Министерство образования и науки Российской Федерации федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего профессионального образования Московский государственный университет печати имени Ивана Федорова

М.Д. Акатьева

УЧЕТ И АНАЛИЗ

Часть 1 Учет в организации

Учебное пособие

Рекомендуется ФГОБУ ВПО Финансовым университетом при Правительстве Российской Федерации к использованию

в образовательных учреждениях, реализующих образовательные программы ВПО, в качестве учебного пособия по дисциплине «Учет

и анализ», по направлению подготовки ВПО 080200.62 «Менеджмент», по профилю подготовки 080201.62 «Менеджмент организации»

Москва 2014

2

УДК 657.1 ББК 65.052+65.053

А 38 Р е ц е н з е н т ы:

Н.Н. Миронова, профессор, заведующая кафедрой «Экономика и управление на предприятии» Национального института бизнеса, доктор экономических наук; Л.К. Накандрова, профессор кафедры «Национальная экономика» РАНХиГС

при Президенте РФ, доктор экономических наук, профессор

Акатьева М.Д. А 38 Учет и анализ. Ч. 1. : Учет в организации : учеб. пособие / М.Д. Акатье-

ва ; Моск. гос. ун-т печати имени Ивана Федорова. — М. : МГУП имени Ивана Федорова, 2014. — 482 с.

ISBN 978-5-8122-1295-7

Основные задачи учебного пособия — дать систематизированное и комплексное

представление обо всех основных положениях учета в современных условиях с учетом последних нормативных и законодательных изменений.

В первой части учебного пособия отражены сущность, значение и содержание бухгал-терского учета, принципы, предмет и метод бухгалтерского учета, особенности балансового обобщения информации, системы счетов бухгалтерского учета, их практического использо-вания. Рассмотрена роль документирования фактов хозяйственной жизни, инвентаризации, оценки, калькулирования и бухгалтерской отчетности как элементов метода бухгалтерского учета, раскрыты особенности учетных регистров, форм и техники бухгалтерского учета, формирования учетной политики, вопросы организации бухгалтерского учета.

Особое внимание уделено наиболее практически значимым вопросам: современного состояния учета капитала организации, ее основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов; особенностям учета труда и заработной платы, специфике учета денежных средств и расчетных операций, учета готовой продукции и ее реализации, финансовых вложений, формирования и учета финансовых результатов.

В учебном пособии представлены положения по управленческому учету как само-стоятельной учетной системы экономического субъекта, определены его предмет, метод и функции. Рассмотрены методы учета затрат на производство, калькулирования себе-стоимости продукции и принципы бюджетирования.

Учебное пособие может быть эффективно использовано в учебном процессе, обу-чающимися по направлению 38.03.02 (080200.62) «Менеджмент», а также по направле-ниям 38.03.01 (080100.62) «Экономика», 38.03.05 (080500.62) «Бизнес-информатика», 42.03.01 (031600.62) «Реклама и связи с общественностью», а также в учебном процессе по широкому кругу направлений и профилей в области экономики, финансов, менедж-мента как медиабизнеса, так и других коммерческих организаций.

УДК 657.1 ББК 65.052+65.053

ISBN 978-5-8122-1295-7 © Акатьева М.Д., 2014 © МГУП имени Ивана Федорова, 2014

3

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ .....................................................................................................7

ГЛАВА 1. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОРГАНИЗАЦИИ ...........................................................................11

1.1. Понятие бухгалтерского учета и его место в системе управления. Регулирование бухгалтерского учета ................11 1.2. Предмет и объекты бухгалтерского учета. Классификация объектов бухгалтерского учета......................................16 1.3. Метод бухгалтерского учета...............................................................30 1.4. Балансовое обобщение. Бухгалтерский баланс как метод отражения информации............................................................32 1.5. Бухгалтерские счета и двойная запись ..............................................35 1.6. Документирование как элемент метода бухгалтерского учета..................................................................................59 1.7. Инвентаризация как элемент метода бухгалтерского учета ............68 1.8. Оценка и калькулирование как элементы метода бухгалтерского учета..................................................................................74 1.9. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета ..........................79 1.10. Учетная политика и основы организации бухгалтерского учета..................................................................................86 1.11. Основы бухгалтерской (финансовой) отчетности ..........................96

ГЛАВА 2. УЧЕТ КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ.................................100 2.1. Учет уставного капитала...................................................................100 2.2. Учет добавочного и резервного капитала .......................................108

ГЛАВА 3. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ............................................111 3.1. Основные средства и их классификация .........................................111 3.2. Документальное оформление движения основных средств. Оценка и переоценка основных средств ................................................113 3.3. Учет поступления основных средств...............................................118 3.4. Амортизация основных средств .......................................................123

4

3.5. Восстановление основных средств. Затраты на ремонт основных средств .....................................................126 3.6. Выбытие основных средств и их инвентаризация..........................128

ГЛАВА 4. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ..........................134 4.1. Понятие и особенности нематериальных активов..........................134 4.2. Принятие нематериальных активов к учету. Оценка и переоценка нематериальных активов.....................................137 4.3. Амортизация нематериальных активов ...........................................143 4.4. Списание нематериальных активов .................................................150

ГЛАВА 5. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ.....................154

5.1. Понятие и классификация материально-производственных запасов................................................154 5.2. Документальное оформление движения запасов............................169 5.3. Синтетический и аналитический учет материально-производственных запасов................................................169 5.4. Инвентаризация запасов ...................................................................175

ГЛАВА 6. УЧЕТ ТРУДА И ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ .........................178 6.1. Основы организации и документальное оформление учета труда и его оплаты .........................................................................178 6.2. Фонд оплаты труда. Премирование работников.............................186 6.3. Учет и расчет отпускных выплат и пособий по временной нетрудоспособности.........................................................190 6.4. Учет удержаний из заработной платы .............................................200 6.5. Учет расчетов по взносам на социальное страхование и обеспечение............................................................................................210 6.6. Синтетический учет расчетов по оплате труда...............................208

ГЛАВА 7. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ ....................214

7.1. Классификация затрат на производство ..........................................214 7.2. Система счетов по учету затрат на производство...........................220 7.3. Понятие готовой продукции и способы ее оценки .........................225 7.4. Документальное оформление и учет движения готовой продукции. Инвентаризация готовой продукции......................233

5

7.5. Учет реализации готовой продукции и расходов на продажу .............................................................................240

ГЛАВА 8. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ. УЧЕТ РАСЧЕТОВ.......................245

8.1. Порядок ведения и учет кассовых операций...................................245 8.2. Учет операций по расчетным счетам...............................................274 8.3. Учет операций по валютным счетам ...............................................292 8.4. Учет финансовых вложений .............................................................295 8.5. Учет расчетов.....................................................................................309

ГЛАВА 9. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ...........................330 9.1. Доходы и расходы организации, их классификация и учет .........................................................................330 9.2. Учет прибылей и убытков.................................................................345

ГЛАВА 10. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ОРГАНИЗАЦИИ ..............347 10.1. Управленческий учет в информационной системе управления организацией ........................................................................347 10.2. Организация системы управленческого учета экономического субъекта ........................................................................367 10.3. Построение системы управленческого учета. Управленческая отчетность.....................................................................384 10.4. Организация учета производственных затрат. Себестоимость и ее калькулирование.....................................................395 10.5. Системы и методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)..............403 10.6. Основы бюджетирования в организации ......................................416 10.7. Диагностика системы управленческого учета и ее оптимизация ......................................................................................431

СЛОВАРЬ ОСНОВНЫХ ПОНЯТИЙ И ТЕРМИНОВ ..............................445

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ........................................................445

ПРИЛОЖЕНИЕ 1 Бухгалтерский баланс ..............................................................................463

6

ПРИЛОЖЕНИЕ 2 Классификация бухгалтерских балансов по времени составления......456

ПРИЛОЖЕНИЕ 3 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации .......................................................................458

ПРИЛОЖЕНИЕ 4 Формы унифицированных документов, используемые при оформлении операций с персоналом по оплате труда ...................465

ПРИЛОЖЕНИЕ 5 Виды тарифной оплаты труда .................................................................470

ПРИЛОЖЕНИЕ 6 Единовременные поощрительные и другие выплаты ...........................470

ПРИЛОЖЕНИЕ 7 Минимальные размеры оплаты труда в выходные и нерабочие праздничные дни.................................................................473

ПРИЛОЖЕНИЕ 8 Состав основных выплат работникам.....................................................474

ПРИЛОЖЕНИЕ 9 Размеры пособия по временной нетрудоспособности ..........................476

ПРИЛОЖЕНИЕ 10 Порядок расчета пособия по временной нетрудоспособности (на примере расчета в 2013 г.) .................................................................477

ПРИЛОЖЕНИЕ 11 Сравнение бухгалтерского (финансового) и управленческого учета ..........................................................................478

ПРИЛОЖЕНИЕ 12 Процесс формирования бюджетов организации по статьям затрат ......................................................................................481

7

ВВЕДЕНИЕ

Эффективное руководство, принятие обоснованных и опера-тивных решений по управлению на всех участках финансово-хозяйственной деятельности организаций, анализ и контроль наличия и состояния имущества, его источников, обязательств, финансовых результатов деятельности, сохранности собствен-ности невозможны без использования учетной информации. Успешное ведение учета любым экономическим субъектом ба-зируется на знании и практическом применении основ его по-строения.

В настоящем издании представлены основы бухгалтерского учета, особенности финансового учета в организации, вопросы ор-ганизации и эффективного ведения управленческого учета. В свя-зи с тем, что вопросы налогового учета для направления подготов-ки «Менеджмент» рассматриваются в дисциплине «Налоговый менеджмент», в данном учебнике представлены особенности бух-галтерского и управленческого учета как учетных систем органи-зации.

Изменение экономической среды деятельности хозяйственных субъектов, расширение взаимоотношений с субъектами мирового рынка, появление новых объектов предпринимательской деятель-ности, активное законотворчество в нашей стране в части учетных вопросов требуют своевременного и комплексного изучения и со-вершенствования учетной системы.

Объективная тенденция формирования интегрированной сис-темы бухгалтерского учета и отчетности направлена на эффек-тивное информационное обеспечение управления, отвечающего требованиям внешних и внутренних пользователей в целях реа-лизации управленческих решений и избранной стратегии.

Современное развитие теоретических и методологических ос-нов нормативного регулирования бухгалтерского учета, активное внедрение в российскую практику бизнеса западных концепций и

8

методик учета привело к выделению отдельной подсистемы — управленческого учета — одного из наиболее перспективных на-правлений его развития.

В настоящем издании нашли отражение все последние норма-тивно-правовые и законодательные изменения 2009–2014 гг. в сфере учета организации, а также представлен ряд перспективных направлений и изменений в данном вопросе.

В соответствии с рабочей программой по дисциплине «Учет и анализ» в части освоения учетных вопросов обучающиеся долж-ны:

знать: • учетные системы организации как экономического субъекта,

их основные характеристики; • основные принципы бухгалтерского учета и базовые прави-

ла ведения бухгалтерского учета активов, обязательств и соб-ственного капитала в организациях;

• систему сбора, обработки, подготовки информации финансового характера;

• проблемы, решаемые бухгалтерами в процессе формирова-ния информации для характеристики состояния и изменений основных и оборотных активов, собственных и заемных источ-ников финансирования, движения финансовых потоков за отчет-ный год;

• основные системы и методы управленческого учета, принципы формирования центров ответственности;

• основные стандарты и принципы финансового учета и подго-товки финансовой отчетности; уметь:

• использовать систему знаний о принципах бухгалтерского уче-та для разработки и обоснования учетной политики предпри-ятия;

• решать на примере конкретных ситуаций вопросы оценки, учетной регистрации и накопления информации финансового характера с целью последующего ее представления в финансо-вых отчетах;

9

• калькулировать и анализировать себестоимость продукции и принимать обоснованные решения на основе данных бухгал-терского и управленческого учета;

• использовать техники финансового учета для формирования финансовой отчетности организации;

• оценивать эффективность использования различных систем учета; иметь навыки (приобрести опыт):

• эффективного использования информации бухгалтерского уче-та в процессе принятия управленческих решений;

• самостоятельной работы в структуре бухгалтерской службы и финансового руководства организацией;

• применения методов и способов организации учета затрат, калькулирования себестоимости в целях управления хозяйст-венными процессами и результатами деятельности;

• использования современных способов группировки затрат по видам, местам формирования и центрам ответственности, ме-тоды калькулирования издержек производства и сбыта, учиты-вающие особенности различных видов деятельности;

• организации управленческого учета на предприятии, контроля за результатами деятельности его центров ответственности. В части освоения учетных вопросов в организации выпускник

должен обладать следующим набором компетенций: • умением использовать нормативные правовые документы в

своей деятельности (ОК-9); • способностью учитывать последствия управленческих решений

и действий с позиции социальной ответственности (ОК-20); • способность проектировать организационную структуру, осу-

ществлять распределение полномочий и ответственности на основе их делегирования (ПК-2);

• полномочиями и ответственностью на основе их делегирова-ния (ПК-2);

• готовностью к разработке процедур и методов контроля (ПК-3); • способностью оценивать условия и последствия принимаемых

организационно-управленческих решений (ПК-8);

10

• способностью к экономическому образу мышления (ПК-26); • пониманием основных мотивов и механизмов принятия реше-

ний органами государственного регулирования (ПК-28); • способностью применять основные принципы и стандарты фи-

нансового учета для формирования учетной политики и фи-нансовой отчетности организации (ПК-38);

• владением навыками составления финансовой отчетности и осознанием влияния различных методов и способов финансо-вого учета на финансовые результаты деятельности организа-ции (ПК-39);

• способностью оценивать эффективность использования раз-личных систем учета и распределения затрат; иметь навыки калькулирования и анализа себестоимости продукции, способ-ностью принимать обоснованные управленческие решения на основе данных управленческого учета (ПК-41).

11

ГЛАВА 1 ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОРГАНИЗАЦИИ

1.1. Понятие бухгалтерского учета и его место в системе управления. Регулирование бухгалтерского учета

В условиях развития и совершенствования рыночных отноше-ний повышаются требования к оперативности и качеству прини-маемых управленческих решений, эффективности системы управ-ления в целом, которая во многом зависит от результативности и гармонизации взаимодействия всех ее элементов, включая бухгал-терский и управленческий учет.

Бухгалтерский учет согласно, Федеральному закону «О бух-галтерском учете» № 402-ФЗ, — это формирование документиро-ванной систематизированной информации об объектах учета, в со-ответствии с требованиями законодательства и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом под бухгалтерской (финансовой) отчетностью сле-дует понимать информацию о финансовом положении экономиче-ского субъекта на отчетную дату, финансовом результате его дея-тельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями законода-тельства.

Бухгалтерский учет, в отличие от оперативного и статистиче-ского, является всеобъемлющим и наиболее достоверным видом учета в силу того, что с момента создания организации на протя-жении всей ее деятельности непрерывно в хронологическом по-рядке ведется сплошное отражение всех фактов хозяйственной жизни на основании первичных учетных документов. Бухгалтер-ский учет ведется непрерывно всеми зарегистрированными юри-дическими лицами (субъектами бухучета) с момента возникнове-ния организации до даты прекращения деятельности в результате

12

реорганизации или ликвидации. Принципы и методология учета являются едиными для всех юридических лиц.

Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгал-терского учета организуются руководителем экономического субъекта.

Индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся част-ной практикой, самостоятельно организуют ведение бухгалтерско-го учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также не-сут иные обязанности руководителя экономического субъекта.

Руководитель экономического субъекта, за исключением кре-дитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной организации обя-зан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгал-тера. Руководитель субъекта малого и среднего предприниматель-ства может принять ведение бухгалтерского учета на себя.

Для определения места учета в системе управления организа-цией представим последнюю как совокупность управляющей и управляемой подсистем (рис. 1.1).

Факты

хозяйственной жизни экономического субъекта

Управляющая подсистема (субъект управления) – учетная система

Бухгалтерский учет

Контроль Анализ Планирование

Управляемая подсистема (объект управления)

Рис. 1.1. Место бухгалтерского учета в системе управления организацией

13

Информация о состоянии управляемой подсистемы из первич-ных документов группируется и обобщается в блоке «Бухгалтер-ский учет», являющемся первым в субъекте управления — учет-ной системе. В этой системе организуется процесс наблюдения за первичными фактами хозяйственной деятельности, их регистрация в виде единичных показателей, обобщение, позволяющее исполь-зовать информацию учета в процессе управления. Учет представ-ляет собой самостоятельную информационную систему, регламен-тируемую программами сбора, обработки, хранения и поиска данных. Впоследствии учетная информация используется для кон-троля и анализа хозяйственной деятельности. В процессе анализа фактически полученные результаты сопоставляются с плановыми и прогнозными показателями; возникают новые показатели, отсут-ствующие в плане и учете — индексы, коэффициенты, различные средние величины, показатели корреляции и др.

Таким образом, анализ создает информацию, обеспечивающую необходимое разнообразие и определяющую выбор управленче-ского решения.

Учетная система как основа всей информационной системы отражает фактическое состояние управляемого объекта и создает необходимые данные для анализа и планирования. На основе ре-зультатов анализа принимается управленческое решение, коррек-тирующее текущие и оперативные планы и воздействующее на управляемую подсистему. Это приводит ее в другое качество, по-рождая новый информационный поток, документы снова посту-пают в блок «Бухгалтерский учет» и цикл повторяется.

Принципы регулирования бухгалтерского учета: • соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребно-

стям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

• единство системы требований к бухгалтерскому учету; • упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая

упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм не-коммерческих организаций;

14

• применение международных стандартов как основы разработ-ки федеральных и отраслевых стандартов;

• обеспечение условий для единообразного применения феде-ральных и отраслевых стандартов;

• недопустимость совмещения полномочий по утверждению фе-деральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета. Здесь и далее под стандартами бухгалтерского учета следует

понимать документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета; а под международным стандар-том — стандарт бухгалтерского учета, применение которого явля-ется обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации включает 4 уровня документов по бухгал-терскому учету. К документам в области регулирования бухгалтер-ского учета относятся: • федеральные стандарты; • отраслевые стандарты; • рекомендации в области бухгалтерского учета; • стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к примене-нию.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают: • определения и признаки объектов бухгалтерского учета, поря-

док их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

• допустимые способы денежного измерения объектов бухгал-терского учета;

• порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Фе-дерации для целей бухгалтерского учета;

• требования к учетной политике;

15

• план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кре-дитных организаций и порядка его применения;

• состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, со-став приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финан-совых результатах и состав приложений к бухгалтерскому ба-лансу и отчету о целевом использовании средств;

• условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом ре-зультате его деятельности и движении денежных средств за от-четный период;

• состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчет-ности при реорганизации юридического лица, порядок ее со-ставления и денежного измерения объектов в ней;

• состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и де-нежного измерения объектов в ней;

• упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность для субъ-ектов малого предпринимательства. Федеральные стандарты могут устанавливать и специальные

требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) ор-ганизаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерско-му учету отдельных видов экономической деятельности.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности приме-нения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стан-дартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского уче-та, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разра-боток в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области

16

бухгалтерского учета применяются на добровольной основе и не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливают-ся этим субъектом самостоятельно. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его фи-лиалы и представительства независимо от их места нахожде-ния.

Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоре-чить Федеральному закону «О бухгалтерском учете». Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Субъекты регулирования бухгалтерского учета. Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Россий-ской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации. Регулирование бухгал-терского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтер-ской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные при-нимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, пресле-дующие цели развития бухгалтерского учета.

1.2. Предмет и объекты бухгалтерского учета. Классификация объектов бухгалтерского учета

Как известно, содержание предмета раскрывается в экономи-ческой сущности учитываемых объектов. Таким образом, объекты

17

бухгалтерского учета являются составными частями предмета бухгалтерского учета.

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта яв-ляются: • факты хозяйственной жизни; • активы; • обязательства; • источники финансирования его деятельности; • доходы; • расходы; • иные объекты в случае, если это установлено федеральными

стандартами. Дадим определение приведенным объектам бухгалтерского

учета. Факты хозяйственной жизни — сделки, события, операции,

которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Активы — объекты имущества, хозяйственные средства, кон-троль над которыми организация получила в результате свершив-шихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

При этом под будущими экономическими выгодами следует понимать потенциальную возможность активов прямо или косвен-но способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть: • использован обособленно или в сочетании с другим активом в

процессе производства продукции (работ, услуг), предназна-ченных для продажи;

• обменен на другой актив; • использован для погашения обязательства; • распределен между собственниками организации.

Обязательство — существующая на отчетную дату задолжен-ность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой

18

должны привести к оттоку активов. Обязательство может возник-нуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обы-чаев делового оборота.

Погашение обязательства, как правило, предполагает, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим; преобразование обязательства в капитал; снятия требований со стороны кредитора.

При этом под капиталом следует понимать вложения собст-венников и прибыль, накопленную за все время деятельности ор-ганизации. Элементами формируемой в бухгалтерском учете ин-формации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязатель-ства и капитал. При определении финансового положения органи-зации величина капитала рассчитывается как разница между акти-вами и обязательствами.

Доходы — увеличение экономических выгод в течение отчет-ного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Дохо-ды включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие пере-оценки рыночных ценных бумаг, и др.).

Расходы — уменьшение экономических выгод в течение от-четного периода или возникновение обязательств, которые при-водят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, ус-луг), оплата труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от сти-хийных бедствий, продажи основных средств, изменений валют-ных курсов и др.).

19

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информа-ции о финансовых результатах деятельности организации, кото-рые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются дохо-ды и расходы организации. При определении финансового результата деятельности организации прибыль (убыток) за от-четный период рассчитывается как разница между доходами и расходами.

Изучить отдельные объекты бухгалтерского учета помогает их классификация, которая позволяет объединить качественно од-нородные виды объектов бухгалтерского учета в отдельные груп-пы, что впоследствии значительно упрощает их учет.

Классификация основных объектов бухгалтерского учета

В международной и российской практике ведения бухгалтер-ского учета существуют различные классификации фактов хозяй-ственной жизни (деятельности) с многочисленными признаками (критериями) группировки указанных фактов. Выделим наиболее популярные и используемые из них (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Классификация фактов хозяйственной деятельности

Признак классификации Классификационная группа

1 2 По отношению к экономическо-му субъекту (организации)

Внутренние — описывают деловую активность, протекающую во внутренней среде организации в рамках информационной совокупности субъекта (начисление заработной платы, отпуск материальных ресурсов). Внешние — распространяются на внешнюю среду и затраги-вают информационные совокупности других экономических субъектов и физических лиц, не состоящих в штате данного субъекта: поступления материальных ценностей от поставщи-ка, оплату счетов кредитора, расчеты с бюджетом по налогам и сборам, расчеты с банковским учреждением по кредитным операциям и т.п.

20

Продолжение табл. 1.1

1 2 По форме регистрации

Простые — не могут быть разложены на составляющие (поступили в кассу денежные средства с расчетного счета). Сложные — могут быть разложены на составляющие (пере-числены денежные средства с расчетного счета поставщику, заемщику в виде процентов за пользование кредитом, бюджету)

По уровню обобщенности

Индивидуальные — характеризуют в отдельности только один объект учета (начисление заработной платы конкретному работнику за выполненный объем работы). Группировочные (агрегированные) — объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учетной информации (начисленная заработная плата работникам подразделения; суммарный расход материальных ресурсов за отчетный период)

По времени совершения

Моментальные — возникают в течение одного учетного периода или цикла, носят разовый характер (выдача из кассы заработной платы работникам, принятие к учету материальных ресурсов на склад). Длительные — происходят в течение нескольких учетных периодов (процесс начисления амортизации активов по срокам полезного использования). Абсолютные — происходят вследствие истечения сроков исковой давности (списание невостребованных долгов)

По отношению к целенаправлен-ной хозяйствен-ной деятельности

Действия — вытекают из хозяйственной деятельности организации (поступление товарно-материальных ценностей от поставщиков и проч.). События — возникают в результате случайных явлений без участия административного аппарата управления (учет потерь от стихийных бедствий, хищений, аварий и других чрезвычайных ситуаций), а также события, связанные с естественными процессами (начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств и проч.). Состояние — следствие как действий, так и событий (результаты любой проверки, устанавливающей наличие чего-либо)

По времени совершения

Прошедшие — факты, которые уже совершились; например, бухгалтер фиксирует данные документа, из которого следует, что готовая продукция уже отгружена покупателям; в данном случае факт отгрузки имел место, и только теперь бухгалтер отражает его в учете

21

Окончание табл. 1.1

1 2 Текущие — факты, которые совершаются в момент реги-

страции бухгалтером данных, например, при поступлении де-нег от покупателя в случае применения контрольно-кассовых машин происходит передача и фиксация данных в компьютере в реальном масштабе времени. Будущие — факты, которые отражаются до их реального наступления, например, если предприятие производит предоплату расходов будущих отчетных периодов, то все суммы, относящиеся к этим будущим периодам, составляют будущие факты

При этом следует иметь в виду, что по содержанию все факты хозяйственной жизни делятся на экономические, юридические, смешанные. Большая часть фактов принадлежит к третьей группе, т.е. одновременно имеет и экономический, и юридический аспек-ты. И, соответственно, делится по законности и правомерности — на правомерные и неправомерные.

Активы организации состоят из внеоборотных и оборотных активов (рис. 1.2).

Активы

Внеоборотные активы Оборотные активы

- Нематериальные активы - Основные средства - Доходные вложения в материальные ценности - Финансовые вложения (краткосрочные) - Другие

- Запасы - Дебиторская задолженность - Денежные средства и денежные эквиваленты - Другие

Рис. 1.2. Классификация активов организации

22

Внеоборотные активы — разновидность имущества органи-зации, приносящая ей доходы в течение более одного года или обычного операционного цикла, если он превышает один год. Со-ответственно, затраты на внеоборотные активы постепенно (час-тями) переносятся на готовую продукцию (работы, услуги) в тече-ние полезного срока их использования. К внеоборотным активам относятся:

Нематериальные активы — объекты долгосрочного вложения (свыше 12 месяцев), не имеющие материально-вещественной структуры, но имеющие стоимостную оценку и способность при-носить организации доход в будущем. К нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности (исключи-тельное право на результаты интеллектуальной деятельности), на-пример, исключительные авторские права на произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных, па-тенты и свидетельства на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и т.п. Также к нематериальным активам относит-ся деловая репутация.

Основные средства — часть имущества, используемая в каче-стве средств труда при производстве продукции, выполнении ра-бот или оказании услуг, либо для управления организацией в тече-нии периода, превышающего 12 месяцев. Основные средства используются в хозяйственной деятельности длительное время, сохраняя натуральную форму, изнашиваются постепенно, что и позволяет организации включать их стоимость в себестоимость продукции (работ, услуг) частями, путем начисления амортизации. Амортизация — это планомерный процесс погашения стоимости объекта в процессе износа путем перенесения этой стоимости на произведенный продукт (работу, услугу).

Доходные вложения в материальные ценности представ-ляют собой имущество, переданное в долгосрочную аренду на правах финансового лизинга (т.е. с правом выкупа или передачи права собственности лизингополучателю по окончании срока действия договора), а также имущество, предназначенное для пе-редачи в прокат.

23

Долгосрочные финансовые вложения (инвестиции) включа-ют затраты на долевое участие в уставном капитале других орга-низаций, на приобретение акций и облигаций на длительный (не менее одного года) срок. К финансовым инвестициям, кроме того, относятся долгосрочные займы, выданные другим организациям под долговые обязательства, а также стоимость имущества, пере-данного в совместную деятельность (по договору простого това-рищества). Затраты на долгосрочные финансовые вложения пога-шаются по-разному в зависимости от их характера и вида. Например, долгосрочные займы погашаются в сроки, установлен-ные договором. Акции и облигации позволяют получать дивиден-ды и проценты. Их можно продать по биржевому курсу другим предприятиям и полностью вернуть затраченные деньги в оборот. Вложения в уставные капиталы других организаций позволяют получать дивиденды, но вернуть их полностью весьма затрудни-тельно, особенно в случае уменьшения уставного капитала или по-сле ликвидации предприятий (если останется ликвидируемое имущество для погашения паевых взносов в уставный капитал).

Краткосрочные финансовые вложения — затраты организа-ции на приобретение облигаций и других ценных бумаг на срок до одного года; предоставленные краткосрочные займы, в том числе под векселя; денежные средства на срочных депозитных счетах в банках, другие финансовые вложения, инвестированные с целью получения дохода в виде процентов, дивидендов или разницы в стоимости ценных бумаг при их перепродаже. Обычно финансо-вые вложения краткосрочного характера быстро обращаются в де-нежные средства.

Другая часть активов — оборотные активы — приносят до-ход организации один и более раз в течение года и характеризуют совокупность имущественных ценностей организации, обслужи-вающих текущую деятельность и полностью потребляемых в те-чение одного производственно-коммерческого цикла.

Запасы — предметы труда, обеспечивающие вместе со средст-вами труда и рабочей силой производственный процесс, в котором они используются однократно в течение одного производственно-го цикла и сразу переносят свою стоимость на себестоимость про-

24

дукции. К запасам относятся: сырье и материалы, покупные полу-фабрикаты и комплектующие изделия, возвратные материалы (от-ходы), тара, топливо, запасные части, а также готовая продукция (часть материально-производственных запасов организации, пред-назначенная для продажи, законченная обработкой или комплек-тацией, являющаяся конечным результатом производственного процесса, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора) и товары (часть материально-производственных запасов организации, приобретенная у других юридических или физических лиц и предназначенная для продажи без дополнительной обработки).

Дебиторская задолженность возникает вследствие отпуска по-купателям готовой продукции, товаров и оказания услуг без предва-рительной оплаты на условиях погашения долга покупателем в ого-воренные сроки. Дебитор — это тот, кто должен организации. Следовательно, дебиторская задолженность — это средства, кото-рые контрагенты должны организации (средства к получению). При-меры дебиторской задолженности: задолженность поставщиков, век-селя полученные, задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал, задолженность страховой организации перед организацией по выплате сумм страховки, задолженность персонала предприятия по возмещению материального ущерба, авансы выданные и др.

Денежные средства организации представляют собой сово-купность денег, находящихся в кассе, на банковских расчетных, валютных, специальных и депозитных счетах, в выставленных безналичных формах расчетов (аккредитивах, чековых книжках), переводах в пути и денежных документов.

Денежные эквиваленты — денежные средства, высоколиквид-ные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подверже-ны незначительному риску изменения стоимости. К денежным эк-вивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредит-ных организациях депозиты до востребования.

В классификации обязательств организации по субъектам следует различать обязательства перед собственником организа-ции и обязательства перед третьими лицами (рис. 1.3).

25

Обязательства перед собственником бывают двух видов: возникающие при первоначальных и последующих взносах соб-ственников в уставный (складочный) капитал (фонд); возникаю-щие в процессе деятельности организации: резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Указанные виды обязательств перед собственниками в сово-купности образуют понятие «собственный капитал».

Обязательства

Перед собственниками организации (собственный

капитал)

Перед третьими лицами (заемный капитал)

Возникающие в процессе

деятельности организации: резервный капитал,

добавочный капитал,

нераспределен- ная прибыль

Возникающие при

первоначальных и последующих

взносах собственников в уставный

(складочный) капитал

Задолженности по кредитам и займам

Кредиторская задолженность (поставщикам и

подрядчикам, перед дочерними

и зависимыми обществами, перед

персоналом организации и т.п.).

Прочие обязательства

Долгосрочные

Краткосрочные

Рис. 1.3. Классификация обязательств организации

Обязательства перед третьими лицами — это задолженно-сти по кредитам и займам, различным видам кредиторской задол-женности (поставщикам и подрядчикам, перед дочерними и зави-симыми обществами, перед персоналом организации и т.п.) и прочие обязательства. В совокупности обязательства перед треть-ими лицами образуют понятие «заемный капитал».

Деление обязательств на собственный и заемный капитал име-ет важное практическое значение с точки зрения срочности пога-

26

шения этих обязательств. Обязательства, составляющие собствен-ный капитал, не подлежат погашению за время деятельности орга-низации, в то время как обязательства заемного капитала должны быть погашены в соответствующие сроки. В зависимости от сроч-ности погашения обязательства перед третьими лицами делят на долгосрочные (срок погашения по ним превышает 12 месяцев) и краткосрочные (срок погашения составляет менее 12 месяцев).

Уставный капитал — это сумма средств, первоначально инве-стированных собственниками для обеспечения уставной деятель-ности организации; уставный капитал определяет минимальный размер имущества юридического лица, гарантирующего интересы его кредиторов.

Резервный капитал — размер имущества предприятия, кото-рый предназначен для размещения в нем нераспределенной при-были, для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа ак-ций организации.

Добавочный капитал — часть капитала организации, не свя-занного с вкладами участников и приростом капитала за счет прибыли, накопленной за все время деятельности организации. Сумма дооценки основных средств, проводимой в установлен-ном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общест-ва), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал.

Нераспределенная прибыль — конечный финансовый резуль-тат, полученный по итогам деятельности организации за отчетный год; характеризует увеличение капитала за отчетный год и за весь период деятельности организации (накопление капитала за этот период).

Заемный капитал представляет собой часть стоимости иму-щества организации, приобретенного в счет обязательства вер-нуть поставщику или банку, другому займодателю деньги либо ценности, эквивалентные стоимости такого имущества. По таким обязательствам обычно выплачиваются проценты за пользование чужими финансовыми ресурсами. Сумма процентов зависит от процентной ставки и продолжительности пользования заемными

27

средствами. В составе заемного капитала различают краткосроч-ные и долгосрочные заемные средства.

Долгосрочные заемные средства — это кредиты и займы, по-лученные организацией на срок более одного года.

Краткосрочные заемные средства — обязательства, срок по-гашения которых не превышает одного года. Среди них следует выделить текущую кредиторскую задолженность, которая возни-кает в результате коммерческих и других текущих расчетных опе-раций. К ней относятся: задолженность персоналу организации по оплате труда; задолженность бюджету и внебюджетным фондам по обязательным платежам (налогам); авансы, полученные от по-купателей и заказчиков; задолженность поставщикам и др. В со-ставе кредиторской задолженности отражаются также обязатель-ства перед акционерами по объявленным дивидендам.

Кредит выдается кредитным учреждением (банком). Это ссуда банка, подлежащая возврату в указанный в кредитном договоре срок за определенную плату (процент).

Кредиторская задолженность — это задолженность (обяза-тельства) предприятия перед юридическими или физическими лицами. Кредитор — это тот, кому должно предприятие. Следова-тельно, кредиторская задолженность — это привлеченные источ-ники, сформированные за счет средств, предоставленных предпри-ятию третьими лицами.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделя-ются на: • доходы от обычных видов деятельности; • прочие доходы;

Доходами от обычных видов деятельности являются: • выручка от продажи продукции и товаров, поступления, свя-

занные с выполнением работ, оказанием услуг. Прочими доходами являются:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во вре-менное пользование (временное владение и пользование) акти-вов организации (здесь и далее в перечне — если это не явля-ется предметом основной деятельности организации);

28

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, воз-никающих из патентов на изобретения, промышленные образ-цы и другие виды интеллектуальной собственности;

• поступления, связанные с участием в уставных капиталах дру-гих организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

• поступления от продажи основных средств и иных активов, от-личных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

• проценты, полученные за предоставление в пользование де-нежных средств организации, а также проценты за использова-ние банком денежных средств, находящихся на счете органи-зации в этом банке;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; • активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору да-

рения; • поступления в возмещение причиненных организации убыт-

ков; • прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; • суммы кредиторской и депонентской задолженности, по кото-

рым истек срок исковой давности; • курсовые разницы; • сумма дооценки активов.

Прочими доходами также являются поступления, возникаю-щие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализа-ции и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему исполь-зованию активов, и т.п.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подраз-деляются на: • расходы по обычным видам деятельности; • прочие расходы;

29

Расходы по обычным видам деятельности — расходы, связан-ные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобре-тением и продажей товаров, а также расходы, осуществление ко-торых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходами по обычным видам деятельности считаются также возмещение стоимости основных средств, нематериальных акти-вов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: • материальные затраты; • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация; • прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанав-ливается организацией самостоятельно.

Прочими расходами являются: • расходы, связанные с предоставлением за плату во временное

пользование (временное владение и пользование) активов ор-ганизации (здесь и далее в перечне — если это не является предметом основной деятельности организации);

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возни-кающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списани-ем основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

30

• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; • возмещение причиненных организацией убытков; • убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; • суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок ис-

ковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; • курсовые разницы; • сумма уценки активов; • перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с

благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Прочими расходами также являются расходы, возникающие

как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной дея-тельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

1.3. Метод бухгалтерского учета

Метод бухгалтерского учета — это совокупность правил и тех-нических приемов, при помощи которых ведется бухгалтерский учет. Основными элементами метода бухгалтерского учета являются: • документирование; • инвентаризация; • балансовое обобщение; • бухгалтерские счета; • двойная запись; • оценка; • калькулирование; • бухгалтерская (финансовая) отчетность.

31

Дадим краткую характеристику указанных элементов метода бухгалтерского учета.

Документирование — способ первичного отражения совер-шившихся фактов хозяйственной жизни, оформление каждой кон-кретной операции первичными документами. При помощи доку-ментирования производится сплошное отражение фактов хозяйственной деятельности в момент и на месте их совершения.

Инвентаризация — способ проверки соответствия фактиче-ского наличия имущества и источников их формирования с дан-ными бухгалтерского учета. Объектами инвентаризации являются: все имущество организации (основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, материально-производственные запасы, денежные средства, дебиторская задолженность) и все ви-ды финансовых обязательств (кредиторская задолженность, креди-ты банков, займы, резервы и др.).

Балансовое обобщение — группировка имущества (активов) и источников (пассивов) по экономическому содержанию на опре-деленную дату. Баланс позволяет сопоставить активы и пассивы, исчисленные в стоимостном выражении. Балансовое уравнение противопоставляет экономическое содержание учета (что учиты-вается) и его юридический аспект (за счет каких источников поя-вилось у организации имущество). Обе оценки представлены в ба-лансе в равных суммах.

Бухгалтерские счета — способ экономической группиров-ки объектов наблюдения, позволяющий отразить не только на-чальное и конечное состояние, но и сами изменения объектов учета в результате свершившихся фактов хозяйственной жизни. Счета открываются на каждый вид актива и каждый вид пасси-ва. Бухгалтерские счета являются важнейшим элементом бух-галтерской информационной системы, инструментом ее моде-лирования.

Двойная запись — метод отражения операций в системе бух-галтерских счетов. При двойной записи сумма операции записыва-ется дважды: по дебету одного счета и кредиту другого.

Оценка — способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем денежном (стоимостном) измерителе. Цель оценки

32

состоит в определении фактической себестоимости свершившего-ся факта хозяйственной жизни.

Калькулирование — способ группировки затрат и исчисление себестоимости единицы продукции на основе учета.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность — это система по-казателей, отражающих положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Используя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, ру-ководство организации вырабатывает тактику и стратегию финан-сового развития — оценивает возможные риски предприниматель-ства, изыскивает направления для повышения эффективности производственных и финансовых вложений, выбирает наиболее привлекательную кредитную политику.

1.4. Балансовое обобщение. Бухгалтерский баланс как метод отражения информации

Бухгалтерский баланс (от фр. balance — весы) ⎯ это система показателей, сгруппированных в виде двусторонней таблицы, ото-бражающей наличие имущества и источников его формирования в денежной оценке на определенную дату.

Другими словами, бухгалтерский баланс ⎯ это способ группи-ровки объектов бухгалтерского наблюдения по экономическому со-держанию (по их функциональной роли в финансово-хозяйственной деятельности) и по источникам образования имущества на опреде-ленную дату.

Общая идея применения балансового метода состоит в вырав-нивании суммарного значения показателей, записанных в левой и правой сторонах формального уравнения двойственности.

Бухгалтерские балансы предназначены для отражения финансо-вого положения экономического субъекта на конкретные моменты времени. Бухгалтерский баланс можно сравнить с моментальным снимком финансового состояния предприятия, на котором нашли отражение два равновеликих изображения:

33

• чем располагает предприятие (имущество или активы, класси-фицированные по составу и роли в финансово-хозяйственной деятельности);

• за счет каких источников появилось это имущество (юридиче-ский аспект). При построении бухгалтерских балансов должны быть учтены

требования следующих принципов: • денежного выражения (показатели баланса записываются в

едином денежном измерителе); • имущественной обособленности организации; • непрерывности функционирования организации; • учета по себестоимости (активы отражаются по суммам, упла-

ченным за их приобретение, а не по текущим рыночным це-нам);

• двойственности. По своему строению бухгалтерский баланс ⎯ двухсторонняя

таблица, левая сторона которой называется актив и отражает имущество организации, а правая сторона называется пассив и отражает источники образования этого имущества. То обстоя-тельство, что в активе и пассиве бухгалтерского баланса записа-ны данные об одном и том же имуществе, но только в различной группировке, обусловливает равенство итогов актива и пассива баланса: ΣА = ΣП.

Основным элементом бухгалтерского баланса является балан-совая статья, которая соответствует конкретному виду имущест-ва (актива) или источнику (пассива). Балансовую статью еще на-зывают балансовой строкой. Каждая строка (статья) баланса имеет свой порядковый номер, что облегчает ее нахождение. Например, статья «Основные средства» ⎯ строка 1150, статья «Резервный капитал» ⎯ строка 1360, статья «Денежные средства и денежные эквиваленты» ⎯ строка 1250, статья «Уставный капитал» ⎯ стро-ка 1310 и др. Балансовые статьи объединяются в разделы согласно экономическому содержанию. Типовая форма бухгалтерского ба-ланса, применяемая в настоящее время на практике, представлена в приложении 1.

34

В современной форме российского бухгалтерского баланса вы-деляются пять разделов (два раздела ⎯ в активе, три раздела ⎯ в пассиве). Для отражения состояния имущества и источников в ба-лансе предусмотрены три графы для цифровых показателей на от-четные даты отчетных периодов. Баланс составляется в валюте Рос-сийской Федерации — рублях. Бухгалтерский баланс составляется нарастающим итогом, т.е. показатели на конец периода, предшест-вующего предыдущему, изменяются под воздействием фактов хозяй-ственной жизни предыдущего периода и переходят в показатели на конец предыдущего периода и под воздействием фактов хозяйствен-ной деятельности отчетного периода переходят в показатели на конец отчетного периода. Указанные циклы повторяются многократно.

Итоговая сумма по всем разделам актива (строка 1600 «Ба-ланс») и итоговая сумма по всем разделам пассива (строка 1700 «Баланс») называется валютой баланса. Если итоговая сумма в ак-тиве не совпадает с итоговой суммой пассива (т.е. отсутствует ба-ланс), то это является свидетельством допущенных ошибок в учете и отражении информации. Активов не может быть больше или меньше источников, за счет которых они сформированы. Это вы-текает из принципа двойственности.

Классификация бухгалтерских балансов по времени составле-ния, являющаяся основополагающей, представлена в приложе-нии 2.

По объему информации выделяются единичный и сводный (консолидированный) балансы.

Единичные балансы характеризуют деятельность только одно-го предприятия. Сводный (консолидированный) баланс ― это отчет о финансовом состоянии материнского и дочерних обществ в це-лом. Консолидированные балансы разрабатывают финансово-промышленные группы (холдинги, концерны).

Типы операций и их влияние на бухгалтерский баланс

Факты хозяйственной жизни (операции) оказывают постоянное влияние на бухгалтерский баланс. Это влияние ведет к изменению либо величины статей актива, либо статей пассива, либо тех и дру-

35

гих одновременно. В зависимости от возможных комбинаций этих изменений выделяют четыре типа операций по признаку их влия-ния на величину актива и пассива бухгалтерского баланса.

I тип операции ― взаимодействуют между собой два актива (+А–А).

Например, на расчетный счет поступили денежные средства от покупателей в сумме 842 000 руб.

В результате операций первого типа валюта баланса не изме-няется, происходит перераспределение активов, пассивы не изме-няются.

II тип операции ― взаимодействуют между собой два пассива (+П–П).

Например, из зарплаты сотрудников произведено удержание налога на доходы физических лиц в размере 74 300 руб.

В результате операций второго типа валюта баланса не изменя-ется, происходит перераспределение пассивов, активы остаются неизменными.

III тип операции ― увеличиваются актив и пассив (+А+П). Например, зачислен на расчетный счет организации кратко-

срочный кредит банка в размере 1 500 000 руб. В результате операций третьего типа валюта баланса увеличи-

лась, увеличились активы и пассивы предприятия, но равенство баланса не нарушилось.

IV тип операции ― уменьшаются и актив, и пассив (–А –П). Например, из кассы организации выплачена зарплата работни-

кам предприятия в сумме 2 486 000 руб. В результате операций четвертого типа валюта баланса умень-

шилась, уменьшились активы и пассивы предприятия, но равенст-во баланса не нарушилось.

1.5. Бухгалтерские счета и двойная запись

Счета бухгалтерского учета и их строение

Важнейшим элементом информационной системы бухгалтер-ского учета является бухгалтерский счет. Бухгалтерские счета от-

36

крываются на каждый вид актива и пассива и позволяют ответить на вопрос: что (какой объект бухгалтерского наблюдения) учиты-вается на счете? Каждый счет имеет название (наименование) и код (номер, шифр), обозначающие вид учитываемого объекта. На-пример, счет 80 «Уставный капитал», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса». Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них всех текущих изменений в состоянии имущества предприятия и источников его формирования под воздействием фактов хозяй-ственной жизни. Другими словами, в счетах записываются опера-ции, связанные с деятельностью организации.

Таким образом, бухгалтерский счет — способ обобщения ин-формации о наличии и изменении объекта учета; это учетный ре-гистр, в процессе формирования которого под воздействием опе-раций осуществляется учет, текущий и последующий контроль за наличием и движением экономически однородного объекта.

Движение каждого объекта учета происходит только в двух направлениях: в сторону увеличения и в сторону уменьшения. На-пример, задолженность перед поставщиками может увеличиваться или уменьшаться (погашаться). Поэтому в целях раздельного от-ражения увеличения и уменьшения объекта бухгалтерского учета счет делится на две части в форме двухсторонней таблицы. Левая часть ее называется дебет, а правая — кредит. В начале таблицы дается код и название счета (рис. 1.4).

Код и название счета Дебет (Дт) Кредит (Кт)

Рис. 1.4. Схема счета

Сумму итога записей всех операций по дебету счета принято называть оборотом по дебету или дебетовым оборотом. Сумму итога записей всех операций по кредиту счета принято называть оборотом по кредиту или кредитовым оборотом. Остаток или

37

сальдо счета обозначает наличие объекта учета на определенный момент времени (на начало дня, на первое число месяца, квартала). Существует начальное и конечное сальдо (остаток). Начальный остаток по конкретному счету равен сумме соответствующей ста-тьи баланса на начало отчетного периода, а конечный остаток вы-водится путем подсчета и переносится в баланс по окончании от-четного периода. Бухгалтерские действия по выбору из баланса показателей, характеризующих объект наблюдения на начало от-четного периода, и переносу их как начальное сальдо на бухгал-терские счета называются открытием счета. Счет закрыт, когда его остаток на конец отчетного периода равен нолю.

В зависимости от получения показателей о имуществе или ис-точниках его образования счета бухгалтерского учета делятся на активные и пассивные.

Активные счета — это счета, на которых ведется учет объек-тов имущества (активов) предприятия. Активные счета открыва-ются на основании статей актива баланса. Активные счета харак-теризуются следующими признаками: • в активном счете остаток (сальдо) всегда отражается в дебете.

Кредитовое сальдо в активном счете свидетельствует о допу-щенной ошибке;

• поступление объектов имущества на предприятие (увеличение активного счета) отражается по дебету, а выбытие (уменьше-ние активного счета) отражается по кредиту (рис. 1.5).

Код и название активного счета Дебет (+) (–) Кредит

Сальдо начальное (СНд)

Операции (суммы) Операции (суммы) по увеличению активов по уменьшению активов

Дебетовый оборот (Од) Кредитовый оборот (Ок)

Сальдо конечное (СКд)

Рис. 1.5. Схема активного счета

38

Таким образом, в активном счете по дебетовой (левой) стороне отражаются начальный и конечный остаток, операции по увеличе-нию имущества предприятия, а по кредитовой (правой) стороне ― операции, отражающие его уменьшение. Используя обозначения, приведенные в схеме, можно записать формулу выведения конеч-ного остатка активного счета:

СКд = СНд + Од – Ок.

Пример. На расчетном счете организации на 01.02.201_ г. было 4800 тыс. руб. В течение февраля от покупателей поступило 3500 тыс. руб., а также 2130 тыс. руб. С расчетного счета поступили в кассу организации 1200 тыс. руб., перечислено поставщику 2300 тыс. руб. В конце месяца на расчетный счет был зачислен кредит банка в размере 2500 тыс. руб. Необходимо определить конечный остаток по счету «Расчетный счет».

51 «Расчетный счет»

Дт Кт

СНд = 4 800

3500 1200

2130 2300

2500

Од = 3500 + 2130 + 2500 = 8130 Ок = 1200 + 2300 = 3500

СКд = 4800 + 8130 – 3500 = 9430

Пассивные счета — это счета, на которых ведется учет источ-ников формирования имущества предприятия (пассивов). Пассив-ные счета открываются на основании статей пассива баланса. Пас-сивные счета характеризуются следующими признаками:

39

• в пассивном счете остаток (сальдо) всегда отражается в креди-те. Дебетовое сальдо в пассивном счете свидетельствует о до-пущенной ошибке;

• увеличение источника формирования имущества (увеличение пассивного счета) отражается по кредиту, а уменьшение (уменьшение пассивного счета) отражается по дебету (рис. 1.6).

Код и название пассивного счета Дебет (–) (+) Кредит

Сальдо начальное (СНк)

Операции (суммы) Операции (суммы) по уменьшению пассивов по увеличению пассивов

Дебетовый оборот (Од) Кредитовый оборот (Ок)

Сальдо конечное (СКк)

Рис. 1.6. Схема пассивного счета

Таким образом, в пассивном счете по кредитовой (правой) сто-роне отражаются начальный и конечный остатки, операции по увеличению источников имущества предприятия, а по дебетовой (левой) стороне ― операции, отражающие уменьшение источни-ков формирования имущества. Используя обозначения, приведен-ные в схеме, можно записать формулу выведения конечного ос-татка пассивного счета:

СКк = СНк + Ок – Од.

Пример. Задолженность перед поставщиками типографии на 01.03.201_ г. составляла 63 000 руб. В течение месяца она увели-чилась на 45 400 руб. (11 марта) и 51 350 руб. (19 марта). Типогра-фия оплатила за март счета поставщиков на суммы: 31 500 руб.,

40

19 000 руб., 26 800 руб., 41 000 руб. Определите конечный остаток по счету «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Дт Кт

31 500 СНк = 63 000

19 000 45 400

26 800 51 350

41 000

д = 31 500 + 19 000 + 26 800 + 41 000 = 118 300 Ок = 45 400 + 51 350 = 96 750

СКк = 63 000 + 96 750 – 118 300 = 41 450

Расположение сальдо (в дебете или кредите счета) зависит от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. Активы располагаются на левой стороне баланса, следовательно, сальдо на счетах активов (и соответственно увеличение) должно помещаться на левой стороне счета, т.е. по дебету. Для пассивов налицо проти-воположная картина: пассивы располагаются на правой стороне баланса, следовательно, сальдо на счетах пассивов (и соответст-венно увеличение) должно помещаться на правой стороне счета, т.е. по кредиту.

Кроме счетов с дебетовым или кредитовым (одним) сальдо в бухгалтерском учете применяются счета, у которых два сальдо: по дебету и кредиту одновременно. Такие счета называют актив-но-пассивными. На активно-пассивных счетах учитываются два объекта: один относится к активам, другой ― к пассивам. Так, на счете 75 «Расчеты с учредителями» сальдо по дебету отражает де-биторскую задолженность владельцев (вторых лиц) по взносам в уставный капитал. Сальдо в кредите этого счета показывает за-долженность предприятия перед его владельцами (учредителями) по выплате доходов (дивидендов).

Активно-пассивные счета имеют одновременно два остатка. Это явление называется развернутым сальдо. При составлении ба-

41

ланса дебетовое сальдо следует показывать в активе, а кредито-вое ― в пассиве (рис. 1.7).

Код и название активно-пассивного счета

Дт Кт

Сальдо начальное (СНд) Сальдо начальное (СНк)

Операции (суммы) по увеличению Операции (суммы) по уменьшению дебиторской задолженности (+) дебиторской задолженности (–)

Операции (суммы) по уменьшению Операции (суммы) по увеличению кредиторской задолженности (–) кредиторской задолженности (+)

Дебетовый оборот (Од): Кредитовый оборот (Ок): по дебиторской задолженности (Оддз) по дебиторской задолженности (Окдз) по кредиторской задолженности (Одкз) по кредиторской задолженности (Оккз)

Сальдо конечное (СКд) Сальдо конечное (СКк)

Рис 1.7. Схема активно-пассивного счета

В такой схеме конечные остатки исчисляются, исходя из при-роды активного и пассивного счетов:

СКд = СНд + Оддз – Окдз.

и СКк = СНк + Оккз – Одкз.

В практике ведения бухгалтерского учета развернутое сальдо по активно-пассивному счету можно исчислить только в случае детализации учетных записей.

Активные, пассивные и активно-пассивные счета принято на-зывать балансовыми счетами, так как они соответствуют статьям актива и пассива баланса. Бухгалтерские счета в начале отчетного периода открываются на основании статей бухгалтерского баланса записями начальных остатков, в конце отчетного периода — на основании конечных остатков по счетам составляется бухгалтер-ский баланс.

42

План счетов бухгалтерского учета

План счетов бухгалтерского учета — систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, в основе которого исполь-зуется классификация счетов по экономическому содержанию.

Единый план счетов обязателен для применения всеми эконо-мическими субъектами (кроме кредитных и бюджетных организа-ций). В Плане счетов приводятся названия и коды счетов. Назва-ния счетов обозначают учитываемые объекты, а коды счетов предназначены для облегчения нахождения счета в бухгалтерских регистрах (записях). План счетов сопровождает инструкция по его применению, в которой дано краткое экономическое содержание и назначение каждого счета, рассмотрен порядок ведения синтети-ческого учета, предложены типовые схемы корреспонденции сче-тов.

План счетов представляет собой строго иерархическую струк-туру, основу которой составляют синтетические счета (счета пер-вого порядка) и субсчета (счета второго порядка). Синтетические счета располагаются слева, субсчета ― справа. Субсчета детали-зируют информацию об учитываемом объекте. Например, синте-тический счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» содержит субсчета «Расчеты по предоставленным займам» и «Рас-четы по возмещению материального ущерба».

Предприятие на основе Единого плана счетов формирует Рабо-чий план счетов с указанием только тех счетов, которые необхо-димы для учета имеющихся на предприятии объектов наблюдения. Причем, если ведение синтетических счетов и указание их нуме-рации являются строго обязательным, то использование в текущем учете субсчетов такой жесткой регламентации не преследует.

Современный План счетов (приложение 3) разбит на восемь разделов, объединяющих синтетические счета:

Раздел I. Внеоборотные активы. Раздел II. Производственные запасы. Раздел III. Затраты на производство. Раздел IV. Готовая продукция и товары. Раздел V. Денежные средства.

43

Раздел VI. Расчеты. Раздел VII. Капитал. Раздел VIII. Финансовые результаты. В основе деления Плана счетов на разделы лежит экономиче-

ская классификация объектов учета. В каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств, фон-дов и проч. Все синтетические счета восьми разделов участвуют в составлении баланса, поэтому их называют балансовыми. Учет на балансовых счетах ведется по принципу двойной записи, о ко-торой будет сказано далее.

Обособленную группу составляют забалансовые счета, состоя-щие из 11 счетов, на которых учитываются объекты, не оказываю-щие влияния на показатели бухгалтерского баланса, но воздействия которых отражаются на финансовых результатах функционирова-ния. Например, арендованные основные средства, числящиеся на балансе арендодателя; материалы, принятые в переработку; списан-ная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов; обо-рудование, принятое для монтажа и др. Забалансовые счета имеют трехзначный код. Учет на забалансовых счетах ведется с использо-ванием одинарной записи (простой записи) — указывается только дебет или только кредит забалансового счета без его увязки с дру-гими балансовыми или забалансовыми счетами. Например, при принятии материалов для переработки дебетуется счет 003 «Мате-риалы, принятые в переработку». При возврате переработанных ма-териалов заказчику счет 003 кредитуется. Такая запись называется еще униграфической.

Сущность двойной записи

Природа экономических явлений объяснима объективными за-конами естествознания, согласно которым ничего не возникает из ничего, материя переходит из одного состояния в другое. Так и в экономике — любой факт хозяйственной жизни имеет два адреса: изменения одного объекта наблюдения вызывают изменения на такую же величину другого объекта. Например, при поступлении от покупателей денег на расчетный счет предприятия увеличива-

44

ется сумма денег на расчетном счете и уменьшается дебиторская задолженность покупателей.

Операции в бухгалтерском учете отражаются с помощью двойной записи.

Двойная запись ― это метод отражения суммы конкретной операции не менее чем на двух взаимосвязанных счетах: по дебету одного и кредиту другого счета.

Счета, затрагиваемые в одной операции методом двойной за-писи, принято называть корреспондирующими счетами, а связь между счетами ― корреспонденцией счетов. Например, счет 50 «Касса» может корреспондировать со счетами 51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п. Если по-добная связь между счетами отсутствует, то о таких счетах приня-то говорить, что они не корреспондирующие. Так, счет 69 «Расче-ты по социальному страхованию и обеспечению», исходя из своей экономической сущности, не может корреспондировать со счетом 80 «Уставный капитал», а счет 01 «Основные средства» ― со сче-том 42 «Торговая наценка» и т.д.

Саму запись операции на счетах бухгалтерского учета или, другими словами, указание корреспонденции счетов называют бухгалтерской проводкой или бухгалтерской записью. Бухгалтер-ская проводка, составленная на основании операции «Материалы на сумму 345 тыс. руб. поступили в основное производство», вы-глядит следующим образом:

Дт сч. 20 «Основное производство» Кт сч. 10 «Материалы» При помощи двойной записи сумма каждой операции отража-

ется дважды: по дебету одного счета и кредиту другого, поэтому всегда будет соблюдаться равенство итогов дебетовых оборотов всех счетов кредитовым оборотам всех счетов. Отсутствие такого равенства свидетельствует о допущенной ошибке. В этом заклю-чается контрольное значение двойной записи.

Правила составления бухгалтерских проводок

Связь между счетами называют корреспонденцией счетов. Бухгалтерская проводка ─ это запись операции на счетах бух-

345 000 руб.

45

галтерского учета или, другими словами, указание корреспонден-ции. В бухгалтерской проводке сумма операции, согласно принци-пу двойной записи, показывается дважды: по дебету одного и кре-диту другого счета.

Для решения этой проблемы необходимо воспользоваться Планом счетов бухгалтерского учета, внимательно прочитать со-держание операции (изучить первичный документ) и понять ее экономический смысл, четко знать, какие счета бухгалтерского учета являются активными, а какие ― пассивными, а также пом-нить об их различиях.

Рассмотрим порядок составления бухгалтерской проводки. Пример. Выполнена операция «Работникам организации из

кассы выдана заработная плата на сумму 2 883 000 руб.». 1. Определяем экономический смысл операции. Если из кас-

сы выдана заработная плата, то, следовательно, денежные средства в кассе уменьшаются. С другой стороны, выдача заработной платы означает погашение (уменьшение) долга организации перед ра-ботниками по заработной плате.

2. Определим по Плану счетов, на каких счетах учитываются интересующие нас объекты бухгалтерского наблюдения. Для на-чала прочитаем названия разделов Плана счетов. Опираясь на на-звания разделов, выберем те, в которых могут находиться интере-сующие нас счета. Найдем раздел V «Денежные средства» и раздел VI «Расчеты». В них отыщем счета: 50 «Касса» и 70 «Рас-четы с персоналом по оплате труда».

3. Определим, какие это счета (активные/пассивные). Счет 50 «Касса» является оборотным средством организации, следо-вательно, имуществом. А имущество организации отражается на активных счетах. Таким образом, счет 50 «Касса» является ак-тивным. Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» харак-теризует задолженность организации перед работниками по вы-плате заработной платы. Следовательно, на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» учитывается кредиторская за-долженность. А кредиторская задолженность является привле-ченным источником формирования имущества организации. Источники формирования имущества отражаются на пассивных

46

счетах. Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ― пас-сивный.

4. Из п. 1 мы знаем, что в данной операции происходит уменьшение кассы и уменьшение долга организации по выплате зарплаты. Вспоминая признаки и схематическое изображение ак-тивных и пассивных счетов, можем составить бухгалтерскую про-водку. Уменьшение активного счета (50 «Касса») производится по кредиту, а уменьшение пассивного счета (70 «Расчеты с персона-лом по оплате труда») происходит по дебету. Отсюда вытекает за-пись:

Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 2 883 000 руб. Кт сч. 50 «Касса»

Счета синтетического и аналитического учета, их назначение и взаимосвязь

С точки зрения детализации информации бухгалтерские счета делятся на синтетические и аналитические. На синтетических счетах объекты бухгалтерского наблюдения отражаются в обоб-щенном виде в денежном измерителе. Аналитические счета дета-лизируют обобщенные показатели синтетических счетов, конкре-тизируют учитываемые объекты. В зависимости от объекта бухгалтерского наблюдения в аналитическом учете помимо де-нежного измерителя применяют натуральные и трудовые измери-тели.

Измерители ⎯ это единицы измерения объектов бухгалтер-ского учета. В бухучете применяют измерители трех видов: нату-ральный, трудовой и денежный (стоимостной). Особенно широко применяется денежный измеритель, который дает возможность иметь обобщенные показатели. • Натуральные измерители предназначены для учета объектов в

их натурально-вещественной форме. Выбор измерителя данно-го вида зависит от физических свойств учитываемых объектов: штуки, метры, килограммы, литры и т.п.

• Трудовые измерители предназначены для учета затрат труда в человеко-днях, человеко-часах и используются в бухгалтер-

47

ском учете для начисления оплаты труда работников. Затраты труда фиксируются в табелях учета рабочего времени.

• Денежный измеритель является обобщающим, база его исчис-ления — трудовые и натуральные измерители. Универсальный стоимостной (денежный) измеритель позволяет сопоставлять и обобщать различные объекты бухгалтерского наблюдения. Только с его помощью можно отразить финансовый результат предприятия (прибыль или убыток). Финансовая отчетность составляется в денежном измерителе. Синтетический учет дает обобщенную информацию об учи-

тываемом объекте, а аналитический учет призван обеспечить ру-ководство более детальной, конкретной информацией об иссле-дуемом объекте.

Сводная и более подробная информация необходима для управления предприятием. Например, администрации предпри-ятия, чтобы выплатить заработную плату, необходимо знать, сколько денежных средств для этого потребуется, т.е. иметь обоб-щающую информацию об общей величине задолженности перед коллективом по оплате труда. Она отражается по кредиту синтети-ческого счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Для выплаты заработной платы также необходимо знать размеры на-численной заработной платы и удержаний из нее по каждому кон-кретному работнику. Для этого существуют счета аналитического учета.

Синтетические счета расположены с левой стороны в Плане счетов. Синтетические счета называют главными счетами первого порядка. К ним относятся, например, счета: 01 «Основные средст-ва», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 50 «Касса», 60 «Расчеты с поставщиками и под-рядчиками», 80 «Уставный капитал» и др. На основании остатков по синтетическим счетам составляется бухгалтерский баланс и другие формы отчетности, проводится анализ финансово-хозяйственной деятельности организации.

Синтетические счета могут быть простыми и сложными. Пока-затели простых синтетических счетов не подлежат дальнейшей де-тализации, в их развитии не ведется аналитический учет. Приме-

48

рами простых счетов первого порядка являются счета: 80 «Устав-ный капитал», 82 «Резервный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 99 «Прибыли и убытки».

К сложным синтетическим счетам могут быть открыты субсче-та, которые являются счетами второго порядка. В Плане счетов они расположены справа. Так, к синтетическому счету 58 «Финан-совые вложения» открыты субсчета: 1. Паи и акции; 2. Долговые ценные бумаги; 3. Предоставленные займы; 4. Вклады по договору простого товарищества.

На субсчетах, так же как и на синтетических счетах, учет ведет-ся в денежном измерителе. Субсчета не являются аналитическими счетами, они детализируют синтетический счет, разбивая его на экономически однородные группы. Субсчета — это способ группи-ровки аналитических счетов. Перечень субсчетов не является строго обязательным. Он указывает лишь направления, в которых должна осуществляться группировка данных аналитического учета.

Показатели сложных синтетических счетов, когда это необхо-димо, находят свою детализацию в аналитическом учете. Анали-тические счета представляют информацию не только в денежном, но и в натуральных измерителях. По данным аналитического учета можно следить за состоянием материально-производственных за-пасов каждого вида, осуществлением расчетов с каждым постав-щиком, подрядчиком, сотрудником и т.п.

