περίπτωση διακοπής τηςσχέσης σύνδεσης στη διάρκεια του φορο-λογικού έτους, υποχρέωση τεκμηρίωσηςυφίσταται για συναλλαγές που πραγματο-ποιήθηκαν μέχρι την ημερομηνία διακο-πής της σχέσης, καθώς και για μεταγενέ-στερες συναλλαγές, για τις οποίες είχανυπογραφεί σχετικές συμβάσεις κατά τοχρονικό διάστημα που υφίστατο η σχέσησύνδεσης.

Οι ανωτέρω υπόχρεοι απαλλάσσονταιαπό την υποχρέωση τήρησης ΦακέλουΤεκμηρίωσης, εφόσον:

α) οι παραπάνω συναλλαγές ή μεταφο-ρά λειτουργιών ανέρχονται μέχρι εκατό χι-λιάδες (100.000) ευρώ ετησίως και αθροι-στικώς όταν ο κύκλος εργασιών του υπό-χρεου δεν υπερβαίνει τα πέντε εκατομμύ-

Ο φάκελος τεκμηρίωσης τιμών ίσων αποστάσεωνστις συναλλαγές και τα στοιχεία που πρέπει ναπεριλαμβάνει• Η υπουργική απόφαση πολ. 1097 (ΦΕΚ 883 Β’)/9.4.2014

Θέμα: Καθορισμός του ακριβούς περιεχομένου και των στοιχείων που περιέχο-νται στο Φάκελο Τεκμηρίωσης, στο Βασικό Φάκελο Τεκμηρίωσης, τον Ελληνι-κό Φάκελο Τεκμηρίωσης και το Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών, των περιπτώ-σεων κατά τις οποίες οι παραπάνω Φάκελοι Τεκμηρίωσης θεωρούνται μη πλή-ρεις ή μη επαρκείς των αποδεκτών μεθόδων καθορισμού τιμών των συναλλαγώνκαι των μεθόδων καθορισμού του αποδεκτού εύρους των τιμών ή του περιθω-ρίου κέρδους για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 21 του Ν.4174/2013.


ΘΕΜΑΤΑ TRANSFER PRICING

Τόμος 68 733

θέματα transfer pricing

ρια (5.000.000) ευρώ «ανά φορολογικόέτος» ή

β) οι παραπάνω συναλλαγές ή μεταφο-ρά λειτουργιών ανέρχονται μέχρι διακό-σιες χιλιάδες (200.000) ευρώ ετησίως καιαθροιστικώς, όταν ο κύκλος εργασιών τουυπόχρεου υπερβαίνει τα πέντε εκατομμύ-ρια (5.000.000) ευρώ «ανά φορολογικόέτος».

ΚεφάλαιοΒ΄Περιεχόμενοφακέλου τεκμηρίωσηςΣε περίπτωση ημεδαπού νομικού προ-

σώπου ή νομικής οντότητας το οποίο/α εί-ναι μέλος ομίλου, πολυεθνικού ή ημεδα-πού, ο «φάκελος τεκμηρίωσης» αποτε-λείται κατά περίπτωση από δύο μέρη, τον«βασικό φάκελο τεκμηρίωσης» και τον«ελληνικό φάκελο τεκμηρίωσης», ο οποί-ος συμπληρώνει τον «βασικό φάκελο» καιπεριέχει πρόσθετες πληροφορίες σχετικάμε τα μέλη του ομίλου. Όταν ημεδαπό νο-μικό πρόσωπο ή νομική οντότητα πραγμα-τοποιεί συναλλαγές με άλλα συνδεδεμένανομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες,ημεδαπές ή αλλοδαπές ή με μόνιμεςεγκαταστάσεις τους στην αλλοδαπή, κα-θώς και όταν μόνιμες εγκαταστάσεις αλ-λοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδαπραγματοποιούν συναλλαγές με το κεντρι-κό ή με συνδεδεμένα πρόσωπα του κε-ντρικού τους στην αλλοδαπή, ο φάκελοςτεκμηρίωσης αποτελείται μόνο από τον«ελληνικό φάκελο τεκμηρίωσης».

α. Βασικός Φάκελος ΤεκμηρίωσηςΟ «βασικός φάκελος» είναι κοινός για

όλες τις επιχειρήσεις του ομίλου και πε-ριέχει κοινές τυποποιημένες πληροφο-ρίες για αυτές και τις μόνιμες εγκαταστά-σεις τους.

Πιο αναλυτικά περιλαμβάνει τα εξήςστοιχεία:

αα) μια γενική περιγραφή της μητρικήςεπιχείρησης και της στρατηγικής της, συ-μπεριλαμβανομένων των αλλαγών που

έγιναν σε σύγκριση με το προηγούμενοφορολογικό έτος,

ββ) μια γενική περιγραφή της οργανω-τικής, νομικής και λειτουργικής δομής τουομίλου που περιλαμβάνει το οργανόγραμ-μα, τον κατάλογο των μελών του ομίλου,συμπεριλαμβανομένων και των μόνιμωνεγκαταστάσεων καθώς και περιγραφή τηςσχέσης σύνδεσης αυτών,

γγ) μια γενική περιγραφή των συνδε-δεμένων προσώπων ή και των μονίμωνεγκαταστάσεών τους που συμμετέχουνστις προς τεκμηρίωση συναλλαγές,

δδ) μια γενική περιγραφή των προςτεκμηρίωση συναλλαγών στις οποίες συμ-μετέχουν τα συνδεδεμένα πρόσωπα, ήτοιμια γενική περιγραφή:

(i) της φύσης των συναλλαγών (πώλη-ση αγαθών, παροχή υπηρεσιών,χρηματοοικονομικές συναλλαγές,άυλα περιουσιακά στοιχεία, κ.λπ.),

(ii) της ροής των τιμολογίων και(iii) του ύψους των συναλλαγώνεε) μια γενική περιγραφή των επιτε-

λούμενων λειτουργιών, των κινδύνων πουαντιμετωπίζονται, καθώς και των αλλαγώνπου μπορεί να επέρχονται στις λειτουργίεςκαι στους κινδύνους σε σχέση με το προη-γούμενο φορολογικό έτος.

στστ) την ιδιοκτησία άυλων περιουσια-κών στοιχείων των μελών του ομίλου (δι-πλώματα ευρεσιτεχνίας, εμπορικά σήμα-τα, εμπορικές ονομασίες, τεχνογνωσία,κ.λπ.) και την πληρωμή ή είσπραξη δικαι-ωμάτων,

ζζ) μια περιγραφή της τιμολογιακήςπολιτικής του ομίλου που να επεξηγεί τηντήρηση της αρχής της ανοιχτής αγοράς(Arm’s Length Principle) στις ενδοομιλι-κές συναλλαγές.

ηη) κατάλογο συμφωνιών κατανομήςκόστους, αποφάσεων προέγκρισης μεθο-δολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης καιδικαστικών αποφάσεων που αφορούν ταμέλη του ομίλου, σχετικά με τον καθορι-σμό των τιμών των συναλλαγών τους,



β. Ελληνικός φάκελος τεκμηρίωσηςΟ «Ελληνικός φάκελος τεκμηρίωσης»

περιέχει τα ακόλουθα στοιχεία:αα) λεπτομερή περιγραφή της επιχεί-

ρησης και της στρατηγικής της, συμπερι-λαμβανομένων των αλλαγών που έγιναν σεσύγκριση με το προηγούμενο φορολογικόέτος,

ββ) λεπτομερή περιγραφή των προςτεκμηρίωση συναλλαγών η οποία περι-λαμβάνει:

i) τη φύση των συναλλαγών (πώλησηαγαθών, παροχή υπηρεσιών, χρη-ματοοικονομικές συναλλαγές, άυλαπεριουσιακά στοιχεία, κλπ.),

ii) τη ροή των τιμολογίων καιiii) το ύψος των συναλλαγώνγγ) συγκριτική ανάλυση, ήτοι:i) χαρακτηριστικά των περιουσιακών

στοιχείων και των υπηρεσιών, κα-θώς και συναφείς πληροφορίεςσχετικά με εσωτερικά και/ή εξωτε-ρικά συγκριτικά στοιχεία, εφόσονδιατίθενται

ii) λειτουργική ανάλυση (επιτελούμε-νες λειτουργίες, περιουσιακά στοι-χεία που χρησιμοποιούνται, επιχει-ρηματικοί κίνδυνοι),

iii) συμβατικοί όροι,iv) οικονομικές συνθήκες καιv) ειδικές στρατηγικές της επιχείρη-

σης,δδ) επεξήγηση για την επιλογή και την

εφαρμογή της/των μεθόδου/ων προσδιο-ρισμού των τιμών των ενδοομιλικών συ-ναλλαγών.

Ειδικά, οι εμποροβιομηχανικές εται-ρίες που έχουν εγκατασταθεί στην Ελλάδαμε τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 (ΦΕΚ132Α΄) απαλλάσσονται από την υποχρέωσητεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλα-γών τους σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρ-θρο 21 του Ν.4174/2013, καθώς οι επιχει-ρήσεις αυτές ήδη προβαίνουν σε τεκμη-ρίωση των ενδοομιλικών τους συναλλαγώνμε τη μέθοδο κόστους πλέον περιθώριο

κέρδους (Cost plus Method CPM), σύμφω-να με τα οριζόμενα στον Ν.3427/2005.

Κεφάλαιο Γ΄Χρόνος κατάρτισης, διαφύλαξης καιδιάθεσης τουφακέλου τεκμηρίωσηςΟ Φάκελος Τεκμηρίωσης καταρτίζεται

εντός τεσσάρων (4) μηνών από το τέλοςτου φορολογικού έτους που αφορά, τηρεί-ται στην έδρα του υπόχρεου και διαφυ-λάσσεται καθ’ όλο το χρονικό διάστημα γιατο οποίο υφίσταται σχετική υποχρέωσηδιαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων τουαντίστοιχου φορολογικού έτους.

Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης τίθεται στηδιάθεση της φορολογικής διοίκησης οπο-τεδήποτε ζητηθεί από αυτή εντός τριάντα(30) ημερών από την παραλαβή του σχετι-κού αιτήματος από τον υπόχρεο.

ΚεφάλαιοΔ΄Γλώσσα τήρησηςφακέλου τεκμηρίωσης

Τα στοιχεία του «βασικού φακέλουτεκμηρίωσης» τηρούνται σε γλώσσα διε-θνώς αποδεκτή, κατά προτίμηση την αγ-γλική, όταν πρόκειται για αλλοδαπό όμι-λο, με υποχρέωση μετάφρασής του στηνελληνική γλώσσα εφόσον ζητηθεί από τηνφορολογική αρχή, εντός ευλόγου χρονικούδιαστήματος και όχι πέραν των τριάντα(30) ημερών από την επίδοση σχετικήςπρόσκλησης. Σε όλες τις λοιπές περιπτώ-σεις τα στοιχεία του φακέλου τεκμηρίω-σης τηρούνται στην ελληνική γλώσσα.

Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης τηρείται είτεσε έντυπη, είτε σε ηλεκτρονική μορφή.

ΚεφάλαιοΕ΄Περιεχόμενοσυνοπτικούπίνακα

πληροφοριώνΟι υπόχρεοι σε τήρηση Φακέλου Τεκ-

μηρίωσης υποβάλλουν Συνοπτικό ΠίνακαΠληροφοριών για κάθε φορολογικό έτος,ηλεκτρονικά στη Φορολογική Διοίκηση

Τόμος 68 735


(Δ/νση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης(e−εφαρμογές)) του Υπουργείου Οικονομι-κών εντός τεσσάρων (4) μηνών από το τέ-λος του φορολογικού έτους.

Ο συνοπτικός πίνακας πληροφοριώνείναι συνοδευτικός του Φακέλου Τεκμη-ρίωσης και υποβάλλεται προκειμένου νααξιοποιηθούν φορολογικά οι παρεχόμενεςπληροφορίες και σε καμία περίπτωση δενπρέπει να εκλαμβάνεται ως πλήρης καιεκτενής τεκμηρίωση των ενδοομιλικώνσυναλλαγών προκειμένου να κριθεί ωςαπόδειξη για την συμβατότητα των τελευ-ταίων με την έννοια της παρ.1 του άρθρου50 του Κ.Φ.Ε. («αρχή της ανοιχτής αγοράςή της ελεύθερης αγοράς ή των ίσων απο-στάσεων−Arm’s Length Principle»).

Ο συνοπτικός πίνακας πληροφοριώνυποβάλλεται με βάση το υπόδειγμα, τοοποίο επισυνάπτεται ως παράρτημα τηςπαρούσας.

Κεφάλαιο ΣΤ΄Ενημέρωση/επικαιροποίησητουφακέλου τεκμηρίωσης

Στον Φάκελο Τεκμηρίωσης περιλαμ-βάνεται ειδικό κεφάλαιο όπου περιγρά-φονται γεγονότα που έχουν αντίκτυπο στιςπληροφορίες και τα στοιχεία που παρέχο-νται σε αυτόν και που οφείλονται σε οια-δήποτε μεταβολή των συνθηκών της αγο-ράς σε σχέση με το προηγούμενο φορολο-γικό έτος.

Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης μπορεί ναχρησιμοποιηθεί για το επόμενο φορολο-γικό έτος, εφόσον επικαιροποιηθεί ενσω-ματώνοντας όλες τις αναγκαίες αλλαγές.Ο υπόχρεος οφείλει να αναφέρει τα στοι-χεία του φακέλου που επικαιροποιούνταισε σχέση με το προηγούμενο φορολογικόέτος. Η επικαιροποίηση του Φακέλου γί-νεται εντός τεσσάρων (4) μηνών από το τέ-λος του φορολογικού έτους κατά τη διάρ-κεια του οποίου προέκυψε η ανάγκη επι-καιροποίησης.

Κεφάλαιο Ζ΄Μέθοδοι καθορισμού των τιμών τωνενδοομιλικώνσυναλλαγών−αποδεκτόεύρος τιμώνήπεριθωρίου κέρδους −μη

πλήρεις ή μη επαρκείςφάκελοιτεκμηρίωσης

Για τον προσδιορισμό των τιμών τωνενδοομιλικών συναλλαγών χρησιμοποιεί-ται η «αρχή της ανοικτής αγοράς ή τηςελεύθερης αγοράς ή των ίσων αποστάσε-ων (Arm’s Length Principle)», όπως πε-ριγράφεται στο πρώτο εδάφιο της παρα-γράφου 1 του άρθρου 50 του ΚΦΕ. Η αρχήαυτή αποτυπώνεται στην παράγραφο 1 τουάρθρου 9 του Προτύπου ΦορολογικώνΣυμβάσεων Εισοδήματος και Κεφαλαίουτου ΟΟΣΑ (OECD Model Tax Conventionon Income and Capital) και έχει ως ακο-λούθως:«Εάν επικρατούν ή επιβάλλονται στιςεμπορικές ή οικονομικές σχέσεις των δύο(συνδεδεμένων) επιχειρήσεων όροι δια-φορετικοί από εκείνους που θα επικρα-τούσαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσε-ων, τότε τα κέρδη τα οποία, αν δεν υπήρ-χαν οι όροι αυτοί, θα μπορούσαν να είχανπραγματοποιηθεί από μια από τις επιχει-ρήσεις, αλλά λόγω αυτών των όρων δενπραγματοποιήθηκαν, μπορούν να συμπε-ριληφθούν στα κέρδη της επιχείρησης αυ-τής και να φορολογηθούν ανάλογα.»

Για την διαπίστωση εφαρμογής της πα-ραπάνω αρχής, λαμβάνονται υπόψη, σύμ-φωνα με την παρ. 2 του άρθρου 50 τουΚ.Φ.Ε., οι «Κατευθυντήριες Οδηγίες τουΟΟΣΑ περί Ενδοομιλικών Τιμολογήσεωνγια τις Πολυεθνικές Επιχειρήσεις και τιςΦορολογικές Αρχές (OECD Transfer Pric-ing Guidelines for Tax Administrationsand Multinational Enterprises)», όπωςκάθε φορά επικαιροποιούνται (τελευταίαεπικαιροποιημένη έκδοση 2010).

Σύμφωνα με τις οδηγίες αυτές, οι μέ-θοδοι διακρίνονται ανάλογα με τη λει-τουργία που επιτελούν ως ακολούθως:



α. Στις παραδοσιακές ή κλασσικές με-θόδους:

αα. Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγ-χόμενης τιμής.

ββ. Μέθοδος της τιμής μεταπώλησης.γγ. Μέθοδος κόστους πλέον περιθώριο

κέρδους.β. Στις συναλλακτικές μεθόδους οι

οποίες βασίζονται στα κέρδη (μικτά ή κα-θαρά):

αα. Μέθοδος του καθαρού περιθωρίουκέρδους συναλλαγής και

ββ. Μέθοδος επιμερισμού κερδών.Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχό-

μενης τιμής (Comparable UncontrolledPrice Method − CUP).

Με βάση τη μέθοδο αυτή, η τιμή μιαςενδοομιλικής συναλλαγής συγκρίνεται μετη τιμή μιας παρόμοιας συναλλαγής μετα-ξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων.

Μέθοδος Τιμής Μεταπώλησης (ResalePrice Method − RPM).

Με βάση τη μέθοδο αυτή, η τιμή τηςενδοομιλικής συναλλαγής είναι ίση με τηντιμή μεταπώλησης προϊόντος ή υπηρεσίαςπου έχει αγοραστεί από συνδεδεμένη επι-χείρηση σε ανεξάρτητη επιχείρηση, μείοντο μικτό περιθώριο κέρδους που θα πραγ-ματοποιείτο σε παρόμοια συγκρίσιμη συ-ναλλαγή μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσε-ων.

Μέθοδος κόστους πλέον περιθώριοκέρδους (Cost plus Method − CPM).

Με βάση τη μέθοδο αυτή, η τιμή μιαςενδοομιλικής συναλλαγής καθορίζεταιεφαρμόζοντας επί του κόστους ένα κα-τάλληλο περιθώριο κέρδους, όπως αυτόθα ίσχυε μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσε-ων.

Μέθοδος του καθαρού περιθωρίουκέρδους συναλλαγής (Transactional NetMargin Method − TNMM).

Με βάση τη μέθοδο αυτή, το καθαρόπεριθώριο κέρδους μιας συναλλαγής με-ταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων συ-γκρίνεται με το καθαρό περιθώριο κέρ-

δους το οποίο επιτυγχάνουν ανεξάρτητεςεπιχειρήσεις υπό παρόμοιες συνθήκες. Τοπεριθώριο καθαρού κέρδους εξετάζεταισε συνάρτηση προς ορισμένο οικονομικόμέγεθος, όπως κύκλο εργασιών, κόστοςκτήσης, χρησιμοποιούμενα πάγια.

Μέθοδος επιμερισμού κερδών (ProfitSplit Method PSM)

Με βάση τη μέθοδο αυτή, το καθαρόκέρδος ή η ζημία που προκύπτει από μίαενδοομιλική συναλλαγή κατανέμεται με-ταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεωνανάλογα με τη συνεισφορά τους στη συ-ναλλαγή.

Οι παραδοσιακές μέθοδοι είναι ο αμε-σότερος τρόπος για να εξακριβωθεί κατάπόσον οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμέ-νων επιχειρήσεων ακολουθούν την αρχήτης ελεύθερης αγοράς (Arm’s LengthPrinciple). Κατά συνέπεια, οι παραδοσια-κές μέθοδοι προτιμώνται των άλλων με-θόδων. Σε περίπτωση που δεν υπάρχουνδιαθέσιμα ή επαρκή στοιχεία για τηνεφαρμογή των παραδοσιακών μεθόδων, οιεπιχειρήσεις μπορούν αιτιολογημένα ναεφαρμόσουν τις συναλλακτικές μεθόδους.

Για την εφαρμογή των ως άνω μεθό-δων, χρησιμοποιούνται συγκριτικά στοι-χεία, τα οποία διακρίνονται σε:

α) εσωτερικά, τα οποία προκύπτουναπό συγκρίσιμες συναλλαγές της κρινόμε-νης επιχείρησης με μια ανεξάρτητη επι-χείρηση ή συγκρίσιμες συναλλαγές μιαςσυνδεδεμένης με την κρινόμενη επιχείρη-ση με μια ανεξάρτητη επιχείρηση και

β) εξωτερικά, τα οποία προκύπτουναπό συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ ανε-ξάρτητων προς την κρινόμενη επιχείρηση.

Ως συγκρίσιμες συναλλαγές νοούνταιαυτές οι οποίες ταυτίζονται ή παρουσιά-ζουν ομοιότητα ως προς το αντικείμενοκαι τα άλλα χαρακτηριστικά τους και τωνοποίων οι τυχόν διαφορές στους ειδικότε-ρους όρους δεν μπορούν να επηρεάσουνσημαντικά το συμφωνούμενο τίμημα ή ηεπίδραση των διαφορών αυτών μπορεί να

Τόμος 68 737


εξαλειφθεί μέσω κατάλληλων προσαρμο-γών.

Παράγοντες που καθορίζουν και επη-ρεάζουν τη συγκρισιμότητα των συναλλα-γών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεωνείναι:α. τα χαρακτηριστικά των αγαθών ή υπη-

ρεσιών που αποτελούν το αντικείμενοτων συναλλαγών, όπως:− για τα ενσώματα αγαθά, τα φυσικά

χαρακτηριστικά προϊόντος, η ποιότη-τα, η αξιοπιστία, η διαθεσιμότητα, οόγκος πωλήσεων,

− για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία, ημορφή της συναλλαγής (πώληση ήπαραχώρηση χρήσης), το είδος τουάυλου περιουσιακού στοιχείου, ηδιάρκεια και η έκταση της νομικήςπροστασίας, τα προσδοκώμενα οφέ-λη από τη χρήση αυτών,

− για τις υπηρεσίες, η φύση και η έκτα-ση παρεχόμενων υπηρεσιών.

β. οι σημαντικές οικονομικές λειτουρ-γίες, οι κίνδυνοι που αναλαμβάνονταικαι τα μέσα (κτίρια, εξοπλισμός, άυλα,κ.λπ.) που χρησιμοποιούνται, τα οποίααποτελούν στοιχεία της λειτουργικήςανάλυσης (functional analysis) πουπεριλαμβάνεται στον φάκελο τεκμη-ρίωσης.

γ. οι συμβατικοί όροι, δηλαδή ο καταμε-ρισμός ευθυνών, κινδύνων και οφελώνμεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσε-ων (προθεσμίες, εγγυητικοί όροι σεσυμβόλαια, κ.λπ.).

δ. οι οικονομικές συνθήκες των συγκρι-νόμενων μερών και των συναλλαγώντους, (γεωγραφική θέση, αγοραστικήδύναμη, ανταγωνιστικότητα, μέγεθοςαγοράς, κόστος παραγωγής, κόστοςεργασίας, κ.λπ.).

ε. ειδικές στρατηγικές που ασκούνταιαπό την επιχείρηση (π.χ. προσπάθειαδιείσδυσης σε αγορές, ανάπτυξη νέωνκαι καινοτόμων προϊόντων, αύξηση με-ριδίου αγοράς, κ.λπ.).

Για την άντληση συγκριτικών στοιχεί-ων οι επιχειρήσεις μπορούν να χρησιμο-ποιούν και οποιαδήποτε τράπεζα πληρο-φοριών, με υποχρεωτική αναφορά στο φά-κελο τεκμηρίωσης των στοιχείων αυτής(ονομασία, πάροχος, έκδοση, πλήθοςστοιχείων κ.λπ.).

Σε περίπτωση που από την εφαρμογήτης ακολουθούμενης μεθόδου ενδοομιλι-κής τιμολόγησης και τη χρήση συγκριτι-κών στοιχείων προκύπτει ένα εύρος τιμώνή κέρδους, απορρίπτεται το 25% των χα-μηλότερων τιμών και το 25% των υψηλό-τερων, με τη χρήση τεταρτημόριων.

Ο προσδιορισμός των τεταρτημορίωνγίνεται ως εξής:

Q1 = πρώτο τεταρτημόριο = 25ο εκατο-στιαίο σημείο

Q2 = διάμεσος = 50ο εκατοστιαίο ση-μείο

Q3 = τρίτο τεταρτημόριο = 75ο εκατο-στιαίο σημείο

Ως συμβατή με την αρχή της ελεύθε-ρης αγοράς (Arm’s Length Principle), θε-ωρείται οποιαδήποτε τιμή μεταξύ τουπρώτου και του τρίτου τεταρτημόριου(25ου εκατοστιαίου σημείου έως και του75ου εκατοστιαίου σημείου), με επαρκήαιτιολόγηση της επιλογής.

Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης θεωρείται μηπλήρης ή μη επαρκής εφόσον προκύπτειαδυναμία ελεγκτικής επαλήθευσης τηςορθότητας υπολογισμού ή τεκμηρίωσηςτων τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, ηοποία δεν θεραπεύεται από τις πρόσθετεςπληροφορίες που παρέχονται στον έλεγ-χο.

ΚεφάλαιοΗ΄Έναρξη ισχύος

Η παρούσα ισχύει για ενδοομιλικές συ-ναλλαγές που πραγματοποιούνται σε φο-ρολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ια-νουαρίου 2014 και μετά.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στηνΕφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Έχοντας υπόψη κ.λπ., αποφασίζουμε:Η ΑΓΓΔΕ πολ. 1051/6.3.2014 (ΦΕΚ 635 Β΄)

από τη δημοσίευση της παρούσης παύει ναισχύει.

Άρθρο 1Υποβολή δηλώσεων φορολογίας

εισοδήματος φυσικών προσώπων1. Οι ετήσιες δηλώσεις φορολογίας εισο-

δήματος οικονομικού έτους 2014, των υπόχρε-ων της παραγράφου 1 του άρθρου 61 τουN.2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α΄), υποβάλλονται υπο-χρεωτικά, με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδουεπικοινωνίας μέσω διαδικτύου, από τις20.03.2014 έως τις 30.06.2014.

Οι ίδιες ημερομηνίες ισχύουν και για τις δη-λώσεις που θα υποβληθούν χειρόγραφα στιςΔ.Ο.Υ..

Η υποβολή των δηλώσεων για τους φορο-λογούμενους που συμμετέχουν στα πρόσωπατης παρ. 4 του άρθρου 2, γίνεται μετά την υπο-βολή της δήλωσης του Ν.Π.

2. Τα παραπάνω ισχύουν για δηλώσεις πουυποβάλλονται είτε από τους ίδιους με τους δι-κούς τους κωδικούς πρόσβασης, είτε απόεξουσιοδοτημένο λογιστή − φοροτεχνικό μετους προσωπικούς του κωδικούς πρόσβασης.

Η εξουσιοδότηση προς τον λογιστή − φορο-τεχνικό θα αφορά την διαχείριση των εντύπωνΕ1, Ε2 (όπως έχουν ενημερωθεί από τα αρχείατης Δ/νσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης(e−εφαρμογές) εφεξής Δ.ΗΛΕ.Δ.) και το Ε3ανεξάρτητα αν οι υπόχρεοι είναι εγγεγραμμέ-νοι στις ηλεκτρονικές υπηρεσίες Taxis net. Στηνπερίπτωση αυτή θα βεβαιώνεται το γνήσιο τηςυπογραφής του φορολογούμενου και της συζύ-γου του προς το λογιστή, από οποιαδήποτε δι-οικητική Αρχή ή ΚΕΠ (άρθρο 11 παρ. 1N.2690/1999 ΦΕΚ 45 Α΄ όπως ισχύει).

3. Οι δηλώσεις των αποβιωσάντων υποβάλ-λονται αποκλειστικά χειρόγραφα στην Φορολο-γική Διοίκηση. Στην περίπτωση αυτή απαιτεί-ται ενημέρωση του τμήματος ή Γραφείου Διοι-

Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικώνπροσώπων, οικονομικού έτους 2014 και ηηλεκτρονική υποβολή της. Η πράξη διοικητικούπροσδιορισμού φόρου εισοδήματος• Η υπουργική απόφαση πολ. 1146 (ΦΕΚ 1369 Β’)/26.5.2014

Θέμα: 1. Υποβολή δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων οι-κονομικού έτους 2014, με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσωδιαδικτύου και καταβολή του φόρου.2. Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προ-σώπων, οικονομικού έτους 2014, των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικώνεγγράφων που υποβάλλονται με αυτή.3. Τύπος της πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος φυσι-κών προσώπων, της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, του τέλους επιτηδεύματοςκαι του φόρου πολυτελούς διαβίωσης, η οποία εκδίδεται με βάση τις δηλώσειςφορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, που υποβάλλονται μετά την1.1.2014.


ΕΠΙΚΑΙΡΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ

κητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης τηςΔ.Ο.Υ του αποβιώσαντος πριν από την υποβολήτης δήλωσης.

4. Οι δηλώσεις με επιφύλαξη υποβάλλονταιηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου και προωθούνταιγια έλεγχο στην αρμόδια Δ.Ο.Υ..

5. Οι αρχικές εμπρόθεσμες και εκπρόθε-σμες δηλώσεις των φυσικών προσώπων, θαυποβάλλονται ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου.

Οι συμπληρωματικές − τροποποιητικές δη-λώσεις θα υποβάλλονται εμπρόθεσμα ή εκπρό-θεσμα ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου μετά τηνπαρέλευση εξήντα (60) ημερών από την ημερο-μηνία έναρξης υποβολής των δηλώσεων.

Τα παραπάνω ισχύουν εφόσον οι αρχικέςτους δηλώσεις έχουν υποβληθεί ηλεκτρονικάμέσω διαδικτύου.

6. Σε περίπτωση που δεν υπάρχει η δυνα-τότητα ηλεκτρονικής υποβολής λόγω αποδε-δειγμένης τεχνικής αδυναμίας που δεν μπορείνα αντιμετωπιστεί ή εφόσον κρίνεται από τοναρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. σε εξαιρετικές πε-ριπτώσεις, ότι συντρέχει αντικειμενική καιπραγματική αδυναμία υποβολής της δήλωσηςμε ηλεκτρονικό τρόπο, επιτρέπεται να υποβλη-θούν αυτές σε έντυπη μορφή στις αρμόδιεςΔ.Ο.Υ..

Άρθρο 2Ορισμός τύπου και περιεχόμενου της δήλωσης

φορολογίας εισοδήματος καισυνυποβαλλόμενων εντύπων

1. Ορίζουμε ότι, για το οικονομικό έτος2014, ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσηςφορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων(Ε1) (παράρτημα Α), καθώς και τα συνυποβαλ-λόμενα έντυπαα) της αναλυτικής κατάστασης για τα μισθώ-

ματα ακινήτων (Φ−01.002)−(Ε2) (παράρτη-μα Β),

β) του μηχανογραφικού δελτίου οικονομικώνστοιχείων επιχειρήσεων και επιτηδευμα-τιών (Ε3) (παράρτημα Γ) και

γ) της δήλωσης κατοχής μηχανημάτων έργων(Ε16) (παράρτημα Δ),

έχουν όπως τα σχετικά υποδείγματα τα οποία

επισυνάπτονται στην παρούσα, ως παραρτήμα-τα της Α,Β,Γ και Δ αντιστοίχως.

Άρθρο 3Ορισμός τύπου πράξεων διοικητικού ή

διορθωτικού προσδιορισμού φόρου1. Ορίζουμε ως το συνημμένο υπόδειγμα

του παραρτήματος Ε΄, τον τύπο της πράξης τουδιοικητικού προσδιορισμού του φόρου εισοδή-ματος φυσικών προσώπων, της ειδικής εισφο-ράς αλληλεγγύης, του τέλους επιτηδεύματοςκαι του φόρου πολυτελούς διαβίωσης, η οποίαεκδίδεται με βάση τις αρχικές ή εμπρόθεσμεςτροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδή-ματος φυσικών προσώπων, που υποβάλλονταιμετά την 1.1.2014, σύμφωνα με όσα ορίζει τοάρθρο 32 του N. 4174/2013.

Ορίζουμε επίσης, ως το συνημμένο υπό-δειγμα ΣΤ΄, τον τύπο της πράξης του διορθωτικούπροσδιορισμού του φόρου εισοδήματος φυσικώνπροσώπων, η οποία εκδίδεται με βάση τις εκ-πρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις φορολο-γίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, σύμφω-να με όσα ορίζει το άρθρο 34 του N.4174/2013.

Οι παραπάνω πράξεις υπογράφονται απότον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ή απότα πρόσωπα στα οποία έχει μεταβιβάσει την αρ-μοδιότητα αυτή και αναπόσπαστο τμήμα τουςαποτελούν η ειδοποίηση πληρωμής φόρου (Ζ)και η ειδοποίηση επιστροφής φόρου (Η).

2. Στην ειδοποίηση πληρωμής περιλαμβά-νεται κωδικός πληρωμής, «ταυτότητα οφειλής»(Τ.Ο.) για όσους φορολογούμενους προκύπτει,μετά την εκκαθάριση, ποσό για καταβολή.