Аналитический учет неразрывно связан с синтетическим. За-писи в аналитическом учете производятся на основании первич-ных бухгалтерских документов (накладных, приходных ордеров, актов приемки-сдачи, актов о выработке и др.), а записи на синте-тических счетах ⎯ на основании совокупности аналитических счетов, открываемых в разрезе синтетического. Это означает, что общие итоговые данные аналитических счетов должны быть равны итоговым данным объединяющего их синтетического счета.

Обобщение данных синтетического и аналитического учета

Синтетический и аналитический учет взаимосвязаны, так как основаны на одних и тех же первичных документах и записях. Пе-

49

ред составлением отчетности вся учетная информация обобщается сначала на аналитических счетах (подсчитываются обороты, вы-водятся остатки), а потом по совокупным показателям аналитиче-ских счетов формируются синтетические счета. Такое обобщение производится в оборотных ведомостях. Оборотная ведомость яв-ляется способом обобщения данных учетной регистрации в счетах бухгалтерского учета. Оборотные ведомости составляются в конце месяца на основании данных счетов об остатках на начало и конец месяца и оборотах за месяц. Различают оборотные ведомости по счетам синтетического учета и аналитического учета.

Существует два типа оборотных ведомостей по счетам анали-тического учета: • количественно-суммовые, в которых используются натураль-

ные и денежный показатели; • контокоррентные, в которых используется только денежный

показатель. Количественно-суммовые ведомости составляются по мате-

риально-производственным запасам, готовой продукции, основ-ным средствам и подобным счетам. Контокоррентные ведомо-сти составляются по счетам учета расчетов, по денежным средствам, по фондовым и подобным счетам. Оборотные ведо-мости по счетам аналитического учета составляются отдельно к каждому синтетическому счету, в разрезе которого ведется ана-литический учет.

Пример. Издательство занимается выпуском книг и брошюр, причем экономическая литература и путеводители выпускаются в виде брошюр, художественная литература — в виде книг в жест-ком переплете. Из книг выпускаются: Р. Бернс «Стихи» и А.С. Пушкин «Избранное». Из брошюр выпускаются: «Путеводитель по Германии», «Путеводитель по Индонезии», Е. И. Голикова «Учет расчетов». Готовую продукцию издательство отражает по счету 43 «Готовая продукция» (счет 43 — счет первого порядка). К счету 43 «Готовая продукция» открываются субсчета (счета второ-го порядка):

43.1 — «Книги», 43.2 — «Брошюры».

50

В разрезе субсчета 43.1 «Книги» открывается аналитический счет 43.1-1 «Художественная литература» (счет третьего порядка).

В случае принятия решения выпускать, например, словари в жестком переплете в Рабочий план счетов необходимо будет включить аналитический счет третьего порядка 43.1-2 «Словари». Далее аналитический учет содержит счета четвертого порядка, ко-торые совпадают с названиями выпускаемых изданий:

43.1-1.1 — Р. Бернс «Стихи», 43.1-1.2 — А.С. Пушкин «Избранное». В разрезе субсчета 43.2 «Брошюры» открываются аналитиче-

ские счета третьего порядка: 43.2-1 «Экономическая литература», 43.2-2 «Путеводители». Таким образом, 43.2-1.1 — Е. И. Голикова «Учет расчетов»,

43.2-2.1 — «Путеводитель по Германии», 43.2-2.2 — «Путеводи-тель по Индонезии». Это аналитические счета четвертого порядка. Схематически иерархия аналитических счетов в разрезе синтети-ческого счета 43 «Готовая продукция» выглядит следующим обра-зом

43 «Готовая продукция»

43.1 «Книги» 43.2 «Брошюры»

43.1-1 «Художественная

литература»

43.2-2 «Путеводители»

43.2-1 «Экономическая литература»

43.1-1.1 — Р. Бернс «Стихи»

43.1-1.2 — А.С. Пушкин «Избранное»

43.2-1.1 — Е.И. Голикова

«Учет расчетов»

43.2-2.1 — «Путеводитель по Германии»

43.2-2.2 — «Путеводитель по Индонезии»

Рис. 1.8. Схема соподчиненности аналитических счетов в разрезе синтетического счета 43 «Готовая продукция»

51

Предположим, что издательство печатает свою продукцию на Чеховском и Можайском полиграфкомбинатах. В синтетическом учете для отражения расчетов по предоставленным полиграфиче-ским услугам открыт счет 60 «Расчеты с поставщиками и подряд-чиками». Издательство ведет строительство производственного помещения с привлечением строительной организации «Дом», расчеты с которой отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщи-ками и подрядчиками». Также издательство покупает оргтехнику у фирм «Альфа» и «Омега», которые являются для издательства по-ставщиками. Таким образом, к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должны быть открыты субсчета:

60.1 «Поставщики», 60.2 «Подрядчики». К субсчету 60.1 «Поставщики» открываются аналитические

счета третьего порядка: 60.1-1 «Полиграфические услуги» 60.1-2 «Расчеты за поставку имущества». Аналитические счета четвертого порядка детализируют счета

третьего порядка: 60.1-1.1 «Чеховский полиграфкомбинат»; 60.1-1.2 «Можайский полиграфкомбинат»; 60.1-2.1 «Альфа»; 60.1-2.2 «Омега». К субсчету 60.2 «Подрядчики» открывается аналитический

счет третьего порядка 60.2-1 строительная организация «Дом». Схематически иерархия аналитических счетов в разрезе синте-

тического счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» показа на рис. 1.9.

Обобщение данных синтетического учета производится в обо-ротных ведомостях по синтетическим счетам. Простая оборотная ведомость по синтетическим счетам носит название оборотно-сальдового баланса. Оборотно-сальдовый баланс содержит пере-чень всех синтетических счетов Рабочего плана счетов. На каждый счет отводится отдельная строка, в которой указываются: началь-ное сальдо, обороты за месяц и конечное сальдо по данному син-тетическому счету. В этой ведомости имеются три пары колонок.

52

При правильном ведении учета должно быть достигнуто попарное равенство итогов этих колонок, а именно: итог дебетовых началь-ных сальдо должен быть равен итогу кредитовых начальных саль-до, итог дебетовых оборотов по синтетическим счетам ― итогу кредитовых оборотов по синтетическим счетам, итог конечных де-бетовых сальдо ― итогу конечных кредитовых сальдо (табл. 1.4).

60.1 «Поставщикик» 60.2 «Подрядчики»

60.1-1 «Полиграфические

услуги»

60.2-1 Строительная организация «Дом»

60.1-2 «Расчеты за поставку имущества»

60.1-1.1 — «Чеховский полиграфкомбинат»

60.1-1.2 — «Можайский полиграфкомбинат»

60.1-2.1 — «Альфа»

60.1-2.2 — «Омега»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками

Рис. 1.9. Схема соподчиненности аналитических счетов в разрезе синтетического счета 60

Таблица 1.4 Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета

Сальдо начальное Обороты Сальдо конечное № счета Наименование счета

Дт Кт Дт Кт Дт Кт 01 Основные средства : :

99 Прибыли и убытки Итого X X Y Y Z Z

равенство равенство равенство

53

Таблица

1.2

Оборотная

ведом

ость

по счету

43 «Готовая продукци

я»

54

Таблица

1.3

Оборотная

ведом

ость

по счету

60 «Расчеты

с поставщ

икам

и и подрядчи

ками»

55

Равенство итогов сальдо по дебету и кредиту счетов обуслов-лено тем, что итог дебетовых сальдо по счетам показывает денеж-ную оценку имущества (активов) организации, а итог кредитовых сальдо ― денежную оценку источников имущества (пассивов) ор-ганизации. Равенство итогов дебетовых и кредитовых оборотов по счетам вытекает из сущности двойной записи, при которой каждая операция отражается как по дебету, так и по кредиту счетов в оди-наковых суммах.

Попарное равенство итогов оборотно-сальдового баланса име-ет большое контрольное значение. Отсутствие такого равенства свидетельствует о наличии ошибок в учетных записях, которые необходимо найти и исправить. Оборотно-сальдовый баланс имеет значение для ознакомления с состоянием и движением имущества и источников его формирования за месяц. Данные оборотно-сальдового баланса используются при составлении бухгалтерского баланса.

Взаимосверка данных синтетического и аналитического учета заключается в следующем: • сумма сальдо на начало (конец) месяца по аналитическим сче-

там равна остатку на начало (конец) месяца по объединяюще-му их синтетическому счету;

• сумма оборотов за месяц (по дебету или кредиту) аналитиче-ских счетов равна обороту за месяц (соответственно дебетово-му или кредитовому) объединяющего их синтетического счета. Нарушение этих равенств свидетельствует об ошибке.

Классификация бухгалтерских счетов

Для установления общих свойств различных групп счетов они группируются по определенным признакам. Это дает возможность их изучить, правильно применить и, что особенно важно, соста-вить оптимальный рабочий план счетов.

Существуют различные признаки, по которым производится классификация счетов.

Как нам уже известно, по местонахождению начального и ко-нечного остатка счета бывают активные и пассивные, по отноше-

56

нию счетов к бухгалтерскому балансу счета делятся на балансовые и забалансовые, по степени детализации получаемых показателей различают счета синтетические и аналитические.

Классификация счетов по их строению и назначению позволя-ет выяснить, как организован, и как ведется учет на определенных группах счетов (рис. 1.10).

Счета бухгалтерского учета

Операционные счета

Активные

Пассивные

Активно-пассивные

Распределительные

Калькуляционные

Сопоставляющие

Собирательно-распределительные

Операционно-результатные

Основные счета

Регулирующие счета

Финансово-результатные

Бюджетно-распределительные

Рис. 1.10. Классификация счетов по их строению и назначению

Классификация счетов по назначению позволяет разделить всю номенклатуру синтетических балансовых счетов на счета основные и регулирующие.

Основные счета применяются для получения основных пока-зателей об имуществе организации и ее обязательствах (с целью контроля за их наличием, движением, для отражения их состояния в бухгалтерском балансе). По месту расположения на схеме счета остатка (сальдо) их можно разделить на активные, пассивные, ак-тивно-пассивные счета, которые были рассмотрены ранее.

57

Регулирующие счета предназначены для корректировки (ре-гулирования) оценки основных счетов. Они употребляются только в паре с основными счетами и самостоятельного значения не име-ют. Поэтому часто разделение счетов на основные и регулирую-щие рассматривают в разрезе классификации счетов по самостоя-тельности применения.

Операционные счета предназначены для отражения вспомога-тельных учетных операций: производственных, хозяйственных и финансовых процессов, определения финансовых результатов и их накопления. К операционным счетам относятся: • распределительные; • калькуляционные; • сопоставляющие.

Распределительные счета используются для накопления от-дельных видов затрат и распределения их по отчетным периодам или объектам калькуляции. Они подразделяются на распредели-тельные по периодам (бюджетно-распределительные) и собира-тельно-распределительные.

Собирательно-распределительные счета используются для обобщения информации о косвенных расходах организации с це-лью их последующего распределения между объектами учета. К ним относятся счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

В связи с тем, что часть расходов организации в момент их оп-латы или начисления нельзя сразу отнести на счет затрат по кон-кретному объекту (так как по своей экономической сущности они относятся к нескольким), их предварительно собирают по дебету собирательно-распределительного счета. В конце месяца подсчи-тывают дебетовый оборот, определяют общую сумму и путем ма-тематических расчетов распределяют ее между объектами учета (например, между видами готовой продукции). Все косвенные расходы организации за месяц полностью распределяются между соответствующими объектами и списываются в кредит. Поэтому сальдо на собирательно-распределительных счетах не бывает.

Бюджетно-распределительные счета используются для обоб-щения информации о некоторых расходах (или доходах) организа-

58

ции с целью последующего их разграничения между временными интервалами. Например, счета 97 «Расходы будущих периодов», 96 «Резервы предстоящих расходов».

Калькуляционные счета используются для обобщения затрат, понесенных экономическим субъектом в течение отчетного периода, и формирования показателей калькулирования себестои-мости продукции (работ, услуг) или первоначальной стоимости внеоборотных активов. Примерами калькуляционных являются счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Калькуляционные счета интересны тем, что сальдо (стоимость незавершенного производства) всегда известно, а оборот по креди-ту (себестоимость продукции, первоначальная стоимость) должен рассчитываться.

Сопоставляющие счета предназначены для исчисления фи-нансового результата как от отдельных хозяйственных процессов, так и предприятия в целом. Они делятся на операционно-результатные и финансово-результатные счета. Сопоставляющие счета активно-пассивные. Финансовый результат на них определя-ется путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов, по-этому они называются сопоставляющими.

К операционно-результатным относятся счета: 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Эти счета являются транзитными, они не имеют начального и конечного сальдо и в конце месяца за-крываются. При записи прибыли и доходов операционно-результатные счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расхо-ды» являются пассивными, при записи убытков и расходов ― активными. Операционно-результатные счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» закрываются в корреспонденции с финансово-результатным счетом 99 «Прибыли и убытки», на ко-тором в течение отчетного года отражаются финансовые результа-ты предприятия: по кредиту ― прибыль, по дебету ― убыток. Фи-нансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается по окончании отчетного года при реформации баланса в коррес-

59

понденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При получении в отчетном году прибыли делается за-пись: Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 84 «Нераспределен-ная прибыль (непокрытый убыток)». При получении в отчетном году убытка производится обратная запись: Дебет 84 «Нераспре-деленная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 «Прибыли и убытки».

1.6. Документирование как элемент метода бухгалтерского учета

Для сплошного и непрерывного отражения объектов бухгал-терского учета необходимо фиксировать каждый факт хозяйст-венной жизни. С этой целью применяется элемент метода бух-галтерского учета — документирование — основной способ бухгалтерского наблюдения за деятельностью организаций, ее первичного контроля. Каждая операция, независимо от объема и содержания, в момент ее совершения оформляется документом и является первым этапом учета.

Документ (от лат. documentum — поучительный пример, сви-детельство, доказательство) представляет собой письменное дока-зательство, подтверждающее факт совершения операции, право на его совершение.

Первичный учет представляет собой единый, повторяющийся во времени организованный процесс сбора, измерения, регистра-ции, накапливания, хранения информации, а в условиях автомати-зированных систем управления — ее передачи и первоначальной обработки. При этом под первоначальной обработкой информации понимается дифференцированное накапливание количественных данных по определенному комплексу признаков, характеризую-щих операции, производственные явления и процессы. Первичный учет является начальной стадией системного восприятия и регист-рации отдельных операций.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

60

Первичный документ — это бухгалтерский документ, кото-рый составляется в момент совершения операции и является пер-вым свидетельством происшедших фактов. Первичный документ подтверждает юридическую силу произведенной операции и уста-навливает ответственность отдельных исполнителей за выполнен-ные ими операции.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: • наименование; • дата составления; • наименование экономического субъекта, составившего доку-

мент; • содержание факта хозяйственной жизни; • величина натурального и (или) денежного измерения факта хо-

зяйственной жизни с указанием единиц измерения; • наименование должности лица (лиц), совершившего (совер-

шивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

• подписи данных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Отсутствие в первичном учетном документе какого-либо из

обязательных реквизитов является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и может стать причиной применения к орга-низации финансовых санкций, так как ненадлежащим образом оформленные документы не являются подтверждением факта со-вершения хозяйственной операции, и следовательно, возможно ут-верждение, что та или иная хозяйственная операция фактически не производилась.

Первичный учетный документ должен быть составлен при со-вершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляет-ся возможным, то непосредственно после его окончания.

Формы первичных учетных документов утверждает руководи-тель экономического субъекта по представлению должностного

61

лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственно-го сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законо-дательством Российской Федерации.

Первичный учетный документ составляется на бумажном но-сителе и (или) в виде электронного документа, подписанного элек-тронной подписью.

В случае если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного до-кумента другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, со-ставленного в виде электронного документа.

В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или норматив-ными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном доку-менте должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необ-ходимых для идентификации этих лиц.

В случае если в соответствии с законодательством Россий-ской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых доку-ментов, изготовленные в порядке, установленном законодатель-ством Российской Федерации, включаются в документы бухгал-терского учета.

Документирование служит основанием для последующих бух-галтерских записей и обеспечивает точность, достоверность и бес-спорность учетных показателей, а также возможность их контроля.

Документы являются средством, при помощи которого осуще-ствляется сама финансово-хозяйственная деятельность. Они исполь-зуются для оперативного руководства и управления организацией.

Документы имеют правовое значение, они используются в качестве доказательства при спорах между организациями и ли-

62

цами. Только правильно и своевременно оформленные доку-менты имеют доказательную силу в арбитраже и судебных ин-станциях.

Документы имеют контрольное значение, так как дают воз-можность контролировать сохранность ценностей, предупреж-дать случаи хищения. Большое значение имеют документы при проведении документальных ревизий, аудиторских проверок фи-нансово-хозяйственной деятельности организации. Документы используют, анализируя результаты работы организации. Именно документ является основой информационной системы организа-ции, которая используется в управлении.

Классификация документов Для правильного применения документов их принято группи-

ровать, т.е. составлять сводные учетные документы, которые клас-сифицируются по однородным признакам: по назначению, поряд-ку составления, способу отражения операций, месту составления, порядку заполнения. Классификация документов представлена на рис. 1.11.

Рис. 1.11. Классификация документов

По порядку составления

63

По назначению документы делятся на распорядительные, ис-полнительные (оправдательные), бухгалтерского оформления, комбинированные.

Распорядительные документы содержат приказ (распоряже-ние) на совершение операции. Однако они не подтверждают факта ее осуществления, а потому основанием для учетных записей не являются, например, приказы, платежное поручение банку на пе-речисление налогов и т.д.

Испытательные оправдательные документы подтверждают факт совершения операции и служат основанием в бухгалтерском учете для отражения хозяйственных операций, например, счета, подтверждающие произведенные расходы, акты приемки-передачи основных средств и т.д.

Документы бухгалтерского оформления составляются работ-никами бухгалтерии в случаях, когда для записи операции других документов нет или с целью подготовки распорядительных и оп-равдательных документов для отражения в бухгалтерском учете. Например, накопительные ведомости, калькуляции фактической себестоимости продукции, разные виды справок и расчетов, со-ставленных бухгалтерией, и т.д.

Комбинированные документы одновременно выполняют функции распорядительных и оправдательных, оправдательных и бухгалтерского оформления. Например, накладная на отпуск мате-риальных ценностей содержит распоряжение отпустить материалы со склада в цех, а также оформление фактической выдачи; при-ходно-кассовый ордер.

По порядку составления документы бывают первичными и сводными.

Первичные документы составляются на каждую отдельную операцию в момент ее совершения. Например, приходный кассо-вый ордер, расходный кассовый ордер, платежные требования, ак-ты на списание основных средств и т.д.

Сводные документы оформляются на основе ранее состав-ленных первичных документов. Их применение облегчает кон-троль однородных операций. Они могут быть исполнительными, бухгалтерского оформления и комбинированными. Например,

64

авансовые и кассовые отчеты, группировочные и накопительные ведомости. В частности, авансовый отчет, являясь комбинирован-ным, выполняет функции документа оправдательного и бухгалтер-ского оформления. В нем дается полная характеристика расчетов с подотчетными лицами, а также описание производственных рас-ходов по счетам после проверки и утверждения отчета.

По способу отражения операций документы подразделяются на разовые и накопительные.

Разовые документы применяются лишь однажды для отраже-ния отдельной операции или несколько одновременно совершае-мых операций. После оформления разовый документ поступает в бухгалтерию и служит основой для отражения в бухгалтерском учете. Например, приходные и расходные кассовые ордера, рас-четно-платежные ведомости и т.д.

Накопительные документы составляются в течение опреде-ленного периода (неделя, декада, месяц) для отражения однород-ных повторяющихся операций, которые записываются в них по мере совершения. В конце периода подсчитываются итоги по по-казателям, используемым для учетных записей. Накопительные документы отличаются от сводных тем, что сводный документ со-ставляется на основании первичных документов, является их свод-кой, а накопительный представляет собой первичный документ, составленный постепенно путем накапливания операций. К нако-пительным документам относятся лимитно-заборные карты, двух-недельные или месячные наряды и т.д.

По месту составления документы бывают внутренними и внешними.

Внутренние документы составляются на предприятии для от-ражения внутренних операций. Например, кассовые приходные и расходные ордера, накладные, акты, расчетно-платежные ведомо-сти и т.д.

Внешние документы заполняются вне пределов данного пред-приятия, поступают в оформленном виде. Например, счета-фактуры, выписки банка, товарно-транспортные накладные и др.

По порядку заполнения документы можно классифицировать на составленные вручную и при помощи вычислительной техники.

65

Документы, составленные ручным путем (без использования электронных вычислительных машин), заполняются вручную.

Документы, выполняемые с помощью электронной вычисли-тельной техники (электронные документы), автоматически реги-стрируют информацию о производственных операциях в момент их совершения.

Электронный документ — документированная информация, представленная в электронной форме, т.е. в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычисли-тельных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или для обработки в информацион-ных системах.

Все поступившие в бухгалтерию документы подвергаются об-работке для подготовки их к записям в регистры бухгалтерского учета. Основным этапом бухгалтерской обработки документов в организации является проверка поступивших документов по суще-ству, по форме и арифметически.

Документооборот подразумевает создание или получение от других организаций первичных документов, принятие их к учету, обработка и передача в архив; движение документов в организа-ции с момента их создания или получения до завершения испол-нения или отправления.

Таким образом, документооборот в бухгалтерском учете орга-низации включает все стадии движения первичных документов. Эффективный документооборот в организации — залог обеспече-ния полноты и достоверности бухгалтерской информации, ее безопасности.

Организация документооборота подразумевает разработку форм первичных документов, учетных регистров и форм отчет-ности, отличных от унифицированных, создание графика доку-ментооборота, определение механизма принятия документов к учету, выбор системы обработки документов и порядок их хра-нения.

Документооборот должен способствовать рациональному и экономному ведению бухгалтерского учета, исходя из условий деятельности и величины предприятия. При организации системы

66

документирования фактов хозяйственной жизни и документообо-рота необходимо стремиться к тому, чтобы каждая операция оформлялась только одним документом, а ряд однотипных опера-ций — одним сводным документом.

Движение первичных документов в бухгалтерском учете (соз-дание или получение от других предприятий, учреждений, приня-тие к учету, обработка, передача в архив, т.е. документооборот) должно регламентироваться графиком. Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя органи-зации.

График должен устанавливать на предприятии рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число под-разделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

График документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии, в учреждении, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ.

При составлении графика должны быть соблюдены следующие требования: • первичные учетные документы, принимаемые бухгалтерией,

должны иметь все обязательные реквизиты; • при приеме документов должна осуществляться проверка пра-

вильности арифметических вычислений; • документы должны быть оформлены в соответствии с требо-

ваниями законодательных и нормативных актов; • все исправления в документах должны быть заверены подпи-

сями лиц, ответственных за их составление, с указанием даты исправления;

• по любой сделке должны быть представлены все необходи-мые документы (договор и дополнения к нему, накладная, акт выполнения работ, смета, счет-фактура, платежное по-ручение).

67

Своим распоряжением по бухгалтерии главный бухгалтер обязы- вает принимать только те документы, которые оформлены в установ- ленном порядке. Бухгалтер, принявший документы, оформленные с нарушением правил, несет персональную ответственность.

Контролю подлежит правильность отражения фактов хозяйст-венной деятельности на счетах бухгалтерского учета, для чего к каждому первичному учетному документу прилагается перечень бухгалтерских записей с указанием даты и фамилии ответственно-го бухгалтера.

На этом же этапе устанавливается контроль за правильностью оформления первичных учетных документов и отражения на их основании фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгал-терского учета.

После составления и утверждения графика каждому лицу, уча-ствующему в документообороте, вручается соответствующая вы-писка и определяется ответственность за невыполнение требова-ний документооборота. При этом график документооборота позволяет улучшить контроль со стороны бухгалтерии за работой организации, повышает эффективность учетной работы.

В общем виде график документооборота имеет следующий вид (рис. 1.12).

Название организации

Утверждено

Приказом руководителя №_____ дата_________

Наименование документа

Ф. И. О. исполнителя, формирующего документ

Ф. И. О. исполнителя, обрабатывающего документ

Ф. И. О. исполнителя, контролирующего содержание документа

Ф. И. О. исполнителя, обеспечивающего хранение документов и их сдачу в архив

Подпись Главного бухгалтера

Рис. 1.12. График документооборота

68

Первичные учетные документы подлежат хранению экономи-ческим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответст-вии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Экономический субъект должен обеспечить безопасные усло-вия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от из-менений.

1.7. Инвентаризация как элемент метода бухгалтерского учета

Основным способом бухгалтерского наблюдения за состояни-ем и движением хозяйственных средств является документация, что, однако, не исключает возможности расхождения учетных за-писей с фактическими остатками средств организации.

Инвентаризация (от лат. inventarium — опись имущества) — сверка фактического наличия имущества и кредиторской задол-женности организации с данными бухгалтерского учета.

Таким образом, активы и обязательства подлежат инвентари-зации, в ходе которой выявляется фактическое наличие соответст-вующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Но еще более важным является тот факт, что инвентаризация — единственный способ выявления (путем указанной сверки опера-ций) не подтвержденных документально и (или) не отраженных в бухгалтерском учете объектов. Поэтому инвентаризация позволяет бухгалтеру проверить правильность и полноту отражения в бух-галтерском учете фактов хозяйственной деятельности.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного прове-дения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, феде-ральными и отраслевыми стандартами.

69

Обязательные инвентаризации проводятся: • при передаче имущества организации в аренду, выкупе, про-

даже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

• перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) от-четности, кроме имущества, инвентаризация которого прово-дилась не ранее 1 октября отчетного года;

• при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрез-вычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при ликвидации (реорганизации) организации перед составле-нием ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и др. Выделяют следующие виды инвентаризаций:

• по объему — полная и частичная; • по методу проведения — выборочная и сплошная; • по назначению — плановая, внеплановая, повторная, кон-

трольная. Полная инвентаризация проводится перед составлением го-

дового отчета, при аудиторской проверке или ревизии и охваты-вает все материальные ценности, денежные средства и расчетные отношения с другими организациями и лицами.

При полной инвентаризации охватывают все виды средств, в том числе ценности, не принадлежащие организации (арендован-ные основные средства; товарно-материальные ценности, приня-тые на ответственное хранение; материалы, принятые в перера-ботку, и т.д.).

Каждая отдельная инвентаризация, охватывающая часть средств организации, называется частичной инвентаризацией. К ней отно-сятся, например, инвентаризация денежных средств (ревизия кас-

70

сы), инвентаризация материальных ценностей, связанная со сме-ной материально ответственных лиц, и т.д.

При выборочной инвентаризации у конкретного материально ответственного лица проверяют только некоторые ценности на выбор. Выборочная инвентаризация проводится в организациях с большой номенклатурой ценностей.

Сплошная инвентаризация проводится одновременно во всех структурных подразделениях и предприятиях, которые принадле-жат данной организации.

Плановая инвентаризация проводится по графику в указанные сроки, утвержденные руководителем, причем сроки ее проведения не подлежат оглашению.

Внеплановая инвентаризация проводится не по плану, а в силу сложившихся обстоятельств (при передаче дел материально ответ-ственным лицом, после стихийных бедствий, хищений).

Повторная инвентаризация проводится, если возникли сомне-ния в достоверности, объективности, качестве проведенной инвен-таризации.

Контрольная инвентаризация. По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведе-ния инвентаризации с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до от-крытия склада, кладовой, секции и т.д., где проводилась инвента-ризация.

Порядок проведения инвентаризации В организации создается постоянно действующая инвентари-

зационная комиссия. При малом объеме работ и наличии в орга-низации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций до-пускается возлагать на нее. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и фи-нансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав постоянно действующих и рабо-чих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель ор-ганизации.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представи-тели администрации организации, работники бухгалтерской служ-

71

бы, другие специалисты. В ее состав можно включать и представи-телей службы внутреннего аудита организации, независимых ауди-торских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвен-таризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Предсе-датель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с ука-занием «до инвентаризации на «___» (дата)», что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации опреде-ляют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Про-верка фактического наличия имущества производится при обяза-тельном участии материально ответственных лиц.

В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвен-таризации материальных ценностей в местах их хранения и пере-работки. Контрольные проверки правильности проведения ин-вентаризаций и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентариза-ционными комиссиями по распоряжению руководителя органи-зации.

Документальное оформление инвентаризации Для проведения инвентаризации руководителем организации

издается приказ, который регистрируют в книге контроля за вы-полнением приказов о проведении инвентаризации.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентариза-ционные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух эк-земплярах. Фрагмент инвентаризационной описи представлен ни-же (табл. 1.5).

72

Таблица 1.5

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей № 2

Товарно- материальные

ценности

Единица измерения

Фактическое наличие

По данным бухгалтерского

учета

№ п/п

наим

енование

, вид,

сорт,

групп

а

номенкл

атурны

й

номер

наим

енование

код по

СОЕИ

Цена, руб.

количество

сумма,

руб

.

количество

сумма,

руб

.

1 Бумага кг 380–00 25000 9500000 25000 9500000 2 Краска кг 590–00 11000 6490000 11000 6490000

и т. д.

Итого: 36000 15 990 000 36000 15 990 000

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арен-дованное или полученное для переработки, составляются отдель-ные описи.

Если по окончании инвентаризации проводятся контрольные проверки, то результаты оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения ин-вентаризации. Фрагмент такого акта представлен ниже (табл. 1.6).

Таблица 1.6 Результаты проверки

Значится по инвентаризационной

описи

Фактически оказалось при кон-трольной проверке

Результаты проверки (+ более, – менее)

№ по описи Наименова-

ние ценно-стей, подвер-гавшихся

контрольной проверке

кол-во в т. цена сумма,

тыс. кол-во, в т. цена сумма,

тыс. кол-во цена сумма

1. Бумага 25 380–00 9500 25 380–00 9500 – – – 2. Краска 11 590–00 6490 11 590–00 6490 – – – ИТОГО х х 15990 х х 15990 х х

73

Инвентаризация основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности, расчетов и т.д. может иметь свои особенности в каждом отдельном случае.

По имуществу, при инвентаризации которого выявлены откло-нения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. В них отражаются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостатков то-варно-материальных ценностей в сличительных ведомостях ука-зываются в соответствии с их оценкой в бухучете.

Для оформления результатов инвентаризации могут приме-няться единые регистры, в которых объединены показатели инвен-таризационных описей и сличительных ведомостей. На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличи-тельные ведомости.

Выявленные при инвентаризации расхождения между факти-ческим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухучета регулируются в следую-щем порядке: • основные средства, материальные ценности, денежные средст-

ва и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оп-риходованию и зачислению на финансовые результаты органи-зации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;

• убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в законода-тельном порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на затраты (расходы на продажу) организации. Предложения о регулировании выявленных при инвентариза-

ции расхождений фактического наличия ценностей и данных бух-

74

галтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации.

Рассмотрим как пример корреспонденцию счетов по результа-там инвентаризации материалов.

На сумму выявленных излишков отражаем их оприходование: Дт сч. 10 «Материалы»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы». На сумму недостачи — списываем ее со счета 94 с уменьше-

нием стоимости материалов по счету 10: Дт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт сч. 10 «Материалы». По решению руководителя предприятия суммы недостачи в

пределах норм естественной убыли могут быть отнесены на из-держки производства:

Дт сч. 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»; 44 «Расходы на продажу»; Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Недостачи сверх норм естественной убыли относятся на мате-

риально ответственных лиц: Дт сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»; Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Данные результатов проведенных в отчетном году инвентари-

заций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвента-ризацией.

1.8. Оценка и калькулирование как элементы метода бухгалтерского учета

Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измере-нию.

75

Денежное измерение объектов бухгалтерского учета произво-дится в валюте Российской Федерации. Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подле-жит пересчету в валюту Российской Федерации.

Именно денежные измерители занимают центральное место в учете и применяются для отражения различных хозяйственных яв-лений, а также для обобщения их в единой денежной (стоимост-ной) оценке.

Оценка — способ выражения объектов бухгалтерского учета в денежном выражении. Величина оценки определяется количест-вом трудовых, материальных и денежных затрат на изготовление или приобретение учитываемых объектов.

Как элемент метода бухгалтерского учета оценка служит для приведения всех материальных и нематериальных элементов к единой денежной оценке. Это позволяет агрегировать всю массу капитала в едином денежном измерителе, применять двойную за-пись на счетах и балансировать активы и пассивы, отраженные на счетах.

Функция оценки как способа достоверного определения дейст-вительной стоимости наличного капитала решается на основе ус-тановления величины активов по их фактической себестоимости приобретения либо по рыночной стоимости на отчетную дату.

Виды оценок Фактическая себестоимость в качестве базовой оценки акти-

вов в бухгалтерском учете является наиболее простым способом. В момент оценки она совпадает с рыночной стоимостью (за исклю-чением произведенной продукции и услуг), но постепенно отклоня-ется от нее под влиянием инфляционного и рыночного факторов. Фактическая себестоимость приобретаемых активов складывается из цены покупки, транспортных расходов, других коммерческих расходов, связанных с приобретением активов, и расхода по управлению. Возникает проблема калькуляции фактической себе-стоимости активов, определения номенклатуры расходов, вклю-чаемых в себестоимость, что оказывает влияние на финансовые результаты и непосредственную стоимость активов.

76

Потребление активов в процессе деятельности порождает во-прос об их оценке, включаемой в расходы потребления. Здесь воз-никают два направления. Активы потребляются в одном производ-ственном цикле (одном отчетном периоде) либо в нескольких отчетных периодах. По первому направлению фактическая себе-стоимость актива полностью списывается в расходы отчетного пе-риода, по второму — себестоимость актива погашается в течение нескольких отчетных периодов через механизм амортизации.

Возникает еще одна форма оценки актива — остаточная стоимость, которая представляет собой фактическую первона-чальную стоимость актива, уменьшенную на сумму, накоплен-ную по данному активу амортизационных отчислений. Таким об-разом, применение фактической себестоимости активов для их оценки в бухгалтерском учете предполагает применение двух форм оценки — первоначальной и остаточной. Возникает необхо-димость еще в одной форме оценки — восстановительной стои-мости, которая в теории бухгалтерского учета определяется как сумма денежных средств, необходимая для замены определенного вида активов на новый, аналогичный использованному или изно-шенному.

Рассмотрим несколько примеров видов оценки отдельных объ-ектов учета.

Первоначальная стоимость основных средств включает факти-ческие затраты организации на их приобретение, сооружение и из-готовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных за-конодательством Российской Федерации).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, при-знается их оценка, согласованная учредителями (участниками) ор-ганизации, если иное не предусмотрено законодательством Рос-сийской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретен-ных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

77

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобре-тенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных за-конодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, создан-ных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением налога на до-бавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случа-ев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесен-ных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учре-дителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при при-обретении определена в иностранной валюте, производится в руб-лях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения организацией объ-ектов.

В бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, представляющей собой первоначальную стоимость за минусом амортизации.

Материально-производственные запасы принимаются к бух-галтерскому учету по фактической себестоимости.

При приобретении за плату фактической себестоимостью признается сумма затрат организации на приобретение, за ис-ключением налога на добавленную стоимость и иных возмещае-мых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательст-вом Российской Федерации).

Фактическая себестоимость материальных запасов при изго-товлении их силами организации определяется исходя из фактиче-ских затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактическая себестоимость материальных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, оп-ределяется исходя из их денежной оценки, согласованной учреди-

78

телями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материальных запасов, получен-ных организацией безвозмездно, определяется исходя из их теку-щей рыночной стоимости на дату оприходования.

Оценка материальных запасов при отпуске в производство и ином выбытии производится одним из следующих способов: • по себестоимости каждой единицы; • по средней себестоимости; • по себестоимости первых по времени приобретения матери-

альных запасов (метод ФИФО); • по стоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

Применяется только в налоговом учете. Применение одного из методов по виду (группе) запасов про-

изводится в течение отчетного года. Калькулирование как действие представляет собой процесс

исчисления себестоимости произведенного продукта, т.е. подсчет всех затрат предприятия или организации на производство и реа-лизацию своей продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Во многих видах экономической деятельности калькулирование выполняется по инструкциям или методическим рекомендациям, учитывающим отраслевую специфику.

Научно обоснованное калькулирование себестоимости необхо-димо для правильного установления цен на продукцию, исчисле-ния рентабельности и эффективности производства. Процесс ис-числения себестоимости продукции заключается в составлении таблиц специальной формы, которые принято называть калькуля-циями. Следовательно, под калькулированием понимают дейст-вие, направленное на исчисление величины себестоимости произ-веденной продукции, а под калькуляцией — саму таблицу, с помощью которой происходит это исчисление.

В зависимости от особенности технологии и характера изго-тавливаемой продукции объектом калькулирования могут быть отдельные изделия, группы однородных изделий, части изделия, отдельные заказы и т.п. Как правило, объекты калькулирования соответствуют организационной структуре предприятия.

79

Исчисление себестоимости единицы продукции представляет собой завершающую стадию процесса калькулирования.

Себестоимость продукции представляет собой выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

Сложность процесса производства требует использования в учете целой группы производственных (калькуляционных) счетов:

20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 28 «Брак в производстве»; 44 «Расходы на продажу»; 96 «Резервы предстоящих расходов»; 97 «Расходы будущих периодов». Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических сче-

тов по учету затрат на производство. Уровень аналитичности оп-ределяется теми показателями, которые необходимы предприятию для контроля и управления.

1.9. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета

Подготовленные первичные документы, в которых зафиксиро-ваны факты хозяйственной деятельности, должны быть зарегист-рированы с целью их последующей группировки, отвечающей нуждам управления. После проверки первичного документа про-изводится его контировка, т.е. запись на документе бухгалтерской проводки (в специально отведенных в документе графах или на оборотной стороне). После контировки документа бухгалтер про-изводит разноску операции по счетам (записывает проводку в со-ответствующих учетных регистрах). Учетные регистры ― это носители данных определенной формы, приспособленные для ре-гистрации и группировки в них сведений о фактах хозяйственной жизни методом двойной записи. Ряд показателей учетных регист-ров переносится в бухгалтерскую отчетность.

80

Таким образом, данные первичных документов накапливают-ся и систематизируются в учетных регистрах. Результаты фактов хозяйственной жизни, имевших место за определенный промежу-ток времени, из учетных регистров в сгруппированном виде пе-реносятся в бухгалтерскую отчетность. Схематично процесс трансформации бухгалтерских данных в отчетность представлен на рис. 1.13.

Первичные документы

Учетные регистры

Бухгалтерская (финансовая) отчетность

Рис. 1.13. Движение информации о фактах хозяйственной жизни

Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объек-тов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются: • наименование регистра; • наименование экономического субъекта, составившего ре-

гистр; • дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за

который составлен регистр; • хронологическая и (или) систематическая группировка объек-

тов бухгалтерского учета; • величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета

с указанием единицы измерения; • наименования должностей лиц, ответственных за ведение ре-

гистра; • подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием

их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководи-

тель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного

81

сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законода-тельством Российской Федерации.

Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носи-теле и (или) в виде электронного документа, подписанного элек-тронной подписью.

Бумажные регистры существуют в виде специальных книг (журналов), отдельных листов и карточек.

Книга представляет собой пронумерованный и прошнурован-ный регистр, скрепленный печатью предприятия и подписями ру-ководителя и главного бухгалтера. Страницы книги разграфлены в зависимости от специфики отражаемых в ней объектов наблюде-ния. Например, кассовая книга, Главная книга, книга депониро-ванной заработной платы и др.

Карточки ― предназначенные для длительного пользования бланки с отпечатанной таблицей. Они подлежат обязательной ре-гистрации в специальном реестре с целью контроля за их сохран-ностью. Они наглядны, удобны в обращении и их легко сортиро-вать. Примерами являются инвентарные карточки учета основных средств, карточки количественно-суммового учета материалов, го-товой продукции и др.

Листы, как и карточки, представляют собой бланки с отпеча-танными таблицами, но бóльшие по размеру и объему отражаемой в них информации. На листах, например, производят расчет амор-тизации по видам основных средств, расчет себестоимости гото-вой продукции и проч.

В регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно со-держать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

На практике бухгалтерские проводки отражаются в Журнале регистрации операций (табл. 1.7). Это хронологический учетный регистр, т.е. все факты хозяйственной жизни регистрируются в журнале по мере их возникновения в хронологическом порядке. В журнале отражается номер операции по порядку, дата соверше-

82

ния, содержание операции, бухгалтерская проводка (корреспон-денция счетов) и сумма. Причем сумма в журнале может записы-ваться один раз ― общая сумма по бухгалтерской проводке, а при необходимости, чтобы отразить аналитическое содержание общей суммы, предусматриваются суммы частные.

Таблица 1.7

Журнал регистрации операций

Бухгалтерская проводка Сумма, руб. № Дата Содержание факта

хозяйственной жизнидебет счета кредит счета частная общая

В конце отчетного периода по всем записям, зарегистрирован-ным в журнале, подсчитывается итоговый оборот по графе «Сум-ма общая».

По окончании отчетного периода по каждому счету подсчиты-ваются обороты по дебету и кредиту и выводятся предварительные остатки. Бухгалтерские действия, выполняемые на счетах, отно-сятся к этапу «Главная книга». Главная книга ― совокупность бухгалтерских счетов, открываемых организацией в течение от-четного периода, основная часть бухгалтерской информационной системы, в которой отражаются все объекты бухгалтерского на-блюдения. Это синтетический, систематический учетный регистр. Главная книга открывается на год. В ней выводятся обороты по счетам и подсчитывается конечный остаток.

После заполнения счетов Главной книги составляется оборотная ведомость, на основе которой составляется заключительный баланс. Дебетовые сальдо записываются в актив баланса, а кредитовые ― в пассив. В заключительном балансе показатели основных и регули-рующих счетов показываются одной строкой, суммарно.

Методы исправления записей в учетных регистрах

Существует три метода исправления записей в учетных реги-страх:

83

• корректурный; • сторнировочная проводка; • дополнительная проводка.

Корректурный метод применяют для исправления записей в первичных документах (кроме кассовых и банковских), если они еще не записаны в учетные регистры, а также для исправления не-правильно записанных сумм в учетных регистрах, в которых не подведены итоги. Корректурный метод заключается в зачеркива-нии неправильной записи и написании правильной.

Сторнировочные проводки (сторнирование) применяются в учетных регистрах для исправления как корреспонденции счетов, так и неправильно записанных сумм по операции. Сторнировоч-ные проводки используют в регистрах до и после подведения итогов. Сторнировочные проводки записываются красным (отри-цательным) цветом или, повторяя ее, сумму обводят в прямо-угольник. Порядок исправления следующий: • неправильную запись повторяют в той же корреспонденции

и сумме красным цветом или, повторяя запись, сумму обво-дят в прямоугольник. Это говорит о том, что сумма стала отрицательной и при подсчете оборотов она должна вычи-таться.

• делают правильную запись проводки и суммы обычным рабо-чим цветом. Пример 1. При отражении операции «Получено в кассу с рас-

четного счета 895 000 руб.» бухгалтер сделал запись: Дт сч. 51 « Расчетные счета» 895 000 руб. Кт сч. 50 «Касса» Ошибка заключается в неправильной корреспонденции счетов.

Сначала повторим неправильную проводку красным цветом или повторим ошибочную запись, обведя сумму в прямоугольник:

Дт сч. 51 «Расчетные счета» Кт сч. 50 «Касса» Затем, сделаем правильную проводку: Дт сч. 50 «Касса» 700 000 руб. Кт сч. 51 «Расчетные счета»

895 000 руб.

84

Пример 2. При отражении операции «В печатный цех отпу-щено материалов на сумму 350 000 руб.» бухгалтер сделал за-пись:

Дт сч. 20 «Основное производство» 895 000 руб. К-т сч. 10 «Материалы» Ошибка заключается в завышении правильной суммы на

180 000 руб. (530 000–350 000 руб.). Корреспонденция счетов со-ставлена верно. Исправим это одной сторнировочной проводкой:

Дт 20 «Основное производство» Кт 10 «Материалы» В результате получим по данной операции сумму 350 000 руб. Метод дополнительных проводок применяют, когда провод-

ка составлена правильно, а сумма операции занижена. Этот метод заключается в записи в такой же корреспонденции счетов суммы, равной величине допущенной ошибки. Метод дополнительных проводок применяют в учетных регистрах до и после подведения итогов.

Пример 3. При отражении операции «Подотчетному лицу из кассы выдано 20 400 руб.» бухгалтер сделал запись:

Дт сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 2 040 руб. Кт сч. 50 «Касса» Исправим заниженную сумму дополнительной проводкой на

сумму 18 360 руб. (20 400 руб. – 2040 руб.): Дт сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 18 360 руб. Кт сч. 50 «Касса» Таким образом, сторнировочным методом исправляют непра-

вильную корреспонденцию счетов, а также завышенную по срав-нению с правильной сумму операции. Заниженную сумму опера-ции целесообразно исправлять методом дополнительной проводки. Сторнировочным методом также можно исправить заниженную сумму, но это менее удобно.

Формы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет ведется в многочисленных регистрах. Форма учета — это бухгалтерская запись данных из первичных

180 000 руб.

85

документов в учетные регистры, определяемая сочетанием учет-ных регистров, их последовательностью, способами учетных запи-сей, организацией учетного процесса. Это совокупность различ-ных учетных регистров с установленным порядком и способом записи в них.

Таким образом, признаками, отличающими одну форму бух-галтерского учета от другой, являются: • количество применяемых регистров, их значение, содержание

и внешний вид; • взаимосвязь хронологических и систематических регистров

синтетического и аналитического учета; • последовательность и способы записей в учетные регистры; • степень использования средств механизации и автоматизации в

бухгалтерском учете. В настоящее время применяются несколько форм бухгалтер-

ского учета: • журнал — Главная; • мемориально-ордерная форма; • простая форма бухгалтерского учета; • упрошенная форма бухгалтерского учета; • журнально-ордерная форма; • автоматизированная форма.

Все основные характеристики форм бухгалтерского учета представлены в табл. 1.8.

Таблица 1.8

Основные характеристики форм бухгалтерского учета

Виды форм Последовательность записей

Применение форм

1 2 3 Журнал — Главная Документы, кассовая книга,

оборотная ведомость, по анали-тическим счетам, группировоч-ные и накопительные ведомости, Журнал — Главная, баланс

Ведется в организациях с небольшим объемом производства, в отдель-ных учреждениях и в некоторых финансовых органах

86

Окончание табл.

1 2 3 Мемориально-ордерная

Документы, кассовая книга, оборотная ведомость по анали-тическим счетам, мемориальные ордера, регистрационный журнал, Главная книга, оборотная ведомость, баланс

В некоторых организациях с различными формами собственности

Простая форма Документы, кассовая книга, книга хозяйственных операций, ведомость заработной платы, баланс и отчетность

Применяется во всех организациях малого предпринимательства

Упрощенная форма Документы, кассовая книга, ведомость зарплаты, Книга учета хозяйственных операций

Могут применять малые организации, имеющие на балансе основные средст-ва, осуществляющие про-изводство продукции, ра-бот, большое количество банковских операций

Журнально-ордерная

Документы, кассовая книга, оборотная ведомость по аналитическим счетам, журналы-ордера, Главная книга, баланс

Широко применяется в организациях различных форм собственности

Автоматизирован-ная

Документы, машинные носители информации, регистры синтети-ческого и аналитического учета в ЭВМ, машинограммы по учету и отчетности

В любых организациях

Подробные характеристики различных форм бухгалтерского учета содержатся в специальной учебной литературе.

1.10. Учетная политика и основы организации бухгалтерского учета

Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской

87

Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

При формировании учетной политики в отношении конкретно-го объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бух-галтерского учета из способов, допускаемых федеральными стан-дартами.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерско-го учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатыва-ется исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Учетная политика должна применяться последовательно из го-да в год.

Изменение учетной политики может производиться при сле-дующих условиях: • изменении требований, установленных законодательством

Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

• разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

• существенном изменении условий деятельности экономиче-ского субъекта. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансо-

вой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики произво-дится с начала отчетного года, если иное не обусловливается при-чиной такого изменения.

ПБУ «Учетная политика организации» предъявляет опреде-ленные требования к учетной политике: • полноты отражения в бухучете всех фактов хозяйственной дея-

тельности (требование полноты); • своевременности отражения фактов хозяйственной деятельно-

сти в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требо-вание своевременности);

88

• большей готовности предприятия к отражению в учете и фи-нансовой отчетности возможных убытков или обязательств, чем прибылей или активов (требование осмотрительности);

• отражения в бухучете фактов хозяйственной деятельности ис-ходя не столько из правовой формы, сколько из экономическо-го содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

• тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

• рациональности ведения бухучета исходя из условий хозяйст-венной деятельности и величины организации (требование ра-циональности). Учетная политика формируется на основании следующих ос-

новных допущений: • имущественная обособленность организации, т.е. имущество,

являющееся собственностью организации, учитывается обо-собленно от имущества других юридических лиц, находящего-ся у данной организации (допущение имущественной обособ-ленности);

• последовательность применения учетной политики — выбран-ная учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому. Однако при внесении кардинальных изменений в нормативные акты по бухучету учетная политика может быть изменена или дополнена (допущение последова-тельности применения учетной политики);

• непрерывность деятельности организации, т.е. у организации отсутствуют намерения и необходимость ликвидации и она будет продолжать свою деятельность. Данное допущение за-имствовано из требований, заложенных в международном стандарте финансовой отчетности МСФО 1 (допущение непре-рывности деятельности);

• временная определенность фактов хозяйственной деятельно-сти. Факты хозяйственной деятельности организации относят-ся к тому отчетному периоду, в котором они имели место неза-

89

висимо от момента их оплаты и времени поступления (допуще-ние временной определенности). Учетная политика организации формируется ее главным бух-

галтером или другим должностным лицом, на которое это возло-жено приказом руководителя, и утверждается руководителем ор-ганизации.

Принятая организацией учетная политика должна соблюдаться в течение года.

Изменения учетной политики должны быть обоснованными и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением). Изменения должны вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим документом. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями орга-низации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от из места нахождения.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные ока-зать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности орга-низации, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. Ин-формация о них должна включать причину изменения учетной по-литики; оценку последствий изменений в денежном выражении, указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность дан-ные скорректированы.

В составе учетной политики можно выделить два основных направления: организационное и методологическое.

К организационному направлению относятся: • рабочий план счетов бухучета, содержащий синтетические и

аналитические счета, необходимые для ведения бухучета в со-ответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены формы первичных учетных документов, а также формы для внутренней бухгалтерской отчетности;

90

• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля за операциями; • организация бухгалтерской службы; • другие решения, необходимые для организации бухгалтерского

учета. Рабочий план счетов, оригинальные формы первичных доку-

ментов, формы документов для внутренней бухгалтерской отчет-ности и положение об инвентаризации активов и обязательств ор-ганизации представляют в виде приложений к учетной политике.

Организация бухгалтерской службы, как правило, включает: • права и обязанности главного бухгалтера; • порядок взаимодействия бухгалтерии с другими подразделе-

ниями организации; • организационная структура, состав и подчиненность работни-

ков и учетных подразделений. В методологической части учетной политики отражается непо-

средственно выбор организацией совокупности методов бухгал-терского учета, направленной на оптимизацию как самих учетных работ, так и (в перспективе) финансовых результатов деятельно-сти.

Основными элементами методики бухгалтерского учета эко-номического субъекта являются: • способы амортизации основных средств, нематериальных и

иных активов; • способы оценки производственных запасов, товаров, незавер-

шенного производства, готовой продукции, ценных бумаг, фи-нансовых вложений;

• порядок учета и распределения косвенных расходов; • способы списания управленческих расходов, расходов на про-

дажу, расходов будущих периодов; • другие приемы и способы, отражающие специфику деятельно-

сти организации.

91

Таким образом, при формировании учетной политики организа-ция должна раскрывать способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтере-сованными пользователями бухгалтерской отчетности. Сущест-венными признаются способы ведения бухучета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгал-терской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых резуль-татов деятельности организации.

Как уже отмечалось, принятая организацией учетная политика должна быть оформлена в виде соответствующей организационно-распорядительной документации — приказа, состоящего фактиче-ски из двух частей: учетной политики для целей бухгалтерского учета и учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, создаются два самостоятельных, но связанных между собой по смыслу, раздела. В соответствии с Налоговым ко-дексом РФ (ст. 11) учетная политика для целей налогообложе-ния — выбранная налогоплательщиком совокупность допускае-мых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необхо-димых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Статья 313 гл. 25 «Налога на прибыль организаций» НК РФ определяет, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложе-ния, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.

В процессе формирования учетной политики должны быть ус-тановлены и обоснованы организационные и методические аспек-ты налогового учета: • порядок организации налогового учета; • принципы и порядок налогового учета видов деятельности,

осуществляемых налогоплательщиком; • формы аналитических регистров налогового учета; • технология обработки учетной информации; • способы ведения налогового учета; • другие аспекты, необходимые для ведения налогового учета.

92

Если учетные налоговые регистры самостоятельно разработа-ны и утверждены организацией, то их бланки представляют в при-ложениях к налоговой учетной политике.

Таким образом, понятие «учетная политика» установлено как законодательными документами в области бухгалтерского учета, так и законодательными документами в области налогообложения, соответственно, учетная политика должна нести в себе два этих направления. Совершенно не принципиальным вопросом является разработка двух учетных политик, каждая из которых несет в себе отдельные направления: бухгалтерского учета и налогообложения или совмещение двух этих направлений в одной учетной полити-ке. Каждая организация выбирает для себя свой приемлемый ме-тод.

Учетная политика должна быть реальным источником необхо-димой информации, который может оказать настоящую помощь организации, а не формальным документом, который организация во избежание проблем должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики необходимо также учитывать специфику деятельности организации.

Организация бухгалтерского учета

Основой организации бухгалтерского учета на предприятии являются законодательные и нормативные акты, исполнять кото-рые обязаны все юридические и физические лица, зарегистриро-ванные как предприниматели.

Организация бухгалтерского учета в Российской Федерации, отвечающая Международным стандартам учета и отчетности, ори-ентированная на требования рыночной экономики, предполагает четырехуровневую систему документов, регулирующих и регла-ментирующих учет. Состав этой системы приведен в начале главы.

При разработке нормативной документации любого уровня должны соблюдаться основные принципы организации бухгалтер-ского учета, действующие в его мировой теории и практике. К ним, в частности, относятся принцип начисления и принцип ос-торожности (осмотрительности).

93

Принцип начисления предполагает, что доходы и расходы, при-были и убытки, другие аналогичные показатели отражаются на счетах бухгалтерского учета в момент их возникновения, а не в момент осуществления расчетов. При этом доходы и расходы должны соотноситься при определении результатов хозяйственной деятельности.

Принцип осмотрительности (осторожности) предполагает большую готовность предприятия к отражению в учете и финан-совой отчетности возможных убытков или обязательств, чем при-былей или активов. Соблюдение этого принципа во многом предо-пределяет образование целевых резервов для покрытия убытков, сомнительных долгов и других аналогичных потерь (расходов).

Указанные принципы, а также принцип непрерывности (дейст-вующего предприятия), неизменности (последовательности) и приоритета содержания перед формой, легли в основу положе-ния по учетной политике предприятия.

С точки зрения хозяйствующего субъекта организация бух-галтерского учета — это определенная система мероприятий (ус-ловий и элементов) по построению бухгалтерского учета в соот-ветствии с учетной политикой, с учетом специфики работы предприятия, его структуры и другими условиями и предпосылка-ми.

Организация бухгалтерского учета базируется на положениях учетной политики, на рабочих документах, относящихся к 4-ому уровню системы нормативного регулирования. Именно поэтому в понятие «организация бухгалтерского учета» включаются: • система бухгалтерского учета предприятия; • учетная политика; • рабочий план счетов бухгалтерского учета; • синтетические и аналитические счета; • первичные учетные документы; • учетные регистры; • внутренняя бухгалтерская отчетность; • инвентаризация; • формы бухгалтерского учета;

94

• оценка имущества и обязательств; • документооборот.

Все эти элементы ранее подробно рассматривались и дополни-тельных комментариев не требуют.

Таким образом, грамотно и в полном объеме сформированная учетная политика одновременно задает и определяет основные элементы организации бухгалтерского учета.

Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгал-терского учета организуются руководителем экономического субъекта.

В случае если индивидуальный предприниматель, лицо, зани-мающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответ-ствии с Федеральным законом, они сами организуют ведение бух-галтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности руководителя экономического субъ-екта.

Руководитель экономического субъекта, за исключением кре-дитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной организации обя-зан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгал-тера. Руководитель субъекта малого и среднего предприниматель-ства может принять ведение бухгалтерского учета на себя.

На практике руководитель редко ведет бухгалтерский учет лично. В этом случае он должен создать необходимые условия для его правильного ведения.

В большинстве организаций (предприятий) преобладают две основных организационных формы бухгалтерской работы: • наличие бухгалтерии как самостоятельного структурного под-

разделения; • ведение бухгалтерского учета одним должностным лицом

(бухгалтером). Правовой статус бухгалтерской службы регулируется норма-

тивными документами, организационно-правовой формой и общей структурой управления организацией.

95

При наличии более двух бухгалтеров бухгалтерская служба должна оформляться как структурное подразделение организации, возглавляемое главным бухгалтером, который осуществляет руко-водство бухгалтерией.

Взаимодействие бухгалтерии с другими структурными подраз-делениями организации определяется движением документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота.

При учреждении бухгалтерской службы как структурного под-разделения, возглавляемого главным бухгалтером и состоящего из нескольких сотрудников, необходима четкая регламентация дея-тельности каждого из них и всего подразделения в целом. Для это-го и разрабатывается Положение о бухгалтерии и должностные инструкции работников данного подразделения.

На основании должностных инструкций разрабатывается трудовой договор (контракт) с работником. Трудовой договор (контракт) и должностные инструкции используются при раз-решении конфликтных ситуаций между работодателем и работ-ником.

В инструкции указывается перечень документов, получаемых работником для обработки, дальнейшей передачи, и наличие права подписи. Должностные инструкции составляются главным бухгал-тером и утверждаются руководителем организации.

Принятый на работу новый главный бухгалтер имеет право из-менить должностные инструкции в соответствии со своими требо-ваниями. После этого они утверждаются руководителем организа-ции и доводятся до сведения работников бухгалтерии.

В штатном расписании должны быть указаны: общее коли-чество работников бухгалтерии, наименование должностей, ос-новные обязанности работников, система оплаты труда и размер заработной платы. Главный бухгалтер должен обоснованно опре-делить количество работников бухгалтерии и степень их квали-фикации. В дальнейшем проводится аттестация работников бух-галтерии, по результатам которой работник может быть уволен, переведен на другую должность и т.п. Кроме этого, необходимо решить вопросы взаимозаменяемости сотрудников в случае 6олезни, отпусков и т.п.

96

Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от ус-ловий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технических средств учета.

1.11. Основы бухгалтерской (финансовой) отчетности

Как уже отмечалось, бухгалтерская (финансовая) отчетность — это информация о финансовом положении экономического субъ-екта на отчетную дату, о финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизи-рованная в соответствии с требованиями законодательства.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать досто-верное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельно-сти и движении денежных средств за отчетный период, необходи-мое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчет-ность, сформированная исходя из правил, установленных норма-тивными актами по бухгалтерскому учету.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержа-щейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение инте-ресов одних групп пользователей по отношению к другим. Ин-формация не является нейтральной, если отбор определенных показателей или форма их представления повлияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных ре-зультатов или последствий. Одним из основных способов обеспе-чения нейтральности является равноправный доступ всех внешних пользователей к стандартной по содержанию и степени раскрытия отчетной информации.

Важным условием составления отчетности является ее понят-ность пользователям, обладающим необходимыми знаниями в сфере экономики, бизнеса и бухгалтерского учета. Но это не озна-чает, что следует исключать трудную для понимания некоторых категорий пользователей информацию, если она нужна для приня-

97

тия решения. Понятность не означает упрощения или пропуска сложной информации.

В отчетность должна включаться информация, которая способ-ствует оценке прошлых, настоящих и будущих событий, принятию решений пользователями. Уместность информации во многом оп-ределяется ее характером.

Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими фе-деральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность со-ставляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными право-выми актами органов государственного регулирования бухгалтер-ского учета.

Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность со-ставляется за отчетный период менее отчетного года: за квартал, полугодие, девять месяцев.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать по-казатели деятельности всех подразделений экономического субъ-екта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составлен-ной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руко-водителем экономического субъекта.

Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые уста-новлены федеральными законами.

В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетно-сти, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с ауди-торским заключением.

98

В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не мо-жет быть установлен режим коммерческой тайны.

Бухгалтерская отчетность является открытой для пользовате-лей-учредителей (участников), инвесторов, кредитных организа-ций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. В России она представляет интерес для двух групп внешних и одной группы внутренних пользователей непосредственно заинтересованных в деятельности организации и не имеющих прямого интереса в ней.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из: • бухгалтерского баланса; • отчета о финансовых результатах; • приложений к ним.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерче-ской организации состоит, как правило, из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетно-сти устанавливается федеральными стандартами.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год — с 1 ян-варя по 31 декабря включительно, за исключением случаев созда-ния, реорганизации и ликвидации юридического лица.

Первым отчетным годом является период с даты государствен-ной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно.

Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (фи-нансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

Организации обязаны представлять квартальную бухгалтер-скую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годо-вую — в течение 90 дней по окончании года. Датой представления бухгалтерской отчетности считается день ее почтового отправле-ния или день ее фактической передачи по принадлежности. Если дата представления приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

99

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опуб-ликовании в газетах и журналах, доступных пользователям, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче тер-риториальным органам государственной статистики по месту ре-гистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

100

ГЛАВА 2 УЧЕТ КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ

2.1. Учет уставного капитала

Организации, осуществляющие коммерческую деятельность, должны обладать капиталом — определенной величиной финансо-вых ресурсов, представляющей собой совокупность материальных ценностей, денежных средств, финансовых вложений и исключи-тельных прав, необходимых для осуществления деятельности.

Собственный капитал организации как юридического лица, или обособленного хозяйствующего субъекта, в общем виде определя-ется стоимостью имущества, принадлежащего организации на пра-вах собственности. Заемный капитал представляет собой часть стоимости имущества организации, приобретенного в счет обяза-тельства вернуть поставщику, покупателю, банку или другому заи-модавцу деньги либо ценности, эквивалентные стоимости такого имущества. Остановимся подробнее на особенностях учета первого из видов собственного капитала организации — уставного капитала.

Собственный капитал, как правило, состоит из уставного, до-бавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года. Первым, по времени появления в качестве объектов учета в организациях, появляется уставный ка-питал, порядок формирования которого зависит от организацион-но-правовой формы, в которой создается организация.

Именно потому, что сумма вкладов учредителей фиксируется в уставе организации, она и получила название уставного капитала. Иными словами, уставный капитал — это общая сумма началь-ного (стартового) капитала, сформированная за счет вкладов (паев) учредителей и записанная в уставе организации.

Как правило, первой проводкой отражают факт государствен-ной регистрации нового экономического субъекта и формирования его уставного капитала из вкладов учредителей:

101

Дт сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»;

Кт сч. 80 «Уставный капитал» — на общую сумму уставного капитала, зафиксированного в уставе.

В этой проводке, с одной стороны, отражено появление нового юридического лица со своим уставным капиталом (К-т сч. 80); с другой стороны, этой проводкой отражается появление у вновь созданной организации дебиторской задолженности в сумме вкла-дов учредителей (Д-т сч. 75-1). Учредители в данный момент переходят в новый статус — статус дебиторов по отношению к ими же созданной организации, так как они обязались внести соответ-ствующие имущественные вклады во вновь созданную организа-цию. В рамках счета 75-1 обязательно должны быть открыты ана-литические счета на каждого учредителя для того, чтобы проконтролировать своевременность и полноту внесения ими обу-словленных уставом вкладов.

Балансовый счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капи-тала. Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставно-го капитала, зафиксированного в учредительных документах орга-низации. Записи по счету 80 проводятся при формировании уставного капитала, а также в случаях его изменений, но лишь по-сле внесения соответствующих коррективов в учредительные до-кументы организации.

Отражение в учете процедуры внесения вкладов в разной форме: 1. Вклад в уставный капитал может быть внесен в виде основ-

ных средств. Основанием для отражения этой операции в учете вновь созданной организации будет составленный и подписанный сторонами акт о приеме-передаче основных средств (форма № ОС-1) и утвержденный руководителем принимающей организации. В акте о приеме-передаче, помимо всех предусмотренных самой формой документа реквизитов, обязательно указывают, что именно переда-ется, в каком количестве и по какой стоимости. По действующему законодательству передаваемое имущество оценивается по рыночной стоимости, но не может быть ниже остаточной стоимости по ба-лансу передающей стороны.

102

Передача основных средств в уставный капитал в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ должна сопровождаться восста-новлением передающей стороной НДС, принятого ранее к вычету, в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета их переоцен-ки, если таковая проводилась.

Если утвержденная участниками оценка основных средств превышает 200 установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время 100 руб.), то она должна быть подтверждена независимым оценщиком (аудитором).

После получения первичных документов (акта о приеме-передаче, акта оценки, технической документации и т.п.) в бухгалте-рии организации отражается принятие объекта основных средств к учету:

Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»;

Кт сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» — принят от учредителя объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капи-тал.

Одновременно, если не требуется никаких дополнительных за-трат по доведению объекта до состояния пригодности к вводу в эксплуатацию, в учете организации делается следующая запись:

Дт сч. 01 «Основные средства»; Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4

«Приобретение объектов основных средств» — полученный объект основных средств введен в эксплуатацию.

2. При получении в качестве вклада в уставный капитал како-го-либо объекта нематериальных активов может быть составлен договор на передачу права пользования соответствующим объек-том с указанием срока передачи и согласованной сторонами стои-мости. После утверждения данного договора руководителем при-нимающей организации в бухгалтерии будет составлена следующая проводка:

Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»;

103

Кт сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

и одновременно следующая проводка: Дт сч. 04 «Нематериальные активы»; Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5

«Приобретение нематериальных активов» — принят от учре-дителя объект нематериальных активов, внесенный в качестве вклада в уставный капитал. Такой порядок отражения в учете по-ступления нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета фи-нансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкци-ей по его применению, утвержденными приказом Минфина Рос-сии от 31.10.2000 № 94н.

3. Передача учредителем оборудования, требующего монтажа, а также материально-производственных запасов отражается в учете на основании акта приемки материальных ценностей либо приход-ной накладной, составленной на складе принимающей организации и подписанной представителями обеих сторон, что отражается в учете следующей записью:

Дт сч. 07 «Оборудование к установке»; Дт сч. 10 «Материалы», соответствующие субсчета; Дт сч. 20 «Основное производство»; Дт сч. 40 «Готовая продукция»; Дт сч. 41 «Товары»; Кт сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по

вкладам в уставный капитал». Вместе с имущественными вкладами в уставный капитал с

1 января 2006 г. передается также и сумма НДС, исчисляемая от стоимости этого имущества, что следует отразить так:

Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», соответст-вующие субсчета;

Кт сч. 83 «Добавочный капитал». Сумма НДС отражается на основании документов, сопровож-

дающих передачу имущества, в которых должна быть выделена сумма НДС. Счета-фактуры при этом не составляются. После при-

104

нятия имущества к учету НДС, переданный учредителями, прини-мается к вычету:

Дт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС»;

Кт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», соответ-ствующие субсчета.

4. Поступление вклада в уставный капитал в форме денежной наличности оформляется заполнением приходного кассового ор-дера с выдачей вносителю денежных средств квитанции к нему:

Д-т сч. 50 «Касса»; К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты

по вкладам в уставный капитал». 5. Вклад в уставный капитал может быть внесен денежными

средствами в безналичной форме. Это событие отражается в учете на основании выписок банка из расчетного счета организации с приложенными к ним платежными поручениями, подтверждающи-ми факт зачисления денежных средств на расчетный счет получате-ля — вновь созданной организации:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»; К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты

по вкладам в уставный капитал». 6. Если в составе учредителей организации есть иностранное

юридическое или физическое лицо (так называемые нерезиденты), то вклад может быть внесен в иностранной валюте, что должно быть подтверждено выпиской из валютного счета, открытого ор-ганизацией в уполномоченном банке (имеющем лицензию Цен-трального банка РФ на ведение валютных операций):

Д-т сч. 52 «Валютные счета»; К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты

по вкладам в уставный капитал». При получении вклада в виде иностранной валюты в бухгал-

терском учете организации часто возникает еще один объект уче-та — курсовая разница по операциям в валюте. Дело в том, что правила учета операций с иностранной валютой требуют парал-лельного ведения учета этих операций и в российской валюте, т.е.

105

с пересчетом в рубли по курсу Центрального банка РФ на день со-вершения операции либо на последний день отчетного периода. В данном случае курсовая разница появляется из-за разрыва во времени между днем отражения в учете появления задолженности учредителя (днем регистрации организации) и днем фактического поступления средств в иностранной валюте. Возникающая в дан-ной ситуации положительная курсовая разница будет формиро-вать добавочный капитал в соответствующей сумме:

Д-т сч. 52 «Валютные счета»; К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Курсовые раз-

ницы по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте». В дальнейшем изменение курса доллара США по отношению к

рублю также будет вызывать образование курсовой разницы. Од-нако ни уставный, ни добавочный капитал при этом меняться уже не будут. Возникающая при последующих переоценках остатков на валютных счетах курсовая разница будет учитываться в качест-ве прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Решение об изменении величины уставного капитала принима-ется высшим органом управления организацией. За решением должна последовать государственная перерегистрация устава и других учредительных документов. Увеличение размеров уставно-го капитала может происходить за счет дополнительной эмиссии акций, увеличения номинальной стоимости прежнего количества акций, путем присоединения к уставному капиталу части получен-ной обществом прибыли, суммы добавочного капитала и т.д. Уве-личение уставного капитала будет отражено в учете по кредиту счета 80 «Уставный капитал» с дебетованием соответствующих счетов 75-1, 83, 84. Уменьшение уставного капитала будет отра-жаться обратными проводками.

Выкупленные у акционеров акции до принятия решения об их дальнейшей судьбе учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)»:

Дт сч. 81 «Собственные акции (доли)»; Кт сч. 50 «Касса»;

106

Кт сч. 51 «Расчетные счета»; Кт сч. 55 «Специальные счета в банках» — отражена сумма

фактических расходов по выкупу обществом акций у своих акцио-неров.

Аннулированные акции списываются в уменьшение уставного капитала:

Дт сч. 80 «Уставный капитал»; Кт сч. 81 «Собственные акции (доли)» и далее в учете орга-

низации фиксируется проводка: Дт сч. 81 «Собственные акции (доли)»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие

доходы» — на сумму превышения номинальной стоимости акций над фактическими расходами по выкупу.

Вторичное размещение акций на рынке будет отражаться как поступление денежных средств:

Дт сч. 50 «Касса»; Кт сч. 51 «Расчетные счета»; Кт сч. 55 «Специальные счета в банках»; Кт сч. 81 «Собственные акции (доли)». В результате некоторых операций величина собственного ка-

питала организации может изменяться, не затрагивая размеров ус-тавного капитала. Такие операции приведут к появлению и ис-пользованию добавочного капитала и прибыли.

2.2. Учет добавочного и резервного капитала

В самом общем случае добавочный капитал — это сумма прироста стоимости имущества организации по не зависящим от деятельности организации причинам, в силу сложившихся рыноч-ных условий хозяйствования организации.

Одно из обстоятельств, приводящих к образованию добавочно-го капитала, было указано ранее — изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю, что влияет на рублевую оценку вклада в уставный капитал иностранного учредителя в иностран-

107

ной валюте. Рублевая оценка вклада будет разной на момент реги-страции задолженности и в момент ее погашения, если между эти-ми событиями пройдет некоторое время. В случае роста курса иностранной валюты по отношению к рублю, в которой вносится вклад, возникает положительная курсовая разница, которая и при-знается добавочным капиталом:

Дт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкла-дам в уставный капитал»;

Кт счета 83 «Добавочный капитал». При понижении по отношению к рублю курса иностранной ва-

люты, в которой вносится вклад, возникает отрицательная курсо-вая разница:

Дт счета 83 «Добавочный капитал»; Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкла-

дам в уставный капитал» — на сумму отрицательной курсовой разницы по вкладу в уставный капитал в иностранной валюте в пределах добавочного капитала, образованного в связи с появле-нием положительной курсовой разницы;

Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкла-дам в уставный капитал» — на сумму превышения отрицатель-ной курсовой разницы над образованным ранее добавочным капи-талом в части положительной курсовой разницы.

В дальнейшем сумма поступивших на счет организации ва-лютных средств подлежит пересчету по курсу Центрального банка на дату совершения операции или на отчетную дату в соответст-вии с требованиями ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержден-ного приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н. В ре-зультате пересчета также будет выявляться курсовая разница, од-нако к добавочному капиталу она уже не будет иметь отношения. Это будут, в зависимости от знака курсовой разницы, либо прочие доходы, либо прочие расходы, учет которых ведется на соответст-вующем субсчете к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

108

Еще одна составляющая добавочного капитала — эмиссионный доход — превышение продажной цены акций, размещаемых на рынке, над их номинальной ценой. Проводки по появлению доба-вочного капитала в этом случае будут отражаться на счетах:

Дт счета 75 «Расчеты с учредителями»; Кт счета 83 «Добавочный капитал». Кроме того, увеличение стоимости основных средств или не-

материальных активов в результате переоценки также приведет к появлению добавочного капитала:

Дт счета 01 «Основные средства» или Дт счета 04 «Нематериальные активы»; Кт счета 83 «Добавочный капитал» — на сумму дооценки

стоимости основных средств или нематериальных активов. На столько же, на сколько повысилась стоимость имущества (в

той же пропорции), должна быть увеличена сумма амортизации этого имущества, начисленная к моменту проведения переоценки:

Дт счета 83 «Добавочный капитал»; Кт счета 02 «Амортизация основных средств» или Кт счета 05 «Амортизация нематериальных активов». В результате этих проводок, если правильно исчислена их

сумма, в той же пропорции должна повыситься и остаточная стои-мость основных средств или нематериальных активов, которые были переоценены.

Появление добавочного капитала может быть вызвано также получением организацией средств целевого финансирования, предназначенных для инвестирования в основные средства:

Дт счета 51 «Расчетные счета»; Кт счета 86 «Целевое финансирование». После осуществления инвестиций в учете организации, полу-

чившей средства целевого финансирования, составляется проводка: Дт счета 86 «Целевое финансирование»; Кт счета 83 «Добавочный капитал». Уменьшение или использование добавочного капитала, кроме

операции по корректировке амортизации по дооцениваемым ос-новным средствам или нематериальным активам, может осущест-вляться еще по некоторым причинам:

109

• при снижении стоимости (уценке) амортизируемого имущества в пределах проводившейся ранее дооценки составляется проводка: Дт счета 83 «Добавочный капитал»; Кт счета 01 «Основные средства» или Кт счета 04 «Нематериальные активы»;

• в случае дооценки, пропорционально должна быть уменьшена и амортизация по уцениваемому объекту основных средств: Дт счета 02 «Амортизация основных средств» или Дт счета 05 «Амортизация нематериальных активов»; Кт счета 83 «Добавочный капитал»;

• при присоединении средств добавочного капитала к уставному капиталу: Дт счета 83 «Добавочный капитал»; Кт счета 80 «Уставный капитал». Распределение сумм добавочного капитала между учредителя-

ми: Дт счета 83 «Добавочный капитал»; Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По выпла-

те доходов». При выбытии объекта основных средств или нематериальных

активов, подвергавшихся дооценке, сумма добавочного капитала направляется на увеличение нераспределенной прибыли:

Дт счета 83 «Добавочный капитал»; Кт счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый

убыток)». Акционерные общества обязаны формировать резервный ка-

питал (резервный фонд), который вместе с уставным и добавоч-ным капиталом образует собственный капитал общества.

Фактический размер отчислений от чистой прибыли, если он будет больше установленного законом минимума, должен быть предусмотрен уставом общества:

Дт счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кт счета 82 «Резервный капитал». Предприятия других организационно-правовых форм (общест-

ва с ограниченной ответственностью, товарищества) могут созда-

110

вать резервный капитал (или фонд) в соответствии со своими уч-редительными документами или учетной политикой. Источником его образования для таких предприятий также является чистая (не-распределенная) прибыль, или прибыль, оставшаяся по окончании года в распоряжении предприятия после уплаты в бюджет налога на прибыль и других платежей. Размер отчислений в резервный фонд определяется учредителями (собственниками) предприятия и указывается в учредительных документах или в учетной политике предприятия.

Резервный капитал может быть направлен по решению собра-ния учредителей на покрытие убытков отчетного года или про-шлых лет:

Дт счета 82 «Резервный капитал»; Кт счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый

убыток)» или на выплату дивидендов (доходов) учредителям: Дт счета 82 «Резервный капитал»; Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По выпла-

те доходов».

111

ГЛАВА 3 УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1. Основные средства и их классификация

Любая деятельность организаций обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресур-сов, но и за счет основных фондов — средств труда и материаль-ных условий процесса труда. Средства труда — станки, рабочие машины, передаточные устройства, инструмент и т.п., а матери-альные условия процесса труда — производственные здания, транспортные средства и др.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовре-менное выполнение четырех условий: • использование в производстве продукции, при выполнении ра-

бот или оказании услуг либо для управленческих нужд органи-зации;

• использование в течение длительного времени, т.е. срока по-лезного использования, продолжительностью свыше 12 меся-цев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Сроком полезного использования является период, в течение

которого использование объекта основных средств приносит эко-номические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется ис-ходя из количества продукции (объема работ в натуральном выра-

112

жении), ожидаемого к получению в результате использования это-го объекта.

Активы, в отношении которых выполняются условия отнесе-ния их к объектам основных средств, но имеющие стоимость не более 40 тыс. руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запа-сов (это должно оговариваться в учетной политике организации).

Основные средства организации разнообразны по составу и на-значению. Поэтому для ведения их учета необходима соответст-вующая классификация. Существуют различные классификацион-ные признаки и подходы.

1. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: • здания; • сооружения; • рабочие и силовые машины и оборудование; • измерительные и регулирующие приборы и устройства; • вычислительная техника; • транспортные средства; • инструмент; • производственный и хозяйственный инвентарь и принадлеж-

ности; • рабочий, продуктивный и племенной скот; • многолетние насаждения; • внутрихозяйственные дороги; • прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, ороси-тельные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ре-сурсы).

2. Для целей бухгалтерского учета может использоваться ут-вержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1 Классификация основных средств, включаемых в амортизацион-ные группы исходя из срока их службы. Классификация содержит

113

10 групп, аналогичных перечисленным в п. 3 ст. 258 Налогового кодекса.

3. Для обеспечения учета основных средств по видам экономи-ческой деятельности предусмотрено их подразделение на группы: промышленность, сельское хозяйство, транспорт, связь, торговля и общественное питание, информационно-вычислительное обслу-живание, здравоохранение, образование, культура и др.

4. По функциональному назначению (характеру участия в про-изводстве) выделяют основные средства: • промышленно-производственные; • производственного назначения других отраслей народного хо-

зяйства; • непроизводственные (объекты социальной сферы).

5. По степени использования в производственном процессе: • действующие (находящиеся в эксплуатации, функционирую-

щие); • бездействующие (установленные, но по различным причинам

не эксплуатируемые — находящиеся в ремонте, в стадии до- стройки и т.п.). 6. В зависимости от имеющихся у организации прав на основ-

ные средства: • собственные; • арендованные; • полученные в безвозмездное пользование; • полученные в доверительное управление.

3.2. Документальное оформление движения основных средств. Оценка и переоценка основных средств

Единицей бухгалтерского учета основных средств является ин-вентарный объект, т.е. законченное устройство, предмет или комплекс предметов, выполняющих в совокупности одну функ-цию. Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который проставляется на объекте и в первичных докумен-тах и сохраняется на весь период его нахождения в данной органи-

114

зации. В случае выбытия объекта его инвентарный номер вновь поступившим объектам не присваивается.

Все факты хозяйственной жизни, связанные с движением основ-ных средств, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании ко-торых ведется бухгалтерский учет. Первичные бухгалтерские доку-менты принимаются к учету, если они составлены по форме, вклю-ченной в альбом унифицированных форм первичной учетной документации, разработанных Росстатом РФ и утвержденных соот-ветствующими Постановлениями этой структуры. При оформлении движения основных средств документами, отсутствующими в ука-занном альбоме, нужно исходить из требований к оформлению до-кументов в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Формы первичной документации для учета основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 27 ян-варя 2003 г. № 7, основные из которых представлены в табл. 3.1.

Таблица 3.1 Формы первичной документации для учета основных средств

Номер унифицированной

формы Наименование формы

ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств

ОС-3 Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконст-руируемых и модернизированных объектов

ОС-4 Акт о списании объекта основных средств ОС-4а Акт о списании автотранспортных средств OC-6 Инвентарная карточка учета основных средств ОС-14 Акт о приеме (поступлении) оборудования ОС-15 Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж ОС-16 Акт о выявленных дефектах оборудования

Оценка основных средств

Необходимое условие правильного учета основных средств — единый принцип их оценки. Различают три оценки основных средств: первоначальную, остаточную и восстановительную.

115

В соответствии с ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобре-тенных за плату, признается сумма фактических затрат органи-зации на приобретение, сооружение и изготовление за исключени-ем налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изго-товление основных средств являются: • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику

(продавцу); • суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ

по договору строительного подряда и иным договорам; • суммы, уплачиваемые организациям за информационные и

консультационные услуги, связанные с приобретением основ-ных средств;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

• таможенные пошлины; • невозмещаемые налоги, учитываемые в связи с приобретением

объекта основных средств; • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации,

через которую приобретен объект основных средств; • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением,

сооружением и изготовлением объекта основных средств (на-пример, начисленные до принятия объекта основных средств к бухучету проценты по заемным средствам, если они привле-чены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта). Не включаются в фактические затраты на приобретение, со-

оружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосред-ственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлени-ем основных средств.

116

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законо-дательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, получен-ных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерско-му учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оп-лату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стои-мость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость анало-гичных ценностей.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в ко-торой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, ча- стичной ликвидации и переоценки основных средств.

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, мо-дернизацию объекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении работ дан-ные затраты могут быть отражены в учете одним из двух способов: • отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта

основных средств (в дебет сч. 01 «Основные средства»); • учитываться на счете «Основные средства» обособленно (на

сумму затрат открывается отдельная инвентарная карточка). Основные средства в процессе использования постепенно из-

нашиваются, вследствие чего их первоначальная стоимость уменьшается. Денежное выражение потери объектами своих физи-ческих и технико-экономических качеств называется износом ос-новных средств и соответствует сумме амортизации.

Первоначальная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации называется остаточной стоимостью основных средств.

117

Именно по остаточной стоимости основные средства отража-ются в бухгалтерском балансе.

С течением времени в результате разных причин может поя-виться необходимость уточнения реальной (рыночной) стоимости основных средств, имеющихся у организации. С этой целью про-водится переоценка основных средств, в результате которой выяв-ляется их восстановительная стоимость, которая и становится учетной взамен первоначальной.

Под восстановительной стоимостью основных средств пони-мается стоимость воспроизводства основных средств, т.е. приоб-ретения или строительства имеющихся у организации объектов исходя из действующих цен на момент переоценки.

Переоценка основных средств

Изменение первоначальной стоимости основных средств — переоценка — допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоцен-ки объектов.

Организации имеют право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) полностью или частично переоценивать объекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться ре-гулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они от-ражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не от-личалась от текущей (восстановительной) стоимости.

При проведении переоценки в первый раз сумма дооценки объек-та основных средств зачисляется в добавочный капитал организации (Дт сч. 01 «Основные средства» Кт сч. 83 «Добавочный капитал»).

Сумма уценки объекта основных средств: Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы»; Кт сч. 01 «Основные средства». При последующих переоценках:

• сумма дооценки, равная сумме уценки, полученной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной в дебет счета 81, отражается:

118

Дт сч. 01 «Основные средства»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

• сумма уценки, проводимая после дооценки объекта основных средств, относится в уменьшение добавочного капитала, обра-зованного за счет дооценки этого объекта: Дт сч. 83 «Добавочный капитал»; Кт сч. 01 «Основные средства». Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки: Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы»; Кт сч. 01 «Основные средства».

3.3. Учет поступления основных средств

Основные средства могут поступать в организацию различны-ми способами, в результате: • приобретения за плату у других организаций; • строительства хозяйственным или подрядным способом; • получения от других организаций и лиц в безвозмездное поль-

зование; • внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал; • получения в хозяйственное ведение или оперативное управление; • взятия в аренду с последующим выкупом; • поступления по акту дарения; • передачи в совместную деятельность и доверительное управление; • передачи в обмен на другое имущество; • другими способами, не противоречащими действующему зако-

нодательству. Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету

осуществляется на основании утвержденного руководителем орга-низации акта о приеме-передаче объекта основных средств (типо-вая форма № ОС-1).

Форма № ОС-1 применяется для учета ввода объектов основ-ных средств, оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию и внутреннего перемещения основного средства из одного структурного подразделения организации в

119

другое, исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации.

В бухгалтерии согласно акту о приеме-передаче открывают инвен-тарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) произ-водится на основе: • акта (накладной) приемки-передачи основных средств; • технических паспортов; • других документов на приобретение, сооружение, перемеще-

ние и списание объектов основных средств. Инвентарная карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект

или группу однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно-хозяйственное назначение, техническую характери-стику и стоимость. В случае группового учета карточка заполняется путем позиционных записей отдельных объектов основных средств.

Оборудование подразделяется на: • оборудование, требующее монтажа, — оборудование, которое

может быть введено в действие только после сборки его от-дельных частей или установки на фундаменты и опоры;

• оборудование, не требующее монтажа, — оборудование, кото-рое вводится в действие без предварительной сборки или уста-новки на опоры, фундаменты (локомотивы, вагоны, тракторы, сельскохозяйственные, строительные и дорожные машины, морские и речные суда, двигатели, приборы и т.п.). Передача оборудования монтажным организациям оформляется

актом приемки-передачи оборудования в монтаж (форма № ОС-15). Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в

справке об объемах выполненных работ по монтажу этого обору-дования (или в акте инвентаризации), оформленной в установлен-ном порядке. Расходы по приобретению оборудования складыва-ются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, упла-ченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины и т.п.).

120

На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или ис-пытания оборудования, составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16).

Инвестиции застройщика в основные средства, в земельные участки, объекты природопользования и прочие объекты учиты-ваются в составе баланса с использованием счетов 07 «Оборудова-ние к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

На счете 07 «Оборудование к установке» учитываются затра-ты организации на приобретение объектов технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (ре-конструируемых) объектах капитальных вложений. Этот счет ис-пользуют также и организации-застройщики. Счет активный, сальдо дебетовое отражает фактические затраты на не сданное в монтаж оборудование; оборот по дебету — фактические затраты по поступившим объектам данного вида; оборот по кредиту — фактические затраты по объектам, переданным в монтаж, безвоз-мездно или реализованным.

Аналитический учет ведется на складах в количественном вы-ражении на карточках учета материалов (форма № М-17). Бухгал-терия учитывает оборудование к установке в денежном выраже-нии, при необходимости в разрезе субсчетов.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ос-новных средств, земельных участков и объектов природопользова-ния, нематериальных активов и др. Счет 08 — активный, калькуля-ционный, сальдо дебетовое отражает сумму фактических затрат по незаконченному строительству и прочим приобретениям; оборот по дебету — сумма фактических затрат организации за отчетный пери-од, включаемых в состав первоначальной стоимости объектов ос-новных средств, нематериальных активов и других активов; оборот по кредиту фиксирует сформированную первоначальную стоимость объектов, переданных и принятых в эксплуатацию.

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» организуют в разрезе затрат, связанных со строительст-

121

вом и приобретением основных средств, по каждому объекту ос-новных средств.

Бухгалтерия ведет учет наличия и движения собственных ос-новных средств на счете 01 «Основные средства»: счет активный, инвентарный; сальдо дебетовое отражает сумму первоначальной стоимости действующих или находящихся в запасе и на консерва-ции собственных основных средств организации, оборот по дебе-ту — поступление, оборот по кредиту — выбытие объектов по различным причинам, по первоначальной (восстановительной) стоимости. Основанием для бухгалтерских записей являются акты (формы № ОС-1, ОС-3).

В конкретной ситуации при получении основных средств в ка-честве вклада в уставный капитал, предусмотренного уставом, оформляется актом о приеме-передаче основных средств (форма ОС-1), в котором должны быть указаны все необходимые данные о полученном объекте. Счет-фактура в этом случае не составляется.

1. Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»; Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкла-

дам в уставный капитал» — на сумму стоимости полученного объекта в качестве вклада в уставный капитал.

2. Дт счета 01 «Основные средства»; Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — объект

основных средств введен в эксплуатацию. 3. Дт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», суб-

счет «По приобретенным основным средствам»; Кт счета 83 «Добавочный капитал» — на сумму НДС, пере-

данного учредителем. 4. Дт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По

НДС»; Кт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет

«По приобретенным основным средствам» — на сумму НДС, переданного учредителем, который принимается у получателя к вычету.

Учет основных средств, поступивших безвозмездно, имеет ряд особенностей:

122

Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»; Кт счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвоз-

мездные поступления» — отражается рыночная стоимость по-ступивших объектов основных средств.

При вводе этих основных средств в эксплуатацию выполняется следующая запись:

Дт счета 01 «Основные средства»; Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет

«Приобретение отдельных объектов основных средств». По мере ежемесячного начисления амортизации составляются

следующие записи: Дт счета 20 «Основное производство» или Дт счета 23 «Вспомогательные производства» или Дт счета 25 «Общепроизводственные расходы» или Дт счета 26 «Общехозяйственные расходы» или Дт счета 44 «Расходы на продажу» Кт счета 02 «Амортизация основных средств» и одновременно Дт счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвоз-

мездные поступления»; Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие

доходы» — ежемесячно отражается признание доходов текущего периода. Таким образом, для целей бухгалтерского учета в состав доходов текущего периода организации первоначальная стоимость безвозмездно поступивших объектов включается частями на про-тяжении всего периода их эксплуатации.

При появлении затрат по доставке и монтажу оборудования, полученного безвозмездно, организация-получатель включает их в первоначальную стоимость объекта, сначала отражая по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту соответ-ствующих счетов, а затем в общей сумме сформированной перво-начальной стоимости:

Дт счета 01 «Основные средства»; Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

123

3.4. Амортизация основных средств

Основные средства в процессе их эксплуатации постепенно изнашиваются. Износ — стоимостный показатель потери объек-тами основных средств физических качеств или утраты техни-ко-экономических свойств, а вследствие этого — стоимости. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ «Учет основных средств».

По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организа-ций износ начисляется в конце отчетного года по установленным нормам. Движение сумм износа по указанным объектам учитыва-ется на отдельном забалансовом счете.

Для целей налогообложения прибыли все амортизируемые ос-новные средства необходимо разделить на однородные амортиза-ционные группы в соответствии с Классификатором, утвержден-ным постановлением правительства РФ от 01 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизаци-онные группы». Каждая амортизационная группа предусматривает определенный интервал значений для срока полезного использо-вания входящих в него объектов.

Амортизация объектов основных средств в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисляется одним из следующих способов: • линейный способ; • способ уменьшаемого остатка; • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно-

го использования; • способ списания стоимости пропорционально объему продук-

ции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по

группе однородных объектов основных средств не меняется в те-чение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

124

• Годовая сумма амортизационных отчислений определяет-ся при линейном способе исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведе-ния переоценки) объекта основных средств и нормы амортиза-ции, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

• При способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточ-ной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного ис-пользования этого объекта и коэффициента ускорения (не более двух), установленного в соответствии с законодательством РФ. Использование ускоренных методов начисления амортизационных отчислений ведет к увеличению суммы амортизации в течение первой половины срока эксплуатации объектов.

• При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизация рассчитывается, исходя из первоначальной стоимости или восстановительной (учетной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств. Учетная стоимость умножается на число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, полученное произведение делится на сумму чисел лет срока полезного исполь-зования объекта.

• При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из натураль-ного показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начи- сления.

По основным средствам, используемым в организациях с се-зонным характером производства, годовая сумма амортизацион-ных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

125

Срок полезного использования основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Оп-ределение срока полезного использования объекта основных средств зависит от: • ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии

с ожидаемой производительностью или мощностью; • ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс-

плуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых

нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модерниза-ции организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Начисление амортизации по объекту основных средств начина-ется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и заканчивается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия (списания) этого объекта.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств независимо от метода ее расчета отражаются в бухгалтер-ском учете на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств». К этому счету организация может открыть субсчета в за-висимости от характера деятельности, направлений использова-ния, мест нахождения основных средств: например, субсчет «Амортизация собственных основных средств» или «Амортизация имущества, сданного в аренду (лизинг)». При этом дебетуются счета в зависимости от места возникновения затрат:

Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» или Дт счета 20 «Основное производство» или Дт счета 23 «Вспомогательные производства» или Дт счета 25 «Общепроизводственные расходы» или Дт счета 26 «Общехозяйственные расходы» или Дт счета 44 «Расходы на продажу» Кт счета 02 «Амортизация основных средств».

126

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восста-новления объекта, продолжительность которого превышает 12 ме-сяцев.

Амортизация по объектам основных средств начисляется неза-висимо от результатов деятельности организации в отчетном пе-риоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому она относится.

3.5. Восстановление основных средств. Затраты на ремонт основных средств

Восстановление основных средств, необходимое для их под-держания в рабочем состоянии, может осуществляться посредст-вом ремонта, модернизации и реконструкции.

Своевременно проведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы организации, сокращает простои, увеличивает срок служ-бы основных средств. По объему и характеру ремонтных работ различают два вида ремонта — текущий и капитальный. Основ-ным первичным документом, согласно которому определяется объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основа-нии служба главного механика выписывает наряд-заказ в трех эк-земплярах: один — цеху-исполнителю (в случае выполнения работ хозяйственным способом), второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативно-го контроля выполнения ремонта, а третий — бухгалтерии для ор-ганизации его аналитического учета.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основ-ных средств включаются в первоначальную стоимость такого объ-екта, а расходы на ремонт учитываются в составе текущих затрат, т.е. включаются в себестоимость производимого организацией продукта.

127

Напомним, что ремонты основных средств классифицируются по периодичности.

Текущий ремонт проводится, как правило, ежегодно, а капи-тальный ремонт — один раз в несколько лет.

Текущий ремонт проводится с целью предохранения имущест-ва от преждевременного износа и поддержания его в рабочем со-стоянии путем проведения профилактических мероприятий и уст-ранения мелких повреждений и неисправностей.

При капитальном ремонте машин, оборудования, транспорт-ных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восста-новление всех изношенных деталей и узлов на новые и более со-временные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При капитальном ремонте объектов зданий и сооружений производится замена и восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конст-рукций (за исключением несущих строительных конструкций); систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов; отдельных элементов несущих строительных конструкций.

Расходы на ремонт основных средств отражаются в бухгалтер-ском учете следующими записями:

Дт счета 20 «Основное производство» или Дт счета 23 «Вспомогательные производства» или Дт счета 25 «Общепроизводственные расходы» или Дт счета 26 «Общехозяйственные расходы» или Дт счета 44 «Расходы на продажу» Кт счета 10 «Материалы», соответствующий субсчет Кт счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кт счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обес-печению» — в случае, если ремонт осуществляется собствен-ными силами. Либо будет кредитоваться счет 60 — если ремонт осуществля-

ет сторонняя организация.

128

Как уже отмечалось, затраты на модернизацию и реконструк-цию объекта основных средств после их окончания, как правило, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, т.е. соби-раются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повыша-ются) первоначально принятые нормативные показатели функцио-нирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств, а затем относятся на счет 01 «Основные средства».

3.6. Выбытие основных средств и их инвентаризация

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполне-ния работ и оказания услуг либо для управленческих нужд органи-зации, подлежит списанию с бухгалтерского баланса.

Объекты основных средств выбывают из организации в ре-зультате: • продажи другому юридическому или физическому лицу; • списания в случае морального и физического износа; • передачи в виде вклада в уставный капитал других организа-

ций; • ликвидации вследствие аварий, стихийных бедствий, иных

чрезвычайных ситуаций; • передачи по договорам мены, дарения и т.п.; • недостачи и порчи и др.

Организация, являясь собственником объектов основных средств, принимает решение об их списании. Это положение не распространяется на имущество, принадлежащее организации на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, решение о выбытии и реализации которого должно принимать-ся его собственником, а также на имущество, находящееся в аренде.

В актах на списание основных средств подробно указывают причины выбытия, состояние основных частей, деталей, узлов,

129

конструктивных элементов и обосновывают нецелесообразность или невозможность их восстановления. Оформленные акты на списание основных средств, утвержденные руководителем ор-ганизации, передаются в бухгалтерскую службу организации, которая отмечает выбытие объектов в инвентарной карточке. Отметка о выбытии объекта производится и в документе, кото-рый был открыт по месту его нахождения. Инвентарные карточ-ки по выбывшим объектам хранятся в организации не менее 5 лет. Выбытие актируется составлением акта по форме № ОС-1 или № ОС-4 с указанием первоначальной стоимости и суммы амортизации.

Для обобщения информации о выбытии основных средств и определения финансового результата от данных операций исполь-зуется счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету указанного счета отражаются: остаточная стоимость выбывших объектов и расходы, связанные с их выбытием; по кредиту — суммы выручки от реализации имущества, стоимость материальных ценностей, по-ступивших в связи со списанием имущества по цене возможного использования (рыночной стоимости). Финансовый результат от списания основных средств представляет собой разницу между оборотами по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расхо-ды». Превышение оборота по кредиту (прибыль) списывается по дебету этого счета и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Пре-вышение оборота по дебету составит убыток, и он будет списан обратной бухгалтерской записью.

Если списание объекта основных средств происходит в ре-зультате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в до-говоре.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объек-тов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчет-ном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от спи-сания объектов основных средств подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Основные операции, связанные с выбытием объектов основ-ных средств по различным причинам, представлены в табл. 3.2.

130

Таблица 3.2

Типовые операции по выбытию основных средств

Корреспон-денция счетов

№ п/п Содержание операций

Д-т К-т

1 Общими записями в учете оформляется списание сумм начисленной амортизации по выбывшему объекту основных средств,остаточной стоимости

02 91

01 01

Следующие операции делаются в зависимости от причины списания

2

В случае ликвидации по ветхости при 100%-ном износе приходуются материалы или запчасти от демонтажа; затраты по демонтажу результат от ликвидации (по мере закрытия сч. 91):

– прибыль – убыток

Убыток от списания не полностью амортизированных основных средств

10 91

91 99

99

91

60, 70,69 и др.

99 91

91

3

В процессе реализации: – начислена задолженность покупателя в сумме продажной стоимости – НДС с продажной стоимости – прибыль от продажи – убыток

62 91 91 99

91 68 99 91

4

При недостаче по вине материально ответственного лица: – остаточная стоимость, – отнесенные сумы остаточной стоимости в начет материально ответственному лицу

94

73

01

94

5

При длительном (по времени) процессе ликвидации объектов основ-ных средств бухгалтерия может использовать отдельный субсчет к счету 01 «Выбытие основных средств»:

– списывается первоначальная стоимость выбывшего объекта, – списывается сумма амортизации, начисленная за весь период его эксплуатации, – списывается остаточная стоимость выбывшего объекта – расходы по демонтажу – доходы от разборки

Списывается результат от выбытия объекта основных средств: – прибыль – убыток

01

02 91 91 10

91 99

01

01 01/5

70, 69,91

99 91

131

Инвентаризация основных средств

Порядок проведения инвентаризации основных средств и от-ражение ее результатов в бухгалтерском учете регулируются «Ме-тодическими указаниями по инвентаризации имущества и финан-совых обязательств» (утв. Приказом Минфина РФ № 49 от 13.06.95). Цель инвентаризации — подтвердить наличие основных средств в натуре по местам их эксплуатации или местонахождение по данным бухгалтерского учета. Инвентаризация основных средств является обязательной процедурой в следующих случаях: • при реорганизации предприятия (слияние, разделение, присое-

динение, выделение, преобразование) на дату составления бух-галтерского баланса;

• при смене материально ответственных лиц (на дату приемки-передачи дел);

• после стихийных бедствий (немедленно после их окончания); • перед составлением годового отчета (не ранее 1 октября); • при выявлении фактов хищения, а также порчи такого имуще-

ства (сразу после установления таких фактов); • в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или

нормативными актами Минфина РФ. Инвентаризация основных средств может проводиться один

раз в три года, а книжного фонда библиотек — один раз в пять лет. Другие сроки проведения инвентаризации вправе устанавливать руководитель предприятия. Он же определяет состав инвентариза-ционной комиссии.

Перед проведением инвентаризации уточняется правильность оформления первичной учетной документации по наличию и дви-жению основных средств (инвентарные карточки или книги, тех-нические паспорта, акты приемки-передачи и т.п.). Материально ответственные лица в письменной форме должны подтвердить, что все приходные и расходные документы на основные средства сда-ны в бухгалтерию, принятые объекты оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Такой подход в дальнейшем позволит избежать возможных конфликтов между членами инвентаризационной ко-миссии и лицами с материальной ответственностью.

132

Фактическое наличие и техническое состояние объектов уста-навливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.

Итоги проверки заносятся в инвентаризационные описи (ф. № инв.-1) ручным способом или средствами вычислитель-ной техники в разрезе каждого наименования объекта с обяза-тельным указанием их инвентарного номера. Неучтенные ос-новные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача, записываются в отдельную инвентаризаци-онную опись (ф. № инв.-18).

На основные средства, используемые предприятием на услови-ях аренды независимо от ее характера (краткосрочная или долго-срочная), составляется отдельная инвентаризационная опись в двух экземплярах. Один экземпляр остается у предприятия, а дру-гой высылается в адрес арендодателя.

Объекты, которые в учете относятся к активной части основ-ных средств (машины, оборудование, транспортные средства), по-казываются в инвентаризационной описи с подробной расшифров-кой их технической характеристики и заводского инвентарного номера.

Оформленные соответствующим образом инвентаризацион-ные описи комиссия передает в бухгалтерию для составления сличительной ведомости. Данная ведомость включает только те объекты, по которым имеются расхождения с бухгалтерской ин-формацией. Возможен вариант, при котором материалы резуль-татов инвентаризационной комиссии (с учетом ее предложений) оформляются соответствующим протоколом. Он утверждается руководителем организации. На основании письменного указа-ния руководителя по материалам инвентаризационной комиссии в бухгалтерии составляются записи по результатам инвентариза-ции.

Инвентаризация основных средств проводится также при их переоценке по распоряжению Правительства РФ.

Выявленные по результатам инвентаризации неучтенные объ-екты отражаются в учете следующей проводкой:

133

Дт счета 01 «Основные средства»; Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие

доходы» — на рыночную стоимость выявленных объектов основ-ных средств.

В случае выявления недостачи порядок отражения в учете бу-дет следующим:

1. Дт счета 02 «Амортизация основных средств»; Кт счета 01 «Основные средства» — на сумму амортизации,

начисленной к моменту выявления недостачи. 2. Дт счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт счета 01 «Основные средства» — на сумму остаточной

стоимости недостающего объекта основных средств. 3. Дт счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операци-

ям», субсчет «По возмещению материального ущерба»; Кт счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» —

если руководителем принято решение о взыскании суммы оста-точной стоимости недостающих основных средств с материально-ответственных лиц.

4. Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кт счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — если принято решение о списании недостачи за счет предприятия. В налоговом учете этот убыток не признается.

134

ГЛАВА 4 УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

4.1. Понятие и особенности нематериальных активов

В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематери-ального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: • объект должен быть способен приносить организации эконо-

мические выгоды в будущем. Для коммерческих организаций условие реализуется в случае, ес-

ли объект предназначен для использования в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации. В отношении некоммерческих организаций считается, что объект приносит выго-ды при использовании в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпри-нимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с зако-нодательством Российской Федерации); • организация должна осуществлять контроль над объектом.

Организация контролирует объект, когда имеет право на полу-чение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Право на получение эконо-мических выгод должно быть обосновано наличием правильно оформленных документов, подтверждающих существование са-мого актива и права данной организации на результат интеллекту-альной деятельности или средство индивидуализации. Такими до-кументами являются, в частности, патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средст-во индивидуализации, документы, подтверждающие переход иск-лючительного права без договора (в том числе в порядке универ-сального правопреемства);

135

• существует возможность идентификации объекта от других ак-тивов посредством выделения или отделения;

• объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования про-должительностью свыше 12 месяцев или обычного операцион-ного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он пре-вышает 12 месяцев;

• фактическая (первоначальная) стоимость объекта должна быть достоверно определена, т.е. исчислены в денежном выражении расходы организации, связанные с приобретением или созда-нием актива, а также обеспечением условий для использования объекта в запланированных целях;

• отсутствие у объекта материально-вещественной формы. С учетом изложенных условий в качестве нематериальных ак-

тивов могут учитываться: произведения науки, литературы и ис-кусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секре-ты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Кроме объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов учитывается деловая репутация, возник-шая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Стоимость приобретенной де-ловой репутации определяется расчетным путем как разница меж-ду покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его ча- сти), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому ба-лансу на дату его покупки (приобретения). При этом: • положительную деловую репутацию следует рассматривать

как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными не-идентифицируемыми активами. Покупатель отражает в своем бухгалтерском учете эту положительную разницу как немате-риальный актив и амортизирует ее в течение 20 лет линейным способом;

136

• отрицательная деловая репутация является, по сути, скид-кой с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутст-вием стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. В этом случае возникает так называемая отрицательная деловая репутация, которую сразу списыва-ют на прочие доходы. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов явля-

ется инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного па-тента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средст-во индивидуализации либо в ином установленном законом поряд-ке. При определении инвентарного объекта следует исходить из необходимости выполнения им определенных самостоятельных функций. В качестве единицы учета нематериальных активов мо-жет признаваться сложный объект, включающий несколько охра-няемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное пред-ставление, мультимедийный продукт, единая технология). В каче-стве отдельного инвентарного объекта учитывается положитель-ная деловая репутация.

Данное положение распространяется на все коммерческие ор-ганизации, а также некоммерческие организации в отношении объ-ектов, принятых ими к бухгалтерскому учету в 2008 г. и после-дующие годы.

ПБУ 14/2007 не применяется в отношении: • не давших положительного результата или не законченных и

не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и техно-логических работ. Расходы по указанным работам должны учитываться в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и техно-логические работы»;

• финансовых вложений, порядок учета которых установлен ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»;

137

• материальных носителей (вещей), в которых выражены резуль-таты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним сред-ства индивидуализации. В соответствии со ст. 1227 ГК РФ ин-теллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответст-вующие результаты интеллектуальной деятельности или сред-ства индивидуализации.

4.2. Принятие нематериальных активов к учету. Оценка и переоценка нематериальных активов

Нематериальный актив (НМА) принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости — сумме, ис-численной в денежном выражении, равной величине оплаты в де-нежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченной или начисленной организацией при приобретении, соз-дании актива и обеспечении условий для использования актива в за-планированных целях.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется пу-тем суммирования фактически произведенных расходов на его по-купку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стои-мости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления. При этом оценка имущества производится в денежном выражении.

Для учета НМА в Плане счетов бухгалтерского учета преду-смотрен активный инвентарный счет 04 «Нематериальные акти-вы», на котором отражаются все операции, связанные с движением этих объектов в организации. В соответствии с действующим за-конодательством и особенностями НМА в документах по их по-ступлению и выбытию должна быть приведена характеристика объекта, порядок, сроки и место использования, первоначальная стоимость, дата ввода в эксплуатацию и выбытия и некоторые другие сведения.

Появление в составе экономических ресурсов организации объектов НМА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04

138

по фактической (первоначальной) стоимости, которая включает затраты на приобретение или изготовление и расходы по доведе-нию их до состояния, в котором они пригодны к полезному ис-пользованию. С этой целью сначала затраты на создание и приоб-ретение НМА отражаются на счете 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение нематериальных активов», на котором со-бираются все понесенные организацией затраты.

По мере создания или поступления нематериальных активов в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, сформировавшуюся на дебете счета 08, соответствующий субсчет, переносят на дебет счета 04.

Приобретение нематериальных активов отражается в учете следующим образом:

Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»;

Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — акцептован счет на приобретение НМА.

Дт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным НМА»;

Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НДС по приобретенным НМА.

Дт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Кт счета 51 «Расчетные счета» — оплачен счет за приобре-

тенный НМА, включая сумму НДС. Дт счета 04 «Нематериальные активы»; Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет

«Приобретение нематериальных активов» — объект НМА при-нят к учету в организации и введен в эксплуатацию, о чем состав-лен акт.

Дт счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС»;

Кт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным НМА» — уплаченный НДС принят к вычету в момент принятия приобретенного НМА на учет.

139

Если НМА, внесенные в уставный капитал, получены по дого-вору мены или договору дарения, то их первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости товаров, переданных или подле-жащих передаче организацией. Если эту стоимость определить не-возможно, то первоначальная стоимость НМА определяется исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах при-обретает аналогичные активы.

При внесении нематериального актива в качестве уставного капи-тала первоначальная стоимость определяется в размере денежной оценки, согласованной учредителем. Такой порядок действует и в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных об-ществ.

Поступление НМА в качестве вклада в уставный капитал орга-низации отражается в учете следующим образом:

Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»;

Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкла-дам в уставный капитал»

и затем Дт счета 04 «Нематериальные активы»; Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет

«Приобретение нематериальных активов» — отражено поступ-ление НМА в оценке, согласованной учредителями в учредитель-ных документах (уставе).

Указанные проводки могут составляться на основании акта приемки-передачи НМА или договора между сторонами.

В случае если организация получает нематериальный актив безвозмездно по договору дарения, его первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости объекта на дату при-нятия к учету. При этом, во-первых, определять следует текущую рыночную стоимость; под ней понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Во-вторых, текущая ры-ночная стоимость может быть определена на основании экспертной оценки. В-третьих, определение текущей рыночной стоимости сле-

140

дует производить на дату принятия к учету не в качестве нематери-ального актива (на момент отражения на счете 04), а в качестве вложений во внеоборотные активы, т.е. на момент отражения НМА на счете 08.

Безвозмездная передача НМА оформляется актом приемки-передачи соответствующих объектов на основании договоров да-рения, в которых должна указываться рыночная стоимость переда-ваемого имущества, но не ниже остаточной по учетным данным передающей стороны (для целей налогообложения). Эта операция отражается в учете следующей записью:

Дт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»;

Кт счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвоз-мездно полученные ценности»

и затем Дт счета 04 «Нематериальные активы»; Кт счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», суб-

счет «Приобретение нематериальных активов» — на рыноч-ную стоимость на дату принятия этого нематериального актива к учету.

Определение стоимости НМА реорганизованных предприятий: фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, поступившего при приватизации государственного и муниципа-льного имущества способом преобразования унитарного предпри-ятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организации в форме преобра-зования.

На дату государственной регистрации новой (реорганизован-ной) организации во вступительной бухгалтерской отчетности стоимость имущества определяется на основании передаточного акта и на основании данных заключительной бухгалтерской от-четности реорганизованного предприятия. НМА могут быть от-ражены в передаточном акте как по остаточной стоимости (пер-воначальная стоимость за минусом начисленной амортизации), так и по переоцененной стоимости с учетом обесценения.

141

Допускается включение в первоначальную стоимость НМА, полученных в результате реорганизации в форме преобразования расходов, которые связаны с передачей нематериального актива и доведением его до состояния, пригодного к использованию, в том числе невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительно-го права на нематериальный актив.

Во всех перечисленных случаях фактическая (первоначальная) стоимость определяется по состоянию на дату принятия нематери-ального актива к бухгалтерскому учету.

По аналогии с основными средствами данный вид активов оценивается по остаточной стоимости, по которой они отражаются и в бухгалтерском балансе организации в 1-м разделе актива «Внеоборотные активы». В приложениях к бухгалтерскому балан-су и отчету о финансовых результатах отражается движение объ-ектов нематериальных активов за отчетный год, общая сумма на-численной амортизации на начало и конец отчетного года.

Возможность изменения стоимости нематериальных активов практически только одна — организациям предоставлено право из-менять стоимость активов в случаях их переоценки и обесценения.

Изменение стоимости нематериальных активов

Организациям предоставлено право изменять стоимость акти-вов в случаях их переоценки и обесценения.

Переоценивать нематериальные активы могут только коммер-ческие организации. Некоммерческим организациям переоцени-вать активы запрещено. При этом остаточная стоимость активов пересчитывается по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка нематериальных ак-тивов.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла быть получе-на в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость актива может быть определена на основе экспертной оценки.

142

Переоценивают только группы однородных активов. Таким образом, организация не вправе принять решение о переоценке одного актива, входящего в однородную группу.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов следует учитывать, что в последующем данные активы должны пе-реоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отра-жаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов

Изменение фактической (первоначальной) стоимости немате-риального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных не-материальных активов по текущей рыночной стоимости.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в после-дующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

При переоценке нематериальных активов, осуществляемой в первый раз, сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации (Дт сч. 04 «Нематериальные активы» Кт сч. 83 «До-бавочный капитал»).

Сумма уценки объекта нематериальных активов, проводимой в первый раз, — Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кт сч. 04 «Нематериальные активы».

Сумма дооценки, равная сумме уценки, проведенной в преды-дущие отчетные периоды и отнесенной в Дт сч. 91 «Прочие дохо-ды и расходы», зачисляется в текущем периоде: Дт сч. 04 «Нема-териальные активы» Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Сумма уценки, проводимая после дооценки объекта НМА, от-носится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет дооценки этого объекта: Дт сч. 83 «Добавочный капитал»

143

Кт сч. 04 «Нематериальные активы». Превышение суммы уценки над суммой дооценки: Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кт сч. 04 «Нематериальные активы».

Помимо изменения стоимости нематериальных активов вслед-ствие их переоценки законодательно определена возможность пе-ресмотра фактической (первоначальной) стоимости активов в слу-чае их обесценения.

Пунктом 23 ПБУ 14/2007 предусмотрена проверка нематери-альных активов на обесценение, причем проводить такую проверку организации могут по собственному желанию в том порядке, кото-рый определен Международными стандартами финансовой отчет-ности, в частности IAS 36 «Обесценение активов».

Решение организации проводить такую проверку следует отра-зить в ее учетной политике.

4.3. Амортизация нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов коммерческих организаций погашается начислением амортизации, для чего необходимо знать, во-первых, срок полезного использования.

Под сроком полезного использования понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает ис-пользовать нематериальный актив в целях получения экономиче-ской выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного исполь-зования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получе-нию в результате использования активов этого вида.

При признании нематериального актива организация устанавли-вает срок его полезного использования только в том случае, когда такой срок можно надежно определить. Срок полезного использова-ния нематериального актива определяется исходя из: • срока действия прав организации на результат интеллектуальной

деятельности или средство индивидуализации и периода кон-троля над активом;

144

• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Следует отметить, что срок полезного использования нематери-

ального актива не должен превышать срок деятельности организа-ции. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Если организация не может определить срок полезного ис-пользования нематериального актива исходя из изложенных условий, то он является нематериальным активом с неопреде-ленным сроком полезного использования и не амортизируется. В отношении таких активов организация должна ежегодно на на-чало отчетного года рассматривать наличие факторов, свидетель-ствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данных активов. В случае прекращения существо-вания указанных факторов организация определяет срок полезно-го использования нематериального актива и начинает начислять амортизацию выбранным способом.

Организация должна ежегодно на начало отчетного года про-верять изначально установленные сроки полезного использования нематериальных активов на необходимость их уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования должен быть соответственно изменен.

Корректировки, которые возникают при определении и пере-смотре сроков полезного использования, отражаются в бухгалтер-ском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности как изменения в оценочных значениях.

Нематериальный актив амортизируется в течение срока его по-лезного использования. В отношении амортизационных отчислений по нематериальному активу необходимо отметить, что они: • начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем

принятия актива к учету; • начисляются до полного погашения стоимости либо списания

актива с учета;

145

• отражаются в учете отчетного периода, к которому они отно-сятся;

• начисляются независимо от результатов деятельности органи-зации в отчетном периоде. В течение срока полезного использования нематериальных акти-

вов начисление амортизационных отчислений не приостанавливает-ся.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по немате-риальному активу определяется одним из следующих способов: • линейный способ; • способ уменьшаемого остатка; • способ списания стоимости пропорционально объему продук-

ции (работ). Выбор способа амортизации нематериального актива должен

быть обоснован организацией исходя из расчета ожидаемого посту-пления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного ак-тива. Если такой расчет не является надежным, размер амортизаци-онных отчислений по нематериальному активу определяется линей-ным способом. Исключительно линейным способом амортизируется положительная деловая репутация. Отрицательная деловая репу-тация, возникающая при приобретении предприятия как имущест-венного комплекса, в полной сумме относится на финансовые ре-зультаты организации на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Срок полезного использования нематериальных активов опре-деляется в месяцах.

При линейном способе ежемесячная сумма амортизационных от-числений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного ис-пользования этого актива.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амор-тизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начислен-ной амортизации) нематериального актива на начало месяца, ум-

146

ноженной на дробь, в числителе которой — установленный орга-низацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставший-ся срок полезного использования в месяцах.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) ежемесячная сумма амортизационных отчисле-ний рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первона-чальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Начисление амортизации нематериальных активов отражается проводкой:

Дт счета 20 «Основное производство»; Дт счета 23 «Вспомогательные производства»; Дт счета 25 «Общепроизводственные расходы»; Дт счета 26 «Общехозяйственные расходы»; Дт счета 44 «Расходы на продажу» и другие счета по учету

затрат (в зависимости от того, в каком подразделении предприятия или в какой деятельности используется объект НМА);

Кт счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Основанием для отражения в учете амортизации НМА являет-

ся расчет бухгалтера, в который включаются все имеющиеся в распоряжении организации НМА.

Рассмотрим на конкретном примере расчет величины аморти-зационных отчислений каждым из предусмотренных способов.

Пример. В январе 2014 г. издательско-полиграфический хол-динг принял к учету запатентованное изобретение (разработку) в качестве нематериального актива. Фактическая (первоначальная) стоимость изобретения составляет 150 000 руб., срок полезного использования — 15 месяцев (предполагается, что актив будет списан с учета в апреле 2015 г.). Проверка состояния актива на на-чало 2015 г. показала, что и срок полезного использования, и спо-соб амортизации изобретения были установлены правильно и не нуждаются в пересмотре. Решения о проведении переоценки изо-бретения организация не принимала.

147

Линейный способ. Расчет ежемесячной суммы амортизацион-ных отчислений линейным способом представлен в табл. 4.1.

Способ уменьшаемого остатка. В соответствии с учетной по-литикой организации при амортизации изобретения способом уменьшаемого остатка используется коэффициент 3. Расчет ежеме-сячной суммы амортизационных отчислений способом уменьшае-мого остатка представлен в табл. 4.2.

Как видно, при способе уменьшаемого остатка фактическая (первоначальная) стоимость актива погашается раньше окончания срока полезного использования. В рассматриваемом случае стои-мость актива списывается на два месяца раньше окончания срока полезного использования. Однако следует учитывать, что этот пе-риод зависит от установленного коэффициента.

Способ списания стоимости пропорционально объему продук-ции (работ). Организация предполагает, что общий объем вырабо-танной продукции с использованием патента на изобретение будет составлять 15 000 ед. Натуральный показатель объема продукции по месяцам, а также расчет ежемесячной суммы амортизационных от-числений способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) представлены в табл. 4.3.

Таблица 4.1

Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений линейным способом (руб.)

Период (месяц, год) Расчет Ежемесячная

сумма амортизацииОстаточная стоимость

1 2 3 4 02.14 150 000 : 15 10000 140 000 03.14 150 000 : 15 10 000 130 000 04.14 150 000 : 15 10 000 120 000 05.14 150 000 : 15 10 000 110 000 06.14 150 000 : 15 10 000 100 000 07.14 150 000 : 15 10 000 90 000 08.14 150 000 : 15 10 000 80 000 09.14 150 000 : 15 10 000 70 000

148

Окончание табл. 4.1

1 2 3 4 10.14 150 000 : 15 10 000 60 000 11.14 150 000 : 15 10 000 50 000 12.14 150 000 : 15 10 000 40 000 01.15 150 000 : 15 10 000 30 000 02.15 150 000 : 15 10 000 20 000 03.15 150 000 : 15 10 000 10 000 04.15 150 000 : 15 10 000 0

Таблица 4.2

Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка (руб.)

Период (месяц, год) Расчет Ежемесячная

сумма амортизацииОстаточная стоимость

02.14 150000,00 · 3 : 15 30000,00 120000,00

03.14 120000 · 003 : 14 25714,29 94285,71

04.14 94285,71 · 3 : 13 21758,24 72527,47

05.14 72527,47 · 3 : 12 18131,87 54395,60

06.14 54395,60 · 3 : 11 14835,16 39560,44

07.14 39560,44 · 3 : 10 11868,13 27692,31

08.14 27692,31 · 3 : 9 9230,77 18461,54

09.14 18461,54 · 3 : 8 6923,08 11538,46

10.14 11538,46 · 3 : 7 4945,05 6593,41

11.14 6593,41 · 3 : 6 3296,70 3296,70

12.14 3296,70 · 3 : 5 1978,02 1318,68

01.15 1318,68 · 3 : 4 989,01 329,67

02.15 329,67 · 3 : 3 329,67 0,00

03.15 0,00 · 3 : 2 0,00 0,00

04.15 0,00 · 3 : 1 0,00 0,00

149

Нематериальный актив, у которого стоимость полностью по-гашена и истек срок полезного использования, но который про-должает использоваться в организации для получения экономиче-ских выгод, с учета не списывается. Вместе с тем такая ситуация свидетельствует о необходимости пересмотреть срок полезного ис-пользования такого актива в рамках ежегодного уточнения сроков полезного использования нематериальных активов.

Таблица 4.3 Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Период (месяц, год)

Натуральный объем продук-ции, тыс. ед.

Расчет Ежемесячная сумма аморти-зации, руб.

Остаточная стоимость, руб.

02.14 0,5 15000 · 0,5 : 15 5000 145 000

03.14 0,5 15000 · 0,5 : 15 5000 140 000

04.14 0,5 15000 · 0,5 : 15 5000 135 000

05.14 1 15000 · 1 : 15 10 000 125 000

06.14 1 15000 · 1 : 15 10 000 115 000

07.14 2 15000 · 2 : 15 20 000 95 000

08.14 2 15000 · 2 : 15 20 000 75 000

09.14 2 15000 · 2: 15 20 000 55 000

10.14 1 15000 · 1 : 15 10 000 45 000

11.14 1 15000 · 1 : 15 10 000 35 000

12.14 1 15000 · 1 : 15 10 000 25 000

01.15 1 15000 · 1 : 15 10 000 15 000

02.15 0,5 15000 · 0,5 : 15 5000 10 000

03.15 0,5 15000 · 0,5 : 15 5000 5000

04.15 0,5 15000 · 0,5 : 15 5000 0

Сумма накопленных амортизационных отчислений по нематери-альному активу списывается одновременно со списанием стоимо-сти этого актива.

150

4.4. Списание нематериальных активов

Стоимость нематериального актива списывается в случаях, ес-ли: • актив выбывает; • актив не способен приносить организации экономические вы-

годы в будущем. Выбытие нематериального актива имеет место в случаях: пре-

кращения срока действия права организации на результат интеллек- туальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обра- щении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организа- ции, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления не- достачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Факты хозяйственной жизни по выбытию нематериальных ак-тивов отражаются в учете как прочие доходы и расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 «Прочие дохо-ды и расходы», субсчет «Прочие расходы», отражают затраты ор-ганизации на приобретение или создание выбывающего актива, а также затраты, связанные с его выбытием. По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», отражают суммы дохода, полученного в результате выбытия объекта. Суммы накопленной амортизации к моменту прекращения использования объекта списываются в уменьшение первоначальной стоимости объекта.

В случае реализации объекта НМА составляются следующие проводки в бухгалтерском учете:

Дт счета 05 «Амортизация нематериальных активов»; Кт счета 04 «Нематериальные активы» — на сумму начи-

сленной к моменту выбытия объекта амортизации.

151

Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кт счета 04 «Нематериальные активы» — на сумму оста-точной стоимости выбывающего объекта.

Дт счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие

доходы» — на сумму продажной стоимости объекта, включая НДС.

Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» — на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Кт счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; Кт счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обес-

печению» — на сумму расходов, связанных с реализацией объекта НМА.

После этого происходит выявление финансового результата от реализации объекта. Для этого подсчитывают предварительные обороты по дебету и кредиту субсчетов к счету 91, и если дебето-вый оборот субсчета «Прочие расходы» оказывается больше кре-дитового оборота по субсчету «Прочие доходы», то организация получает убыток от реализации:

Дт счета 99 «Прибыли и убытки»; Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо

прочих доходов и расходов». Если кредитовый оборот оказывается больше дебетового —

организация получает прибыль от этой операции: Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо

прочих доходов и расходов»; Кт счета 99 «Прибыли и убытки». Безвозмездная передача нематериальных активов отражается в

учете следующим образом:

152

Дт счета 05 «Амортизация нематериальных активов»; Кт счета 04 «Нематериальные активы» — списана начи-

сленная до момента безвозмездной передачи амортизация. Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие

расходы»; Кт счета 04 «Нематериальные активы» — списана остаточ-

ная стоимость передаваемого безвозмездно объекта. Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие

расходы»; Кт счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «По НДС» —

начислен НДС от рыночной стоимости переданного безвозмездно объекта НМА.

Дт счета 99 «Прибыли и убытки»; Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо

прочих доходов и расходов» — списан убыток от безвозмездной передачи.

Передача нематериальных активов в уставный капитал другой организации отражается в учете следующими записями:

Дт счета 05 «Амортизация нематериальных активов»; Кт счета 04 «Нематериальные активы» — списана начи-

сленная до момента передачи амортизация по объекту НМА. Дт счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады в

уставные капиталы других организаций»; Кт счета 04 «Нематериальные активы» — отражен вклад в

уставный капитал в сумме, определенной учредительными доку-ментами как долгосрочные финансовые вложения.

Возникающая в результате этой операции разница между оценкой вклада и остаточной стоимостью передаваемого объекта НМА отражается на счете 91 как прочий доход или расход:

Дт счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады в уставные капиталы других организаций»;

Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — если оценка вклада выше остаточной стоимости объ-екта НМА.

153

Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расхо-ды»;

Кт счета 04 «Нематериальные активы» — если вклад оценен ниже остаточной стоимости НМА.

Списание нематериальных активов проводится по истечении срока их полезного использования, и если они полностью аморти-зированы. В учете это отражается следующими записями:

Дт счета 05 «Амортизация нематериальных активов»; Кт счета 04 Нематериальные активы». Если объект НМА к моменту списания оказался недоамортизи-

рован, то после приведенной проводки делается запись: Дт счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие

расходы»; Кт счета 04 Нематериальные активы» — на величину оста-

точной стоимости. Предоставление (получение) права использования

нематериальных активов С учета не списывается нематериальный актив, предоставлен-

ный правообладателем в пользование другому лицу при сохране-нии первым исключительных прав на результаты интеллектуаль-ной деятельности или средства индивидуализации. Нематериальные активы, предоставленные в пользование, обособленно отражаются и амортизируются в учете у правообладателя (лицензиара).

При этом операции, связанные с предоставлением (а также по-лучением) права использования результата интеллектуальной дея-тельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), отра-жаются в учете на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров.

Активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Платежи за полученное право использования результатов интеллектуальной дея-тельности или средств индивидуализации, производимые в виде пе-риодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке, уста-новленном договором, и сроки, установленные договором, ключаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.

154

ГЛАВА 5 УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

5.1. Понятие и классификация материально-производственных запасов

Оценка запасов

Наряду со средствами труда и рабочей силой предметы труда, к которым в первую очередь относятся материалы, являются непре-менным слагаемым любого производственного процесса. Именно эти ценности являются материальной основой производимого в органи-зации продукта. Кроме основных, в любом производстве потребляет-ся значительное количество и вспомогательных материалов. В пер-вую очередь это относится, к производственным отраслям, так как именно в этих отраслях осуществляется реальное производство, т.е. производится какой-либо продукт.

Материально-производственные запасы (МПЗ) являются со-ставной частью оборотных активов организации. В процессе хо-зяйственной деятельности они выполняют различные функции: используются для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), предназначенной для продажи, выступают пред-метом оптовой и розничной торговли, обеспечивают систему управления.

Классификация запасов. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012), запасов» (ПБУ 5/2012) в бухгалтерском учете организации запасами при-знаются: • сырье, материалы, предназначенные для использования при

производстве и продаже продукции, товаров, выполнении ра-бот, оказании услуг;

• инструменты, инвентарь, оборудование и т.п. со сроками ис-пользования до 12 месяцев, используемые при производстве и

155

продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании ус-луг;

• готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;

• товары, приобретенные у других лиц, и предназначенные для перепродажи в ходе обычной деятельности организации;

• затраты, понесенные на производство продукции, не прошед-шей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных техноло-гическим процессом (далее — незавершенное производство), полуфабрикаты собственного производства, неукомплектован-ные или не прошедшие техническую приемку изделия;

• затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответст-вующую выручку;

• объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей про-дажи в ходе обычной деятельности организации;

• объекты недвижимого имущества, приобретенные или создан-ные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;

• объекты, соответствующие условиям признания основных средств, но которые в силу малой ценности разрешается при-знавать в составе запасов. Уточним наиболее типичные виды запасов. Сырье и материалы — предметы труда, из которых изготавли-

вают продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельского хозяй-ства и добывающих отраслей промышленности (зерно, хлопок, древесина, шерсть, молоко, руда и др.), а материалами — продук-цию обрабатывающих отраслей промышленности (мука, ткань, металлы, бумага, картон и др.).