Εάν το οφειλόμενο ποσό καταβάλλεται σεδόσεις, ενσωματώνεται η ειδοποίηση πληρω-μής Ολικής εξόφλησης ή ειδοποίηση, με ανά-λυση των δόσεων διακριτά (πλήθος δόσεων,ποσό κάθε δόσης, ημερομηνία πληρωμής κάθεδόσης) και η ταυτότητα οφειλής (Τ.Ο.).

Η έκδοση των Ειδοποιήσεων πληρωμών, γί-νεται αυτόματα με την κεντρική εκκαθάριση τηςΔήλωσης, με την συμπλήρωση όλων των απα-ραίτητων για την είσπραξη στοιχείων ή ενδεί-ξεων. Η ειδοποίηση επιστροφής ενσωματώνε-ται εάν από την εκκαθάριση της αρχικής δήλω-

Τόμος 68 739

επίκαιρα φορολογικά θέματα



σης προκύπτει ποσό προς επιστροφή και το πο-σό επιστρέφεται μέσω τραπεζών, σύμφωνα μετην Α.Υ.Ο πολ. 1275/2001, όπως τροποποιήθη-κε και ισχύει.

3. Η Διεύθυνση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνη-σης ( e – εφαρμογές) της ΓΓΔΕ, πραγματοποιείτην εκκαθάριση των δηλώσεων Φ.Π. που υπε-βλήθησαν ηλεκτρονικά, εκδίδει τις Πράξεις Δι-οικητικού ή Διορθωτικού Προσδιορισμού Φό-ρου κατά περίπτωση, με τις οποίες συνιστάταικαι βεβαιώνεται η οφειλή ή η απαίτηση του φο-ρολογούμενου. Παράλληλα, κοινοποιεί τις πρά-ξεις στους φορολογούμενους, σύμφωνα με τιςδιατάξεις της περίπτ. α΄ της παραγρ. 2 του άρ-θρου 5 του N.4174/2013.

Η παραπάνω διαδικασία δύναται να εκτε-λείται όλο το εικοσιτετράωρο και όλες τις ημέ-ρες της εβδομάδας, σύμφωνα με τις διατάξειςτης παρ. 3 του άρθρου 19 του N.4223/2013(ΦΕΚ 287 Α΄).

4. Οι φορολογούμενοι θα εκτυπώνουν απότο Taxisnet την πράξη διοικητικού ή διορθωτι-κού προσδιορισμού φόρου, χρησιμοποιώνταςτους κωδικούς πρόσβασης που διαθέτουν, στηνοποία αναγράφεται ότι αποτελεί ακριβές αντί-γραφο αυτής και φέρει ημερομηνία έκδοσηςκαι ημερομηνία έκδοσης αντιγράφου και τη σή-μανση για την εγκυρότητα της πράξης διοικητι-κού ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, απότον δικτυακό τόπο www.gsis.gr, βάσει της Α.Υ.Ο2837/0030/11.11.2003 (ΦΕΚ 1685/Β).

Επίσης, μπορούν να εκτυπώνουν την ταυτό-τητα οφειλής για την τρέχουσα δόση κάθε μή-να, στην οποία συμπεριλαμβάνονται τυχόν μηκαταβληθείσες προηγούμενες δόσεις και οιαναλογούσες για αυτές επιβαρύνσεις, από τηνεπιλογή «Προσωποποιημένη Πληροφόρηση».

Η εκτύπωση των παραπάνω ειδοποιήσεωνμπορεί να αντικαταστήσει την αντίστοιχη έντυ-πη ειδοποίηση που αποστέλλεται ταχυδρομι-κώς, και να χρησιμοποιηθεί στα πιστωτικάιδρύματα για την εξόφλησή τους.

Η πρόσβαση στις συγκεκριμένες υπηρεσίεςγίνεται μέσω του δικτυακού τόπου www.gsis.gr.Η Δ/νση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης μετά τηνανάρτηση των πράξεων προσδιορισμού φόρου

στο λογαριασμό των φορολογούμενων, απο-στέλλει ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθεί-σα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου.

5. Στις πράξεις που εκδίδονται μετά απόεκκαθάριση τροποποιητικών δηλώσεων, ανα-γράφεται διακριτά το αποτέλεσμα εκκαθάρισηςτης αμέσως προηγούμενης δήλωσης του ιδίουέτους, καθώς και το αποτέλεσμα της νέας εκ-καθάρισης, χωρίς να γίνεται μνεία αν έχουν κα-ταβληθεί ή επιστραφεί τα ποσά της προηγού-μενης εκκαθαρισθείσας δήλωσης.

6. Ανάλογα με το είδος της δήλωσης, τοέτος της δήλωσης και το περιεχόμενό της δύ-ναται να εμφανίζονται διάφορα μηνύματα, κατάπερίπτωση, προς ενημέρωση των φορολογου-μένων.

7. Για τις αρχικές ή τροποποιητικές δηλώ-σεις του οικείου οικον. έτους, που ενώ υπε-βλήθησαν ηλεκτρονικά, προωθήθηκαν στηΔ.Ο.Υ. για λόγους ελεγκτικούς και πραγματο-ποιείται έλεγχος των δικαιολογητικών, οι πρά-ξεις διοικητικού ή διορθωτικού προσδιορισμούφόρου εκτυπώνονται και αποστέλλονται στουςφορολογούμενους, από τη Δ.Ο.Υ. εκκαθάρισηςτης δήλωσης.

8. Στις πράξεις που εκδίδονται μετά απόεκκαθάριση τροποποιητικών και αρχικών δη-λώσεων παρελθόντων ετών από τη Δ.Ο.Υ., δεναναγράφονται στοιχεία που αφορούν δόσεις ήεπιστροφή φόρου γιατί δεν αποτελούν αποδει-κτικά είσπραξης ή επιστροφής φόρου.

Οι φορολογούμενοι, θα μπορούν να εκτυ-πώνουν την πράξη διοικητικού ή διορθωτικούπροσδιορισμού φόρου, με ενσωματωμένη τηνειδοποίηση επιστροφής φόρου σε περίπτωσηπου δεν την παρέλαβαν ή την απώλεσαν.

Άρθρο 4Καταβολή φόρου

1. Ο φόρος εισοδήματος θα καταβάλλεταισε τρεις (3) ίσες διμηνιαίες δόσεις. Στην περί-πτωση της ηλεκτρονικής υποβολής, όταν υπο-βάλλεται εμπρόθεσμα, ως ημερομηνία λήξηςτης πρώτης δόσης, ανεξάρτητα από την ημερο-μηνία υποβολής της εμπρόθεσμης ηλεκτρονι-κής δήλωσης, ορίζεται η τελευταία εργάσιμη,

Τόμος 68 741


για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμε-νου μήνα από την ημερομηνία λήξης της υπο-βολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματοςφυσικών προσώπων, δηλαδή στις 31.07.2014.

Η δεύτερη δόση καταβάλλεται έως και τηντελευταία εργάσιμη ημέρα του τρίτου μήνα απότην λήξη υποβολής της δήλωσης και η τρίτη δό-ση καταβάλλεται έως και την τελευταία εργά-σιμη ημέρα του πέμπτου μήνα από την λήξηυποβολής της δήλωσης.

Αν η συνολική οφειλή είναι μέχρι 300 ευρώγια τον ίδιο και για τη σύζυγό του αθροιστικά,μπορεί να καταβληθεί μέχρι την τελευταία ερ-γάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα τουμεθεπόμενου μήνα από την λήξη υποβολής τηςδήλωσης. Για τις περιπτώσεις υποβολής τηςδήλωσης μέχρι και το μήνα Μάιο, υπάρχει δυ-νατότητα εμπρόθεσμης πληρωμής μέχρι την31-7-2014.

2. Στις ειδικές περιπτώσεις που η δήλωσηυποβάλλεται χειρόγραφα εμπρόθεσμα στηνΔ.Ο.Υ. ή προωθείται στην Δ.Ο.Υ. για έλεγχο δι-καιολογητικών, ισχύουν οι δόσεις που προβλέ-πονται στις διατάξεις του άρθρου 9 του N.2238/1994 όπως ίσχυαν μέχρι τις 31.12.2013.

Όταν ο φόρος που οφείλεται με βάση τηνεμπρόθεσμη δήλωση καταβάλλεται εφάπαξστην προθεσμία της πρώτης δόσης παρέχεταιέκπτωση 1,5%.

Άρθρο 5Περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας

εισοδήματος1. Στην περίπτωση των προστατευόμενων

μελών, με εξαίρεση τα προστατευόμενα τέκνακατοίκων εξωτερικού και τα προστατευόμενατέκνα αλλοδαπών υπηκόων που εργάζονται στηχώρα μας και είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελ-λάδας, οι οποίοι απαλλάσσονται από την ασφά-λιση του ΙΚΑ−ΕΤΑΜ, δεδομένου ότι ασφαλίζο-νται σε αλλοδαπό φορέα κοινωνικής ασφάλι-σης βάσει διμερούς ασφαλιστικής σύμβασης,με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατή η απόκτη-ση Α.Μ.Κ.Α. για τους ίδιους, αλλά και για ταπροστατευόμενα τέκνα τους, η αναγραφή τουΑΜΚΑ είναι υποχρεωτική.

Η αναγραφή του ΑΦΜ είναι υποχρεωτικήμόνο για τα προστατευόμενα μέλη άνω των 18ετών, ενώ για τα προστατευόμενα τέκνα κάτωτων 18 ετών είναι προαιρετική.

Επισημαίνουμε ότι σύμφωνα με το άρθροδέκατο του N.4211/2013 (ΦΕΚ 256 Α΄) τα πρό-σωπα που αναφέρονται στις περιπτώσεις β΄έως η΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 7 τουN.2238/1994, ΦΕΚ 151 Α΄, θεωρείται ότι βαρύ-νουν τον φορολογούμενο εφόσον συνοικούν μεαυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο, πραγματι-κό ή τεκμαρτό και απαλλασσόμενο εισόδημάτους δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιά-δων (3.000) ευρώ ή το ποσό των έξι χιλιάδων(6.000) ευρώ αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρίαεξήντα επτά τοις εκατό (67%) και άνω.

2. Είναι υποχρεωτική η αναγραφή όλων τωνεισοδημάτων των υπόχρεων ανεξάρτητα απότον τρόπο φορολόγησής τους, καθώς και τωναπαλλασσόμενων από το φόρο εισοδημάτων.Για τα αυτοτελώς ή με ειδικό τρόπο φορολο-γούμενα εισοδήματα αναγράφεται και ο παρα-κρατηθείς ή αποδοθείς κατά περίπτωση φόρος.

Επισημαίνεται ότι για τα εισοδήματα τηςπαραγράφου 1 του άρθρου 12 του N. 2238/1994υφίσταται υποχρέωση δήλωσής τους για το οι-κονομικό έτος 2014 ανεξαρτήτως ύψους ποσού,και δηλώνονται στους κωδικούς 667−668.

Στις περιπτώσεις κοινών λογαριασμών σεχρηματοπιστωτικά ιδρύματα (κάθε μορφής στηνΕλλάδα ή στο εξωτερικό) υπάρχει υποχρέωσηδήλωσης των ποσών των τόκων καταθέσεωνπου αναλογούν στους πραγματικούς δικαιού-χους οι οποίοι καθορίζονται με βάση τις πραγ-ματικές περιστάσεις. Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥέχει, σε κάθε περίπτωση, την διακριτική ευχέ-ρεια να κρίνει διαφορετικά.

3. Για την διαπίστωση των πληθυσμιακώνεξαιρέσεων από την επιβολή του τέλους επιτη-δεύματος και προκειμένου για την εξεύρεσητου πραγματικού πληθυσμού της Ελλάδας, λαμ-βάνεται υπόψη η τελευταία επίσημη ΑπογραφήΜόνιμου Πληθυσμού της Χώρας, η οποία είναιαυτή της 9ης Μαΐου 2011, όπως κυρώθηκε μετην υπ’ αριθμ. 11247/28−12−2012 απόφαση τηςΕλληνικής Στατιστικής Αρχής (ΦΕΚ 3465 Β΄).



4. Τα έντυπα της αναλυτικής κατάστασης γιατα μισθώματα ακινήτων (Ε2), του μηχανογραφι-κού δελτίου οικονομικών στοιχείων επιχειρή-σεων και επιτηδευματιών (Ε3), της βεβαίωσηςαποδοχών και συντάξεων, καθώς και της δή-λωσης κατοχής μηχανημάτων έργων (Ε16), συ-νυποβάλλονται με τη δήλωση φορολογίας εισο-δήματος φυσικών προσώπων, ανάλογα με τηνκατηγορία των δηλούμενων εισοδημάτων, απο-τελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν και πρέπεινα συμπληρώνονται σε όλες τις ενδείξεις τους.

5. Η αναλυτική κατάσταση για τα μισθώμα-τα ακινήτων (Ε2), το μηχανογραφικό δελτίο οι-κονομικών στοιχείων επιχειρήσεων και επιτη-δευματιών (Ε3) και η βεβαίωση αποδοχών ή συ-ντάξεων, σε περίπτωση υποβολής της δήλωσηςσε φυσική μορφή, μπορεί να υποβληθούν σεπροεκτυπωμένα έντυπα από τους υπόχρεουςπου έχουν τη δυνατότητα προεκτύπωσής τουςμε μηχανογραφικά μέσα, τα οποία όμως πρέ-πει να πληρούν τις τεχνικές προδιαγραφές καινα αναφέρουν τα στοιχεία που περιέχονται στααντίστοιχα έντυπα που επισυνάπτονται στηναπόφαση αυτή (σχετική η Α.Υ.Ο. 1120810/2760/Α0012/πολ.1295/16.11.1995).

6. Κατά την υποβολή της δήλωσης Φορολο-γίας Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων ηλε-κτρονικά μέσω διαδικτύου, πρέπει πρώτα νακαταχωρούνται τα έντυπα Ε2 και Ε3, όταν απαι-τούνται και κατόπιν η δήλωση Φορολογίας Ει-σοδήματος Φυσικών Προσώπων (Ε1).

Η σειρά καταχώρησης των συνυποβαλλό-μενων Εντύπων Ε2 και Ε3 επιλέγεται από τοφορολογούμενο.

Κατά την ηλεκτρονική υποβολή του Εντύ-που Ε2:

Α) για την συμπλήρωση της στήλης 4 αυτούμε τη χρήση του ακινήτου θα γίνεται επιλογήτης κατηγορίας του δηλούμενου ακινήτου σύμ-φωνα με την ακόλουθη κατηγοριοποίηση τωνακινήτων, που ισχύει για τη συμπλήρωση τουεντύπου Ε9:

Κατοικία, Μονοκατοικία, ΕπαγγελματικήΣτέγη, Οικόπεδο, Αποθήκη, Θέση Στάθμευσης,Σταθμός Αυτοκινήτων ΔΧ, Βιομηχανικό Κτίριο,Ξενοδοχείο, Νοσηλευτήριο, Εκπαιδευτήριο,

Αθλητική Εγκατάσταση, Άλλο Κτίριο (Θέατρο,Κινηματογράφος, Μουσείο κ.λπ), Αγροτεμάχιο,Άλλη Χρήση. Αντίστοιχη επιλογή θα γίνεται σεπερίπτωση χειρόγραφης υποβολής της δήλω-σης.

Ωστόσο για την συμπλήρωση των στηλών13,14,15,16 και 17 αυτού, με το ακαθάριστο ει-σόδημα των ακινήτων που αναλογεί στον υπό-χρεο εφαρμόζεται η κατηγοριοποίηση των ακι-νήτων που αναφέρεται στις διατάξεις των άρ-θρων 20−23 του Ν.2238/1994:

α) κατοικία, οικοτροφείο, σχολείο, φροντι-στήριο, αίθουσα κινηματογράφου ή θεάτρου,ξενοδοχείο, νοσοκομείο ή κλινική, β) κατάστη-μα, γραφείο, αποθήκη, χώρος στάθμευσης, γή-πεδο, χώρος τοποθέτησης επιγραφών, βιομη-χανοστάσιο, εμπορικό κέντρο και γ) αγρός/γαία,ανέγερση οικοδομής σε έδαφος του εκμισθω-τή κ.λπ.

Β) Κατά τη συμπλήρωση της στήλης 18 αυ-τού «Αριθμός Παροχής Ρεύματος» αναγράφε-ται υποχρεωτικά ο εννιαψήφιος αριθμός παρο-χής ρεύματος όλων των ακινήτων, εφόσονυπάρχει παροχή, ανεξάρτητα από τη λειτουργίατης ή μη, από την εταιρεία που το παρέχει (ΔΕΗή οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση), από το είδοςτου παρεχόμενου ρεύματος (συμβατικό, εργο-ταξιακό κ.λπ.) και ανεξάρτητα αν από την ίδιαπαροχή ηλεκτροδοτούνται περισσότερα ακίνη-τα (γραφεία, καταστήματα, αποθήκες, χώροιστάθμευσης κ.λπ).

Σε περίπτωση που δεν υπάρχει παροχήρεύματος (μετρητής) ή πρόκειται για αποθήκηή χώρο στάθμευσης που ηλεκτροδοτείται απότη κοινόχρηστη παροχή ρεύματος, η στήλη αυ-τή συμπληρώνεται με τον αριθμό «999999999».

7. Κατά την ηλεκτρονική υποβολή της δή-λωσης Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών Προ-σώπων (Ε1):

α. Όταν συμπληρώνονται οι κωδικοί019−020, απαιτείται η αναγραφή των ΑΦΜ τωνπροσώπων που λαμβάνουν τις υπηρεσίες καισε περίπτωση που αυτοί υπερβαίνουν τουςτρεις (3), πρέπει να αναγραφεί οπωσδήποτε οΑΦΜ του προσώπου από το οποίο προέρχεταιτουλάχιστον το 75% των ακαθαρίστων εσόδων.

Τόμος 68 743


β. Όταν συμπληρώνονται εισοδήματα απόΜισθωτές Υπηρεσίες (Πίνακας 4Α), πρέπει νακαταχωρούνται οι Α.Φ.Μ. εργοδοτών – ασφαλι-στικών φορέων με τα αντίστοιχα ποσά, βάσειτων βεβαιώσεων αποδοχών.

γ. Επίσης, όταν συμπληρώνονται οι κωδικοί507−508, απαιτείται η αναγραφή του ΑΦΜ φο-ρέα/εργοδότη με το αντίστοιχο ποσό.

δ. Επιπλέον για τους κωδικούς 657−658,659−660 και 781−782, εμφανίζεται πίνακαςστον οποίο αναλύονται τα συνολικά δηλωθένταεισοδήματα ανάλογα με την προέλευσή τουςεφόσον δεν έχουν συμπληρωθεί ήδη από τηνΦορολογική Διοίκηση.

ε. Ο κωδικός 049 συμπληρώνεται μόνο απόόσους δηλώνουν εισόδημα από μισθωτές υπη-ρεσίες καθώς και όσους δηλώνουν εισόδημααπό ατομική γεωργική επιχείρηση.

8. Κατά την υποβολή των αρχικών δηλώσε-ων οικον. έτους 2014 δεν θα συμπληρώνονται οικωδικοί 655−656.

Οι κωδικοί αυτοί θα συμπληρώνονται μόνομε υποβολή τροποποιητικής δήλωσης στονΠροϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. εκκαθάρισης της αρχι-κής δήλωσης.

Άρθρο 6Δικαιολογητικά που συνυποβάλλονται ή

φυλάσσονται για μελλοντικό έλεγχοΣτις περιπτώσεις που η δήλωση φορολο-

γίας εισοδήματος φυσικών προσώπων υποβάλ-λεται χειρόγραφα μέσω Δ.Ο.Υ., συνυποβάλλο-νται, κατά περίπτωση, τα δικαιολογητικά, απότα οποία αποδεικνύεται η συνδρομή των προϋ-ποθέσεων για τη φορολογική απαλλαγή, έκ-πτωση ή ελάφρυνση που επικαλείται ο υπόχρε-ος και τα οποία καθορίζονται με την Α.Υ.Ο. −πολ. 1121/15.5.2012 (εκτός από τις παραγρά-φους 2,4,5,12,13,14 του άρθρου 3 της εν λόγωΑ.Υ.Ο).

Τα δικαιολογητικά των δηλώσεων που υπο-βάλλονται ηλεκτρονικά, φυλάσσονται για μελ-λοντικό έλεγχο.

Εφόσον κάποια από τα πιο πάνω δικαιολο-γητικά έχουν ήδη συνυποβληθεί με δηλώσειςπροηγούμενων ετών στην ίδια ΔΟΥ ή έχουν δια-

φυλαχθεί σε περίπτωση ηλεκτρονικής υποβο-λής και δεν έχει επέλθει κάποια μεταβολή σταστοιχεία που αναγράφονται σ’ αυτά, δεν απαι-τείται η έκδοση νέων δικαιολογητικών. Αρκείνα υποβληθεί υπεύθυνη δήλωση τουΝ.1599/1986, στην οποία θα αναγράφεται το οι-κονομικό έτος που αφορούσε το κάθε συγκε-κριμένο δικαιολογητικό που τυχόν υποβλήθη-κε, ότι δεν έχει επέλθει μεταβολή στα στοιχείαπου αναγράφονται σ’ αυτό και με την προϋπό-θεση ότι, αν το συγκεκριμένο δικαιολογητικόείναι ορισμένης χρονικής ισχύος, καλύπτει καιτο οικον. έτος 2014.

Ειδικά, τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουνκάτοικοι εξωτερικού και αποκτούν πραγματικόεισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υποχρε-ούνται να υποβάλουν, εμπρόθεσμα (πριν τη λή-ξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φο-ρολογίας εισοδήματός τους και όχι πέραν τηςλήξης του οικείου οικον. έτους), σε φυσικήμορφή, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, μετην απαιτούμενη, κατά περίπτωση, επισημείω-ση ή θεώρηση από τα οποία προκύπτει ότι εί-ναι κάτοικοι εξωτερικού, στην καθ’ ύλην αρμό-δια Δ.Ο.Υ. όπου ο υπόχρεος υποβάλλει δήλωσηφορολογίας εισοδήματος ως κάτοικος αλλοδα-πής.

Άρθρο 7Επιστροφή φόρου

1. Για όσους υποβάλλουν πρώτη φορά δή-λωση φορολογίας εισοδήματος ηλεκτρονικά, θατους ζητείται η συμπλήρωση του έτους γέννη-σης και εφόσον το αποτέλεσμα της εκκαθάρι-σης είναι πιστωτικό η επιστροφή του φόρου γί-νεται από άτοκο μεταβατικό λογαριασμό με βά-ση τον ΑΦΜ.

2. Ο τραπεζικός λογαριασμός που θα δη-λώνεται από τον φορολογούμενο στο έντυπο τηςφορολογικής δήλωσης θα πιστώνεται μόνο μιαφορά, ενώ ποσά επιστροφής που προκύπτουναπό δηλώσεις άλλων φορολογουμένων δεν με-ταφέρονται στον ίδιο λογαριασμό αλλά σε άτο-κο μεταβατικό λογαριασμό με βάση τον ΑΦΜ.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφη-μερίδα της Κυβερνήσεως.

Σας κοινοποιούμε, για διευκόλυνσή σας,επικαιροποιημένο το διατακτικό των Αποφά-σεων του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσό-δων πολ. 1274/27.12.2013 (ΦΕΚ 3398 Β ) καιπολ. 1275/27.12.2013 (ΦΕΚ 3398 Β ), όπωςισχύουν μετά την τροποποίηση-συμπλήρωσήτους με την Απόφαση πολ. 1065/26.2.2014(ΦΕΚ 642 Β'), οι οποίες εκδόθηκαν κατ' εξου-σιοδότηση του άρθρου 12 του ν. 4174/2013 (Α170), Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας,εφεξής Κ.Φ.Δ., όπως ισχύει. Σημειώνεται ότιοι Αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα πολ.1274/27.12.2013 και πολ. 1275/27.12.2013εφαρμόζονται από 01/01/2014 (ημερομηνίαέναρξης ισχύος του Κ.Φ.Δ) και η Απόφαση τουΓενικού Γραμματέα πολ. 1065/26.2.2014εφαρμόζεται από 14/03/2014 (ημερομηνία δη-μοσίευσης στην Εφημερίδα της Κυβερνήσε-ως).

Συμπληρωματικά, κατόπιν σχετικών ερω-τημάτων Δημόσιων Οικονομικών Υπηρεσιών,επισημαίνουμε τα εξής:

Α. Αποδεικτικό Ενημερότητας1) Οι οφειλές που αναφέρονται στο άρθρο

3 της Απόφασης πολ. 1274/27.12.2013, όπωςισχύει, αφορούν οφειλές βεβαιωμένες στηΦορολογική Διοίκηση -τόσο προς το Δημόσιοόσο και υπέρ τρίτων (Ν.Π.Δ.Δ., κλπ).

2) Κατά την εξόφληση τίτλων πληρωμήςανεξαρτήτως ύψους ποσού (ακόμη και κάτωτων χιλίων πεντακοσίων -1.500- ευρώ όπουδεν απαιτείται η προσκόμιση αποδεικτικούενημερότητας) θα πρέπει πάντα να ελέγχονταιοι προϋποθέσεις των διατάξεων περί συμψη-

φισμού (διατάξεις του άρθρου 83 του ν.δ.356/1974 ΦΕΚ 90Α', Κ.Ε.Δ.Ε. όπως ισχύει -σχετ. τα οριζόμενα στην εγκύκλιο πολ.1022/24.1.2012 και οι διατάξεις του άρθρου 48του Ν.4174/2013 ΦΕΚ 170Α, Κ.Φ.Δ., όπωςισχύει). Για την υποστήριξη και την εφαρμογήτων διατάξεων αυτών (περί συμψηφισμού) έγι-νε η διάκριση της αιτίας χορήγησης του απο-δεικτικού ενημερότητας για είσπραξη από φο-ρείς Κεντρικής Κυβέρνησης (Δημόσιο εν στε-νή εννοία, όπως Υπουργεία, Στρατιωτικά Νο-σοκομεία) και από φορείς του Δημοσίου πληνΚεντρικής Κυβέρνησης (Δημόσιο εν ευρεία εν-νοία, όπως Ν.Π.Δ.Δ., Ο.Τ.Α., κ.λπ.). Επομένως,εφόσον εισπράττονται ποσά, ανεξαρτήτωςύψους, από φορείς της Κεντρικής Κυβέρνη-σης πρέπει, κατ' αρχήν, να ελέγχεται η εφαρ-μογή των διατάξεων περί συμψηφισμού.

3) Όσον αφορά στις δηλώσεις που πρέπεινα έχουν υποβληθεί, προκειμένου, για τη χο-ρήγηση του αποδεικτικού ενημερότητας (άρ-θρο 3 της ανωτέρω απόφασης) αυτές προσ-διορίζονται, στις δηλώσεις της τελευταίας πε-νταετίας του φόρου εισοδήματος και του ΦΠΑ(εκκαθαριστικές δηλώσεις), καθώς και στιςπεριοδικές δηλώσεις ΦΠΑ που έπονται της τε-λευταίας εκκαθαριστικής και που η προθεσμίαυποβολής τους έχει λήξει ένα μήνα πριν τηνημερομηνία αίτησης χορήγησης του αποδει-κτικού.

4) Επισημαίνεται ότι στην περίπτωση πουδιαπιστωθεί με οποιονδήποτε τρόπο ότι δενέχουν υποβληθεί οι δηλώσεις Φόρου Μισθω-τών Υπηρεσιών (Φ.Μ. Υ.), Ενιαίου Φόρου Ιδιο-κτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.), Φόρου Ακίνη-

ΘΕΜΑΤΑ ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΝΗΜΕΡΟΤΗΤΑΣ

744 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

Διευκρινίσεις για το αποδεικτικό φορολογικήςενημερότητας• Η εγκύκλιος υπουργείου Οικονομικών πολ. 1124/29.4.2014

Θέμα: Επικαιροποιημένες Αποφάσεις περί αποδεικτικού ενημερότητας και βε-βαίωσης οφειλής άρθρου 12 του Κ.Φ.Δ.

θέματα αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας

745Τόμος 68

της Περιουσίας (Φ.Α.Π.) και Στοιχείων Ακινή-των της τελευταίας πενταετίας, ενημερώνεταιμε σχετικό σημείωμα το τμήμα Εσόδων της αρ-μόδιας υπηρεσίας και καταχωρείται εντολήδέσμευσης του αποδεικτικού ενημερότηταςστο πληροφορικό σύστημα TAXIS, η οποία αί-ρεται μετά την υποβολή των δηλώσεων ή ότανη σχετική υποχρέωση δεν υφίσταται πλέον.

5) Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 6 τηςΑπόφασης πολ. 1274/27.12.2013, όπως ισχύει,στα αποδεικτικά ενημερότητας μηνιαίας ισχύοςπου εκδίδονται για μεταβίβαση ακινήτου ή σύ-σταση εμπράγματου δικαιώματος επ' αυτού,εφόσον υφίστανται συνολικές βεβαιωμένεςοφειλές, του αιτούντος το αποδεικτικό, άνω τωντριάντα (30) ευρώ θα αναγράφεται υποχρεωτι-κά ο αριθμός ταυτότητας ακινήτου (Α.Τ.ΑΚ),εφόσον υφίσταται, άλλως οποιοδήποτε στοιχείοπου ταυτοποιεί το ακίνητο το οποίο θα μεταβι-βαστεί ή επί του οποίου θα συσταθεί εμπράγ-ματο δικαίωμα.

Επιπλέον, μόνο στα αποδεικτικά μηνιαίαςισχύος που εκδίδονται με τον όρο της παρα-κράτησης για είσπραξη χρημάτων, θα αναγρά-φονται τα στοιχεία του τίτλου πληρωμής ήοποιοδήποτε στοιχείο ταυτοποιεί τη συγκε-κριμένη πληρωμή, όπως Α.Δ.Α. πράξης.

6) Παρατίθενται παραδείγματα υπολογι-σμού του ποσοστού παρακράτησης του άρθρου7 της Απόφασης πολ. 1274/27.12.2013, όπωςισχύει, όταν η αιτία χορήγησης είναι για εί-σπραξη από το Δημόσιο εκτός φορέων της Κε-ντρικής Κυβέρνησης ή από φορείς της Κεντρι-κής Κυβέρνησης, χωρίς να πληρούνται οι προ-ϋποθέσεις του συμψηφισμού (όπως της αμοι-βαιότητας) και ο αιτών το αποδεικτικό ενημε-ρότητας έχει περιοδικές απαιτήσεις ή τουλά-χιστον μία ακόμα, είναι ενήμερος σε ρύθμισηκαι πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις τουαποδεικτικού ενημερότητας ή ο αιτών έχει συ-νολική βασική βεβαιωμένη ρυθμισμένη οφει-λή μικρότερη των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ.Επισημαίνεται ότι οι παραπάνω προϋποθέσειςμπορούν να συντρέχουν είτε σωρευτικά είτεδιαζευκτικά.

Α) Ο αιτών το αποδεικτικό έχει περιοδικές

απαιτήσεις κατά Ο.Τ.Α. (π.χ. από σύμβαση έρ-γου), με ποσό είσπραξης ύψους 7.000 ευρώτον μήνα Μάρτιο. Οι βεβαιωμένες στη Δ.Ο.Υ.ανοικτές ληξιπρόθεσμες οφειλές του δικαιού-χου ύψους 14.000 ευρώ, έχουν υπαχθεί σερύθμιση τμηματικής καταβολής στην οποία εί-ναι ενήμερος, με εναπομένουσες από την ημε-ρομηνία αίτησης χορήγησης του αποδεικτικού7 δόσεις. Το κατώτατο όριο στην περίπτωσηαυτή είναι 10% επί της είσπραξης, ήτοι 700ευρώ, τα οποία πρέπει να καλύψουν τουλάχι-στον τρεις δόσεις της ρύθμισης που έπονταιτης ημερομηνίας αίτησης χορήγησης του απο-δεικτικού (ο αρμόδιος προϊστάμενος δύναταινα ορίσει και μεγαλύτερο ποσοστό παρακρά-τησης, κατά περίπτωση, κατόπιν αξιολόγησηςτων πραγματικών δεδομένων). Δηλαδή αν ο αι-τών το αποδεικτικό κατέθεσε την αίτηση στις18.03.2014 τότε με το ποσοστό παρακράτησηςθα υπολογιστούν τουλάχιστον, οι δόσεις τουΜαρτίου, Απριλίου και Μαΐου. Εάν το κατώτα-το όριο του 10% (ήτοι 700 ευρώ) το οποίο απο-φάσισε να εγκρίνει ο αρμόδιος Προϊστάμενοςδεν κάλυπτε τις δόσεις αυτές, τότε το ποσοστόθα αυξανόταν μέχρι τουλάχιστον την κάλυψητου ποσού που αντιστοιχεί στις δόσεις αυτές.

Την επόμενη φορά π.χ. τον άλλο μήνα στις23.04.2014, που θα αιτηθεί ο οφειλέτης απο-δεικτικό ενημερότητας για είσπραξη χρημά-των για να το προσκομίσει στον ίδιο ή σε άλλοφορέα, τότε το κατώτατο δυνητικά όριο παρα-κράτησης είναι το 10% και με την προϋπόθε-ση να καλύπτεται τουλάχιστον η δόση του Ιου-νίου (εφόσον το ποσό των δύο από τις τρεις δό-σεις που τουλάχιστον πρέπει να καλυφθούναπό την ημερομηνία της αίτησης χορήγησηςτου αποδεικτικού (δηλ. στις 23.04.2014), έχειήδη αποδοθεί από την παρακράτηση του απο-δεικτικού ενημερότητας του προηγούμενουμήνα), αλλά και να στοιχειοθετείται η ύπαρξητουλάχιστον μίας ακόμη απαίτησης για τηνοποία απαιτείται η ύπαρξη αποδεικτικού ενη-μερότητας.

Επισημαίνουμε ότι για να περιορισθεί τοκατώτατο όριο παρακράτησης από 30% ή 70%)(παρ. 2 α. άρθρου 7 της ανωτέρω απόφασης)

σε 10%, θα πρέπει αφενός ο αιτών το αποδει-κτικό να αποδείξει ότι έχει επιπλέον απαιτή-σεις κατά φορέων όπου είναι υποχρεωτική ηπροσκόμιση αποδεικτικού ενημερότητας καιαφετέρου ο αρμόδιος Προϊστάμενος για τηνεπιδίωξη της είσπραξης της οφειλής, να αξιο-λογήσει τα ποσά είσπραξης της απαίτησης /απαιτήσεων αυτών ως αξιόλογα σε σχέση μετην οφειλή.

Β) Στην περίπτωση που ο αιτών το αποδει-κτικό ενημερότητας έχει συνολική βασική βε-βαιωμένη ρυθμισμένη οφειλή μικρότερη τωνπέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ τότε ομοίως τοκατώτατο όριο παρακράτησης επί του αποδει-κτικού ενημερότητας ορίζεται στο 10% (ο αρ-μόδιος προϊστάμενος δύναται να ορίσει καιμεγαλύτερο ποσοστό παρακράτησης, κατά πε-ρίπτωση, κατόπιν αξιολόγησης των πραγματι-κών δεδομένων). Για τον προσδιορισμό τουορίου των 5.000 ευρώ συνυπολογίζονται τυχόνρυθμισμένες οφειλές συνυπευθυνότητας καισυνυποχρέωσης για τις οποίες ο αιτών το απο-δεικτικό έχει ευθύνη για την καταβολή τους.

Για παράδειγμα, στις 18.03.2014 όταν οοφειλέτης αιτείται αποδεικτικό ενημερότηταςη εναπομείνασα συνολική βασική ρυθμισμένηοφειλή είναι 4.500 ευρώ και είναι ενήμερος σερύθμιση με εναπομείναντα αριθμό δόσεων 9,ο αρμόδιος Προϊστάμενος για την επιδίωξη τηςείσπραξης της οφειλής μπορεί να ορίσει πο-σοστό παρακράτησης επί του εισπραττόμενουποσού το 10% εφόσον με αυτό καλύπτονταιτουλάχιστον οι δόσεις του Μαρτίου, Απριλίουκαι Μαΐου. Όταν ο ίδιος οφειλέτης αιτηθεί στις23.04.2014 νέο αποδεικτικό ενημερότητας τό-τε το κατώτατο όριο επί του αποδεικτικού πα-ραμένει στο 10% εφόσον με το ποσό της πα-ρακράτησης καλύπτεται τουλάχιστον και η δό-ση του Ιουνίου (για τους λόγους που αναφέρ-θηκαν στο προηγούμενο παράδειγμα).

Γ) Σε κάθε περίπτωση για την έκδοση τουαποδεικτικού ενημερότητας, πρέπει να ελέγ-χεται η συνδρομή του συνόλου των προϋποθέ-σεων χορήγησης αυτού.

7) Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτουόπου σύμφωνα με τις προϋποθέσεις έκδοσης

αποδεικτικού ενημερότητας παρακρατείταιποσό, ορίζεται ποσοστό παρακράτησης επί τουτιμήματος (και μέχρι του ύψους της οφειλής)το οποίο υπολογίζεται επί της πραγματικήςαξίας του ακινήτου, όχι όμως σε αξία μικρότε-ρη από την αντικειμενική ακόμη και εάν τοαναγραφόμενο στο συμβόλαιο τίμημα είναι μι-κρότερο της αντικειμενικής αξίας. Κατ' εξαί-ρεση το τίμημα επί του οποίου ορίζεται ποσο-στό παρακράτησης μπορεί να είναι μικρότεροτης αντικειμενικής εάν αυτό έχει οριστεί με τε-λεσίδικη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.

Σημειώνεται ότι εφόσον συντρέχουν οιπροϋποθέσεις χορήγησης βεβαίωσης οφειλήςγια μεταβίβαση ακινήτου το αποδιδόμενο πο-σό (δηλαδή το σύνολο του προϊόντος του τιμή-ματος μέχρι του ύψους της οφειλής) δεν μπο-ρεί να υπολείπεται της αντικειμενικής αξίαςτου ακινήτου ή του δικαιώματος που συστήνε-ται επ' αυτού, (με εξαίρεση την περίπτωση πουαυτό έχει οριστεί με τελεσίδικη απόφαση δι-οικητικού δικαστηρίου) εκτός εάν οι εναπομέ-νουσες οφειλές διασφαλίζονται από εγγυήσειςή εμπράγματες ασφάλειες, οπότε σημειώνε-ται επί της βεβαίωσης αντίστοιχη ένδειξη.

8) Επισημαίνεται ότι στην περίπτωση τηςμεταβίβασης ακινήτου ή της σύστασηςεμπραγμάτου δικαιώματος επ' αυτού χωρίς τί-μημα (όπως δωρεά ακινήτου), για την χορήγη-ση αποδεικτικού ενημερότητας απαιτείται ναείναι διασφαλισμένη η είσπραξη της οφειλής.

9) Η ύπαρξη βεβαιωμένων μη ληξιπρόθε-σμων οφειλών στη Φορολογική Διοίκηση δενεμποδίζει τη χορήγηση αποδεικτικού ενημε-ρότητας για κάθε αιτία (είσπραξη -εκτός τηςπερίπτωσης συμψηφισμού / νόμιμη χρήση /μεταβίβαση ακινήτου / σύσταση εμπράγματουδικαιώματος επ' αυτού) εφόσον δεν εφαρμό-ζονται οι διατάξεις περί συμψηφισμού, δενυφίσταται δέσμευση αποδεικτικού ενημερό-τητας και πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσειςτου άρθρου 12 του Κ.Φ.Δ. και των κατ' εξου-σιοδότηση εκδοθεισών Αποφάσεων ΓενικούΓραμματέα όπως ισχύουν.

10) Υπενθυμίζεται ότι σε κάθε περίπτωσηχορήγησης αναστολής κατ' εφαρμογή των δια-


746 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538


747Τόμος 68

τάξεων των άρθρων 200 έως 209, 227 και 228του Ν.2717/1999, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ.μπορεί να χορηγεί αποδεικτικό ενημερότηταςγια μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων ή σύ-σταση εμπραγμάτων δικαιωμάτων επ' αυτών,εφόσον συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσειςχορήγησης του αποδεικτικού ενημερότητας,και η εναπομείνασα καθαρή αξία της ακίνητηςπεριουσίας του υπόχρεου υπερκαλύπτει το σύ-νολο της αμφισβητούμενης οφειλής (παρ. 2άρθρου 29 Ν.3296/2004, ΦΕΚ 253Α', η οποίασυμπλήρωσε την παρ. 12 του άρθρου 46Ν.3220/2004). Άλλως δεν εκδίδεται αποδει-κτικό ενημερότητας.

11) Στην περίπτωση 20 του άρθρου 66 του(Κ.Φ.Δ.), όπως ισχύει, ορίζεται ότι η κοινή από-φαση με αριθ. 45081/30.10.1997 των ΥπουργώνΕσωτερικών και Οικονομικών που έχει εκδοθείκατ' εξουσιοδότηση της παρ. 6 του άρθρου 26του Ν.1882/1990 (Α'43 ) εξακολουθεί να ισχύειμέχρι την κατάργησή της. Κατά συνέπεια, εξα-κολουθεί η διαδικασία δέσμευσης του αποδει-κτικού ενημερότητας από Ο.Τ. Α. και εφαρμό-ζεται η διαδικασία της εγκύκλιου πολ.1256/25.11.2013, όταν η Δ.Ο.Υ. πληρώνει τίτλοπληρωμής ο οποίος εξοφλεί την οφειλή για τηνοποία ο Δήμος έχει αποστείλει έγγραφο δέ-σμευσης του αποδεικτικού για οφειλές προς αυ-τόν σύμφωνα με την ως άνω Κ.Υ.Α., και αφετέ-ρου το μοναδικό κώλυμα για την έκδοση τουαποδεικτικού ενημερότητας είναι η ανωτέρωδέσμευση.

Β. Βεβαίωση Οφειλής1. Σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 2

της ως άνω Απόφασης πολ. 1275/27.12.2013η βεβαίωση οφειλής, έχει διάρκεια ισχύοςενός μήνα από την έκδοσή της. Υπογράφεται,κατ' εξουσιοδότηση του Γενικού ΓραμματέαΔημοσίων Εσόδων, από τον Προϊστάμενοοποιασδήποτε Δ.Ο.Υ. ή Ελεγκτικού Κέντρου ήτης Επιχειρησιακής Μονάδας Είσπραξης,εφόσον εκδίδεται για είσπραξη χρημάτων καιαπό τον αρμόδιο Προϊστάμενο για την επιδίω-ξη της είσπραξης της οφειλής υπηρεσίας(Δ.Ο.Υ. ή Ελεγκτικού Κέντρου ή της Επιχειρη-σιακής Μονάδας Είσπραξης), όταν εκδίδεταιγια μεταβίβαση ακινήτου ή σύσταση εμπραγ-μάτου δικαιώματος επ' αυτού. Σε περίπτωσηαρμοδιότητας περισσότερων της μιας υπηρε-σιών, υπογράφεται από τον Προϊστάμενο μιαςεξ αυτών κατόπιν συνεννόησης με τους υπο-λοίπους.

Σημείωση: Αποδεικτικό ενημερότητας δενεκδίδεται από την Επιχειρησιακή Μονάδα Εί-σπραξης.

2. Διασφάλιση της οφειλής απαιτείται μό-νο στην περίπτωση έκδοσης βεβαίωσης οφει-λής για μεταβίβαση ακινήτου ή σύστασηεμπραγμάτου δικαιώματος επ'αυτού εξ επα-χθούς αιτίας, όταν το σύνολο του προϊόντος τουτιμήματος δεν εξοφλεί το σύνολο του τιμήμα-τος και υπολείπεται της αντικειμενικής αξίαςτου ακινήτου ή του δικαιώματος που συστήνε-ται εξ' αυτού.

ΠΙΝΑΚΑΣ ΑΡΜΟΔΙΩΝ ΟΡΓΑΝΩΝ ΕΚΔΟΣΗΣ ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΟΥ ΕΝΗΜΕΡΟΤΗΤΑΣ ΠΟΥ ΧΟΡΗΓΟΥΝΤΑΙΑΠΟ ΤΙΣ Δ.Ο.Υ. (ΚΑΤ' ΕΞΟΥΣΙΟΔΟΤΗΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ)

Έκδοσηαποδεικτικούενημερότητας (ΑΦΕ)από:

τον υπάλληλοοποιασδήποτεΔ.Ο.Υ.(συμπεριλα-μβανομένων τωνΓ.Ε.Φ.)

τον υπάλληλοοποιασδήποτε Δ.Ο.Υ.μετά από έγκριση τουαρμόδιουΠροϊστάμενου για τηνεπιδίωξη τηςείσπραξης τηςοφειλής.

τον ΠροϊστάμενοοποιασδήποτεΔ.Ο.Υ.

τον Προϊστάμενοοποιασδήποτε Δ.Ο.Υ.μετά από έγκριση τουαρμόδιουΠροϊστάμενου για τηνεπιδίωξη τηςείσπραξης τηςοφειλής.

ΣΧΟΛΙΑ

ΑΦΕΔίμηνης ισχύοςΓια κάθε αιτία

ν

ΑΦΕΜηνιαίας ισχύοςΜε μη ληξ/σμη ή μεσυνολική βασικήληξ/σμη οφειλή έως 30ευρώ ή με ρυθμισμένηοφειλή: για κάθενόμιμη χρήση (εκτόςείσπραξης χρημάτωνκαι εκτός μεταβίβασηςακινήτου)

ν (1)και(2)

ΑΦΕΜηνιαίας ισχύοςΜε χρέη σε καθεστώςαναστολής είσπραξης:για κάθε νόμιμη χρήση(εκτός είσπραξηςχρημάτων και εκτόςμεταβίβασης ακινήτου)

ν

ΑΦΕΜηνιαίας ισχύος με μηληξ/σμη ή με συνολικήβασική ληξ/σμηοφειλή έως 30 ευρώ:για είσπραξη ή γιαμεταβίβαση ακινήτου

ν (1)και(2)

ΑΦΕΜηνιαίας ισχύος μεληξ/σμα ρυθμισμέναχρέη: για είσπραξη ήμεταβίβαση ακινήτου

ν (1)και(2)και(3)

ΑΦΕΜηνιαίας ισχύοςμε χρέη σε καθεστώςαναστολής είσπραξης:για είσπραξη ήμεταβίβαση ακινήτου

ν (1)και(2)και(3)

ΣΧΟΛΙΑ(1) Όταν ζητείται αποδεικτικό ενημερότητας για

είσπραξη από τους Φορείς Κεντρικής Κυβέρνησης(Δημόσιο εν στενή εννοία), θα πρέπει να εξετάζεταιαν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του συμψηφισμούσύμφωνα με το άρθρο 83 του Κ.Ε.Δ.Ε. για οφειλέςβεβαιωμένες προς το Δημόσιο (έσοδα προϋπολογι-σμού). Στην περίπτωση αυτή το ποσοστό παρακρά-τησης είναι 100% επί της είσπραξης και μέχρι τουύψους της βεβαιωμένης οφειλής.

(2) Όταν η συνολική βεβαιωμένη οφειλή είναι άνωτων 30 ευρώ πρέπει να αναγράφεται στο σώμα τουαποδεικτικού ενημερότητας στοιχείο του ακινήτου.

(3) Στην περίπτωση της μεταβίβασης ακινήτουή σύστασης εμπράγματου δικαιώματος επ' αυτούχωρίς τίμημα, το αποδεικτικό ενημερότητας υπο-γράφεται από τον Προϊστάμενο οποιασδήποτε Δ.Ο.Υ.μετά από έγκριση του αρμόδιου Προϊσταμένου γιατην επιδίωξη της είσπραξης της οφειλής υπηρεσίαςκαθώς απαιτείται διασφάλιση της οφειλής.


748 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

� 1. Γενικές οδηγίες που αφορούν την υποβολή τροποποιητικώνδηλώσεων Ε9 από τα φυσικά πρόσωπα

� Η διαδικασία διόρθωσης στοιχείων ακινήτων που προβλέπεται στο άρθρο 2 της πολ.1225/2012 (όπως τροποποιήθηκε με την πολ. 1188/2013), δηλαδή η υποβολή τωνεμπρόθεσμων και εκπρόθεσμων τροποποιητικών δηλώσεων Ε9 για τα έτη 2011 καιμετά, πραγματοποιείται υποχρεωτικά ηλεκτρονικά, μέσω της εφαρμογής «υποβο-λής δήλωσης στοιχείων ακινήτων Ε9» (πολ. 1234/2013).

� Η δυνατότητα υποβολής τροποποιητικής δήλωσης Ε9 για τα έτη 2011 και μετά, δί-νεται εφόσον έχει εκδοθεί εκκαθαριστικό σημείωμα Φόρου Ακίνητης Περιουσίας(Φ.Α.Π.) για τα έτη αυτά.

749Τόμος 68

1. Γενικές οδηγίες που αφορούν την υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων Ε9από τα φυσικά πρόσωπα 749

2. Υποβολή Τροποποιητικής Δήλωσης Ε9 7513. Είσοδος στην εφαρμογή για σύζυγο και προστατευόμενα μέλη 7544. Πρόσθετα Πεδία για την Υποβολή Δήλωσης Ε9 έτους 2013 7545. Αρχική οθόνη 7566. Αρχική Οθόνη Πιστοποιημένου Χρήστη 757

6.1 Καρτέλες Εφαρμογής 7587. Καρτέλα «Υποβολή Δήλωσης Ε9» 759

7.1 Περιεχόμενο Καρτέλας 7597.2 Εκτυπώσεις 7617.3 Διαθέσιμες Ενέργειες 7617.4 Πίνακας 1: Κτίσματα - Οικόπεδα 763

7.4.1 Δήλωση κτίσματος/οικοπέδου 7637.4.2 Μεταβολή κτίσματος/οικοπέδου 7637.4.3 Διαγραφή κτίσματος/οικοπέδου 7637.4.4 Φόρμα καταχώρησης ακινήτου 765

7.5 Πίνακας 2: Αγροτεμάχια 7727.6 Γενικά 7737.7 Οριστική υποβολή δήλωσης Ε9 7747.8 Ακύρωση υποβολής δήλωσης Ε9 775

8. Καρτέλα «Δηλώσεις Ε9» 7758.1 Στοιχεία επιλεγμένης δήλωσης 775

9. Καρτέλα «Περιουσιακή κατάσταση» 77610. Καρτέλα «Αρχική Σελίδα» 776

διάγραμμα ύλης

Η εφαρμογή της Ηλεκτρονικής ΥποβολήςΔηλώσεων Ε9

Οδηγίες Χρήσης του υπουργείου Οικονομικών

ΤΟ ΘΕΜΑ

� Ακόμα και στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει υποβάλλει χειρόγραφα στηΔ.Ο.Υ. τροποποιητική δήλωση στοιχείων ακινήτων, δύναται να υποβάλλει τροποποι-ητική δήλωση και ηλεκτρονικά. Για την εκκαθάριση του Φ.Α.Π. θα ληφθεί υπόψη ηηλεκτρονικά υποβληθείσα δήλωση.

� Όλα τα εκκαθαριστικά σημειώματα Φ.Α.Π. αναρτώνται στην εφαρμογή, μετά την υπο-βολή της τροποποιητικής δήλωσης (από 2011 και μετά) και ο φορολογούμενος ενη-μερώνεται μέσω ηλεκτρονικής κοινοποίησης.

� Εάν οι διορθώσεις που πραγματοποιούνται αφορούν περισσότερα του ενός έτη, θαπρέπει ο φορολογούμενος να ξεκινήσει την υποβολή τροποποιητικής από το πρώτοδιαθέσιμο στη εφαρμογή έτος που πρέπει η τροποποίηση αυτή να γίνει.

� Το έτος 2010 είναι διαθέσιμο μόνο για εκτυπώσεις υποβληθεισών δηλώσεων μέσωτης εφαρμογής, περιουσιακής κατάστασης και εκκαθαριστικού Φ.Α.Π.

� Για τα έτη 2011, 2012 και 2013 είναι διαθέσιμες οι εκτυπώσεις υποβληθεισών δη-λώσεων μέσω της εφαρμογής, περιουσιακής κατάστασης και εκκαθαριστικού Φ.Α.Π.εφόσον έχει εκδοθεί. Για όποιο από αυτά τα έτη έχει εκδοθεί εκκαθαριστικό σημεί-ωμα Φ.Α.Π., είναι ενεργή και η «υποβολή τροποποιητικής δήλωσης Ε9 της πολ. 1225/2012 (1188/2013).

� Κατά την εισαγωγή του στο σύστημα, ο φορολογούμενος μπορεί να επιλέξει από λί-στα το έτος για το οποίο επιθυμεί να κάνει κάποια ενέργεια. «Προεπιλεγμένο έτος»εμφανίζεται το μικρότερο έτος για το οποίο υπάρχει εκκρεμότητα για το φορολο-γούμενο (προσωρινή δήλωση κ.λπ.), διαφορετικά το τρέχον έτος.

� Όταν επιλέγεται «οριστικοποίηση» της τροποποιητικής δήλωσης Ε9 σε ένα έτος, εάνκάποιες από τις διορθώσεις που έγιναν, αφορούν και επόμενο έτος, τότε δίνεται ηδυνατότητα μεταφοράς της δήλωσης αυτής στο επόμενο έτος, εφόσον για το επόμε-νο έτος υπάρχει εκκαθάριση Φ.Α.Π.

� Στο επόμενο έτος, η δήλωση μεταφέρεται ως «προσωρινά» υποβαλλόμενη και ο φο-ρολογούμενος, πρέπει να επιλέξει το έτος αυτό και στη συνέχεια την καρτέλλα «υπο-βολή δήλωσης Ε9», ώστε να μπορέσει να την επεξεργαστεί. Πριν ξεκινήσει η επε-ξεργασία της προσωρινής δήλωσης, πρέπει να γίνεται έλεγχος της προεπισκόπισηςπεριουσιακής κατάστασης, όπως έχει διαμορφωθεί από την προσωρινή δήλωση.

� Εάν ο φορολογούμενος κατά τη στιγμή της οριστικής υποβολής τροποποιητικής δή-λωσης, δεν επέλεξε μεταφορά της δήλωσης σε επόμενο έτος, μπορεί και εκ τωνυστέρων από την καρτέλα δηλώσεις Ε9 να επιλέξει μεταφορά δήλωσης σε επόμενοέτος.

� Η οποιαδήποτε εισαγωγή, μεταβολή ή διαγραφή ακινήτου (ακόμα και η συμπλήρω-ση αριθμού παροχής ρεύματος στο 2013), θα πρέπει να αιτιολογείται μέσω συνοπτι-κής περιγραφής σε πεδίο που εμφανίζεται (αριθμός και ημερομηνία συμβολαίουαπόκτησης ή μεταβίβασης κ.λπ.). Η συμπλήρωση αυτών των πεδίων, δεν αντικαθι-στά τις «σημειώσεις του Φορολογούμενου».

� Εάν μετά την οριστική υποβολή της τροποποιητικής δήλωσης, διαπιστωθούν λάθη ήπαραλείψεις, έτσι ώστε να μην απεικονίζεται ορθά η περιουσιακή εικόνα για το συ-γκεκριμένο έτος, μπορεί να υποβληθεί νέα τροποποιητική δήλωση Ε9, μετά την έκ-δοση του εκκαθαριστικού σημειώματος ΦΑΠ της προηγούμενης υποβληθείσας τρο-ποποιητικής δήλωσης.

750 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

� Δοθέντος ότι οι φορολογούμενοι ήδη κλήθηκαν να επικαιροποιήσουν την περιου-σιακή εικόνα των αγροτεμαχίων στο έτος 2013, δεν είναι υποχρεωτικό να προβούνσε διορθώσεις στην περιουσιακή εικόνα των αγροτεμαχίων για τα έτη 2011 και 2012,εκτός και εάν το επιθυμούν.

� Οι τροποποιητικές δηλώσεις αποβιωσάντων, οι αρχικές δηλώσεις Ε9 καθώς και οιαιτήσεις απαλλαγών-διόρθωσης φορολογητέας αξίας ακινήτου (υποδείγματα 1, 2και 3), υποβάλλονται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.

� 2. Υποβολή Τροποποιητικής Δήλωσης Ε9Οι χρήστες έχουν τη δυνατότητα να υποβάλλουν με ηλεκτρονικό τρόπο, τροποποιη-

τική δήλωση στοιχείων ακινήτων (Ε9) ετών 2011 και επομένων, εφόσον έχει εκδοθεί εκ-καθαριστικό σημείωμα Φόρου Ακίνητης Περιουσίας για το αντίστοιχο έτος.

Κατά την εισαγωγή του στο σύστημα, ο χρήστης μπορεί να επιλέξει από λίστα το έτοςγια το οποίο επιθυμεί να κάνει κάποια ενέργεια. «Προεπιλεγμένο έτος» εμφανίζεται τομικρότερο έτος για το οποίο υπάρχει εκκρεμότητα προσωρινής δήλωσης για το φορο-λογούμενο, διαφορετικά το τρέχον έτος. Ο χρήστης αφού επιλέξει το επιθυμητό έτος,μπορεί να ανακτήσει και να εκτυπώσει τις δηλώσεις που έχει υποβάλλει στο έτος, τηνπεριουσιακή του εικόνα, και εφόσον το επιτρέπει το σύστημα να υποβάλλει δήλωσηΕ9 για το επιλεγμένο έτος.

Εάν ο χρήστης επιθυμεί τη μετάβαση σε διαφορετικό έτος από αυτό που φαίνεται επι-λεγμένο στη λίστα, αρκεί να αλλάξει την επιλογή έτους από τη διαθέσιμη λίστα.

Κατά την υποβολή τροποποιητικής δήλωσης Ε9, έχει προστεθεί στη φόρμα εισαγω-γής/μεταβολής/διαγραφής ακινήτου του «πίνακα 1» και «πίνακα 2», υποχρεωτικό πε-δίο στο οποίο ο χρήστης καλείται να αιτιολογήσει μέσω συνοπτικής περιγραφής το λό-γο που πραγματοποιεί την ενέργεια αυτή (αριθμός και ημερομηνία συμβολαίου από-κτησης ή μεταβίβασης κ.λπ.). Το πεδίο αυτό δεν αντικαθιστά το πεδίο σημειώσεων τηςδήλωσης.

751Τόμος 68

το θέμα

Στο σύστημα προστέθηκε η δυνατότητα μεταφοράς σε επόμενο έτος του περιεχο-μένου τροποποιητικής δήλωσης Ε9 που υπεβλήθει σε προηγούμενο έτος, εφόσον κά-ποιες από τις διορθώσεις που έγιναν, αφορούν και επόμενο έτος. Εάν ο χρήστης εγκρί-νει τη μεταφορά δήλωσης Ε9 σε επόμενο έτος και εφόσον αυτή είναι εφικτή, η δήλω-ση αποθηκεύεται ως προσωρινή στο επόμενο έτος, δημιουργείται εκκρεμότητα υποβο-λής δήλωσης Ε9 και ο χρήστης θα πρέπει να μεταβεί στο επόμενο έτος για να επεξερ-γαστεί το περιεχόμενο της δήλωσης και να την υποβάλλει οριστικά εφόσον ολοκληρώ-σει τις μεταβολές που επιθυμεί.

Η δυνατότητα «μεταφοράς της δήλωσης στο επόμενο έτος» δίνεται:� Κατά την οριστική υποβολή τροποποιητικής δήλωσης Ε9 σε προηγούμενο έτος.

Με την οριστική υποβολή της τροποποιητικής δήλωσης Ε9, εμφανίζεται στην οθό-νη μήνυμα έγκρισης ή απόρριψης της μεταφοράς της δήλωσης στο επόμενο έτος.

752 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

Σε περίπτωση που ο χρήστης εγκρίνει τη μεταφορά της δήλωσης στο επόμενο έτοςκαι εφόσον η μεταφορά ολοκληρωθεί με επιτυχία, τότε εμφανίζεται μήνυμα στην οθό-νη που ενημερώνει το χρήστη ότι θα πρέπει να μεταβεί στο επόμενο έτος για να επε-ξεργαστεί τα στοιχεία της δήλωσης.

� Στις διαθέσιμες ενέργειες της καρτέλας «Δηλώσεις Ε9» και είναι ενεργή μόνο γιατις τροποποιητικές δηλώσεις Ε9 που υπέβαλε ο χρήστης στο έτος. Ο χρήστης θαπρέπει να επιλέξει από τον πίνακα «Δηλώσεις Ε9» τη γραμμή της δήλωσης το πε-ριεχόμενο της οποίας θέλει να μεταφέρει στο επόμενο έτος και εν συνεχεία να πα-τήσει το σύνδεσμο «Μεταφορά επιλεγμένης Δήλωσης Ε9 στο επόμενο έτος».

753Τόμος 68

το θέμα

� 3. Είσοδος στην εφαρμογή για σύζυγο και προστατευόμενα μέλη� Σε περίπτωση που η σύζυγος δεν είναι πιστοποιημένη χρήστης του TAXISnet παρέ-

χεται η δυνατότητα υποβολής της δήλωσης, με τους κωδικούς πρόσβασης του συ-ζύγου της, όπως προκύπτει από τα αρχεία μητρώου της Υπηρεσίας μας. Από τη στιγ-μή όμως που αποκτήσει δικούς της κωδικούς πρόσβασης, θα μπορεί πλέον απο-κλειστικά και μόνο με αυτούς να εισέλθει στην εφαρμογή.

� Επίσης, εάν καταχωρηθεί στο μητρώου του taxis, διακοπή έγγαμης σχέσης ή διά-σταση (έστω και από τον ένα σύζυγο), τότε διακόπτεται η πιο πάνω δυνατότητα χρη-σιμοποίησης των κωδικών πρόσβασης του πρώην ή εν διαστάσει συζύγου.

� Όσον αφορά τη δήλωση στοιχείων ακινήτων των ανήλικων τέκνων, εφόσον από τα μη-χανογραφικά τηρούμενα στοιχεία προκύπτει ποιος είναι ο υπόχρεος γονέας βάσει τουάρθρου 7 του ΚΦΕ, η δήλωση Ε9 θα υποβάλλεται στο όνομα του ανήλικου τέκνου μετους κωδικούς πρόσβασης του υπόχρεου γονέα. Σε αντίθετη περίπτωση, θα πρέπεινα ακολουθείται διαδικασία πιστοποίησης νέου χρήστη στο TAXISnet.

� Τα ενήλικα προστατευόμενα τέκνα σε περίπτωση που δεν έχουν δικούς τους κωδι-κούς πρόσβασης, θα πρέπει να πιστοποιηθούν ως χρήστες στο ΤΑΧΙΣnet.

� Σε κάθε περίπτωση, όποιος χρήστης με βάση τις ανωτέρω προϋποθέσεις μπορεί ναεισέλθει στην παρούσα εφαρμογή όχι μόνο για τον ΑΦΜ του αλλά και για σύζυγο ήκαι ανήλικα τέκνα, θα ενημερώνεται μέσω ανοίγματος σχετικής οθόνης, στην οποίαθα επιλέγει για ποιο ΑΦΜ θέλει να μπει στην εφαρμογή του Ολοκληρωμένου Πλη-ροφοριακού Συστήματος Περιουσιολογίου.

� 4. Πρόσθετα Πεδία για την Υποβολή Δήλωσης Ε9 έτους 2013Για την υποβολή της δήλωσης Ε9 έτους 2013 έχουν προστεθεί τα παρακάτω νέα πε-

δία:Πίνακα 1 (Στοιχεία Οικοπέδων και Κτισμάτων):

754 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

� Πλήθος προσόψεων (28), θα πρέπει το πλήθος προσόψεων (28) να είναι ίσο ή μεγα-λύτερο από το πλήθος των προσόψεων με σήμανση (6) που έχει τσεκάρει ο χρήστηςδίπλα από τα πεδία των οδών της φόρμας.

� Μήκος πρόσοψης επαγγελματικής στέγης (τ.μ.) (29), Συμπληρώνεται το μήκος πρό-σοψης της επαγγελματικής στέγης ή το άθροισμα των προσόψεων της σε μέτρα, προ-κειμένου να υπολογιστεί το κριτήριο βάθους.

� Μήκος πρόσοψης οικοπέδου (29), Συμπληρώνεται το μήκος πρόσοψης του οικοπέ-δου ή το άθροισμα των προσόψεων σε μέτρα, προκειμένου να υπολογιστεί το κριτή-ριο βάθους.

� Κ.Α.Ε.Κ./Κωδ. ακινήτου (27), Συμπληρώνεται ο Κωδικός Αριθμός Εθνικού Κτηματο-λογίου (παράδειγμα 280550505015/0/24) ή ο κωδικός ακινήτου (17 ή 18 ψηφία),εφόσον η περιοχή που βρίσκεται το ακίνητο σας έχει ενταχθεί στο Εθνικό Κτηματο-λόγιο.

� Αρ. παροχής ρεύματος (30), Επιλέγεται από λίστα ΝΑΙ εάν το ακίνητο ηλεκτροδοτεί-ται ή ΟΧΙ εάν δεν ηλεκτροδοτείται. Η επιλογή ΟΧΙ σημαίνει ότι δεν υπάρχει μετρη-τής κατανάλωσης ρεύματος.

� Αριθμός παροχής (31), το πεδίο είναι υποχρεωτικό προς συμπλήρωση στην περί-πτωση που το ακίνητο ηλεκτροδοτείται. Ο χρήστης θα πρέπει να συμπληρώσει ταεννιά πρώτα ψηφία του κάθε αριθμού παροχής, κι αν είναι περισσότεροι από έναςνα τους διαχωρίσει με κενό χαρακτήρα.

Πίνακα 2 (Αγροτεμάχια):

� Η εδαφική έκταση βρίσκεται: Εφόσον ο χρήστης συμπληρώσει το Νομό (3) και το Δη-μοτικό ή Κοινοτικό Διαμέρισμα (4α), τότε εάν υπάρχει μοναδική εδαφική έκταση συ-μπληρώνεται αυτόματα από το σύστημα, διαφορετικά ο χρήστης θα πρέπει να επι-λέξει από μια λίστα την επιθυμητή (δες επόμενη εικόνα).