Покупные полуфабрикаты — сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не еще являющиеся готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют ее материальную основу.

156

Инвентарь, учитываемый в составе МПЗ, — это инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности, срок полезного ис-пользования которых менее 12 месяцев.

Необходимо также иметь четкое представление, что возврат-ные отходы производства — это остатки сырья и материалов, об-разовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка, обрезки бумаги и др.). На многих предприятиях, там, где это целесообразно, нала-живают переработку возвратных отходов и выпуск из нее возмож-ных видов продукции.

Правильная классификация МПЗ необходима для организации их учета в бухгалтерии и на складах.

Запасами не признаются: • сырье, материалы, продукция, предназначенные для использо-

вания при создании внеоборотных активов организации; • финансовые вложения организации, включая предназначенные

для перепродажи; • материальные ценности, находящиеся у организации на ответ-

ственном хранении, в процессе переработки в качестве даваль-ческого сырья, на основании договора комиссии, в процессе транспортировки и т.п. Если назначение признанных запасов изменяется таким обра-

зом, что в новом назначении они не могут далее признаваться запасами (например, материалы, ранее предназначавшиеся для пе-репродажи, становятся предназначенными для создания внеобо-ротных активов), организация переводит такие запасы в другой соответствующий вид активов.

Единица бухгалтерского учета запасов устанавливается орга-низацией таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в зависимости от вида запасов, порядка их приобретения, создания и использования. Единицей бухгалтерского учета запасов может быть номенклатур-ный номер, партия, однородная группа, индивидуальный объект или его часть.

157

Запасы, приобретенные организацией у других лиц, признают-ся в бухгалтерском учете в момент перехода к организации эконо-мических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода. В большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением организа-цией права собственности на соответствующее имущество или с фактическим получением этого имущества. Переход к организа-ции экономических рисков и выгод совпадает с передачей активов в случае, если запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Например, при отсрочке оплаты, когда по условиям договора сторон право собственности перехо-дит к покупателю по оплате.

Запасы, создаваемые организацией, признаются в бухгалтер-ском учете на всех стадиях производственного процесса по мере осуществления соответствующих затрат.

Оценка запасов при их принятии к учету

Запасы оцениваются при признании в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат (себестоимости) на их приобретение, заготовку, переработку, производство, доставку до места их ис-пользования или продажи, приведение в состояние, необходимое для их использования или продажи.

Себестоимость запасов формируется на всех стадиях произ-водственного процесса по мере осуществления организацией соот-ветствующих затрат.

В себестоимость запасов при их приобретении у других лиц включаются: • суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику; • затраты на получение информационных и консультационных

услуг; • таможенные пошлины; • невозмещаемые налоги; • вознаграждения посредническим организациям; • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением за-

пасов.

158

Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, ски-док и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предостав-ления.

При приобретении запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, в себестоимость запасов включается сумма, которая была бы уплачена организаци-ей при отсутствии отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих в будущем уплате денежных средств учитывается в порядке, установленном для уче-та расходов, связанных с выполнением обязательств по получен-ным займам и кредитам, на протяжении всего периода отсрочки (рассрочки).

При приобретении организацией запасов по договорам, преду-сматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами (включая договоры мены), се-бестоимостью запасов (в части исполнения обязательств неденеж-ными средствами) считается сумма, по которой организация могла бы продать за денежные средства передаваемое неденежное иму-щество, имущественные права, работы, услуги. При невозможно-сти определения указанной суммы себестоимостью запасов счита-ется балансовая стоимость передаваемых неденежных активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг.

При получении организацией запасов в качестве вклада в ус-тавный (складочный) капитал себестоимостью запасов считается их денежная оценка, определяемая соглашением между учредите-лями.

Себестоимостью запасов, остающихся при выбытии или извле-каемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации объектов основных средств и других активов, счи-тается наименьшая из следующих величин: • текущая рыночная стоимость полученных запасов; • суммарная величина балансовой стоимости выбывающих ак-

тивов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов (за

159

исключением затрат, осуществляемых во исполнение признан-ных ранее оценочных обязательств). Помимо указанных ранее затрат при формировании себестои-

мости запасов необходимо учесть и включить в нее: • затраты по доведению запасов до состояния, в котором они

пригодны к использованию в запланированных целях, в том числе затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;

• затраты по заготовке и доставке запасов до места их использо-вания;

• величина оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запа-сов. В себестоимость запасов при их создании, производстве и пе-

реработке на разных стадиях производственного процесса вклю-чаются затраты, непосредственно связанные с осуществлением, управлением и обеспечением производственного процесса (стои-мость сырья и материалов, вознаграждения работникам, амортиза-ция, содержание и техническое обслуживание основных средств, амортизация нематериальных активов).

Если результатом производства является выпуск более одного вида продукции (работ, услуг), те затраты, которые не могут быть отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг), распределяются между этими видами пропорционально ус-тановленной организацией базе. В качестве такой базы могут ис-пользоваться затраты, прямо соотносимые с конкретными видами продукции, например сырье, материалы, заработная плата и т.д. Организация устанавливает базу для распределения указанных за-трат между видами производимой продукции (работ, услуг) исходя из принципа рациональности и применяет его последовательно.

В себестоимость запасов не включаются: • подлежащие возмещению суммы налога на добавленную стои-

мость и иных возмещаемых налогов; • расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение

является частью технологии производства;

160

• расходы, связанные с простоями, сбоями, нарушениями произ-водственного процесса;

• обесценение других активов, независимо от того, использова-лись ли эти активы в производстве запасов;

• при неполной загрузке производственных мощностей та часть общепроизводственных расходов, которая не снижается про-порционально снижению объемов производства;

• общехозяйственные расходы; • расходы на продажу, за исключением затрат на фасовку, упа-

ковку, придание товарного вида, доставку до места продажи. Организации со сложным производственным процессом или

большой номенклатурой готовой продукции вправе определять се-бестоимость запасов по плановым (нормативным) затратам. При использовании данного способа организация определяет себе-стоимость запасов как плановую величину затрат на приобретение, производство и переработку запасов. Нормативные затраты уста-навливаются организацией исходя из нормальных (обычно необ-ходимых) объемов использования сырья и материалов, труда, дру-гих ресурсов и загрузки производственных мощностей и подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Организации розничной торговли с большой номенклатурой товаров вправе определять себестоимость запасов исходя из цен их продажи. При использовании данного способа организация опре-деляет себестоимость товаров по ценам их продажи, уменьшен-ным на величину торговых наценок. При этом организация вправе учитывать торговую наценку обособленно от товаров, учитывае-мых по ценам их продажи. В таком случае в бухгалтерском балан-се товары должны представляться за вычетом торговой наценки. Величина торговых наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров.

Производители сельского, лесного и рыбного хозяйства, а так-же организации, осуществляющие брокерскую деятельность на то-варной бирже, вправе оценивать запасы при их признании в каче-стве актива и на последующие отчетные даты по текущей рыночной стоимости. Организация, принявшая решение так оце-

161

нивать запасы, обязана и в дальнейшем последовательно придер-живаться этого решения.

Текущая оценка запасов

Запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из сле-дующих величин: • себестоимость, определяемая в соответствии с приведенным

ранее перечнем затрат; • предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы,

за вычетом затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществ-ления продажи (чистая стоимость продажи). Если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запа-

сов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уценивают-ся до чистой стоимости продажи.

Признаками возможного превышения текущей стоимости за-пасов над их чистой стоимостью продажи является моральное ус-таревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их текущей рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов и т.п.

В случае если чистая стоимость продажи ранее уцененных за-пасов повышается, такие запасы дооцениваются до их чистой стоимости продажи, но в пределах ранее признанной уценки запа-сов.

В предыдущих главах мы уже рассмотрели особенности пере-оценки и отражения ее результатов в бухгалтерском учете органи-зации; применительно к запасам осуществляются аналогичные учетные записи, но с использованием счета 10 «Материалы».

Запасы, которые не могут заменять друг друга в производст-венном процессе и при продажах (например, продукция, изготов-ленная по индивидуальному заказу), оцениваются по стоимости каждой единицы таких запасов.

Если запасы представляют собой множество взаимозаменяе-мых (однородных) единиц, то их оценка на отчетную дату осуще-ствляется одним из следующих способов:

162

• по средневзвешенной стоимости; • ФИФО («первым поступил — первым выбыл»).

Для оценки запасов, имеющих сходные характеристики и вы-полняющих аналогичные функции в хозяйственной деятельности организации, должен последовательно применяться один и тот же способ оценки.

Способ оценки по средневзвешенной стоимости предполагает расчет стоимости каждой единицы запасов исходя из средневзве-шенной стоимости запасов взаимозаменяемых единиц на начало пе-риода и стоимости взаимозаменяемых единиц, приобретенных или произведенных в течение определенного периода. Средневзвешен-ная стоимость может рассчитываться периодически по мере полу-чения каждой дополнительной партии единиц запасов.

Данный способ оценки запасов является традиционным для оте-чественной учетной практики. По окончании отчетного месяца пу-тем деления общей стоимости приобретенных запасов одного на-именования, включая стоимость начального остатка, на общее количество поступивших запасов того же наименования, включая начальный остаток. Найденную таким образом средневзвешенную стоимость единицы запасов умножают на количество запасов соот-ветствующего наименования, отпущенного в текущем месяце в производство.

Пример расчета стоимости бумаги в сфере полиграфического производства методом средней себестоимости приведен в табл. 5.1.

Таблица 5.1

Оценка материальных запасов методом средней себестоимости

Содержание Количество упаковок

Цена за 1 упа-ковку, руб. Сумма руб.

Остаток на начало месяца 50 1 000 50 000 Поступило за месяц 450 1 200 540 000 Итого поступление с остатком 500 – 590 000 Средняя себестоимость 1 т материала 590000 руб. : 500 т = 1180 руб.

Израсходовано за месяц 390 1180 460 200 Остаток материала на конец месяца 110 1180 129 800

163

Применение этого метода целесообразно при широкой но-менклатуре материальных ресурсов, используемых в производст-ве. Он позволяет предприятию учесть колебания цен на матери-альные ресурсы в себестоимости.

Способ оценки ФИФО основан на допущении, что запасы ис-пользуются в последовательности их приобретения (поступления). Оценка запасов, первыми поступающих в производство (продажу), соответствует оценке первых по времени приобретений. При при-менении этого способа оценка не списанных на отчетную дату за-пасов производится в оценке последних по времени приобретений.

При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход — первая в расход. Это означает, что, независимо от того, какая партия запасов отпущена первой в производство (в физиче-ском смысле), сначала списывают запасы по цене (стоимости) первой закупленной партии (до исчерпания ее в количественном отношении), затем по цене второй партии и т.д. в порядке оче-редности, пока не будет получено общее количество расхода за-пасов за месяц.

Пример расчета приводится в табл. 5.2.

Таблица 5.2

Оценка материальных запасов методом ФИФО

Содержание Количество, шт.

Цена за 1 штуку, руб. Сумма, руб.

1 2 3 4 Остаток на начало месяца 10 100 1 000 Поступило за месяц:

1-я партия 140 90 12 600 2-я партия 220 80 17 600 3-я партия 100 70 7 000

Итого поступило 460 – 37 200 Израсходовано за месяц:

из остатка на начало месяца 10 100 1 000 из 1-й партии 140 90 12 600 из 2-й партии 20 80 17 600

164

Окончание табл. 5.2

1 2 3 4 из 3-й партии 30 70 2 100

Итого израсходовано 400 – 33 300 Остаток на конец месяца 70 70 4 900

При применении этого метода оценка запасов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестои-мости, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учи-тывается себестоимость ранних по времени приобретений.

5.2. Документальное оформление движения запасов

Первичные документы по поступлению и расходу запасов яв-ляются основой организации бухгалтерского учета. Непосредст-венно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль движения сохранности и ра-ционального использования материальных ресурсов.

Первичные документы по движению запасов должны оформ-ляться в полном соответствии с требованиями постановлений Гос-комстата РФ, обязательно содержать подписи лиц, совершивших операции. Контроль соблюдения правил документального оформ-ления ресурсов возложен на главного бухгалтера и руководителей соответствующих подразделений. Практически по всем операциям, связанным с движением запасов, Госкомстат РФ разработал и ут-вердил для обязательного использования унифицированные формы первичных учетных документов для всех организаций независимо от их формы собственности и организационно-правовой формы.

Запасы поступают от поставщиков, от подотчетных лиц, заку-пивших материалы за наличный расчет, от списания пришедших в негодность основных средств, из собственного производства. Кроме того, запасы могут быть получены безвозмездно и по това-рообменным операциям.

На поставку запасов организации заключают договоры с по-ставщиками, в которых определяют права, обязанности и ответст-

165

венность сторон. Бухгалтерия осуществляет контроль своевремен-ности поступления ценностей и расчетов за них путем организа-ции оперативного и аналитического учета запасов и расчетов с по-ставщиками.

В момент отгрузки поставщик выписывает на имя покупателя сопроводительные документы (счет, спецификацию, товарно-транспортную накладную, если материалы доставляются автомо-бильным транспортом). Железнодорожная накладная и квитанция в приеме груза, если материалы доставляются железнодорожным транспортом, выписываются на станции отправления. Расчетные документы (платежное требование, если инициатором платежа вы-ступает поставщик, или платежное поручение, если инициатором платежа выступает покупатель) передаются в банк для проведения расчетов. Кроме того, в срок не позднее пяти дней со дня отгрузки запасов, поставщик обязан выписать и передать покупателю счет-фактуру, являющуюся налоговым документом. В дальнейшем при соблюдении всех установленных Налоговым кодексом правил НДС, уплаченный поставщикам при приобретении запасов, под-лежит вычету из задолженности перед бюджетом по этому налогу только при наличии правильно заполненного и своевременно по-лученного счета-фактуры. Полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в Книге покупок.

Расчетные и другие документы, связанные с поступлением ма-териалов, поступают в бухгалтерию, где проверяется правильность их оформления, после чего их передают ответственному исполни-телю по снабжению.

Особое внимание при проверке поступивших документов уде-ляют правильности записи суммы налога на добавленную стои-мость: она должна быть выделена при выписке счета самим по-ставщиком. Если этого не сделано, то покупатель теряет право на зачет суммы НДС, уплаченного поставщику, так как самостоя-тельное ее выделение из общей суммы оплаты покупателем не до-пускается.

Сумма НДС, включенная в оплату документов поставщика, должна быть также выделена и в расчетном документе (платежном поручении или требовании), в противном случае у покупателя то-

166

же не будет оснований для зачета этой суммы. Указанные два ус-ловия являются обязательными для получения права на вычет НДС, уплаченного поставщикам.

В отделе снабжения по поступающим документам проверяют соответствие объема, ассортимента, сроков поставки, цен, качества запасов договорным условиям. В результате такой проверки на расчетном или другом документе делают отметку о полном или частичном акцепте (согласии на оплату). Отдел снабжения осуще-ствляет контроль поступления грузов.

Проверенные платежные требования из отдела снабжения пе-редают в бухгалтерию, а квитанции транспортных организаций — экспедитору для получения и доставки материалов.

Экспедитор принимает на станции прибывшие запасы по коли-честву мест и массе. В случае обнаружения недостачи мест или массы, повреждения тары, порчи материалов составляется ком-мерческий акт, который служит основанием для предъявления претензий к транспортной организации или поставщику.

Для получения запасов со склада иногородних поставщиков экспедитору выдают доверенность, в которой указывают перечень материалов, подлежащих получению. Экспедитор проводит коли-чественную и качественную приемку.

Принятые грузы экспедитор доставляет на склад предприятия и сдает заведующему складом, который проверяет соответствие количества и качества материала данным счета поставщика.

В тех случаях, когда количество и качество прибывших на склад запасов не соответствуют данным счета поставщика, их при-емку проводит комиссия. В процессе приемки оформляется акт приемки материалов, который служит основанием для предъявле-ния претензии поставщику. В составе комиссии должен быть представитель поставщика или представитель незаинтересованной организации.

Акт составляют и при приемке материалов, поступивших на предприятие без сопроводительных документов поставщика (или так называемая неотфактурованная поставка).

Поступление на склад материалов собственного изготовления, отходов производства, материалов, оставшихся от ликвидации ос-

167

новных средств и т.п., оформляют приходными накладными, на-кладными на внутреннее перемещение материалов и т.п.

Подотчетные лица приобретают материалы на предприятиях торговли, у предприятий-изготовителей, на рынке за наличные деньги. Документом, подтверждающим стоимость приобретенных материалов, является товарный счет или акт (справка), составляе-мый подотчетным лицом, в котором оно излагает содержание хо-зяйственной операции с указанием даты, места покупки, наимено-вания и количества материалов и цены, а также паспортных данных продавца. Акт (справку) прилагают к авансовому отчету подотчетного лица.

Материалы отпускают со склада предприятия на производст-венное потребление, хозяйственные нужды, на сторону, для пере-работки и в порядке реализации излишних и неликвидных запасов.

Важным условием контроля рационального использования ма-териалов являются: нормирование (лимитирование) и отпуск на основе установленных норм (лимитов). Лимиты рассчитываются на основе данных об объеме выпуска продукции и норм расхода материалов на единицу продукции, установленных на предпри-ятии.

Порядок документального оформления отпуска запасов зави-сит прежде всего от организации их хранения и производства, на-правления расхода и периодичности их отпуска.

Отпуск запасов в производство и на другие нужды в пределах лимита ежедневно оформляют лимитно-заборными картами. Их выписывает отдел снабжения в двух экземплярах на один или не-сколько видов материалов и, как правило, сроком на 1 месяц. В них указывают: вид операций, номер склада, отпускающего ма-териалы, цех-получатель, шифр затрат, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единицу измерения и ли-мит месячного расхода материалов, который исчисляют в соответ-ствии с производственной программой на месяц и действующими нормами расхода.

Один экземпляр лимитно-заборной карты вручают цеху-получателю, другой — складу. Кладовщик записывает количество отпущенного материала и остаток лимита в обоих экземплярах

168

карты и расписывается в карте цеха-получателя. Представитель цеха расписывается в получении материалов в карте, находящейся на складе.

Отпуск материалов со склада осуществляют в пределах уста-новленного лимита. Сверхлимитный отпуск материалов и замену одного материала другим (при отсутствии запрашиваемого мате-риала на складе) оформляют выпиской отдельного акта-требования на замену (дополнительный отпуск материалов). Неиспользованные в производстве и возвращенные на склад материалы записывают в лимитно-заборную карту без составления каких-либо дополнитель-ных документов.

Если запасы со склада отпускаются нечасто, то их отпуск оформляют требованиями-накладными на отпуск (внутреннее пере-мещение) материалов, которые выписываются цехом-получателем в двух экземплярах: первый, с распиской кладовщика, остается в це-хе, второй, с распиской получателя — у кладовщика.

Отпуск запасов сторонним организациям или хозяйствам сво-его предприятия, расположенным за его пределами, оформляют накладными на отпуск материалов на сторону, которые выписы-ваются в двух экземплярах на основании нарядов, договоров и других документов: первый экземпляр остается на складе и явля-ется основанием для аналитического и синтетического учета мате-риалов; второй передается получателю материалов. При перевозке материалов автотранспортом вместо накладной применяют товар-но-транспортную накладную.

В установленные главным бухгалтером сроки материально от-ветственные лица складов, цехов и других подразделений пред-приятия представляют в бухгалтерию отчеты об остатках и движе-нии запасов за отчетный период. Форма отчетности определяется также главным бухгалтером. Это могут быть реестры приемки-сдачи документов либо товарные отчеты. И те, и другие составля-ются в двух экземплярах: первый передается в бухгалтерию с при-ложенными приходными и расходными документами, второй, с подписью бухгалтера в приеме, остается на складе. На основании оформленных отчетов в бухгалтерии составляют проводки по от-ражению в учете всех проведенных операций с запасами.

169

5.3. Синтетический и аналитический учет материально-производственных запасов

Учет производственных запасов ведут на синтетическом сче-те 10 «Материалы», к которому открывают соответствующие суб-счета:

1. «Сырье и материалы». 2. «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, кон-

струкции и детали». 3. «Топливо». 4. «Тара и тарные материалы». 5. «Запасные части». 6. «Прочие материалы». 7. «Материалы, переданные в переработку на сторону». 8. «Строительные материалы». 9. «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». 10. «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». 11. «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуата-

ции». Забалансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности, при-

нятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку», используются для учета ценностей, находящихся на предприятии временно и предприятию не принадлежащих.

На синтетических счетах учет материальных ценностей ведут по фактической стоимости приобретения или по учетным ценам. При учете материалов по фактической стоимости в дебет соответ-ствующих субсчетов относят все расходы по их приобретению.

При поступлении материалов в бухгалтерии составляются сле-дующие проводки:

Дт сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет; Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на

сумму всех фактических затрат на приобретение, заготовку, пере-работку, производство, доставку до места их использования или продажи, приведение в состояние, необходимое для их использо-вания или продажи (состав затрат был рассмотрен в п. 5.1).

170

Сюда же включают оплату процентов при приобретении в кре-дит, предоставленный поставщиком либо банком на эти цели; на стоимость услуг по доставке материалов железнодорожным и вод-ным транспортом; на сумму комиссионного вознаграждения по-среднику. При возникновении расчетов с поставщиками автомати-чески возникает необходимость уплаты НДС в размере 18% от стоимости запасов дополнительно к стоимости самих запасов:

Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»; Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Поступление запасов от своего подразделения отражается сле-

дующими записями в учете: Дт сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет; Кт сч. 23 «Вспомогательные производства» — на сумму

расходов по доставке запасов собственным транспортом и на фак-тическую себестоимость запасов собственного производства.

Дт сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет; Кт сч. 20 «Основное производство» — на стоимость возврат-

ных отходов. Оплата счетов поставщиков за полученные товарно-

материальные ценности и услуги, оказанные в процессе их приоб-ретения, отражается следующим образом:

Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Кт сч. 50 «Касса» — с учетом лимита суммы расчетов налич-

ными между юридическими лицами; Кт сч. 51 «Расчетные счета» — на общую сумму задолженно-

сти, включая НДС; Кт сч. 52 «Валютные счета» — при закупках по импорту. Приобретение запасов традиционно отражается в учете на сче-

те 10 «Материалы». Кроме того, процесс приобретения можно отражать в учете с

использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение матери-альных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

Этот вариант состоит в использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в качестве накопитель-ного, на котором в течение всего процесса приобретения запасов

171

будут собираться (накапливаться) расходы, связанные с формиро-ванием цены приобретения. По дебету этого счета будут отражать-ся: стоимость запасов и их доставки; сумма страховых платежей, если условия транспортировки это предусматривают; сумма тамо-женных платежей при закупке запасов по импорту; оплата посред-нических, консультационных и информационных услуг, оказанных разными организациями в связи с приобретением запасов; сумма процентов по коммерческим кредитам (кредитам, предоставлен-ным поставщиками); сумма процентов по банковским кредитам, полученным для приобретения запасов, если они начисляются до принятия запасов к учету, и т.д. в соответствии с ПБУ 5/2012 «Учет запасов».

Процесс завершается поступлением МПЗ на склад: Дт сч. 10 «Материалы»; Кт сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных

ценностей». НДС, уплачиваемый при приобретении запасов, отражается в

учете независимо от того, на каком счете происходит формирова-ние цены запасов.

Поступившие без сопроводительных документов поставщика материалы (неотфактурованные поставки) приходуются на осно-вании акта приемки, составленного на складе, что отражается в учете записью по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по учетным ценам, ценам договора или предыдущих поставок. Один экземпляр акта приемки ценностей направляется поставщику с просьбой выставить документы для оплаты.

При приемке материалов, оплаченных авансом, могут быть вы-явлены излишки или недостачи фактически поступивших мате-риалов по сравнению с данными, указанными в сопроводительных документах, что оформляется актом. Если в таком случае обнару-жены недостача или порча, возникшие по вине поставщика, то на их стоимость поставщику направляется претензия.

На сумму излишков, выявленных при оприходовании, выписы-вают платежное поручение и доплачивают поставщику либо отно-сят на увеличение внереализационных доходов предприятия:

172

Дт сч. 10 «Материалы»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие

доходы». Отпущенные в производство и на другие нужды запасы списы-

вают с кредита счета 10 «Материалы», соответствующий субсчет, в дебет соответствующих счетов издержек производства и на дру-гие счета в течение месяца по учетным ценам. При этом составля-ют следующие бухгалтерские проводки:

Дт сч. 20 «Основное производство» — запасы отпущены ос-новному производству;

Дт сч. 23 «Вспомогательные производства» — запасы отпу-щены вспомогательным производствам;

Дт сч. 25 «Общепроизводственные расходы» — запасы от-пущены на общепроизводственные нужды;

Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — запасы отпуще-ны на общехозяйственные нужды;

Кт сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет.

Признание расходов

Стоимость проданных запасов списывается в состав расходов по обычной деятельности одновременно с признанием выручки от их продажи.

Величина уценки запасов до их чистой стоимости продажи, а также потери запасов признаются в составе расходов по обычной деятельности в том периоде, когда произошло снижение их стои-мости или имели место потери.

Величина дооценки запасов до их чистой стоимости продажи в пределах ранее признанной их уценки относится на уменьшение суммы расходов по обычной деятельности в том периоде, когда произошло увеличение чистой стоимости продажи запасов.

По решению руководителя предприятия запасы могут быть реализованы другим предприятиям или физическим лицам, если они оказались в избытке на складах предприятия в результате из-менения производственной программы или по другим причинам. В этом случае с покупателем может быть заключен договор по-

173

ставки или купли-продажи. На имя покупателя предприятие выпи-сывает расходную накладную, счет-фактуру и платежное требова-ние, которое передается в банк для осуществления расчетов с по-купателем. Последовательность отражения этой операции в учете предприятия-продавца такова:

Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие

доходы» — на сумму задолженности покупателя, включая НДС. Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие рас-

ходы»; Кт сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет. — на

сумму стоимости реализуемых ценностей. Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие

расходы»; Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По

НДС» — на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет. Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие

расходы»; Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — на сумму воз-можных расходов, связанных с реализацией ценностей.

Дт сч. 51 «Расчетные счета»; Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — по-

ступил платеж покупателя. Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо

прочих доходов и расходов»; Кт сч. 99 «Прибыли и убытки» — на сумму прибыли, полу-

ченной от реализации ценностей или Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо

прочих доходов и расходов» — на сумму убытка, полученного от реализации ценностей.

В случае безвозмездного получения запасов по договору даре-ния бухгалтер составит следующую проводку:

174

Дт сч. 10 «Материалы»; Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвоз-

мездно полученные ценности» — на стоимость ценностей, ука-занную в договоре и сопроводительном документе дарителя.

По мере передачи запасов, полученных безвозмездно в произ-водство или на другие нужды, — это будет отражаться в учете уже известными проводками:

Дт сч. 20 «Основное производство» — запасы отпущены ос-новному производству;

Дт сч. 23 «Вспомогательные производства» — запасы отпу-щены вспомогательным производствам;

Дт сч. 25 «Общепроизводственные расходы» — запасы от-пущены на общепроизводственные нужды;

Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — запасы отпуще-ны на общехозяйственные нужды;

Дт сч. 44 «Расходы на продажу» — запасы отпущены отделу сбыта для организации продажи продукции;

Кт сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет. Безвозмездная передача запасов отражается в учете на основа-

нии договора дарения, заключенного между двумя организациями. Документальное оформление безвозмездной передачи ничем не отличается от оформления выбытия по другим причинам, за ис-ключением того, что эта операция не предполагает оплаты переда-ваемых ценностей:

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие рас-ходы»;

Кт сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет — на фактическую (учетную) стоимость передаваемых ценностей.

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» — на сумму НДС от рыночной стоимости передаваемых ценностей.

Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо

прочих доходов и расходов» — выявлен убыток от безвозмездной передачи ценностей.

175

5.4. Инвентаризация запасов

Порядок организации и проведения инвентаризации были под-робно рассмотрены в гл. 1. Применительно к запасам подчеркнем следующее.

Вся информация о запасах по каждому отдельному наименова-нию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.) заносится в инвентаризационные описи.

Составление описи товарно-материальных ценностей должно, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в инвентаризируемом помещении.

При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответствен-ного лица инвентаризация проводится последовательно по ме- стам хранения. После проверки ценностей вход в помещение опечатывается, и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Товарно-материальные ценности, поступающие во время про-ведения инвентаризации, принимают материально ответственные лица в присутствии членов инвентаризационной комиссии и при-ходуют их по реестру или товарному отчету после инвентариза-ции.

Результатами инвентаризации могут быть как излишки ценно-стей (неучтенные ценности), так и их недостача. Выявленные из-лишки должны быть оприходованы в доход предприятия:

Дт сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие

доходы». Недостача запасов прежде всего должна быть отнесена на де-

бет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»: Дт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет. Одновременно восстанавливается задолженность перед бюд-

жетом по НДС от стоимости недостающих ценностей (утрачивает-ся право на вычет НДС, осуществленный ранее):

176

Дт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям». Затем в зависимости от причины выявленной недостачи могут

быть составлены следующие проводки: Дт сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»; Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — если

виновником недостачи будет признан кладовщик или другое мате-риально ответственное лицо на основании письменного распоря-жения руководителя предприятия.

Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы»; Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — если

по недостающим ценностям предусматриваются нормы естествен-ной убыли и сумма потерь укладывается в нормы.

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие рас-ходы»;

Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — если судебными или следственными органами отказано в установлении виновника.

В отдельных случаях по результатам инвентаризации запасов на складах может быть выявлена недостача одних ценностей и излиш-ки других, причем и те и другие ценности одного наименования, ар-тикула; расхождения выявлены на одном складе, у одних и тех же кладовщиков, за один и тот же межинвентаризационный период (так называемая пересортица). Выявление подобной ситуации воз-можно благодаря ведению количественного учета, и отмеченные расхождения определяются в сличительной ведомости, которую со-ставляют путем сопоставления фактических данных, отраженных в инвентаризационной описи, с данными количественного учета бух-галтерии. Как уже было сказано, излишки ценностей должны быть оприходованы в доход предприятия, а недостачу, как правило, взы-скивают с кладовщиков. Однако при совпадении всех отмеченных выше обстоятельств руководитель предприятия может принять ре-шение о перекрытии полной суммы недостачи или ее части выяв-ленными излишками. В таком случае отражение результатов в учете будет выглядеть несколько иначе:

177

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — на сумму недостачи по МПЗ, перекрываемой излишками.

Дт сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсч. «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — на остальную сумму недостачи

или Дт сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие

доходы» — на остальную сумму излишков.

178

ГЛАВА 6 УЧЕТ ТРУДА И ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ

6.1. Основы организации и документальное оформление учета труда и его оплаты

Учет труда и заработной платы занимает одно из центральных мест во всей системе учета организации. Его основными задачами являются: в установленные сроки проводить расчеты с персоналом предприятия по оплате труда (начисление зарплаты и прочих вы-плат, сумм к удержанию и выдаче на руки), своевременно и пра-вильно относить в себестоимость продукции (работ, услуг) суммы начисленной заработной платы и отчислений органам социального страхования, собирать и группировать показатели по труду и зара-ботной плате для целей оперативного руководства и составления необходимой отчетности, а также расчетов с органами социально-го страхования, Пенсионного фонда. Учет труда и заработной пла-ты должен обеспечить оперативный контроль за количеством и качеством труда, за использованием средств, включаемых в фонд заработной платы и выплат социального характера.

Для организации учета труда и заработной платы, для состав-ления отчетности и контроля за фондом оплаты труда весь персо-нал организации делится по ряду признаков. • По принадлежности к тому или иному виду экономической

деятельности персонал подразделяется на промышленно-производственный и непромышленный персонал (персонал не-основной деятельности). К промышленно-производственному персоналу относятся работники основных и вспомогательных производств, охрана, управленческий персонал. К непромыш-ленному персоналу относятся работники, занятые обслужива-нием жилищного и коммунального хозяйства, торговли, куль-турно-бытовых учреждений.

179

• По роли в процессе производства персонал подразделяется на рабочих и служащих. Рабочие — это лица, непосредственно занятые созданием материальных ценностей, строительством, ремонтом, перемещением грузов, оказанием материальных ус-луг и т.д. Из группы служащих выделены руководители, спе-циалисты и другие работники. К руководителям относятся ра-ботники, занимающие соответствующие должности как по предприятию в целом, так и по отдельным структурным под-разделениям. Специалистами является персонал, занятый ин-женерно-техническими, экономическими и другими работами. Все другие работники, относящиеся к служащим, осуществля-ют подготовку и обслуживание производств. Самая многочисленная группа — рабочие — классифицирует-

ся по профессиям и разрядам с установлением поразрядных та-рифных ставок. Служащие подразделяются по профессиям и должностям с установлением должностных окладов.

Общее число работников предприятий называется списочным. Иногда для выполнения специальных работ привлекаются на ко-роткое время работники со стороны, они образуют несписочный состав.

Оперативный учет списочного состава предприятия ведется отделом кадров. В соответствии с производственной программой он определяет численность персонала, распределяет его между це-хами и отделами предприятия. Для учета всех изменений в спи-сочном составе используется документация, в которой отражается зачисление на работу, перевод на другую работу, из одного цеха (отдела) в другой, оформление ухода в отпуск, увольнение с пред-приятия, изменение уровня квалификации.

На каждого принимаемого на работу отделом кадров открыва-ется личная карточка, которая заполняется по документам работ-ника и на основании приказа. Для первоначально поступившего на работу выписывается трудовая книжка, в которую вносятся все изменения, связанные с работой, профессией и другие данные. За каждым вновь принятым работником закрепляется табельный но-мер, а в расчетной части бухгалтерии на него открывается лицевой счет. Перевод на другую работу или в другой разряд квалифика-

180

ции оформляется переводной запиской. Увольнение рабочих и служащих производится по увольнительной записке.

Все финансово-хозяйственные операции организации, в том числе и начисление заработной платы, должны быть документаль-но оформлены и обоснованы. Перечень первичных документов по учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом (оплате труда) и формы этих документов утверждены постановле-нием Госкомстата России.

При оформлении операций с персоналом по оплате труда при-меняются первичные учетные документы, представленные в при-ложении 4.

Важнейшими показателями, отражающими затраты труда, яв-ляются нормы труда, которые устанавливаются для работников в соответствии с достигнутым уровнем техники, технологии, орга-низации производства и труда.

Законодательством о труде предусмотрены следующие виды норм труда: • норма выработки — количество продукции, которое работник

(группа работников) определенной квалификации должен про-извести в единицу рабочего времени;

• норма времени — количество рабочего времени (в часах, мину-тах), которое должен затратить работник (группа работников) определенной квалификации на производство единицы про-дукции (работ, услуг);

• норма обслуживания — количество объектов (единиц оборудо-вания, производственных площадей, рабочих мест и т.д.), ко-торые работник (группа работников) должен обслужить в еди-ницу времени (за час, рабочий день, рабочую смену, рабочий месяц);

• норма численности — количество работников соответствую-щей квалификации для выполнения определенного объема ра-бот (производственной, управленческой функции). В соответствии со ст. 135 Трудового кодекса (ТК РФ) работо-

датель самостоятельно устанавливает: • систему оплаты труда (тарифную, бестарифную, смешанную,

иную);

181

• формы оплаты труда (повременную, сдельную, по конечным результатам, иную);

• размеры элементов системы оплаты труда (тарифных ставок, окладов, доплат, надбавок, премиальных выплат и др.). Системы оплаты труда фиксируются в коллективном договоре,

соглашении, локальных нормативных актах, которые принимают-ся работодателем с учетом мнения представительного органа ра-ботника. Соответственно в каждой организации должны быть раз-работаны и приняты в установленном порядке положения об оплате труда. Эти положения могут быть составной частью кол-лективного договора, соглашения или самостоятельным локаль-ным нормативным актом. Положения, касающиеся оплаты труда, могут быть, в свою очередь, разделены на несколько отдельных актов: положение о гарантиях и компенсациях, положение о пре-мировании и т.д.

При установлении системы оплаты труда работодатель обязан обеспечить: • минимальный размер оплаты труда (ст. 133 ТК РФ); • минимальный размер оплаты (доплат) за работу в условиях,

отклоняющихся от нормальных: тяжелых, вредных и (или) опасных условиях труда (ст. 147 ТК РФ), за сверхурочную ра-боту (ст. 152 ТК РФ), за работу в выходные и нерабочие празд-ничные дни (ст. 153 ТК РФ), за работу в ночное время (ст. 154 ТК РФ), за работу в неблагоприятных климатических условиях (ст. 148, 315, 316, 317 ТК РФ). Для оплаты труда работников могут применяться различные

системы, в том числе: • тарифная; • бестарифная; • смешанная.

Тарифная система оплаты труда — совокупность нормативов, с помощью которых осуществляется дифференциация заработной платы работников разных категорий.

В основе тарифной системы лежат следующие нормативы: • тарифный разряд — величина, отражающая сложность труда и

уровень квалификации работника;

182

• квалификационный разряд — величина, отражающая уровень профессиональной подготовки работника;

• тарифная ставка — фиксированный размер оплаты труда ра-ботника, имеющего определенный тарифный разряд;

• тарифная сетка — совокупность тарифных коэффициентов, по-зволяющих установить соотношения между тарифными став-ками и тарифными разрядами работ (профессий, должностей). Чем выше разряд, тем выше тарифный коэффициент;

• тарифные коэффициенты — соотношения между квалифика-ционным уровнем работников, отнесенных к различным разря-дам. Тарифный коэффициент показывает, во сколько раз та-рифная ставка данного разряда превышает размер тарифной ставки первого разряда. При этом тарифный коэффициент пер-вого разряда всегда равен единице. Тарифный коэффициент каждого разряда определяется путем деления тарифной ставки этого разряда на тарифную ставку первого разряда. Соотношение между тарифным коэффициентом последнего

(наибольшего) разряда и тарифным коэффициентом первого раз-ряда называется диапазоном тарифной сетки.

Сгруппированные по производствам и видам работ подобные характеристики основных видов работ (профессий, должностей) с указанием требований, предъявляемых к квалификации работника (его профессиональным знаниям и навыкам), содержатся в тарифно-квалификационных справочниках. На основе данных справочников тарифицируются (определяется степень сложности) работы и при-сваиваются разряды работникам. Увеличивая диапазон тарифной сетки, можно повышать заинтересованность работников в повыше-нии квалификации, выполнении более сложных видов работ и т.д.

Тарифные ставки применяются при определении размера (как оплаты) отработанного времени работниками, получающими по-временную оплату, так и сдельных расценок, на основании кото-рых оплачивается труд рабочих-сдельщиков.

В любом случае размер заработной платы конкретного работ-ника при прочих равных условиях зависит от величины тарифной ставки. Чем выше сложность работы, тем выше тарифная ставка.

183

Разновидностями тарифной системы оплаты труда являются повременная и сдельная системы оплаты труда, различающиеся по способу учета затрат труда (приложение 5): • при повременной системе оплаты труда — учет отработанного

времени; • при сдельной системе оплаты труда — учет количества произ-

веденной работником продукции надлежащего качества либо выполняемых им операций. Наиболее распространенной можно считать окладную форму

оплаты труда, она же удобна и с расчетной точки зрения — бух-галтеру не нужно производить никакие дополнительные расчеты, да и работник знает, какую именно сумму ему начислят за полно-стью отработанный месяц.

Для оплаты труда руководителей, специалистов и служащих, как правило, применяются должностные оклады, которые устанав-ливаются администрацией организации в соответствии с должно-стью и квалификацией работника. Для этих работников могут уста-навливаться и иные виды оплаты труда: в процентах от выручки, в долях от полученной прибыли и система плавающих окладов, пре-дусматривающая, что в конце каждого месяца при окончании рабо-ты и оплате труда каждого работника формируются новые должно-стные оклады на следующий месяц. Размер оклада повышается (или понижается) за каждый процент роста (или снижения) производи-тельности труда на обслуживаемом данным специалистом участке работы при условии выполнения задания по выпуску продукции. Такая система призвана стимулировать ежемесячное повышение производительности труда и хорошее его качество, так как при ухудшении этих показателей оклад на следующий месяц снижается.

В отдельных случаях оплата труда осуществляется с примене-нием системы доплат и надбавок. Все доплаты и надбавки делятся на компенсационные и стимулирующие (приложение 6).

Трудовым кодексом РФ определено, что отклонениями от нормальных условий труда следует считать: выполнение работ различной квалификации, совмещение профессий, работу в сверхурочное время, в праздничные дни и т.п. При этом преду-сматривается установление повышенной оплаты труда. Мини-

184

мальные размеры доплат установлены законодательством. Орга-низациям дано право самостоятельно устанавливать конкретные размеры доплат, но в любом случае они не могут быть ниже ус-тановленных законодательством. Условия установления и выпла-ты доплат к заработной плате должны быть зафиксированы в коллективном договоре.

Нормальными условиями работы считаются те, при которых продолжительность рабочего времени не превышает 40 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ); рабочие места в соответствии с заданиями полностью обеспечены сырьем, материалами, полуфабрикатами, оборудованием, инструментами и приспособлениями. Невыполне-ние этих условий требует дополнительных затрат труда рабочего, которые должны быть учтены и оплачены.

Сверхурочными считаются работы сверх установленной про-должительности рабочего времени. Администрация может приме-нять сверхурочные только в исключительных случаях, предусмот-ренных законодательством (например, при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в тех случаях, когда их неисправность вызывает прекращение работ для значительного числа трудящихся).

Работа в праздничные дни. Размер оплаты труда за работу в праздничный день устанавливается организацией самостоятельно и вносится в коллективный договор, в положение об оплате труда или оговаривается сторонами при заключении трудового договора (контракта), но он не может быть ниже предусмотренного законо-дательством.

Минимальные размеры оплаты труда в выходные и нерабочие праздничные дни представлены в приложении 7.

По желанию работника денежная компенсация может быть за-менена предоставлением другого дня отдыха.

Работа в ночное время. ТК РФ предусматривает право работ-ника на повышенную оплату работы в ночное время. Ночным счи-тается время работы с 22 часов до 6 часов утра. Час ночной работы оплачивается в повышенном размере, который устанавливается коллективным договором или положением об оплате труда орга-низации, но при этом не может быть ниже предусмотренного за-

185

конодательством. Продолжительность ночной работы (смены) со-кращается на один час. Ночное время учитывается в табелях учета рабочего времени итоговым количеством за месяц. К работе в ночное время не допускаются беременные женщины и женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет; работники моложе 18 лет и работники других категорий согласно законодательству. Инвали-ды могут привлекаться к работе в ночное время только с их согла-сия и при условии, если такая работа не запрещена им медицин-скими рекомендациями.

Оплата в случае брака продукции. Как известно, браком счита-ется продукция, которая не отвечает требованиям стандарта, тех-ническим условиям и не может быть использована по прямому на-значению. Выпуск бракованной продукции приводит к прямым убыткам, так как влечет перерасход сырья, материалов, снижение производительности труда, повышение себестоимости.

Различают два вида брака: неисправимый (полный) и исправи-мый (частичный). Полный брак по вине работника оплате не под-лежит. В этом случае оформляется акт о производственном браке, и в первичных документах по учету выработки делается соответ-ствующая отметка. Работник, причинивший организации ущерб в связи с выпуском по своей вине бракованной продукции, может быть привлечен администрацией организации к материальной от-ветственности.

Частичный брак, допущенный по вине работника, оплачивает-ся в зависимости от степени готовности продукции по понижен-ным расценкам, которые устанавливаются в каждом конкретном случае администрацией организации.

При изготовлении продукции, оказавшейся браком не по вине работника, труд оплачивается по пониженным расценкам. Однако месячная заработная плата не может быть ниже 2/3 тарифной став-ки установленного ему разряда (оклада).

Брак, причиной которого стал скрытый дефект в обрабатывае-мом материале (трещины, раковины в металле, непрокрас ткани и др.), а также брак не по вине работника, обнаруженный после при-емки изделия органами технического контроля, подлежит оплате наравне с годными изделиями.

186

Время простоя по вине работника оплате не подлежит. Время простоя не по вине работника, если он предупредил администра-цию о начале простоя, оплачивается из расчета не ниже 2/3 тариф-ной ставки установленного работнику разряда или оклада.

6.2. Фонд оплаты труда. Премирование работников

Фонд оплаты труда (в статистике труда) — это сумма возна-граждений, предоставленных наемным работникам в соответствии с количеством и качеством их труда, а также компенсаций, связан-ных с условиями труда.

В состав фонда оплаты труда включаются начисленные орга-низацией суммы оплаты труда в денежной и натуральной формах за отработанное и неотработанное время, стимулирующие доплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом ра-боты и условиями труда, премии и единовременные поощритель-ные выплаты, а также выплаты на питание, жилье, топливо, нося-щие регулярный характер.

Фонд оплаты труда предприятия (организации) включает: • оплату за отработанное время, в том числе оплату труда лиц,

принятых на работу по совместительству, а также оплату труда работников несписочного состава;

• оплату за неотработанное время (оплату ежегодных и дополни-тельных отпусков, льготных часов подросткам, простоев не по вине рабочих и др.);

• единовременные поощрительные и другие выплаты (разовые) пре-мии, вознаграждения по итогам работы за год и годовые вознагра-ждения за выслугу лет, материальную помощь (кроме предостав-ленной работникам по семейным обстоятельствам, на погребение и другие, которые относятся к выплатам социального характера), до-полнительные выплаты при предоставлении ежегодного отпуска, денежную компенсация за неиспользованный отпуск, бесплатно выдаваемые акции или льготы по приобретению акций и другие единовременные поощрения, включая стоимость подарков;

• оплату питания, жилья, топлива (стоимость бесплатно предос-тавляемых работникам отдельных отраслей экономики питания

187

и продуктов, оплата стоимости питания, в том числе в столо-вых, буфетах, в виде талонов, по льготным ценам или бесплат-но (сверх норм, предусмотренных законодательством)), стои-мость бесплатно предоставленных работникам отдельных отраслей экономики жилья и коммунальных услуг или суммы денежной компенсации за не предоставление их бесплатно, средства на возмещение расходов на оплату жилья (сверх пре-дусмотренных законодательствам норм) и стоимость бесплатно предоставленного работникам топлива;

• выплаты социального характера — компенсация за социальные льготы, предоставленные работникам без социальных пособий из государственных и негосударственных бюджетных фондов — надбавки к пенсиям работающим в организации, единовремен-ные пособия при выходе на пенсию, оплата путевок работни-кам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии, путеше-ствия за счет средств организации и др. Расходы, не учитываемые в фонде оплаты труда и выплат со-

циального характера: • доходы по акциям и другие доходы от участия работников в

собственности организации (дивиденды, проценты, выплаты по долевым паям и т.д.);

• взносы в единый социальный налог и на обязательное соци-альное страхование РФ от несчастных случаев на производст-ве, профессиональных заболеваний;

• выплата внебюджетных (государственных и негосударствен-ных фондов, а также по договорам личного, имущественного и иного страхования);

• стоимость выданных бесплатно форменной одежды, обмунди-рования, оставшихся в личном пользовании, или суммы льгот в связи с их продажей по пониженным ценам;

• командировочные расходы в пределах и сверх норм, установ-ленных законодательством, и др. Состав основных выплат работникам представлен в приложе-

нии 8. Суммы, начисленные за ежегодные и дополнительные отпуска,

включаются в фонд оплаты труда следующего месяца только в

188

сумме приходящейся на дни отпуска в отчетном месяце. Суммы, причитающиеся за дни отпуска в следующем месяце, включаются в фонд оплаты труда следующего месяца.

Данные о фонде оплаты труда за соответствующий период прошлого года при составлении отчетов по труду показываются в методологии и структуре отчетного периода текущего года.

Трудовое законодательство дает возможность организации са-мостоятельно определять не только размер оплаты труда, но и премирования работников (как за личный вклад каждого работни-ка, так и за общие результаты работы организации в целом).

Формы материального поощрения работников разрабатывают-ся и предусматриваются в положении о премировании, содержа-щем следующие показатели: • круг премируемых за основные результаты хозяйственной дея-

тельности по различным группам персонала (рабочие, техноло-ги, специалисты, служащие, руководители и т.п.) с указанием конкретных задач, на которые нацелено премирование;

• источники, показатели, условия, размеры, периоды и сроки премирования для отдельных групп персонала или категорий работающих;

• порядок начисления, утверждения, выплаты премий. По окончании отчетного периода (месяц, квартал, год) бухгалте-

рия или другие уполномоченные структурные подразделения органи-зации рассчитывают размер средств, направляемых на премирование работников отдельных подразделений (цехов, отделов, секторов).

На основании распорядительного списка на премирование бух-галтерия включает в расчет заработка каждую сумму премии и производит необходимые расчеты.

Организации не всегда закрепляют существующую систему премирования в локальном нормативно-правовом акте — Положе-нии о премировании. Однако отсутствие такого Положения о пре-мировании в организации нарушением трудового законодательства не является. Тем не менее целесообразно разрабатывать эти поло-жения, в том числе и для ознакомления с ними работников.

В соответствии со ст. 57 ТК РФ условия оплаты труда (размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты,

189

надбавки и поощрительные выплаты) должны содержаться в тру-довом договоре.

Если работнику выплачивается премия ко дню рождения, ис-точником финансирования подобного рода выплаты может быть только чистая прибыль организации. Если работнику выплачивается премия за производственные результаты (иными словами, оплата за труд), то этот вид премии в соответствии с трудовым законодатель-ством должен быть зафиксирован в трудовом договоре.

Несоблюдение норм трудового законодательства (отсутствие в трудовых договорах условий о применяемой в организации систе-ме оплаты труда) влечет за собой административную ответствен-ность руководителя.

При наличии прибыли и принятии решения о выплате премий из собственных средств организации необходимо иметь в виду следующее.

Выплачивая премии в текущем году, организация может ис-пользовать только прибыль прошлого года и только в тех разме-рах, в которых по решению учредителей эта прибыль направляется на стимулирование труда работников. Прибыль текущего года на указанные цели не может быть использована, так как в месяце, ко-гда начисляются премии, не известно, будет ли организация по итогам финансового года иметь прибыль, и если прибыль все-таки будет, то достаточен ли ее размер для покрытия расходов на мате-риальное стимулирование труда работников.

При получении убытка по итогам года либо, если размер при-были меньше сумм, направленных на премирование за ее счет, ор-ганизация должна будет уплатить страховые взносы во внебюджет-ные фонды, сделать перерасчет по налогу на прибыль и сделать ряд исправительных записей в бухгалтерском и налоговом учете.

В текущем году премии могут выплачиваться только из при-были прошлых лет при наличии решения учредителей, в котором разрешается использовать собственные средства на выплаты пре-мий и устанавливается размер прибыли, который может быть ис-пользован на эти цели.

На предприятии могут быть отдельные положения о премиро-вании либо они могут быть составными частями положений об оп-

190

лате труда. В этом случае в трудовой или коллективный договор следует включить норму о том, что «работнику (работникам) на-числяются премии в соответствии с разработанным в организации Положением о премировании. В это Положение при необходимо-сти можно вносить изменения, при этом дополнительные измене-ния в трудовые и коллективные договоры вносить не обязательно.

6.3. Учет и расчет отпускных выплат и пособий по временной нетрудоспособности

Трудовым кодексом Российской Федерации закреплено право работников на ежегодный оплачиваемый отпуск с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный от-пуск может состоять из двух частей: основной (обязательной) и до-полнительной (при наличии условий, предусмотренных ТК РФ). Продолжительность ежегодного основного и дополнительного опла-чиваемых отпусков исчисляется в календарных днях (ст. 120 ТК РФ). Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска равна 28 календарным дням (ст. 115 ТК РФ). Нерабочие празд-ничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются (ст. 120 ТК РФ). Продолжительность отпуска может быть установлена и в рабочих днях. Так работнику, заключившему краткосрочный трудовой до-говор (до двух месяцев), ст. 291 ТК РФ установлен отпуск из рас-чета двух рабочих дней за месяц работы.

Некоторые категории работников имеют право на дополни-тельный оплачиваемый отпуск. В соответствии со ст. 116 ТК РФ дополнительный отпуск предоставляется следующим работникам: • занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями

труда; • имеющим особый характер работы; • с ненормированным рабочим днем; • работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к

ним местностях; • в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

191

Организация имеет право самостоятельно устанавливать до-полнительные отпуска для работников, если иное не предусмотре-но федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или ло-кальными нормативными актами.

Часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, является дополнительным отпуском и по письменному заявлению работни-ка может быть заменена денежной компенсацией. По соглашению между работником и работодателем отпуск может быть разделен на части, одна из которых не может быть меньше 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ). Никаких специальных правил предоставле-ния оставшейся части отпуска в ТК РФ нет.

Очередные оплачиваемые отпуска предоставляются в соответ-ствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем. Работ-ник должен быть уведомлен о времени начала отпуска не позднее, чем за две недели до его начала (ст. 123 ТК РФ).

Статьей 124 ТК РФ работнику предоставлено право продления ежегодного оплачиваемого отпуска. Ежегодный оплачиваемый от-пуск должен быть продлен при временной нетрудоспособности работника; исполнении работником во время ежегодного отпуска государственных обязанностей, если для этого законом преду-смотрено освобождение от работы; в других случаях, предусмот-ренных законами или локальными нормативными актами.

Порядок расчета отпускных выплат Отпускные, которые работодатель обязан выплатить всем ра-

ботникам за время ежегодного оплачиваемого отпуска, предостав-ляемого в календарных днях, рассчитывается по формуле (ст. 114, 139 ТК РФ; п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922):

Отпускные =

Количество предоставляемых календарных дней

отпуска

x

Сумма начисленной

заработной платы за расчетный

период

:

Расчетное количество дней за расчетный

период

192

где расчетное количество дней за расчетный период определяется следующим образом (ст. 139 ТК РФ): • если расчетный период отработан полностью (т.е. за это время

у работника не было отпуска, командировки, больничного и других периодов, исключаемых из расчетного):

Расчетное количество дней в полностью

отработанном расчетном периоде

= 12 (количество

месяцев расчетного периода)

x 29,3 (среднемесячное

количество календарных дней)

• если расчетный период отработан не полностью (имелись вы-

шеуказанные периоды):

Расчетное количество дней в не полностью

отработанном расчетном периоде

= 29,3 дн/мес. x

Количество полностью

отработанных месяцев

+

29,3 x

Количество не полностью

отработанных месяцев расчетного периода

+ ___________________________________

Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах расчетного периода

x

Количество календарных дней, приходящихся на отработанное

время, в не полностью отработанных месяцах расчетного периода

Расчетный период составляет 12 последних календарных меся-цев, предшествующих месяцу начала отпуска.

Количество предоставляемых календарных дней отпуска (ст. 120 ТК РФ) включает выходные дни и не включает нерабочие праздничные дни.

Указанное ранее соотношение: Сумма начисленной заработной платы за расчетный период : Расчетное количество дней

за расчетный период

носит название среднего дневного заработка.

193

В сумму начисленной заработной платы за расчетный период включаются все предусмотренные системой оплаты труда выпла-ты независимо от их источников.

При определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке: • ежемесячные премии и вознаграждения — фактически на-

численные в расчетном периоде, но не более одной выпла-ты за каждый показатель за каждый месяц расчетного пе-риода;

• премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц — фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода;

• вознаграждение по итогам работы за год, единовременное воз-награждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознагражде-ния по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год — независимо от времени начисле-ния вознаграждения. В случае если время, приходящееся на расчетный период, от-

работано не полностью, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, на-численных за фактически отработанное время в расчетном перио-де (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предо- ставляемых в рабочих днях, исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабо-чих дней по календарю 6-дневной рабочей недели (п. 11 Поло-жения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922).

194

Расчет компенсации за неиспользованный отпуск

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск, выплачи-ваемая работнику в день увольнения, рассчитывается по формуле (ст. 139 ТК РФ):

Сумма

компенсации за неиспользо-ванный отпуск

=

Количество неиспользованных

дней отпуска за время работы в организации

x

Сумма начислен-ной заработной платы за расчет-ный период

:

Расчетное количество

дней за расчетный

период

Если отпуск предоставляется в календарных днях количество неиспользованных дней отпуска определяется:

Количество дней отпуска, которые

положены работнику за рабочий год

x Количество

месяцев работы в организации

Количество неиспользо-ванных дней отпуска, предостав-ляемого

в календар-ных днях

= ______________________________________

12 месяцев

_

Количество использован-ных дней от-

пуска

Напомним, что большинству работников полагается ежегод-ный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней и, следовательно, за каждый месяц работы, за который не был использован отпуск, компенсация выплачивается за 2,33 дня (28 дней/12 мес.).

При расчете количества месяцев работы: • если работник отработал менее половины месяца, то этот ме-

сяц исключается из расчета; • если работник отработал половину месяца и более, то этот ме-

сяц округляется до полного; • если работник отработал 11 месяцев и не использовал ни одно-

го дня отпуска, компенсация выплачивается за все дни отпуска (то есть за полный отпуск). Средний дневной заработок для выплат компенсации за неис-

пользованные отпуска в рабочих днях исчисляется путем деления

195

суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели (п. 11 По-ложения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922).

Если отпуск предоставляется в рабочих днях (работникам, за-ключившим трудовой договор на срок до 2 месяцев):

Количество

неиспользованных дней отпуска, предоставляемого

в рабочих днях

=Количество месяцев работы

x 2

рабочих дня

_Количество

использованных дней отпуска

Порядок включения в расчет премий, расчетное количество дней за расчетный период (если отпуск предоставлен в календар-ных днях) аналогичны изложенным выше при расчете отпускных.

Если отпуск предоставлен в рабочих днях:

Расчетное количество дней за расчетный период =

Количество рабочих дней по календарю шестидневной

рабочей недели

В соответствии со ст. 104 ТК РФ в организациях или при вы-полнении отдельных видов работ, где по условиям производства (работы) не может быть соблюдена установленная для данной ка-тегории работников ежедневная или еженедельная продол-жительность рабочего времени, допускается введение суммиро-ванного учета рабочего времени. При этом продолжительность рабочего времени за учетный период (месяц, квартал и др.) не должна превышать нормального числа рабочих часов, т.е. 40 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ). Порядок ведения суммированного учета рабочего времени устанавливается правилами внутреннего трудо-вого распорядка организации.

Бухгалтерский учет операций по начислению отпускных про-изводится аналогично начислению заработной платы и отражается проводками:

196

Дт сч. 20 «Основное производство»; Кт сч. 70 «Расчеты по оплате труда» — начислены отпуск-

ные рабочим основного производства. Дт сч. 23 «Вспомогательное производство»; К-т сч. 70 «Расчеты по оплате труда» — начислены отпуск-

ные рабочим вспомогательных производств. Дт сч. 25 «Общепроизводственные расходы»; Кт сч. 70 «Расчеты по оплате труда» — начислены отпуск-

ные цеховому персоналу (вспомогательным рабочим цехов, инже-нерно-техническим работникам, управленческому персоналу це-хов).

Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы»; Кт сч. 70 «Расчеты по оплате труда» — начислены отпуск-

ные административно-управленческому персоналу организации. Дт сч. 44 «Расходы по реализации»; Кт сч. 70 «Расчеты по оплате труда» — начислены отпуск-

ные работникам, занятым в сфере продаж (сотрудникам отдела маркетинга, работникам сбытовых подразделений), а также работ-никам торговых организаций и предприятий общественного пита-ния.

Удержание налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) производится до выплаты отпускных и отражается проводкой:

Дт сч. 70 «Расчеты по оплате труда»; Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — удержан НДФЛ

из суммы отпускных. Кроме того, с суммы отпускных начисляются страховые взно-

сы во внебюджетные фонды, которые подробнее рассматриваются в п. 6.5 учебника.

Трудовой кодекс Российской Федерации гарантирует соблю-дение интересов работников в период наступления временной не-трудоспособности, в том числе выплату пособия по временной не-трудоспособности (ст. 138 ТК РФ).

Работники имеют право на получение пособия по временной нетрудоспособности в следующих случаях: • при заболевании (травме), связанном с утратой трудоспособно-

сти;

197

• при санаторно-курортном лечении; • при болезни члена семьи в случае необходимости ухода за

ним; • при карантине; • при временном переводе на другую работу в связи с заболева-

нием туберкулезом или профессиональным заболеванием; • при протезировании с помещением в стационар протезно-

ортопедического предприятия. Основанием для назначения пособия по временной нетрудо-

способности является больничный листок (листок нетрудоспособ-ности), выданный в установленном порядке.

Пособие по временной нетрудоспособности выдается с первого дня утраты трудоспособности и до ее восстановления или до установ-ления врачебно-трудовой экспертной комиссией по инвалидности.

Пособие по временной нетрудоспособности не выдается в сле-дующих случаях: • при умышленном причинении работником вреда своему здоро-

вью с целью уклонения от работы или других обязанностей; • если работник притворился больным (симулировал болезнь); • если временная нетрудоспособность работника наступила

вследствие травм, полученных им при совершении преступле-ния. В соответствии со ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспо-

собности работодатель выплачивает работнику пособие по вре-менной нетрудоспособности в соответствии с федеральными зако-нами.

Порядок исчисления, назначения и выплаты пособий по вре-менной нетрудоспособности, в том числе по беременности и ро-дам, установлен Федеральным законом «Об обеспечении пособия-ми по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» от 29.12.2006 № 255-ФЗ (в редакции от 29.12.2012 № 276-ФЗ).

В соответствии с Федеральным законом № 255-ФЗ определяет-ся средний дневной заработок застрахованного лица, определяется размер дневного пособия по временной нетрудоспособности в процентах от среднего дневного заработка (предельного размера

198

среднего дневного заработка), установленных в зависимости от продолжительности страхового стажа работника, определяется размер пособия по временной нетрудоспособности.

В средний заработок, исходя из которого исчисляются посо-бия по временной нетрудоспособности, включаются любые вы-платы (заработная плата, гарантии, выплаты социального харак-тера), произведенные в пользу застрахованного лица в расчетном периоде и включенные в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ.

Так, в 2013 г. пособия исчислялись по среднему заработку за 2011–2012 гг., скорректированному на процент, установленный п. 1 ст. 7 закона «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

При страховом стаже до 5 лет он равен 60%, от 5 до 8 лет — 80%, 8 и более лет — 100% среднего заработка. Подробнее ин-формация представлена в приложении 9.

Заработок, учитываемый при расчете пособия по больничному листу за каждый год расчетного периода, не может превышать пре-дельную величину базы для начисления взносов в ФСС РФ. Для 2012 г. она составляла 512 000 рублей, для 2013 г. — 568 000 руб-лей. Схематически порядок расчета пособия по временной нетру-доспособности в 2013 г. приведен в приложении 10.

Бухгалтерский учет пособий по нетрудоспособности Суммы пособий по нетрудоспособности отражаются в бухгал-

терском учете на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналитический учет ведется по каждому работнику организации:

Дт сч. 20 (23,25, 26, 29, 44...); Кт сч. 70 — начислено пособие за первые три дня нетрудоспо-

собности за счет фирмы. Дт сч. 69 субсчет «Расчеты с ФСС»; Кт сч.ю 70 — начислено пособие с четвертого дня за счет ФСС

России. Дт сч. 70; Кт сч. 50 (51) — выдано пособие сотруднику. В коллективном или трудовом договоре могут быть преду-

смотрены доплаты к больничному пособию до фактического сред-

199

него заработка сотрудника. Такие доплаты к пособию за счет фир-мы отражаются следующим образом:

Дт сч. 20 (23, 25, 26, 29, 44...); Кт сч. 70 — начислена доплата к пособию до фактического

среднего заработка. Для организации фактически отработанное работником вре-

мя работы, дающее право на ежегодный основной оплачивае-мый отпуск (ст. 121 ТК РФ), является прошлым событием хо-зяйственной жизни, которое влечет за собой обязанность организации в будущем по предоставлению ежегодного оплачи-ваемого отпуска (или по выплате соответствующей компенса-ции при увольнении).

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 и письмом Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107 резерв на оплату отпусков призна-ется в качестве оценочного обязательства и является обязательным для всех организаций, за исключением субъектов малого предпри-нимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.

Величина оценочного обязательства по оплате отпусков опре-деляется организацией на основании оценки предстоящих расхо-дов на оплату отпусков с учетом стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск, и среднего заработка, а также с учетом страховых взносов.