755Τόμος 68

το θέμα

� Επιφάνεια Κατοικιών (τ.μ.) (17α)� Επιφάνεια επαγγελματικών ή ειδικών κτιρίων (τ.μ.) (17β)� Επιφάνεια γεωργ. κτισμ./αποθ. (τ.μ.) (17γ)

Εάν στο αγροτεμάχιο υπάρχει κτίσμα και έχει συμπληρωθεί η στήλη 17, θα πρέπειοπωσδήποτε να συμπληρωθεί κάποια/ες από τις στήλες 17 (α), 17 (β ), 17(γ), ανάλογαμε την κατηγορία του ακινήτου.� Κ.Α.Ε.Κ./Κωδ. ακινήτου (27), Συμπληρώνεται ο Κωδικός Αριθμός Εθνικού Κτηματο-

λογίου (παράδειγμα 280550505015/0/24) ή ο κωδικός ακινήτου (17 ή 18 ψηφία),εφόσον η περιοχή που βρίσκεται το ακίνητο σας έχει ενταχθεί στο Εθνικό Κτηματο-λόγιο.

� Αρ. παροχής ρεύματος (23), Επιλέγεται από λίστα ΝΑΙ εάν το ακίνητο ηλεκτροδοτεί-ται ή ΟΧΙ εάν δεν ηλεκτροδοτείται. Η επιλογή ΟΧΙ σημαίνει ότι δεν υπάρχει μετρη-τής κατανάλωσης ρεύματος.

� Αριθμός παροχής (24), το πεδίο είναι υποχρεωτικό προς συμπλήρωση στην περί-πτωση που το ακίνητο ηλεκτροδοτείται. Ο χρήστης θα πρέπει να συμπληρώσει ταεννιά πρώτα ψηφία του κάθε αριθμού παροχής, κι αν είναι περισσότεροι από έναςνα τους διαχωρίσει με κενό χαρακτήρα.

� 5. Αρχική οθόνηΓια την είσοδο στην εφαρμογή απαιτείται να συμπληρωθεί το Όνομα Χρήστη και ο κω-

δικός πρόσβασης του χρήστη (Εικόνα 1).

Εικόνα 1

756 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

Αφού ο φορολογούμενος πιστοποιηθεί από το σύστημα, εμφανίζεται η αρχική οθό-νη του πιστοποιημένου χρήστη (Εικόνα 3).

Σε περίπτωση που ο χρήστης έχει δηλωμένα προστατευόμενα μέλη τα οποία δενέχουν πιστοποιηθεί ως χρήστες στις υπηρεσίες του TAXISnet, θα πρέπει πρώτα να επι-λέξει το φορολογούμενο, τον εαυτό του ή κάποιο από τα εμφανιζόμενα μέλη, για τονοποίο πρόκειται να κάνει ενέργειες (Εικόνα 2).

Εικόνα 2

� 6. Αρχική Οθόνη Πιστοποιημένου Χρήστη

Εικόνα 3

Όλες οι οθόνες της εφαρμογής χωρίζονται σε θεματικές ενότητες, οι οποίες φαίνο-νται μαρκαρισμένες στην Εικόνα 3.� Έτος: Ο χρήστης έχει πλέον τη δυνατότητα να επιλέξει το έτος για το οποίο επιθυμεί

να κάνει κάποια ενέργεια. Ωστόσο κατά την εισαγωγή του στο σύστημα, εμφανίζεταιπροεπιλεγμένο το μικρότερο έτος για το οποίο υπάρχει εκκρεμότητα για το φορο-λογούμενο, διαφορετικά το τρέχον έτος.

� Τα προσωπικά στοιχεία του υπόχρεου (ΑΦΜ, ονοματεπώνυμο, πατρώνυμο).

757Τόμος 68

το θέμα

� Στο δεξί μέρος της οθόνης φαίνεται το περιεχόμενο της καρτέλας που επέλεξε οχρήστης. Κατά την είσοδό του στο σύστημα, εμφανίζεται προεπιλεγμένη η καρτέλα«Αρχική Σελίδα».

� Στο αριστερό μέρος της οθόνης εμφανίζονται οι διαθέσιμες ενέργειες της επιλεγ-μένης καρτέλας για το επιλεγμένο έτος• Εκτύπωση της περιουσιακής εικόνας(σε αρχείο τύπου pdf)• Προεπισκόπηση της περιουσιακής εικόνας(σε αρχείο τύπου Excel), όπως έχει δια-

μορφωθεί στο επιλεγμένο έτος και εφόσον ο χρήστης έχει ξεκινήσει διαδικασίαυποβολής δήλωσης E9.

• Εκτύπωση των αποδεικτικών υποβολής δήλωσης Ε9 (εφόσον ο υπόχρεος έχει υπο-βάλλει δήλωση στοιχείων Ε9 στο επιλεγμένο έτος)

• Αίτημα Αναίρεσης: Ο σύνδεσμος αυτός εμφανίζεται αφού ο χρήστης υποβάλλει δή-λωση Ε9 ή οριστικοποιήσει την περιουσιακή του εικόνα. Αφού ο χρήστης υποβά-λει αίτημα αναίρεσης στην εφαρμογή, θα έχει τη δυνατότητα μετά από σύντομοχρονικό διάστημα να πραγματοποιήσει εκ νέου τις ενέργειές του. Δε λειτουργείπλέον ο εν λόγω σύνδεσμος. Ο χρήστης μπορεί να επανυποβάλλει δήλωση στο επι-λεγμένο έτος, εφόσον επιθυμεί να κάνει επιπλέον μεταβολές στην περιουσιακήτου εικόνα και για όσο του το επιτρέπει το σύστημα.

�6.1. Καρτέλες ΕφαρμογήςΚατά την εισαγωγή στο σύστημα, εμφανίζεται προεπιλεγμένη η καρτέλα «Αρχική Σε-

λίδα». Για την μετάβαση σε νέα καρτέλα, θα πρέπει ο χρήστης να πατήσει επάνω στοόνομα της επιθυμητής καρτέλας.

Οι βασικές καρτέλες της εφαρμογής είναι οι εξής:� «Αρχική Σελίδα»: Προβάλλονται γενικές πληροφορίες σε σχέση με το φορολογού-

μενο που αφορούν το επιλεγμένο έτος (π.χ. η ύπαρξη εκκρεμότητας υποβολής δή-λωσης Ε9).

� «Περιουσιακή Κατάσταση»: Προβάλλεται η περιουσιακή εικόνα του φορολογούμε-νου όπως έχει διαμορφωθεί στο επιλεγμένο έτος (δηλ. το έτος που φαίνεται αριστε-ρά στην Εικόνα 3).

� «Δηλώσεις Ε9»: Προβάλλονται οι δηλώσεις Ε9 του φορολογούμενου που υπέβαλεστο έτος.

� «Υποβολή δήλωσης Ε9»: Εμφανίζεται η φόρμα καταχώρησης των στοιχείων της δή-λωσης Ε9. Η καρτέλα αυτή εμφανίζεται όταν ο χρήστης πατήσει «Δημιουργία Δήλω-σης Ε9» από τις διαθέσιμες ενέργειες (Εικόνα 3).

758 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

� 7. Καρτέλα «Υποβολή Δήλωσης Ε9»Η καρτέλα «Υποβολή Δήλωσης Ε9» χρησιμοποιείται για την καταχώρηση νέας δή-

λωσης στοιχείων Ε9, όπως αυτά έχουν διαμορφωθεί την 1η Ιανουαρίου του επιλεγμέ-νου έτους. Η καρτέλα αυτή εμφανίζεται στο κεντρικό μενού επιλογών με το πάτημα τουσυνδέσμου «Δημιουργία δήλωσης Ε9» από τις διαθέσιμες ενέργειες (Εικόνα 3).

� 7.1.Περιεχόμενο Καρτέλας

Εικόνα 4

Στο δεξί μέρος της Εικόνα 4 φαίνονται:

� τα γενικά στοιχεία της δήλωσης (έτος, είδος δήλωσης, η Δ.Ο.Υ. του φορολογούμε-νου)

� η ένδειξη δήλωσης ακινήτων στο Ε9 σε προηγούμενα έτη (π.χ. ο υπόχρεος έχει δη-λώσει ακίνητα στο Ε9 μόνο το έτος 2012 και όχι σε προηγούμενα έτη) (Εικόνα 5)

Εικόνα 5

� Η δήλωση έως τώρα, όπου εμφανίζονται οι ενέργειες που έχει ολοκληρώσει ο χρή-στης στη δήλωση (Εικόνα 6).

Σε περίπτωση που ο χρήστης ολοκληρώσει κάποια από τις διαθέσιμες ενέργειες(προσθήκη, μεταβολή ή διαγραφή ακινήτου) του Πίνακα 1 ή του Πίνακα 2, τότε το πε-ριεχόμενο της ενότητας «Η δήλωση ως τώρα» διαμορφώνεται ως εξής:

759Τόμος 68

το θέμα

Εικόνα 6

Πίνακας 1: Στοιχεία Οικοπέδων και Κτισμάτων, εμφανίζονται όλες οι ενέργειες τουχρήστη που σχετίζονται με προσθήκη, μεταβολή ή διαγραφή κτίσματος/οικοπέδου. Μετην ολοκλήρωση κάποιας ενέργειας, η ενέργεια αυτή προστίθεται σα νέα γραμμή στονπίνακα 1 με την ανάλογη ένδειξη. Με τον τρόπο αυτό, ο χρήστης μπορεί να επιβεβαιώ-σει την επιτυχή ολοκλήρωση μιας ενέργειας και να έχει μια ολοκληρωμένη εικόνα τηςδήλωσης που πρόκειται να υποβάλει.

Πίνακας 2: Στοιχεία Αγροτεμαχίων, εμφανίζονται οι ενέργειες του χρήστη που σχε-τίζονται με προσθήκη, μεταβολή ή διαγραφή αγροτεμαχίου.

Για να εμφανιστούν οι υπόλοιπες στήλες του πίνακα 1 (ή του πίνακα 2) που δε φαί-νονται στην οθόνη, ο χρήστης θα πρέπει είτε να σύρει με το ποντίκι τη μπάρα που βρί-σκεται στο κάτω μέρος του πίνακα είτε να πατήσει πάνω στα εικονίδια ή (Εικόνα7).

Εικόνα 7

Σε όλους τους πίνακες της οθόνης το εικονίδιο χρησιμοποιείται για την αναίρε-ση της ενέργειας που φαίνεται στην αντίστοιχη γραμμή του πίνακα. Εάν ο χρήστης το-ποθετήσει τον κέρσορα του ποντικιού επάνω στο εικονίδιο, τότε θα εμφανιστεί η περι-γραφή της αναίρεσης που αντιστοιχεί στο συγκεκριμένο εικονίδιο (Εικόνα 8). Με το πά-τημα του εικονιδίου της αναίρεσης, αφαιρείται αυτόματα η αντίστοιχη γραμμή του πίνα-κα αναιρώντας τη συγκεκριμένη μεταβολή από τη δήλωση. Σε περίπτωση που ο χρήστης

760 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

πατήσει κατά λάθος το εικονίδιο, θα πρέπει να επαναλάβει εκ νέου τη διαδικασία γιανα προστεθεί η μεταβολή στη δήλωση.

Εικόνα 8

Το εικονίδιο της επεξεργασίας εμφανίζεται σε προσθήκες ή μεταβολές ακινή-των (όχι σε διαγραφές) και χρησιμοποιείται για την περαιτέρω επεξεργασία των στοι-χείων του ακινήτου. Πατώντας επάνω στο εικονίδιο, ανοίγει νέα καρτέλα που εμφανίζειτη φόρμα καταχώρησης με συμπληρωμένα τα στοιχεία του ακινήτου της αντίστοιχηςγραμμής του πίνακα. Με το πάτημα του συνδέσμου «Ολοκλήρωση επεξεργασίας στοι-χείων ακινήτου» που βρίσκεται στις διαθέσιμες ενέργειες της νέας καρτέλας, αποθη-κεύονται οι νέες μεταβολές που έκανε ο χρήστης στα στοιχεία του ακινήτου (βλ. Ενότη-τα «Εισαγωγή κτίσματος/οικοπέδου»).

Στις γραμμές του πίνακα 1 και 2 με την ένδειξη «Μεταβολή», μαρκάρονται με πορ-τοκαλί χρώμα τα πεδία του ακινήτου που άλλαξαν, σε σχέση με την αρχική εικόνα πουείχε το ακίνητο στην εικόνα του φορολογουμένου το επιλεγμένο έτος.

� 7.2. ΕκτυπώσειςΟ χρήστης έχει τη δυνατότητα να εξάγει σε μορφή Excel την εικόνα της περιουσια-

κής του κατάστασης, όπως αυτή έχει διαμορφωθεί στο έτος, συμπεριλαμβανομένων τωναλλαγών που έχουν γίνει τη δεδομένη στιγμή στη δήλωση.

� 7.3. Διαθέσιμες ΕνέργειεςΟι διαθέσιμες ενέργειες της καρτέλας αυτής είναι οργανωμένες στις εξής θεματι-

κές ενότητες (Εικόνα 9):

Εικόνα 9

761Τόμος 68

το θέμα

� Πίνακας 1: Κτίσματα – Οικόπεδα: Περιέχει όλες τις ενέργειες που σχετίζονται μεαλλαγές στα στοιχεία του πίνακα των οικοπέδων (εντός σχεδίου ή οικισμού) και κτι-σμάτων (εντός και εκτός σχεδίου)

� Πίνακας 2: Αγροτεμάχια: Περιέχει όλες τις ενέργειες που σχετίζονται με αλλαγέςστα στοιχεία του πίνακα των αγροτεμαχίων

� Γενικά: Καταχώρηση σημειώσεων από το χρήστη� Οριστική υποβολή δήλωσης Ε9 για την οριστική καταχώρηση της δήλωσης στο σύ-

στημα� Ακύρωση υποβολής δήλωσης Ε9 για την ακύρωση υποβολής της δήλωσης Ε9

Η ανάπτυξη των επιλογών κάθε θεματικής ενότητας που περιλαμβάνει επιμέρουςεπιλογές γίνεται με το πάτημα του εικονιδίου που βρίσκεται μπροστά από την θεμα-τική ενότητα (Εικόνα 10). Η σύμπτυξη των επιλογών της ενότητας γίνεται με το πάτηματου εικονιδίου .

Εικόνα 10

Πατώντας σε κάποια από τις διαθέσιμες ενέργειες της καρτέλας «Υποβολής δήλωσηςΕ9», ανοίγει νέα ομότιτλη καρτέλα (Εικόνα 11) για την καταχώρηση των αντίστοιχων στοι-χείων. Όσο είναι ανοιχτή η νέα καρτέλα, οι βασικές καρτέλες του κεντρικού μενού επιλο-γών της εφαρμογής (Αρχική, Περιουσιακή Κατάσταση, Δηλώσεις, Υποβολή Δήλωσης Ε9)παραμένουν απενεργοποιημένες. Το κλείσιμο της καρτέλας γίνεται πατώντας το σύνδεσμο

«Ακύρωση της επιλεγμένης ενέργειας» στο μενού «Διαθέσιμες ενέργειες».

Εικόνα 11: Μεταβολή στοιχείων κτίσματος/οικοπέδου

762 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

Στις διαθέσιμες ενέργειες κάθε νέας καρτέλας που ανοίγει για οποιασδήποτε ενέρ-γεια κι αν έχει επιλέξει ο χρήστης, υπάρχουν η έννοια της� Ολοκλήρωσης της ενέργειας, που οδηγεί στην αποθήκευση των αλλαγών στη δήλω-

ση. Οι αλλαγές φαίνονται στο κομμάτι της οθόνης με τίτλο «Η δήλωση ως τώρα» στηνκαρτέλα «Υποβολή δήλωσης Ε9» (Εικόνα 6).

� Ακύρωσης της ενέργειας, που οδηγεί στην ακύρωση των αλλαγών που έκανε ο χρή-στης και στην μετάβασή του πίσω στην καρτέλα «Υποβολή δήλωσης Ε9» χωρίς ναέχει μεταβληθεί η εικόνα της ενότητας «Η δήλωση ως τώρα».Κάθε ενέργεια που ολοκληρώνεται από το χρήστη στην καρτέλα της «Υποβολής δή-

λωσης Ε9» αποθηκεύεται προσωρινά στο σύστημα.

� 7.4. Πίνακας 1: Κτίσματα - ΟικόπεδαΠεριέχει όλες τις ενέργειες που σχετίζονται με μεταβολές του πίνακα οικοπέδων

(εντός σχεδίου ή οικισμού) και κτισμάτων (εντός και εκτός σχεδίου) (Εικόνα 12).

Εικόνα 12

Οι διαθέσιμες ενέργειες αυτής της ενότητας είναι οι παρακάτω:� Δήλωση νέου κτίσματος/οικοπέδου: Χρησιμοποιείται για την προσθήκη νέου κτί-

σματος/οικοπέδου στην εικόνα του υπόχρεου� Μεταβολή στοιχείων κτίσματος/οικοπέδου: Χρησιμοποιείται για τη μεταβολή των

στοιχείων κτίσματος/οικοπέδου της εικόνας του υπόχρεου. Ενεργοποιείται εφόσονυπάρχουν ακίνητα στον πίνακα 1 της εικόνας του υπόχρεου στο επιλεγμένο έτος.

� Διαγραφή κτίσματος/οικοπέδου: Χρησιμοποιείται για τη διαγραφή κτίσματος/οικο-πέδου από την εικόνα του υπόχρεου. Ενεργοποιείται εφόσον υπάρχουν ακίνητα στονπίνακα 1 της εικόνας του υπόχρεου στο επιλεγμένο έτος.

7.4.1. Δήλωση κτίσματος/οικοπέδουΜε την επιλογή «Δήλωση νέου κτίσματος/οικοπέδου» από τις διαθέσιμες ενέργει-

ες του πίνακα 1, ανοίγει η αντίστοιχη καρτέλα που εμφανίζει τη φόρμα για την καταχώ-ρηση των στοιχείων του νέου ακίνητου (βλ. 7.4.4 Φόρμα).

Με το πάτημα της «ολοκλήρωσης εισαγωγής νέου κτίσματος/οικοπέδου», η μετα-βολή προστίθεται σα νέα γραμμή στον πίνακα 1 της καρτέλας «Υποβολή δήλωσης Ε9»με την ένδειξη «Προσθήκη» (Εικόνα 13). Όπως προαναφέραμε στην ενότητα 7.1 Περιε-χόμενο Καρτέλας, ο χρήστης έχει τη δυνατότητα να αναιρέσει την εισαγωγή του ακινή-του από τη δήλωση ή να επεξεργαστεί περαιτέρω τα στοιχεία του ακινήτου πατώντας στοκατάλληλο εικονίδιο του πίνακα.

763Τόμος 68

το θέμα

Εικόνα 13

7.4.2. Μεταβολή κτίσματος/οικοπέδουΜε το πάτημα της «Μεταβολής στοιχείων κτίσματος/οικοπέδου» από τις διαθέσιμες

ενέργειες του πίνακα 1, ανοίγει νέα ομότιτλη καρτέλα με τα ακίνητα του πίνακα 1 της ει-κόνας του υπόχρεου για τα οποία δεν υπάρχει ήδη καταχωρημένη μεταβολή ή διαγρα-φή στη δήλωση. Ο χρήστης θα πρέπει να πατήσει πάνω στη γραμμή του πίνακα που πε-ριγράφει το ακίνητο που επιθυμεί να μεταβάλει (Εικόνα 14) και στη συνέχεια να πατή-σει στον σύνδεσμο «Επεξεργασία στοιχείων κτίσματος/οικοπέδου για μεταβολή» για ναανοίξει η φόρμα διόρθωσης των στοιχείων του ακινήτου (βλ. 7.4.4 Φόρμα ).

Εικόνα 14Μετά το πάτημα της «ολοκλήρωσης μεταβολής κτίσματος/οικοπέδου», η μεταβολή

προστίθεται σα νέα γραμμή στον πίνακα 1 της καρτέλας «Υποβολή δήλωσης Ε9» με την έν-δειξη «Μεταβολή». Τα στοιχεία του ακινήτου που μετέβαλε ο χρήστης μαρκάρονται μεπορτοκαλί χρώμα (Εικόνα 15). Ο χρήστης έχει τη δυνατότητα να αναιρέσει τις μεταβολέςπου έκανε στα στοιχεία του ακινήτου ή να επεξεργαστεί περαιτέρω τα στοιχεία του ακινή-του πατώντας στο κατάλληλο εικονίδιο του πίνακα (βλ. ενότητα 7.1 Περιεχόμενο Καρτέλας).

Εικόνα 15

Ο σύνδεσμος απενεργοποιείται εφόσον δεν υπάρχουν διαθέσιμα ακίνητα του πίνα-κα 1 για μεταβολή.

7.4.3. Διαγραφή κτίσματος/οικοπέδουΜε το πάτημα της «Διαγραφής κτίσματος/οικοπέδου» από τις διαθέσιμες ενέργει-

ες του πίνακα 1, ανοίγει νέα ομότιτλη καρτέλα με τα ακίνητα του πίνακα 1 της εικόνας

764 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

του υπόχρεου για τα οποία δεν υπάρχει ήδη καταχωρημένη μεταβολή ή διαγραφή στηδήλωση. Ο χρήστης θα πρέπει να πατήσει πάνω στη γραμμή του πίνακα που περιγράφειτο ακίνητο που επιθυμεί να διαγράψει (Εικόνα 16) και στη συνέχεια να πατήσει στονσύνδεσμο «Επιλογή κτίσματος/οικοπέδου για διαγραφή».

Εικόνα 16Με την ολοκλήρωση της διαγραφής του ακινήτου, η μεταβολή προστίθεται σα νέα

γραμμή στον πίνακα 1 της καρτέλας «Υποβολή δήλωσης Ε9» με την ένδειξη «Διαγρα-φή» (Εικόνα 17). Ο χρήστης έχει τη δυνατότητα να αναιρέσει τη διαγραφή του ακινήτουπατώντας στο κατάλληλο εικονίδιο του πίνακα (βλ. ενότητα 7.1 Περιεχόμενο Καρτέλας).

Εικόνα 17Ο σύνδεσμος απενεργοποιείται εφόσον δεν υπάρχουν διαθέσιμα ακίνητα του πίνα-

κα 1 για διαγραφή.

7.4.4. Φόρμα καταχώρησης ακινήτουΗ φόρμα επιτρέπει την εισαγωγή ή τη διόρθωση των στοιχείων ενός κτίσματος/οι-

κοπέδου (Εικόνα 18).

Εικόνα 18

765Τόμος 68

το θέμα

Πατώντας επάνω στο εικονίδιο που βρίσκεται στο δεξί μέρος κάθε λίστας τηςφόρμας καταχώρησης, εμφανίζονται τα περιεχόμενα της λίστας για να επιλέξει ο χρή-στης την επιθυμητή τιμή. Για παράδειγμα πατώντας στο εικονίδιο της λίστας των Νο-μών εμφανίζεται η πλήρης λίστα των νομών της Ελλάδας (Εικόνα 19).

Εικόνα 19

Ο χρήστης μπορεί να μεταβεί απευθείας στην επιλογή που επιθυμεί σε οποιαδήπο-τε λίστα που χρησιμοποιείται για τον εντοπισμό της διεύθυνσης του ακινήτου, εάν πλη-κτρολογήσει μέσα στο πεδίο ένα ή περισσότερα γράμματα στα ελληνικά. Για παράδειγ-μα πληκτρολογώντας «Χ» μέσα στο πεδίο της λίστας με τους νομούς (Εικόνα 20), η επι-λογή της λίστας πηγαίνει απευθείας στο πρώτο Νομό που ξεκινάει από «Χ».

Εικόνα 20

766 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

Κάθε λίστα που χρησιμοποιείται για την καταχώρηση της διεύθυνσης του ακινήτου,ενεργοποιείται, εφόσον ο χρήστης επιλέξει τιμή στην παραπάνω λίστα ξεκινώντας απότο Νομό. Δίπλα από κάθε λίστα, υπάρχει το εικονίδιο , από όπου ο χρήστης μπορείνα αναζητήσει την επιθυμητή τιμή της λίστας με ολόκληρο ή μέρος του λεκτικού (Εικό-να 21). Πατώντας «Αναζήτηση», το σύστημα φέρνει τις πιθανές τιμές της λίστας βάσητου λεκτικού της αναζήτησης (Εικόνα 22). Ο χρήστης επιλέγει από τη λίστα των αποτε-λεσμάτων την επιθυμητή τιμή, και πατώντας «Επιλογή», συμπληρώνεται αυτόματα ηεπιλεγμένη τιμή στην αντίστοιχη λίστα της φόρμας καταχώρησης. Για ακύρωση αρκεί ναπατήσει το εικονίδιο , και να επιστρέψει στη φόρμα της καταχώρησης χωρίς να έχειεπιλεγεί κάποια τιμή στην αντίστοιχη λίστα.

Εικόνα 21: Πατώντας στο της λίστας για την καταχώρηση της 1ης οδού (στήλη 5)

Εικόνα 22: Πατώντας «Επιλογή», καταχωρείται η επιλεγμένη τιμή στην αντίστοιχη λίστα

Το περιεχόμενο της λίστας «Κοινοτικό ή Δημοτικό Διαμέρισμα» φιλτράρεται ανάλο-γα με το Νομό που επέλεξε ο χρήστης. Ενώ οι οδοί του ακινήτου, εφόσον το ακίνητο εί-ναι εντός του συστήματος Αντικειμενικού Προσδιορισμού Αξίας Ακινήτων (ΑΠΑΑ), φιλ-τράρονται σε επίπεδο οικοδομικού τετραγώνου.

767Τόμος 68

το θέμα

Η συμπλήρωση του πεδίου «Δήμος ή Κοινότητα» συμπληρώνεται αυτόματα από τοσύστημα όταν ο χρήστης επιλέξει «Νομό» και «Κοινοτικό ή Δημοτικό Διαμέρισμα» (Ει-κόνα 23).

Εικόνα 23

Εφόσον ο δήμος ή η κοινότητα που επιλέχθηκε είναι εντός του συστήματος Αντικει-μενικού Προσδιορισμού Αξίας Ακινήτων (ΑΠΑΑ), ο χρήστης θα πρέπει να συμπληρώσειτα στοιχεία των οδών που περικλείουν το οικοδομικό τετράγωνο του ακινήτου για ναεντοπιστεί μοναδικά το ακίνητο. Εάν το εικονίδιο δίπλα στην ένδειξη του μοναδικούεντοπισμού είναι , τότε το τετράγωνο δεν έχει εντοπιστεί μοναδικά από το σύστημα,οπότε οι χρήστες μπορούν να επιλέξουν τη χρήση του χάρτη. Εάν η ένδειξη είναι τότετο τετράγωνο έχει εντοπιστεί μοναδικά και το σύστημα συμπληρώνει αυτόματα τον αριθ-μό του οικοδομικού τετραγώνου στο αντίστοιχο πεδίο της φόρμας (Εικόνα 24). Είναι πι-θανό να γίνει ο μοναδικός εντοπισμός του τετραγώνου από το σύστημα χωρίς να έχουνσυμπληρωθεί όλες οι λίστες των οδών του ακινήτου.

Εικόνα 24

Σε περίπτωση που ο δήμος ή η κοινότητα που επιλέχθηκε είναι εκτός ΑΠΑΑ, δεν εί-ναι απαραίτητη η συμπλήρωση όλων των οδών και η ένδειξη «ΕΝΤΟΣ ΑΠΑΑ» δεν είναιτσεκαρισμένη.

Για τον εντοπισμό του οικοδομικού τετραγώνου που βρίσκεται το ακίνητο μπορεί να

768 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

γίνει η χρήση χάρτη, εφόσον ο δήμος ή η κοινότητα είναι εντός ΑΠΑΑ. Το κουμπί του χάρ-τη ενεργοποιείται αφού επιλέξει ο χρήστης νομό και δημοτικό/κοινοτικό διαμέρισμααπό τις αντίστοιχες λίστες (Εικόνα 25).

Εικόνα 25

Με το πάτημα του κουμπιού «Εμφάνιση χάρτη», η εφαρμογή εμφανίζει ένα διαδρα-στικό χάρτη του δήμου ή της κοινότητας ή οικισμού που έχει επιλεγεί. Εφόσον έχει δο-θεί η διεύθυνση, ο χάρτης εμφανίζεται εστιασμένος στο συγκεκριμένο δρόμο ο οποίοςσημειώνεται με πράσινο χρώμα (Εικόνα 26).

Εικόνα 26

Η πλοήγηση στο χάρτη γίνεται με πατημένο το αριστερό πλήκτρο του ποντικιού καιμετακίνηση του προς την επιθυμητή κατεύθυνση. Για μεγέθυνση ή σμίκρυνση του χάρ-τη, χρησιμοποιείται η ροδέλα του ποντικιού. Εναλλακτικά, μπορούν να χρησιμοποιη-θούν τα εργαλεία που εμφανίζονται στην άνω αριστερή γωνία του χάρτη (Εικόνα 27).

Εικόνα 27

769Τόμος 68

το θέμα

Η επιλογή οικοδομικού τετραγώνου γίνεται με διπλό κλικ του ποντικιού. Αν το ση-μείο που επιλεχθεί ανήκει σε κάποιο οικοδομικό τετράγωνο, τότε αυτό θα αλλάξει χρώ-μα (Εικόνα 28).

Εικόνα 28

Ταυτόχρονα, στο κάτω αριστερό μέρος του παραθύρου, θα εμφανιστούν τα ονόματατων οδών που περικλείουν το οικοδομικό τετράγωνο (Εικόνα 29).

Εικόνα 29

Για μεταφορά σε κάποιο άλλο σημείο του χάρτη (μέσα στον ίδιο Νομό), μπορεί ναχρησιμοποιηθεί η διαδικασία της αναζήτησης, στο πάνω αριστερό μέρος του παραθύ-ρου. Επιλέγοντας δήμο/κοινότητα και οδό και στη συνέχεια «Αναζήτηση Χάρτη» (Εικό-να 30), ο χάρτης θα εστιάσει στο σημείο που δόθηκε και η οδός που επιλέχθηκε θα εμ-φανιστεί με πράσινο χρώμα.

Εικόνα 30

770 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

Εφόσον επιλεγεί το οικοδομικό τετράγωνο, και κάνοντας κλικ με το ποντίκι στη «Συ-νέχεια» (Εικόνα 31) εμφανίζεται οθόνη επιλογής κυρίας οδού και προσόψεων.

Εικόνα 31

Στην οθόνη επιλογής κυρίας οδού και προσόψεων, εμφανίζονται τα ονόματα τωνοδών που περικλείουν το οικοδομικό τετράγωνο που επιλέχθηκε. Χρησιμοποιώντας τοποντίκι και κάνοντας κλικ στην αντίστοιχη στήλη σημειώνεται ποια από όλες είναι η δι-εύθυνση του ακινήτου, καθώς και σε ποιες οδούς έχει πρόσοψη το ακίνητο (Εικόνα 32).

Εικόνα 32

Οι τελικές επιλογές μεταφέρονται στην φόρμα διόρθωσης πατώντας με το ποντίκι«Συνέχεια».

Εφόσον ο χρήστης συμπληρώσει τα επιθυμητά πεδία της φόρμας, θα πρέπει να πα-τήσει «ολοκλήρωση της επεξεργασίας των στοιχείων του ακινήτου» για να αποθηκευ-τούν οι αλλαγές στη δήλωση. Σε περίπτωση που η φόρμα έχει σφάλματα, τότε εμφανί-ζεται κατάλληλο μήνυμα στην οθόνη προς ενημέρωση του χρήστη και μαρκάρονται μεκόκκινο χρώμα τα πεδία της φόρμας στα οποία υπάρχει σφάλμα. Με την τοποθέτηση τουκέρσορα μέσα σε ένα μαρκαρισμένο με κόκκινο χρώμα πεδίο, εμφανίζεται η περιγρα-φή του σφάλματος (Εικόνα 33). Για να αποθηκευτούν οι αλλαγές στη δήλωση θα πρέπεινα διορθωθούν όλα τα σφάλματα της φόρμας.

771Τόμος 68

το θέμα

Εικόνα 33

Εφόσον δεν υπάρχουν σφάλματα στη φόρμα καταχώρησης, είναι πιθανό να μαρκα-ριστούν με πορτοκαλί χρώμα πεδία της φόρμας τα οποία θα ήταν χρήσιμο να συμπλη-ρωθούν από το χρήστη (Εικόνα 34), εντούτοις η συμπλήρωσή τους δεν είναι υποχρεω-τική για την αποθήκευση των μεταβολών του ακινήτου. Με την τοποθέτηση του κέρσο-ρα μέσα σε ένα από τα παραπάνω πεδία, εμφανίζεται το αντίστοιχο προειδοποιητικόμήνυμα.

Εικόνα 34

� Πατώντας «Ολοκλήρωση εισαγωγής (ή μεταβολής) κτίσματος/οικοπέδου, η φόρματης καταχώρησης κλείνει και η αλλαγή προστίθεται σα νέα γραμμή του πίνακα 1 τηςκαρτέλας «Υποβολή δήλωσης Ε9» με την αντίστοιχη ένδειξη (Προσθήκη/ Μεταβο-λή).

� Πατώντας «Ακύρωση εισαγωγής (ή μεταβολής) κτίσματος/οικοπέδου», δεν αποθη-κεύονται οι αλλαγές στη δήλωση και ο χρήστης επιστρέφει πίσω στην καρτέλα «Υπο-βολή δήλωσης Ε9» για περαιτέρω ενέργειες.

� 7.5. Πίνακας 2: ΑγροτεμάχιαΠεριέχει όλες τις ενέργειες που σχετίζονται με μεταβολές του πίνακα 2 των αγροτε-

μαχίων (Εικόνα 35).

Εικόνα 35

772 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

Οι διαθέσιμες ενέργειες αυτής της ενότητας είναι οι παρακάτω:� Δήλωση νέου αγροτεμαχίου: Χρησιμοποιείται για την προσθήκη νέου αγροτεμαχίου

στη δήλωση� Μεταβολή στοιχείων αγροτεμαχίου: Χρησιμοποιείται για τη μεταβολή των στοιχείων

αγροτεμαχίου. Ενεργοποιείται εφόσον υπάρχουν ακίνητα στον πίνακα 2 της εικόναςτου υπόχρεου στο έτος αναφοράς.

� Διαγραφή αγροτεμαχίου: Χρησιμοποιείται για τη διαγραφή αγροτεμαχίου από την ει-κόνα του υπόχρεου. Ενεργοποιείται εφόσον υπάρχουν ακίνητα στον πίνακα 2 της ει-κόνας του υπόχρεου στο έτος αναφοράς.Η λειτουργικότητα των διαθέσιμων ενεργειών για τον πίνακα 2 καθώς και της φόρ-

μας καταχώρησης των στοιχείων αγροτεμαχίου είναι παρόμοια με αυτή της ενότηταςτου «Πίνακας 1: Κτίσματα - Οικόπεδα».

� 7.6.ΓενικάΧρησιμοποιείται για την καταχώρηση σημειώσεων στη δήλωση (Εικόνα 36).

Εικόνα 36

Οι διαθέσιμες ενέργειες αυτής της καρτέλας είναι:� «Ολοκλήρωση καταχώρησης σημειώσεων» για την αποθήκευση των σημειώσεων

στη δήλωση. Οι σημειώσεις εμφανίζονται στο τέλος της καρτέλας «Υποβολή δήλω-σης Ε9». Με το πάτημα του εικονιδίου επιτρέπεται η περαιτέρω διόρθωση του κει-μένου των σημειώσεων.

� Ακύρωση καταχώρησης σημειώσεων, για την επιστροφή του χρήστη πίσω στην καρ-τέλα «Υποβολή δήλωσης Ε9» χωρίς να γίνει η αποθήκευση των αλλαγών στη δήλω-ση.

773Τόμος 68

το θέμα

� 7.7. Οριστική υποβολή δήλωσης Ε9Με το πάτημα της «Οριστικής Υποβολής δήλωσης», καταχωρείται οριστικά η δήλω-

ση στο σύστημα και κλείνει αυτόματα η καρτέλα «Υποβολή δήλωσης Ε9».� Στην καρτέλα «Δηλώσεις Ε9» εμφανίζονται τα στοιχεία της δήλωσης που μόλις κα-

ταχωρήθηκε στο σύστημα.� Στην καρτέλα «Περιουσιακή κατάσταση» προβάλλεται η ενημερωμένη εικόνα του

υπόχρεου.� Εκτυπώσεις: Εμφανίζεται η επιλογή για την εκτύπωση του αποδεικτικού υποβολής

της δήλωσης Ε9 που μόλις κατέθεσε ο φορολογούμενος.� Διαθέσιμες ενέργειες: Ο χρήστης έχει τη δυνατότητα να επανυποβάλλει δήλωση Ε9

στο επιλεγμένο έτος, εφόσον παραμένει ανοιχτός ο σύνδεσμος για υποβολή τροπο-ποιητικής δήλωσης Ε9.

Εικόνα 37

� 7.8. Ακύρωση υποβολής δήλωσης Ε9Με το πάτημα της «Ακύρωσης υποβολής δήλωσης Ε9», κλείνει η καρτέλα «Υποβο-

λή δήλωσης Ε9» χωρίς να καταχωρηθεί η δήλωση στο σύστημα. Επιπλέον εμφανίζεταιστις διαθέσιμες ενέργειες ο σύνδεσμος «Δημιουργία δήλωσης Ε9».

774 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

� 8. Καρτέλα «Δηλώσεις Ε9»Προβάλλονται οι δηλώσεις Ε9 που υπέβαλε ο υπόχρεος με ηλεκτρονικό τρόπο το

επιλεγμένο έτος.

Εικόνα 38

Στον πρώτο πίνακα «Δηλώσεις Ε9» εμφανίζονται τα γενικά στοιχεία κάθε δήλωσηςπου υπέβαλλε ο υπόχρεος το επιλεγμένο έτος (Εικόνα 38). Πατώντας επάνω σε μια γραμ-μή του πίνακα, εμφανίζεται στο κομμάτι με τίτλο «Στοιχεία επιλεγμένης δήλωσης» τοπεριεχόμενο της δήλωσης που αντιστοιχεί στην επιλεγμένη γραμμή του πρώτου πίνα-κα.

� 8.1. Στοιχεία επιλεγμένης δήλωσης� Πίνακας «Στοιχεία υπόχρεου»: Προβάλλονται τα στοιχεία του υπόχρεου� Πίνακας 1: Περιέχει τα κτίσματα/οικόπεδα για τα οποία υπάρχουν μεταβολές στη

δήλωση.� Πίνακας 2: Περιέχει τα αγροτεμάχια για τα οποία υπάρχουν μεταβολές στη δήλωση.

775Τόμος 68

το θέμα

� 9. Καρτέλα «Περιουσιακή κατάσταση»Προβάλλεται η περιουσιακή εικόνα του υπόχρεου για το έτος αναφοράς (Εικόνα 39).

Εικόνα 39

Σε περίπτωση που ο υπόχρεος υποβάλει νέα δήλωση Ε9 στο έτος αναφοράς, ενημε-ρώνεται αυτόματα η περιουσιακή του εικόνα.

� 10. Καρτέλα «Αρχική Σελίδα»Προβάλλονται γενικές πληροφορίες για τον φορολογούμενο, όπως η ύπαρξη εκκρε-

μότητας υποβολής δήλωσης Ε9 (Εικόνα 40)

Εικόνα 40

776 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

το θέμα

ΔΕΚΑΠΕΝΘΗΜΕΡΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΟΔΗΓΟΣ

777Τόμος 68

Ηδήλωσηυπολογισμούφόρουυπεραξίας ακινήτωνκαι η απόδοσηφόρουαπότους συμβολαιογράφους

Υ.Α./πολ. 1121 (ΦΕΚ 1036 Β’)/25.4.2014Θέμα: Καθορισμός του τρόπου υποβολής,του τύπου και περιεχομένου της δήλω-σης υπολογισμού του φόρου υπεραξίαςαπό τον φορολογούμενο που μεταβιβά-ζει ακίνητη περιουσία σύμφωνα με όσαορίζονται στο άρθρο 41 του Ν.4172/2013καθώς και της διαδικασίας παρακράτη-σης και απόδοσης του φόρου από τουςσυμβολαιογράφους.

Έχοντας υπόψη κ.λπ., αποφασίζουμε:1. Ορίζουμε ότι ο τύπος και το περιεχό-

μενο της δήλωσης υπολογισμού του φόρουυπεραξίας από μεταβίβαση ακίνητης περι-ουσίας του άρθρου 41 του Ν.4172/2013 καιαπόδοσης του φόρου έχει ως το συνημμένουπόδειγμα το οποίο δύναται και να εκτυπώ-νεται.

2. Ο φορολογούμενος που μεταβιβάζειακίνητη περιουσία υποχρεούται, πριν τησύνταξη του συμβολαίου, να δηλώνει το σύ-νολο των στοιχείων που αφορούν τον προσ-διορισμό του φόρου υπεραξίας, σύμφωναμε την ισχύουσα νομοθεσία. Η δήλωση πε-ριλαμβάνει τα στοιχεία του πωλητή, τουσυμβολαιογράφου που καταρτίζει την συμ-βολαιογραφική πράξη και θα διενεργήσειτην παρακράτηση και την απόδοση του φό-ρου, τα στοιχεία του /των αγοραστή/ών, τονχρόνο και την αξία κτήσης και μεταβίβασης,το είδος της ακίνητης περιουσίας ή τωνιδανικών μεριδίων αυτής ή του εμπράγμα-του δικαιώματος, τα έτη διακράτησης, τουςσυντελεστές και τον υπολογισμό του φόρου.Ο συμβολαιογράφος υποχρεούται να ελέγ-χει και να βεβαιώνει την ακρίβεια των ανω-

τέρω στοιχείων καθώς και να θεωρεί τη δή-λωση, δεν έχει, όμως, ευθύνη για όσα στοι-χεία δεν έχουν περιέλθει σε γνώση του καιδεν περιλαμβάνονται στο συμβόλαιο πουσυντάσσει.

Αν με το ίδιο συμβόλαιο μεταβιβάζονταιπερισσότερα εμπράγματα δικαιώματα, ο φο-ρολογούμενος (πωλητής) υποβάλλει μία δή-λωση στην οποία θα περιγράφονται τα ανω-τέρω στοιχεία που αφορούν το κάθε δικαίω-μα.

Αν με το ίδιο συμβόλαιο περισσότεραπρόσωπα (πωλητές) μεταβιβάζουν, υποβάλ-λεται από το καθένα χωριστή δήλωση.

3. Η δήλωση παραλαμβάνεται από υπάλ-ληλο της Δ.Ο.Υ. (ή του Γ.Ε.Φ.) της έδρας τουσυμβολαιογράφου. Η δήλωση υπογεγραμμέ-νη από τον συμβολαιογράφο και τον πωλητήυποβάλλεται σε τρία (3) αντίτυπα, από ταοποία το πρώτο παραμένει στη Δ.Ο.Υ., και ταυπόλοιπα αντίτυπα επιστρέφονται θεωρημέ-να.

4. Την ίδια ημέρα ή το αργότερο την επο-μένη ημέρα της σύνταξης του συμβολαίου οσυμβολαιογράφος καταχωρεί σε ανεξάρτητηεφαρμογή του πληροφορικού συστήματοςτου Υπουργείου Οικονομικών (δίκτυο TAXIS-net) τουλάχιστον τα εξής στοιχεία: τον Αριθ-μό Φορολογικού Μητρώου (ΑΦΜ) του πωλη-τή, τον αριθμό και την ημερομηνία σύνταξηςτου συμβολαίου, το ποσό της υπεραξίας επίτου οποίου υπολογίζεται ο φόρος, τη Δ.Ο.Υ.παραλαβής της δήλωσης, τον αριθμό της δή-λωσης και το φορολογικό έτος που αφορά.Με την καταχώριση οριστικοποιείται η δή-λωση, βεβαιώνεται η οφειλή στον Α.Φ.Μ. τουσυμβολαιογράφου και παράγεται μοναδικόςκωδικός πληρωμής του παρακρατηθέντοςφόρου , η «Ταυτότητα Οφειλής»(Τ.Ο.). Θεω-ρημένο αντίγραφο της δήλωσης που υπο-βάλλει ο πωλητής στη Δ.Ο.Υ. επισυνάπτεταιστο συμβόλαιο.

5. Ο φόρος που παρακρατείται από τοσυμβολαιογράφο με τη σύνταξη του συμβο-


δεκαπενθήμερος φορολογικός οδηγός

λαίου αποδίδεται από αυτόν με τραπεζικήεπιταγή που έχει ήδη εκδώσει κατά το χρό-νο σύνταξης του συμβολαίου ο πωλητής σεδιαταγή του Ελληνικού Δημοσίου, εντός πέ-ντε (5) εργάσιμων ημερών από την υπογρα-φή του συμβολαίου, η οποία κατατίθεταιαποκλειστικά στην τράπεζα έκδοσης τηςτραπεζικής επιταγής. Ο συμβολαιογράφοςγια την κατάθεση της τραπεζικής επιταγήςενεργεί ως πληρεξούσιος του Ελληνικού Δη-μοσίου και νόμιμος κομιστής της επιταγής.Για την κατάθεση των τραπεζικών επιταγώνανοίγεται στους φορείς είσπραξης, όπωςαυτοί έχουν οριστεί στην αριθμ. Δ5Α1123655 ΕΞ 2013 (Β΄1964) Απόφαση τουΥπουργού Οικονομικών, πλην των ΕλληνικώνΤαχυδρομείων (ΕΛ.ΤΑ.), μεταβατικός λογα-ριασμός με την ονομασία «Λογαριασμός Ελ-ληνικού Δημοσίου Απόδοσης Φόρου Υπερα-ξίας Ακινήτων». Οι λογαριασμοί αυτοί είναιειδικού σκοπού και δεν επιτρέπεται η χρή-ση τους για κανέναν άλλο σκοπό πλην τηςκατάθεσης των τραπεζικών επιταγών τηςπαρούσας απόφασης και της απόδοσης τωνποσών αυτών για την πληρωμή της Ταυτότη-τας Οφειλής που συνοδεύει εκάστη επιταγή.Η Ταυτότητα Οφειλής εξοφλείται αυθημερόναπό τους φορείς είσπραξης. Κατά τα λοιπάεφαρμόζεται η αριθμ. Δ5Α 1123655 ΕΞ 2013(Β΄1964) Απόφαση του Υπουργού Οικονομι-κών.

6. Η οφειλή δεν βαρύνει τον συμβολαιο-γράφο πριν παρέλθει η προθεσμία απόδο-σης του φόρου, ήτοι κατά τις πέντε (5) εργά-σιμες ημέρες από την υπογραφή του συμβο-λαίου και κατά το διάστημα αυτό δεν λαμβά-νονται ασφαλιστικά ή διοικητικά μέτρα εί-σπραξης εις βάρος αυτού, η οφειλή δεν λαμ-βάνεται υπόψη για τη χορήγηση αποδεικτι-κού ενημερότητας και δεν συμψηφίζεται μετυχόν απαιτήσεις του συμβολαιογράφουέναντι του Δημοσίου.

7. Η δήλωση υποβάλλεται και όταν δενπροκύπτει υπεραξία (μηδενική) ή όταν αυτήθεωρείται μηδενική σύμφωνα με την παρά-γραφο 4 του άρθρου 41 (αρνητική υπεραξία)

και την περίπτωση 26 του άρθρου 72 τουΝ.4172/2013. Στην περίπτωση που η υπερα-ξία θεωρείται μηδενική λόγω απόκτησης τουδικαιώματος προ του 1995, στη δήλωση συ-μπληρώνεται μόνο το έτος κτήσης.

8. Το ποσό του φόρου που βεβαιώνεταικαταχωρείται στον ΚΑΕ 1218 με είδος φό-ρου 2213.

9. Για τις περιπτώσεις που εκκρεμεί ηαπόδοση του φόρου υπεραξίας που προέκυ-ψε από μεταβιβαστικές πράξεις ακίνητηςπεριουσίας που έλαβαν χώρα μέχρι τη δη-μοσίευση του Ν.4254/2014 θα ακολουθηθείη διαδικασία της πολ. 1014/2014 Απόφασηςτου Γενικού Γραμματέα.


Ηδήλωσηειδικούφόρουακινήτωνέτους 2014

Υ.Α./πολ. 1147 (ΦΕΚ 1357 Β’)/28.5.2014Θέμα: Τύπος και περιεχόμενο της δή-λωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτωνέτους 2014 και διαδικασία υποβολής αυ-τής.

Έχοντας υπόψη κ.λπ., αποφασίζουμε:1. Για το έτος 2014, ο τύπος και το πε-

ριεχόμενο της δήλωσης ειδικού φόρου επίτων ακινήτων έχει ως το συνημμένο υπό-δειγμα, το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο μέ-ρος της παρούσας.

2. Η αρχική δήλωση υποβάλλεται απο-κλειστικά ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου απόκάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, τοοποίο απαιτείται να είναι ενεργός χρήστηςτων υπηρεσιών του Taxisnet. Τροποποιητι-κές δηλώσεις υποβάλλονται χειρόγραφαστον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ.

3. Στις περιπτώσεις αναγραφής απαλ-λασσόμενων ακινήτων, συμπληρώνεται υπο-χρεωτικά κωδικοποιημένος ο λόγος απαλ-λαγής ως ακολούθως:

4. Στην περίπτωση που η δήλωση ειδι-κού φόρου επί ακινήτων έτους 2014 περι-λαμβάνει απαλλασσόμενα ακίνητα, που υπά-γονται στις περιπτώσεις γ (περιπτώσεις 4, 5,6 και 7 του πίνακα της προηγούμενης παρα-γράφου) και στ (περίπτωση 10 του πίνακατης προηγούμενης παραγράφου) της παρα-γράφου 2 και στην περίπτωση δ της παρα-γράφου 3 (περίπτωση 15 του πίνακα τηςπροηγούμενης παραγράφου) του άρθρου 15του N.3091/2002, ο φορολογούμενος υπο-χρεούται να προσκομίσει την απαιτούμενη,κατά τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρ-θρου 15 του N.3091/2002, απόφαση απαλ-λαγής στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.εντός 15 εργάσιμων ημερών από τη με ηλε-κτρονικό τρόπο υποβολή της δήλωσης τουειδικού φόρου.

5. Αν ο φορολογούμενος υποβάλει χρεω-στική δήλωση ειδικού φόρου επί των ακινή-

των και δεν καταβάλει το φόρο μέχρι και τηντρίτη ημέρα από την υποβολή της δήλωσης,ο φόρος βεβαιώνεται μαζί με τις τυχόν επι-βαρύνσεις που επιβάλλονται λόγω της κα-θυστέρησης καταβολής αυτού.

Ηεφαρμογή της ηλεκτρονικήςκοινοποίησηςφορολογικώνπράξεων

Υ.Α./πολ. 1125 (ΦΕΚ 1171 Β’)/7.5.2014Θέμα: Καθορισμός λεπτομερειών εφαρ-μογής των διατάξεων της παραγράφου 6του άρθρου 5 του Ν. 4174/2013 (Α΄ 170),για την ηλεκτρονική κοινοποίηση πρά-ξεων της Φορολογικής Διοίκησης.

Έχοντας υπόψη κ.λπ., αποφασίζουμε:

Άρθρο 1Πεδίο Εφαρμογής

Οι διατάξεις της παρούσας απόφασηςεφαρμόζονται για την ηλεκτρονική κοινο-ποίηση, κατά το άρθρο 5 παρ. 6 του Ν. 4174/2013 (Α΄ 170) «Φορολογικές διαδικασίες καιάλλες διατάξεις», πράξεων προσδιορισμούφόρων, τελών, εισφορών και προστίμων κα-θώς και του προσωρινού διορθωτικού προσ-διορισμού φόρου του άρθρου 28 του Ν.4174/2013, που εκδίδει η Φορολογική Διοί-κηση σύμφωνα με τις διατάξεις του ως άνωνόμου, όπως ισχύουν, των αποφάσεων πουεκδίδει η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών(πρώην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτα-σης), και των ατομικών ειδοποιήσεων τουάρθρου 47 του Ν.4174/2013 και των άρθρων4 και 7 του Ν.Δ. 356/1974, ΚΕΔΕ (Α΄ 90).

Άρθρο 2Υποχρεώσεις Φορολογουμένων

Οι φορολογούμενοι οφείλουν, εφόσονδεν διαθέτουν, να αποκτήσουν κωδικό πρό-σβασης στο σύστημα TAXISnet και να δηλώ-σουν στο «Λογαριασμό» τους στο δικτυακότόπο www.gsis.gr στοιχεία ηλεκτρονικής

ΚΩΔΙΚΟΣ ΛΕΚΤΙΚΟ1 Εισηγμένη σε Χρηματιστήριο

2 Ακαθ. έσοδα μεγαλύτερα εσόδωνακίνητων

3 Ανέγερση κτισμάτων (άρ.15 §2 περ.β)4 Εγκατάσταση ναυτιλιακών εταιρειών5 Εγκατάσταση πλοιοκτητριών εταιρειών

6 Μίσθωση εγκατάστασης ναυτιλιακώνεταιρειών.

7 Μίσθωση εγκατάστασης πλοιοκτητριώνεταιρειών

8 Η πλειοψηφία μετοχών ανήκει στοΔημόσιο

9 Διορισμός ΔΣ από Δημόσιο ή ΝΠΔΔ10 Απαλ/να ακίνητα άρθρου 15 §2 περ. στ11 Απαλλαγή άρθρου 15 §2 περ. ζ12 ΑΕ που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα

13 ΑΕ με μετοχές ανήκουσες σεεισηγμένες

14 ΕΠΕ που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα15 Απαλλαγή άρθρου 15 §3 περ. δ16 Λοιπές Περιπτώσεις

Τόμος 68 779




επικοινωνίας (διεύθυνση ηλεκτρονικού τα-χυδρομείου) στην επιλογή «Διαχείριση Λο-γαριασμού», και εφόσον είναι ήδη εγγε-γραμμένοι και έχουν προβεί σε μεταβολή τηςδιεύθυνσης ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, νατην επικαιροποιήσουν, εντός 30 ημερών απότην έναρξη ισχύος της παρούσας. Οι φορο-λογούμενοι δεν μπορούν να επικαλούνταιέναντι της Φορολογικής Διοίκησης οποια-δήποτε μεταβολή της διεύθυνσης ηλεκτρο-νικού ταχυδρομείου μέχρι το χρόνο ενημέ-ρωσής της.

Άρθρο 3Διαδικασία Κοινοποίησης

Η προς κοινοποίηση πράξη, με τα κατάΝόμο με αυτήν συγκοινοποιούμενα, ή η από-φαση, ή η ατομική ειδοποίηση ή ο προσωρι-νός διορθωτικός προσδιορισμός του άρθρου28 του Ν.4174/2013 αναρτάται στο «Λογα-ριασμό» του φορολογούμενου στο σύστημαTAXISnet, στην επιλογή «Προσωποποιημέ-νη Πληροφόρηση – e−Κοινοποιήσεις». Οφορολογούμενος ειδοποιείται ηλεκτρονικάμε μήνυμα που αποστέλλεται στη δηλωθεί-σα από αυτόν διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυ-δρομείου. Η πράξη και τα συγκοινοποιούμε-να με αυτή, η απόφαση και η ειδοποίηση θε-ωρούνται νομίμως κοινοποιηθείσες μετά τηνπαρέλευση δέκα ημερών από την ανάρτησηκαι την κατά τα ανωτέρω ηλεκτρονική ειδο-ποίηση, της προθεσμίας αυτής αρχομένηςαπό οποιαδήποτε ενέργεια (ανάρτηση ή ηλε-κτρονική ειδοποίηση) λάβει χώρα τελευταία,εφόσον δεν προκύπτει προγενέστερος χρό-νος παραλαβής του κοινοποιούμενου εγγρά-φου.

Άρθρο 4Πιστοποιητικό Παραλαβής – Στοιχεία

Ηλεκτρονικής ΚοινοποίησηςΜε την παραλαβή στο «Λογαριασμό»

ΤAXISnet της κοινοποιούμενης πράξης απότο φορολογούμενο, δημιουργείται στο σύ-στημα TAXISnet ηλεκτρονικό εκτυπώσιμοπιστοποιητικό παραλαβής, που φέρει μονα-δικό αριθμό και περιλαμβάνει υποχρεωτικά

τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου του φο-ρολογούμενου, το είδος, τον αριθμό, τηνημερομηνία και το όργανο έκδοσης της πρά-ξης και των συγκοινοποιούμενων, της από-φασης ή της ειδοποίησης, την ημερομηνίακαι την ώρα παραλαβής στο «Λογαριασμό»TAXISnet καθώς και τα ηλεκτρονικά ίχνηανάρτησης.

Το ηλεκτρονικό πιστοποιητικό παραλα-βής καταχωρίζεται στο πληροφοριακό σύ-στημα της Φορολογικής Διοίκησης και είναιδιαθέσιμο σε κάθε περίπτωση που τυχόναπαιτηθεί.

Άρθρο 5

Στοιχεία ηλεκτρονικής ειδοποίησηςΣτην ηλεκτρονική ειδοποίηση που απο-

στέλλεται στη διεύθυνση ηλεκτρονικού τα-χυδρομείου του φορολογουμένου με τηνανάρτηση της πράξης, της απόφασης ή τηςειδοποίησης αναφέρεται ο Αριθμός Φορο-λογικού Μητρώου του φορολογουμένου, τοόνομα ή η επωνυμία αυτού και το είδος τηςπράξης, απόφασης ή ειδοποίησης κατά πε-ρίπτωση που αναρτάται.

Άρθρο 6Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην

Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Διευκρινίσεις για τον περιορισμόπροστίμωνΚ.Β.Σ.

Εγκ./πολ. 1140/13.5.2014Θέμα: Παροχή διευκρινίσεων για τηνεφαρμογή των διατάξεων της παραγρά-φου 48 του άρθρου 66 του Ν.4174/2013.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης 23 τηςυποπαραγράφου Δ2 της παραγράφου Δ΄ τουπρώτου άρθρου του κεφαλαίου Α΄ τουΝ.4254/2014 «Μέτρα στήριξης και ανάπτυ-ξης της Ελληνικής οικονομίας στο πλαίσιοεφαρμογής του Ν.4046/2012 και άλλες δια-τάξεις» (ΦΕΚ 85 Α΄/7.4.2014), επέρχεταιτροποποίηση στις διατάξεις του άρθρου 66

του Ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), αναφορικά με τονπεριορισμό των προστίμων για παραβάσειςγια τις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις τωνάρθρων 4, 5 και 6 του Ν.2523/1997. Επιση-μαίνεται ότι, η ως άνω τροποποίηση, σύμ-φωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση 24της υποπαραγράφου Δ2 της παραγράφου Δ΄του πρώτου άρθρου του κεφαλαίου Α΄ τουΝ.4254/2014, εφαρμόζεται και ισχύει από1.1.2014.

Με την παρούσα παρέχουμε οδηγίεςεφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου48 του άρθρου 66 του Ν.4174/2013, σχετικάμε τον περιορισμό των προστίμων για παρα-βάσεις των διατάξεων του άρθρου 5 τουΝ.2523/1997, λαμβάνοντας υπόψη τις ανω-τέρω νομοθετικές διατάξεις.

Α. Μεταβατικές διατάξεις (παράγραφος48 του άρθρου 66 του Ν.4174/2013).

1. Εφαρμογή των διατάξεων της παρα-γράφου 6 του άρθρου 9 του Ν.2523/1997 γιαπαραβάσεις των διατάξεων του άρθρου 5 τουΝ.2523/1997, που διαπράχθηκαν μέχρι31.12.2013.

Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου τηςπαραγράφου 48 του άρθρου 66 του Ν.4174/2013, παρέχεται η δυνατότητα εφαρμογήςτων διατάξεων της παραγράφου 6 του άρ-θρου 9 του Ν.2523/1997 για τις παραβάσειςεκείνες για τις οποίες υπολογίζονται πρό-στιμα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου5 (πλην της παραγράφου 10) τουΝ.2523/1997 (παραβάσεις των διατάξεωντου Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συ-ναλλαγών (Ν.4093/2012) και των Φορολογι-κών Ηλεκτρονικών Μηχανισμών (Ν.1809/1988) και έχουν διαπραχθεί μέχρι την31.12.2013, καθώς και των παραβάσεων τηςπαραγράφου 10 του άρθρου 5 του Ν.2523/1997 που έχουν διαπραχθεί μέχρι την26.7.2013 (για τις οποίες δεν υποβάλλεταιδήλωση για υπαγωγή στις διατάξεις της πα-ραγράφου 2 του άρθρου 55 του Ν. 4174/2013), ανεξαρτήτως του χρόνου διαπίστωσήςτους.

Για τις παραβάσεις αυτές εφαρμόζονταιοι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου9 του Ν.2523/1997 εφόσον ο φορολογούμε-νος:

α) υποβάλει δήλωση προς τον προϊστά-μενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη επι-βολής προστίμου, εντός αποκλειστικής προ-θεσμίας τριάντα ημερών από την κοινοποίη-ση της πράξης, με την οποία αποδέχεταιανεπιφύλακτα το σύνολο των παραβάσεωνπου αναφέρονται στην πράξη αυτή και

β) καταβάλει, ταυτόχρονα με την υποβο-λή της δήλωσης, τουλάχιστον ποσοστό 40%της συνολικής οφειλής. Το υπολειπόμενοποσό καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευ-ταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα τηςαποδοχής.

2. Εφαρμογή των διατάξεων της παρα-γράφου 2 του άρθρου 55 του Ν.4174/2013για παραβάσεις των διατάξεων της παρα-γράφου 10 του άρθρου 5 του Ν.2523/1997που διαπράχθηκαν μέχρι 26.7.2013.

Με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίουτης παραγράφου 48 του άρθρου 66 τουΝ.4174/2013, παρέχεται η δυνατότητα εφαρ-μογής των διατάξεων της παραγράφου 2 τουάρθρου 55 του ίδιου νόμου για τις παραβά-σεις που διαπράχθηκαν έως τις 26.7.2013και για τις οποίες ο υπολογισμός του προ-στίμου έχει γίνει σύμφωνα με τις διατάξειςτης παραγράφου 10 του άρθρου 5 του Ν.2523/1997.

Για τις παραβάσεις αυτές εφαρμόζονταιοι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου55 του Ν.4174/2013 εφόσον ο φορολογού-μενος:

α) υποβάλει δήλωση προς τον προϊστά-μενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη επι-βολής προστίμου, εντός αποκλειστικής προ-θεσμίας τριάντα ημερών από την κοινοποίη-ση της πράξης, με την οποία αποδέχεταιανεπιφύλακτα το σύνολο των παραβάσεωνπου αναφέρονται στην πράξη αυτή και

β) καταβάλει, ταυτόχρονα με την υποβο-λή της δήλωσης, τουλάχιστον ποσοστό 40%της συνολικής οφειλής. Το υπολειπόμενο


781Τόμος 68

ποσό καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευ-ταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα τηςαποδοχής.

3. Εφαρμογή των διατάξεων της παρα-γράφου 6 του άρθρου 9 του Ν.2523/1997 καιτων διατάξεων της παραγράφου 2 του άρ-θρου 55 του Ν. 4174/2013 για παραβάσειςτων διατάξεων του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, για τις οποίες μέχρι την 7.4.2014 έχειασκηθεί εμπρόθεσμη ενδικοφανής ή δικα-στική προσφυγή.

Με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου τηςπαραγράφου 48 του άρθρου 66 του Ν.4174/2013, ειδικά για υποθέσεις, για τις οποίεςμέχρι τις 7.4.2014 έχει ασκηθεί εμπρόθεσμηενδικοφανής ή δικαστική προσφυγή ενώ-πιον της υπηρεσίας εσωτερικής επανεξέτα-σης (νυν υπηρεσία επίλυσης διαφορών) ή δι-οικητικού δικαστηρίου πρώτου βαθμού, χω-ρίς ωστόσο να έχει ακόμη εξεταστεί ή συζη-τηθεί, παρέχεται η δυνατότητα εφαρμογήςτων προαναφερομένων στις παραγράφους 1και 2 του Κεφαλαίου Β΄ της παρούσας.

Η εφαρμογή της περίπτωσης αυτής είναιδυνατή με την προϋπόθεση ότι ο φορολο-γούμενος:

α) υποβάλει δήλωση προς τον προϊστά-μενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη επι-βολής προστίμου, εντός αποκλειστικής προ-θεσμίας εξήντα ημερών από τη δημοσίευσητου Ν.4254/2014, δηλαδή έως και την6.6.2014, με την οποία αποδέχεται ανεπιφύ-λακτα το σύνολο των παραβάσεων που ανα-φέρονται στην πράξη αυτή και

β) καταβάλει, ταυτόχρονα με την υποβο-λή της δήλωσης, τουλάχιστον ποσοστό 40%της συνολικής οφειλής. Το υπολειπόμενοποσό καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευ-ταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα τηςαποδοχής.

Για τη διευκόλυνση των φορολογουμέ-νων που επιθυμούν να υπαχθούν στις διατά-ξεις της περίπτωσης αυτής και προκειμένουνα επιταχυνθούν οι σχετικές διαδικασίες, εί-ναι σκόπιμο κατά την υποβολή της δήλωσηςαποδοχής να συνυποβάλλεται και έγγραφο

παραίτησης από την εξέταση της υπόθεσηςείτε από την αρμόδια υπηρεσία επίλυσηςδιαφορών είτε από το αρμόδιο δικαστήριοπρώτου βαθμού.

Ακόμη, επισημαίνεται ότι, στην περίπτω-ση αυτή μπορεί να υπαχθούν και υποθέσειςπου ενώ, μέχρι την 7.4.2014, είχαν εξεταστείαπό την υπηρεσία επίλυσης διαφορών δενέχει παρέλθει το χρονικό διάστημα εμπρό-θεσμης άσκησης προσφυγής στα διοικητικάδικαστήρια (πρώτου βαθμού).