Величина оценочного обязательства определяется организаци-ей на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обяза-тельств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Органи-зация обеспечивает документальное подтверждение обоснованно-сти такой оценки. Поэтому окончательное решение о порядке определения величины оценочного обязательства, расчета сумм страховых взносов в величине оценочного обязательства по вы-платам работникам принимает сама организация, и его необходи-мо закрепить в учетной политике.

В бухгалтерском учете отчисления в резерв на оплату отпусков отражаются по категориям работников:

200

Дт сч. 20 (23, 26); Кт сч. 96 — начислен резерв на оплату отпусков работникам

основного производства (вспомогательного производства, управ-ленческому персоналу).

По мере ухода работников в отпуск фактически начисленные им суммы за отпускной период списывают на уменьшение создан-ного резерва (Дт сч. 96 Кт сч. 70).

6.4. Учет удержаний из заработной платы

К обязанностям бухгалтерии любой организации относится не только процесс расчета заработной платы в соответствии с коли-чеством и качеством затраченного труда и времени, премий, посо-бий по временной нетрудоспособности и проч., но и расчет сумм удержаний и вычетов из них.

Могут быть использованы также и прочие основания для удержа-ний и вычетов из заработной платы работников организации: • погашение по ранее выданным авансам, а также возврат сумм,

излишне выплаченных в результате ошибок при расчете зара-ботной платы;

• возмещение материального ущерба, причиненного работником организации;

• суммы, выплаченные за неотработанные дни использованного отпуска (при увольнении);

• взыскание некоторых видов штрафов; • удержания по исполнительным документам, за допущенный

брак продукции, в погашение ранее полученного кредита и т.д.;

• погашение задолженности по суммам, полученным в подотчет, и др. Возможны три вида удержаний из заработной платы:

• обязательные; • по инициативе администрации (работодателя); • по заявлению работника (рис. 6.1).

201

Налог на доходы

физических лиц

По исполнительным

листам

Возмещение аванса, выданного в счет заработной платы

В погашение задолженности по

подотчетным суммам

Возврат сумм, излишне

выплаченных вследствие счетных

ошибок

Возмещение материального ущерба,

причиненного организации и др.

Платежи за содержание детей в дошкольных

учреждениях и т.п.

Платежи за коммунальные

услуги

Платежи по кредитам и займам

Платежи за приобретенные в кредит товары

Профсоюзный взнос

Платежи по добровольному страхованию

Виды удержаний из заработной платы

Обязательные По инициативе работника

По инициативе работодателя

Рис. 6.1. Виды удержаний из заработной платы

К обязательным относятся удержания по исполнительным листам, удержания налога на доходы физических лиц.

Данное удержание отражается следующей проводкой: Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — удержан из за-

работной платы налог на доходы физических лиц. Учет операций по исполнительным листам К исполнительным документам относятся исполнительные

листы, выдаваемые судами на основании:

202

• принимаемых ими судебных актов; • решений Международного коммерческого арбитража и иных

третейских судов; • решений иностранных судов и арбитражей; • решений межгосударственных органов по защите прав и сво-

бод человека. Исполнительными документами являются также судебные

приказы; нотариально удостоверенные соглашения об уплате алиментов; удостоверения комиссии по трудовым спорам, вы-даваемые на основании ее решений; постановления органов (должностных лиц), уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях; постановления судебного пристава-исполнителя; постановления иных органов в случаях, предусмотренных федеральным законом.

В соответствии со ст. 81 СК РФ при отсутствии соглашения об уплате алиментов, алименты на несовершеннолетних детей ежеме-сячно взыскиваются судом с их родителей.

К выплатам, из которых производится удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей, относятся все виды заработной платы (денежного вознаграждения, содержания) и дополнительного вознаграждения как по основному месту рабо-ты, так и за работу по совместительству. Алименты удержива-ются не только из доходов, полученных в российских рублях, но и из доходов в иностранной валюте, а также в натуральной форме.

Возможно и удержание на основании соглашения об уплате алиментов. Соглашение об уплате алиментов заключается в пись-менной форме. Нотариально удостоверенное соглашение об упла-те алиментов имеет силу исполнительного листа. Размер алимен-тов, уплачиваемых по соглашению об уплате алиментов, определя-ется сторонами. При этом размер алиментов, устанавливаемый по соглашению, не может быть ниже размера алиментов, которые были бы взысканы в судебном порядке.

Суммы начисленных платежей по исполнительным докумен-там могут быть отражены:

203

Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

субсчет «Расчеты по алиментам» — на сумму удержанных али-ментов.

Размер удержаний из заработной платы и иных видов доходов долж-ника исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов.

По исполнительным листам учитываются также операции в ре-зультате причинения материального ущерба, с использованием счетов 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кроме обязательных удержаний из заработной платы рабочих и служащих могут производиться вычеты по письменному заявле-нию последних: перечисление заработной платы в сберегательный банк, перечисления страховым организациям, перечисление проф-союзных взносов, погашение ссуды на строительство и благоуст-ройство садовых домиков и участков. Учитываются такие расчет-ные операции на счетах 73 и 76.

По инициативе руководства фирмы (администрации) из зара-ботка сотрудника можно удержать, помимо указанного на рис. 6.1, излишне выданную зарплату; суммы возмещения за неотработан-ные дни отпуска при увольнении сотрудника до окончания года; суммы пособий (больничного и пособия по беременности и ро-дам), излишне выплаченные в случае счетной ошибки (например, при подсчете заработка за расчетный период допущена арифмети-ческая ошибка) или неправомерных действий сотрудника (напри-мер, сотрудник скрыл сведения, влияющие на размер пособия).

Также из заработка сотрудника можно удержать причиненный фирме материальный ущерб (ст. 238 и 240 ТК РФ). При этом возме-щается только сумма прямого действительного ущерба (те убытки, которые можно точно посчитать), упущенную выгоду фирмы сотруд-ник не оплачивает (ст. 238 ТК РФ). Сотрудник не несет материальной ответственности, если имущество было повреждено при стихийном бедствии, из-за ненадлежащей охраны и т.д. Полный перечень таких ситуаций приведен в ст. 239 Трудового кодекса РФ.

Чтобы удержать какую-либо сумму из зарплаты сотрудника, руководитель фирмы должен выпустить приказ.

204

Дт сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — от-

ражена задолженность виновного лица по возмещению ущерба. На сумму средств, удержанных в пределах среднемесячного заработка сотрудника, делается проводка:

Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; Кт сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» —

удержана из зарплаты сотрудника стоимость ущерба по приказу руководителя.

Если добровольно или по решению суда сотрудник компенси-рует суммы сверх среднемесячного заработка, отражается это так:

Дт сч. 70 (50); Кт сч. 73 — списана задолженность сотрудника по возмеще-

нию ущерба сверх суммы среднего заработка. На сумму, которую сотрудник не возмещает фирме (суд при-

знал его невиновным или он несет ограниченную материальную ответственность), делается проводка:

Дт сч. 91-2 «Прочие доходы и расходы»; Кт сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» —

стоимость ущерба списана на прочие расходы.

6.5. Учет расчетов по взносам на социальное страхование и обеспечение

Организации и индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы во внебюджетные фонды: • в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное

пенсионное страхование; • в Фонд социального страхования Российской Федерации на

обязательное социальное страхование на случай временной не-трудоспособности и в связи с материнством;

• в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского стра-хования на обязательное медицинское страхование. Особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обя-

зательного социального страхования устанавливаются специаль-ными федеральными законами.

205

В отношении страховых взносов расчетный период равен ка-лендарному году. Отчетными периодами по страховым взносам являются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.

Базой для исчисления страховых взносов служит сумма выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам, за исключением перечисленных в ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. К ним, в частности, относятся: пособия по больничному листу, бе-ременности и родам, компенсационные выплаты в пределах уста-новленных норм, суммы материальной помощи, не превышающие 4000 рублей в год на одного работника и др.

Организации должны вести учет сумм страховых взносов, от-носящихся к начисленным выплатам и иным вознаграждениям, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуще-ствлялись выплаты.

Начисление взносов в Пенсионный фонд по страховой части для работников 1966 г. рождения и старше производится по ставке 22%, а для работников 1967 года рождения и младше — по ставке 16%. В базу для расчета взносов в ФСС не включаются начисления по гражданско-правовым договорам.

Предельная величина базы для начисления страховых взносов составляет 568 000 рублей (по состоянию на ноябрь 2013 г.), т.е. с начала 2013 г. с выплат работнику в пределах 568 000 рублей, ис-численных нарастающим итогом с начала года, должны уплачи-ваться взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, а с сумм превышения должны уплачиваться только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Сумма начисленных взносов в ФСС уменьшается на сумму по-собий по временной нетрудоспособности, начисленных за счет средств ФСС (начиная с четвертого дня заболевания).

Пример расчета страховых взносов За октябрь 2013 г. фонд оплаты труда организации составил

7354682,31 руб., в том числе пособия по временной нетрудоспо-собности — всего 48678,57 руб. (в том числе за счет средств ФСС 14603,49 руб.). Начисления заработной платы в пользу работников 1966 г. рождения и старше составили 258791,24 руб. Расчет страхо-вых взносов представим в табл. 6.1.

206

Таблица

6.1

Расчет

страховых взносов в ПФР,

ФСС

, ФОМС

за октябрь

201

3 г.

Временная не

-трудоспособность

207

Пояснения к табл. 6.1 База для начисления страховых взносов не включает пособия

по временной нетрудоспособности (7354682,31 – 48678,57 = = 7306003,74 руб.).

Начисление страховой части для работников 1966 г. рождения и старше производится по ставке 22%, а для работников 1967 г. рождения и младше — по ставке 16%.

Соответственно база для начисления страховых взносов по став-ке 22% составит 258791,24 руб., по ставке 16% — 7047212,5 руб. (7306003,74 – 258791,24 = 7047212,5).

Сумма начисленных взносов в ФСС уменьшается на сумму по-собий по временной нетрудоспособности, начисленных за счет средств ФСС (начиная с четвертого дня заболевания) (7306003,74 × × 2,9% – 14603,49 = 197270,62 руб.).

Учет взносов по социальному страхованию и обеспечению в соответствии с рабочим планом счетов ведется на счете 69 «Расче-ты по социальному страхованию и обеспечению», к которому от-крываются следующие счета и субсчета:

69.1 «Фонд социального страхования»: 69.1.1 «На случай временной нетрудоспособности и в связи с

материнством» 69.1.2 «От несчастных случаев на производстве и профессио-

нальных заболеваний» 69.2 «Пенсионный фонд»: 69.2.1 «Страховая часть» 69.2.2 «Накопительная часть» 69.2.3 «Взносы с сумм превышения страховой базы» 69.3 «Медицинское страхование»: 69.3.1 «Федеральный фонд ОМС» Бухгалтерские записи по начислению и уплате взносов в фонды

социального страхования и обеспечения представлены в табл. 6.2. Обязанность по уплате страховых взносов считается испол-

ненной, если организация представила в банк платежное поруче-ние на перечисление страховых взносов, при условии что на рас-четном счете организации имеется достаточно денежных средств для проведения этих платежей.

208

Таблица 6.2

Бухгалтерские записи по отражению операций по учету расчетов с фондами социального страхования и обеспечения

Корреспонденция счетов Дебет Кредит

Наименование операции

20, 23, 25 26, 44 70 Начислена заработная плата

20, 23, 25 26, 44 70 Начислены пособия по нетрудоспособности за счет средств организации

69.1.1 70 Начислены пособия по нетрудоспособности за счет средств ФСС

20, 23, 25 26, 44 69.1.1 Начислены взносы в ФСС по временной нетрудоспособности

20, 23, 25 26, 44 69.1.2 Начислены взносы в ФСС по несчастным случаям и профессиональным заболеваниям

20, 23, 25 26, 44 69.2.1 Начислены взносы в ПФР страховая часть 20, 23, 25 26, 44 69.2.2 Начислены взносы в ПФР накопительная часть 20, 23, 25 26, 44 69.3.1 Начислены взносы в ФФОМС

69.1.1 51 Перечислены взносы в ФСС по временной нетрудоспособности

69.1.2 51 Перечислены взносы в ФСС по несчастным случаям и профессиональным заболеваниям

69.2.1 51 Перечислены взносы в ПФР страховая часть 69.2.2 51 Перечислены взносы в ПФР накопительная часть 69.3.1 51 Перечислены взносы в ФФОМС

6.6. Синтетический учет расчетов по оплате труда

Заработная плата работникам организаций в соответствии с за-конодательством о труде выплачивается не реже, чем каждые пол-месяца в сроки, установленные коллективным договором.

Основной регистр для оформления расчетов с работниками по заработной плате — расчетная ведомость. Это регистр аналитиче-ского учета, так как составляется в разрезе каждого табельного номера, по цехам, категориям работников и по видам оплат и удержаний. Расчетная ведомость имеет следующие показатели:

209

• начислено по видам оплат — оборот по кредиту счета 70 «Рас-четы с персоналом по оплате труда»;

• удержано и зачтено по видам платежей и зачетов — оборот по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

• к выдаче на руки или осталось за организацией на конец меся-ца — сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Последний показатель расчетной ведомости является основа-

нием для заполнения платежной ведомости для выдачи заработной платы в окончательный расчет (при выдаче заработной платы че-рез кассу организации).

Разработано несколько вариантов оформления расчетов орга-низаций с работниками по заработной плате: • путем составления расчетно-платежных ведомостей (№ Т-49),

в которых совмещаются два регистра: расчетная и платежная ведомости, т.е. одновременно рассчитывается сумма к оплате и производится ее выдача (выплата);

• путем составления расчетных ведомостей (№ Т-51), а выплата производится отдельно по платежным ведомостям (№ T-53);

• путем составления машинным способом листков «Расчет зара-ботной платы» для каждого рабочего за месяц (начислено, удержано и к выдаче), на основании которых заполняется пла-тежная ведомость для выдачи заработной платы. Основанием для составления расчетных ведомостей и листков

расчета заработной платы являются следующие первичные доку-менты: • табель учета использования рабочего времени и расчета зара-

ботной платы (№ Т-12) и табель учета использования рабочего времени (№ Т-13) для расчета повременной заработной платы и всех прочих оплат, в основу которых положено время (про-стой, доплаты за ночное и сверхурочное время, временная не-трудоспособность и т.п.);

• накопительные карточки заработной платы — для рабочих-сдельщиков;

• расчетные документы бухгалтерии по всем прочим видам за-работной платы (отпуск, премии) и пособий по временной не-трудоспособности;

210

• расчетные ведомости за прошлый месяц — для расчета сумм удержаний налогов;

• решения судебных органов на удержания по исполнительным листам;

• платежные ведомости на ранее выданный аванс за первую по-ловину месяца;

• расходные кассовые ордера на выдачу внеплановых авансов и др. Выбор варианта оформления расчетов по заработной плате с

персоналом остается за организацией. Полный перечень унифицированных форм первичной учетной

документации по учету труда и его оплаты приведен в приложе-нии 4.

Выдача заработной платы производится по платежным ведо-мостям в установленные в организации дни месяца.

В настоящее время большинство организаций выдают заработ-ную плату путем перечисления денежных средств с расчетного или валютного счета на банковские карты работников, что отра-жают в учете проводкой:

Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; Кт сч. 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета». Все ранее рассмотренные расчеты по заработной плате носили

аналитический характер, так как были взаимосвязаны и направле-ны на учет индивидуальных затрат труда и времени, подлежащих оплате.

Очевидна последовательность регистрации аналитических по-казателей: • первичные документы (табели учета использования рабочего

времени, наряды на сдельную работу, маршрутные листы, ли-стки на доплату, акты на брак, справки-расчеты и т. д.);

• карточки — лицевые счета работающих; • расчетные и платежные ведомости.

Весь последующий учет и контроль будут носить синтетиче-ский (обобщенный) характер посредством группировки и сумми-рования аналитических показателей в составе фонда заработной платы, фактически сложившегося за каждый отчетный период

211

(включая отчетный год). Наиболее типичные операции по расче-там с персоналом по оплате труда со ссылкой на первичный доку-мент приведены в табл. 6.3.

Таблица 6.3

Типичные операции по расчетам с персоналом по оплате труда

Дебет Кредит Содержание операций Первичные документы 1 2 3 4

08 70

Начислена оплата труда за работы, связанные с созданием внеоборотных активов

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», № Т-51 «Расчетная ведомость»

20 70

Начислена оплата труда работникам основного производства

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», № Т-51 «Расчетная ведомость»

23 70

Начислена оплата труда работникам вспомогательного производства

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», № Т-51 «Расчетная ведомость»

25 70

Начислена оплата труда работникам, занятым обслуживанием производства

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», № Т-51 «Расчетная ведомость»

26 70

Начислена оплата труда административному и общехозяйственному персоналу

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», № Т-51 «Расчетная ведомость»

29 70

Начислена оплата труда работникам обслуживающих производств

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», № Т-51 «Расчетная ведомость»

44 70

Начислена оплата труда работникам, занятым сбытом продукции

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», № Т-51 «Расчетная ведомость»

69-1 70 Начислены пособия за счет средств Фонда социального страхования РФ

Бухгалтерский регистр по начислению страховых взносов. Бухгалтерская справка

212

Окончание табл. 6.3

1 2 3 4

91-2 70

Начислена оплата труда за работы, связанные с выбытием основных средств и иных активов

Бухгалтерский регистр по начислению страховых взносов. Бухгалтерская справка

96 70 Начислена оплата труда за счет резерва на оплату отпусков

Бухгалтерский регистр по начислению страховых взносов. Бухгалтерская справка

70 68 Удержан налог на доходы физических лиц

Бухгалтерский регистр по начислению налога на доходы физических лиц

70 50 Выплачена заработная плата из кассы организации

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», № Т-53 «Платежная ведомость»

50 70 Возвращены излишне выданные суммы оплаты труда в кассу организации

№ КО-1 «Приходный кассовый ордер»

70 76-4 Отражена депонированная заработная плата

Книга учета депонированной за-работной платы, Реестр депони-рованных сумм

76-4 50 Выдана депонированная заработная плата

№ КО-1 «Приходный кассовый ордер»

70 51 Перечислены денежные средства на карточки (счета работников в банках)

Платежное поручение, Выписка банка по расчетному счету

70 73-2 Удержана стоимость недостач с виновных лиц из их заработной платы

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость»

70 76

Удержаны алименты из заработной платы

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость», № Т-53 «Платежная ведомость»

Таким образом, аналитический учет носит персональный ха-рактер, а синтетический фиксирует его суммы, объединяя в соста-ве счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Это основной счет для этих целей, пассивный по отношению к балансу, так как кредитовое сальдо отражает невыполненные организацией обяза-

213

тельства перед работниками ввиду ненаступления срока их пога-шения или отсутствия денежных ресурсов для этих целей. Оборот по кредиту — набор сгруппированных по однородности операций: расчетов в суммах начисленной заработной платы, премий, посо-бий и прочих платежей за отчетный период в корреспонденции со счетами затрат на производство или на содержание организации, или со счетами источников начисления премий, вознаграждений, или со счетами внебюджетных фондов, ранее созданных резервов и др. Суммы, отражаемые по дебету счета 70, в первую очередь направлены на уменьшение обязательств организации перед ра-ботниками в связи с удержанием с последних налогов, ранее полу-ченных авансов по заработной плате, сумм, перечисленных в Сбербанк России или за товары, купленные в кредит, в погашение банковских кредитов и займов, сумм, удержанных за допущенный брак продукции, алиментов и т.п.

214

ГЛАВА 7 УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО.

УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ

7.1. Классификация затрат на производство

В бухгалтерском учете применяются понятия «затраты», «рас-ходы», «издержки».

Издержки — понятие, пришедшее из экономической теории, имеющее широкое теоретическое применение как на макроэконо-мическом уровне, так и на уровне экономического субъекта — в общем случае это суммарные жертвы организации (индивидуума, общества), связанные с выполнением определенных бизнес-операций.

Расходы (и их классификация) были подробно рассмотрены в п. 1.2 учебника в составе объектов бухгалтерского учета.

Затраты — это стоимость ресурсов, использованных на опре-деленные цели. При этом следует иметь в виду: • затраты определяются величиной использованных ресурсов

(материальных, трудовых, финансовых); • величина использованных ресурсов должна быть представлена

в денежном выражении для обеспечения соизмерения различ-ных ресурсов;

• понятие «затраты» должно обязательно соотноситься с конкрет-ными целями и задачами (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.п.), без указания цели понятие «затра-ты» становится неопределенным, ничего не значащим. Таким образом, очевидно принципиальное различие между по-

нятиями «затраты» и «расходы» — не все затраты будут признаны в бухгалтерском учете расходами. Понятие «расходы» предусмат-ривает строгое соответствие целям использования ресурсов (так, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не

215

будут признаны расходами, к ним отнесут лишь амортизационные отчисления по приобретенным основным средствам).

В зависимости от экономического содержания расходов, их целевого назначения в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основными считаются затраты, связанные непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, т.е. расходы, без которых технологический процесс не может осуществляться.

Накладными называются затраты, связанные с организацией, управлением и обслуживанием производства.

В зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость продукции все затраты делятся на прямые и косвенные.

Под прямыми понимают расходы, связанные с изготовлением одного определенного вида изделий. В силу этого на основании первичных документов они могут быть прямо отнесены на себе-стоимость соответствующих продуктов.

Косвенными называют расходы, связанные с изготовлением нескольких видов продуктов. Эти расходы учитываются, как пра-вило, по месту их возникновения и распределяются между отдель-ными видами продукции пропорционально избранной каждой ор-ганизацией базе.

По отношению к объему производства затраты предприятий принято подразделять на переменные и постоянные.

К переменным относятся расходы, величина которых находит-ся в более или менее прямой пропорциональной зависимости от изменения объема производства, например, расход сырья и мате-риалов на изготовление продукции, основная заработная плата производственных рабочих и подобные им расходы. В прямой за-висимости от изменений объема производства находятся все ос-новные затраты, потому они являются переменными статьями.

Постоянные — это такие расходы, общая сумма которых не из-меняется при изменении объема производства. Таковыми являются все накладные расходы. С течением времени постоянные расходы могут возрасти, например, из-за инфляции, но они не изменяются прямо пропорционально изменениям объема производства.

216

Некоторые расходы представляют собой смесь переменных и постоянных затрат, поэтому их называют частично-переменными. Общая сумма таких затрат изменяется в том же направлении, что и переменные, соответственно изменению объема производства, но не прямо пропорционально. Примером частично переменных затрат может быть плата за телефон, которая состоит из постоянной ча- сти — абонентской платы за пользование телефоном и переменной части — платы за междугородние переговоры.

Таким образом, общая сумма переменных затрат изменяется прямо пропорционально объему производства, в то время как их величина на единицу продукции остается неизменной. Общая сумма постоянных затрат не зависит от изменений объема произ-водства, а их величина на единицу продукции снижается при уве-личении объема.

По сфере возникновения все затраты делятся на производст-венные и внепроизводственные.

К производственным относятся расходы, связанные с изготов-лением продукции (расходы, возникающие в сфере производства), которые в сумме составляют ее производственную себестоимость.

Под внепроизводственными понимают расходы на реализацию (возникающие в сфере обращения) изготовленной продукции. Их присоединение к производственным расходам образует полную себестоимость выпущенной продукции.

Производственные затраты, кроме того, можно группировать по местам их возникновения: производствам, цехам, участкам, процессам, центрам ответственности, в качестве которых высту-пают руководители соответствующих подразделений, несущие от-ветственность за расходование средств.

По целесообразности расходования затраты на производство могут быть поделены на производительные и непроизводитель-ные.

К первым относят затраты, оправданные или целесообразные для данного производства, затраты, результаты которых достигли поставленных целей. Ко вторым относят расходы, которые возни-кают по причинам, свидетельствующим о недостатках в техноло-гии или организации производства, такие как брак продукции, по-

217

тери от простоев, оплата сверхурочных работ. Каждая организация должна стремиться к тому, чтобы все ее расходы можно было при-знать производительными.

По экономическому содержанию затраты предприятий и ор-ганизаций делят на экономические элементы и статьи кальку-ляции.

Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, ус-луг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Производственные затраты, образующие себестоимость про-дукции, состоят из следующих элементов: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств и прочие затраты.

Каждый из вышеназванных видов затрат в рамках данного предприятия не делится на составные слагаемые и потому высту-пает в качестве первичного однородного элемента расходов. Но-менклатура элементов затрат одинакова для всех отраслей про-мышленности. Особенность данной номенклатуры состоит в том, что по каждому элементу затрат показывается весь расход на про-изводство за отчетный период независимо от цели и места возник-новения.

Под статьей затрат, или калькуляционной статьей, принято понимать определенный вид затрат, образующих себестоимость либо отдельных видов продукции, либо продукции предприятия в целом.

Учет затрат по назначению ведется в постатейном разрезе; пе-речень статей устанавливается для отдельных отраслей промыш-ленности, исходя из особенностей технологии и организации про-изводства.

Расходы по обычным видам деятельности, или по основной деятельности, группируются для целей бухгалтерского учета по следующим элементам: • материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных от-

ходов);

218

• затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация; • прочие затраты.

При калькулировании в себестоимость произведенной гото-вой продукции должны включаться только производственные за-траты. На промышленных предприятиях их составляют следую-щие три статьи: основные материалы; оплата труда основных производственных рабочих (эти две статьи составляют основные затраты) и производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.). Величина про-изводственных затрат после реализации продукции сравнивается с выручкой от продажи для выявления финансового результата. Остальные расходы (на реализацию продукции и т.п.) относятся к непроизводственным и считаются затратами отчетного перио-да. Они могут не включаться в производственную себестоимость продукции и списываются непосредственно на счет продаж за те-кущий отчетный период в зависимости от принятой на предпри-ятии учетной политики.

Инкрементные (приростные, дополнительные) затраты и дохо-ды появляются в результате принятого решения о дополнительном изготовлении или продаже группы единиц какой-то продукции. Такими дополнительными затратами (сверх обычных, текущих) могут быть как переменные, так и постоянные расходы. Их при-рост есть результат увеличения объема производства определенно-го вида продукции. Дополнительные затраты и доходы, рассмат-риваемые в расчете на единицу продукта, принято называть маргинальными (предельными) расходами в отличие от инкре-ментных затрат и доходов для целой группы единиц продукта.

Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования предполагает их разграничение на регулируемые и нерегулируемые и исследование динамики затрат.

Для осуществления контроля за издержками необходимо уста-новление взаимосвязи между затратами и доходами и действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих

219

средств. Организация такого учета составляет основу учета затрат по центрам ответственности. Он предполагает выделение зон (центров) ответственности за расходование средств и доходов в соответствии с организационной структурой предприятия. В каче-стве центра ответственности может быть производственная брига-да или участок, цех, подразделение и т.п., руководитель которого индивидуально отвечает за результаты его работы. По каждому центру ответственности составляется смета затрат. Классификация затрат по прочим признакам, а также указанные аспекты учета, подробно представлены в последней главе учебника, в п. 10.2.

Типовая номенклатура статей калькуляции может быть пред-ставлена в следующем виде:

1. Сырье и материалы. 2. Возвратные отходы (вычитаются). 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производст-

венного характера сторонних предприятий и организаций. 4. Топливо и энергия на технологические нужды. 5. Заработная плата производственных рабочих. 6. Отчисления на социальные нужды. 7. Расходы на подготовку и освоение производства. 8. Общепроизводственные расходы. 9. Общехозяйственные расходы. 10. Потери от брака. 11. Прочие производственные расходы. 12. Расходы на продажу (коммерческие расходы). Итог первых 11-ти статей образует производственную себе-

стоимость продукции — затраты на производство выпущенной продукции, а итог всех 12-ти статей — себестоимость проданной (реализованной) продукции — затраты на ее производство и про-дажу.

При этом производственная себестоимость бывает: • полной, когда в ее состав включаются общехозяйственные рас-

ходы; • неполной (сокращенной), когда она исчисляется без общехо-

зяйственных расходов.

220

7.2. Система счетов по учету затрат на производство

Организация учета затрат на производство каждым предпри-ятием осуществляется в соответствии с характером производст-венного процесса, а также особенностями выпускаемой продукции или выполняемых работ.

Большое значение имеет также правильная организация учета затрат по видам продукции (работ, услуг) подразделениям и свое-временность учета, т.е. правильная организация аналитического учета на материальных и иных счетах бухгалтерского учета, груп-пирующих детальную информацию об имуществе и обязательст-вах внутри счетов синтетического учета.

Данные аналитического учета используют при составлении внутренней отчетности, которая строится на информации о видах, количестве, цехах-изготовителях, статьях затрат выпускаемой продукции.

Сложность процесса производства требует использования в учете целой группы производственных счетов:

20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 28 «Брак в производстве»; 44 «Расходы на продажу»; 96 «Резервы предстоящих расходов»; 97 «Расходы будущих периодов». Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических сче-

тов по учету затрат на производство. Уровень детализации инфор-мации определяется теми показателями, которые необходимы предприятию для контроля и управления.

По счету 20 «Основное производство» аналитический учет организуют по каждому заказу, виду работ, виду продукции в от-дельности, в разрезе статей калькуляции и мест выполнения ра-бот (цехов). Аналитический учет при этом должен обеспечить группировку информации по остаткам незавершенного производ-ства на начало и конец месяца, по затратам за отчетный месяц, по

221

суммам, списанным в виде затрат на окончательный брак, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себе-стоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказан-ных услуг.

Счет 20 «Основное производство» относится к группе кальку-ляционных счетов. В синтетическом учете по дебету этого счета в течение отчетного периода либо технологического цикла произ-водства собираются все произведенные предприятием прямые за-траты. По окончании отчетного периода на счет 20 относят кос-венные расходы, распределенные между видами продукции в соответствии с избранной на предприятии методикой. Затем, как и на всех других счетах, подсчитывают обороты по дебету и кредиту и выводят конечное сальдо. Особенностью счета 20 является то, что и обороты, и сальдо этого счета имеют отдельное название. Оборот по дебету, представляющий собой общую сумму затрат за отчетный период, называют издержками производства. Часто на практике технологический процесс производства не совпадает с отчетным периодом, поэтому почти всегда учтенные по дебету за-траты до окончания производственного процесса накапливаются на счете в виде сальдо, которое называется незавершенным произ-водством. Очевидно, что сальдо на конец отчетного периода ста-новится сальдо начальным по отношению к следующему отчетно-му периоду.

В течение отчетного периода какая-то часть продукции может быть изготовлена и передана на склад для подготовки к реализа-ции. В этом случае в бухгалтерии возникает необходимость опре-деления себестоимости этой продукции, которая находится как разница между общей суммой затрат (незавершенное производ-ство на начало отчетного периода плюс издержки производства за отчетный период) и остатком незавершенного производства на конец отчетного периода. Здесь проявляется еще одна особен-ность счета 20: оборот по кредиту, величина которого и есть себе-стоимость изготовленной за отчетный период продукции, опреде-ляется только после того, как будет определена величина конечного сальдо — суммы незавершенного производства на ко-нец отчетного периода. Некоторые трудности в подсчете итогов на

222

счете 20 возникают именно в момент определения величины неза-вершенного производства.

К счету 23 «Вспомогательные производства» (например, котельная, компрессорная станция, ремонтный, инструменталь-ный, транспортный цеха и т.п.) открывают аналитические счета по видам продукции по аналогии со счетом 20. Услуги, оказы-ваемые вспомогательными производствами в большей части ис-пользуются внутри предприятия и только некоторая их часть представляет собой товарную продукцию и может реализовы-ваться на сторону.

Синтетический учет по счету 23, который, также как и счет 20, относится к группе калькуляционных, организуется по тем же принципам: по дебету в течение отчетного периода собираются прямые расходы, затем по окончании отчетного периода в дебет этого счета списывают косвенные расходы, которые были собраны на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Если предприятие использует традиционную для российской практики методику формирования себестоимости продукции, то распределению меж-ду всеми подразделениями (а также между видами продукции) подлежат и общехозяйственные расходы, собранные на счете 26. На счете 23 также может образовываться дебетовое сальдо, т.е. и в цехах вспомогательных производств может оставаться неза-вершенное производство. По окончании отчетного периода затра-ты, относящиеся к изготовленной продукции (выполненным рабо-там, оказанным услугам) переносятся на счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехо-зяйственные расходы» в зависимости от того, для каких целей была произведена продукция (выполнены работы, оказаны услуги).

К счету 25 «Общепроизводственные расходы» аналитиче-ский учет затрат организуется в разрезе каждого цеха по следую-щим статьям расходов: • расходы по содержанию и эксплуатации оборудования; • расходы по содержанию аппарата управления цеха; • расходы по содержанию зданий, сооружений и инвентаря; • расходы по охране труда и технике безопасности; • непроизводительные расходы и др.

223

Синтетический учет вышеперечисленных затрат осуществля-ется на основании соответствующих первичных документов по дебету счета 25, который относится к группе собирательно-распределительных. Это означает, что сальдо на этом счете не оставляют, счет 25 закрывается по окончании отчетного периода путем распределения всей суммы накопленных на нем расходов между видами продукции, произведенной данным производст-венным подразделением.

Синтетический счет 26 «Общехозяйственные расходы», предназначенный для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, которые не связаны непосредственно с производственным процессом, также как счет 25 «Общепроиз-водственные расходы», относится к группе собирательно-распре- делительных, т.е. сальдо на нем на конец отчетного периода не остается. Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центрам ответственности и мес-там возникновения затрат. Счет 26 также закрывается по окон-чании отчетного периода либо как счет 25, т.е. путем распреде-ления накопленных на нем сумм расходов между всеми видами произведенной продукции, либо без распределения, путем спи-сания общей суммы произведенных расходов на счет 90 «Про-дажи» (по методу «директ-костинг», рассматриваемому далее). Выбор варианта включения этих расходов в полную себестои-мость всей продукции, произведенной за отчетный период, ос-тается за предприятием. Выбранный метод закрепляется в учет-ной политике.

Аналитический учет по счету 26 состоит из следующих ста-тей: • расходы по управлению предприятием; • общехозяйственные расходы; • сборы и отчисления; • общезаводские непроизводительные расходы.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен- ной деятельности предприятий для учета брака предназначен счет 28 «Брак в производстве». По дебету счета 28 отражается себе-стоимость окончательного брака, расходы по исправлению испра-

224

вимого брака, а именно: стоимость материалов, заработная плата и т.п., по кредиту — суммы, взысканные с виновников брака, воз-мещенные поставщиками на основании предъявленных им претен-зий, а также стоимость отходов по цене возможного использова-ния. Разница между себестоимостью забракованной продукции и суммой возмещения потерь от брака представляет собой величину окончательных потерь от брака, которая относится в дебет счетов по учету затрат на производство (20 или 23) в зависимости от того, в каком подразделении был допущен брак.

Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией (сбытом) про-дукции. Этот счет используется предприятиями отраслей матери-ального производства. Аналитический учет по счету 44 ведется по каждой статье расходов. К ним относятся: • расходы на тару и упаковку; • амортизация упаковочного или фасовочного оборудования; • расходы по доставке продукции на станцию (пристань) от-

правления; • расходы по погрузке продукции в вагоны, суда, автомобили и

другие транспортные средства; • комиссионное вознаграждение, уплачиваемое сбытовым и дру-

гим посредническим предприятиям; • рекламные расходы; • расходы на оплату труда работников отдела сбыта и единый

социальный налог, начисляемый от заработной платы работни-ков отдела сбыта. В течение отчетного периода все перечисленные расходы от-

ражаются по дебету счета 44. По окончании отчетного периода их переносят на счет 90, в дебете которого после этой операции фор-мируется полная себестоимость реализованной продукции (вы-полненных работ, оказанных услуг).

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезерви-рованных в установленном порядке в целях равномерного включе-ния расходов в издержки производства. В организации составляет-

225

ся смета предстоящих расходов, определяется период времени, за который должна быть накоплена необходимая сумма. В зависимо-сти от этих двух показателей определяется сумма ежемесячного резервирования, которая будет отражаться по дебету счетов по учету затрат (20, 23, 25, 26, 44) и кредиту счета 96.

Аналитический учет по счету 96 ведется по видам резервов: • резерв по предстоящим отпускам работников; • резерв под обесценение финансовых вложений; • резерв под снижение стоимости материально-производствен-

ных запасов. Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для

обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным перио-дам. К расходам будущих периодов относятся расходы на подго-товку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства; затраты по подготови-тельным работам в добывающих отраслях (как правило, они предварительно учитываются на счете 97). Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов. На основании расчета бухгалтерии произведенные расходы равномерно переносятся на затраты организации в течение того периода времени, которое было оплачено заранее.

Общую схему учета затрат на производство можно предста-вить в табл. 7.1.

7.3. Понятие готовой продукции и способы ее оценки

Готовая продукция — конечный продукт производственного процесса организации. Это изделия и предметы, полностью законченные обработкой в данной организации, отвечающие тре-бованиям стандартов и техническим условиям, принятые отделом технического контроля и сданные на склад готовой продукции. Орга-низации изготавливают продукцию исходя из условий, заключенных

226

Таблица 7.1

Общая схема учета затрат на производство

Бухгалтерская проводка №

п/п Содержание операции

Дебет Кредит

1 2 3 4

1

Отпущены материалы со складов: в цех основного производства в цех вспомогательного производства на общепроизводственные нужды на общехозяйственные нужды на цели сбыта продукции

20 23 25 26 44

10 10 10 10 10

2

Начислена амортизация основных средств: производственного назначения общехозяйственного назначения отдела сбыта

25 26 44

02 02 02

3

Начислена заработная плата: основным производственным рабочим рабочим вспомогательных производств общецеховому персоналу общехозяйственному персоналу персоналу отдела сбыта за исправление брака

20 23 25 26 44 28

70 70 70 70 70 70

4

Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды от заработной платы:

основных производственных рабочих рабочих вспомогательных производств общецехового персонала общехозяйственного персонала персонала отдела сбыта за исправление брака

20 23 25 26 44 28

69 69 69 69 69 69

5

Отражены расходы в оплату услуг сторонних организаций, подлежащие включению в себестоимость продукции в составе:

общепроизводственных расходов общехозяйственных расходов расходов на сбыт продукции

25 26 44

60 60 60

227

Окончание табл. 7.1

1 2 3 4

6

Направлено на создание резерва для оплаты отпускных:

основных производственных рабочих рабочих вспомогательных производств общепроизводственного персонала общехозяйственного персонала персонала отдела сбыта

20 23 25 26 44

96 96 96 96 96

7

Списывается себестоимость забракованной продукции, выявленной в цехе:

основного производства вспомогательного производства

28 28

20 23

8

Отражены расходы на исправление брака: отпущены материалы начислена заработная плата начислены страховые взносы

28 28 28

10 70 69

9

Частично возмещены потери от брака: удержано из зарплаты рабочего, допустившего брак предъявлена претензия поставщику материалов

70 76.2

28 28

10 Списаны потери от брака 20, 26 28

11

По окончании отчетного периода включены в себестоимость продукции вспомогательных производств общепроизводственные расходы этих подразделений

23 25

12

По окончании отчетного периода включаются в затраты основного производства:

расходы вспомогательных производств общепроизводственные расходы общехозяйственные (управленческие) расходы в соответствии с учетной политикой

20 20

20

23 25

26

13 Управленческие расходы, в соответствии с учетной политикой, включены в расходы в момент реализации продукции

90 26

14 Сдана на склад готовая продукция по производственной себестоимости 43 20

15 Реализованы выполненные работы, оказанные услуги 90 20

228

с покупателями и заказчиками договоров, разрабатываемых пла-новых заданий по ассортименту, количеству и качеству подлежа-щей к выпуску продукции, постоянно уделяя большое внимание вопросам изучения спроса и конкурентоспособности продукции, а также расширения ее ассортимента.

При постановке бухгалтерского учета в организации особое место занимает учет готовой продукции, ее отгрузка и реализация, так как это напрямую влияет на финансовые показатели деятель-ности организации.

Готовая продукция, как правило, должна сдаваться на склад готовой продукции (кроме крупногабаритных изделий и иной про-дукции, сдача на склад которых затруднена по техническим при-чинам, и они могут приниматься представителем покупателя или заказчика на месте изготовления, комплектации или сборки либо отгружаться непосредственно с этих мест).

Организация учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой про-дукции по местам хранения и материально ответственным ли-цам.

Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях. Количественный учет готовой продук-ции ведется в единицах измерения, принятых в данной организа-ции, исходя из ее физических свойств (объем, вес, площадь, ли-нейные единицы или поштучно).

Для организации учета количественных показателей однород-ной продукции могут применяться условно-натуральные измери-тели (например, условные листы-оттиски, краско-оттиски и т.д.).

Готовая продукция организации учитывается по наименовани-ям, с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, ар-тикулы и т.д.). Кроме того, учет ведется по укрупненным группам продукции: изделия основного производства, товары народного по-требления, изделия, изготовленные из отходов, запасные части и т.д.

Данные аналитического и синтетического учета готовой про-дукции должны обеспечивать получение необходимых данных для составления бухгалтерской отчетности.

229

Учет готовой продукции в зависимости от применяемого способа ее оценки Готовая продукция учитывается по фактическим затратам, свя-

занным с ее изготовлением (по фактической производственной се-бестоимости).

При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете органи-зации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сы-рья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других за-трат на производство продукции. Нормативная себестоимость ос-татков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат.

При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количест-венном выражении без соответствующей стоимостной оценки.

Разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены.

В качестве учетных цен на готовую продукцию могут приме-няться: • фактическая производственная себестоимость; • нормативная себестоимость; • договорные цены; • другие виды цен.

Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит орга-низации.

Применение варианта оценки готовой продукции по норма-тивной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Положительными сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены являются: удобство при осуществлении оперативного учета движения гото-вой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете.

230

Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единич-ном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массо-вой продукции небольшой номенклатуры.

При любом способе учета готовой продукции по дебету счета 43 «Готовая продукция» отражается ее поступление на склад орга-низации.

Если учет готовой продукции ведется по фактической себе-стоимости, то поступление готовой продукции на склад отражает-ся по фактически сложившимся затратам на ее изготовление по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основ-ное производство».

В том случае, если в приказе об учетной политике закреплен способ учета готовой продукции по нормативной (плановой) про-изводственной себестоимости, она может учитываться с приме-нением и без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, ус-луг)».

Если счет 40 не используется, то на синтетическом счете 43 готовая продукция отражается по фактической производственной себестоимости (аналогично способу учета по фактической себе-стоимости), а в аналитическом учете — по нормативной (плано-вой) себестоимости с выделением отклонений фактической про-изводственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам (плановой себестоимости). Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, кото-рые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости по учетным ценам отдельных изделий.

Договорные цены в качестве учетных цен применяются пре-имущественно при стабильности таких цен.

Если учет готовой продукции ведется по нормативной себе-стоимости или по договорным ценам, то разница между фактиче-ской себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учет-ным ценам учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости го-товой продукции от учетной стоимости». Отклонения на этом суб-

231

счете учитываются в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к про-данной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43 «Готовая продукция» (субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»).

При списании готовой продукции со счета 43 сумма отклоне-ний фактической производственной себестоимости готовой про-дукции от ее стоимости по учетным (плановым) ценам, относя-щимся к отгруженной и проданной продукции, учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция, и отражаются сторниро-вочной записью в случае экономии (т.е. превышения нормативной (плановой) себестоимости готовой продукции над фактической) или дополнительной — при наличии перерасхода (т.е. превышения фактической себестоимости над нормативной (плановой). Процент отклонений и плановая себестоимость отгруженной продукции по-зволяют рассчитать ее фактическую себестоимость и остаток на складах на конец месяца.

Таким образом, если учет готовой продукции на счете 43 ве-дется по нормативной (плановой) себестоимости, то составляются следующие бухгалтерские записи:

Дт сч. 43 «Готовая продукция»; Кт сч. 20 «Основное производство» — на сумму оприходо-

ванной на складе готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости.

Дт сч. 43 «Готовая продукция»; Кт сч. 20 «Основное производство» — сторнируется сумма

отклонений (экономии) или отражается сумма отклонений (пере-

232

расхода) фактической себестоимости от нормативной (плановой) по выпущенной и сданной на склад готовой продукции.

Дт сч. 90-2 «Прочие расходы», 45 «Товары отгруженные»; Кт сч. 43 «Готовая продукция» — на сумму отгруженной го-

товой продукции по нормативной (плановой) себестоимости. Дт сч. 90-2 «Прочие расходы», 45 «Товары отгруженные»; Кт сч. 43 «Готовая продукция» — сторнируется сумма от-

клонений (экономии) или отражается сумма отклонений (перерас-хода) фактической себестоимости от нормативной (плановой) по отгруженной за месяц продукции.

Если готовая продукция учитывается по нормативной (плано-вой) себестоимости с применением счета 40, то порядок ее учета имеет следующие особенности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказ-чикам работах и оказанных услугах за отчетный период. Этот счет используется при учете затрат по нормативной (плановой) себе-стоимости. На нем выявляются отклонения фактической произ-водственной себестоимости продукции (работ, услуг) от норма-тивной (плановой).

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом: Дт сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»; Кт сч. 20 (21, 23) — отражены фактически произведенные рас-

ходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг). Дт сч. 43 «Готовая продукция»; Кт сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — отражена

стоимость готовой продукции, предназначенной для реализации по нормативной (плановой) себестоимости.

Дт сч. 45 «Товары отгруженные»; Кт сч. 43 «Готовая продукция» — списана нормативная (пла-

новая) себестоимость продукции (работ, услуг), переданной по-требителям (покупателям).

Счет 45 может и нe использоваться — вся отгруженная про-дукция (при условии перехода права собственности на нее к поку-

233

пателю в момент отгрузки) может списываться непосредственно на счет 90, минуя счет 45 «Товары отгруженные»;

Дт сч. 90 «Продажи»; Кт сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — списана в

конце месяца сумма превышения фактической себестоимости над нормативной. Если фактическая себестоимость ниже нормативной, выявленная сумма экономии отражается по дебету счета 90 и кре-диту счета 40 сторнировочной записью.

Сальдо по счету 40 на конец отчетного периода не остается. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, счет 40 закрывается ежемесячно и его закрытие не связано с операция-ми по отгрузке и реализации товаров. Это означает, что вся выяв-ленная сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается независимо от количества проданной продукции.

Независимо от метода определения учетных цен общая стои-мость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

В случаях перехода от одного вида учетной цены к другому, а так-же изменений величины учетных цен может производиться пересчет остатков готовой продукции к моменту изменения учетной цены с тем, чтобы вся готовая продукция по данной номенклатуре учитывалась по единой (новой) учетной цене. Указанный пересчет осуществляется не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года.

7.4. Документальное оформление и учет движения готовой продукции. Инвентаризация готовой продукции

По показателям выпуска готовой продукции определяется ре-зультат работы организации в процессе производства — экономия или перерасход как разница между фактической и плановой себе-стоимостью выпущенной продукции. Выпуск расценивается и по отпускным (продажным, договорным) ценам, что дает возмож-

234

ность определить предполагаемую выручку и прибыль после реа-лизации выпущенной продукции.

Сумма фактической себестоимости выпущенной продукции отражается проводкой:

Дт сч. 43 «Готовая продукция»; Кт сч. 20 «Основное производство». Счет 43 «Готовая продукция» — активный, инвентарный.

Сальдо счета показывает фактическую себестоимость остатка го-товой продукции на складах организации; оборот по дебету — фактическую себестоимость выпущенной продукции основного производства и прочих изделий, возвращенной покупателями про-дукции и полуфабрикатов собственного производства, отгружен-ных на сторону; оборот по кредиту — фактическую себестоимость отгруженной в отчетном месяце продукции.

Учет готовых изделий на складе организуется по оперативно-бухгалтерскому методу, т.е. на каждый номенклатурный номер из-делий открывается карточка учета материалов (ф. № М-17). По мере поступления и отпуска готовых изделий кладовщик на основе документов записывает в карточках количество ценностей (при-ход, расход) и рассчитывает остаток после каждой записи.

Бухгалтер обязан ежедневно принимать на складе документы за истекшие сутки (приемо-сдаточные накладные, приказы-накладные, товарно-транспортные накладные). Правильность ве-дения складского учета подтверждается подписью бухгалтера в карточке складского учета.

На основании карточек складского учета материально ответст-венное лицо ежемесячно заполняет ведомость учета остатков гото-вых изделий в разрезе номенклатуры готовых изделий, единиц измерения, количества и передает ее в бухгалтерию. Здесь произ-водится взаимосверка показателей складского и бухгалтерского учета в суммовом выражении (остаток по учетным ценам).

Движение готовой продукции на складе следует учитывать на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, приня-тые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, договорах, счетах к оплате или платеж-

235

ных требованиях (поручениях). Условия хранения готовой про-дукции заказчиков на складе предприятия также должны быть предусмотрены в договорах на выполнение полиграфических ра-бот. В этом случае при расчетах с заказчиком ему могут быть предъявлены штрафные санкции за несвоевременный вывоз гото-вой продукции со склада предприятия.

Аналитический учет по счету 002 ведется по организациям-владельцам, по заказам и местам хранения. Аналитический учет движения готовой продукции в организациях ведется по каждому виду готовой продукции и местам хранения.

Отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осущест-вляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов — накладных. В качестве типовой формы на-кладной может использоваться форма № М-15 «Накладная на от-пуск материалов на сторону».

Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе, в отдельных случаях непосредственно в под-разделениях организации (при отгрузке крупногабаритных грузов, а также грузов, требующих особых условий транспортировки, по другим причинам) является распоряжение руководителя организа-ции или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

Накладная (либо иной аналогичный первичный учетный доку-мент) должна выписываться в количестве экземпляров, достаточ-ном для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции.

На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов организация (как правило, отдел сбыта) выписывает счета-фактуры по уста-новленной форме в двух экземплярах, первый из которых высыла-ется (передается) покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость.

При отгрузке (отпуске) готовой продукции определяются сум-мы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляет-ся ему к оплате расчетный документ.

236

Суммы, подлежащие оплате покупателем, поставщик учитыва-ет по дебету счета учета расчетов, которые состоят из: • стоимости отгруженной (отпущенной) продукции по договор-

ным (продажным) ценам (кредит счета продаж); • стоимости тары в случаях оплаты тары сверх договорной цены

продукции, товара (кредит счета 10 «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы»);

• расходов по транспортировке продукции до пункта, обуслов-ленного договором, и погрузке ее в транспортные средства (без налога на добавленную стоимость), подлежащие оплате поку-пателем сверх договорной цены готовой продукции;

• налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов, установленных в соответствии с действующим законодатель-ством (кредит счета учета продаж). Одновременно с формированием дебиторской задолженности

за покупателями относятся в дебет счета учета продаж: • фактическая производственная себестоимость отгруженной

(отпущенной) готовой продукции (кредит счета 43 «Готовая продукция»);

• налог на добавленную стоимость, акциз и другие налоги, уста-новленные действующим законодательством;

• расходы на продажу, подлежащие списанию на счет учета про-даж согласно принятому в организации порядку распределения расходов на продажу (кредит счета 44 «Расходы на продажу»);

• кредитовое или дебетовое сальдо по счету учета продаж отно-сится на счета учета финансовых результатов. Оплаченная покупателем сумма отражается по дебету счетов

учета денежных средств, а при исполнении обязательств неденеж-ными средствами — счетов расчетов с поставщиками и подрядчи-ками в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

Транспортировка готовой продукции При организации учета затрат на производство расходы, свя-

занные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств. Часть этих расходов, связанная с выполнением работ по транспортировке готовой продукции, под-

237

лежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу. Суммы, предъявленные к опла-те, включая и величину налогов, причитающихся за оказанные транспортные услуги, проводятся по дебету счета учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета учета продаж.

Затраты организации, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие оплате покупателем отдельно, учиты-ваются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» с кредита счета учета вспомогательных производств.

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, учитываются по дебету сче-та учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денеж-ных средств или подотчетных сумм, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по ним. Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину налога на добавлен-ную стоимость, причитающуюся (уплаченную) сторонней транс-портной организации. Эта сумма налога на добавленную стои-мость предъявляется к оплате покупателю продукции.

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями, не подлежащие оплате покупателями продукции, списываются с кредита счета учета расчетов (по лице-вому счету расчетов с транспортными организациями) в дебет сче-та 44 «Расходы на продажу», а соответствующая сумма списыва-ется в дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по выполненным работам и оказанным услугам».

Часть готовой продукции организация может направлять на собственные нужды, в том числе на капитальное строительство, для обслуживающих производств и хозяйств, на другие хозяй-ственные нужды. Такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответ-ствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависи-мости от их дальнейшего назначения) с кредита счета 43 «Готовая продукция».

238

Инвентаризация готовой продукции Ежегодно перед составлением годового баланса на складе

предприятия осуществляется сплошная инвентаризация готовой продукции. Процедура проведения инвентаризации и оформления ее результатов установлена Методическими указаниями по инвен-таризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.07.95 № 49. Инвентаризацию прово-дит рабочая инвентаризационная комиссия, назначенная приказом руководителя предприятия, в полном составе в присутствии мате-риально ответственного лица.

До начала инвентаризации у заведующего складом берется расписка в том, что им сданы в бухгалтерию все документы о движении готовой продукции, и она полностью оприходована.

Фактическое наличие готовой продукции на складе прове-ряют путем обязательного его пересчета, перевешивания или перемеривания. Результаты инвентаризации заносят в опись. При выявлении готовой продукции, не отраженной в учете, ко-миссия должна включить ее в опись. После завершения инвен-таризации опись передают в бухгалтерию для составления сли-чительной ведомости.

Инвентаризация готовой продукции осуществляется таким же образом, как и по материалам. При инвентаризации товаров отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящих-ся на складах других организаций проверяют обоснованность числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находя-щихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответст-венных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными доку-ментами: по находящимся в пути — расчетными документами по-ставщиков или другими их заменяющими документами; по отгру-женным — копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.); по просроченным оплатой документам — с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций — со-

239

хранными расписками, переоформленными на дату, близкую к да-те проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 «Товары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-то отражена на других счетах, или сумма за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Описи составляют отдельно на товарно-материальные ценно-сти, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок по-купателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие дан-ные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а так-же перечень и номера документов, на основании которых эти цен-ности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и неоплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся: наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах дру-гих организаций, заносят в описи на основании документов, под-тверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указывают: их наименование, количест-во, сорт, стоимость (по данным учета), дату принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

Выявленные излишки готовой продукции и товаров оценивают по рыночной стоимости на дату инвентаризации и включает в со-став прочих доходов (дебетуют счета 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Излишки по пересортице принимаются к учету в дебет счетов 43, 41 с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Выявленные недостачи, потери, хищения готовой продукции и товаров списываются по учтенным ценам с кредита счетов 43, 41 в дебет счета 94.

240

Обязательная инвентаризация готовой продукции проводится также при смене материально ответственного лица, установлении фактов хищения или злоупотребления, а также порчи ценностей в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвы-чайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

7.5. Учет реализации готовой продукции и расходов на продажу

Реализация готовой продукции отражается на счете 90 «Про-дажи». Счет является финансово-результатным по назначению. Подробно этот счет рассматривается в гл. 9 учебника.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказа-ния услуг отражается в бухгалтерском учете на момент ее призна-ния. Критерии признания выручки определены в п. 12 ПБУ 9/99: • организация имеет право на получение этой выручки, выте-

кающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

• сумма выручки может быть определена; • имеется уверенность в том, что в результате конкретной опе-

рации произойдет увеличение экономических выгод организа-ции. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в том случае, когда организация получила в оплату ак-тив, либо отсутствует неопределенность в отношении получе-ния актива;

• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств и иных активов, полу-

ченных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из на-

241

званных условий, то в бухгалтерском учете организации признает-ся кредиторская задолженность, а не выручка.

Еще один счет, связанный с учетом реализации, — счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет активно-пассив- ный, на нем в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций отражают как расчеты по полученным авансам от покупателей, так и расчеты с покупателями за отгруженную им и неоплаченную продукцию. Сальдо данного счета показывается развернуто. Сальдо дебетовое означает договорную (отпускную) стоимость сданных заказчику, но неоплаченных им работ, услуг, продукции, сальдо кредито-вое — сумму полученных авансов. Оборот по дебету — отпускная стоимость сданных работ, услуг, продукции в отчетном месяце и сумма погашенных авансов; оборот по кредиту — суммы, опла-ченные покупателями в отчетном месяце в виде авансов и пога-шенной задолженности.

В бухгалтерском учете на момент признания выручки следует сделать следующие бухгалтерские записи:

Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновременно с этим списывают себестоимость проданных

товаров, продукции, работ, услуг и др. Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»; Кт сч. 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы

на продажу», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйст-венные расходы» и др.

Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» или субсчет 4 «Акцизы»;

Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму нало-гов, причитающихся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (при учете в целях налогообложения по момен-ту отгрузки).

Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»;

Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» — на сумму НДС, причитающуюся к

242

начислению после поступления оплаты (при учете в целях налого-обложения по моменту оплаты).

Особенностью бухгалтерских записей на счете 90 «Продажи» является то, что обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно бухгалтер должен сопоставить дебето-вые обороты по субсчетам 2, 3, 4 и др. с кредитовым оборотом по субсчету 1. Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключитель-ными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании месяца делается следующая запись: Дт сч. 90-9, Кт сч. 99 — на сумму прибыли за отчетный период; Дт сч. 99, Кт сч. 90-9 — на сумму убытка за отчетный период. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90

(кроме субсчета 9), закрываются внутренними записями на субсчет 9: Дт сч. 90-9, Кт сч. 90-2, 90-3, 90-4; Дт сч. 90-1, Кт сч. 90-9. Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90

«Продажи», будут закрыты на конец года. Порядок учета продажи готовой продукции зависит от приня-

того в учетной политике момента продажи продукции для целей налогообложения и способа ее оценки с применением и без при-менения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если выручка от продажи отгруженной продукции не может быть сразу признана в учете (в силу особых обстоятельств, огово-ренных в договоре поставки, например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».

Ее списание происходит в момент перехода права собственно-сти к покупателю одновременно с признанием выручки. В учете составляются следующие записи:

Дт сч. 62, Кт сч. 90-1 — на сумму выручки от продажи в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю;

Дт сч. 90-2, Кт сч. 45 — на сумму списанной фактической се-бестоимости отгруженной продукции.

243

Аналитический учет на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведут в разрезе покупателей и каждого отгрузочного и платежного документа. При этом целесообразно выделить суб-счета для учета расчетов с покупателями в рублях и валюте (с ино-странными покупателями).

Учет расходов на продажу

В себестоимость реализованной продукции включаются расхо-ды на продажу (коммерческие расходы), связанные со сбытом продукции и влияющие на формирование финансового результата.

В их состав входят: • расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой про-

дукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат); • транспортные расходы по сбыту продукции, производимые за

счет поставщика согласно условиям поставок (погрузка, до- ставка, разгрузка);

• комиссионные сборы (отчисления), учитываемые сбытовыми и другими посредническими предприятиями;

• расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда продавцов на сельскохо-зяйственных предприятиях;

• рекламные расходы; • другие аналогичные по назначению расходы.

Затраты на тару включаются в коммерческие расходы в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции произ-водятся после ее сдачи на склад. Если затаривание производится в цехах до сдачи готовой продукции на склад, то стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции. Дан-ные расходы в соответствии с Планом счетов учитываются на сче-те 44 «Расходы на продажу». Счет активный; сальдо равно сумме произведенных расходов, которые приходятся на отгруженную, но не реализованную на начало месяца продукцию; оборот по дебе-ту — затраты отчетного месяца, связанные с отгруженной продук-цией; оборот по кредиту — затраты, списанные в отчетном месяце на реализованную продукцию.

244

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных: продукции, товаров, ра-бот, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Таким образом, по истечении каждого месяца расходы на про-дажу списывают на себестоимость проданной продукции, и на отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности — распределяются пропорционально их производ-ственной себестоимости, объему проданной продукции по опто-вым ценам организации или другим способом.

Списание расходов на продажу оформляется следующей бух-галтерской записью:

Дт сч. 90 «Продажи»; Кт сч. 44 «Расходы на продажу». Если в отчетном месяце продается только часть выпущенной

продукции, то сумму расходов по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией.

Аналитический учет по счету 44 ведется в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и рас-ходов на продажу по указанным ранее статьям расходов по видам и статьям расходов.

245

ГЛАВА 8 УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

И ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ. УЧЕТ РАСЧЕТОВ

8.1. Порядок ведения и учет кассовых операций

Кассовые операции занимают одно из центральных мест в хо-зяйственной деятельности организации. Потребность в наличных денежных средствах возникает постоянно и связана с выплатой за-работной платы, пособий, средств на командировочные и хозяйст-венные расходы, оплатой услуг наличными и т.п. В то же время в кассу ежедневно могут поступать платежи наличными за услуги, в погашение долга работниками, поступления с расчетного счета или от заказчиков и др.

Для хранения, поступления и выдачи денежных средств на-личными организация создает специальный обособленный участок бухгалтерии — кассу. Ее возглавляет кассир — материально от-ветственное лицо, с которым заключается договор о полной мате-риальной ответственности.

Ведение кассовых операций регламентируется Порядком веде-ния кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 12.10.2011 № 373-П.

Кассовые операции оформляются типовыми межведомствен-ными формами первичной учетной документации для предпри-ятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом России по согласованию с Банком России и Минфином России. В настоя-щее время действуют формы, согласованные с Минфином России, Минэкономики России, Банком России и утвержденные постанов-лением Госкомстата России от 18.08.98 № 88. К ним, в частности, относятся: • приходный кассовый ордер (форма № КО-1, форма по ОКУД

03100001);

246

• расходный кассовый ордер (форма № КО-2, форма по ОКУД 03100002);

• журнал регистрации приходных и расходных кассовых доку-ментов (форма № КО-3, форма по ОКУД 03100003);

• кассовая книга (форма № КО-4, форма по ОКУД 03100004); • книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств

(форма № КО-5, форма по ОКУД 03100005). Поступление денежных средств в кассу организации оформля-

ется приходными кассовыми ордерами по форме № КО-1, которые выписываются в бухгалтерии, где они сразу же регистрируются в журнале регистрации приходных и расходных кассовых докумен-тов (форма № КО-3). После получения в кассу денежных средств кассир на основании приходного кассового ордера делает соответ-ствующую запись в кассовой книге (форма № КО-4).

Лицу, которое вносит деньги в кассу, выдается квитанция к приходному кассовому ордеру о приеме денег.

При осуществлении организациями и индивидуальными пред-принимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, в случаях продажи ими това-ров, выполнения работ или оказания услуг должна применяться контрольно-кассовая техника (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»).

Выдача денег из кассы под отчет на расходы, связанные с осу-ществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, проводится указанными лицами по расходным ордерам 0310002.

Выдача наличных денег для выплат заработной платы, сти-пендий проводится юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем по расходным кассовым ордерам 0310002, расчетно-платежным ведомостям 0301009, платежным ведомо-стям 0301011.

Порядок выдачи юридическим лицом по расходному кассово-му ордеру 310002 необходимых для совершения кассовых опера-

247

ций наличных денег уполномоченному представителю обособлен-ного подразделения определяется юридическим лицом.

Документы на выдачу денег должны быть подписаны руково-дителем, главным бухгалтером предприятия или бухгалтером, а при их отсутствии — руководителем, кассиром.

Алгоритм документирования выдачи денежных средств из кассы: • составление расходного кассового ордера (форма № КО-2); • регистрация расходного кассового ордера в журнале регист-

рации приходных и расходных кассовых документов; • разрешение на выдачу денег из кассы (после заполнения ор-

дера и его подписания); • выдача денежных средств из кассы по расходному кассовому

ордеру; • запись в кассовой книге (форма № КО-4).

Записи в кассовой книге осуществляются кассиром по каждо-му приходному кассовому ордеру 0310001 (расходному кассово-му ордеру 0310002), оформленному на полученные (выданные) наличные деньги.

Кассир сверяет данные, содержащиеся в кассовой книге, с данными кассовых документов, выводит в кассовой книге сумму остатка наличных денег на конец рабочего дня и проставляет подпись.

Каждая организация ведет только одну кассовую книгу, кон-троль за правильностью ведения которой возлагается на главного бухгалтера организации, а при его отсутствии — на руководите-ля.

Кассовая книга, как и журнал регистрации, заводится на оп-ределенный период — это может быть месяц, квартал, год или любой другой установленный организацией период.

Кассовая книга может вестись автоматизированным способом (при условии обеспечения полной сохранности кассовых доку-ментов). При этом ее листы формируются в виде машинограммы «Вкладной лист кассовой книги». Одновременно с ней формиру-ется машинограмма «Отчет кассира».

248

Расчет лимита остатка кассы

Согласно п. 1.2 Порядка ведения кассовых операций для веде-ния кассовых операций юридическое лицо (индивидуальный пред-приниматель) устанавливает максимально допустимую сумму на-личных денег (лимит остатка наличных денег), которая может храниться в месте для проведения кассовых операций (кассе), оп-ределенном руководителем юридического лица (индивидуальным предпринимателем) после выведения в кассовой книге суммы ос-татка наличных денег на конец рабочего дня.

Обособленное подразделение (филиал, представительство) юридического лица, для совершения операций которого юридиче-ским лицом в кредитной организации или Центральном банке РФ открыт банковский счет, устанавливает лимит остатка наличных денег в порядке, предусмотренном Порядком ведения кассовых операций юридического лица.

Юридическое лицо (индивидуальный предприниматель) издает распорядительный документ об установленном лимите остатка на-личных денег, который хранится в порядке, определенном руководителем юридического лица (индивидуальным предприни-мателем) или иным уполномоченным лицом.

Юридическое лицо (индивидуальный предприниматель) опре-деляет лимит остатка наличных денег в соответствии с приложе-нием (п. 1.3 Порядок ведения кассовых операций).

Юридическое лицо, в состав которого входят обособленные подразделения, определяет лимит остатка наличных денег с уче-том наличных денег, хранящихся в обособленных подразделениях, за исключением случая, предусмотренного абзацем вторым п. 1.2 Порядка ведения кассовых операций.

В соответствии с п. 1.4 Порядка ведения кассовых операций юридическое лицо (индивидуальный предприниматель) обязан хранить на банковских счетах в банках наличные деньги сверх ус-тановленного в соответствии с пунктами 1.2 и 1.3 Порядка ведения кассовых операций лимита остатка наличных денег.

249

Накопление юридическим лицом (индивидуальным предпри-нимателем) наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег допускается в дни выплат заработной пла-ты, стипендий, выплат, включенных в соответствии с методологи-ей, принятой для заполнения форм федерального государственно-го статистического наблюдения в фонд заработной платы и выплаты социального характера, включая день получения налич-ных денег с банковского счета на указанные выплаты, а также в выходные, нерабочие праздничные дни в случае ведения юридиче-ским лицом (индивидуальным предпринимателем) в эти дни кас-совых операций.

В других случаях накопление в кассе наличных денег сверх ус-тановленного лимита остатка наличных денег юридическим лицом (индивидуальным предпринимателем) не допускается.

В соответствии с п. 6.1 Порядка ведения кассовых операций юридическое лицо, индивидуальный предприниматель обеспечи-вают организацию ведения кассовых операций, в том числе: • внесение в кассовую книгу всех записей, которые должны быть

сделаны на основании приходных кассовых ордеров 0310001 и расходных кассовых ордеров 0310002 (полное оприходование в кассу наличных денег);

• недопущение накопления в кассе наличных денег сверх уста-новленного лимита остатка наличных денег за исключением случаев, установленных в абзаце втором п. 1.4 Порядка веде-ния кассовых операций;

• хранение на банковских счетах в банках свободных денежных средств, за исключением некоторых случаев (п. 1.4 Порядок ведения кассовых операций). В соответствии с приложением к Положению Банка России от

12.10.2011 № 373-П «Определение лимита остатка наличных де- нег» для определения лимита остатка наличных денег юридиче- ское лицо (индивидуальный предприниматель) учитывает объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги (вновь созданное юридическое лицо, индивидуальный предприниматель — ожидаемый объем поступ-

250

лений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги).

Лимит остатка наличных денег рассчитывается по формуле

_ ,VN cLP

= (8.1)

где L — лимит остатка наличных денег в рублях; V — объем поступлений наличных денег за проданные товары,

выполненные работы, оказанные услуги за расчетный период в рублях (юридическое лицо, в состав которого входят обособлен-ные подразделения, определяет объем поступлений наличных де-нег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги с учетом наличных денег, принятых за проданные товары, выпол-ненные работы, оказанные услуги обособленными подразделения-ми, за исключением случая, установленного в абзаце втором п. 1.2 Порядка ведения кассовых операций);

Р — расчетный период, определяемый юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, за который учитывается объ-ем поступлений наличных денег за проданные товары, выполнен-ные работы, оказанные услуги, в рабочих днях (при его определе-нии могут учитываться периоды пиковых объемов поступлений наличных денег, а также динамика объемов поступлений налич-ных денег за аналогичные периоды прошлых лет; расчетный пери-од составляет не более 92 рабочих дней для юридического лица, индивидуального предпринимателя);

N_c — период времени между днями сдачи в банк юридиче-ским лицом, индивидуальным предпринимателем наличных денег, поступивших за проданные товары, выполненные работы, оказан-ные услуги, в рабочих днях. Указанный период времени не должен превышать 7 рабочих дней, а при расположении юридического ли-ца, индивидуального предпринимателя в населенном пункте, в ко-тором отсутствует банк, — 14 рабочих дней. В случае действия непреодолимой силы N_c определяется после прекращения дейст-вия непреодолимой силы.

251

При отсутствии поступлений наличных денег за проданные то-вары, выполненные работы, оказанные услуги юридическое лицо, индивидуальный предприниматель учитывают объем выдач на-личных денег (вновь созданное юридическое лицо, индивидуаль-ный предприниматель — ожидаемый объем выдач наличных де-нег), за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам.

В этом случае лимит остатка наличных денег рассчитывается по формуле

_ ,RN nLP

= (8.2)

где L — лимит остатка наличных денег в рублях; R — объем выдач наличных денег за исключением сумм на-

личных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам за расчетный период в рублях (юридическим лицом, в состав которого входят обособлен-ные подразделения, при определении объема выдач наличных де-нег учитываются наличные деньги, хранящиеся в этих обособлен-ных подразделениях, за исключением случая, установленного в абзаце втором п. 1.2 Порядка ведения кассовых операций);

Р — расчетный период, определяемый юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, за который учитывается объ-ем выдач наличных денег в рабочих днях (при его определении могут учитываться периоды пиковых объемов выдач наличных денег, а также динамика объемов выдач наличных денег за анало-гичные периоды прошлых лет; расчетный период составляет не более 92 рабочих дней для юридического лица, индивидуального предпринимателя);

N_n — период времени между днями получения по денежному чеку в банке юридическим лицом, индивидуальным предпринима- телем наличных денег, за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и дру- гих выплат работникам, в рабочих днях. Указанный период време- ни не должен превышать 7 рабочих дней, а при расположении

252

юридического лица, индивидуального предпринимателя в насе- ленном пункте, в котором отсутствует банк, — 14 рабочих дней.

Пример. Установление лимита остатка наличных денег в кассе организации.

Организация работает по 5-дневной рабочей неделе, периоди- чески осуществляя выездную торговлю на выставках-ярмарках в выходные дни. Так как торговля за наличные является не основ- ным видом получения выручки, то наличная выручка поступает неравномерно и не ежедневно.

Данные по налично-денежной выручке, полученной организа- цией в 2013 г. приведена в табл. 8.1.

Таблица 8.1 I квартал II квартал III квартал IV квартал

Дата Сумма (руб.)

Дата Сумма (руб.)

Дата Сумма (руб.)

Дата Сумма (руб.)

12.01.2013 15 000 05.04.2013 2 000 20.07.2013 48 000 04.10.2013 18 000 25.01.2013 145 000 27.04.2013 16 000 23.08.2013 20 000 11.10.2013 118 00002.02.2013 2 000 04.05.2013 5 000 13.09.2013 4 000 26.10.2013 220 00022.02.2013 65 000 24.05.2013 30 000 27.09.2013 25 000 08.11.2013 130 00009.03.2013 99 000 29.06.2012 180 000 22.11.2013 15 000 29.03.2013 17 000 06.12.2013 311 000

14.12.2013 15 000 20.12.2013 93 000 27.12.2013 50 000 29.12.2013 142 000

Итого за I кв. 343 000 Итого

за II кв. 233 000 Итого за III кв. 97 000 Итого

за IV кв. 1 112 000

В соответствии с приложением к Положению Банка России от 12.10.2011 № 373-П «Определение лимита остатка наличных де-нег» для определения лимита остатка наличных денег в приведен-ном примере организация учитывает объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услу-ги за выбранный ею период времени, который не может быть больше 92 рабочих дней. При его определении могут учитываться периоды пиковых объемов поступлений наличных денег, а также

253

динамика объемов поступлений наличных денег за аналогичные пе-риоды прошлых лет.

Соответственно для расчета лимита остатка наличных денег организация может выбрать один из следующих периодов: • за отдельный квартал 2013 г.: в приведенном примере выгод-

нее взять квартал (так как там была самая большая выручка), но по желанию организация может выбрать и любой другой период или даже ежеквартально менять лимит, исходя из дан-ных за соответствующий квартал прошлого года;

• за любые взятые подряд 4 месяца 2013 г., если организация ра-ботает при 5-дневной рабочей неделе (только при 5-дневной рабочей неделе 92 рабочих дня — это всегда чуть больше, чем любые 4 месяца подряд, поэтому такой расчетный период так-же укладывается в отведенный интервал);

• за любые 92 рабочих дня подряд в течение года; • за любой иной период в течение года, не превышающий 92 ра-

бочих дня. Формально это может быть и один день, но в целях исключения конфликтов с проверяющими по поводу созна-тельного завышения лимита в результате выбора такого корот-кого периода можно рекомендовать для расчетов учитывать период не меньше месяца (оптимально — квартал). Меньший период следует обосновывать (например, таким обоснованием может быть большая выручка организации в отдельные перио-ды в связи с организацией систематических выездных акций, торговли на выставках или в иных случаях, когда выручка формируется в повышенных объемах и объективно отсутствует возможность сдачи ее в банк в тот же день). В приведенном примере оптимально взять за базу для расчетов

данные за IV квартал 2013 г. С использованием формулы (8.1) в этом случае для расчетов имеем: • V (объем поступлений наличных денег за проданные товары,

выполненные работы, оказанные услуги за расчетный пери-од) = 1 112 000 руб.;

• Р (расчетный период, за который учитывается объем поступ-лений наличных денег за проданные товары, выполненные ра-боты, оказанные услуги, в рабочих днях) = 68 дней (65 дней по

254

календарю 5-дневной рабочей недели + 3 дня выезной торгов-ли в выходные (26 октября, 14 и 29 декабря));

• N_c (период времени между днями сдачи в банк наличных де-нег, поступивших за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях) = 1 день (по умолчанию именно такой период сдачи наличных денег обычно устанав-ливают обслуживающие банки). По данным примера лимит остатка наличных денег в кассе ор-

ганизации составит:

L = V / РN_c = 1112000 руб. : 68 дней · 1 день = = 16352, 94 руб.

Именно в пределах полученной суммы организация из рас-смотренного примера может установить свой лимит остатка на-личных денег, указав в соответствующем приказе лимит в размере 16 000 руб. и возложив ответственность за соблюдение указанного лимита на главного бухгалтера организации.

Для сравнения: если бы периодом, исходя из которого прово-дится расчет лимита остатка кассы, был взят декабрь, то этот ли-мит составил бы :

L = V / РN_c = 630000 руб. : 23 дня · 1 день = 26521,74 руб. (т.е. по приказу в организации лимит остатка наличных денег в кассе составил бы 26 000 руб.)

Если обосновать выбор периода для расчета невозможностью сдачи наличных в банк при разовой предпраздничной торговле в выходные дни и в качестве расчетного взять пиковый период по-ступления наличных (в примере это 27 и 29 декабря), то лимит ос-татка кассы составит:

L = V / РN_c = (57000 руб. + 135000 руб.) : 2 дня · 3 дня = = 288000 руб.

Однако такого рода ситуации и расчеты встречаются на прак-тике не часто.

255

Особенности применения контрольно-кассовой техники

Согласно Федеральному закону от 22.05.03 № 54-ФЗ «О при- менении контрольно-кассовой техники при осуществлении на- личных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» все организации и индивидуальные предпри- ниматели при наличных денежных расчетах и расчетах по пла- тежным картам при продаже товаров, выполнении работ или ока- зании услуг обязаны использовать контрольно-кассовую технику (ККТ).

С помощью ККТ контролируется полнота и своевременность отражения наличной выручки в бухгалтерской отчетности и ис-числение налогов.

Приказом Минфина России от 10.03.09 № 19н утвержден Ад-министративный регламент исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по регистрации в установлен-ном порядке контрольно-кассовой техники, используемой органи-зациями и индивидуальными предпринимателями.

Контрольно-кассовая техника должна быть зарегистрирована в территориальных налоговых органах по месту учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогопла-тельщика, а ККТ, применяемая обособленным подразделением, — в территориальном налоговом органе по месту нахождения обо-собленного подразделения.

Для регистрации ККТ необходимо представить в ИФНС по месту своего учета: заявление о регистрации ККТ; паспорт ККТ, подлежащий регистрации; договор о технической поддержке, за-ключенный пользователем и поставщиком (или центром техниче-ского обслуживания) ККТ.

Инспектор ИФНС регистрирует заявление и необходимые до-кументы, ставит штамп территориального налогового органа на копии заявления о регистрации его принятия с указанием даты принятия, фамилии, имени и отчества специалиста, а также заве-ряет своей подписью и заносит данные в компьютерную базу дан-ных территориального налогового органа и в информационную систему электронного оборота документов.

256

Возможен также и способ направления заявления по почте. С завода-изготовителя ККТ поступает к пользователю в не-

фискальном режиме. Фискальный режим обеспечивает регистра-цию сведений о работе кассовой машины в фискальной памяти.

После фискализации и подписания акта о переводе сумми-рующих денежных счетчиков на нули и регистрации контрольных счетчиков контрольно-кассовой машины ККТ регистрируется в книге учета, и делается отметка в ее паспорте, заверенная печатью территориального налогового органа.

Одновременно с регистрацией выдается карточка регистрации ККТ.

В сфере применения ККТ законодательно предусмотрены два исключения.

Во-первых, организации и предприниматели, которые оказы-вают услуги населению, могут не применять ККТ в случае, когда они выдают покупателям бланки строгой отчетности (п. 2 ст. 2 За-кона № 54-ФЗ), рассматриваемые нами далее.

Во-вторых, ККТ можно не применять при осуществлении ви-дов деятельности, перечисленных в п. 3 ст. 2 Закона № 54-ФЗ, на-пример, при продаже ценных бумаг, лотерейных билетов, газет и журналов, проездных билетов, талонов для проезда в городском общественном транспорте и др.

Могут не применять ККТ при осуществлении наличных де-нежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт, организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД согласно положениям главы 26.3 НК РФ.

Освобождены от применения ККТ организации и предприни-матели, осуществляющие различные виды розничной торговли (п. 3 ст. 2 Закона № 54-ФЗ).

При реализации товаров, работ, услуг за наличный расчет без применения ККТ организации и предприниматели обязаны теперь выдавать документы, подтверждающие прием денежных средств в качестве оплаты приобретенного товара, работы или услуги. Та-ким документом может быть товарный чек, квитанция и другой аналогичный документ.

257

Указанный документ должен содержать следующие сведения: • наименование документа; • порядковый номер документа, дату его выдачи; • наименование — для организации (фамилия, имя, отчество —

для индивидуального предпринимателя); • идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный

организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей (выдавшему) документ;

• наименование и количество оплачиваемых приобретенных то-варов (выполненных работ, оказанных услуг);

• сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными сред-ствами и (или) с использованием платежной карты в рублях;

• должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись. Товарный чек (квитанцию или иной аналогичный документ)

продавец товаров, работ, услуг обязан выдавать в момент получе-ния оплаты за реализованный товар, работу или услугу, но не во всех случаях, а только по требованию покупателя (клиента).

Статьей 14.5 КоАП РФ установлена административная ответ-ственность за: • неприменение ККТ; • применение ККТ, которая не соответствует установленным

требованиям; • применение ККТ с нарушением порядка и условий ее регист-

рации; • отсутствие информации об изготовителе товаров или о продав-

це товаров (работ, услуг). Контроль за выдачей товарных чеков по требованию покупате-

лей (клиентов) осуществляют налоговые органы, налагающие штрафы на организации и предпринимателей, отказывающихся вы-дать товарные чеки (квитанции и другие аналогичные документы) покупателям, несмотря на их требования.

Платежные агенты, осуществляющие прием платежей физиче-ских лиц, кредитные организации и банковские платежные агенты обязаны применять ККТ в общеустановленном порядке.

258

Использование при наличных расчетах бланков строгой отчетности

Организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают услуги непосредственно населению, могут не исполь-зовать ККТ при условии обязательной выдачи покупателям блан-ков строгой отчетности.

Вместо ККТ бланки строгой отчетности могут использоваться только при оказании услуг населению, т.е. физическим лицам. Ес-ли наличная оплата производится от имени покупателя — юриди-ческого лица, то при продаже товаров (работ, услуг) применение ККТ обязательно.

Обязательным условием, позволяющим вместо ККТ использо-вать бланки строгой отчетности, является наличие утвержденного Министерством финансов Российской Федерации бланка строгой отчетности для данного конкретного вида услуг. Самостоятельно разрабатывать бланки строгой отчетности ни организация, ни ин-дивидуальный предприниматель не имеют права.

Порядок утверждения форм бланков строгой отчетности, а также порядок их учета, хранения и уничтожения должны быть разработаны и установлены Правительством Российской Федера-ции.

Бланки строгой отчетности могут изготавливаться в любых ти-пографиях при условии обязательного соблюдения ими требова-ний к изготовлению документов строгой отчетности и должны со-держать следующие выходные данные: краткое название типо-графии, место ее размещения, номер заказа, год выполнения заказа, тираж.

В настоящее время Министерством финансов Российской Фе-дерации установлено более 200 форм бланков строгой отчетности. Формы бланков строгой отчетности содержатся в различных нор-мативных правовых актах Министерства финансов Российской Федерации.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 06.05.08 № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения

259

контрольно-кассовой техники» документы, которые оформляются на бланках строгой отчетности, приравниваются к кассовому чеку. Именно поэтому при выдаче подобного документа организация может не применять контрольно-кассовую технику.

На бланках строгой отчетности оформляются: • квитанции; • билеты; • проездные документы; • талоны; • путевки; • абонементы; • другие документы, приравненные к кассовым чекам.

Утверждают формы бланков строгой отчетности федеральные органы исполнительной власти, при условии, что они наделены такими полномочиями.

Согласно постановлению Правительства РФ № 359 бланки строгой отчетности можно изготавливать как типографским спо-собом, так и формировать с использованием автоматизированных систем.

Если бланк изготавливается типографским способом, на нем должны быть указаны сведения об изготовителе бланка: сокра-щенное наименование, ИНН, место нахождения; номер заказа, год его выполнения, тираж. Кроме того, необходимо указать серию и номер бланка строгой отчетности.

Формировать бланки строгой отчетности автоматизированным способом можно только при выполнении следующих условий: во-первых, автоматизированная система, с помощью которой из-готавливаются бланки строгой отчетности, должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксиро-вать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее пяти лет, во-вторых, при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированная система должна сохранять номер и серию бланка.

По требованию налоговых органов налогоплательщики обяза-ны представлять информацию из автоматизированных систем о выпущенных документах.

260

Документ, оформленный на бланке строгой отчетности, дол-жен содержать следующие обязательные реквизиты: • наименование документа, шестизначный номер и серию; • наименование и организационно-правовую форму — для орга-

низации; • фамилию, имя, отчество — для индивидуального предприни-

мателя; • место нахождения постоянно действующего исполнительного

органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица — иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности);

• идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;

• вид услуги; • стоимость услуги в денежном выражении; • размер оплаты, осуществляемой наличными денежными сред-

ствами и (или) с использованием платежной карты; • дату осуществления расчета и составления документа; • должность, фамилию, имя и отчество лица, ответственного за

совершение операции и правильность ее оформления, его лич-ную подпись, печать организации (индивидуального предпри-нимателя);

• иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказывае-мой услуги и которыми вправе дополнить документ организа-ция (индивидуальный предприниматель).

Порядок приема, учета, хранения и заполнения бланков строгой отчетности, изготовленных типографским способом

Сотрудник, с которым заключен договор о материальной от-ветственности, осуществляет прием бланков в присутствии специ-альной комиссии. Члены комиссии назначаются приказом руково-дителя организации. Сотрудник проверяет количество, серию и номер бланков, а также сопроводительные документы на бланки

261

строгой отчетности. По результатам приемки он составляет акт, который утверждает руководитель организации. На основании ак-та полученные бланки принимаются на учет.

Затраты на приобретение бланков строгой отчетности органи-зации относят к расходам, осуществление которых связано с ока-занием услуг. В бухгалтерском учете данные расходы отражаются как расходы организации по обычным видам деятельности.

Для обобщения информации о наличии и движении бланков строгой отчетности, находящихся на хранении и выдаваемых под отчет, используется забалансовый счет 006 «Бланки строгой от-четности».

Приобретение бланков строгой отчетности (в том числе подот-четными лицами) отражается по дебету счета 006 в условной оценке. При этом бланки, имеющие номинальную стоимость (например, би-леты, талоны и абонементы), учитываются по данной стоимости. При передаче бланков работнику, ответственному за их оформление, номинальная стоимость бланков списывается со счета 006.

Аналитический учет ведется по каждому виду бланка строгой отчетности и местам их хранения.

Пример. Открытое акционерное общество «Лидер» заказало в типографии 10 000 бланков строгой отчетности «Квитанция на оп-лату аналитических услуг». Стоимость заказа составила 11 800 руб. В начале июня 2013 г. заказ был выполнен.

За месяц организация израсходовала все бланки строгой отчет-ности. В бухгалтерском учете ЗАО «Лидер» были сделаны сле-дующие записи:

Дт сч. 10 «Материалы»; Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —

10 000 руб. — отражена стоимость приобретенных бланков стро-гой отчетности.

Дт сч. 006 «Бланки строгой отчетности» — 10 000 руб. — при-няты к учету бланки строгой отчетности;

Дт сч. 19 «Налог на добавленную стоимость»; Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —

1800 руб. — выделена сумма НДС.

262

Дт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»;

Кт сч. 19 «Налог на добавленную стоимость» — 1800 руб. — сумма «входного» НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы». Кт сч. 10 «Материалы» — 10 000 руб. — бланки строгой от-

четности переданы в использование; Кт сч. 006 «Бланки строгой отчетности» — 10 000 руб. — спи-

саны использованные бланки строгой отчетности. Расходы на приобретение бланков строгой отчетности учиты-

ваются при расчете налога на прибыль (пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем включать в состав расходов текущего периода стоимость приобретенных бланков строгой отчетности следует при выдаче в производство, а не по мере их использования в ходе хозяйственной деятельности.

Хранить бланки строгой отчетности следует в металлических шкафах, сейфах или специально оборудованных помещениях. При этом в организации должны быть созданы условия, которые ис-ключают порчу и хищение указанных бланков. После окончания рабочего дня место хранения бланков следует опечатать или оп-ломбировать.

Учет бланков строгой отчетности, изготовленных типо-графским способом, ведут по их наименованиям, сериям и но-мерам. Для учета используется специальная книга учета блан-ков строгой отчетности. Иные организации могут разработать форму книги учета бланков строгой отчетности самостоятель-но.

Листы книги учета бланков строгой отчетности должны быть пронумерованы, прошнурованы и подписаны руководителем и главным бухгалтером организации. Подписи должностных лиц за-веряются печатью организации.

В соответствии с указанием ЦБ РФ от 28.04.08 № 2003-У уста-новлен предельный размер расчетов наличными деньгами в Рос-сийской Федерации между юридическими лицами по одной сделке в размере 100 000 рублей.

263

Бухгалтерский учет кассовых операций

Для учета наличия и движения денежных средств организации используется активный счет 50 «Касса». Сальдо счета указывает на наличие суммы свободных денег организации на начало и ко-нец месяца; оборот по дебету — суммы, поступившие наличными в кассу, а по кредиту — суммы, выданные наличными. Обороты по дебету этого счета записываются в разных журналах-ордерах и, кроме того, контролируются ведомостью № 1. Основанием для за-полнения журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 служат отчеты кассира. Каждому отчету в регистре отводится одна строка незави-симо от периода, за который составлен отчет. Количество занятых строк в журнале-ордере и ведомости должно соответствовать ко-личеству сданных кассиром отчетов.

В кассе организации могут храниться не только наличные де-нежные средства, но и ценные бумаги, денежные документы, яв-ляющиеся бланками строгой отчетности. К денежным докумен-там относятся путевки в дома отдыха и санатории, приобретенные за счет средств фонда специального назначения, почтовые марки, марки госпошлины, единые и проездные билеты (трамвайные, троллейбусные, автобусные).

Бланки строгой отчетности (трудовые книжки и вкладные листы к ним, квитанции путевых листов автотранспорта и т.п.) учитыва-ются на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности», осо-бенности применения которого рассмотрены в примере.

Прием наличных денежных средств в кассу организации про-изводится по приходным кассовым ордерам.

При оприходовании денежных средств в кассу оформляются следующие бухгалтерские записи:

Дт счета 50 «Касса»; Кт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты

по вкладам в уставный (складочный) капитал» — оплата учре-дителями (акционерами) приобретенных долей (акций);

Дт счета 50 «Касса»; Кт счета 51 «Расчетные счета» (сч. 52 «Валютные сче-

та») — снятие денежных средств с расчетного, валютного, бюд-жетного и других видов счетов в банке.

264

Дт счета 50 «Касса»; Кт счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» —

оплата покупателями (заказчиками) реализованных товаров, вы-полненных работ, оказанных услуг и получение авансов от них.

Дт счета 50 «Касса»; Кт счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — возврат

подотчетными лицами остатка денежных средств, полученных под отчет.

Дт счета 50 «Касса»; Кт счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операци-

ям» — оплата работниками организации реализованных им това-ров и услуг, погашение работниками причиненного ими матери-ального ущерба.

Дт счета 50 «Касса»; Кт счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай-

мам» (сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай-мам») — получение заемных средств.

Дт счета 50 «Касса»; Кт счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предос-

тавленные займы» (сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным зай-мам») — получение средств в погашение выданных ранее займов и ссуд.

Дт счета 50 «Касса»; Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —

возврат поставщиками и подрядчиками полученных ранее авансов. При выдаче денежных средств из кассы оформляются следую-

щие бухгалтерские записи: Дт счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет. 1 «Расчеты

по вкладам в уставный (складочный) капитал»; Кт счета 50 «Касса» — выплата участнику действительной

стоимости доли при его выходе из общества. Дт счета 51 «Расчетные счета» (сч. 52 «Валютные счета»); Кт счета 50 «Касса» — сдача неиспользованных денежных

сумм в банк.

265

Дт счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; Кт счета 50 «Касса» — выдача денежных средств под отчет. Дт счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предос-

тавленные займы» (сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным зай- мам»);

Кт счета 50 «Касса» — предоставление займов и ссуд. Дт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

(сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»); Кт счета 50 «Касса» — оплата поставщикам (подрядчикам) за

приобретенные товары (работы, услуги) и предоплата по соответ- ствующим договорам.

Дт счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; Кт счета 50 «Касса» — выплата работникам средств на оплату

труда, пособий, стипендий. Дт счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай-

мам» (сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»); Кт счета 50 «Касса» — возврат полученного ранее займа. В комментарии к счету 50 «Касса» инструкции по применению

Плана счетов отмечено, что этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах ор- ганизации, что предусматривает принципиальную возможность наличия в организации не одной кассы, а нескольких.

Организации при необходимости могут открывать отдельные субсчета для таких касс, например, субсчет 50-2 «Операционная касса». В соответствии с инструкцией по применению Плана сче- тов «на субсчете 50-2 учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатацион- ных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, би- летных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т.п.». Наличие неза- крытого перечня ситуаций, когда может использоваться этот суб- счет, позволяет организации его продолжить.

Как уже отмечалось ранее, именно такая операционная касса может функционировать на территории обособленного подразде- ления организации, в то время как централизованная касса, к кото-

266

рой предъявляются требования, предусмотренные Порядком веде- ния кассовых операций в части надлежащего документального оформления поступающих и выдаваемых из кассы денежных сумм, расположена в месте нахождения. По данному адресу орга- низация и ведет единственную централизованную кассовую книгу, рассмотренную ранее.

В соответствии с Планом счетов на счете 50 «Касса» учитыва-ются денежные документы, для учета которых к счету открывается отдельный субсчет 50-3 «Денежные документы».

Доставку наличных денежных средств из кассы организации в банк выполняет служба инкассации. Порядок оформления и пере-дачи наличных денежных средств инкассаторам предусмотрен По-ложением Банка России от 09.10.02 № 199-П «О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Рос-сийской Федерации» (с изменениями и дополнениями).

Наличные денежные средства, переданные инкассатору для за- числения на счет организации, но еще не зачисленные по назначе- нию, отражаются на счете 57 «Переводы в пути».

За услуги по инкассации взимается плата, которая определяет- ся в процентах от инкассированной суммы наличности. Данную сумму обычно списывают со счета организации в безакцептном порядке в начале месяца, следующего за расчетным.

Услуги по инкассации относятся к банковским операциям. По общему правилу банковские операции освобождены от об-

ложения НДС, но инкассация в данном случае является исключе- нием по пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ и облагается НДС в общеуста- новленном порядке.

Все услуги банка, включая и услуги по инкассации, в бухгал- терском учете относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Согласно п. 18 ПБУ 10/99 они отражают- ся в том периоде, к которому относятся независимо от времени их оплаты.

Стоимость оказанных услуг по инкассации учитывается по де- бету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов. Стоимость услуг, списанная со счета ор- ганизации, отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными де-

267

биторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

При получении от банка счетов-фактур по инкассации органи- зация может предъявлять уплаченные суммы НДС к вычету.

При исчислении налога на прибыль затраты на оплату услуг по инкассации учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Особенности приобретения ККТ Как правило, стоимость приобретаемой контрольно-кассовой

техники не превышает 30 000 руб., и тогда в бухгалтерском учете ее относят к материально-производственным запасам.

Если же стоимость приобретаемой ККТ составляет более 40 000 руб., то ее следует отнести к основным средствам (при ус- ловии, что в учетной политике организации в состав основных средств включается имущество стоимостью более 40 000 руб.).

Контрольно-кассовая техника используется в качестве средств труда при реализации товаров, выполнении работ (оказании услуг) в течение периода, превышающего 12 месяцев, или во время вы- полнения обычного операционного цикла продолжительностью свыше 12 месяцев. При принятии ККТ к учету единовременно вы-полняются условия (см. гл. 3 «Учет основных средств», п. 3.1), в соответствии с которыми контрольно-кассовая техника принима-ется к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Инвентаризация

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необ-ходимо провести инвентаризацию денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности. Другими объектами проверки перед составлением годовой отчетности яв-ляются документы по кассовым и банковским операциям. Цель та-кой проверки двоякая. С одной стороны, она позволяет обеспечить достоверность остатков денежных счетов в бухгалтерской отчет-ности организации и документально подтвердить наличие и со-стояние денежных средств. С другой, — снизить риск обнару-

268

жения нарушений кассовой и банковской дисциплины в организа-ции контролирующими органами.

1. Проверка кассы. Для подтверждения общей суммы денежных средств, находя-

щихся в кассе организации на отчетную дату, в конце отчетного года осуществляется инвентаризация кассы.

Фактический остаток денежных средств на счете 50 «Касса» устанавливается при обязательной инвентаризации кассовой на-личности. Порядок инвентаризации кассы регулируется Методиче-скими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом МФ РФ от 13.06.95 № 49). Инвентаризации подвергаются хранящиеся в кассе наличные де-нежные средства и документы, ценные бумаги и бланки строгой отчетности.

Не подтвержденные приходными кассовыми ордерами налич-ные денежные средства, выявленные в результате проверки, при-знаются излишком кассы и учитываются в составе внереализаци-онных доходов. Производится бухгалтерская запись:

Дт сч. 50 «Касса»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие до-

ходы» — на сумму выявленного излишка. Денежные средства, выданные из кассы без надлежащего под-

тверждения распиской получателя в расходном кассовом ордере, считаются недостачей. Сумма недостачи отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

2. Проверка документального оформления кассовых операций. Проверяя кассу, бухгалтер должен выявить случаи нарушения

документального оформления кассовых операций и, предупреждая внешнюю проверку, их устранить.

При проверке устанавливается, имеются ли в наличии первич-ные кассовые документы, соответствуют ли они типовым унифици-рованным формам, соблюдается ли порядок оформления докумен-тов. Унифицированные формы первичной учетной документации утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88.

Приходные кассовые ордера должны соответствовать ф. № КО-1, быть выписанными в одном экземпляре, подписаны главным бух-

269

галтером или лицом, на это уполномоченным. Расходные кассовые ордера должны соответствовать ф. № КО-2, быть выписанными также в одном экземпляре, подписанными руководителем органи-зации и главным бухгалтером (или лицом, на это уполномочен-ным). Приходные и расходные кассовые ордера должны быть за-регистрированы в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. № КО-3). Журнал предназначен для кон-троля полноты и своевременности совершения кассовых операций, последовательности присвоения номеров кассовым документам, для целевого использования полученных денежных средств.

Расходные ордера могут не содержать подписи руководителя, если на прилагаемых к ордерам документах (заявлениях, счетах и др.) имеется разрешительная надпись, сделанная руководителем.

Кассовая книга, в которой учитываются поступающие и выдан-ные денежные средства, должна соответствовать типовой ф. № КО-4. Организация вправе иметь только одну кассовую книгу, листы которой должны быть пронумерованы, прошнурованы и опечата-ны сургучной печатью организации. Зачастую для опечатывания используют обычную круглую печать организации. Общее ко-личество пронумерованных и прошнурованных листов в кассовой книге должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера организации.

При заполнении кассовой книги подчистки и неоговоренные исправления не допускаются. Сделанные исправления должны быть заверены подписями кассира и главного бухгалтера органи-зации.

Порядок ведения кассовых операций разрешает оформление кассовых документов с применением компьютерной техники. Главное условие — соблюдение унифицированных форм и нали-чие текстовых вариантов документов.

Тщательной проверке должны быть подвергнуты расчеты с подотчетными лицами, так как они связаны с кассовыми опера-циями и, кроме того, зачастую вуалируют нарушения кассовой дисциплины. При проверке подотчетных сумм и порядка их доку-ментального оформления необходимо обратить основное внима-ние на соблюдение следующих принципиальных положений:

270

• выдача денежных средств производится только подотчетным лицам — работникам организации. Список подотчетных лиц должен быть утвержден приказом руководителя организации. Кроме того, в приказе необходимо определить размеры и сроки выдачи наличных денег под отчет на различные нужды ор-ганизации;

• расчет по выданным подотчетным суммам осуществляется не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы денежные средства или со дня возвращения из коман-дировки. С этой целью подотчетные лица оформляют авансо-вый отчет, к которому прилагают оправдательные документы, подтверждающие расчет (товарные и кассовые чеки, квитанции к приходному кассовому ордеру, квитанции об оплате гости-ницы, постельного белья, железнодорожные и авиабилеты, пу-тевые листы, кассовые чеки АЗС и др.). Наличие расчетных и платежных первичных документов при оформлении кассовых операций, произведенных через подотчетных лиц, обязательны для подтверждения произведенных организацией расходов и принятия их к вычету при определении налогооблагаемой при-были;

• выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее вы-данному ему авансу. На практике иногда допускаются наруше-ния кассовой дисциплины, связанные с выдачей подотчетных сумм не отчитавшимся работникам, с целью сокрытия сумм превышения лимита кассы на конец рабочего дня. 3. Инвентаризация денежных документов. Напомним, к денежным документам относятся почтовые мар-

ки, марки государственной пошлины, вексельные марки, опла-ченные авиабилеты, оплаченные путевки в дома отдыха, санато-рии и др.

Цель инвентаризации денежных документов — установление достоверности остатков по счету 50-3 «Денежные документы» в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации. В процессе инвентаризации проверяется и документально под-тверждается наличие денежных документов, их состояние и оцен-

271

ка (денежные документы учитываются в сумме фактических за-трат на их приобретение).

Инвентаризация денежных документов предполагает проверку фактического наличия денежных документов, хранящихся в кассе организации, и осуществляется путем подсчета этих документов по их видам. Устанавливается как фактическое количество денеж-ных документов, так и их стоимостная оценка. Пересчет денежных документов осуществляется в присутствии кассира. Путем сопо- ставления учетного и фактического остатка денежных документов определяется результат инвентаризации (недостача или излишек).

Достоверность учетных остатков по счету 50-3 «Денежные до-кументы» проверяется путем документальной проверки операций по движению денежных документов в течение отчетного года. Бухгалтер должен убедиться в правильности отнесения приобре-тенных документов к денежным документам, учитывая их класси-фикационную принадлежность в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета. Каждая операция по приобретению денеж-ных документов должна подтверждаться самим денежным доку-ментом, соответствующим расчетным документом (счетом, на-кладной, квитанцией, договором) и приходным кассовым ордером на поступление денежного документа.

Одновременно с проверкой операций по выбытию денежных документов устанавливается законность и правомерность совер-шенных в течение года операций по использованию и списанию денежных документов. При этом тщательной проверке подверга-ются счета, корреспондирующие со счетом 50-3 «Денежные доку-менты» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на про-дажу», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и др.).

При проверке денежных документов следует обратить внима-ние на правильность учета и списания путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, в том числе путевок, приобретенных за счет средств Фонда соци-ального страхования.

Результаты инвентаризации кассы оформляются в акте инвен-таризации наличных денежных средств (ф. № ИНВ-15) и инвента-

272

ризационной описи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. № ИНВ-16). Выявленные в процессе инвентариза-ции недостачи и излишки денежных документов отражаются в учете аналогично денежной наличности.

4. Лимит остатка кассы. В кассе могут храниться наличные деньги в пределах лимитов,

устанавливаемых обслуживающими банками по согласованию с руководителями предприятий.

При проверке организации учреждения банков руководствуют-ся лимитом остатка наличных денег в кассе. За превышение лими-та организация может быть оштрафована.

Превышение лимита остатка кассы относится к нарушениям кассовой дисциплины, не подлежащим устранению.

Превышение остатка лимита кассы разрешается только в дни выдачи заработной платы, выплат социального характера и сти-пендий в части средств, предназначенных для их выплаты. Срок превышения остатка лимита кассы не должен быть больше 3 рабо-чих дней, а для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не больше 5 дней, включая день получения денег в банке. По истечении этого срока не использованные по назначению суммы наличных денег сдаются в банковские учреждения.

5. Лимит расчетов наличными денежными средствами. При проверке расчетов наличными деньгами между юридиче-

скими лицами следует установить, всегда ли были соблюдены предельные суммы расчетов, установленные соответствующим указанием Центрального банка РФ. Напомним, предельная сумма расчетов по одной сделке не может превышать 100 тыс. руб. (по состоянию на 2013 г.).

Определение понятия «сделка» приведено в ст. 153 ПС РФ. Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, на-правленные на установление, изменение или прекращение граж-данских прав и обязанностей. В соответствии со ст. 154 ГК РФ сделки оформляются в форме договоров. Это означает, что в дого-воре, по которому предусмотрен платеж наличными денежными средствами, должна быть указана сумма, не превышающая

273

100 тыс. руб. Причем на каждую сделку оформляется один дого-вор. Таким образом, бухгалтеру следует проконтролировать не только соблюдение лимита сумм платежей при совершении расче-тов с поставщиками или другими кредиторами, но также и пла-тежные условия договоров.

6. Внешняя проверка кассы. Налоговые органы могут проверить кассу (в частности, факти-

ческое наличие в ней денег, условия хранения наличных денег и ценностей, полноту оприходования в кассу наличных денежных средств) в процессе проверок деятельности организаций и соблю-дения ими налогового законодательства.

Систематические проверки соблюдения организацией порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью осуществляет обслуживающий банк.

Банк проверяет полноту оприходования денежной налично-сти в кассу организации и сдачи денег в кассу банка; соблюде-ние согласованных с банком условий расходования поступаю-щих в кассу наличных денежных средств, установленных предельных сумм расчетов наличными деньгами между юриди-ческими лицами, установленного банком лимита остатка налич-ных денег в кассе; ведение кассовой книги и других первичных кассовых документов.

По результатам проверки кассовых операций банк формулиру-ет выводы в «Справке о результатах проверки соблюдения пред-приятием порядка работы с денежной наличностью» и вносит необходимые рекомендации руководству организации по устране-нию имеющихся недостатков по оформлению кассовых операций и работе с денежной наличностью. При установлении фактов нару-шения порядка работы с денежной наличностью один экземпляр справки направляется налоговым органам по месту учета налого-плательщика для определения мер ответственности.

Административный порядок рассмотрения дел о нарушениях порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кас-совых операций определен Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях.

274

8.2. Учет операций по расчетным счетам

Согласно п. 2 ст. 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуще-ствлением предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут произ-водиться наличными деньгами, если они не превышают установ-ленный лимит (рассмотренный ранее).

Безналичные расчеты производятся через банки и иные кре-дитные организации, в которых открыты соответствующие счета. Открытие счета всегда сопровождается заключением договора банковского счета.

В соответствии со ст. 30 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» клиенты вправе открывать необходимое им количество расчетных, депозитных и иных счетов в любой валюте в банках с их согласия, если иное не установлено федеральным законом.

При осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты: • платежными поручениями; • по аккредитиву; • чеками; • расчеты по инкассо.

При заключении договора банковского счета клиенту или ука-занному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласо-ванных сторонами.

Банк обязан заключить договор банковского счета с клиентом, обратившимся с предложением открыть счет на объявленных бан-ком для открытия счетов данного вида условиях, соответствующих требованиям, предусмотренным законом и установленным в соот-ветствии с ним банковскими правилами.

В договоре банковского счета оговариваются условия в соот-ветствии со ст. 847–859 Гражданского кодекса.

Открытие счета

Согласно п. 4.1 инструкции Банка России от 14.09.2006 № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам

275

(депозитам)» для открытия расчетного счета юридическому лицу, созданному в соответствии с законодательством РФ, в банк пред-ставляются: • свидетельство о государственной регистрации юридического лица; • учредительные документы юридического лица; • лицензии (разрешения), выданные юридическому лицу в уста-

новленном законодательством РФ порядке на право осуществ-ления деятельности, подлежащей лицензированию, в случае если данные лицензии (разрешения) имеют непосредственное отношение к правоспособности клиента заключать договор банковского счета соответствующего вида; карточку с образцами подписей и печати;

• документы, подтверждающие полномочия лиц, указанных в карточке, на распоряжение денежными средствами, находящи-мися на банковском счете, а в случае когда договором преду-смотрено удостоверение прав распоряжения денежными сред-ствами, находящимися на счете, с использованием аналога собственноручной подписи, документы, подтверждающие пол-номочия лиц, наделенных правом использовать аналог собст-венноручной подписи;

• документы, подтверждающие полномочия единоличного ис-полнительного органа юридического лица;

• свидетельство о постановке на учет в налоговом органе либо документ, выдаваемый налоговым органом в случаях, преду-смотренных законодательством РФ в целях открытия банков-ского счета. В соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ для открытия счета органи-

зации в банк представляют свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.

Банки осуществляют перевод денежных средств по банковским счетам и без открытия банковских счетов в соответствии с феде-ральным законом и нормативными актами Банка России.

Перевод денежных средств осуществляется банками по распо-ряжениям клиентов, взыскателей средств, банков (отправители распоряжений) в электронном виде, в том числе с использованием электронных средств платежа или на бумажных носителях.

276

Распоряжения оформляются: I. Расчетными (платежными) документами, к которым отно-

сятся платежные поручения, инкассовые поручения, платежные требования, платежные ордера, банковские ордера (п. 1.12 Поло-жения № 383-П).

II. Другими документами, составляемыми в необходимых слу-чаях (заявления, распоряжения и т.п.).

Удостоверение права распоряжения денежными средствами при приеме к исполнению распоряжения в электронном виде осу-ществляется банком посредством проверки электронной подписи, аналога собственноручной подписи и (или) кодов, паролей, иных средств, позволяющих подтвердить, что распоряжение в электрон-ном виде составлено лицом (лицами), указанным (указанными) в п. 1.24 Положения № 383-П.

Безналичные расчеты

Расчеты платежными поручениями Это самая распространенная форма расчетов в нашей стране.

При расчетах платежным поручением банк обязуется по поруче-нию плательщика за счет средств, находящихся на его счете, пере-вести определенную денежную сумму на счет указанного пла-тельщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (п. 1 ст. 863 ГК РФ).

Платежными поручениями могут производиться: • перечисления денежных средств за поставленные товары, вы-

полненные работы, оказанные услуги; • перечисления денежных средств в бюджеты всех уровней и во

внебюджетные фонды; • перечисления денежных средств в целях возврата (или разме-

щения) кредитов (займов) или депозитов и уплаты процентов по ним;

277

• перечисления денежных средств в других целях, предусмот-ренных законодательством или договором. В соответствии с условиями основного договора платежные

поручения могут использоваться для предварительной оплаты то-варов, работ, услуг или для осуществления периодических плате-жей.

Платежное поручение составляется на бланке формы № 0401060.

Порядок выполнения действий с платежными поручениями: • заполнение платежного поручения по форме № 0401060.

При расчетах платежными поручениями банк плательщика обязуется осуществить перевод денежных средств по банковскому счету плательщика или без открытия банковского счета платель-щика — физического лица — поручателю средств, указанному в распоряжении плательщика; • подписание платежного поручения; • передача платежного поручения в банк и его оформление бан-

ком. Платежное поручение регистрируется в журнале регистрации

платежных поручений. При этом ему присваивается порядковый номер, который указывается в соответствующем поле бланка пла-тежного поручения.

Расчеты по аккредитиву Аккредитив (от лат. accredo — доверяю) — письменное пору-

чение плательщика банку (это банк-эмитент): • произвести платежи в пользу получателя средств по предъяв-

лении последним документов, соответствующих условиям ак-кредитива;

• предоставить полномочия другому банку (исполняющий банк) произвести такие платежи. При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поруче-

нию плательщика об открытии аккредитива, обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним документов, соответствующих всем условиям аккредитива либо предоставить полномочие другому банку произвести такие плате-

278

жи. В качестве исполняющего банка может выступать банк-эмитент, банк получателя средств или иной банк. Аккредитив обо-соблен и независим от основного договора.

Банками могут открываться следующие виды аккредитивов: • покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные); • отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).

При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или пре-доставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в рас-поряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредити-ва.

При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списы-вать средства с ведущегося у него корреспондентского счета бан-ка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в ак-кредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями. По-рядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву, а также порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву банком-эмитентом исполняюще-му банку определяется соглашением между банками. Порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированно-му) аккредитиву плательщиком банку-эмитенту определяется в договоре между плательщиком и банком-эмитентом.

Согласно ст. 868 ГК РФ отзывным признается аккредитив, ко-торый может быть изменен или отменен банком-эмитентом без предварительного уведомления получателя средств. Отзыв аккре-дитива не создает каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств.

Исполняющий банк обязан осуществить платеж или иные опе-рации по отзывному аккредитиву, если к моменту совершения этих операций им не получено уведомление об изменении условий или отмене аккредитива.

Согласно ст. 869 ГК РФ безотзывным признается аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств.

279

По просьбе банка-эмитента исполняющий банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, может подтвердить безот-зывный аккредитив (подтвержденный аккредитив). Такое под-тверждение означает, что исполняющий банк дополнительно к обязательству банка-эмитента обязуется произвести платеж в со-ответствии с условиями аккредитива.

Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим бан-ком, не может быть изменен или отменен без согласия исполняю-щего банка.

Аккредитив является отзывным, если в его тексте прямо не ус-тановлено иное.

Самым распространенным видом аккредитива в Российской Федерации является безотзывный подтвержденный покрытый ак-кредитив.

Реже применяется непокрытый гарантированный аккредитив, его используют при наличии корреспондентских отношений меж-ду банком-эмитентом и банком-исполнителем.

Передача аккредитива, изменение условий аккредитива, заяв-лений, уведомлений, извещений и иной обмен информацией по аккредитиву может осуществляться в электронном виде или на бумажном носителе с использованием любых средств связи, по-зволяющих достоверно установить отправителя.

1. Открытие аккредитива. Открытие аккредитива осуществляется банком-эмитентом на

основании заявления плательщика об открытии аккредитива, со-ставляемого в порядке, установленном банком. Согласие испол-няющего банка на исполнение аккредитива не препятствует его исполнению банком-эмитентом.

В случае изменения условий или отмены аккредитива пла-тельщик представляет в банк-эмитент соответствующее заявление, в соответствии с которым банк-эмитент направляет в исполняю-щий банк извещение об изменении условий или отмене аккреди-тива. Исполняющий банк на основании поступившего от банка-эмитента извещения сообщает получателю средств об изменении условий или отмене аккредитива.

280

Частичное принятие изменений условий аккредитива получа-телем средств не допускается.

2. Исполнение аккредитива. Для исполнения аккредитива получатель средств представляет

в исполняющий банк (по месту его нахождения), в том числе через банк, сообщивший получателю средств условия аккредитива, до-кументы, предусмотренные условиями аккредитива, в течение срока действия аккредитива и в пределах предусмотренного усло-виями аккредитива срока для представления документов.

Банк в течение не более пяти дней проверяет соответствие внешних признаков представленных документов и их реквизитов требованиям, предусмотренным условиям аккредитива, а также отсутствие противоречий между документами.

При установлении соответствия банк осуществляет исполнение аккредитива.

Исполнение аккредитива может осуществляться банком сле-дующими способами: • непосредственно по представлении документов в срок не позд-

нее 3 рабочих дней со дня принятия банком решения о соот-ветствии документов условиям аккредитива, но не позднее 3 рабочих дней после истечения 5-дневного срока, установлен-ного для проверки представленных документов;

• с отсрочкой исполнения в определенную (определенные) усло-виями аккредитива дату (даты) или установленный срок, начи-ная с даты совершения определенных действий, включая пред-ставление документов, отгрузку товаров;

• иным способом, предусмотренным условиями аккредитива. 3. Закрытие аккредитива. При закрытии аккредитива исполняющий банк направляет в

банк-эмитент уведомление с указанием информации, позволяю-щей установить закрываемый аккредитив, а также основание его закрытия.

Расчеты чеками Согласно п. 1 ст. 877 ГК РФ чеком признается ценная бумага,

содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя

281

(юридического лица, имеющего денежные средства в банке, кото-рыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков) банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю (юри-дическому лицу, в пользу которого выдан чек).

Для расчетов чеками необходимо заказать в обслуживающем банке чековую книжку. В зависимости от условий договора бан-ковского счета выдача книжки может быть платной или бесплат-ной.

Согласно п. 8.2 Положения № 383-П форма чека определяется кредитной организацией самостоятельно.

В качестве плательщика по чеку может быть указан только банк, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распо-ряжаться путем выставления чеков.

Отзыв чека до истечения срока для его предъявления не допус-кается.

Выдача чека не погашает денежного обязательства, во испол-нение которого он выдан.

Согласно п. 4 Положения о чеках, чек может быть выдан по приказу определенного лица (ордерный чек) или на имя опреде-ленного лица (именной чек). Чек может быть выдан по приказу или на имя чекодателя.

Согласно ст. 880 ГК РФ передача прав по чеку производится в порядке, установленном положениями о передаче прав по ценной бумаге. В соответствии с п. 1 ст. 146 ГК РФ для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, дос-таточно вручения ценной бумаги этому лицу.

Права по ордерной ценной бумаге передаются путем соверше-ния на этой бумаге передаточной надписи — индоссамента. Ин-доссант (лицо, сделавшее индоссамент) несет ответственность не только за существование права, но и за его осуществление.

Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или по приказу которого передаются права по ценной бумаге, — индосса-ту. Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, кото-рому следует произвести исполнение) или ордерным (с указанием

282

лица, которому или по приказу которого необходимо произвести исполнение).

Индоссамент может быть ограничен только поручением осу-ществлять права, удостоверенные ценной бумагой, без передачи этих прав индоссату (препоручительный индоссамент). В этом случае индоссат выступает в качестве представителя (п. 3 ст. 146 ГК РФ).

Именной чек не подлежит передаче (п. 2 ст. 880 ГК РФ). Индоссамент, совершенный плательщиком, является недейст-

вительным. Лицо, владеющее переводным чеком, полученным по индосса-

менту, считается его законным владельцем, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов.

Чек оплачивается за счет средств чекодателя. Порядок и усло-вия депонирования средств для покрытия чека устанавливаются банковскими правилами.

Чек подлежит оплате плательщиком при условии предъявления его к оплате в срок, установленный законом.

Плательщик по чеку обязан удостовериться всеми доступными ему способами в подлинности чека, а также в том, что предъяви-тель чека является уполномоченным по нему лицом.

При оплате индоссированного чека плательщик обязан прове-рить правильность индоссаментов, но не подписи индоссантов.

Убытки, возникшие вследствие оплаты плательщиком подлож-ного, похищенного или утраченного чека, возлагаются на пла-тельщика или чекодателя в зависимости от того, по чьей вине они были причинены.

Лицо, оплатившее чек, вправе потребовать передачи ему чека с распиской в получении платежа (ст. 879 ГК РФ).

Согласно ст. 882 ГК РФ представление чека в банк, обслужи-вающий чекодержателя, на инкассо для получения платежа счита-ется предъявлением чека к платежу.

Оплата чека производится в порядке, установленном для ис-полнения инкассового поручения (см. далее). Зачисление средств по инкассированному чеку на счет чекодержателя производится

283

после получения платежа от плательщика, если иное не преду-смотрено договором между чекодержателем и банком.

Расчеты по инкассо и прямое дебетование Согласно ст. 874 ГК РФ расчеты по инкассо представляют со-

бой банковскую операцию, посредством которой банк (банк-эмитент) по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа.

Банк-эмитент, получивший поручение клиента, вправе привле-кать для его выполнения иной банк (исполняющий банк). В соот-ветствии с п. 7.1 и 9.1 Положения № 383-П расчеты по инкассо осуществляются на основании: • платежных требований, оплата которых может производиться

по распоряжению плательщика (с акцептом) или без его распо-ряжения (в безакцептном порядке);

• инкассовых поручений, оплата которых производится без рас-поряжения плательщика (в бесспорном порядке). Согласно п. 2.1 Положения № 383-П при приеме на инкассо

или прямом дебетовании платежных требований, инкассовых по-ручений ответственный исполнитель банка-эмитента осуществляет проверку соответствия расчетного документа установленной фор-ме бланка, полноты заполнения всех предусмотренных бланком реквизитов, соответствия подписей и печати получателя средств образцам, указанным в карточке с образцами подписей и оттиска печати, а также идентичности всех экземпляров расчетных доку-ментов. При приеме инкассовых поручений с приложенными ис-полнительными документами ответственный исполнитель банка обязан проверить соответствие реквизитов расчетного документа реквизитам исполнительного документа.

Документы представляются плательщику в той форме, в кото-рой они получены, за исключением отметок и надписей банков, необходимых для оформления инкассовой операции.

Если документы подлежат оплате по предъявлении, испол-няющий банк должен сделать представление к платежу немедлен-но, по получении инкассового поручения. Если документы подле-

284

жат оплате в иной срок, исполняющий банк должен для получения акцепта плательщика представить документы к акцепту немедлен-но, по получении инкассового поручения, а требование платежа должно быть сделано не позднее дня наступления указанного в до-кументе срока платежа.

Частичные платежи могут быть приняты в случаях, когда это установлено банковскими правилами либо при наличии специаль-ного разрешения в инкассовом поручении.

Частичная оплата производится платежным ордером формы № 0401066.

Расчеты в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств (прямое дебетование) При осуществлении безналичных расчетов в форме перевода

денежных средств по требованию получателя средств (прямом де-бетовании) оператор по переводу денежных средств на основании договора с плательщиком осуществляет списание денежных средств с банковского счета плательщика с его согласия (акцепта плательщика) по распоряжению получателя средств (требование получателя средств).

Требование получателя средств может направляться непосред-ственно обслуживающему плательщика оператору по переводу денежных средств или через оператора по переводу денежных средств, обслуживающего получателя средств.

Право получателя средств предъявлять требования к банков-скому счету плательщика должно быть предусмотрено договором между обслуживающим плательщика оператором по переводу денежных средств и плательщиком (п. 2 ст. 9 Федерального зако-на от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной систе-ме»).

Все предъявленные требования перед их оплатой обязательно должны быть акцептованы плательщиком (т.е. получено согласие плательщика на их оплату). Акцепт плательщика должен быть дан в течение 5 рабочих дней, если более короткий срок не предусмот-рен договором между оператором по переводу денежных средств и плательщиком.

285

Акцепт плательщика может быть дан до поступления требова-ния получателя средств (заранее данный акцепт плательщика) или после его поступления обслуживающему плательщика оператору по переводу денежных средств. Акцепт плательщика может быть дан в договоре между обслуживающим плательщика оператором по переводу денежных средств и плательщиком либо в виде от-дельного документа или сообщения.

В случае отсутствия заранее данного акцепта плательщика оператор по переводу денежных средств передает поступившее требование получателя средств для акцепта плательщику не позд-нее дня, следующего за днем поступления требования получателя средств.

При акцепте плательщика требование получателя средств ис-полняется в сумме акцепта плательщика.

Допускается акцепт плательщика в части суммы требования получателя средств (частичный акцепт плательщика), если иное не предусмотрено договором между оператором по переводу денеж- ных средств и плательщиком.

В случае частичного акцепта плательщика оператор по перево- ду денежных средств обязан указать на это при подтверждении получателю средств исполнения его требования.

При отказе плательщика от акцепта или неполучении акцепта в установленный срок требование получателя средств подлежит воз-врату получателю средств с указанием причины возврата.

При соответствии требования получателя средств условиям за-ранее данного акцепта плательщика оно исполняется в сумме и в срок, которые предусмотрены условиями заранее данного акцепта плательщика.

При несоответствии требования получателя средств условиям заранее данного акцепта плательщика или невозможности их про-верки обслуживающий плательщика оператор по переводу денеж-ных средств обязан возвратить требование получателя средств без исполнения, если договором не предусмотрена обязанность об-служивающего плательщика оператора по переводу денежных средств в указанном случае запросить акцепт плательщика.

286

Оператор по переводу денежных средств обязан направить плательщику уведомление об исполнении требования получателя средств не позднее дня, следующего за днем исполнения.

При осуществлении безналичных расчетов в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств применяется платежное требование, иное распоряжение получателя средств, со-ставленное в соответствии с п. 1.11 Положения № 383-П.

Расчеты инкассовыми поручениями Инкассовые поручения применяются при расчетах по инкас-

со в случаях, предусмотренных договором, и расчетах по распо-ряжениям взыскателей средств. Получателем средств может яв-ляться банк, в том числе банк плательщика (п. 7.1 Положения № 383-П).

Инкассовые поручения применяются: • в случаях, когда бесспорный порядок взыскания денежных

средств установлен законодательством, в том числе для взы-скания денежных средств органами, выполняющими кон-трольные функции;

• для взыскания по исполнительным документам (с учетом тре-бований Федерального закона от 21.07.97 № 119-ФЗ);

• в случаях, предусмотренных сторонами по основному догово-ру, при условии предоставления банку, обслуживающему пла-тельщика, права на списание денежных средств со счета пла-тельщика без его распоряжения. Применение инкассовых поручений при расчетах по инкассо

осуществляется при наличии в договоре банковского счета (между плательщиком и банком плательщика) условия о списании денеж-ных средств с банковского счета плательщика и представлении плательщиком в банк плательщика сведений о получателе средств, имеющем право предъявлять инкассовые поручения к банковско-му счету плательщика, об обязательстве плательщика и основном договоре, в том числе в случаях, предусмотренных федеральным законом. Право предъявления инкассовых поручений к банков-скому счету плательщика может быть подтверждено получателем

287

средств посредством представления в банк плательщика соответ-ствующих документов (п. 7.4 Положения № 383-П).

Если получателем средств является банк плательщика, условие о списании денежных средств с банковского счета плательщика может быть предусмотрено договором банковского счета и (или) иным договором между банком плательщика и плательщиком.

Если получателем средств является банк плательщика, списа-ние денежных средств с банковского счета клиента-плательщика может осуществляться банком в соответствии с договором банков-ского счета на основании составляемого банком банковского ор-дера.

Инкассовое поручение составляется на бланке формы № 0401071.

Выдача наличных денежных средств с расчетного счета организации

Предприятия могут получать наличные денежные средства в учреждениях банков, где у них открыты соответствующие счета.

Наличные деньги выдаются предприятиям на основании де-нежных чеков, которые сброшюрованы в виде книги. В одной книжке обычно содержится 25 или 50 пронумерованных чеков, от-печатанных типографским способом.

Кредитная организация определяет документооборот по выда-че (продаже) чеков (чековых книжек) клиентам.

Из кассы кредитной организации должны выдаваться чеки, оформленные штампом банка, выдающего чеки, с указанием на каждом чеке номера счета, с которого будет оплачиваться чек, при выдаче чеков за плату — после внесения (перечисления) денеж-ных средств. Выданные (проданные) за день чеки списываются с внебалансового счета по их учету на основании мемориального ордера, выписанного бухгалтерским работником.

После получения денежной чековой книжки (в банке) предста-вителем организации она передается на хранение в сейф главному бухгалтеру этой организации.

Бланк чека состоит из двух частей: собственно чека, подлежа-щего сдаче в банк, и корешка, остающегося в организации.

288

Полученные по чеку денежные средства приходуются в кассу организации и на них выписывается кассовый ордер (ф. № ОК-1).

Закрытие расчетного счета

В соответствии со ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Расторжение договора банковского счета является основанием для закрытия счета клиента.

В случае закрытия банковского счета, а также при изменении номера банковского счета либо своего наименования организация обязана возвратить кредитной организации неиспользованные де-нежные чековые книжки с оставшимися неиспользованными денежными чеками и корешками с приложением письменного за-явления, в котором указываются номера возвращаемых неисполь-зованных денежных чеков.

При закрытии банковского счета в этом заявлении также может содержаться подтверждение остатка денежных средств на банков-ском счете на день прекращения договора банковского счета.

Лицевые счета, сформированные в электронном виде, могут распечатываться для хранения на бумажном носителе либо хра-ниться в электронном виде (без их распечатывания на бумажном носителе).

Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны в 10-дневный срок письменно сообщить в налоговые органы о закрытии счетов (в произвольной форме).

Учет операций по расчетным и специальным счетам

Денежные средства организации, хранящиеся на расчетных счетах, учитывают на активном синтетическом счете 51 «Расчет-ные счета». Основанием для записей по расчетному счету служат выписки банка с приложенными к ним оправдательными докумен-тами.

В дебет счета 51 записывают поступления денежных средств на расчетный счет.

289

По кредиту счета 51 отражают уменьшение денежных средств на расчетном счете.

Суммы, ошибочно отнесенные в дебет или кредит расчетных счетов и обнаруженные при проверке выписок банка, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», суб-счет 2 «Расчеты по претензиям».

Аналитический учет ведется по каждому расчетному счету. На счете 55 «Специальные счета в банках» учитывают наличие

и движение денежных средств в отечественной и зарубежной валютах, находящихся в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и специальных счетах, а также движение средств целевого финан-сирования в той их части, которая подлежит обособленному хра-нению.

К счету 55 могут быть открыты субсчета: 55-1 «Аккредитивы»; 55-2 «Чековые книжки»; 55-3 «Депозитные счета». Дт сч. 55-1; Кт сч. 51, 52, 66 — зачисление денежных средств в аккредити-

вы. Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Кт сч. 55-1 — списание аккредитивов по мере их использова-

ния. Дт сч. 51, 52, 66 и др.; Кт сч. 55-1 — неиспользованные средства в аккредитивах воз-

вращают в организацию. Аналитический учет по субсчету 55-1 ведут по каждому вы-

ставленному аккредитиву. На субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывают движение

средств, находящихся в чековых книжках. Порядок осуществления расчетов чеками регулируется банком.

Дт сч. 55-2; Кт сч. 51, 52, 66 и др. — выданные чековые книжки.

290

Дт сч. 76 и др.; Кт сч. 55-3 — списание сумм при использовании чековых

книжек (оплате товаров, работ, услуг чеками). Суммы по чекам выданные, но не оплаченные банком (не

предъявленные к оплате), остаются на субсчете 55-2. Дт сч. 51, 52, 66 и др.; Кт сч. 55-2 — списание сумм оставшихся неиспользованными

и возвращенных в банк чеков. Аналитический учет по субсчету 55-2 ведут по каждой полу-

ченной чековой книжке. На субсчете 55-3 «Депозитные счета» учитывают движение

средств, вложенных организацией в банковский и другие вклады. Дт сч. 55-3; Кт сч. 51, 52 — перечисление денежных средств во вклады. Дт сч. 51, 52; Кт сч. 55-3 — суммы вкладов, возвращенных кредитной орга-

низацией. Аналитический учет по субсчету 55-3 ведется по каждому вкладу.