4. Τυχόν καταβληθέντα ποσά δεν επι-στρέφονται.

Με τις διατάξεις του τέταρτου εδαφίουτης παραγράφου 48 του άρθρου 66 τουΝ.4174/2013 ορίζεται ότι, ποσά τα οποίαέχουν καταβληθεί, δεν επιστρέφονται λόγωτης εφαρμογής των διατάξεων της παραγρά-φου 48 του άρθρου 66 του Ν.4174/2013. Ηπιο πάνω διάταξη ισχύει για ποσά που τυχόνέχουν καταβληθεί, επιπλέον αυτών που προ-κύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεωντης παραγράφου 48 του άρθρου 66 τουΝ.4174/2013.

Στην περίπτωση που βεβαιωθέντα ποσάδεν έχουν καταβληθεί, τα ποσά αυτά διαγρά-φονται, δεδομένου ότι η εν λόγω διάταξηαφορά μόνο τα ποσά που έχουν καταβληθεί.

5. Αναβίωση πράξης στις περιπτώσειςαμφισβήτησης της νομιμότητας της αποδο-χής της παράβασης.

Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίουτης παραγράφου 48 του άρθρου 66 τουΝ.4174/2013 ορίζεται ότι, σε περίπτωση πουο φορολογούμενος αμφισβητήσει τη νομι-μότητα της αποδοχής της παράβασης (π.χ.ισχυριζόμενος υπέρβαση της εξουσίας τουεκπροσώπου ή πληρεξουσίου νομικού προ-σώπου), η πράξη και οι συναφείς έννομεςσυνέπειές της (π.χ. ποινικές) αναβιώνουν.

Β. Λοιπά θέματα1. Για τις υποθέσεις που στις 26.7.2013

(χρόνο δημοσίευσης του Ν.4174/2013) είχανσυζητηθεί ενώπιον των δικαστηρίων ουσίαςκαι ακόμη εκκρεμεί η έκδοση απόφασης,


782 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

εξακολουθούν να εφαρμόζονται τα οριζόμε-να στις διατάξεις του πρώτου εδαφίου τηςπαραγράφου 34 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, μπορεί δηλαδή, εντός ανατρεπτικήςπροθεσμίας τριάντα (30) ημερών από τη δη-μοσίευση της απόφασης, να ζητηθεί η εφαρ-μογή των ευνοϊκών διατάξεων της παραγρά-φου 2 του άρθρου 55 του Ν.4174/2013 για τοσύνολο των προστίμων ανά καταλογιστικήπράξη.

2. Εμπρόθεσμα αιτήματα υπαγωγής στοευνοϊκότερο καθεστώς της παραγράφου 2του άρθρου 55 του Ν.4174/2013, σύμφωναμε τις διατάξεις του άρθρου 66 του νόμουαυτού, εξετάζονται υποχρεωτικά από τις αρ-μόδιες Δ.Ο.Υ., είτε αφορούν αιτήματα πουέχουν υποβληθεί νομίμως απ’ ευθείας σ’ αυ-τές, είτε αφορούν αιτήματα που έχουν υπο-βληθεί νομίμως στην επιτροπή του άρθρου70Α του Ν.2238/1994 και έχουν διαβιβαστείστις αρμόδιες Δ.Ο.Υ., λόγω λήξης της θητεί-ας της υπόψη επιτροπής την 31.12.2013.

ΗεπανεξέτασηστηΔιεύθυνσηΕπίλυσηςΔιαφορώνυποθέσεωνπου εξετάσθηκαν ενώπιον τηςΕπιτροπής 70Α’

Εγκ./πολ. 1142/15.5.2014Θέμα: Κοινοποίηση των διατάξεων τηςπερ. γ΄ του άρθρου 50 του Ν.4238/2014όπως αυτές προστέθηκαν με τις διατά-ξεις της παρ. 3 του άρθρου 184 τουΝ.4261/2014 αναφορικά με την εξέτασηαπό την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανε-ξέτασης υποθέσεων που είχαν εισα-χθεί ενώπιον της Επιτροπής ΔιοικητικήςΕπίλυσης Διαφορών (Ε.Δ.Ε.Φ.Δ.) τουάρθρου 70Α του Ν.2238/1994 με αίτημαδιοικητικού συμβιβασμού και δεν εξε-τάσθηκαν.

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 184 του Ν.4261/2014 (ΦΕΚΑ΄107/5.5.2014) «Πρόσβαση στη δραστηριό-

τητα των πιστωτικών ιδρυμάτων και προλη-πτική εποπτεία πιστωτικών ιδρυμάτων καιεπιχειρήσεων επενδύσεων (ενσωμάτωσητης Οδηγίας 2013/36/ΕΕ), κατάργηση τουΝ.3601/2007 και άλλες διατάξεις» με τηνοποία προστέθηκε περίπτωση γ΄ στο άρθρο50 του Ν.4238/2014, αναφορικά με τη δυνα-τότητα εξέτασης από την Υπηρεσία Εσωτε-ρικής Επανεξέτασης (Διεύθυνση ΕπίλυσηςΔιαφορών) του άρθρου 63 του Ν.4174/2013,υποθέσεων οι οποίες είχαν εισαχθεί στηνΕπιτροπή Διοικητικής Επίλυσης Διαφορώντου άρθρου 70Α του Ν.2238/1994, με αίτημαδιοικητικού συμβιβασμού, και δεν εξετά-στηκαν από αυτή έως τις 31.12.2013 και πα-ρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες:

Α. Υπαγόμενες υποθέσεις1. Με την ως άνω περίπτωση γ΄ όπως αυ-

τή προστέθηκε στο άρθρο 50 του Ν.4238/2014, ορίζεται ότι οι διατάξεις των εδαφίων1 και 2 της παραγράφου α΄ του παρόντος άρ-θρου εφαρμόζονται και για υποθέσεις πουείχαν εισαχθεί στην Επιτροπή ΔιοικητικήςΕπίλυσης Διαφορών του άρθρου 70Α του Ν.2238/1994, με αίτημα διοικητικού συμβιβα-σμού, και δεν εξετάστηκαν από αυτή έως τις31.12.2013, εφόσον ο φορολογούμενος δενέχει ασκήσει σχετική προσφυγή ενώπιοντων διοικητικών δικαστηρίων ή έχει παραι-τηθεί από προσφυγή που ασκήθηκε σύμφω-να με τις διατάξεις του άρθρου τέταρτου τουΝ.4183/2013 (Α΄186). Η σχετική αίτηση τουφορολογούμενου προς την Υπηρεσία Εσωτε-ρικής Επανεξέτασης του άρθρου 63 του Ν.4174/2013 (Α΄ 170) εξετάζεται μόνο εφόσονυποβληθεί εντός αποκλειστικής προθεσμίαςενός μηνός από τη δημοσίευση του παρόντοςνόμου (5.5.2014).

Συνεπώς και υπό τις ανωτέρω προϋποθέ-σεις, οι υποθέσεις που εισήχθησαν με αίτημαδιοικητικού συμβιβασμού ενώπιον της Επι-τροπής Διοικητικής Επίλυσης Διαφορών τουάρθρου 70 Α του Ν.2238/1994 (Ε.Δ.Ε.Φ.Δ.) καιδεν εξετάστηκαν έως την 31.12.2013, δύνα-νται να εξετάζονται από την Διεύθυνση Επί-


783Τόμος 68

λυσης Διαφορών, κατόπιν υποβολής μέσωτης αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετικήςαίτησης του φορολογούμενου, η οποία απο-φαίνεται στο πλαίσιο της διοικητικής διαδι-κασίας του άρθρου 63 του Ν.4174/2013εντός αποκλειστικής προθεσμίας δύο μη-νών, μετά την οποία η αίτηση θεωρείται ότιέχει σιωπηρά απορριφθεί. Επισημαίνεται ότιτα οριζόμενα στην ως άνω νέα περίπτωση γ΄του άρθρου 50 του Ν.4238/2014, δεν κατα-λαμβάνουν τις αιτήσεις που υποβλήθηκανενώπιον της Ε.Δ.Ε.Φ.Δ. στο πλαίσιο του δι-καστικού συμβιβασμού.

Β. Διαδικασία υπαγωγής και εξέτασητων υποθέσεων από την Διεύθυνση Επίλυ-σης Διαφορών

1. Για την εξέταση των σχετικών υποθέ-σεων από την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφο-ρών ο φορολογούμενος θα πρέπει να υπο-βάλλει αίτηση με αντίστοιχο περιεχόμενοαπευθυνόμενη σε αυτήν μέσω της αρμόδιαςφορολογικής αρχής που εξέδωσε τις πρά-ξεις τις οποίες αφορά το αρχικώς υποβλη-θέν αίτημα διοικητικού συμβιβασμού ενώ-πιον της Ε.Δ.Ε.Φ.Δ.

Στην ως άνω αίτηση θα πρέπει να επισυ-νάπτεται υποχρεωτικά:

α) αντίγραφο της κατατεθείσας ενώπιοντης Ε.Δ.Ε.Φ.Δ. αίτησης,

β) υπεύθυνη δήλωση ότι δεν έχει κατα-τεθεί προσφυγή ενώπιον των διοικητικώνδικαστηρίων κατά των πράξεων για τις οποί-ες είχε υποβληθεί το αίτημα διοικητικούσυμβιβασμού ενώπιον της Ε.Δ.Ε.Φ.Δ. ή σεπερίπτωση που έχει κατατεθεί προσφυγήενώπιον Διοικητικού Δικαστηρίου, αντίγρα-φο της κατατεθείσας στη γραμματεία του δι-καστηρίου έγγραφης δήλωσης παραίτησηςαπό το δικόγραφο της προσφυγής σύμφωναμε τις διατάξεις του άρθρου 143 του ΚώδικαΔιοικητικής Δικονομίας .

Προαιρετικά ο ενδιαφερόμενος μπορείνα συνυποβάλλει με τα ως άνω και υπόμνη-μα με το σύνολο των ισχυρισμών του επί τουαιτήματός του.

Ο φορολογούμενος ταυτόχρονα με τηνυποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής, συ-νυποβάλλει στην αρμόδια φορολογική αρχήκαι ηλεκτρονικό φάκελο (σε οπτικό δίσκο –CD ή USB κ.λπ.), στον οποίο περιλαμβάνο-νται τα ως άνω έγγραφα σε μαγνητική μορ-φή και σε οποιαδήποτε αναγνώσιμη μορφήαρχείου.

2. Η αρμόδια φορολογική αρχή στηνοποία υποβάλλεται η αίτηση συντάσσει καιαποστέλλει ταχυδρομικά μαζί με τα σχετικάέγγραφα στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορώναπόψεις επί του σχετικού αιτήματος ή τηνήδη συνταχθείσα εισήγησή της προς τηνΕ.Δ.Ε.Φ.Δ., καθώς και κάθε διαθέσιμο μετην σχετική υπόθεση στοιχείο, απαραιτήτωςδε την έκθεση ελέγχου και τις προσβαλλό-μενες πράξεις, εντός τριών (3) ημερών απότην παραλαβή της αιτήσεως. Παράλληλα με-ριμνά και για την άμεση αποστολή σε ηλε-κτρονική μορφή όλων των παραπάνω εγγρά-φων στην υφιστάμενη ηλεκτρονική εφαρμο-γή για την υποδοχή των ενδικοφανών προ-σφυγών χρησιμοποιώντας την ένδειξη «φο-ρολογία (είδος φόρου): τεκμαιρόμενη αρνη-τική 70 Α ».

3. Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών,αφού λάβει υπόψη της την αίτηση, τις πλη-ροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο, τιςαπόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχήςκαθώς και κάθε άλλη πληροφορία που σχε-τίζεται με την υπόθεση εκδίδει κατά τα ορι-ζόμενα στο άρθρο 63 Κ.Φ.Δ. και στην από-φαση του Γενικού Γραμματέα ΔημοσίωνΕσόδων πολ. 1002/2013 (ΦΕΚ Β΄ 55/2014)απόφαση για τις πράξεις που αμφισβητού-νται, η οποία κοινοποιείται στον φορολογού-μενο και στην εκδούσα τις προσβαλλόμενεςπράξεις υπηρεσία, σύμφωνα με τον ΚώδικαΦορολογικής Διαδικασίας.

Σε περίπτωση παρόδου άπρακτης τηςπροθεσμίας των δυο (2) μηνών από την υπο-βολή της αίτησης του φορολογουμένου, αυ-τή θα θεωρείται ως σιωπηρώς απορριφθεί-σα.

4. Κατά της απόφασης της Διεύθυνσης


784 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

Επίλυσης Διαφορών ο φορολογούμενος δύ-ναται να ασκήσει προσφυγή κατά τις διατά-ξεις του άρθρου 66 του Κώδικα ΔιοικητικήςΔικονομίας εντός τριάντα (30) ημερών απότην κοινοποίηση αυτής, ενώ σε περίπτωσησιωπηρής απόρριψης της αιτήσεως η προ-θεσμία για την άσκηση προσφυγής αρχίζειτην επομένη της παρόδου της εξηκοστήςημέρας από την υποβολή της ως άνω αιτή-σεως.

Βεβαίωσηκαι καταβολήφόρουσε υποθέσεις Επιτροπής άρθρου70Α’Ν.2238/1994

Εγκ./πολ. 1132/8.5.2014Θέμα: Βεβαίωση και καταβολή κατόπιναιτήσεων διοικητικής επίλυσης της δια-φοράς ενώπιον της Επιτροπής Διοικη-τικής Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών(Ε.Δ.Ε.Φ.Δ.) του άρθρου 70Α τουΝ.2238/1994.

Σας κοινοποιούμε διατάξεις της παρα-γράφου 9 του άρθρου 66 του Ν.4174/2013(Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας -Κ.Φ.Δ.), όπως ισχύει μετά την ψήφιση τηςπαραγράφου 1 του άρθρου 50 του Ν.4223/2013 (ΦΕΚ 287Α/31.12.2013), αναφορικά μετον τρόπο βεβαίωσης και καταβολής των οι-κείων ποσών φόρων, τελών, εισφορών ήπροστίμων, κατόπιν αίτησης διοικητικήςεπίλυσης της διαφοράς ενώπιον τηςΕ.Δ.Ε.Φ.Δ. σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρ-θρο 70Α του Ν.2238/1994.

Ειδικότερα, με το πρώτο εδάφιο της πα-ραγράφου 9 του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ., με-ταξύ άλλων ορίζεται ότι, επί πράξεων ή απο-φάσεων της επιτροπής διοικητικής επίλυ-σης διαφορών του άρθρου 70Α του Ν.2238/1994 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου30 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικής Διαδι-κασίας, σύμφωνα με τις οποίες με την πρά-ξη προσδιορισμού του φόρου συνιστάται καιβεβαιώνεται η φορολογική οφειλή του φο-

ρολογούμενου και καταχωρίζεται ως ει-σπρακτέο ποσό στα βιβλία της ΦορολογικήςΔιοίκησης.

Περαιτέρω με το δεύτερο εδάφιο της ωςάνω παραγράφου 9 του άρθρου 66, ορίζεταιότι ο φόρος, το τέλος, η εισφορά ή το πρό-στιμο, που προσδιορίζεται στις περιπτώσειςτου προηγούμενου εδαφίου, καταβάλλεταιόπως ορίζεται στις παραπάνω πράξεις ήαποφάσεις ή στις διατάξεις της οικείας φο-ρολογίας, ενώ με την παράγραφο 1 του άρ-θρου 41 του Κ.Φ.Δ. ο φόρος καταβάλλεταικατά το χρόνο που προβλέπεται από το νόμοπου επιβάλλει την αντίστοιχη φορολογία,στην οποία εφαρμόζεται ο Κώδικας (σχετ.επίσης και το δεύτερο εδάφιο της παρ.1 τουάρθρου 62 του Κ.Φ.Δ. περί ανάλογης εφαρ-μογής διατάξεων του Κ.Φ.Δ. ως προς τιςπράξεις επιβολής προστίμων).

Δεδομένου ότι οι πράξεις ή αποφάσειςτης Ε.Δ.Ε.Φ.Δ. εκδόθηκαν έως 31.12.2013,τα οικεία ποσά που βεβαιώνονται σύμφωναμε τα παραπάνω, καταβάλλονται κατά τιςδιατάξεις που ίσχυαν πριν την έναρξη εφαρ-μογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας(1.1.2014).

Τα ανωτέρω ισχύουν ανάλογα και επίτεκμαιρόμενης απόρριψης αιτήσεων διοικη-τικής επίλυσης της διαφοράς που υποβλή-θηκαν ενώπιον της Ε.Δ.Ε.Φ.Δ. εντός τηςπροβλεπόμενης από την κοινοποίηση στονυπόχρεο των οικείων καταλογιστικών πρά-ξεων του ελέγχου προθεσμίας, λαμβάνονταςυπόψη ότι σε κάθε περίπτωση η προθεσμίαέκδοσης της σχετικής απόφασης ή της οι-κείας πράξης της Ε.Δ.Ε.Φ.Δ. έληξε έως την31.12.2013 σύμφωνα με το άρθρο τέταρτοτου Ν.4183/2013 (ΦΕΚ Α' 186/11.9.2013), μετην επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 50του Ν.4238/2014 (ΦΕΚ Α' 38/17.2.2014) πουαφορά σε συγκεκριμένες κατηγορίες υπο-θέσεων που εξετάζονται από τη ΔιεύθυνσηΕπίλυσης Διαφορών σύμφωνα με τις ειδικό-τερες προϋποθέσεις του εν λόγω άρθρου(σχετική η πολ. 1066/27.2.2014 εγκύκλιοςτου Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων).


785Τόμος 68

Ηέκδοσηπιστωτικού τιμολογίουαποπαραγωγούς ηλεκτρικήςενέργειας

Εγκ./πολ. 1130/8.5.2014Θέμα: Κοινοποίηση των διατάξεων τηςυποπαραγράφου ΙΓ.3 του άρθρου πρώ-του του Ν.4254/2014 σχετικά με την έκ-δοση πιστωτικού τιμολογίου από τουςπαραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας.

Κοινοποιούνται οι διατάξεις της υποπα-ραγράφου ΙΓ.3 του άρθρου πρώτου τουΝ.4254/2014 σχετικά με την έκδοση πιστω-τικού τιμολογίου από τους παραγωγούς ηλε-κτρικής ενέργειας και παρέχονται διευκρι-νίσεις για την ομοιόμορφη εφαρμογή τους,όσον αφορά το ΦΠΑ.

1. Με τις ανωτέρω διατάξεις οι παραγω-γοί ηλεκτρικής ενέργειας ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ,υποχρεούνται να πραγματοποιήσουν έκπτω-ση της τιμής ηλεκτρικής ενέργειας που πω-λήθηκε κατά το έτος 2013, σύμφωνα με ταποσοστά που προβλέπονται από τις ίδιεςδιατάξεις. Για το σκοπό αυτό ορίζεται υπο-χρέωση έκδοσης πιστωτικού τιμολογίουεντός δύο (2) μηνών από την έναρξη ισχύοςτων κοινοποιούμενων διατάξεων (7.4.2014,ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου). Γιατην έκδοση των εν λόγω πιστωτικών τιμολο-γίων ισχύουν γενικά όσα προβλέπονται στιςδιατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000)και του Κώδικα Φορολογικής ΑπεικόνισηςΣυναλλαγών (ΚΦΑΣ), (Ν.4093/2012) με τηνεπιφύλαξη των ακόλουθων παραγράφων.

2. Με την παράγραφο 4 ορίζεται ρητά ότιγια την ανωτέρω έκπτωση δεν απαιτείται ηεκ των προτέρων ενημέρωση της Δ.Ο.Υ. (τε-τράμηνο πριν από την πραγματοποίησή της),όπως προβλέπεται από το άρθρο 19.5.α. τε-λευταίο εδάφιο. Κατά συνέπεια η έκδοσητου πιστωτικού τιμολογίου είναι νόμιμη, χω-ρίς την εν λόγω ενημέρωση.

3. Περαιτέρω στην παράγραφο 5 ορίζεταιότι κατά παρέκκλιση των διατάξεων της πα-

ραγράφου 15 του άρθρου 6 του Κώδικα Φο-ρολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ),Ν.4093/2012, τα πιστωτικά τιμολόγια της πε-ρίπτωσης 1 που αφορούν εκπτώσεις επί τηςσυνολικής αξίας της πωληθείσας ενέργειαςτης περιόδου 1.1.2013 έως και 31.12.2013επιτρέπεται:

(α) να εκδοθούν σε χρόνο μεταγενέστεροτης λήξης της διαχειριστικής περιόδου τουεκάστοτε παραγωγού ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ και μεημερομηνία έκδοσης εντός της επόμενηςδιαχειριστικής περιόδου και

(β) να χρησιμοποιηθούν, ανεξαρτήτωςτης ημερομηνίας έκδοσης του πιστωτικού τι-μολογίου, για τη μείωση των φορολογητέωνεσόδων των παραγωγών ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ πουαφορούν την περίοδο 1.1.2013 έως και31.12.2013, σύμφωνα με την αρχή της αυτο-τέλειας των χρήσεων.

4. Ύστερα από τα παραπάνω, οι παραγω-γοί ηλεκτρικής ενέργειας για τους οποίουςτο δίμηνο 7.4.2014 έως 7.6.2014 βρίσκεταιεντός της διαχειριστικής τους περιόδου η ενλόγω έκπτωση θα μειώσει τις εκροές τηςχρήσης αυτής. Σε κάθε άλλη περίπτωση οιπαραγωγοί έχουν την δυνατότητα ή να συ-μπεριλάβουν το εν λόγω πιστωτικό μειώνο-ντας τις εκροές στη χρήση στην οποία εκδό-θηκε ή να το συμπεριλάβουν στην προηγού-μενη χρήση υποβάλλοντας τις απαραίτητεςτροποποιητικές δηλώσεις.

Απαλλαγήαπό την ειδική εισφοράαλληλεγγύης τουβοηθήματοςοικογενειακής ή επαγγελματικήςαυτοτέλειας

Εγκ. υπ. Οικ./Δ12A 1070068/5.5.2014Θέμα: Απαλλαγή από την ειδική εισφο-ρά αλληλεγγύης του άρθρου 29 τουN.3986/2011 (ΦΕΚ 152 Α) εφάπαξ πα-ροχής με τίτλο «Βοήθημα Οικογενειακήςή Επαγγελματικής Αυτοτέλειας».


786 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σαςγνωρίζουμε τα εξής:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περιπτ.γ΄ της παραγρ. 4 του άρθρου 45 του ΚΦΕ, δενθεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρε-σίες και δεν υπόκειται σε φόρο, μεταξύ άλ-λων, η παροχή που καταβάλλεται εφάπαξαπό τα ταμεία προνοίας και τους άλλουςασφαλιστικούς οργανισμούς στους ασφαλι-σμένους και τις οικογένειές τους, το εφάπαξβοήθημα που παρέχεται σε δημόσιουςυπαλλήλους και βοηθητικό προσωπικό λόγωεθελουσίας εξόδου από την υπηρεσία με πα-ραίτηση, καθώς και τα εφάπαξ βοηθήματα,που χορηγούνται σύμφωνα με τους N.4153/1961 (ΦΕΚ 45 Α'), α.ν. 513/1968 (ΦΕΚ 186Α'), N.103/1975 (ΦΕΚ 167 Α') και N.303/1976 (ΦΕΚ 94 Α').

2. Με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρ-θρου 29 του N.3986/1-7-11 ορίζεται ότι, γιατην επιβολή της ειδικής εισφοράς αλληλεγ-γύης φυσικών προσώπων, εξαιρούνται καιδεν προσμετρούνται τα εισοδήματα της πε-ριπτ. γ΄ της παραγρ. 4 του άρθου 45 του ΚΦΕ.

3. Με την 250/1996 γνωμοδότηση τουΝΣΚ, που έγινε δεκτή από τον Υπουργό Οι-κονομικών, κρίθηκε ότι το εφάπαξ βοήθημαπου καταβάλλει το Μετοχικό Ταμείο Ναυτι-κού στα παιδιά των ενεργών μετόχων του ήμερισματούχων του, για την δημιουργία ή τηνενίσχυση της οικογενειακής ή της επαγγελ-ματικής αυτοτέλειάς τους, δεν θεωρείται ει-σόδημα και δεν υπόκειται σε φόρο σύμφω-να με την περιπτ. γ’ της παραγρ. 4 του άρ-θρου 45 του ΚΦΕ. Ανάλογη εφαρμογή έγινεκαι για το εφάπαξ βοήθημα που καταβάλλειτο Μετοχικό Ταμείο Αεροπορίας στα παιδιάτων ενεργών μετόχων του ή μερισματούχωντου (σχετ. 1027628/539/Α0012/22.3.2002έγγραφο).

4. Συνεπώς, από τα ανωτέρω γίνεται δε-κτό ότι η εφάπαξ παροχή με τίτλο «Βοήθη-μα Οικογενειακής ή Επαγγελματικής Αυτο-τέλειας» δεν θεωρείται εισόδημα από μι-σθωτές υπηρεσίες σύμφωνα με την250/1996 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, δεν υπό-

κεινται σε φόρο, σύμφωνα με την περιπτ. γ΄της παραγρ. 4 του άρθρου 45 του ΚΦΕ καισυνεπώς δεν υπάγεται στην ειδική εισφοράαλληλεγγύης για τα εισοδήματα του 2013.

Φ.Π.Α. στην αγοράκαι πώλησηχρησιμοποιημένων ελαίων

Εγκ./πολ. 1157/5.1.2014Θέμα: Εφαρμογή διατάξεων ΦΠΑ στηναγορά και πώληση χρησιμοποιημένωνμαγειρικών λαδιών.

Με αφορμή σειρά γραπτών και προφορι-κών ερωτημάτων που έχουν υποβληθεί στηνυπηρεσία μας, με τα οποία ζητούνται πλη-ροφορίες σχετικά με την ορθή φορολογικήαντιμετώπιση της αγοράς και περαιτέρω πώ-λησης χρησιμοποιημένων τηγανελαίων καιειδικότερα σε σχέση με την εφαρμογή τουάρθρου 39.α του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000)στις συναλλαγές αυτές, δίνονται οι παρακά-τω διευκρινίσεις:

1. Τα χρησιμοποιημένα τηγανέλαια προ-κύπτουν ως κατάλοιπο της παραγωγικήςδραστηριότητας επιχειρήσεων εστίασης, ξε-νοδοχείων, νοσοκομείων κλπ., οι οποίες ταπαραδίδουν, ως τέτοια, σε επιχειρήσεις μεαντικείμενο δραστηριότητας την συλλογή καιμεταφορά μη επικίνδυνων στερεών αποβλή-των, για την άσκηση της οποίας έχουν λάβεισχετική άδεια από τις αρμόδιες υπηρεσίεςτης Περιφέρειας.

Τα απορρίμματα αυτά στη συνέχεια ταπωλούν σε βιομηχανίες παραγωγήςbiodiesel, καθώς τα χρησιμοποιημένα μα-γειρικά λάδια χρησιμοποιούνται από τις τε-λευταίες, ως μία εκ των τριών βασικών πρώ-των υλών, από την χημική επεξεργασία τωνοποίων, προκύπτει η παραγωγή του συγκε-κριμένου ανανεώσιμου βιοκαυσίμου, τουbiodiesel.

2. Σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στηνπαράγραφο 1 του άρθρου 39.α, οι υποκείμε-νοι οι οποίοι πραγματοποιούν παραδόσειςανακυκλώσιμων απορριμμάτων, όπως αυτά


787Τόμος 68

καθορίζονται στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου,προς άλλους υποκείμενους, θεωρείται ότιδιενεργούν πράξεις απαλλασσόμενες με δι-καίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροώντους και υποχρεούνται να αναγράφουν στοστοιχείο που εκδίδουν την ένδειξη «Άρθρο39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρουείναι ο αγοραστής των αγαθών».

3. Με την εγκύκλιο πολ. 1049/2007 δό-θηκαν διευκρινίσεις για την εφαρμογή τουεν λόγω άρθρου, ορίζοντας μεταξύ άλλωνότι, αφορά σε παραδόσεις των απορριμμά-των που περιλαμβάνονται στην παράγραφο 2του εν λόγω άρθρου, εφόσον αυτά,

α) παραδίδονται ως απορρίμματα (δηλα-δή ως κατάλοιπο της παραγωγικής δραστη-ριότητας των επιχειρήσεων που προανα-φέρθηκαν) και,

β) η παράδοση πραγματοποιείται με σκο-πό την ανακύκλωση.

4. Ως «ανακύκλωση», σύμφωνα με τηνπερίπτωση 17 του άρθρου 3 της οδηγίας2008/98/ΕΚ όπως ενσωματώθηκε στο εσω-τερικό δίκαιο με το Ν.4042/2012 (ΦΕΚ 24Α΄), ορίζεται «η επανεπεξεργασία σε διαδι-κασία παραγωγής των απορριμμάτων υλικώνπροκειμένου να χρησιμοποιηθούν για τοναρχικό τους σκοπό ή για άλλους σκοπούς,συμπεριλαμβανομένης της οργανικής ανα-κύκλωσης αλλά εξαιρουμένης της ανάκτη-σης ενέργειας και της επανεπεξεργασίας σευλικά που πρόκειται να χρησιμοποιηθούν ωςκαύσιμα ή σε εργασίες επίχωσης».

5. Για την παραγωγή του biodiesel χρη-σιμοποιούνται πρωτογενή λάδια (καλαμπο-κέλαιο, ηλιοκράμβη κ.λπ.) και χρησιμοποιη-μένα τηγανέλαια τα οποία έχουν υποστεί χη-μική επεξεργασία. Πρόκειται δηλαδή γιαεπανεπεξεργασία του εν λόγω απορρίμμα-τος με σκοπό την παραγωγή ενός ανανεώσι-μου καυσίμου.

6. Περαιτέρω, από τις διευκρινίσεις πουδόθηκαν στην υπηρεσία μας από την αρμό-δια Γεν. Δ/νση Περιβάλλοντος του ΥΠ.Ε.Κ.Α,«η επανεπεξεργασία σε υλικά που πρόκειταινα χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα δεν εμπί-

πτει στην κατηγορία της ανακύκλωσης αλλάαντίθετα εντάσσεται στην κατηγορία “άλλουείδους ανάκτηση”».

7. Κατόπιν των ανωτέρω προκύπτει ότι,στις διαδοχικές παραδόσεις χρησιμοποιη-μένων τηγανελαίων που πραγματοποιούνταιείτε από τους παραγωγούς των εν λόγωαπορριμμάτων προς ενδιάμεσους διαχειρι-στές αποβλήτων είτε στις παραδόσεις που οιτελευταίοι πραγματοποιούν προς βιομηχα-νίες παραγωγής biodiesel, δεν έχει εφαρμο-γή το άρθρο 39.α. του Κώδικα ΦΠΑ, δηλαδήδεν εφαρμόζεται η διαδικασία αντιστροφήςτης υποχρέωσης και οι παραδόσεις θα πρέ-πει να επιβαρύνονται από τον πωλητή κανο-νικά με ΦΠΑ.

8. Θα πρέπει πάντως να καταστεί σαφέςότι τα παραπάνω καταλαμβάνουν μόνο ταχρησιμοποιημένα τηγανέλαια και δεν αφο-ρούν στην περίπτωση των χρησιμοποιημέ-νων ορυκτελαίων. Τα χρησιμοποιημένα ορυ-κτέλαια εμπίπτουν στην έννοια των «καμέ-νων λαδιών» και περιλαμβάνονται στο τμή-μα Β΄ της εγκυκλίου πολ. 1049/2007 «Έννοιαανακυκλώσιμων απορριμμάτων». Για τααπορρίμματα αυτά ορίζεται ότι, έχει εφαρ-μογή το άρθρο 39.α, εφόσον προορίζονταιγια ανακύκλωση.

Διευκρινίζεται ότι, τα συγκεκριμένααπορρίμματα αφορούν λιπαντικά λάδια κι-νητήρων εσωτερικής καύσεως και κιβωτίωνταχυτήτων και τα ορυκτέλαια μηχανών, στρο-βίλων και υδραυλικών συστημάτων, η δια-χείριση των οποίων διέπεται από την κοινο-τική οδηγία 87/101/ΕΟΚ, ενώ η επανεπε-ξεργασία τους, ως διαδικασία ανακύκλωσης,οδηγεί στην εκ νέου δημιουργία του ίδιουπροϊόντος.

Δεν θα πρέπει ως εκ τούτου να συγχέε-ται η ανακύκλωση χρησιμοποιημένων ορυ-κτελαίων, με την επανεπεξεργασία χρησιμο-ποιημένων τηγανελαίων με σκοπό την παρα-γωγή του ανανεώσιμου βιοκαυσίμουbiodiesel, η οποία όπως προαναφέρθηκεδεν συνιστά ανακύκλωση.