Переводы в пути

Многие организации, и в том числе книжной торговли, не имеют возможности самостоятельно сдавать наличные денежные средства (свою выручку) в течение рабочего дня в банк, в котором им открыт расчетный счет. В таких случаях они пользуются услу-гами специальных банковских инкассаторов: или собственного банка, или частных, или отделений связи. В соответствии с усло-виями договора в назначенное время клиент готовит к сдаче де-нежную наличность, выписывает сопроводительную ведомость, упаковывает наличность и экземпляр ведомости в специальные мешки, передает их инкассатору под расписку на 2-м экземпляре ведомости. В банке деньги сдаются в кассу для пересчета, после чего передаются в кассу банка с зачислением суммы на расчетный счет сдатчика. В очередной выписке из расчетного счета будет от-ражена сданная сумма наличных денежных средств. В период с момента передачи денежных средств инкассатору до момента за-

291

числения на счет они будут учитываться как переводы в пути (Дт сч. 57, Кт сч. 50). На момент поступления выписки из расчет-ного счета делают следующую бухгалтерскую запись: Дт сч. 51, Кт сч. 57. На этом же счете (57 «Переводы в пути») учитывают валютные денежные средства, снятые с валютного счета для про-дажи, или валютные средства, депонированные банком также с целью продажи.

Инвентаризация. Рублевые счета

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности следу-ет убедиться в достоверности остатков рублевых средств на рас-четных и специальных счетах в банковских учреждениях. В соот-ветствии с п. 3.43 «Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (утверждены приказом МФ РФ от 13.06.95 № 49) организации следует провести инвента-ризацию денежных средств, находящихся в банках.

Инвентаризация производится путем сверки остатков сумм по дебету счетов 51 «Расчетные счета» и 55 «Специальные счета в банках» с данными выписок банка (конечным сальдо). При инвен-таризации также проверяется тождественность оборотов по дебету и кредиту счетов выпискам банка.

Бухгалтер должен сверить записи в выписках банка с прило-женными оправдательными документами, подтверждая таким об-разом тождественность сумм. Наличие всех банковских выписок устанавливается по их постраничной нумерации и переносу остат-ка средств на счете. Достоверность выписок определяется путем проверки всех их реквизитов. Для оформления результатов инвен-таризации расчетов с кредитными учреждениями по претензиям, предъявленным по суммам, ошибочно списанным (перечислен-ным) по счетам организации, используется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. № ИНВ-17). К акту следует приложить справку, отражающую сведения об остатках сумм, числящихся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расче-ты по претензиям».

292

В бухгалтерском балансе остатки денежных средств в россий-ских рублях отражаются во втором разделе бухгалтерского балан-са по группе статей «Денежные средства и денежные эквивален-ты».

8.3. Учет операций по валютным счетам

Согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет имущества, обяза-тельств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.

Операции в иностранной валюте на территории Российской Федерации осуществляются в соответствии с действующим зако-нодательством, постановлениями Правительства РФ, указаниями Банка России.

Купля-продажа иностранной валюты и чеков (в том числе до-рожных), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в России производится только через уполномоченные бан-ки.

Резиденты вправе без ограничений открывать в уполномочен-ных банках банковские счета (банковские вклады) в иностранной валюте.

При осуществлении валютных операций расчеты производятся юридическими лицами — резидентами через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых ус-танавливается Банком России. Расчеты при осуществлении валют-ных операций могут производиться юридическими лицами — ре-зидентами через счета, открытые в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЭ «О валютном регу-лировании и валютном контроле» (далее — Закон № 173-ФЭ) в банках за пределами территории Российской Федерации за счет средств, зачисленных на эти счета.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и опера-циям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пере-счета иностранной валюты в рубли.

293

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах в банках на территории страны и за рубежом используют счет 52 «Валютные счета»

По дебету счета 52 «Валютные счета» отражается поступление денежных средств на валютные счета предприятия. По кредиту счета 52 «Валютные счета» отражается списание денежных средств с валютных счетов предприятия. Суммы, ошибочно отне-сенные в кредит или дебет валютных счетов предприятия и обна-руженные при проверке выписок банка, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расче-ты по претензиям»).

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

К счету 52 «Валютные счета» могут быть открыты субсчета: 52-1 «Валютные счета внутри страны», 52-2 «Валютные счета за рубежом». Аналитический учет по счету 52 «Валютные счета» ведется по

каждому счету, открытому для хранения денежных средств в ино-странной валюте.

Операции покупки иностранной валюты в бухгалтерском учете отражаются проводками:

Дт сч. 76; Кт сч. 51 — с расчетного счета перечислены денежные средств

на приобретение валюты (с учетом комиссионного вознагражде-ния);

Дт сч. 52 (субсчет «Специальный транзитный счет»); Кт сч. 76 — приобретенная валюта зачислена на специальный

транзитный валютный счет (в том числе комиссионное вознаграж-дение).

Разрешается покупка иностранной валюты на валютном рынке для выплаты комиссионного вознаграждения в пользу уполномо-ченного банка. Выплата указанного комиссионного вознагражде-ния осуществляется резидентом со специального транзитного ва-

294

лютного счета в соответствии с договором об открытии текущего валютного счета или поручения на покупку.

Дт сч. 91; Кт сч. 52 (субсчет «Специальный транзитный счет») — за

покупку валюты банком снято комиссионное вознаграждение. Дт сч. 52; Кт сч. 52 (субсчет «Специальный транзитный счет») —

приобретенная валюта зачислена на текущий валютный счет (за исключением комиссионного вознаграждения).

Дт сч. 76 (91 субсчет «Прочие доходы»); Кт сч. 91 (76) — отражен доход (расход) от приобретения

валюты. Дт сч. 91 (субсчет «Прочие расходы»); Кт сч. 99, 91 — отражена прибыль (убыток) по прочим

доходам и расходам. Продажа иностранной валюты в бухгалтерском учете отража-

ется проводками: Дт сч. 52 (транзитный); Кт сч. 62 — поступила выручка от реализации продукции на

экспорт. В соответствии с п. 1 ст. 22 Закона № 173-Ф3 валютный кон-

троль в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ, органами и агентами валютного контроля в соответствии с действующими федеральными законами.

Органами валютного контроля в Российской Федерации явля-ются: Банк России, федеральный орган (федеральные органы) ис-полнительной власти, уполномоченный (уполномоченные) Прави-тельством РФ.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — рублях. Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (ПБУ 3/2006).

В связи с изменением курса иностранной валюты к рублю воз-никают курсовые разницы. Курсовая разница может быть как по-ложительной, так и отрицательной.

295

Положительные курсовые разницы возникают при увеличении рублевого эквивалента иностранной валюты или пересчета акти-вов и обязательств на разные отчетные даты в активе баланса.

Отрицательные курсовые разницы возникают при увеличении рублевого эквивалента валюты в пассиве баланса без соответст-вующего увеличения актива.

В бухгалтерском учете курсовая разница подлежит зачисле-нию на финансовые результаты организации как прочие доходы и прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п. 14 и 19 ПБУ 3/2006). Курсовые разницы, возникающие при формиро-вании уставного капитала в иностранной валюте, признаются эмиссионными доходами и учитываются на счете 83 «Добавоч-ный капитал».

Инвентаризация. Валютные счета

Инвентаризация денежных средств, находящихся на валютных счетах организации, осуществляется на основании выписок банка. Анализ ведется в разрезе субсчетов, открытых к счету 52 «Валют-ные счета»: «Валютные счета внутри страны» и «Валютные счета за рубежом», а также субсчетов второго порядка.

Документальная проверка операций на валютных счетах орга-низации идентична проверке рублевых счетов с той лишь разни-цей, что записи в бухгалтерском учете по операциям в иностран-ной валюте должны производиться одновременно в двух оценках: иностранной валюте и рублях. Пересчет денежных средств на ва-лютных счетах в рубли (по курсу ЦБ РФ) для отражения в бухгал-терском учете и отчетности осуществляется в соответствии с тре-бованиями ПБУ 3/2006.

8.4. Учет финансовых вложений

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденному приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н для принятия к бухгалтерскому

296

учету активов в качестве финансовых вложений необходимо еди-новременное выполнение следующих условий: • наличие надлежаще оформленных документов, подтверждаю-

щих существование у организации права на финансовые вло-жения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с фи-нансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплате-жеспособности должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо при-роста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (по-гашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обяза-тельств организации, увеличения текущей рыночной стоимо-сти и т.п.). В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», ут-

вержденным приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002 № 126н, к финансовым вложениям относят: • инвестиции в ценные бумаги (акции, облигации, депозитные

сертификаты и др.); • вклады уставные (складочные) капиталы других организаций,

не являющихся акционерными обществами; • вклады в совместную деятельность (по договору простого то-

варищества); • предоставленные другим юридическим лицам займы (по дого-

вору займа); • дебиторскую задолженность, приобретенную на основании ус-

тупки права требования (по договору цессии). К финансовым вложениям не относят:

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирова-ния;

• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму и предоставляе-

297

мое за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

• векселя, выданные организацией поставщикам в качестве га-рантии оплаты за приобретенную продукцию, выполненные работы и потребленные услуги;

• инвестиции в драгоценные металлы, ювелирные изделия, про-изведения искусства и иные аналогичные ценности, приобре-тенные организацией не для ведения обычных видов деятель-ности. С одной стороны, финансовые вложения осуществляются, как

правило, с целью получения прибыли, дополнительно к прибыли от основной деятельности.

С другой — финансовые вложения сопряжены с рисками непо-лучения ожидаемой прибыли и даже их полной утраты.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбира-ется организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспе-чить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и дви-жением. В зависимости от характера финансовых вложений, по-рядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокуп-ность финансовых вложений.

Организация должна вести аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по еди-ницам бухгалтерского учета финансовых вложений и организаци-ям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бу-маг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

Для обобщения информации о наличии и движении финансо-вых вложений в бухгалтерском учете открывается синтетический счет 58 «Финансовые вложения», к которому открываются субсче-та по видам финансовых вложений:

58-1 — «Паи и акции»; 58-2 — «Долговые ценные бумаги»; 58-3 — «Предоставленные займы»; 58-4 — «Вклады по договору простого товарищества» и др.

298

Аналитический учет ведется в разрезе субсчетов, например, по эмитентам ценных бумаг, заемщикам, дебиторам и т.п.

По субсчету «Паи и акции» построение аналитического учета должно обеспечить возможность получать данные о финансовых вложениях в дочерние и зависимые общества в рамках группы взаимосвязанных организаций, по результатам деятельности кото-рой составляется консолидированная бухгалтерская отчетность.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приоб-ретенных за плату, признается сумма фактических затрат органи-зации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, преду-смотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; • суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информа-

ционные и консультационные услуги, связанные с приобретени-ем указанных активов. Если организации оказаны информаци-онные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость ука-занных услуг относится на финансовые результаты коммерче-ской организации (в составе операционных расходов) или уве-личение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансо-вые вложения;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ак-тивов в качестве финансовых вложений. Не включаются в фактические затраты на приобретение фи-

нансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные рас-

299

ходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приоб-ретением финансовых вложений.

Финансовые вложения в уставные капиталы (акции) представ-ляют собой инвестиции в объекты предпринимательской деятель-ности с целью получения прибыли или достижения иного полезно-го эффекта. Они производятся в форме внесения вкладов: при создании и расширении организации, при приобретении долей (акций) на вторичном рынке, у органа по управлению государст-венным имуществом, на аукционе, по конкурсу и (или) инвестици-онных торгах.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесен-ных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законо-дательством Российской Федерации. Указанные затраты учитыва-ются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и ак-ции».

Порядок формирования информации о вложениях в уставные капиталы (акции) определяется двумя главными факторами — ви-дом инвестиционных ресурсов и существенностью данных опера-ций для инвестора.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, получен-ных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, призна-ется: • их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгал-

терскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в уста-новленном порядке организатором торговли на рынке цен-ных бумаг;

• сумма денежных средств, которая может быть получена в ре-зультате продажи полученных ценных бумаг на дату их приня-тия к бухгалтерскому учету — для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчиты-вается рыночная цена. Первоначальная стоимость финансовых вложений, стои-

мость которых при приобретении определена в иностранной

300

валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной ва-люты по курсу Центрального банка Российской Федерации, дейст-вующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Если ценные бумаги не принадлежат организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управ-ления, но находятся в ее пользовании или распоряжении в соот-ветствии с условиями договора, они принимаются к бухгалтерско-му учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по кото-рой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим ПБУ 19102.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подраз-деляются на две группы: • финансовые вложения, по которым можно определить теку-

щую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 поряд-ке;

• финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения, по которым можно определить в ус-

тановленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на преды-дущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов либо расходов у некоммерче-ской организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначаль-ной стоимости.

301

Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02.

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая ры-ночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вло-жений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения дейст-вия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях пога-шения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и др.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в ка-честве финансовых вложений, по которому не определяется теку-щая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов: • по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского

учета финансовых вложений; • по средней первоначальной стоимости; • по первоначальной стоимости первых по времени приобрете-

ния финансовых вложений (способ ФИФО). Применение одного из указанных способов по группе (виду)

финансовых вложений производится исходя из допущения после-довательности применения учетной политики.

Рассмотрим указанные способы подробнее. • Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций

(за исключением акций акционерных обществ), предоставлен-ные другим организациям займы, депозитные вклады в кре-дитных организациях, дебиторская задолженность, приобре-тенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приве-денных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

302

• Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления перво-начальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимо-сти и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

• Оценка по первоначальной стоимости первых по времени при-обретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (по-ступления), т.е. ценные бумаги, списываемые первыми, долж-ны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретения с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находя-

щихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по вре-мени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в ка-честве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией ис-ходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение от-четного года применяется один способ оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финан-совых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стои-мости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтер-ского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени при-обретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Проиллюстрируем применение данных способов на конкрет-ных примерах.

303

Примеры использования способов оценки при выбытии фи-нансовых вложений:

1. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой еди-ницы бухгалтерского учета финансовых вложений.

Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости.

2. Способ оценки по средней первоначальной стоимости. Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем

умножения количества выбывающих ценных бумаг (например, ак-ций ОАО) на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида (акции ОАО). Средняя первоначальная стои-мость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как ча-стное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их ко-личество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим цен-ным бумагам в этом месяце (табл. 8.2).

Таблица 8.2 Способ оценки по средней первоначальной стоимости

(данные приводятся по одному виду ценных бумаг) Приход Расход Остаток

Дата кол-во

цена за ед.,

тыс. руб.

сумма, млн руб.

кол-воцена за ед.,

тыс. руб.

сумма, млн руб.

кол-воцена

за ед., тыс.руб.

сумма, млн руб.

Остаток на 1-е число

100 100 10,0 – – – 100 100 10,0

10-е 50 100 5,0 60 90 15-е 60 110 6,6 100 50 20-е 80 120 9,6 – – – 130 Итого 290 – 31,2 160 107,6 17,2 130 107,6 14,0

1) средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги: (10,0 млн руб. + 5,0 млн руб. + 6,6 млн руб. + 9,6 млн руб.) :

: 290 = 107,6 тыс. руб.; 2) стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца: 130 · 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн руб. 3) стоимость выбывающих ценных бумаг: 31,2 млн руб. – 14,0 млн руб. = 17,2 млн руб.

304

или: 160 · 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн руб. Этот способ можно также применять в течение месяца на каж-

дую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней перво-начальной стоимости на дату предшествующей операции (так на-зываемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).

3. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допу-щении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последо-вательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по пер-воначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При при-менении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в ос-татке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (вы-бытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг, стоимо-сти остатка ценных бумаг на конец месяца (табл. 8.3).

1) стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:

(80 · 120 тыс. руб.) + (50 · 110 тыс. руб.) = 15,1 млн руб.; 2) стоимость выбывающих ценных бумаг: 31,2 млн руб. – 15,1 млн руб. = 16,1 млн руб.; 3) стоимость единицы выбывающих ценных бумаг: 16,1 млн руб. : 160 = 100,6 тыс. руб. Этот способ можно также применять в течение месяца на каж-

дую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

305

Таблица 8.3

Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

Приход Расход Остаток

Дата кол-во

цена за ед.,

тыс. руб.

сумма, млн руб.

кол-воцена за ед.,

тыс. руб.

сумма, млн руб.

кол-воцена за ед., тыс.руб.

сумма, млн руб.

Остаток на 1-е число

100 100 10,0 – – – 100

10-е 50 100 5,0 60 90 15-е 60 110 6,6 100 50 20-е 80 120 9,6 – – – 130 Итого 290 107,6 31,2 160 100,6 16,1 130 116,2 15,1

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в со-ответствии с Положением по бухгалтерском учету «Доходы орга-низации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства фи-нансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н.

Учет прочих доходов и расходов, образовавшихся у инвестора в процессе вклада в уставный капитал (акции) имущества, ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Отчуждение долговых ценных бумаг происходит, как правило, в форме их погашения (выкупа), продажи или индоссирования. Для учета этих операций инвестор открывает счет 91 «Прочие до-ходы и расходы», на котором формирует информацию обо всех финансовых результатах — доходах по ценным бумагам и прибы-лях (убытках) от их выбытия.

Если операции, связанные с начислением процентов и выбыти-ем ценных бумаг, оказывают существенное влияние на доходы ор-ганизации, их учет организуется на счете 90 «Продажи».

Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организа-ции.

Передача предмета займа, предполагающая смену собственни-ка, отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом

306

стоимость переданного имущества подлежит включению в облага-емый НДС оборот.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу заем в срок и в поряд-ке, предусмотренном в договоре. Если срок возврата не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть погашена в течение 30 дней с момента предъявления заимо-давцем своего требования.

Финансовые вложения списываются со счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы» при зачислении возвращенных денежных средств на банковский счет (поступле-нии в кассу) или оприходовании поступившего имущества. В слу-чае возврата займа по частям — списание финансовых вложений должно производиться в момент зачисления (поступления) каждо-го транша.

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений и т.п., признаются прочими рас-ходами организации.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые органи-зация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением фи-нансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бух-галтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого сниже-ния.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений харак-теризуется одновременным наличием следующих условий: • на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная

стоимость существенно выше их расчетной стоимости; • в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых

вложений существенно изменялась исключительно в направ-лении ее уменьшения;

307

• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в буду-щем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение

финансовых вложений, являются: • появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся

в собственности у организации либо у ее должника по догово-ру займа, признаков банкротства, либо объявление его банкро-том;

• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене сущест-венно ниже их учетной стоимости;

• отсутствие или существенное снижение поступлений от фи-нансовых вложений в виде процентов или дивидендов при вы-сокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д. При возникновении ситуации, в которой может произойти

обесценение финансовых вложений, организация должна осущест-вить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложе-ниям организации, по которым наблюдаются признаки их обесце-нения.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое суще-ственное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величи-ну разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Если рыночная стоимость имеющихся у организации акций на конец отчетного года окажется ниже их учетной стоимости, то не-обходимо создать резерв под обесценение вложений в акции. При этом такие акции должны регулярно котироваться на фондовой бирже.

Создается рассматриваемый резерв 31 декабря с отнесением затрат на прочие расходы, о чем делается запись:

308

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»;

Кт сч. 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бу-маги» — создан резерв под обесценение вложений в акции.

Организация может создать резерв под обесценение вложений в долговые ценные бумаги в соответствии с порядком создания ре-зерва под обесценение вложений в акции.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая — за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет пра-во производить указанную проверку на отчетные даты промежу-точной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение резуль-татов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимо-сти, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансо-вых вложений корректируется в сторону его увеличения и умень-шения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у не-коммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой ор-ганизации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет

309

критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые ре-зультаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие ука-занных финансовых вложений.

8.5. Учет расчетов

В деятельности организаций неизбежно возникает необходи-мость ведения внутрихозяйственных расчетов, а также расчетов с другими предприятиями и организациями, с физическими лицами.

Для обобщения такой информации предназначены счета 6-го раздела Плана счетов бухгалтерского учета.

Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела в рублях, в суммах, определяемых путем пересчета ино-странной валюты в установленном порядке (ПБУ 3/2006). Одно-временно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела обособленно — на отдельных субсчетах.

Рассмотрим особенности учета расчетов на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

1. Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками предназначен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На этом счете учитываются следующие расче-ты: • за полученные товарно-материальные ценности, принятые вы-

полненные работы и потребленные услуги, включая предо- ставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

310

• за товарно-материальные ценности, работы и услуги, на кото-рые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили, т.е. так называемые неотфактурованные поставки;

• за излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке (когда фактическое количество поступивших цен-ностей превышает количество, указанное в расчетных доку-ментах поставщиков). Излишки, выявляемые при приемке материальных ценностей, должны отражаться в первичных учетных документах. Так как появление излишков признается отклонением от нормального режима поставки, то с точки зре-ния организации и реализации внутреннего контроля оправда-но применение специальных форм первичных учетных доку-ментов;

• за полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта);

• за все виды услуг связи и др. Учет на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

ведется методом начисления, т.е. все операции, связанные с ра- счетами за приобретенные материальные ценности, принятые ра-боты или потребленные услуги, должны быть отражены на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты. Таким образом, реализуется допущение времен-ной определенности фактов хозяйственной деятельности, преду-смотренное Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): факты хозяйственной дея-тельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в ана-литическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчи-ками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным до-кументам поставщика.

Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступле-ния груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх преду-

311

смотренных в договоре величин против отфактурованного количе-ства, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) было обнаружено несоот-ветствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кре-дитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со сче-том 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а ра- счеты в порядке плановых платежей — по каждому поставщику и подрядчику.

На сумму неотфактурованных поставок счет 60 «Расчеты с по-ставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость посту-пивших ценностей, которая определяется исходя из цены и усло-вий, предусмотренных в договорах.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетуется на суммы исполнения обязательств (в том числе на оплату счетов). По дебету счета 60 «Поставщики и подрядчики» отражаются так-же авансы и предварительная оплата по счетам поставщиков в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Ведется обособленный учет выданных авансов и сумм предварительной оплаты. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списыва-ются со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учитываются обособленно в аналитическом учете.

2. Учет расчетов с покупателями и заказчиками. В бухгалтер-ском учете при отгрузке продукции покупателям, возникающая дебиторская задолженность отражается по цене продажи продук-ции на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На сумму оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит бухгалтер-скую запись:

Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кт сч. 90 «Продажи».

312

Погашение покупателями и заказчиками своей задолженности отражают:

Дт. сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»;

Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На счете 62 отражают суммы полученных авансов и предвари-

тельной оплаты за поставляемую продукцию (работы, услуги). Суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитыва-ют:

Дт. сч. 51, 52, 55; Кт сч. 62. При этом суммы полученных авансов и предварительной опла-

ты учитывают на счете 62 обособленно. Поставки продукции (ра-бот, услуг), оплаченные авансами, отражают:

Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кт сч. 90 «Продажи». Положительные курсовые разницы по расчетам с покупателя-

ми и заказчиками учитывают: Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательные — обратной проводкой. Не востребованная в срок задолженность покупателей и заказ-

чиков списывается: Дт сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам», 91 «Прочие

доходы и расходы»; Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Аналитический учет по счету 62 ведут по каждому договору с

покупателями и заказчиками. 3. Учет резервов по сомнительным долгам. Организация

создает резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги в случае признания дебиторской задолженности сомни-тельной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность органи-зации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности

313

не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обес-печена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния организации-должника и оценки вероятности погашения ею долга. Для этого в учете используется счет 63 «Резервы по сомнительным дол-гам».

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы»; Кт сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — на сумму

создаваемых резервов сомнительных долгов. Дт сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»; Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — списа-ние невостребованных долгов, признанных сомнительными.

Списанные долги должны учитываться в течение пяти лет на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность не-платежеспособных дебиторов».

По окончании отчетного года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году и неиспользован-ные в отчетном периоде, присоединяются к прибыли отчетного года и записываются:

Дт сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы со-

мнительных долгов, отражаются в балансе в оценке нетто, т.е. за вычетом сумм указанных резервов. Вследствие этого в бухгалтер-ском балансе сумма резервов сомнительных долгов отдельно не отражается.

4. Учет расходов по кредитам и займам. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по зай-

мам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.08 № 107н, устанавливает особенности формиро-вания в бухгалтерском учете информации о расходах, которые свя-заны с выполнением обязательств: • по полученным займам, включая привлечение заемных средств

путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций;

314

• по полученным кредитам, в том числе товарным и коммерче-ским. Определим особенности договоров в данном вопросе. Договор займа. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа

одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой сто-роны (заемщика) деньги или иное имущество. При этом заемщик обязуется через определенное время вернуть заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных вещей того же рода и качества.

Таким образом, предметом договора займа могут быть как де-нежные средства, так и иное имущество заимодавца. Договор зай-ма может быть заключен между любыми хозяйствующими субъек-тами в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Кредитный договор. Действующий ГК РФ рассматривает кре-дит как одну из разновидностей займа с присущими ему особенно-стями.

В соответствии со ст. 819 ГК РФ «По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются пре-доставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, a заемщик обязуется воз-вратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее».

Заимодавцем (кредитором) по кредитному договору могут вы-ступать только банк и иная кредитная организация (небанковская кредитная организация), т.е. кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции (ст. 1 Феде-рального закона от 08.07.99 № 136-ФЗ «О банках и банковской деятельности»).

Предметом кредитного договора выступают только денежные средства (наличные или безналичные), по договору займа заем-щику могут быть переданы как деньги, так и другие вещи.

Договор товарного кредита. При заключении договора товар-ного кредита заимодавец передает заемщику вещи, определенные родовыми признаками, т.е. товар (ст. 822 ГК РФ). Предметом до-говора товарного кредита может быть только товар, а сторонами договора — любые хозяйствующие субъекты. В договоре товарно-

315

го кредита определяются количество, ассортимент, качество, ком-плектность товара и его стоимость.

Договор товарного кредита является возмездным. По условиям договора товарного кредита заемщик уплачивает проценты в каче-стве платы за предоставленный кредит. Размер и сроки уплаты процентов определяются по соглашению сторон.

Учет кредитов и займов осуществляется в соответствии с ПБУ 15/2008. Для учета операций по получению и погашению кредитов и займов используются пассивные счета 66 «Расчеты по кратко-срочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Кредиты и займы различаются по срочности. Краткосрочные кредиты и займы выдаются на нужды теку-

щей деятельности организации и предоставляются на срок до од-ного года.

Долгосрочные кредиты и займы используются, как правило, на цели производственного и социального развития организации (для строительства и приобретения основных средств, расширения и совершенствования производства) и выдаются на срок свыше од-ного года.

Получение кредитов и займов отражают: Дт сч. 51, 51, 55, 60, 76 и др.; Кт сч. 66, 67. Погашение кредитов и займов: Дт сч. 66, 67; Кт сч. 51, 52, 55. Положительные курсовые разницы по кредитам и займам учи-

тывают: Дт сч. 66, 67; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательные отражают обратной проводкой. Аналитический учет задолженности по полученным займам и

кредитам следует вести по видам займов и кредитов, по кредит-ным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

316

Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика его расходами и отражаются:

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы»; Кт сч. 66, 67. Из этого общего правила имеется исключение, касающееся ин-

вестиционных активов. Под инвестиционным активом понимается объект имущества,

подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся: • амортизируемые объекты основных средств; • объекты основных средств, которые не подлежат амортизации в

соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предме-там и музейным коллекциям, и другие объекты, потребитель-ские свойства которых с течением времени не изменяются);

• объекты незавершенного производства, которые впоследст-вии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве не-материальных активов. В стоимость инвестиционного актива включаются не все рас-

ходы по займам, а только проценты, причитающиеся к оплате заи-модавцу или кредитору, по кредитам и займам, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением ин-вестиционного актива.

Дополнительные расходы по займам в стоимость инвестици-онного актива не включаются.

При использовании кредитов на финансирование инвестици-онных активов начисленные проценты отражают:

Дт сч. 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кт сч. 66, 67 (до принятия на учет соответствующих объектов или начала их использования).

Учет дополнительных затрат, связанных с получением креди-тов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате но-тариальных услуг, услуг связи и пр.) отражают:

317

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие рас-ходы»;

Кт сч. 51, 55, 60 и др. Получение займов неденежными средствами отражают: Дт сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.; Кт сч. 66, 67. Возврат материальных ценностей оформляют обратной про-

водкой. Начисленные проценты по полученным займам являются для

заемщика его расходами и отражаются: Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы»; Кт сч. 66, 67. При использовании займов на финансирование инвестицион-

ных активов начисленные проценты отражают: Дт сч. 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во

внеоборотные активы»; Кт сч. 66, 67 (до принятия на учет соответствующих объектов

или начала их использования). 5. Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для

обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и по налогам с работниками этой организации.

Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сбо-рам» ведется по видам налогов.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.

Конкретизируем типовые ситуации, отражаемые по этому счету.

Порядок расчетов с бюджетом по НДС. Для отражения в бух-галтерском учете операций по расчетам с бюджетом по НДС при-меняют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расче-ты по налогу на добавленную стоимость».

318

Дт сч. 90 «Продажи»; Кт сч. 68, субсч. «НДС» — начисление НДС по проданной го-

товой продукции, товарам, работам, услугам, связанным с основ-ной деятельностью.

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы»; Кт сч. 68, субсчет «НДС» — начисленный НДС при продаже

иного имущества (т.е. кроме готовой продукции и товаров). На счете 91 также отражается ряд других операций по начи-

слению НДС: по НДС, исчисленному с суммы штрафа, пени, неус-тойки за нарушение условий договоров, взыскиваемых с покупа-телей, по безвозмездной передаче имущества.

Дт сч. 68, субсчет «НДС»; Кт сч. 51, 52 и др. — погашение задолженности по НДС перед

бюджетом. При закупках подакцизных товаров акцизы учитываются на

счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», и в этом случае к нему открываются субсчета в соот-ветствии с видами подакцизных товаров.

Дт сч. 19; Кт сч. 60, 76 и др. — уплаченные (причитающиеся к уплате)

организацией суммы акцизов по приобретенным подакцизным то-варам.

Дт сч. 68, субсчет «Расчеты по акцизам»; Кт сч. 19 — списание сумм акцизов по мере переработки по-

дакцизных товаров. Дт сч. 90 и др.; Кт ч. 68, субсчет «Расчеты по акцизам» — начисление акци-

зов при реализации (передаче) подакцизных товаров. Дт сч. 68; Кт сч. 51, 52 и др. — перечисление в бюджет суммы акцизов. В части учета НДФЛ (налога на доходы физических лиц). Учет

таких расчетов ведет на счете 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ». Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; Кт сч. 68, субсч. «Расчеты по НДФЛ» — удержание НДФЛ с

сумм оплаты труда, осуществляемое источником выплат (работо-дателем).

319

Дт сч. 75 «Расчеты с учредителями»; Кт сч. 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» — суммы налога на

доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у ис-точника выплаты (работодателя).

Дт сч. 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»; Кт сч. 51, 52 и др. — уплата в бюджет сумм удержанного налога. В части учета налога на прибыль организации — с применени-

ем субсчета «Расчеты по налогу на прибыль». Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»; Кт сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — на-

числение налога на прибыль к уплате в бюджет. Причитающиеся налоговые санкции оформляют такой же бух-

галтерской записью. Дт сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»; Кт сч. 51 и др. — перечисление сумм налоговых платежей. В части учета налога на имущество организаций — на отдель-

ном субсчете «Расчеты по налогу на имущество». Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы»; Кт сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на имущество» — на-

числение суммы налога. Дт сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на имущество»; Кт сч. 51 — перечисление в бюджет суммы налога. В части учета транспортного налога — на отдельном субсчете

«Расчеты по транспортному налогу». Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на

продажу» и др.; Кт сч. 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу» —

начисление суммы налога. Дт сч. 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу»; Кт сч. 51 — перечисление в бюджет суммы налога. В части земельного налога — на отдельном субсчете «Расче-

ты по земельному налогу». Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основ-

ное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Об-служивающие производства и хозяйства» и др.;

Кт сч. 68, субсчет «Расчеты по земельному налогу» — на-числение суммы налога.

320

Дт сч. 68, субсчет «Расчеты по земельному налогу»; Кт сч. 51 — перечисление суммы земельного налога в бюджет. 6. Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обес-

печению». Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече-

нию» предназначен для обобщения информации о расчетах по со-циальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязатель-ному медицинскому страхованию работников организации.

В соответствии с Планом счетов к счету 69 «Расчеты по соци-альному страхованию и обеспечению» могут быть открыты суб-счета.

На субсчете 69-1 «Расчеты по социальному страхованию» учи-тываются расчеты по социальному страхованию работников орга-низации.

На субсчете 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» учитываются расчеты по пенсионному обеспечению работников организации.

На субсчете 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» учитываются расчеты по обязательному медицин-скому страхованию работников организации.

При проведении организацией расчетов по другим видам соци-ального страхования и обеспечения к счету 69 «Расчеты по соци-альному страхованию и обеспечению» могут открываться допол-нительные субсчета.

Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспече-нию» кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также их обязательное медицинское страхование, подлежащие перечислению в соответствующие фон-ды. При этом записи производятся в корреспонденции: • со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, —

в части отчислений, производимых за счет организации; • со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — в час-

ти отчислений, производимых за счет работников организации. Однако в соответствии со ст. 235 НК РФ физические лица при-знаются плательщиками только в том случае, если они являют-ся работодателями.

321

По кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции со счетом прибылей и убытков отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей, а в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» — суммы, полученные в случаях превышения соответствующих рас-ходов над платежами.

По дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование.

Подробнее особенности применения счета 69 (также как и сче-та 70) были рассмотрены в п. 6.5 учебника.

7. Учет расчетов с подотчетными лицами. В финансово-хозяйственной деятельности у организации часто

возникают ситуации, когда требуется производить расходы через сотрудников. Для этих целей работникам выдаются определенные денежные суммы в подотчет.

Подотчетные лица — это работники организации, получив-шие авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие хозяйственные или служебные командировочные расходы.

Кроме того, наличные деньги выдаются отдельным подразде-лениям хозяйственных организаций, в том числе филиалам, не со-стоящим на самостоятельном балансе и находящимся вне района деятельности организаций.

Руководитель утверждает список лиц, имеющих право полу-чать средства в подотчет, например на хозяйственные нужды.

Подотчетные суммы обычно выдаются из кассы предприятия. При временном отсутствии у предприятий кассы разрешается вы-давать по согласованию с банком кассирам предприятий или ли-цам, их заменяющим, чеки на получение наличных денег непо-средственно из кассы банка.

Кассир выдает подотчетному лицу денежные средства на осно-вании надлежащим образом оформленного приказа руководителя или заявления работника с разрешительной надписью руководите-ля.

322

После возвращения из командировки подотчетное лицо пре-доставляет отчет о фактически израсходованных суммах с при-ложением оправдательных первичных документов, оформляет авансовый отчет, который в течение 5 дней обрабатывается бух-галтером.

После проверки бухгалтером и определения суммы отчета он утверждается руководителем предприятия, организации и прини-мается к учету.

Остаток неиспользованных сумм сдается в кассу подотчетным лицом по приходному кассовому ордеру, перерасход выдается по расходному кассовому ордеру.

В случае непредставления отчета об израсходованных подот-четных суммах и невозмещения в кассу предприятия остатка не-использованных сумм авансов в установленные сроки бухгалтер имеет право удержать из начисленной заработной платы данную задолженность в предусмотренном действующим законодательст-вом порядке.

Подотчетные суммы учитываются на синтетическом счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Дт сч. 71; Кт сч. 50 «Касса» — выдача денежных авансов подотчетным

лицам. Дт сч. 10, 26 и др.; Кт сч. 71 — расходы, оплаченные из подотчетных сумм. Дт сч. 50; Кт сч. 71 — возвращенные в кассу остатки неиспользованных

сумм. Дт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт сч. 71 — не возвращенные подотчетными лицами суммы

авансов. Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Рас-

четы с персоналом по прочим операциям»; Кт сч. 94 — списание авансов, если они не могут быть удер-

жаны из суммы оплаты труда работников. Аналитический учет ведется по каждой сумме, выданной под

отчет.

323

При командировке работников за границу им выдается аванс в валюте страны командирования, исходя из установленных норм суточных.

Дт сч. 50; Кт сч. 52 «Валютные счета» — полученная в банке валюта. Дт сч. 71; Кт сч. 50 — выданная под отчет валюта (отражается в учете в

валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка России на момент выдачи).

Дт сч. 26 и др.; Кт сч. 71 — списание задолженности при возвращении из ко-

мандировки и представление авансового отчета с приложением оправдательных документов (по курсу на день утверждения аван-сового отчета).

При изменении за период командировки курса валют курсовая разница списывается:

Дт сч. 71; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — положительная кур-

совая разница, отрицательная курсовая разница — обратной проводкой. 8. Для обобщения информации обо всех видах расчетов с ра-

ботниками организации, кроме расчетов по оплате труда, расчетов с подотчетными лицами и депонентами предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

К счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» могут быть открыты субсчета: 1 «Расчеты по предоставленным займам», 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и др.

На счете 73, субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» отражаются расчеты с работниками организации по предоставлен-ным им займам на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хо-зяйством и др.

По дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операци-ям» отражается сумма предоставленного работнику организации

324

займа в корреспонденции со счетом 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета».

На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73 кредитуется в корреспонденции со счетами 50, 51, 70 в зависи-мости от установленного договором займа порядка платежа.

Аналитический учет по счету 73, субсчет 1 ведется по каждому работнику организации.

На счете 73, субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работниками организации в результате не-достач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.

В дебет счета 73 суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счетов 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и 98 «Доходы будущих периодов» — за недостающие товарно-материальные ценности, 28 «Брак в производстве» — за потери от брака продукции и др.

По кредиту счета 73 записи производятся в корреспонденции со счетами: учета денежных средств (50, 51, 55) — на суммы вне-сенных платежей; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы удержаний из сумм по оплате труда; 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.

Аналитический учет по счету 73, субсчет 2 ведется по каждому работнику организации.

9. Особенности применения на практике счета 75 «Расчеты с учредителями» были подробно рассмотрены в гл. 2.

10. Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-рами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с различными дебиторами и кредиторами, кроме тех, для расчетов с которыми Планом счетов предусмотрены отдель-ные бухгалтерские счета (поставщики, покупатели, заимодавцы, бюджет, внебюджетные фонды, персонал предприятия, учредите-ли предприятия).

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-

325

хозяйственной деятельности организаций, утвержденным прика-зом Минфина России от 31.12.2000 № 94н, могут открываться сле-дующие субсчета:

«Расчеты по имущественному и личному страхованию»; «Расчеты по претензиям»; «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»; «Расчеты по депонированным суммам». На субсчете 76-1 «Расчеты по имущественному и личному

страхованию» отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обяза-тельному медицинскому страхованию) организации, когда органи-зация выступает страхователем.

Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кре-диту счета 76, субсчет 1 в корреспонденции со счетами учета за-трат на производство (расходов на продажу) или других источ-ников страховых платежей.

Перечисление сумм страховых платежей страховым организа-циям отражается по дебету счета 76, субсчет 1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В дебет счета 76, субсчет 1 списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, гото-вых изделий и других материальных ценностей и т.п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. Кроме того, по дебету счета 76, субсчет 1 отражается сумма стра-хового возмещения, причитающаяся по договору страхования ра-ботника организации, в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валют-ные счета» и кредиту счета 76, субсчет 1. Некомпенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списы-ваются с кредита счета 76 на счет 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет по субсчету 76-1 «Расчеты по имущест-венному и личному страхованию» ведется по страховщикам и от-дельным договорам страхования.

326

На субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» отражаются рас-четы по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчи-кам, транспортным и другим организациям, а также по предъяв-ленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

Счет 76, субсчет 2 кредитуется на суммы поступивших плате-жей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Сум-мы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подле-жали, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре-диторами».

Аналитический учет по субсчету 76-2 «Расчеты по претензи-ям» ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

На субсчете 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» учитываются: • расчеты по причитающимся организации дивидендам; • расчеты по причитающимся организации другим доходам; • расчеты по прибыли, убыткам и другим результатам по дого-

ворам простого товарищества. На счете 76-3 отражаются также доходы от участия в совмест-

ной деятельности. Доходы, полученные организацией в результате совместной

деятельности, являются операционными доходами согласно п. 7 ПБУ 9/99.

Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76, субсчет 3 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Активы, полученные организацией в счет доходов, при-ходуются по дебету счетов учета активов (51 «Расчетные счета» и др.) и кредиту счета 76, субсчет 3.

На субсчете 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» учи-тываются расчеты с работниками организации по суммам, начи- сленным, но не выплаченным в установленный срок из-за неявки получателей. Депонированные суммы отражаются по кредиту сче-та 76, субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам» и дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При выплате

327

этих сумм получателю делается запись по дебету счета 76, субсчет 4 и кредиту счетов учета денежных средств.

11. Учет внутрихозяйственных расчетов ведется на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Этот счет предназначен для отражения операций по всем видам расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные ба-лансы, в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже про-дукции, работ, услуг, по оплате труда работникам подразделе-ний и т.п.

К счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» могут быть от-крыты субсчета:

79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»; 79-2 «Расчеты по текущим операциям»; 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуще-

ством» и др. На субсчете 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» учи-

тывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями органи-зации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Имущество, выделенное указанным подразделениям, списыва-ется организацией со счета 01 «Основные средства» и др. в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Имущество, выделенное организацией указанным подразделе-ниям, принимается на учет этими подразделениями с кредита сче-та 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в дебет счета 01 «Основные средства» и др.

На субсчете 79-2 «Расчеты по текущим операциям» учитывает-ся состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

На субсчете 79-3 «Расчеты по договору доверительного управ-ления имуществом» учитывается состояние расчетов, связанных с

328

исполнением договоров доверительного управления имуществом. Этот субсчет используется для учета расчетов у учредителя управ-ления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуще-ству, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.

Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется по каждому филиалу, представительству, от-делению или другому обособленному подразделению организа-ции, выделенному на отдельный баланс, а расчетов по догово-рам доверительного управления имуществом — по каждому договору.

Имущество, переданное в доверительное управление, списыва-ется учредителем управления:

Дт сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты»; Кт сч. 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные акти-

вы», 58 «Финансовые вложения» и др. Одновременно на суммы начисленной амортизации: Дт сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортиза-

ция нематериальных активов»; Кт сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Принятое доверительным управляющим на отдельный баланс

имущество: Дт сч. 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные акти-

вы», 58 «Финансовые вложения»; Кт сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Одновременно на суммы начисленной амортизации: Дт сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортиза-

ция нематериальных активов»; Кт сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты». При прекращении договора доверительного управления иму-

ществом и возврате имущества учредителю управления делаются обратные записи. Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные операции с имуществом, пере-данным в доверительное управление, то учет этих операций ведет-ся в общем порядке.

329

Перечисление денежных средств в счет причитающейся уч-редителю управления прибыли (дохода) в отдельном балансе отражается по кредиту счетов учета денежных средств и дебе-ту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Денежные сред-ства, полученные учредителем управления в счет этой прибы-ли (дохода), приходуются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 79 «Внутрихозяйствен-ные расчеты».

330

ГЛАВА 9 УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

9.1. Доходы и расходы организации, их классификация и учет

Деятельность организаций, как правило, не ограничивается процессами снабжения, производства и сбыта (реализации) про-дукции, несмотря на важность этих процессов для финансового благополучия организации. Определенная часть доходов может быть получена, например, от сдачи в аренду какого-либо амор-тизируемого имущества, и, если удельный вес таких доходов со-ставит более 5% в общей сумме доходов, то сдача в аренду иму-щества будет отнесена, наряду с основной деятельностью, к обычным видам деятельности. По действующим в настоящее время правилам, установленным ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчет-ность организации» (приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н), организация самостоятельно определяет для себя обычные виды деятельности и закрепляет свой выбор в учетной политике. Воз-никающие при осуществлении обычных видов деятельности рас-ходы отражаются на счетах по учету прямых и косвенных затрат на производство и реализацию продукции, выполнение работ, оказание услуг.

В п. 1.2 учебника были подробно изложены понятия «доходы» и «расходы» как объекты бухгалтерского учета организации.

С учетом ранее рассмотренного, подчеркнем, что доходы орга-низации делятся на: • доходы от обычных видов деятельности; • прочие поступления.

331

Расходы организации делятся на: • расходы по обычным видам деятельности; • прочие расходы.

В итоге слагаемыми финансовых результатов деятельности организации являются: • прибыль (убыток) по обычным видам деятельности; • прибыль (убыток) от прочих доходов и расходов.

Учет доходов и расходов по обычным видам деятельности

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции и товаров, выполнения работ или оказания услуг, т.е. есть от обычной (основной) деятельности. Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмот-ренных законодательством Российской Федерации, и расходами на ее производство и продажу. Перечень этих расходов определен ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют на счете 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обыч-ными видами деятельности организации, и выявления финансово-го результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, вы-ручка и полная себестоимость по реализованным: • готовой продукции, полуфабрикатам собственного производ-

ства и товарам; • работам и услугам промышленного и непромышленного ха-

рактера; • покупным изделиям (приобретенным для комплектации); • строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геоло-

горазведочным, научно-исследовательским и т.п. работам; • услугам связи и услугам по перевозке грузов и пассажиров; • транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным

операциям;

332

• предоставлению за плату во временное пользование (времен-ное владение и пользование) своих основных средств и нема-териальных активов по договору аренды, участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п. К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-6 «Коммерческие расходы» («Расходы на продажу»); 90-7 «Управленческие расходы»; 90-8 «Экспортные пошлины»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». На субсчетах с первого по восьмой в течение отчетного года

учитываются соответствующие показатели, формирующие финан-совый результат от продажи продукции, товаров (работ, услуг). Причем на каждом из них весь год накапливается одностороннее сальдо, отражающее соответствующую величину нарастающим итогом с начала года, что очень удобно использовать при состав-лении отчетности.

Субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для вы-явления финансового результата от продаж за отчетный месяц. С помощью этого субсчета выявленный финансовый результат пе-реносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет, однако вести учетные записи на синтетическом счете без субсчетов невозможно, так как это не предусмотрено инструкцией по применению Плана счетов бухгал-терского учета.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи», закрываются внутренними проводками с тем, что-бы на 1 января на всех субсчетах оказалось нулевое сальдо.

333

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» (в разрезе каждого из субсчетов) ведут по каждому виду проданной продукции, това-ров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимо-сти — и по другим аналитическим признакам (по контрагентам, регионам продаж и т.п.).

Общая схема отражения на счетах операций продажи продук-ции, работ, услуг в самом общем случае такова:

Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на сумму про-

дажной стоимости продукции, включая НДС. Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»; Кт сч. 43 «Готовая продукция» — на производственную се-

бестоимость реализованной продукции. Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную

стоимость»; Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 3 «По

НДС» — на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет. Дт сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» или

субсч. «Коммерческие расходы»; Кт сч. 44 «Расходы на продажу» — на сумму расходов, свя-

занных со сбытом произведенной продукции. Дт сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» или

субсчет «Управленческие расходы»; Кт сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму расхо-

дов на управление (общехозяйственных), в зависимости от вариан-та отражения этих расходов, предусмотренного учетной полити-кой.

Дт сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль от продаж». Кт сч. 99 «Прибыли и убытки» — на сумму прибыли, полу-

ченной от продажи продукции, работ, услуг или Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»; Кт сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Убыток от продаж» —

на сумму убытка, полученного от продажи продукции, работ, услуг.

334

Учет прочих доходов и расходов

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах ис-пользуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету должны быть открыты субсчета:

91-1 «Прочие доходы»; 91-2 «Прочие расходы»; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитывают поступления

активов, признаваемых прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитывают расходы, при-

знаваемые прочими расходами. Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» использует-

ся для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Состав прочих доходов и расходов можно вспомнить, обра-тившись к п. 1.2.

Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 осуществляются накопительно в течение отчетного года: на каждом из них накапливается соот-ветствующее одностороннее сальдо. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-1 и кредитового оборота по субсчету 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывает-ся с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату синтетический счет 91 «Прочие доходы и расхо-ды» сальдо не имеет. Однако, также как в случае со счетом 90, вести учетные записи на синтетическом счете без использования субсчетов нельзя, так как это не предусмотрено инструкцией по применению Плана счетов.

По окончании отчетного года субсчета 91-1, 91-2 и 91-9 закры-ваются внутренними проводками, и по состоянию на 1 января сальдо на этих субсчетах нет.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду про-чих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той

335

же операции, должно обеспечить возможность выявления финан-сового результата по каждой операции.

Рассмотрим наиболее типичные операции и записи по учету прочих доходов и расходов.

Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие

доходы» — на сумму задолженности покупателя при реализации основных средств или нематериальных активов.

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кт сч. 01 «Основные средства» — списывается остаточная стоимость выбывающих основных средств.

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кт сч. 04 «Нематериальные активы» — списывается оста-точная стоимость выбывающих нематериальных активов.

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — на сумму допол-нительных расходов, связанных с выбытием основных средств или нематериальных активов.

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» — на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Дт сч. 58 «Финансовые вложения»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие

доходы» — на сумму превышения согласованной стоимости иму-щества, передаваемого в совместную деятельность или во вклад в уставный капитал другого предприятия, над учетной стоимостью этого имущества.

336

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»;

Кт сч. 58 «Финансовые вложения» — на сумму превышения учетной стоимости имущества, передаваемого в совместную дея-тельность или во вклад в уставный капитал другого предприятия, над согласованной стоимостью этого имущества.

Доходы от участия в других организациях можно учитывать: • по фактическому поступлению денежных средств; • по предварительному начислению доходов и записи на счетах.

При первом варианте по мере поступления денежных средств дебе-туют счета 50, 51, 52 и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дт сч. 50 «Касса», субсчет «Касса организации», 51 «Рас-четные счета», 52 «Валютные счета»;

Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

При втором варианте начисленные доходы оформляют сле-дующей бухгалтерской записью:

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; Кт сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — на сумму доходов от

вкладов в уставный капитал других организаций, арендной платы и дивидендов.

Поступившие платежи по доходам отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) и кредиту счета 76:

Дт сч. 50 «Касса», субсчет «Касса организации», 51 «Рас-четные счета», 52 «Валютные счета»;

Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Проценты, полученные за предоставление в пользование де-

нежных или других средств организации, оформляют бухгалтер-скими записями в том же порядке, как и доходы от участия в дру-гих организациях. Проценты, уплаченные за предоставление в пользование денежных или других средств организации, обычно списывают в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» с кредита счетов учета денежных средств:

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кт сч. 51 «Расчетные счета» — на сумму процентов, упла-ченных по кредитам и займам.

337

Дт сч. 51 «Расчетные счета»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие

доходы» — на сумму процентов, полученных от заемщиков. Поступления в виде штрафов, пеней, неустоек и других санк-

ций отражают: Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

субсчет «Расчеты по претензиям»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие

доходы» и затем Дт сч. 51 «Расчетные счета»; Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

субсчет «Расчеты по претензиям». Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек

отражают по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы» с кредита счетов учета денежных средств:

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 2 «Прочие расходы»;

Кт сч. 51 «Расчетные счета». Суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, относят на

уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (т.е. на счет 99 «Прибыли и убытки»):

Дт сч. 99 «Прибыли и убытки»; Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Штраф-

ные санкции» и затем Дт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Штраф-

ные санкции»; Кт сч. 51 «Расчетные счета». Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по кото-

рым срок исковой давности истек, списывают в дебет счета 76 и кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы». Дебиторская задол-женность, по которой срок исковой давности истек, списывается с кредита счета 76 на счет средств резерва сомнительных долгов, ес-ли его создание было предусмотрено учетной политикой (счет 63) или в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».

338

Положительные курсовые разницы в зависимости от объекта учета оформляют следующими бухгалтерскими записями:

Дт сч. 58 «Финансовые вложения» (на разницу по операциям с финансовыми вложениями); 50 «Касса», 52 «Валютные счета» (на разницу по денежным средствам в валюте); 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (по операциям с подотчетными лицами) и других счетов.

Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

По задолженности перед поставщиками и подрядчиками поло-жительную курсовую разницу (уменьшение в рублевом выраже-нии суммы задолженности вследствие падения курса иностранной валюты) отражают по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». От-рицательные курсовые разницы оформляют обратными бухгалтер-скими проводками.

В дебет счета 91 с кредита разных счетов списывают расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением спортивных мероприятий, мероприятий культурно-просветитель- ского характера и иных аналогичных мероприятий.

В контексте особенностей формирования учетных данных на счете 91 необходимо остановиться подробнее на специфике рабо-ты со счетами 94, 96, 97, 98.

Учет доходов будущих периодов. Для учета доходов, полу-ченных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов».

В соответствии с Планом счетов по дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущест-ва, счет 91, субсчет «Прочие доходы». К счету 98 «Доходы бу-дущих периодов» могут быть открыты следующие субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»; 98-2 «Безвозмездные поступления»; 98-3 «Предстоящие поступления задолженностей по недоста-

чам, выявленным за прошлые годы»;

339

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с ви-новных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

Однако в настоящее время счет 98 «Доходы будущих перио-дов» используется только в случаях, прямо оговоренных в отдель-ных российских стандартах бухгалтерского учета. Если же россий-ские стандарты бухгалтерского учета не предусматривают отражения объектов в виде доходов будущих периодов, делать это организация не имеет основания. Практически единственный ти-пичный случай применения счета 98 — для учета безвозмездно полученных основных средств.

Активы, полученные безвозмездно, учитываются сначала на счете 98 «Доходы будущих периодов», а затем, по мере включения стоимости этих активов в себестоимость производимой продукции (работ, услуг) переносят в кредит счета 91:

Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»; Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов» — на рыночную

стоимость полученных безвозмездно основных средств. Дт сч. 01 «Основные средства»; Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — приняты

к учету основные средства, полученные безвозмездно. Дт сч. 20 «Основное производство»; Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» и одновременно на эту же сумму: Дт сч. 98 «Доходы будущих периодов»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие

доходы». Аналогично учитываются и безвозмездно полученные немате-

риальные активы, а также материально-производственные запасы (за исключением начисления амортизации).

Категория «доходы будущих периодов» задействована и в уче-те государственной помощи (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 3/2000, приказ Мин-фина России от 16.10.2000 № 92н). Логика отражения полученных активов, принятых по целевому финансированию, аналогична по-рядку учета безвозмездно полученных активов:

340

Дт сч. 51 «Расчетные счета»; Кт сч. 86 «Целевое финансирование» — получение денеж-

ных средств в виде государственной помощи на приобретение ос-новных средств, материалов и т.д.

Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»; Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —

поступили объекты основных средств, нематериальных активов, на приобретение которых выделены бюджетные средства.

Дт сч. 86 «Целевое финансирование»; Кт сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — при-

знан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение внеоборотных активов.

Дт сч. 20, 23, 25, 26 и др.; Кт сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортиза-

ция нематериальных активов» — начислена амортизация по приобретенным объектам.

Дт сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления»; Кт сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — признан доход от

получения государственной помощи. Дт сч. 10 «Материалы»; Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —

получены материалы, на приобретение которых выделены бюд-жетные средства.

Дт сч. 86 «Целевое финансирование»; Кт сч. 98, субсчет 2 «Бюджетные поступления» — признан

доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение мате-риалов.

Дт сч. 20, 23, 25 и др.; Кт сч. 10 «Материалы» — приобретенные материалы списа-

ны в производство. Дт сч. 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления»; Кт сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — признан доход от

получения государственной помощи. Таким образом, с учетом последних законодательных и норма-

тивных изменений в составе доходов будущих периодов подлежат отражению лишь следующие источники формирования имущества:

341

• поступления по договору дарения; • бюджетные средства, в отношении которых организация вы-

полнила условия их получения. Учет недостач и потерь от порчи ценностей. Для обобще-

ния информации о суммах недостач и потерь от порчи ценностей используют счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». На этом счете учитывают недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные в процессе их заготовления, хранения и продажи, подлежащие отнесению на счета учета затрат на производство, расходов на продажу или на виновных лиц. Потери ценностей, возникающие в результате стихийных бедствий, относят на счет 99 «Прибыли и убытки».

В дебет счета 94 с кредита счетов по учету недостающих или полностью испорченных ценностей списывается их фактическая себестоимость (по товарно-материальным ценностям) или оста-точная стоимость (по основным средствам и нематериальным ак-тивам). По частично испорченным материальным ценностям в де-бет счета 94 списывают сумму определившихся потерь.

Дт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт сч. 10 «Материалы», 20 «Основное производство»,

41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса» — на сумму недостающих материально-производственных запасов и денежных средств.

Дт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт сч. 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные акти-

вы» — на остаточную стоимость недостающих основных средств и нематериальных активов.

На сумму потерь, выявленных при приемке ценностей от по-ставщика, покупатель предъявляет ему или транспортной органи-зации письменную претензию:

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»;

Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При отказе суда во взыскании сумм потерь с поставщиков или

транспортных организаций:

342

Дт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

субсч. «Расчеты по претензиям». С кредита счета 94 недостачи и потери от порчи ценностей

списывают следующим образом: Дт сч. 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйствен-

ные расходы», 44 «Расходы на продажу»; Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — не-

достачи и потери от порчи ценностей в пределах норм естествен-ной убыли, выявленные при хранении или продаже списаны на за-траты на производство и расходы на продажу.

Дт сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — не-достачи и потери от порчи ценностей сверх норм естественной убыли отнесены за счет материально ответственных лиц.

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие рас-ходы»;

Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — не-достачи ценностей сверх норм убыли и потери от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостачи, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, списаны в уменьшение финансового результата предпри-ятия.

По кредиту счета 94 отражается списание сумм недостач и по-терь в том же размере, что были отражены по дебету данного сче-та. На счета учета затрат и расходов на продажу недостающие или испорченные материальные ценности списывают по их фактиче-ской себестоимости.

Как правило, выявление недостачи материально-производ- ственных запасов вызывает необходимость восстановления задол-женности предприятия перед бюджетом по НДС, принятому ранее, при принятии ценностей к учету:

Дт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».

343

В этом случае сумма недостач или потерь увеличивается еще на сумму НДС.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих цен-ностей разница между их стоимостью, зачисленной на счет 73, и стоимостью, отраженной на счете 94, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновных лиц причитающихся сумм эти суммы списывают в дебет счета 98 и кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы»:

Дт сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

Кт сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — не-достача ценностей отнесена за счет материально ответственных лиц по учетным ценам.

Дт сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

Кт сч. 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму превы-шения рыночной цены недостающих ценностей над их учетной ценой.

Дт сч. 50 «Касса»; Кт сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» — сумма недостачи ценностей по рыночным ценам внесена матери-ально ответственными лицами в кассу предприятия.

Дт сч. 98 «Доходы будущих периодов»; Кт сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие до-

ходы» — на сумму превышения рыночной цены недостающих ценностей над их учетной ценой, возмещенную материально от-ветственными лицами.

Учет резервов. Согласно Положению по бухгалтерскому уче-ту «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 изменением оценочных значений признается корректировка стоимости акти-вов (обязательств) или величины погашения стоимости актива. Имеется в виду не изменение стоимости активов (обязательств), по которой они были приняты к учету, а изменение их оценочных значений на дату составления отчетности. Изменение способа оценки не является изменением оценочных значений. Фактиче-

344

ского отражения изменения стоимости актива (обязательства) в бухгалтерском учете не происходит и не возникает обязанности образования.

Оценочным значением являются: • величина резерва по сомнительным долгам; • величина резерва под снижение стоимости материально-

производственных запасов; • других оценочных резервов; • сроки полезного использования основных средств, нематери-

альных активов и иных амортизируемых активов; • оценка ожидаемого поступления будущих экономических вы-

год от использования амортизируемых активов. Примером изменения оценочного значения, отражаемого пу-

тем включения в доходы или расходы периода, в котором прои- зошло изменение, может служить образование оценочных резер-вов организации.

Особенности формирования и отражения в учете резерва по предстоящим отпускам работников были рассмотрены в п. 6.3, а резерва под обесценение финансовых вложений — в п. 8.4. В любом из этих случаев с позиций интересов данного параграфа речь идет о дебетовании счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы».

Учет расходов будущих периодов. В настоящее время к расходам будущих периодов относятся только те, которые по-именованы в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету: • положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строи-

тельного подряда» (ПБУ 2/2008); • положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных

активов» (ПБУ 14/2007); • положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам

и кредитам» (ПБУ 15/2008); • методические указания по бухгалтерскому учету материально-

производственных запасов; • методические указания по формированию бухгалтерской от-

четности при осуществлении реорганизации организаций.

345

В любом из этих случаев, помимо отражения по счету 97 «Рас-ходы будущих периодов», речь идет о дебетовании счета 91, суб-счет 2 «Прочие расходы».

Однако справедливости ради необходимо отметить следую-щее.

В настоящее время в российском бухгалтерском учете отсутст-вует специальный документ, в нормах которого заложена одно-значная методика учета расходов будущих периодов. Междуна-родные стандарты финансовой отчетности вообще не содержат данного термина и не регулируют принципов их учета (там все расходы условно делятся на расходы текущего периода и отло-женные расходы, связанные с использованием ресурсов организа-ции для создания или приобретения внеоборотных активов, а все остальные расходы по своей сути — предоплата).

9.2. Учет прибылей и убытков

Для обобщения информации о формировании конечного фи-нансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки».

По кредиту этого счета отражают прибыли (доходы), а по де-бету — убытки (потери, расходы).

Факты хозяйственной жизни отражают на счете 99 по так на-зываемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчет-ный период.

Превышение кредитового оборота над дебетовым отражает-ся в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и ха-рактеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одно-стороннее сальдо.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года от-ражаются:

346

• прибыль или убыток от обычных видов деятельности за отчет-ный месяц — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

• сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц — в кор-респонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

• суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитаю-щихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». По окончании отчетного года при составлении годовой бухгал-

терской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дт сч. 99; Кт сч. 84 — на сумму чистой прибыли отчетного года. Дт сч. 84; Кт сч. 99 — на сумму чистого убытка отчетного года. Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и

убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходи-мых для составления отчета о финансовых результатах.

347

ГЛАВА 10 УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ОРГАНИЗАЦИИ

10.1. Управленческий учет в информационной системе управления организацией

В современных рыночных условиях конкурентоспособность и эффективность работы каждого экономического субъекта во мно-гом зависит от своевременного принятия управленческих решений по изменению объемов выпуска, ассортимента и качества продук-ции, его ценовой политики. Важнейшими задачами современной практики управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово-экономической устойчи-вости и эффективности функционирования организации. Само-стоятельность экономических субъектов предполагает высокую ответственность за принимаемые управленческие решения. Неоп-ределенность внешней среды, ее динамизм и неустойчивость вле-кут множество рисков для организации, что повышает роль эконо-мической информации в принятии управленческих решений и оправдывает жесткость требований к информационной системе организации.

В современных условиях в информационном поле организа-ции функционируют, как правило, четыре учетные системы, на-значение которых — удовлетворение информационных потреб-ностей пользователей экономической информации разного уровня (рис. 10.1).

Как видно из рисунка, в странах Запада, в том числе и в США, учетная система включает четыре вида учета. В нашей стране в систему хозяйственного учета также входят четыре вида учета, каждый из которых выполняет свои специфические функции

348

Страны Запада Россия

Учет (Accounting)

Управленческий (Managerial)

Финансовый (Financial)

Налоговый (Tax)

Оперативный учет

Бухгалтерский учет

Статистический учет

Бюджетный (Non-profit)

Налоговый учет

Рис. 10.1. Учетные системы организации

и формирует соответствующий блок информации. Информация, формируемая в учетной системе, сложившейся в нашей стране, может быть разделена на четыре основные категории: • информация, необходимая для оперативного управления орга-

низацией; • информация, отражающая текущее финансовое состояние ор-

ганизации; • информация, необходимая для обобщения в рамках региона,

отрасли или страны в целом; • информация, формируемая в целях налогообложения.

Все виды учета, составляющие учетную систему организации, являются поставщиками разнообразной информации, необходимой для принятия решений. В центре информационных потоков в рос-сийских организациях находится система бухгалтерского учета, так как она позволяет формировать информацию о реальном со-стоянии дел хозяйствующего субъекта. В современных условиях развития экономики существенно возрастает роль отчетных дан-ных как источника достоверной и объективной информации о ре-зультатах финансово-хозяйственной деятельности.

Информация, необходимая для оперативного управления орга- низацией, применяется менеджерами разного уровня для обеспече- ния текущего и оперативного управления ресурсами (микроэконо-

349

мика). Наиболее значимыми в этой системе являются данные о величине затрат на производство и реализацию продукции, о себе- стоимости единицы продукции, о соотношении объема реали- зованной продукции, ее себестоимости и прибыли, о величине ожидаемых доходов и расходов в результате выполнения заплани- рованных контрактов, сделок, инвестиций, о прогнозировании уровня рентабельности новых видов продукции. Этот информа- ционный поток формируется в рамках так называемого управ- ленческого учета. Внутренняя экономическая информация содер- жит коммерческую тайну, ее объем для руководителей различных уровней ограничен рамками их непосредственной компетенции, а доступ к различным видам учетной информации регулируется вы- полнением менеджерами функциональных обязанностей.

Рассмотрим особенности каждого из видов учета, входящих в систему западного учета (accounting).