9. Όσον αφορά στις πράξεις αγοράς και


788 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

πώλησης χρησιμοποιημένων τηγανελαίωνπου έχουν πραγματοποιηθεί μέχρι την έκδο-ση της παρούσας, με εφαρμογή αντιστροφήςτης υποχρέωσης σύμφωνα με το άρθρο 39.α,λαμβάνοντας υπόψη τη δυσκολία προσδιο-ρισμού της ορθής φορολογικής μεταχείρι-σης των ανωτέρω πράξεων λόγω της ασά-φειας των σχετικών με τη διαχείριση των συ-γκεκριμένων αποβλήτων διατάξεων, γίνεταιδεκτό για λόγους χρηστής διοίκησης ότι,εφόσον από τον τρόπο έκδοσης των φορο-λογικών στοιχείων, δηλαδή την απόδοση τουφόρου από τον λήπτη με χρεωπίστωση, δενπροκύπτει διαφορά φόρου για απόδοση στοδημόσιο, δεν τίθεται ζήτημα περαιτέρω κα-ταλογισμού φόρου ή προστίμων.

10. Σε κάθε περίπτωση τα πραγματικάπεριστατικά ελέγχονται από τις Δ.Ο.Υ. αρμο-διότητας των επιχειρήσεων.

ΠαράτασηδηλώσεωνΦ.Π.Α. από30.4.2014σε 30.5.2014

Υ.Α./πολ. 1127/30.4.2014Θέμα: Παράταση του χρόνου υποβολήςτων περιοδικών και εκκαθαριστικώνδηλώσεων Φ.Π.Α. με καταληκτική προ-θεσμία υποβολής την 30ή Απριλίου2014.

Έχοντας υπόψη κ.λπ., αποφασίζουμε:1. Παρατείνουμε την προθεσμία υποβο-

λής των περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ που ηκαταληκτική ημερομηνία υποβολής τους εί-ναι η 30ή Απριλίου 2014, μέχρι και στις 5Μαΐου 2014. Η καταληκτική προθεσμία κα-ταβολής του συνολικά οφειλόμενου φόρουστην περίπτωση των χρεωστικών δηλώσεωνείναι η 30ή Μαΐου 2014.

2. Παρατείνουμε την προθεσμία υποβο-λής των εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ για

το έτος 2013, που η καταληκτική ημερομη-νία υποβολής τους είναι η 30ή Απριλίου2014, μέχρι και στις 5 Μαΐου 2014.

3. Η απόφαση αυτή, που ισχύει από τοχρόνο έκδοσής της, να δημοσιευθεί στηνΕφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Απαλλαγήαπό τόκους εκπρόθεσμηςκαταβολήςΦ.Π.Α. στις 30.4.2014

Υ.Α./πολ. 1156 (ΦΕΚ 1370 Β’)/29.5.2014Θέμα: Απαλλαγή από τόκους της εκ-πρόθεσμης καταβολής του φόρου τωνπεριοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α. που υπο-βλήθηκαν στις 30.4.2014 μέσω της υπη-ρεσίας TAXISnet.

Έχοντας υπόψη κ.λπ., αποφασίζουμε:1. Η εκπρόθεσμη καταβολή του φόρου

των περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α., που υπο-βλήθηκαν στις 30.4.2014 μέσω της υπηρε-σίας TAXISnet με ίδια καταληκτική ημερο-μηνία καταβολής, απαλλάσσεται από τόκουςεφόσον το οφειλόμενο ποσό καταβληθεί έωςτις 30.5.2014.

2. Η Φορολογική Διοίκηση χορηγεί απο-δεικτικό φορολογικής ενημερότητας στουςυποκείμενους στο φόρο, με την προϋπόθε-ση ότι εμπίπτουν στην ανωτέρω παράγραφο1, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέ-σεις του άρθρου 12 του Κώδικα Φορολογι-κής Διαδικασίας.

3. Τόκοι που τυχόν έχουν εισπραχθεί απότη Φορολογική Διοίκηση και δεν αφορούν σεεισπράξεις μέσω Τραπεζών και ΕΛΤΑ πουθα τακτοποιηθούν κεντρικά, επιστρέφονταικατόπιν αίτησης του φορολογούμενου ωςαχρεωστήτως καταβληθέντες.



789Τόμος 68

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ

790 Β́ Μαΐου 2014 - Τεύχος 1538

Κληρονομιών. Απαλλοτρίωσηακινήτουπριν την επαγωγή.

Aριθ. Aπόφ. 288/2014 (Β’ τμήμα Σ.τ.Ε.)Πρόεδρος: Ε. ΓαλανούΕισηγητής: Β. ΜόσχουΔικηγόροι: Αναστασία Σίμου, Δέσποινα Γάκη

Οι κληρονόμοι ακινήτου θα υπαχθούν σεφόρο κληρονομιάς για ακίνητο, το οποίοέχει κηρυχθεί αναγκαστικώς απαλλο-τριωτέο πριν την επαγωγή του στην κλη-ρονομιά, με βάση την αξία της αποζημίω-σης και όχι την αντικειμενική αξία του ακι-νήτου δεδομένου ότι κατ’ ουσίαν απέκτη-σαν δικαίωμα προσδοκίας καταβολής επίτης αποζημίωσης.

...2. Επειδή, το Σύνταγμα στο άρθρο 4 παρ.1 και 5 ορίζει ότι: «1. Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώ-πιον του νόμου. ... 5. Οι Έλληνες πολίτες συ-νεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσιαβάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους. ...».Εξάλλου, το εφαρμοστέο εν προκειμένω, κα-τά τον κρίσιμο χρόνο θανάτου της κληρονο-μουμένης ν.δ. 118/1973 (ΦΕΚ Α 202) περί φο-ρολογίας κληρονομιών, δωρεών κ.λ.π. ορίζειστο μεν άρθρο 6 ότι: «1. Η φορολογική υπο-χρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου τουκληρονομουμένου. 2. ...», στο δε άρθρο 7 ότι:«Κατ' εξαίρεσιν η φορολογική υποχρέωσις γεν-νάται: ...ι) Κατά τον χρόνον καταβολής του τι-μήματος των αναγκαστικώς απαλλοτριούμενωνκτημάτων ή κατά τον χρόνον άρσεως της απαλ-λοτριώσεως, εφ’ όσον η απαλλοτρίωσις εκη-ρύχθη προ της κτήσεως. ...», ενώ στο άρθρο 9ότι «Ος αξία των αντικειμένων της κτήσεως, διατον υπολογισμόν του φόρου λαμβάνεται η κα-τά το χρόνον γενέσεως της φορολογικής υπο-

χρεώσεως αγοραία αξία ...». Κατά την έννοιατων διατάξεων αυτών, η γένεση της υποχρεώ-σεως καταβολής φόρου κληρονομιάς για ακί-νητο το οποίο έχει κηρυχθεί αναγκαστικώςαπαλλοτριωτέο πριν από τη μεταβίβασή του, λό-γω κληρονομιάς, μετατίθεται στο χρόνο κατα-βολής της αποζημιώσεως ή της άρσεως τηςαπαλλοτριώσεως. Η μετάθεση αυτή του χρό-νου γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεωςείναι υποχρεωτική όχι μόνο για τη φορολογι-κή αρχή, αλλά και για τον κληρονόμο, ο οποί-ος για το λόγο αυτό δεν έχει την ευχέρεια ναζητήσει την κατά το χρόνο θανάτου του κλη-ρονομουμένου υποβολή του σε φόρο κληρο-νομιάς για το εν λόγω ακίνητο (πρβλ. ΣτΕ3664/1989, 1054/1977, 2767/1970). Η αναβο-λή, υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, της γενέσε-ως της φορολογικής υποχρεώσεως και η με-τάθεσή της σε συγκεκριμένο χρονικό σημείοστο μέλλον αποβλέπει στην εξυπηρέτηση τωνσυμφερόντων του κληρονόμου, που υπόκειταισε φόρο κληρονομιάς, προκειμένου αυτός ναμην φορολογηθεί αμέσως, κατά την επαγωγή,για περιουσιακά στοιχεία των οποίων δεν έχειτην πλήρη απόλαυση. Τούτο δε διότι η κήρυ-ξη της απαλλοτριώσεως συνιστά νομικό βάροςτου ακινήτου, με συνέπεια ο ιδιοκτήτης να στε-ρείται του δικαιώματος της ελευθέρας διαθέ-σεως αυτού στην πραγματική του (εμπορική)αξία και την ελεύθερη οικονομική εκμετάλ-λευσή του (πρβλ. ΣτΕ 1542/2001), εξουσίες πουαναμφισβήτητα έχουν οι κληρονόμοι ακινήτων,τα οποία δεν έχουν κηρυχθεί, πριν από την επα-γωγή της κληρονομιάς, αναγκαστικώς απαλ-λοτριωτέα. Κατ’ ακριβολογία, ο κληρονόμοςακινήτου που έχει κηρυχθεί, πριν από την επα-γωγή, αναγκαστικώς απαλλοτριωτέο, κληρο-νομεί ουσιαστικά την προσδοκία καταβολής τηςαποζημιώσεως, δεδομένου ότι η επ’ αυτού κυ-

επιμέλεια: Ασπασία Κων. Μάλλιου

συμβουλίου επικρατείας

ριότητά του, με τα περιορισμένα κατά τα ανω-τέρω δικαιώματα, τελεί υπό την διαλυτική αί-ρεση της συντελέσεως της αναγκαστικής απαλ-λοτριώσεως. Κατά συνέπεια, δεν υφίσταταιομοιότητα των δικαιωμάτων του κληρονόμουακινήτου που έχει κηρυχθεί αναγκαστικώςαπαλλοτριωτέο πριν από την μεταβίβαση σε αυ-τόν της κυριότητας λόγω κληρονομικής δια-δοχής, με τα δικαιώματα του κληρονόμου επίακινήτου ελευθέρου του βάρους της αναγκα-στικής απαλλοτρίωσης, με συνέπεια, να δι-καιολογείται η διαφορετική μεταχείρισή των ενλόγω κληρονόμων, ως προς το χρόνο γενέσε-ως της φορολογικής τους υποχρεώσεως για κα-ταβολή του αναλογούντος φόρου κληρονο-μιάς. Εξάλλου, η τυχόν μεταβολή της αξίας τουακινήτου στο διάστημα που μεσολαβεί μετα-ξύ του χρόνου θανάτου του κληρονομουμένουκαι του χρόνου καταβολής της αποζημίωσης ήτης άρσης της αναγκαστικής απαλλοτριώσεως,δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της ως άνωρύθμισης στις προαναφερθείσες συνταγματι-κές διατάξεις, δοθέντος ότι αυτή οφείλεται στιςεκάστοτε επικρατούσες αντικειμενικές οικο-νομικές συνθήκες, που δεν είναι εκ των προ-τέρων προβλέψιμες.

3. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση,όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση,οι αναιρεσείοντες, κληρονόμοι εξ αδιαθέτουκατά ποσοστό 1/3 ο καθένας τους της μητέραςτους, Ι.Μ., που απεβίωσε στις 21.8.2001, κα-τέθεσαν την υπ' αριθμ. 14/16.1.2002 κοινή δή-λωση φόρου κληρονομιάς, με την οποία δή-λωσαν το 1/4 εξ αδιαιρέτου οικοπέδου, εκτά-σεως 6.001 τ.μ. περίπου, που βρίσκεται στηνΑγ. Παρασκευή Αττικής, οδός Λ. αρ. ... (ΟΤ 102),ζήτησαν δε παράλληλα την αναβολή της φο-ρολογίας, σύμφωνα με το νόμο, λόγω αναγκα-στικής απαλλοτριώσεως του ακινήτου. Στησυνέχεια, με την υπ’ αριθμ. 118/20-2-2002 συ-μπληρωματική τους δήλωση διατύπωσαν, με-ταξύ άλλων, την επιφύλαξη ως προς τον τρό-πο φορολογήσεως του ως άνω κληρονομιαίουακινήτου. Ωστόσο, το ακίνητο αυτό είχε κηρυ-χθεί απαλλοτριωτέο υπέρ της ανώνυμης εται-ρείας «Οργανισμός Σχολικών Κτιρίων Α.Ε.», με

την υπ’ αριθμ. 1109546/11364/27.1.2000 κοι-νή απόφαση του Υπουργού Εθνικής Παιδείαςκαι Θρησκευμάτων και του Υφυπουργού Οι-κονομικών (ΦΕΚ Β 67), πριν αποβιώσει η ωςάνω κληρονομούμενη, με συνέπεια, τη μετά-θεση του χρόνου γενέσεως της φορολογικήςυποχρεώσεως και την αναβολή της φορολογίας.Περαιτέρω, o «Οργανισμός Σχολικών ΚτιρίωνΑ.Ε.», με το 6857/ 12.9.2002 γραμμάτιο παρα-κατέθεσε υπέρ των αναιρεσειόντων και για τοποσοστό που τους αναλογεί την οριστική απο-ζημίωση, η οποία, σύμφωνα με την υπ’ αριθμ.3593/2002 απόφαση του Εφετείου Αθηνών,ανερχόταν στο ποσό των 5.460.658,50 ευρώ,ενώ το ποσό της αποζημίωσης που αντιστοι-χούσε στον καθέναν τους ανερχόταν στο ποσότων 1.820.219,50 ευρώ, εκ των οποίων ποσο-στό 3% αποτελούσε δικηγορική αμοιβή, σύμ-φωνα με το 125175/27.9.2002 έγγραφο του Τα-μείου Παρακαταθηκών και Δανείων. Τέλος, οιαναιρεσείοντες με την 728/2.10.2002 συ-μπληρωματική δήλωση φόρου κληρονομιάς,δήλωσαν το ποσό της οριστικής αποζημίωσης,που αναλογούσε στον καθένα τους, ταυτοχρό-νως, όμως, διατύπωσαν επιφύλαξη, σύμφωναμε την οποία θα έπρεπε να φορολογηθούν μεβάση την αντικειμενική αξία του κληρονομιαίουακινήτου, κατά το χρόνο θανάτου (21.8.2001)της μητέρας τους. Με βάση την ως άνω δήλωση,προέκυψε φόρος ύψους 93.250,73 ευρώ για κα-θέναν τους, για την εξόφληση του οποίου πα-ρακρατήθηκε από έναν έκαστο υπέρ της ΔΟΥ,κατόπιν εκπτώσεως ποσοστού 5%, το ποσό88.588,19 ευρώ. Παράλληλα, αυτοί υπέβαλαντην 28331/8.10.2002 αίτηση στη ΔΟΥ Αμαρου-σίου, ισχυριζόμενοι ότι, εσφαλμένα λήφθηκευπόψη ως φορολογητέα αξία για τον υπολογι-σμό του φόρου κληρονομιάς το ποσό που κα-θορίστηκε με την υπ’ αριθμ. 3593/2002 από-φαση του Εφετείου Αθηνών και όχι η αντικει-μενική αξία που είχε το κληρονομιαίο ακίνη-το κατά το χρόνο του θανάτου (21.8.2001) τηςμητέρας τους, λόγος για τον οποίο ζήτησαν τηνεπιστροφή του επιπλέον αχρεωστήτως κατα-βληθέντος φόρου που αναλογεί σε καθέναντους. Το αίτημά τους αυτό απορρίφθηκε με την

791

φορολογική νομολογία

Τόμος 68



792

υπ’ αριθμ. 28331/19.12. 2002 αρνητική απά-ντηση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Αμαρουσίου.Κατ’ αυτής άσκησαν προσφυγή, η οποία απορ-ρίφθηκε. Με έφεση που άσκησαν, στη συνέ-χεια, κατά της αποφάσεως του διοικητικούπρωτοδικείου προέβαλαν ότι η διάταξη του άρ-θρου 7 περ. Γ του Ν.2691/2001, με την οποίαεισάγεται εξαίρεση από τη γενική αρχή της παρ.1 του άρθρου 6 του ίδιου νόμου, σύμφωνα μετην οποία η γένεση της φορολογικής ενοχήςανάγεται στο χρόνο θανάτου του κληρονομού-μενου, αντίκειται στις διατάξεις των παρ. 2 και5 του άρθρου 4 του Συντάγματος. Και τούτο, διό-τι με τη διάταξη του άρθρου 7 περ. ι' του πιοπάνω νόμου εισάγεται εξαιρετικά δυσμενήςδιάκριση σε βάρος εκείνων που κληρονομούνακίνητα, τα οποία είχαν κηρυχθεί απαλλο-τριωτέα πριν από το θάνατο του κληρονομού-μενου, με συνέπεια, την αναβολή της φορο-λογίας, για το χρόνο που καταβάλλεται η απο-ζημίωση στους δικαιούχους κληρονόμους καιτην επιβάρυνσή τους με την καταβολή επιπλέονφόρου, όπως συμβαίνει στην περίπτωσή τους,την καταβολή του οποίου θα απέφευγαν εάν φο-ρολογούνταν με βάση την αντικειμενική αξίατου κληρονομιαίου ακινήτου κατά το χρόνο θα-νάτου της μητέρας τους. Ο λόγος αυτός απορ-ρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση,ως στηριζόμενος σε εσφαλμένη προϋπόθεση,δεδομένου ότι στην εξεταζόμενη περίπτωσηαντικείμενο της κληρονομιάς και κατ' επέκτασηκαι της φορολογίας είναι η αποζημίωση [τί-μημα] που αναλογούσε σε καθέναν από αυτούςκατά το χρόνο που τους καταβλήθηκε, όπως αυ-τή προσδιορίστηκε με την υπ’ αριθμ. 3593/2002απόφαση του Εφετείου Αθηνών και όχι η κτή-ση του κληρονομιαίου ακινήτου κατά το χρό-νο της επαγωγής, δηλαδή κατά το χρόνο του θα-νάτου της μητέρας τους, κατά το ποσοστό πουτους αναλογούσε. Ενόψει αυτών, το διοικητι-κό εφετείο έκρινε ότι ορθώς η φορολογική αρ-χή προσδιόρισε τον οφειλόμενο φόρο κληρο-νομιάς στο ποσό των 93.250,73 ευρώ για κα-θέναν από τους αναιρεσείοντες, με βάση τηναποζημίωση που καταβλήθηκε σε αυτούς,όπως αυτή προσδιορίστηκε με την 3593/2002

απόφαση του Εφετείου Αθηνών, απορρίπτονταςως αβάσιμο το αίτημά τους για απόδοση σε αυ-τούς του επιπλέον αχρεωστήτως καταβληθέ-ντος. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείουείναι νόμιμη, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αι-τιολογίας της. Τα δε προβαλλόμενα περί πα-ράλειψης του διοικητικού εφετείου ν’ απαντήσειστον κατ’ έφεση προταθέντα ισχυρισμό τωναναιρεσειόντων περί αντίθεσης της διάταξηςτου άρθρου 7 περ. Γ του Ν.2691/2001 στο άρ-θρο 4 του Συντάγματος, είναι απορριπτέα ωςαβάσιμα, δοθέντος ότι, ενόψει των γενομένωνδεκτών στην προηγούμενη σκέψη, ο ισχυρισμόςαυτός ήταν νόμω αβάσιμος, και επομένως, δενήταν ουσιώδης.

4. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, και μη προ-βαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η κρι-νόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της.

Κ.Β.Σ. Έννοια είδους.

Aριθ. Aπόφ. 276/2014 (Β’ τμήμα Σ.τ.Ε.)Πρόεδρος: Ε. ΓαλανούΕισηγητής: Α.Γ. BώρουΔικηγόρος: Παν. Πανάγος

Έννοια είδους βάσει των διατάξεων τουΚώδικα Βιβλίων και Στοιχείων- Ως είδοςθεωρείται η ουσιώδης ποιοτική διάκρισητων αγαθών που επηρεάζει σημαντικάτην απόδοση ή το κόστος ή την τιμή πώ-λησης διαζευκτικά ή αθροιστικά. Απόρ-ριψη ισχυρισμού ότι τα ένδικα φυράματακαι φάρμακα είναι αναλώσιμα και όχιεμπορεύματα ή πρώτες ύλες και ως εκ τού-του το Δικαστήριο έκρινε ότι τίθεται υπο-χρέωση καταχώρισής τους στο βιβλίοαπογραφών - Καταγραφή επιταγών στο βι-βλίο απογραφών κατά ποσότητα, αξίακτήσης και τρέχουσα αξία καθώς και η δυ-νατότητα παρακολούθησης τους με περι-ληπτικούς γενικούς λογαριασμούς καικαταχώριση του υπολοίπου στο βιβλίοαπογραφών υπό την προϋπόθεση ότι κα-ταχωρίζεται ανάλυση καθενός λογαρια-σμού σε καταστάσεις ή ισοζύγια. Από τις

Τόμος 68


793

διατάξεις του ΚΒΣ (άρθρα 7+8) προκύπτειότι στους λογαριασμούς του γενικού καιτων αναλυτικών καθολικών πρέπει νακαταχωρίζονται αναλυτικά οι πωλήσειςτων αγαθών για λογαριασμό τρίτων ώστενα πραγματοποιούνται ελεγκτικές επα-ληθεύσεις στο βιβλίο αποθήκης (ξεχωρι-στή παρακολούθηση), ενώ στις διατάξειςτου άρθρου 12 για τα τιμολόγια πώλησηςδεν περιλαμβάνεται η διαφοροποίηση τωνπωλούμενων αγαθών σε προϊόντα καιεμπορεύματα, διότι δεν αποτελούν διακε-κριμένα είδη.

...3. Επειδή, στο άρθρο 92 του Κώδικα Δι-οικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ, Ν.2717/1999, Α’97) προβλέπονται τα εξής: «1. Σε έφεση υπό-κεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώ-το βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση απο-φάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αντο αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό τωνδιακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Τοαντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται απότο ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτό-δικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράςείναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμέναμεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωρι-στά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά …». Επο-μένως, στην περίπτωση επιβολής περισσοτέ-ρων αυτοτελών προστίμων, λόγω παραβάσεωντου ΚΒΣ, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προςκαθένα από τα αντίστοιχα των εν λόγω προ-στίμων επί μέρους ποσά, όπως καθορίζεται μετην πρωτόδικη απόφαση, ακόμη και στην πε-ρίπτωση, κατά την οποία αυτά είχαν καταλο-γισθεί με μία διοικητική πράξη, και όχι από τοσυνολικό ποσό, το οποίο καθορίζεται με τηνπρωτόδικη απόφαση, ούτε από το συνολικό πο-σό των επιβληθέντων με τη διοικητική πράξηπροστίμων (ΣτΕ 1756/2007 Ολομ., ΣτΕ 3965/2012, ΣτΕ 89/2010, ΣτΕ 278/2009, ΣτΕ 2870/2008 κ.ά.).

4. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 17 παρ. 2 τουΚΒΣ ορίζεται ότι « Η ενημέρωση των βιβλίωντρίτης κατηγορίας γίνεται: α) του ή των ημε-ρολογίων εντός 15 ημερών, από την έκδοση ή

τη λήψη του κατά περίπτωση δικαιολογητικούκαι επί ταμειακών πράξεων από τη διενέργειατους, β) του συγκεντρωτικού ημερολογίου,όταν τηρείται, του γενικού καθολικού και τωναναλυτικών καθολικών, εντός του επομένου μή-να …, γ) του βιβλίου αποθήκης ποσοτικά,εντός 8 ημερών από την παραλαβή ή την πα-ράδοση ή άλλου είδους διακίνηση του αγαθού…» στο δε άρθρο 33 του ίδιου Κώδικα ορίζε-ται ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για τηνεπιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείςπαραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παρά-βαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζε-ται από τις παραγράφους 1 και 2 του προη-γούμενου άρθρου: α) ... ε) η μη καταχώρηση κά-θε στοιχείου ή εγγράφου αγοράς, πώλησης,εσόδου, εξόδου, στοιχείου απογραφής … στ) ηκάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακρι-βούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανα-κριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απο-γραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρό-στιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄». Περαι-τέρω, στο άρθρο 5 του Ν.2523/1997 (ΦΕΚ Α΄179) ορίζεται ότι : «1. Oποιος παραβαίνει τιςδιατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων(π.δ. 186/92 ΦΕΚ 84 Α) τιμωρείται με πρόστι-μο που προσδιορίζεται κατ` αντικειμενικότρόπο… Για το σκοπό αυτό καθιερώνονται δύοβάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας,και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις δια-κρίνονται σε δύο κατηγορίες , γενικές και αυ-τοτελείς. 2. … ε) Γενικές παραβάσεις είναι αυ-τές, για τις οποίες επιβάλλεται ένα ενιαίοπρόστιμο, ανά διαχειριστική περίοδο, ανε-ξάρτητα από το πλήθος αυτών. στ) Αυτοτελείςπαραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στηνπαρ. 8 του άρθ., αυτού για τις οποίες επιβάλ-λεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση.3. … 8.Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επι-βολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρού-νται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίεςεφαρμόζεται η βάση Υπολογισμού Νο 1(ΒΑΣ.ΥΠ. 1) ο δε συντελεστής βαρύτητας εφό-σον δεν ορίζεται διαφορετικά , έχει αριθμητι-κή τιμή ένα (1). α) … β) … γ) … δ) Η μη κατα-χώρηση κάθε στοιχείου ή εγγράφου αγοράς,



794

πώλησης, εσόδου, εξόδου, εφόσον δεν επι-βλήθηκε πρόστιμο των περιπτώσεων α και γ.ε) … στ) … ζ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύ-παρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσό-δου, εξόδου και στοιχείου απογραφής».

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως εκτίθεταιστην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρε-σείων κατά την κρινόμενη διαχειριστική πε-ρίοδο διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντι-κείμενο εργασιών την παραγωγή και εμπορίαπουλερικών με επαγγελματική εγκατάσταση τοIλιον Αττικής (οδός ... αριθ. ...) και υποκατά-στημα στον Πίσσωνα Εύβοιας, όπου και η μο-νάδα εκτροφής πουλερικών. Προμηθεύοντανδε νεοσσούς, αυγά, τροφές, ζώντα και σφαγ-μένα πουλερικά από την εγχώρια αγορά και τοεξωτερικό. Για την παρακολούθηση των ερ-γασιών της επιχείρησής του τηρούσε βιβλία καιστοιχεία (χειρόγραφα) τρίτης (Γ΄) κατηγορίας τουΚ.Β.Σ. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε σταβιβλία και στοιχεία διαπιστώθηκε ότι ο αναι-ρεσείων, μεταξύ άλλων, δεν ενημέρωσε το βι-βλίο ταμείου με τις πληρωμές για εξόφληση τό-κων δανείων που πραγματοποίησε σύμφωνα μετο 5320/12-9-1997 έγγραφο της κής Τράπεζας,υποκατάστημα Χαλκίδας σε οκτώ (8) περι-πτώσεις τις ημερομηνίες 22/6/1993, 2/8/1993,13/8/1993, 31/8/1993, 7/9/1993, 8/10/1993,25/10/1993 και 7/12/1993 και για ποσά 93.045,5.631.603, 1.221.796, 135.235, 16.357, 813,453.309 και 264.268 δρχ. αντίστοιχα, κατάπαράβαση των άρθρων 7 και 17 παρ. 2 ΚΒΣ. Μετην μνημονευθείσα 71/1999 απόφαση τουΠροϊσταμένου Δ.Ο.Υ καταλογίσθηκε σε βάροςτου αναιρεσείοντος για κάθε μία περίπτωση μηκαταχώρισης στο βιβλίο ταμείου τόκων δανείωνπρόστιμο 100.000 δρχ. και συνολικά 800.000δρχ. (100.000 Χ 8). Ως προς τις αποδιδόμενεςστον αναιρεσείοντα ως άνω αυτοτελείς, κατάτην προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 17παρ. 2 και την κατωτέρω αναφερόμενη διάτα-ξη του άρθρου 7 ΚΒΣ, οκτώ παραβάσεις μη ενη-μέρωσης του βιβλίου ταμείου με τις πληρωμέςγια εξόφληση τόκων δανείων σε ισάριθμες πε-ριπτώσεις, η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκ-κλητη, δεδομένου ότι το αντίστοιχο πρόστιμο

(100.000 δρχ. για κάθε μία περίπτωση μη κα-ταχώρισης στο βιβλίο ταμείου τόκων δανείων)υπελείπετο του ορίου του εκκλητού των 200.000δραχμών, σύμφωνα με το άρθρο 92 ΚΔΔ, τοοποίο είναι, εν προκειμένω, εφαρμοστέο ως εκτου χρόνου δημοσιεύσεως της πρωτόδικηςαποφάσεως. Συνεπώς, η έφεση του αναιρε-σείοντος, καθ’ ο μέρος αφορούσε τις ως άνωπαραβάσεις μη ενημέρωσης του βιβλίου τα-μείου, ήταν απορριπτέα ως απαράδεκτη, νο-μίμως δε, αν και με άλλη αιτιολογία, απέρρι-ψε αυτήν το δευτεροβάθμιο δικαστήριο (ΣτΕ3230/2007 επταμ., 3958/2012 σκ. 5). Για το λό-γο αυτό, ο οποίος εξετάζεται αυτεπαγγέλτως,δεδομένου ότι το ζήτημα του εκκλητού τηςπρωτόδικης απόφασης αποτελεί πρόκριμαγια το παραδεκτό ή μη, από την άποψη αυτή,της υπό κρίση αιτήσεως, η εν λόγω αίτηση εί-ναι εν πάση περιπτώσει απορριπτέα κατά το μέ-ρος αυτό (ΣτΕ 3958/2012 σκ. 5, 278/2009, σκ.5), οι δε λόγοι που στρέφονται κατά της σχε-τικής αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απο-φάσεως πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτε-λείς. Κατά τα λοιπά, η υπό κρίση αίτηση ασκεί-ται παραδεκτώς και είναι περαιτέρω εξεταστέα.

6. Επειδή, στο άρθρο 2 παρ. 1 του ΚΒΣ ορί-ζεται ότι «κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικόή νομικό πρόσωπο ή … που ασκεί δραστηριό-τητα στην Ελληνική Επικράτεια και αποβλέπειστην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ήβιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχεί-ρηση ή … ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρη-ση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτη-δευματίας» τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμ-βάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, ταστοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσοσχετικό με την τήρηση των βιβλίων και την έκ-δοση στοιχείων, που ορίζονται από τον Κώδι-κα αυτό, κατά περίπτωση». Στο άρθρο 7 τουΚΒΣ ορίζεται ότι «1. Ο επιτηδευματίας της τρί-της κατηγορίας, για την άσκηση του επαγγέλ-ματός του τηρεί λογιστικά βιβλία κατά τη δι-πλογραφική μέθοδο με οποιοδήποτε λογιστι-κό σύστημα, σύμφωνα με τις γενικά παραδε-κτές αρχές της λογιστικής. 2. Ο επιτηδευμα-τίας της τρίτης κατηγορίας βιβλίων εφαρμόζει

Τόμος 68


795

υποχρεωτικά το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο (π.δ.1123/1980 Α` 283), μόνο ως προς τη δομή, τηνονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτο-βάθμιων και δευτεροβάθμιων λογαριασμών, …3. Από τους λογαριασμούς του γενικού και τωναναλυτικών καθολικών πρέπει να προκύπτουνσυγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία τωνκαταχωρήσεων, ώστε να είναι ευχερής η πλη-ροφόρηση ή η επαλήθευση από το φορολογι-κό έλεγχο για τις ανάγκες όλων των φορολο-γικών αντικειμένων». Στο δε άρθρο 17 παρ. 2του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Η ενημέρωσητων βιβλίων τρίτης κατηγορίας γίνεται: α) … β)του συγκεντρωτικού ημερολογίου, όταν τηρεί-ται, του γενικού καθολικού και των αναλυτικώνκαθολικών, εντός του επόμενου μήνα … γ) …».Από τις προαναφερθείσες διατάξεις προκύπτειότι μεταξύ των υποχρεωτικώς τηρουμένωνβιβλίων της τρίτης κατηγορίας περιλαμβάνο-νται τα αναλυτικά καθολικά.

7. Επειδή, όπως εκτίθεται στην αναιρεσι-βαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή απέ-δωσε στον αναιρεσείοντα ότι, κατά παράβασητων διατάξεων των άρθρων 7 παρ. 1, 2, 3 τουΚΒΣ, δεν τήρησε και δεν επέδειξε αναλυτικάκαθολικά για όλους τους λογαριασμούς εκτόςμερικών προμηθευτών, των ... Α.Ε., ... Αφοί Α.Ε.,... Α.Ε. και ... και Σία ΕΕ. και του επέβαλε γιατην παράβαση αυτή πρόστιμο 300.000 δραχμών.Η κρίση του εφετείου ότι η τήρηση των ανα-λυτικών καθολικών ήταν υποχρεωτική για τοναναιρεσείοντα, επιτηδευματία βιβλίων της τρί-της κατηγορίας είναι, ενόψει όσων έγιναν δε-κτά στην προηγούμενη σκέψη, νόμιμη, πρέπειδε ν’ απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναι-ρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι από κα-μία διάταξη του ΚΒΣ δεν προβλέπεται ωςυποχρεωτική η τήρηση αναλυτικών καθολικών.

8. Επειδή, στο άρθρο 27 παρ. 1, 3 και 6 τουΚΒΣ ορίζεται ότι «1. Ο επιτηδευματίας που τη-ρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας κατά τη λήξη τηςδιαχειριστικής περιόδου και μέσα στις προ-θεσμίες που προβλέπονται από το άρθρο 17 τουΚώδικα αυτού, προβαίνει σε καταμέτρηση,καταγραφή και αποτίμηση στο βιβλίο απο-γραφών όλων των στοιχείων της επαγγελματι-

κής του περιουσίας... 3. Η ποσοτική καταμέ-τρηση των, αποθεμάτων και η καταγραφή τουςστο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις στοτέλος της διαχειριστικής περιόδου γίνεταιδιακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο. …6. Για τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και τουπαθητικού, τα οποία παρακολουθούνται με πε-ριληπτικούς - γενικούς λογαριασμούς, μπορείνα καταχωρούνται στο βιβλίο απογραφών ταυπόλοιπα μόνο των οικείων λογαριασμών,εφόσον καταχωρείται ανάλυση καθενός λογα-ριασμού σε καταστάσεις ή ισοζύγια. Ειδικά γιατις μετοχές, τις ομολογίες και τα λοιπά χρεό-γραφα καταχωρείται για κάθε είδος η ποσότητα,η αξία κτήσης και η τρέχουσα αξία». Στο άρ-θρο 3 παρ. 3 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Γιατην εφαρμογή των διατάξεων του κώδικα αυ-τού ως είδος θεωρείται η ουσιώδης ποιοτικήδιάκριση των αγαθών, η οποία επηρεάζει ση-μαντικά τουλάχιστον την απόδοση ή το κόστοςή την τιμή πώλησης διαζευκτικά ή αθροιστι-κά». Κατά την έννοια της τελευταίας αυτής δια-τάξεως του ΚΒΣ, ως «είδος» του αγαθού, τοοποίο πρέπει να αναγράφεται στο τιμολόγιο πω-λήσεων και στο βιβλίο απογραφών, θεωρείταιη διάκριση των εμπορευσίμων αγαθών στιςεμπορικές συναλλαγές. Περαιτέρω, αγαθά, ταοποία θεωρούνται στις εμπορικές συναλλαγές,κατ’ αρχήν, ως το ίδιο «είδος», διαφοροποι-ούνται και θεωρούνται ως ειδικότερα «είδη»,κατά την έννοια της ίδιας διατάξεως του ΚΒΣ,εάν υφίσταται η ουσιώδης ποιοτική διάκριση,η οποία επηρεάζει σημαντικώς τουλάχιστοντους παράγοντες που ορίζονται στο άρθρο 3παρ.3 του Κώδικα αυτού, ήτοι την απόδοση, τοκόστος, την τιμή πωλήσεως, κ.λπ. (βλ. ΣτΕ1996-1998/2011). Εξάλλου, κατά το άρθρο 20του π.δ. 1123/1980-Ελληνικού Γενικού Λογι-στικού Σχεδίου (Α΄ 283) στα αποθέματα περι-λαμβάνονται και τα αναλώσιμα υλικά. Από τοσυνδυασμό των προαναφερθεισών διατάξεωνπροκύπτει ότι και για τα αναλώσιμα υλικά,υπάρχει υποχρέωση καταχώρισής τους στο βι-βλίο απογραφών με τις διακρίσεις που υπο-χρεωτικά τηρούνται για τα εμπορεύματα ή τιςπρώτες ύλες, δηλαδή κατά είδος.



796

9. Επειδή, κατά την αναιρεσιβαλλόμενηαπόφαση, η φορολογική αρχή απέδωσε στοναναρεσείοντα ότι, κατά παράβαση των διατά-ξεων των άρθρων 27 παρ. 3 και 3 παρ. 3 τουΚΒΣ, δεν καταχώρισε στο βιβλίο απογραφώντους νεοσσούς κατά είδος και ειδικότερα κα-τά χώρο εκτροφής και κατά ηλικία σε τεμάχιακαι κιλά, στοιχεία που επηρεάζουν σημαντικάτο κόστος και την τιμή πώλησης των πουλερι-κών, αλλά συνολικά με τη γενική ονομασία νε-οσσοί μεγενθυμένοι 102.750 κιλά επί 370 δρχ.το κιλό ίσον 38.017.500 δρχ., φυράματα 22.800κιλά επί 230 δρχ. το κιλό ίσον 5.244.000 δρχ.και φάρμακα αξίας 2.763.500 δρχ., για την πα-ράβαση δε αυτή του επέβαλε πρόστιμο 300.000δραχμών. Το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβευπόψη ότι «από τα τιμολόγια αγοράς των φυ-ραμάτων και των φαρμάκων που παραθέτει ηφορολογική αρχή στην οικεία έκθεση ελέγχου…γίνεται ανάλυση και διαχωρισμός σε φυρά-ματα πουλιών Stater, πουλιών ανάπτυξης που-λιών πάχυνσης πουλιών σφαγής και των φαρ-μάκων σε εμβόλια Combab, Marpic, Hizo κλπ.με διαφορετικές τιμές αγοράς τους», έκρινε ότιτα φυράματα αυτά και τα φάρμακα αποτελούν,κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 3παρ. 3 του ΚΒΣ, ειδικότερα είδη κατά τις δια-κρίσεις των οποίων έπρεπε να απογραφούν. Ηκρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου, είναι,ενόψει όσων έγιναν δεκτά στην προηγούμενησκέψη, νόμιμη, πρέπει δε ν’ απορριφθεί ωςαβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίοπροβάλλεται ότι τα ένδικα φυράματα και φάρ-μακα είναι αναλώσιμα και όχι εμπορεύματα ήπρώτες ύλες και ως τέτοια δεν υπάρχει κατάτον ΚΒΣ υποχρέωση καταχώρισής τους στο βι-βλίο απογραφών.

10. Επειδή, από τις παρατεθείσες ανωτέ-ρω (σκέψη 8) διατάξεις των παραγράφων 1, 3και 6 του άρθρου 27 του ΚΒΣ προκύπτει επί-σης ότι για τα χρεόγραφα, στα οποία περιλαμ-βάνονται και οι επιταγές κάθε είδους (μετα-χρονολογημένες ή μη), προβλέπεται η κατα-γραφή τους στο βιβλίο απογραφών, αναλυτικάκατά ποσότητα, αξία κτήσης και τρέχουσααξία, καθώς και η δυνατότητα παρακολούθη-

σής τους με περιληπτικούς-γενικούς λογα-ριασμούς και καταχώριση στο βιβλίο απο-γραφών μόνο του υπολοίπου, υπό την προϋ-πόθεση όμως ότι καταχωρίζεται ανάλυση κα-θενός λογαριασμού σε καταστάσεις ή ισοζύγια.

11. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναι-ρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχήεπέβαλε στον αναιρεσείοντα πρόστιμο 300.000δραχμών με την αιτιολογία ότι, κατά παράβα-ση της διατάξεως του άρθρου 27 παρ. 6 ΚΒΣ,δεν καταχώρισε στο βιβλίο απογραφών, ανα-λυτικά κάθε μία, τις επιταγές (μεταχρονολο-γημένες) που εκκρεμούσαν προς πληρωμή στοτέλος της διαχειριστικής περιόδου 31/12/1993,αλλά καταχώρισε συγκεντρωτικά με ένα ποσότο υπόλοιπο του λογαριασμού «πιστωτές διά-φοροι» δρχ. 57.293.605 δρχ., στον οποίο πα-ρακολουθούσε τις οφειλές με επιταγές, χωρίςόμως να τηρεί αναλυτικές καταστάσεις ή ισο-ζύγια, όπου θα αναγραφόταν για κάθε μίαεπιταγή τα στοιχεία του προμηθευτή, ποσό,ημερομηνία έκδοσης και λήξης. Σύμφωνα μεόσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη,εφόσον εν προκειμένω, ο αναιρεσείων είχε κα-ταχωρίσει τις μεταχρονολογημένες πληρωτέ-ες επιταγές του ως στοιχείο του παθητικού συ-γκεντρωτικά στο λογαριασμό «πιστωτές διά-φοροι» χωρίς να έχει καταχωρίσει ανάλυση τουγενικού αυτού λογαριασμού σε καταστάσεις ήισοζύγια, παραβίασε τις ανωτέρω διατάξεις,όπως νόμιμα έκρινε το εφετείο, πρέπει, δε, ν’απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναίρεσης,με τον οποίο προβάλλονται τα αντίθετα.

12. Επειδή, στο άρθρο 7 παρ. 3 του ΚΒΣ ορί-ζεται ότι «από τους λογαριασμούς του γενικούκαι των αναλυτικών καθολικών πρέπει ναπροκύπτουν συγκεντρωτικά και αναλυτικάστοιχεία των καταχωρήσεων, ώστε να είναι ευ-χερής η πληροφόρηση ή η επαλήθευση από τοφορολογικό έλεγχο για τις ανάγκες όλων τωνφορολογικών αντικειμένων». Περαιτέρω, στοάρθρο 8 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «1. Οεπιτηδευματίας που πωλεί αγαθά για δικότου λογαριασμό χονδρικώς ή κατά κύριο λόγοχονδρικώς, εφόσον κατά την προηγούμενηδιαχειριστική περίοδο τα ετήσια ακαθάριστα

Τόμος 68


797

έσοδά του από χονδρικές πωλήσεις υπερέβη-σαν το ποσό των τριακοσίων πενήντα εκατομ-μυρίων (350.000.000) δραχμών τηρεί βιβλίοαποθήκης κατ’ είδος, ποσότητα και αξία, κα-τά την εισαγωγή και εξαγωγή. 2. Ο επιτηδευ-ματίας που πωλεί αγαθά για δικό του λογα-ριασμό λιανικώς ή κατά κύριο λόγο λιανικώς,αν κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδοτα ετήσια ακαθάριστα έσοδά του υπερέβησαντο ποσό των πεντακοσίων εκατομμυρίων(500.000.000) δραχμών, τηρεί βιβλίο αποθή-κης κατ` είδος, ποσότητα και αξία κατά την ει-σαγωγή, της εξαγωγής προσδιοριζομένης μετην απογραφή. Αν όμως τα έσοδα αυτά υπε-ρέβησαν το ποσό των εξακοσίων εκατομμυρίων(600.000.000) δραχμών, τηρεί βιβλίο αποθή-κης κατ` είδος, ποσότητα και αξία κατά την ει-σαγωγή και εξαγωγή. 3. Με τις προϋποθέσειςτων προηγουμένων παραγράφων και σύμφω-να με όσα ορίζονται από αυτές, βιβλίο απο-θήκης τηρεί και ο επιτηδευματίας που πωλείαγαθά για λογαριασμό τρίτων ή για δικό του λο-γαριασμό και για λογαριασμό τρίτων. Τα αγα-θά των τρίτων παρακολουθούνται ξεχωριστάτουλάχιστον κατ` είδος και ποσότητα». Εξάλ-λου, στο άρθρο 12 του ως άνω Κώδικα ορίζο-νται τα εξής «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιολογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαι-ώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιώναπό επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματίακαι τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 τουάρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση τουεπαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπούτους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώ-ληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτόςτης χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. …. 7. Τα αγα-θά που παραλαμβάνονται από τρίτο προς πώ-ληση ή προς επεξεργασία για λογαριασμό τουκαταχωρούνται, κατ’ είδος και ποσότητα σε δι-πλότυπη κατάσταση κατά εντολέα. … Στο τέλοςκάθε μήνα και μέχρι τη δεκάτη ημέρα του επο-μένου μήνα και ημερομηνία έκδοσης την τε-λευταία ημέρα του προηγούμενου μήνα εκδί-δεται εκκαθάριση κατά εντολέα, στην οποίααναγράφονται τα πλήρη στοιχεία του εντολέα,η συνολική αξία των πωλήσεων ή της αμοιβής

κατά συντελεστή Φ.Π.Α, το ποσό του Φ.Π.Α, ηπρομήθεια που αναλογεί, ο Φ.Π.Α της προμή-θειας, καθώς και οι δαπάνες που πραγματο-ποιήθηκαν για λογαριασμό του εντολέα … 9. Στοτιμολόγιο αναγράφονται, η ημερομηνία έκδο-σης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλο-μένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς καιο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων απο-στολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση τωναγαθών που αφορά το τιμολόγιο …11. Ως πλή-ρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδοςτων αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης,η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπη-ρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχειπερίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α.ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. …». Από το συν-δυασμό των προαναφερθεισών διατάξεων τωνάρθρων 7 παρ. 3 και 8 παρ. 3 του ΚΒΣ ναι μενπροκύπτει ότι στους λογαριασμούς του γενικούκαι των αναλυτικών καθολικών πρέπει να κα-ταχωρίζονται αναλυτικά οι πωλήσεις των αγα-θών τρίτων ώστε να είναι δυνατόν να γίνουν οισχετικές ελεγκτικές επαληθεύσεις για το βι-βλίο αποθήκης όπου τα εν λόγω προϊόντα πα-ρακολουθούνται ξεχωριστά, ωστόσο, στο άρ-θρο 12 του εν λόγω Κώδικα που ορίζει τα στοι-χεία που πρέπει να περιλαμβάνονται στα τι-μολόγια πώλησης δεν περιλαμβάνεται η δια-φοροποίηση των πωλούμενων αγαθών σεπροϊόντα και εμπορεύματα, διότι δεν αποτελούνδιακεκριμένα είδη.

13. Επειδή, αποδόθηκε ακόμη στον αναι-ρεσείοντα ότι δεν έκανε διαχωρισμό στα εκ-δοθέντα στοιχεία πώλησης των πωλήσεων σεπωλήσεις προϊόντων και εμπορευμάτων με συ-νέπεια να μη μπορεί να γίνει έλεγχος της ορ-θής μεταφοράς των πωλήσεων στους λογα-ριασμούς πωλήσεων προϊόντων και εμπορευ-μάτων κατά παράβαση των διατάξεων του άρ-θρου 7 παρ. 3 του ΚΒΣ. Για την παράβαση αυ-τή του επιβλήθηκε πρόστιμο 300.000 δραχμών.Ενόψει όμως όσων έγιναν δεκτά στην προη-γούμενη σκέψη, το εφετείο κατ’ εσφαλμένη ερ-μηνεία και εφαρμογή του νόμου έκρινε ότι κα-τά το άρθρο 7 παρ. 3 του ΚΒΣ πρέπει στα εκ-δοθέντα στοιχεία πώλησης να διακρίνονται οι

πωλήσεις προϊόντων από αυτές των εμπορευ-μάτων και συνεπώς πρέπει να γίνει δεκτός ωςβάσιμος ο σχετικός λόγος αναιρέσεως.

14. Επειδή, τέλος, όπως προκύπτει από τηναναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογικήαρχή απέδωσε στον αναιρεσείοντα, ότι στην2/3-12-1993 απόδειξη πληρωμής που εξέδωσεγια την εξόφληση διαφόρων πιστωτών, δεν ανα-γράφει αναλυτικά τα στοιχεία κάθε πιστωτή πουεξοφλήθηκε ούτε εξέδωσε χωριστή απόδειξηπληρωμής για κάθε πιστωτή με την υπογραφήτου, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων7 και 15 παρ. 3 του ΚΒΣ σε συνδυασμό με τιςδιατάξεις του άρθρου 12 παρ. 10 του Κώδικααυτού, για την παράβαση δε αυτή του επέβα-λε πρόστιμο 300.000 δραχμών. Το διοικητικόεφετείο έκρινε ότι ο αναιρεσείων υπέπεσε στηνεν λόγω παράβαση «γιατί δεν τήρησε τα λογι-στικά βιβλία σύμφωνα με τις γενικά παραδε-κτές αρχές της λογιστικής επιστήμης κατά τοάρθρο 7 παρ. 1 του π.δ. 186/1992», θεωρώνταςτο δικάσαν δικαστήριο ότι σύμφωνα με τις ενλόγω αρχές, «εφόσον εκδίδονται αποδείξειςείσπραξης ή πληρωμής πρέπει να αναγράφο-νται [σ’ αυτές] τα στοιχεία των αντισυμβαλλο-μένων πελατών ή προμηθευτών, ώστε να μπο-ρούν να γίνουν ελεγκτικές επαληθεύσεις για τιςπραγματοποιηθείσες συναλλαγές». Με τα δε-δομένα αυτά, η προσβαλλόμενη απόφαση εί-ναι, πάντως, αναιρετέα ως προς την επίμαχηπαράβαση, γιατί το διοικητικό εφετείο όφει-λε να κρίνει αν στοιχειοθετείται η αποδοθεί-σα παράβαση βάσει των διατάξεων των άρθρων7 και 15 παρ. 3 του ΚΒΣ σε συνδυασμό με τιςδιατάξεις του άρθρου 12 παρ. 10 του Κώδικααυτού, τις οποίες, επικαλέστηκε η φορολογι-κή αρχή, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στηνπροσβαλλόμενη απόφασή του.

15. Επειδή, μετά ταύτα, η κρινομένη αίτησηπρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθείη προσβαλλομένη απόφαση κατά το μέρος τηςπου αφορά τις αναφερόμενες στις σκέψεις 13 και14 παραβάσεις του ΚΒΣ, η δε υπόθεση που χρει-άζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, να πα-ραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στοδικάσαν δικαστήριο, για νέα κρίση.

Στ’ πηγής. Επίδομααλλοδαπής.Απαλλαγή.

Aριθ. Aπόφ. 9/2014 (Β’ τμήμα Σ.τ.Ε.)Πρόεδρος: Ε. ΓαλανούΕισηγητής: Ειρ. ΣταυρουλάκηΔικηγόρος: Δημ. Φαρμάκης

Το επίδομα αλλοδαπής που λαμβάνουν πο-λιτικοί υπάλληλοι Δημοσίου, όταν μετα-βαίνουν στο εξωτερικό για εκτέλεση υπη-ρεσίας ή ειδική αποστολή, δεν υπόκειταισε φόρο εισοδήματος λόγω του ότι έχειαποζημιωτικό χαρακτήρα ως άρρηκτασυνδεδεμένο με την εντεταλμένη υπηρε-σία.

...3. Επειδή, το Σύνταγμα ορίζει στο άρθρο78 ότι «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ού-τε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθο-ρίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το ει-σόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνεςκαι τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στιςοποίες αναφέρεται ο φόρος ... 4. Το αντικεί-μενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντε-λεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φο-ρολογία ... δεν μπορούν να αποτελέσουν αντι-κείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης ...» καιστο άρθρο 4 ότι «1. ... 5. Οι Έλληνες πολίτες συ-νεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσιαβάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαι-τέρω, ο Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994, Α' 151) ορίζει στοάρθρο 4 ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλ-λεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρ-χεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρε-ση των δαπανών για την απόκτησή του, όπωςαυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20έως 51 ...», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα απόμισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα πουπροκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μι-σθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδό-ματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή πουχορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφήείτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες γιαπαρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποι-αδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μι-

798



σθωτούς γενικά και συνταξιούχους ... 4. Δεν θε-ωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες καιδεν υπόκειται σε φόρο: α) ... β) Η αποζημίω-ση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνη-σης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτόςέδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιουςυπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δι-καίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά μεκοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργούκαι του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρ-θρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα απόμισθωτές υπηρεσίες ... 3. Ειδικά για τουςυπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή τουΥπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δη-μοσίων πολιτικών υπηρεσιών ..., ως καθαρό ει-σόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρουαυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό πο-σό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, ανυπηρετούσαν στο εσωτερικό...». Ο Ν.2459/1997 (Α' 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο,προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλ-λήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοι-πά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρό-σθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγρα-φο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό τωναποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα πουαναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέ-ρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα πουαπομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του κα-θαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοίθα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό,φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρουδεκαπέντε τοις εκατό (15%)...». Περαιτέρω, μετο άρθρο 5 παρ. 20 του Ν. 2753/1999 (Α' 249)αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β τουάρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και διαμορφώθηκε ωςεξής (διατηρήθηκε δε έτσι και υπό το μεταγε-νέστερο καθεστώς του άρθρου 11 παρ. 24 τουΝ. 2954/2001, Α' 255): «β) Οι δαπάνες που κα-ταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνταιμε εντολή του Δημοσίου ...», ενώ, μετά τον κρί-σιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του Ν.3790/2009 (Α' 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της

παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. πουκαταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουρ-γείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλο-δαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήμα-τος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4και 5 παρ. 7 του Ν.3842/2010 (Α' 58) καταρ-γήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάτα-ξη του άρθρου 8 του Ν.3790/2009, όσο και εκεί-νη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε.. Εξάλλου, ο Ν.2685/1999 «Κάλυψη δαπανών με-τακινούμενων υπαλλήλων εντός και εκτόςΕπικράτειας ...» (Α' 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι«1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπά-γονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, μεοποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσί-ου ... στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέ-λεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή ... καθώςκαι οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και απο-σπώμενοι ...» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα ανα-φερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσω-πα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου... για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική απο-στολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχριτριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα με-τακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδαδιανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνωτων τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανω-τέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επίτου επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβητης χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεταιμε κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών,Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξω-τερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούςυπαλλήλους ... Το ανωτέρω επίδομα ... κατα-βάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χο-ρηγείται στους υπαλλήλους του ΥπουργείουΕξωτερικών...».

4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρωδιατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στομισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επι-χορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κα-τά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται νακαλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλ-λεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τουέχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελε-

799


Τόμος 68

σματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελείπροσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φό-ρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχήαυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου,η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποί-ες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεω-ρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες καιδεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική,και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί απότη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστή-ρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεταιστους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ήαπό τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φο-ρολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά κα-ταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ήτην καλύτερη διεξαγωγή της ούτε κωλύεται ονομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλ-λες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος απόμισθωτές υπηρεσίες (ΣτΕ 1840/2013 Ολ., 2372,2944/2013).

5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και τουσκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξω-τερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής,το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προ-κειμένω έτος 2001, σύμφωνα με το άρθρο 17παρ. 2 του Ν.2685/1999, μεταξύ άλλων, και οιπολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέ-βαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέ-λεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή γιαχρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προ-κειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διά-ταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεωςτου αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπήκαι των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κά-θε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπα-νών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίαςτης υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επι-τρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ.1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φό-ρο εισοδήματος, γιατί έχει αποζημιωτικό χα-ρακτήρα (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί τουπροαναφερθέντος άρθρου 8 του Ν.3790/2009).Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματοςδεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρ-

τητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοι-χείων για τη διενέργεια δαπανών, διότι οι σχε-τικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτασυνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ουπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλ-λοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στηνοποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτότο ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθεχώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθεισες δια-τάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργα-νισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτή-ριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κα-τά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων πουαναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπήςυπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελε-στή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη τουάρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ 1840/2013 Ολ.,2372, 2944/2013).

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρε-σιβαλλόμενη έγιναν δεκτά τα εξής: Ο αναιρε-σείων, υπό την ιδιότητά του ως αστυνομικούυπηρετήσαντος στο Περού κατά το έτος 2001,υπέβαλε ενώπιον της ΔΟΥ Β' Λάρισας την από20.5.2002 δήλωση φόρου εισοδήματος οικο-νομικού έτους 2002, στην οποία περιέλαβε καιαποζημίωση εξωτερικού, την οποία έλαβε κα-τά το έτος 2001 και η οποία φορολογήθηκε αυ-τοτελώς με συντελεστή 15%, οπότε, σύμφωναμε το άρθρο 14 παρ. 4 του Ν.2238/1994, του πα-ρακρατήθηκε φόρος 6.682,54 ευρώ. Το δευτε-ροβάθμιο δικαστήριο, αντιθέτως προς τηνπρωτόδικη απόφαση, έκρινε ότι η ανωτέρω απο-ζημίωση, η οποία χορηγήθηκε στον αναιρε-σείοντα περιοδικώς, ως αντάλλαγμα της υπη-ρεσίας του στο Περού και όχι έναντι δαπανώνμετακινήσεώς του, αποτελεί αποδοχές φορο-λογούμενες με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τα άρ-θρα 10 παρ. 10 και 12 παρ. 10 του Ν.2459/1997.Η κρίση, όμως, αυτή του δευτεροβαθμίου δι-καστηρίου είναι, κατά τα προεκτεθέντα, μη νό-μιμη και, συνεπώς, ο σχετικός λόγος αναιρέ-σεως βασίμως προβάλλεται και η προσβαλλό-μενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπό-θεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγ-ματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο δικάσαν δι-καστήριο για νέα κρίση.

800



ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΟΙ ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ

ΓιανναγάςΝίκος, εφοριακός

ΓρηγοράκοςΘεόδωρος, τ. αντ. ΕΣΥΛ, ορ. ελ.

Δρίτσας Σταμάτης, ορκωτός ελεγκτής CRP

Δρυλλεράκης Ιωάννης, δικηγόρος

ΔωρήςΜιχάλης, δικηγόρος, Δ.Ν.

ΘεοχαροπούλουEλένη, επ. καθ. Δ.Π.Θ.

ΚαραβοκύρηςΑντώνης, διευθυντής υπ. Οικ.

KοσμάMαρία, υπ. Nομ/γίας-Έρ. Δ.Δ.Aθ.

ΚυρίμηςΠαναγιώτης, επ. γεν. επίτρ. Δικ.

ΛαζαρέτουΘεοδώρα, νομικός, Δ.Ν.

ΛεκέαςEλευθέριος,πρόεδρος εφετών Δ.Δ.

Μακρής Σεραφείμ, ορκωτός ελεγκτής

ΜάλαμαςΦωτοδότης, δικηγόρος

ΜπάλταΕυαγγελία, δικηγόρου, Δ.Ν.

MπάρμπαςNικόλαος, αν. καθ. A.Π.Θ.

Παπαδημητρίου Στέλιος, δικηγόρος

ΠαπαδιαμάντηςΚωνσταντίνος, δικηγ. Δ.Ν.

ΠέρρουΚατερίνα, δικηγόρος Μ.Δ.Ε.

ΠρέζαςAθανάσιος, τ. εφέτης Δ.Δ.

ΣαββαΐδουKατερίνα, λέκτορας Α.Π.Θ.

ΣάμιοςΘωμάς, δικηγόρος

ΣκουζόςΘεόδωρος, δικηγόρος, LL.B.LL.M.

ΣταθόπουλοςΔημήτρης, τ. εφέτης Δ.Δ.

Σωτηριάδης Σεραφείμ, δικηγόρος

Φουφόπουλος Γεώργιος, δικηγόρος, D.E.A.

Φωτόπουλος Ιωάννης, δικηγόρος, Δ.Ν.

ΦώτοςΚων/νος,πρόεδρος εφετών Δ.Δ.

ΨυχογυιόςΘεόδωρος,πάρεδρος N.Σ.K.

ΔEKAΠENΘHMEPH EΠIΘEΩPHΣHΦOPOΛOΓIKOY ΔIKAIOY

KΩΔIKOΣ 01-3574Ακαδημίας 71-73, 10678 Αθήνα

τηλέφωνο διεκπεραίωσης: 210 3817511τηλέφωνο ύλης: 210 3815438, fax: 210 3828113

e-mail: [email protected]

ΣYNΔPOMEΣ ETOYΣ 2014ΤΡΑΠΕΖΕΣ - ΣΩΜΑΤΕΙΑ -ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΙ

238 ευρώ/έτοςΑΝΩΝΥΜΕΣΕΤΑΙΡEΙΕΣ

190 ευρώ/έτοςΛΟΙΠΕΣΕΤΑΙΡEΙΕΣ - ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ

160 ευρώ/έτοςΔΙΚΗΓΟΡΟΙ - ΛΟΓΙΣΤΕΣ -ΛΟΙΠΑΦΥΣΙΚΑΠΡΟΣΩΠΑ

108 ευρώ/έτος

Η ετήσια συνδρομή στο Δ.Φ.Ν. μπορεί να καταβληθείαπευθείας στα γραφεία του περιοδικού ή με ταχυδρομικήεπιταγή ή σε εισπράκτορα ή στον τραπεζικό λογαριασμό

5051054922398 της Τράπεζας Πειραιώς. Ακόμη ηυφιστάμενη συνδρομή ή η έναρξη νέας συνδρομής μπορεί

να εξοφλείται με χρέωση πιστωτικής κάρτας VISA ήMASTERCARD μέσω της ηλεκτρονικής διεύθυνσης:

www.easypay.grΓια περισσότερες πληροφορίες:

τηλ. 210 -3817511 και www.dfn.grΗ συνδρομή περιλαμβάνει:

α) ηλεκτρονική καθημερινή ενημέρωση στην τρέχουσαφορολογική επικαιρότητα

β) ηλεκτρονική πρόσβαση στην ιστοσελίδα του Δ.Φ.Ν.,όπου περιλαμβάνεται ολόκληρο το τεύχος του Δ.Φ.Ν.

γ) είκοσι τέσσερα έντυπα δεκαπενθήμερα τεύχηδ) ετήσιο αναλυτικό καθ’ ύλη, αλφαβητικό και

αριθμητικό ευρετήριο.

Ιδρυτής: Δημήτριος Γ. Καλδής (1914 - 2010)Ιδιοκτήτης-Εκδότης-Διευθυντής: Ασπασία ΜάλλιουΣύμβουλος έκδοσης: Σάββας ΣπέντζαςΥπεύθυνος ύλης: Νίκος ΠαπαϊωάννουΔιαχείριση, συνδρομές: Θωμάς ΦερίζηςΥπεύθυνος επικοινωνίας: Τάσος ΟικονομόπουλοςΕπιμέλεια κειμένων: «Ευανάγνωστον», 210 3637070Παραγωγή: ΓΡΑΦΟΠΡΙΝΤ Α.Β.Ε.Ε. Θηβών 347 - ΑιγάλεωTηλ.: 210 5225479 - 210 5144160

Η ΕΚΔΟΣΗ ΜΑΣ ΕΙΝΑΙ ΜΕΛΟΣ ΤΗΣ

Oδός Aκαδημίας 71-73, 106 78 Aθήνα, 6ος όροφος,Γραφείο 3, τηλ: 210.38.17.511 - 210.38.01.403,

fax: 210.38.28.113

ISSN: 1106-7926

ΕΝΤΥΠΟ ΚΛΕΙΣΤΟ ΑΡ. ΑΔΕΙΑΣ 430/91 ΚΕΜΠ ΚΡΥΟΝΕΡΙΟΥ

ΚΕΜΠ ΚΡΥΟΝΕΡΙΟΥ

PRESS POST

P

R E S S P O S T

(X+7)

υπ. ΟικονομικώνΥ.Α./πολ. 1097/2014 ........................................752Υ.Α./πολ. 1121/2014 ........................................777Υ.Α./πολ. 1125/2014 ........................................779Υ.Α./πολ. 1127/2014 ........................................789Υ.Α./πολ. 1146/2014 ........................................738Υ.Α./πολ. 1147/2014 ........................................778Υ.Α./πολ. 1156/2014 ........................................789Εγκ. 1070068/2014..........................................780Εγκ./πολ. 1124/2014 .......................................744Εγκ./πολ. 1130/2014 .......................................780Εγκ./πολ. 1132/2014 .......................................785Εγκ./πολ. 1140/2014 .......................................780Εγκ./πολ. 1142/2014 .......................................783Εγκ./πολ. 1157/2014 .......................................787

Σ.τ.Ε.288/2014.........................................................790276/2014.........................................................792

9/2014.........................................................798

ΠINAKAΣ NOMΩN, AΠOΦAΣEΩN KAIEΓKYKΛIΩN YΠOYPΓEIOY OIKONOMIKΩNKAI ΔIKAΣTHPIΩN ΠOY ΔHMOΣIEYONTAI

ΣTO ΠAPON TEYXOΣ

ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣΑΞΙΑΣΑπαλλαγή από τόκους εκπρόθεσμης

καταβολής Φ.Π.Α. (περιοδικών δηλώ-σεων) που υποβλήθηκαν μέχρι τις30.4.2014 μέσω της Υπηρεσίας Taxisnet.Υ.Α./πολ. 1156/2014 791

Παράταση του χρόνου υποβολής των πε-ριοδικών και εκκαθαριστικών δηλώ-σεων από 30.4.2014 σε 30.5.2014 790

Φ.Π.Α. στην αγορά και την πώληση χρη-σιμοποιημένων μαγειρικών ελαίων.Εγκ./πολ. 1157/2014 788

ΑΝΑΚΟΙΝΩΣΗΖητάμε συγγνώμη από τους συνδρομητέςμας για την καθυστέρηση κυκλοφορίας τουπαρόντος τεύχους. Η ανωμαλία αυτή κυρίωςοφείλεται στην επίθεση που δέχθηκε τοΔ.Φ.Ν. στην ηλεκτρονική του σελίδα, μεαποτέλεσμα να καταρρεύσει όλο το αρχείοτου. Ήδη σήμερα έχουμε αποκαταστήσειμέρος της βλάβης και ελπίζουμε ότι ηδυσλειτουργία αυτή αποτελεί παρελθόν

Κεντρική Σελίδα - 1538dfn.gr/files/pdf/1538.pdf · 2014. 7. 11. · ΑΦΕ...

Documents