Финансовый учет выполняет функции системного бухгалтер-ского учета, построенного в соответствии с принципами и норма-ми международных стандартов. Задачей финансового учета явля-ется составление финансовой отчетности, которая может быть использована как внешними, так и внутренними пользователями. При этом внешними пользователями бухгалтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (как реальные, так и по-тенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и т.д.

Налоговый учет обеспечивает организацию информацией по правильному и полному использованию налоговых льгот и опре-деляет выбор учетной политики. В зависимости от выбранных в ней методов ведения учета и оценки активов формируются разные показатели бухгалтерского баланса и отчетности. Для улучшения показателей деятельности организация стремится максимально со-кратить общую сумму налоговых платежей в рамках закона.

Каждая организации в условиях рыночных отношений нужда-ется в аналитической оперативной информации, характеризующей рациональность использования производственных ресурсов, целе-сообразность инвестирования в них, рентабельность хозяйственно-финансовой деятельности организации. Эти задачи могут быть

350

решены с помощью управленческого учета, о чем свидетельству-ет существующая практика в экономически развитых странах.

В системе управленческого учета используются все виды ин-формации, которая собирается, измеряется, обрабатывается и пе-редается для внутреннего использования руководству и тем ме-неджерам, которые могут выработать и принять обоснованное управленческое решение.

Управленческий учет — это система формирования инфор-мации, предназначенной для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации. Развитие управленческого учета связано с усложнением структуры органи-заций, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах и прибыли в условиях конкурен-ции.

По мнению западных и некоторых российских специалистов, управленческий учет является логическим продолжением развития бухгалтерского (финансового) учета, его эволюции. Однако это утверждение не бесспорное, так как перед этими двумя учетными системами стоят разные по многим признакам задачи, чем и обу-словлены различия между бухгалтерским (финансовым) и управ-ленческим учетом, основные из которых представлены в виде сравнительной характеристики бухгалтерского (финансового) и управленческого учета в приложении 11.

С учетной точки зрения управленческий и остальные виды учета основаны практически на одном и том же массиве первич-ных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощение в различной итоговой информации. Однако управ-ленческий учет должен быть ориентирован на будущее, т.е. пре-доставлять возможность на основе выявленной ранее информа-ции прогнозирования будущего состояния.

С учетом вышесказанного рассмотрим систему учета органи-зации как многоуровневую структуру.

На первом, базовом уровне находятся: бухгалтерский, опера-тивный, финансовый учеты.

На втором уровне — налоговый и статистический учеты. На третьем уровне — управленческий учет.

351

Первичный поток информации попадает в бухгалтерский, опе-ративный и финансовый учеты. На уровне налогового, а также статистического учета сводная информация обрабатывается по оп-ределенным законодательством правилам (положения по бухгал-терскому учету, налоговый кодекс РФ, международные правила бухгалтерского учета и т.п.) и передается внешним пользователям (акционерам, кредиторам, органам государственного и налогового регулирования и др.). Информация с первого и со второго уровня, определенная внутренними регламентами (приказы, методики и т.д.), передается на следующий уровень управленческого учета. На этом уровне информация анализируется и в определенной форме передается внутренним пользователям (руководители раз-ных уровней, учредители, участники и собственники имущества организации). Информация на этапе управленческого учета долж-на обладать свойством релевантности, т.е. информация, проходя через систему управленческого учета, определенным образом об-рабатывается, преобразуется и приобретает необходимую и зара-нее определенную форму.

В современной экономике очевиден факт усложнения совре-менных хозяйственных связей и механизма рыночных отношений, появление новых инструментов рынка, методов и средств управ-ления хозяйственно-финансовой деятельностью, что в совокупно-сти вызвало потребность в дополнительной информации, обеспе-чивающей успешное функционирование организации в этих условиях. Существенные изменения произошли в технике, техно-логии и организации производства. Появилось больше разновид-ностей продукта, способов его изготовления, вариантов их сочета-ния. Затраты и во многом результаты деятельности сейчас зависят не столько от индивидуальных усилий и умений человека, сколько от технического уровня производства, производительности ис-пользуемых машин и оборудования. Количество вариантов реше-ния возникающих проблем выросло, возросла цена неправильного управленческого решения.

Очевидно, что для внутреннего (внутрифирменного) управле-ния нужна новая система формирования информации для анали-за, выбора и обоснования таких решений. Появилась необходи-

352

мость в переориентации основной цели хозяйственного учета на удовлетворение внутренних потребностей. Расширение круга ви-дов деятельности вызвало необходимость в дополнительной ин-формации.

Управленческий учет иногда называют внутренним учетом, ко-торый включает в себя систему производственного учета. Произ-водственный учет предполагает систему сбора, регистрации, обобщения и обработки систематизированной (по определенным признакам) информации о затратах на производство, контроль за их состоянием и калькулирование себестоимости продукции. Формирование показателей производственно-хозяйственной дея-тельности организации в системе управленческого учета является коммерческой тайной организации, секретом фирмы.

Если рассматривать учет в целом, с функциональных позиций, то учет — это функция управления производством, заключаю-щаяся в получении, регистрации, накоплении, обработке информа-ции о реальных фактах хозяйственной деятельности, их результатах, использованных ресурсах и т.д. Такая информация необходима ор-ганам управления всех уровней для принятия обоснованных реше-ний. Результатом организации управленческого учета должна стать возможность получения информации о состоянии каждого бизнес-процесса в произвольный момент в реальном режиме време-ни. В этом случае в качестве субъекта управленческого учета вы-ступает оператор управленческого учета, в качестве объекта — учетная информация.

Таким образом, управленческий учет представляет собой си- стему формирования определенной информации и ее использова-ния внутри предприятия для принятия управленческих решений.

При этом важно понимать, что именно в этом смысле, т.е. в смысле определенной системы сбора и обработки информации, следует употреблять слово «учет» применительно к этой деятель-ности. Информация, собранная системой управленческого учета, не может быть доставлена бухгалтерским (финансовым) учетом, так как перед ним стоят совершенно другие цели и задачи.

Управленческий учет — это связующее звено между учетным процессом и управлением предприятием.

353

В рамках управленческого учета осуществляются нормирова-ние, планирование, контроль производственной деятельности ор-ганизации, оценка достигнутых результатов и разработка реко-мендаций на будущее.

Управленческий учет — самостоятельное направление хозяй-ственного учета организации, которое обеспечивает ее управлен-ческий аппарат информацией как используемой для планирования, контроля и оценки организации в целом, так и ее структурных подразделений.

Производственные запасы являются одним из важных факто-ров, влияющих на эффективность работы производства. Норма за-паса — это минимальное количество материальных ресурсов, ко-торое должно находиться на предприятиях или в организациях для нормального процесса снабжения. В целях научно обоснованной организации снабжения производства необходимыми материаль-ными ресурсами производственные запасы на предприятиях соз-даются в плановом порядке, и их нормируемое количество опреде-ляется расчетным путем в пределах потребности для обеспечения ритмичного функционирования предприятия.

Планирование — профессиональная деятельность по составле-нию смет расходов, контролю за их исполнением, измерению ре-зультатов деятельности, которые необходимы для любой организа-ции, в какой бы сфере она ни работала. Любой организации, независимо от организационно-правовой формы собственности и вида деятельности, требуется квалифицированное управление люд-скими, материальными и финансовыми ресурсами. Созданию эф-фективного механизма такого управления в значительной степени способствует организация управленческого учета.

Еще одним важным моментом при определении сущности управленческого учета является аналитичность информации. В системе управленческого учета информация собирается, груп-пируется, идентифицируется, изучается, т.е. анализируется с це-лью выработки наиболее подходящего в данный момент для орга-низации управленческого решения. Например, эффективность производственной деятельности может быть определена по дан-ным управленческого (в частности — производственного) учета

354

путем сопоставления фактических и нормативных затрат и резуль-татов от произведенных расходов.

Установлению сущности управленческого учета способствует рассмотрение совокупности признаков, характеризующих его как целостную информационно-контрольную систему предприятия: непрерывность, целенаправленность, полнота информационного обеспечения, использование объективных экономических законов, воздействие на объекты управления при изменяющихся внешних и внутренних условиях.

Таким образом, управленческий учет является составной ча-стью системы управления предприятием. Он призван обеспечить процесс формирования информации для: • контроля экономичности текущей деятельности организации в

целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятель-ности, секторов рынка;

• планирования будущей стратегии и тактики осуществления хо-зяйственно-финансовой деятельности в целом и отдельных хо-зяйственных операций, оптимизации использования матери-альных, трудовых и финансовых ресурсов организации;

• измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, исчисления уровня рен-табельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секто-ров и сегментов рынка;

• корректировки принятых управленческих решений в ходе про-цесса производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления. Главные принципы управленческого учета:

• ориентация на достижение поставленной задачи; • необходимость обеспечения альтернативных вариантов ее ре-

шения; • участие в расчетах нормативных параметров оптимального ва-

рианта и в контроле его исполнения; • ориентация на выявление отклонений от заданных параметров

исполнения;

355

• интерпретация выявленных отклонений и их анализ. Необходимо также соблюдать общие принципы формирования

информации для управления: • принцип опережения данных для принятия управленческого

решения; • принцип ответственности за его последствия.

При этом намного важнее правильная оценка предстоящих расходов и доходов, чем констатация упущенных возможностей. Вместе с тем, если нет ответственности за результаты хозяйство-вания на всех уровнях управления, вести управленческий учет не имеет большого смысла.

Одним из требований международных стандартов управленче-ского учета является его целостность и понятность. Управленче-ский учет должен быть системным даже тогда, когда он ведется без использования первичных документов, системы счетов и двойной записи. Системность в этом случае означает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регист-ров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования ее данных с показателями бухгалтерского учета и отчетности.

Понятность информации управленческого учета обеспечивает-ся благодаря отражению в учетных регистрах результатов анализа полученных показателей, представлению данных в виде аналити-ческих таблиц, графиков и т.п. Данные хорошо организованного управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточные виды продукции и услуг, способы их реализации. Они используются для определения наиболее выгодного для дан-ных условий ассортимента продукции и работ, цен и тарифов их продажи, пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа для оценки эффективности дополнительных затрат и рационально-сти капитальных вложений. Только по данным управленческого учета можно выбрать оптимальный вариант решения различных производственных и управленческих задач.

Информация — это сведения о лицах, предметах, фактах, со-бытиях, явлениях и процессах, расширяющих представление об

356

объекте исследования. Информация управленческого учета на практике часто сводится к выявлению отклонений фактических показателей от расчетных, причем не только применительно к ве-личине затрат на производство, но и к отклонениям в нормах запа-са, ценах, сроках платежа и т.п. На основе информации об откло-нениях принимаются меры по ликвидации причин, вызывающих превышение фактических издержек производства над норматив-ными, потери прибыли и имущества.

В управленческом учете используют следующие виды инфор-мации: • количественную и неколичественную; • учетную и неучетную; • полную и неполную.

К информации управленческого учета предъявляются следую-щие требования: • адресность (конкретным адресатам в соответствии с уровнем

их подготовленности и иерархии); • оперативность (в сроки, позволяющие сориентироваться и

принять управленческое решение); • достаточность (в необходимом для управленческого решения

объеме); • аналитичность (должна содержать данные экспресс-анализа); • гибкость и инициативность (обеспечение полноты информации

в условиях меняющихся управленческих ситуаций); • полезность (привлекать внимание к сферам потенциального риска); • достаточная экономичность (затраты на сбор и обработку ин-

формации не должны превышать экономический эффект от ее использования). Информация управленческого учета носит конфиденциальный

характер и требует защиты, что предусматривает: • четкое разделение персонала с выделенными полномочиями в

зависимости от решаемых задач (проблема помещений); • ограничение доступа сотрудников и посторонних лиц к ин-

формации; • жесткое ограничение круга доступа к информации;

357

• повышенные требования к сотрудникам в целях обеспечения сохранности информации. Производственная информация используется в ряде процедур

управленческого учета только как информационная база для рас-чета показателей, нормативов и финансовых оценок. Учетные дан-ные не должны наносить ущерба управленческой деятельности, а должны быть ей полезны. Менеджеры используют учетную ин-формацию как информационную базу при решении задач управле-ния организацией.

С точки зрения постановки управленческого учета в организа-ции необходимо подчеркнуть его универсальность. Внедрять управленческий учет можно на всех предприятиях и в организаци-ях, имеющих затраты и запасы на складах и в процессе их движе-ния по стадиям производственного цикла до склада готовой про-дукции. Они включают сырье как продукт добывающих отраслей промышленности, сельского хозяйства; материалы, подвергшиеся предварительной обработке как на самом предприятии, так и на других (полуфабрикаты — заготовки, поковки, отливки, детали, узлы и т.п.); трудовые ресурсы — масса живого труда, которой располагает предприятие в данный момент, использование трудо-вых ресурсов в процессе целесообразной деятельности и результат труда.

Данные управленческого учета прежде всего предназначены для администрации организации — управленческого персонала, менеджеров, руководителей. Для каждого из них состав информа-ции определяется в зависимости от выполняемых им функций и занимаемой должности. Для менеджеров, например, наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, доста-точности денежных средств, себестоимости и рентабельности от-дельных изделий.

Предмет управленческого учета — производственная деятель-ность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.

Центр ответственности (центр финансовой ответственно-сти) — структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства,

358

инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Деление организации на сегменты определяется руководством.

В управленческом учете выделяют, как правило, четыре типа центров ответственности: • центры затрат; • центры доходов; • центры прибыли; • центры инвестиций.

В основе такой классификации лежит критерий финансовой ответственности руководителей, широты их полномочий и полно-ты возложенной на них ответственности.

Центр затрат — структурное подразделение организации, в ко-тором имеется возможность организовать нормирование, планиро-вание и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оцен-ки их использования. Руководитель обладает наименьшими управ-ленческими полномочиями. Он отвечает лишь за произведенные за-траты. Система управленческого учета измеряет и фиксирует затраты на входе в центр ответственности. Работа центра затрат ве-дется в двух направлениях: • получение максимального результата при определенном за-

данном уровне вложений; • вложения, необходимые для достижения заданного результата,

довести до минимального уровня. Центр доходов — структурное подразделение организации,

менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет от-ветственности за издержки. Деятельность руководителя этого цен-тра оценивается на основе заработанных доходов, следовательно, задача управления на этом участке — фиксирование результатов деятельности центра на выходе. Задачи центра доходов — сохра-нение конкурентоспособности и получение прибыли.

Центр прибыли — структурное подразделение организации, руководитель и менеджеры которого отвечают одновременно как за доходы, так и за затраты. Руководитель принимает решения как по количеству потребляемых ресурсов, так и размеру ожидаемой вы-

359

ручки. Цель центра прибыли — получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции, ее качества и цены. Эффектив-ность работы центра оценивается по экономическому показателю — прибыли. Рост прибыли стимулируется правильным подбором по-казателей, характеризующих деловую активность подразделения.

Центр инвестиций — структурное подразделение организа-ции, менеджеры которого не только контролируют затраты и до-ходы своих подразделений, но и следят за эффективностью ис-пользования инвестированных в них средств. У них есть право принимать инвестиционные решения в части отдельных проектов. Руководитель центра обладает наибольшими полномочиями в ру-ководстве и несет наивысшую ответственность за принимаемые решения.

Объекты управленческого учета: • издержки организации (текущие и капитальные) и ее подразде-

лений (центров финансовой ответственности); • результаты деятельности предприятия в целом и центров фи-

нансовой ответственности; • внутреннее ценообразование, предполагающее использование

трансфертных цен; • бюджетирование; • внутренняя отчетность.

Методы, используемые в управленческом учете: • элементы метода бухгалтерского (финансового) учета (счета и

двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность) — представлены в гл. 1;

• индексный метод (статистика); • приемы экономического анализа (факторный анализ); • математические методы (корреляция, линейное программиро-

вание, метод наименьших квадратов). Экономическая обособленность и независимость организаций

объективно способствует усложнению их ориентации в системе экономических связей и возрастанию значимости функции управ-ления организацией. Реализацию данной функции обеспечивает

360

управленческий учет, задачей которого является составление внутренних отчетов. Как уже отмечалось, представленная в них информация предназначена как для собственников организации, так и его менеджеров, т.е. для внутренних пользователей. Эти от-четы содержат информацию не только и не столько об общем фи-нансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосред-ственно в области производства. Содержание отчетов меняется в зависимости от их целевого назначения и уровня менеджера, за-прашивающего конкретный отчет.

Концепции управленческого учета: • основополагающая концепция — достоверное и добросовест-

ное отражение фактов хозяйственной жизни, соответствие ин-формации о действительном положении дел в организации;

• базовая концепция управленческого учета — приоритет со-держания над формой, которая провозглашает приоритет эко-номического содержания над юридической формой при вклю-чении разного рода информации в систему учета. В соответствии с данными концепциями формируются учет-

ные принципы (табл. 10.1).

Таблица 10.1

Принципы управленческого учета

Наименование принципа Раскрытие содержания принципа 1 2

1. Ответственность Сбор и обработка внутренней и внешней информации, необходимой для достижения целей организации, требует регулярного определения ответственности и основных индивидуальных результатов работы менеджеров

2. Управляемость Определение операций, на которые могут или не могут воздействовать менеджеры, анализируя, сравнивая и объясняя информацию при контроле, оценке и регулировании производственной деятельности

3. Достоверность Должна обладать доверием, полнотой, доступностью, которые зависят от источника информации

361

Окончание табл. 10.1

1 2 4. Взаимозависимость Использование как внутренних, так и внешних

источников, а именно: получение информации из взаимодействующих подразделений, связанных со сбытом, снабжением, производством, персоналом, финансами и т.д.

5. Релевантность Своевременное предоставление в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованных решений

6. Обособленность Рассмотрение как отдельных подразделений (центров ответственности) организации, так и отдельных управленческих проблем

7. Непрерывность Постоянное формирование информационного поля учетных данных

8. Полнота Максимально полная информация, касающаяся любой учетно-управленческой проблемы, для выбора максимально эффективных управленческих решений

9. Надежность Обоснованность и достоверность используемой информации

10. Своевременность Предоставление информации по требованию 11. Сопоставимость Одинаковые показатели за разные периоды време-

ни или при разработке вариантов действий должны быть сформированы в соответствии с одними и теми же принципами

12. Понятность Информации по содержанию и форме должна быть понятна, уместна и не перегружена излишними деталями

13. Периодичность Внутренний оборот информации требует опреде-ления сроков составления внутренних отчетов для пользователей

14. Экономичность Затраты на поддержание системы управленческого учета должны быть существенно меньше выгод от его функционирования

Указанные принципы и их соблюдение на практике позволяют построить систему управленческого учета такой, чтобы она мак-

362

симально соответствовала главной цели, стоящей перед управлен-ческим учетом.

В результате формируется среда учетных принципов, обеспе-чивающая: • ориентацию на достижение поставленной задачи; • необходимость обеспечения альтернативных вариантов ее ре-

шения; • участие в расчетах нормативных параметров оптимального ва-

рианта и в контроле его исполнения; • ориентация на выявление отклонений от заданных параметров

исполнения; • интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

Необходимо также соблюдать общие принципы формирования информации для управления: • принцип опережения данных для принятия управленческого

решения; • принцип ответственности за его последствия; • принцип приоритета правильной оценки предстоящих расхо-

дов и доходов над констатацией упущенных возможностей. Одно из требований международных стандартов управлен-

ческого учета — целостность и понятность учета, т.е. управлен-ческий учет должен быть системным даже тогда, когда он ве-дется без использования первичных документов, счетов и двойной записи. Системность в этом случае — единство прин-ципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования ее данных с показателями бухгалтерского учета и отчетности.

Понятность информации управленческого учета обеспечива-ется благодаря отражению в учетных регистрах результатов анали-за полученных показателей, представлению данных в виде анали-тических таблиц, графиков и т.п.

Информация эффективно организованного управленческого учета позволяет выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточные

363

виды продукции и услуг, способы их реализации. Они использу-ются для определения наиболее выгодного (для данных условий) ассортимента продукции и работ, цен и тарифов их продажи, пре-делов скидок при разных условиях сбыта и платежа для оценки эффективности дополнительных затрат и рациональности капи-тальных вложений.

Только по данным управленческого учета можно сориентиро-ваться и выбрать оптимальный вариант решения задач админист-ративно-управленческого типа.

Цель управленческого учета — подготовка и представление менеджерам достоверной, полной и своевременной информации для принятия управленческих решений, направленных на дости-жение целей организации.

Указанная цель управленческого учета достигается посредством решения ряда задач, которые сами по себе могут конкретизировать-ся подзадачами. Набор подзадач индивидуален и зависит от целей и задач самой организации, от того, какая ситуация сложилась в ее бизнес-среде, от стратегии и тактики руководства, формализации и стандартизации учетно-аналитических процедур. Перечень задач в рамках перечисленных функций, которые обычно приходится ре-шать организации, приведен в табл. 10.2 и 10.3.

Таблица 10.2

Функции, обеспечивающие организацию управленческих потоков

Функции Задачи, решаемые в рамках названных функций

1 2 1. Оценка запасов 2. Обоснование продажных цен 3. Исчисление прибыли 4. Формирование информационных файлов о доходах и расходах, в том числе расчет себестоимости

Предоставление информации

5. Разработка и предоставление руководству организации различных внутренних отчетов

364

Окончание табл. 10.2

1 2 1. Определение путей наиболее эффективного использования ресурсов, в том числе ограниченных 2. Выявление внутренних резервов и межпериодная оптимизация финансового результата 3. Подготовка информации для принятия управленческих решений о структуре и объемах выпуска продукции 4. Подготовка информации для принятия управленческих решений о способах финансирова-ния различных проектов, сегментов (центров ответственности), видов деятельности и т.д.

Анализ

5. Разработка вариантов инвестирования 1. Прогнозирование будущих значений показателей 2. Разработка оперативных и тактических планов

Планирование

3. Подготовка информации для принятия решений о системе краткосрочных или долгосрочных целей и задач организации

Таблица 10.3

Функции, определяющие содержание информационных потоков

Функции Задачи, решаемые в рамках названных функций

1 2 1. Координация деятельности различных сегментов (центров ответственности бизнеса) 2. Оптимизация структуры бизнеса 3. Выработка политики в области распределения накладных расходов между подразделениями организации и (или) продуктами

Координация

4. Организация текущего обмена информацией между подразделениями и менеджерами

365

Окончание табл. 10.3

1 2 1. Мотивация сотрудников и менеджеров 2. Разработка способов участия сотрудников и ме-неджеров в прибыли компании 3. Разграничение сфер ответственности менедже-ров

Мотивация

4. Оценка эффективности работы подразделений и менеджеров 1. Организация внутреннего финансового контроля2. Организация внутреннего аудита

Контроль

3. Сравнение фактически достигнутых показателей с бюджетом (плановыми, нормативными), разра-ботка рекомендаций руководству по устранению или недопущению выявленных отклонений

Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, назы-ваются бухгалтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами).

Важно, что, хотя учетно-управленческие задачи и включают во-просы организации производства как такового, бухгалтер-аналитик принимает участие в управлении производством только там и то-гда, где и кода идет речь о стоимостных оценках ресурсов и фи-нансовых показателях результативности.

С учетом ранее изложенных особенностей управленческого учета становятся очевидны и функции бухгалтера-аналитика.

Планирование — предполагает разработку частных, в том чис-ле производственных бюджетов предприятия, которые затем сво-дятся в общий (генеральный) бюджет, утверждаемый руководством. Бухгалтер-аналитик участвует в обсуждении производственной про-граммы, оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенциаль-ные рынки сбыта и оптимальные цены. Бухгалтер-аналитик владеет методами оперативного и бухгалтерского учета, финансового ана-лиза и финансового планирования.

Контроль — предполагает наличие отчетов об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, содержащих

366

сравнительный анализ запланированных и достигнутых результа-тов. Это позволяет выявить причины расхождений, объективно оценить деятельность руководителей, подготовить информацию для менеджеров об участках, где бюджет не выполнен.

Стимулирование — создается основа для повышения эффек-тивности управления предприятием, стимулируется деятельность персонала по выполнению плановых (бюджетных) показателей.

Таким образом, управленческий учет увязывает учетный про-цесс и процесс управления.

Влияние организационной структуры организации на построение системы управленческого учета

Организационная структура предприятия подразумевает деле-ние его на центры ответственности и их ранжирование. От ее по-строения зависит и система управленческого учета.

Решение о предоставлении конкретных полномочий и распре-делении ответственности принимает администрация. Соответст-венно организационная структура предприятия — это разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры финансовой ответственности), предполагающее распреде-ление между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обес-печить эффективное достижение целей, стоящих перед предпри-ятием в целом.

Организационная структура предприятия бывает: • централизованная (иерархическая, пирамидальная) — постро-

енная по функциональному принципу: администрация, финан-сы, снабжение, производство, маркетинг — в основе управле-ния лежат центры затрат;

• децентрализованная — отличается наличием центров прибыли и инвестиций, предусматривает распределение ответственно-сти среди исполнителей и контроль за качеством их работы. Основное преимущество этой системы — свобода руководите-лей центров ответственности в принятии управленческих ре-шений.

367

Ее успешное функционирование возможно только при соблю-дении следующих условий: • наличие высокопрофессионального управленческого персо-

нала; • согласованность целей и интересов организации в целом и ее

структурных подразделений. При любом типе избранной организационной структуры ответ-

ственность за финансирование компании в целом лежит на выс-шем руководстве, следовательно, финансовые функции будут цен-трализованы в любом случае.

10.2. Организация системы управленческого учета экономического субъекта

Классификация затрат и ее использование в управленческом учете

Одной из предпосылок рациональной организации учета про-изводственных затрат является их экономически обоснованная классификация. Затраты на производство можно группировать (классифицировать) по разным признакам: экономическому содержанию и назначению, составу, способу отнесения на себе-стоимость отдельных видов продукции, по отношению к объему производства, по возможности планирования, по местам возник-новения и центрам ответственности (многие из этих признаков были рассмотрены в п. 7.1). При сборе и анализе информации о за-тратах в целях принятия управленческих решений могут быть вы-делены и другие признаки — важность затрат для определения ти-па решений, цель анализа и т.п.

Затраты, формирующие себестоимость продукции, могут воз-растать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники и особенно-стей технологии, организации производства и многих других фак-торов, поэтому, образно говоря, в руках производителя находится множество рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.

368

В российской теории и практике затратами на производство и реализацию продукции традиционно называли сумму произве-денных за отчетный период расходов. Издержки (термин, приме-няемый в экономической теории) связаны с выполнением опре-деленных операций. Это понятие включает в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (бухгалтерские, расчетные) издержки — это выра-женные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ре-сурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров и услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущен-ную выгоду предприятия, которую бы оно получило при произ-водстве альтернативного товара, по альтернативной цене, на аль-тернативном рынке.

Таким образом, затраты — явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а расходы — часть затрат предприятия, которые позволят ему получить доход в результате хозяйственной деятельности в отчетном (текущем) периоде. Предприятие получа-ет возможность признать свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы — только в момент реализации продукции (то-варов, работ, услуг).

Часть затрат предприятия, которая позволит ему получить до-ходы в будущих отчетных периодах, признается активами. В каче-стве таковых выступают остатки материально-производственных запасов, основные средства в части их остаточной стоимости, де-биторская задолженность и др.

И, наконец, еще одну часть затрат, которая никогда не прине-сет предприятию доходов, называют убытками. Убытки представ-ляют собой прямые потери предприятия.

Исходя из этого, в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расхода-ми. В бухгалтерском учете затраты накапливаются по дебету сче-тов 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», и т.д.,

369

затем на счетах 20 «Основное производство», 43 «Готовая продук-ция» и не списываются на операционно-результатный счет 90 «Продажи» до момента реализации продукции, товаров, услуг, с которыми они связаны. Применительно к счету «Продажи» расхо-ды организации по существу характеризуют себестоимость реали-зованной продукции (работ, услуг). Доходы и расходы, не связан-ные с основным видом деятельности, отражаются соответственно по кредиту и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в разре-зе соответствующих субсчетов.

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется 25 главой Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), неодинаковы не только по своему составу, но и по значению в из-готовлении продукта, выполнении работ и услуг. Поэтому для эф-фективной организации управленческого учета необходимо при-менять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это помогает на только лучше планиро-вать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

В управленческом учете цель любой классификации затрат — оказание помощи руководителю в принятии правильных, рацио-нально обоснованных решений. Следовательно, суть процесса классификации затрат — выделение той их части, на которую мо-жет повлиять руководитель.

Как уже отмечалось ранее, существуют различные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, на-правлений учета затрат и т.д. Потребители внутренней информа-ции определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения необходимой информацией.

Перечислим направления и признаки классификации затрат для процессов, являющихся предметом наблюдения в управленче-ском учете (табл. 10.4).

370

Таблица 10.4

Классификация затрат для целей управленческого учета

Критерий классификации Виды затрат

Для целей принятия управленческих решений

– затраты явные и альтернативные, – релевантные и нерелевантные, – эффективные и неэффективные

Для целей прогнозирования – затраты краткосрочного и долгосрочного периодов

Для целей планирования – затраты планируемые и непланируемые Для целей нормирования – затраты в пределах установленных

стандартов, норм и смет и по отклонениям от них

Для организационных целей – затраты по местам и сферам их возникновения, – функциям деятельности и центрам ответственности

Для целей учета – затраты в разрезе экономических элементов и статей калькуляции, – одноэлементные и комплексные, – постоянные и переменные, – основные и накладные, – прямые и косвенные, – текущие и единовременные

Для целей контроля – затраты контролируемые и неконтролируемые

Для целей регулирования – затраты регулируемые и нерегулируемые

Для целей стимулирования – затраты обязательные и поощрительные Для целей анализа – затраты фактические и плановые,

– стандартные и нормативные, – полные и частичные, – общие и структурные

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяется тактика и стратегия развития предприятия. В этих целях затраты предпри-ятия целесообразно подразделять на явные и альтернативные, ре-левантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

371

Для принятия управленческих решений большое значение име-ет подразделение затрат на явные и неявные (альтернативные).

Явные затраты — предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммер-ческой деятельности. Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вменен-ными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого. Альтернативные (иногда их называют дополнительными) затраты возникают в слу-чае ограниченности ресурсов. Если ресурсы неограничены, вмене-ные издержки равны нулю.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты целесообразно подразделять на релевантные и нерелевантные. Релевантными (существующими, значительными) затратами можно считать только те, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. Так, затраты прошлых периодов не мо-гут быть релевантными, поскольку на них уже нельзя повлиять. В то же время вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные затраты — производительные затраты, в результа-те которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены затраты. Неэффективные затраты — затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты — это потери на производстве, к которым относятся: потери от брака, простоев, недостачи и порчи товарно-материальных ценностей. Выделение неэффективных за-трат является обязательным, так как позволяет недопустить про-никновения потерь в планирование и нормирование.

Организации, стремясь максимизировать свою прибыль, ори-ентируются на задачу минимизации затрат. Выполнение этой за-дачи во многом зависит от качества процесса прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в кратко-срочном и долгосрочном периодах:

372

• в краткосрочном периоде организация не всегда может карди-нально изменить свои производственные мощности, даже если необходимость этого всем ясна, а в долгосрочном периоде та-кая возможность имеется;

• в краткосрочном периоде отсутствует возможность свободного доступа новых фирм в отрасль и на рынок, т.е. число функцио-нирующих экономических единиц не изменяется, в долгосроч-ном периоде такая возможность возникает;

• в краткосрочном периоде можно выделить постоянные и пере-менные издержки, в долгосрочном периоде все издержки ста-новятся переменными в связи с изменением масштабной базы. При принятии управленческих решений затраты, связанные с

осуществлением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. К планируемым затратам относятся производственные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство; в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые затраты — непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельно-сти предприятия. Данные расходы считаются прямыми потерями, поэтому не включаются в смету затрат на производство, а отража-ются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете (к ним относят-ся потери от брака, простоев и т.д.).

В управленческом учете большое значение имеет классифика-ция затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По дан-ному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продук-ции, группируются в разрезе норм, действующих на начало теку-щего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства.

Процесс управления производством невозможен без его четкой организации, которая составляет основу повседневной управлен-ческой деятельности. В процессе организации формируются

373

структуры управления, определяются места и сферы возникнове-ния затрат, а также ответственные за их осуществление и поведе-ние лица.

Затраты целесообразно группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структур-ных подразделений предприятия, т.е. по центрам их возникнове-ния.

Центры возникновения затрат — это обособленные струк-турные подразделения предприятия, в которых можно организо-вать нормирование, планирование и учет издержек производства в целях наблюдения, контроля и управления затратами производст-венных ресурсов, а также оценки их использования. Система учета предусматривает измерение расходов без измерения выхода про-дукции. На промышленных предприятиях центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета.

С вышеприведенной классификацией затрат тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельно-сти предприятия. По данному признаку затраты подразделяют на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие. Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затра-ты сначала собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, а затем — по объектам калькуляции.

Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление управленческой деятельности, осуществляются успешно только при эффективном функционировании системы учета. Для осуще-ствления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологиче-ском процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и ком-плексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента: материалы, заработная плата, амортизация. Эти затраты, независимо от места их возникновения и целевого назна-

374

чения, не делятся на различные компоненты. Комплексными на-зываются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата общецехового или общезавод-ского персонала, амортизация зданий цехов и заводоуправления и другие одноэлементные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Экономическим элементом называют первичный, однород-ный на уровне предприятия (без разделения по видам продукции или местам возникновения) вид затрат на производство и реализа-цию продукции. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен единый для всех предприятий перечень элементов затрат: • материальные затраты; • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация; • прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета, что дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, в определении фон-да оплаты труда.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции или установить объем затрат конкретных структурных подразде-лений предприятия. Для решения задач такого типа применяют классификацию затрат по статьям калькуляции. Она позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной дея-тельности предприятия в целом и его отдельных подразделений. На основании этой группировки строится аналитический учет за-трат на производство, составляются плановая и фактическая каль-куляции себестоимости отдельных видов продукции.

В выборе системы управленческого учета выделяют группи-ровку затрат по отношению к приращению объема производства.

375

По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости про-дукции. Особую значимость для управленческого учета имеет спо-соб включения затрат в себестоимость отдельных видов продук-ции. По данному признаку затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.

Немаловажное значение в управленческом учете имеет также группировка затрат по их роли в технологическом процессе изго-товления продукции и целевому назначению. По данному при-знаку затраты предприятия подразделяются на основные и на-кладные.

Напомним, что постоянные и переменные, прямые и косвен-ные, основные и накладные затраты уже были подробно рассмот-рены в п. 7.1.

Большую роль в управленческом учете имеет группировка за-трат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подраз-деляются на текущие, будущих отчетных периодов и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации про-дукта данного периода. Они принесли доход в настоящем и, есте-ственно, потеряли способность приносить доход в будущем. Рас-ходы будущих периодов — затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды. Например, расходы на освоение вводимых в эксплуата-цию цехов, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях. К предстоящим относят затраты, ко-торые еще не произведены, но для правильного формирования фактической себестоимости подлежат включению в затраты про-изводства за данный отчетный период в плановом размере (расхо-ды на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного возна-граждения за выслугу лет и другие подобные затраты).

Немаловажное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий

376

в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективно-сти производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые. Контро-лируемые — затраты, которые поддаются управлению. Некон-тролируемые затраты не зависят от деятельности субъектов управления.

При построении системы контроля затрат необходимо опреде-лить: • систему подконтрольных показателей, состав и уровень дета-

лизации подконтрольных показателей; • сроки представления отчетности; • распределение ответственности за полноту, своевременность и

достоверность информации, содержащейся в отчетах по затра-там, т.е. «привязку» системы контроля к центрам ответствен-ности на предприятии. Для эффективной работы системы контроля затрат на пред-

приятии необходимо выделить центры ответственности, где фор-мируются затраты, классифицировать затраты, а затем восполь-зоваться системой управленческого учета затрат. Центр ответственности — такая группировка затрат, которая позволяет совместить в одном учетном процессе места возникновения за-трат: производство, цех, участок, бригаду с ответственностью возглавляющих их менеджеров.

Процесс управления затратами на предприятии включает в се-бя и процесс регулирования их уровня. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые. По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают в сферах производства и распределения. Эти затраты зарегистрированы по центрам ответственности, и их величина зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые затраты имеют место в научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах, маркетинге, обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

377

Степень регулируемости затрат зависит от специфики кон-кретного предприятия: применяемой технологии, организацион-ной структуры и других факторов. Она различается в зависимости от следующих условий: • длительности периода времени (при длительном периоде появ-

ляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);

• полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут ока-заться регулируемыми на уровне директора предприятия). Современная система управления на предприятии считается

эффективной, если на первое место ставится «человеческий фак-тор». Успех любой производственной и коммерческой деятельно-сти зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма субъектов управления, их заинтересованности в результатах сво-его труда. Для этого в управленческой деятельности широко ис-пользуется система стимулирования. Исходя из этого признака за-траты предприятия подразделяются на обязательные, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей, и поощритель-ные, направленные на достижение высоких качественных показа-телей.

Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа, позволяющей оце-нивать достигнутые результаты деятельности предприятия, выяв-лять внутренние и внешние резервы его дальнейшего развития. Для этих целей затраты делятся на фактические, прогнозные, плановые, сметные. В ходе анализа исследуется общий объем за-трат, а также образующие его отдельные элементы и статьи, т.е. структура.

Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Как мы уже определили, управленческий учет — необходимая подсистема управления организацией. Задача руководителя состоит в том, чтобы определить стратегическое направление, заручиться

378

согласием подчиненных, наделить их соответствующими полномо-чиями. При этом внутрифирменный учет также должен соответст-вовать целям и задачам внутрифирменного маркетинга и способст-вовать активизации роли каждого работника в управлении.

Организационную структуру современной компании можно определить как совокупность линий ответственности внутри орга-низации.

Линии ответственности — это линии, показывающие направ-ление движения информации. В таких условиях организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни ме-неджеров подотчетны верхним уровням. У современных крупных компаний появилась тенденция к организации своей структуры не по традиционному функциональному признаку (маркетинг, фи-нансы, снабжение, производство, сбыт), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определен-ного типа продуктов или услуг и включает в себя необходимые функциональные службы.

Часто на практике применительно к структурным единицам компании используются термины «отделения», «филиалы» (внут-ренние единицы самого высокого уровня), «подразделения» (еди-ницы более низкого уровня). Децентрализация управления — распределение полномочий и обязанностей принимать решения между различными уровнями управления — требует формализо-ванного подхода к организационной структуре компании. Такой подход охватывает все структурные единицы сверху донизу и оп-ределяет место каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и от-ветственности. В результате организационную структуру совре-менной компании можно рассматривать как совокупность различ-ных центров ответственности. Учетная система такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ, пре-доставление информации о затратах и результатах и превращается в систему учета по центрам ответственности, рассмотренным в предыдущем параграфе.

Центр ответственности можно считать сегментом органи-зации, по которому контролируются производственные затраты, а

379

также полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей. Деятельность каждого центра ответственности оценивается эффективностью его функ-ционирования. Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каж-дому подразделению.

Решающее значение при создании центров ответственности имеют организационная и производственная структура предпри-ятия.

Организационные структуры управления отличаются большим разнообразием и зависят от множества факторов.

Организационная структура официально находит свое выраже-ние в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласо-ванность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных целей и задач.

Организационная структура предприятия зависит от следую-щих факторов: • характера производства и его отраслевых особенностей, соста-

ва выпускаемой продукции, технологии изготовления, масшта-ба и типа производства, уровня технической оснащенности предприятия;

• форм организации управления (линейная, линейно-функцио-нальная, матричная);

• соответствия структуры аппарата управления и иерархической структуры производства;

• соотношения между централизованной и децентрализованной формами управления;

• соотношения между отраслевой (по продукту) и территориаль-ной (по региону) формами управления;

• уровня механизации и автоматизации управленческих работ, квалификации работников, эффективности их труда. Наличие и влияние этих факторов на каждом предприятии

сугубо индивидуально, и поэтому структура непрерывно совер-шенствуется. Число управленческих уровней в наиболее гибких организационных структурах доходит до четырех-пяти. Организа-

380

ционная структура определяет состав и соотношение различных уровней управления производством и формы этой организации.

Производственная структура предприятия показывает состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством. Раз-личают два типа производственных структур: по продукту и по технологии. Производственная структура по продукту предпола-гает создание самостоятельных производственных подразделе-ний, ориентированных на производство и сбыт конкретных видов продуктов. Производственная структура, организованная по од-нородности технологических операций, предполагает создание производственных подразделений, ориентированных на выпол-нение специальных технологических операций на однотипном оборудовании.

Хозяйственно-экономическое положение каждого подразде-ления определяется степенью его самостоятельности и предо- ставленных полномочий руководителю подразделения. Взаимо-действие между внутренними подразделениями, между разными уровнями управления регулируются внутренним экономическим механизмом.

Внутренний экономический (внутрихозяйственный) меха-низм — совокупность средств и инструментов, целенаправленно воздействующих на создание благоприятных условий для функ-ционирования и развития как всего предприятия, так и его отдель-ных звеньев.

К его основным элементам относятся: • планирование; • ценообразование; • стимулирование; • учет; • контроль; • регулирование.

Связь между элементами внутреннего хозяйственного меха-низма реализуется через систему показателей оценки и контроля деятельности подразделений предприятия, показателей измерения

381

и оценки объема продукции и выполненных работ, через состав затрат, включаемых в собственные расходы подразделения, и вы-явление результатов хозяйствования.

Организационная и производственная структуры предприятия и его внутрихозяйственный механизм — базис при построении управленческого учета.

В разных видах экономической деятельности учет организаци-онной деятельности ведется по-разному. Обозначим общие прин-ципы управленческого учета. • Удовлетворение потребностей персонала разных уровней управ-

ления в необходимой для принятия решений информации. Управленческий учет как система должен быть организован на предприятиях на всех уровнях (нулевом, первом, последующем).

• Обоснованность по отношению к каждому производственному подразделению, где возникают затраты принципа «затраты — объем переработки сырья — прибыль». Затраты признаются достаточно обоснованными, если производственные мощности подразделений имеют оптимальную загрузку.

• Обобщение информации по центрам возникновения затрат, от-ветственности и рентабельности. Отражение собственных затрат подразделений, величины трансфертных цен на материальные ресурсы, готовую продукцию; уровни прибыли являются обяза-тельными в управленческом учете.

• Контроль объема производства, собственных затрат и прибыли каждого подразделения базируется на исполнении планов и смет. Построение учета затрат в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность и ответственность конкретных лиц с результатами работы всего предприятия. Для успешной организации управленческого учета по центрам

ответственности в коммерческих организациях необходимо клас-сифицировать их по: • объему полномочий и ответственности; • функциям, выполняемым центром.

Центры ответственности, исходя из объема полномочий и от-ветственности, нужно подразделять на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций. Основные характеристики центров ответ-

382

ственности были даны в предыдущем параграфе, здесь мы рас-смотрим их особенности для целей организации управленческого учета экономического субъекта, т.е. будем ориентироваться на практические аспекты реализации данной учетной системы.

Центр затрат — структурное подразделение предприятия, ру-ководитель которого отвечает только за затраты. В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования. Центры затрат, в свою очередь, де-лятся на центры регулируемых и произвольных затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптималь-ное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции, управление затратами таких центров осуществляется с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Так, в производственном подразделении (цехе) существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, а суммарные за-траты на материалы и оплату труда определяются исходя из нор-мативных затрат на единицу продукции и запланированного объе-ма выпуска. Руководитель центра регулируемых затрат отвечает за минимизацию затрат на единицу выпуска, а его деятельность оце-нивается путем сопоставления плановых (нормативных) и факти-ческих затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности не существует. Ру-ководство организации практически не может повлиять на вели-чину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Пример таких центров произвольных затрат — конструкторские бюро, лаборатории химико-технического контроля.

Центр продаж — разновидность центра ответственности — подразделение, руководитель которого отвечает только за выруч-ку, но не за затраты, например отдел сбыта, магазин, склад. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого цен-тра и суммой выручки практически нет, в связи с чем основным контролируемым показателем являются выручка от продаж и оп-ределяющие ее показатели: объем сбыта, структура реализации и цена.

383

Для оценки результатов деятельности каждого подразделения необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих условиях особую значимость приобретает создание центров прибыли в рамках цен-тров ответственности.

Центр прибыли — подразделение, руководитель которого от-вечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход — де-нежное выражение использованных ресурсов, а прибыль — разни-ца между доходом и расходом. Для такого центра основным кон-тролируемым показателем устанавливается прибыль. Примером центра прибыли может служить производственное предприятие, входящее в состав холдинга. Управление центром прибыли осуще-ствляется при помощи операционного бюджета, форма которого близка к отчету о финансовых результатах, а также отчету об ис-полнении бюджета.

Центр инвестиций — подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложе-ния. Примером может служить потребительское общество, имею-щее право инвестировать собственную прибыль. Цель такого цен-тра — не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала. Управление деятельностью центра инвестиций осуществляется при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных по-токах.

В коммерческих организациях большое значение имеет деле-ние центров ответственности, исходя из выполняемых ими функ-ций, на основные и вспомогательные.

Основные центры ответственности занимаются непосредст-венно производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Их затраты напрямую списывают на себестоимость продук-ции (работ, услуг). К таким центрам можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственности предназначены для обслуживания основных центров ответственности. Затраты

384

этих центров сначала распределяют по основным центрам ответ-ственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость продукции, работ, услуг, ока-зываемых потребителем. К таким центрам можно отнести адми-нистративно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую.

При определении центров ответственности необходимо: • принимать во внимание технологическую структуру предпри-

ятия; • затем выделять ее горизонтальный и вертикальный разрезы.

Каждый из центров ответственности может быть центром или затрат, или доходов, или прибыли, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по объекту продаж (выручке), в третьем — по прибыли и в четвертом — по объему и срокам окупаемости инвестиций.

Руководитель центра должен нести финансовую ответствен-ность за принятые обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, кон-троля). Рассмотрение центров ответственности предприятия в горизонтальных и вертикальных разрезах позволяет сочетать централизованное руководство с максимально возможной ини-циативой руководителей структурных подразделений предпри-ятия.

10.3. Построение системы управленческого учета. Управленческая отчетность

С учетом ранее приведенных целей и задач управленческого учета, его предмета и функций становится целесообразным и практически значимым выделение соответствующих подсистем в системе управленческого учета. Успешность организации управ-ленческого учета на предприятиях определяется прежде всего чет-ко определенными целями и задачами подсистем системы управ-

385

ленческого учета. Рассмотрим цели и задачи подсистем системы управленческого учета (табл. 10.5).

Таблица 10.5

Цели и задачи подсистем системы управленческого учета

Подсистемы управленческого

учета Цели Задачи

1 2 3 Учет затрат и результатов

Обеспечение информа-цией менеджеров о бизнес-процессах для принятия управленческих решений

1. Учет затрат и доходов по структурным подразделениям и организации в целом. 2. Исчисление различных видов себестоимости продукции. 3. Определение финансовых ре-зультатов по структурным подраз-делениям и организации в целом

Бюджетирование деятельности

Разработка будущих мероприятий для достижения целей развития бизнеса

1. Изучение емкости и перспек-тив развития рынка сбыта. 2. Обнаружение рисков и неоп-ределенностей развития бизнеса.3. Определение эффективности развития бизнеса

Анализ деятельности Подготовка информационной базы для принятия управленческих решений

1. Оценка бизнес-процессов организации. 2. Выявление резервов деятельности организации. 3. Раскрытие тенденций развития бизнес-процессов организации и структурных подразделений

Контроль деятельности

Сравнение результатов с поставленными целями и задачами развития бизнес-процессов

1. Установление целесообразности бизнес-процессов организации. 2. Обеспечение правильности ведения учета и составления отчетности. 3. Обеспечение эффективности планирования бизнес-процессов.4. Контроль состояния бизнес-процессов организации

386

Окончание табл. 10.5

1 2 3 Мониторинг деятельности

1. Изучение фактическо-го состояния и динамики развития бизнес-процессов организации. 2. Выделение проблем-ных звеньев в цепочках управления. 3. Обоснование рекомендаций по преодолению негативных моментов

1. Системный анализ, оценка и обоснование закономерностей бизнес-процессов. 2. Выявление факторов, определяющих негативные тенденции и появление угроз, узких звеньев. 3. Подготовка рекомендаций, направленных на преодоление негативных и поддержание позитивных тенденций. 4. Проведение прогнозирования направлений развития бизнес-процессов

Набор подсистем системы управленческого учета обосновыва-ется и уточняется в соответствии с особенностями деятельности, организационной структурой, уровнем развития бизнеса. Набор подсистем определяется для конкретного этапа развития бизнеса и может быть доработан в соответствии с направлениями развития бизнес-процессов.

В обязательном порядке должны быть разработаны подсистема учета затрат и результатов бюджетирования. Подсистемы анализа и контроля могут быть развиты на более низком уровне на первом этапе внедрения системы управленческого учета. Однако в даль-нейшем эти подсистемы должны быть доработаны, а подсистема мониторинга должна быть развита в соответствии с целями и зада-чами развития предприятия. Можно ограничить выбор отдельных подсистем в связи с неактуальностью развития всех подсистем в конкретной организации.

Каждая подсистема выполняет строго определенные задачи, функции, имеет свои методы и методики, которые подчинены целям и направлениям развития бизнес-процессов организации. Поэтому цели, задачи, функции и методики должны быть разработаны для каждой подсистемы управленческого учета в соответствии с общи-

387

ми целями управления бизнес-процессами, протекающими в орга-низации. Возможные функции и методики подсистем системы управленческого учета представлены в табл. 10.6.

Таблица 10.6

Функции и методики подсистем системы управленческого учета

Подсистемы управленческого

учета Функции Методики

1 2 3 Учет затрат и результатов

1. Оценка затрат по носителям продукции. 2. Составление внутренней отчетности. 3. Предоставление информации управленческо-му персоналу

1. Документация и инвентаризация. 2. Оценка и калькуляция. 3. Группировка и обобщение.4. Двойная запись и составление отчетности

Бюджетирование деятельности

1. Прогнозирование деятельности организации. 2. Выбор наилучшего вари-анта развития организации. 3. Координация и интеграция деятельности структурных подразделений. 4. Стимулирование и мотивация намеченных действий

1. Составление бюджетов «снизу-вверх» и «сверху-вниз». 2. Применение гибких бюджетов. 3. Определение потребности в ресурсах и способов достижения целей. 4. Проведение оптимизацион-ных расчетов и обоснование показателей деятельности. 5. Оформление бюджета в виде единого документа

Анализ деятельности

1. Оценка достигнутых результатов работы. 2. Определение резервов роста эффективности. 3. Обеспечение выработки оптимальных решений

1. Наличие системы взаимо-связанных показателей. 2. Сравнение. 3. Детализация. 4. Группировки. 5. Взаимосвязанное изучение бизнес-процессов. 6. Обобщение результатов анализа

388

Окончание табл. 10.6

1 2 3 Контроль деятельности

1. Предупредительная. 2. Регулятивная. 3. Оценочно-аналитическая

1. Формальная и логическая проверка. 2. Сплошная и частичная проверка. 3. Встречная проверка документов. 4. Выявление отклонений. 5. Наблюдение. 6. Экспертная оценка

Мониторинг деятельности

1. Определение целей и объектов мониторинга. 2. Разработка показателей, характеризующих объект мониторинга. 3. Выбор методов сбора информации. 4. Систематизация и подготовка информации. 5. Выработка прогнозных направлений деятельности

1. Наблюдение, изучение и обобщение информации. 2. Анализ информации, поиск резервов и оценка перспектив развития. 3. Контроль за результатами управленческих воздействий. 4. Разработка мероприятий по устранению негативных последствий в случае их возникновения

Построение системы управленческого учета на практике связа-но с формированием набора формализованных процедур, обеспе-чивающих менеджеров информацией для принятия эффективных управленческих решений. Набор таких процедур — индивидуаль-ный для конкретной коммерческой организации.

Процедуры сбора предполагают измерение совершенных фак-тов хозяйственной деятельности в количественном и качественном выражении.

Процедура обработки — классификация, систематизация, по-следовательное отражение и оценка событий с целью получения информации в системе управленческого учета с применением учетных регистров и форм внутренней управленческой отчетно-сти.

Управленческая отчетность — это внутренняя отчетность, т.е. отчетность об условиях и результатах деятельности структур-

389

ных подразделений предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также результатах деятельности по регионам.

Управленческая отчетность обладает определенными отличи-тельными характеристиками: • более подробна, например, содержит сведения по отдельным

видам продукции, фабрикам, центрам учета, и т.д., которые обычно не разглашаются сторонним организациям;

• более масштабна, включает, например, как будущие, так и прошлые расходы, доходы и прибыль. Управленческая отчет-ность также характеризует потенциальный эффект от еще не принятых решений, таких как возможность инвестиций, вне-дрение новой продукции или увеличение продаж. Это ведет к дополнительной классификации расходов по их отношению к изменению объемов: постоянные в сравнении с пропорцио-нальными расходами;

• структура и содержание управленческой отчетности в большей степени зависит от специальных требований к управленческим решениям и коммуникациям в конкретной организации, неже-ли от инструкции по финансовой отчетности. Цель составления управленческой отчетности — удовлетворе-

ние информационных потребностей внутрифирменного управле-ния путем предоставления стоимостных и натуральных показате-лей, позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предпри-ятия (отдельные направления его деятельности), а также конкрет-ных менеджеров.

Система управленческой отчетности — один из наиболее сложных и важных элементов управленческого учета, позволяю-щий руководству предприятия, с одной стороны понять пределы своих возможностей в получении необходимых сведений от ис-полнителей, а также возможностей информационной и техниче-ской служб, а с другой — получить эти сведения оформленными надлежащим образом, т.е. в том виде, в котором ими удобно поль-зоваться для принятия управленческих решений. Отчетность должна обеспечить возможность быстрого обзора и оценки факти-ческих результатов, их отклонений от целей, определение недо-

390

статков в настоящее время и на будущее, выбора оптимальных ва-риантов управленческих решений.

Сроки предоставления и периодичности управленческой от-четности — также весьма важный параметр, существенно влияю-щий на результативность всей системы, который определяет сама организация.

Общий критерий выбора периодов составления отчетности — своевременность принятия по данным отчетности управленческих решений, т.е. когда управленческие решения способны в началь-ной стадии предотвратить развитие негативных тенденций или, наоборот, способствовать развитию позитивных тенденций.

Условно можно выделить три стандартных временных перио-да, которые являются базовыми для организации учета и предо- ставления практически всей отчетности на предприятии: • краткосрочная отчетность; • среднесрочная отчетность; • периодическая (стратегическая или долгосрочная) управленче-

ская отчетность. Для того чтобы управленческая отчетность охватывала весь

комплекс поставленных целей и задач, необходимо соблюдать следующие основные требования к ее составлению: достоверность и полнота сведений, целостность информации, последователь-ность, сопоставимость, существенность, своевременность.

Практика ведения управленческого учета в российских органи-зациях позволяет разбить всю управленческую отчетность на три блока: • управленческая отчетность о финансовом положении, резуль-

татах деятельности и изменении финансового положения орга-низации;

• управленческая отчетность по ключевым показателям деятель-ности;

• управленческая отчетность об исполнении бюджетов. Составить список людей, которым нужно в повседневной дея-

тельности пользоваться управленческой отчетностью не так уж и сложно, например, это могут быть многие сотрудники предпри-ятия: от генерального директора до менеджера по продажам. Од-

391

нако доверить составление управленческой отчетности можно не каждому сотруднику предприятия. Для составления управленче-ской отчетности наиболее предпочтительны сотрудники бухгал-терского и финансового отделов, т.е. те, кто разбирается и состав-ляет бухгалтерскую, налоговую, прочую финансовую отчетность.

Этапы и процедуры постановки системы управленческого учета

Организация системы управленческого учета включает прове-дение стандартных мероприятий, которые разрабатываются и осуществляются командой менеджеров, ответственных за разра-ботку системы управленческого учета.

Постановка управленческого учета на предприятии может включать следующие этапы:

1) диагностика действующей системы учета и отчетности, ко-торая, в свою очередь, может содержать: • анализ бухгалтерского плана счетов на предмет использования

в целях управленческого учета; • анализ возможности и целесообразности интеграции данных

бухгалтерского учета в данные управленческого учета, а также анализ возможности их консолидации для целей управленче-ского учета;

• анализ источников информации в разрезе структурных подраз-делений (центров затрат, центров ответственности);

• анализ средств автоматизации бухгалтерского учета на пред-мет их взаимной интеграции для уменьшения трудоемкости ведения управленческого учета, автоматической консолидации отчетности нескольких подразделений (юридических лиц) и получения требуемых отчетов в разрезе интересующей инфор-мации; 2) разработка управленческого рабочего плана счетов, внесе-

ние изменений в существующий план счетов для целей бухгалтер-ского учета;

3) разработка учетной политики, которая может включать в себя:

392

• организационные основы ведения управленческого учета; • учетные процедуры сбора и обработки информации; • форму документирования фактов хозяйственной жизни; • подготовку графика документооборота; • описание способов оценки имущества в целях управленческого

учета; 4) разработка состава, содержания и оптимального формата

форм управленческой отчетности: баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств и других форм отчетности, например: • по анализу имущественного положения предприятия — анализ

сезонности продаж, деловой активности и др.; • по анализу финансового положения — анализ показателей ли-

квидности, финансовой устойчивости, маневренности и др.; • по анализу финансово-хозяйственной деятельности — бюджет

доходов и расходов, анализ показателей рентабельности, ана-лиз динамики затрат в разбивке по видам затрат, другие техни-ко-экономические показатели; 5) оценка численности и профессионального состава финан-

совых и бухгалтерских подразделений, необходимых для работы в предлагаемой системе управленческого учета;

6) определение финансовой структуры предприятия путем выделения центров финансовой ответственности: • центр затрат — подразделение внутри предприятия, руководи-

тель которого отвечает только за затраты. Как правило, центр ответственности за затраты связан с выполнением определен-ных функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности;

• центр инвестиций — подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений;

• центры продаж — включают подразделения маркетингово-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают толь-ко за выручку от реализации продукции и за затраты, связан-ные с их сбытом;

393

• центры прибыли — подразделения, руководители которых от-ветственны не только за затраты, но и за финансовые результа-ты своей деятельности. Обычно центры прибыли включают не-сколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета; 7) разработка классификаторов управленческого учета, кото-

рая может включать в себя такие виды классификаторов, как виды производимой продукции, оказываемых услуг, виды доходов, цен-тры финансовой ответственности, места возникновения затрат, ви-ды затрат, статьи калькуляции, виды активов, виды обязательств, виды собственного капитала, проекты, направления инвестиций, типы клиентов, категории персонала;

8) разработка методов управленческого учета затрат и каль-куляции себестоимости продукции.

Постановка системы управленческого учета по сути аналогич-на постановке бухгалтерского (финансового) учета и реализуется сходными этапами. Однако имеется значительное различие между перечисленными видами учета, определяемое в первую очередь различием пользователей бухгалтерской и управленческой отчет-ности, которые рассматривались в п. 10.1.

Для построения системы управленческого учета необходимо: • выделить отдельные подразделения: экономический отдел,

службу логистики, отдел продаж и др.; • определить информационные потоки внутри компании и от-

ветственных за представление оперативных сведений (не толь-ко руководители отдельных подразделений, но и ведущие спе-циалисты), которые и формируют команду компании и необходимы для эффективной работы новой системы управ-ленческого учета. Этапы и процедуры организации систем управленческого уче-

та представлены на рис. 10.2.

Эффективное управление затратами

Основная цель управления затратами — экономия ресурсов и повышение эффективности их использования для уменьшения се-

394

бестоимости продукции и, как следствие, увеличения прибыли и рентабельности предприятия.

1. Исследование уровня развития организации и анализ действующей системы управления

1.1. Исследование уровня развития организации 1.2. Анализ организационной структуры управления

2. Обоснование необходимости создания

системы управленческого учета

2.1. Обоснование эффективности создания системы управленческого учета 2.2. Утверждение регламента организации системы управленческого учета

3. Определение структуры системы

управленческого учета

3.1. Разработка и утверждение подсистем системы управленческого учета 3.2. Уточнение целей, задач и функций подсистем учета

4. Построение модели системы управленческого учета

4.1. Разработка модели функционирования системы управленческого учета в организации и в ее подразделениях 4.2. Выбор форм отчетности и показателей взаимосвязи подсистем и систем управления 4.3. Формирование информационных потоков в подсистемах и системе управленческого учета

Рис. 10.2. Этапы и процедуры организации систем управленческого учета

Сокращение затрат — более эффективный инструмент увели-чения прибыли, чем увеличение объема продаж. На практике в среднем уменьшение затрат на 5–7% увеличивает прибыль на та-кую же величину, как и увеличение объема продаж на 30% при неизменной рентабельности. Изменение себестоимости сущест-венно влияет на объем продаж, минимально необходимый для без-убыточного функционирования предприятия, на выбор отпускных цен, на рентабельность и привлечение кредитов.

Для увеличения объема продаж зачастую необходимо допол-нительное финансирование производства, что в ряде случаев про-блематично или связано с дополнительными затратами; продажа дополнительного количества произведенной продукции может создать трудности в силу ограничения спроса, а также привести к дополнительным издержкам на реализацию.

Снижение затрат на выпуск единицы продукции дает важное преимущество перед конкурентами — возможность применения более низких или гибких цен.

395

Основными преимуществами эффективного управления затра-тами являются: • производство конкурентоспособной продукции за счет более

низких издержек и, следовательно, цен; • наличие качественной и реальной информации о себестоимо-

сти отдельных видов продукции и их позиции на рынке по сравнению с продуктами других производителей;

• возможность использования гибкого ценообразования; • предоставление объективных данных для составления бюджета

предприятия; • возможность оценки деятельности каждого подразделения

предприятия с финансовой точки зрения; • принятие обоснованных и эффективных управленческих реше-

ний. Различают две составляющие управления издержками:

• внутренняя — в основном влияет на величину производствен-ной себестоимости;

• внешняя — в основном влияет на себестоимость реализован-ной продукции.

10.4. Организация учета производственных затрат. Себестоимость и ее калькулирование

Учет затрат производства и калькулирование себестоимости продукции на промышленных предприятиях организуются, как правило, в соответствии с отраслевыми Методическими рекомен-дациями по планированию, учету и калькулированию себестоимо-сти продукции (работ, услуг). В них предусмотрены единые на-правления и принципы планирования и учета производственных затрат, способы калькулирования себестоимости продукции (ра-бот, услуг), рекомендуемые для предприятий соответствующего вида экономической деятельности.

В основу организации учета производственных затрат положе-ны следующие принципы:

396

• документирование затрат и их полное отражение на счетах учета производства;

• группировка затрат по объектам учета и местам их возникно-вения;

• согласованность объектов учета затрат с объектами калькули-рования себестоимости продукции, показателей учета фактиче-ских затрат с плановыми;

• целесообразность расширения круга затрат, относящихся на объекты учета по прямому назначению;

• локализация затрат, вызываемых изготовлением определенной продукции;

• раздельное отражение затрат по действующим нормам и от-клонениям от этих норм, а также систематический учет изме-нений норм и их влияния на издержки производства;

• осуществление оперативного контроля за издержками произ-водства и формированием себестоимости продукции. В различных производствах объектом учета затрат может быть

изделие, часть изделия (деталь, узел), группа однородных изделий, заказ, производство в целом или часть его (стадия, фаза, передел, процесс, отдельный агрегат) и т.д. Выбор объекта учета производ-ственных затрат и объектов калькулирования себестоимости в ре-шающей степени зависит от особенностей технологии и организа-ции производства, характера и номенклатуры вырабатываемой продукции, а также требований эффективности хозрасчета его подразделений.

Система счетов по учету затрат на производство была подроб-но рассмотрена нами ранее в п. 7.2.

Процесс учета производства на предприятиях включает в себя два органически связанных и взаимообусловленных этапа: • учет затрат по объектам учета производства и местам возник-

новения расходов; • калькулирование себестоимости продукции.

На первом этапе расходы группируются по объектам учета производства и местам их возникновения в разрезе элементов и калькуляционных статей, а также статей сметы расходов на об-

397

служивание производства и управление; косвенные расходы рас-пределяются по объектам учета производственных затрат; ведется текущий контроль за издержками производства, а также другие работы.

На втором, заключительном этапе учета осуществляется рас-пределение затрат по объектам калькулирования в целях опреде-ления себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, исчисление себестоимости единицы каждого вида продукции и учет ее выпуска из производства. Объекты калькулирования — это изделия, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых должна быть определена.

Группировка затрат по объектам учета производства — пере-делам, заказам, процессам, изделиям — предопределяет методы, применяемые для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости промышленной продукции (попередельный, поза-казный, попроцессный, поиздельный).

В соответствии с установленной номенклатурой объектов уче-та затрат организуется аналитический учет фактических издержек производства на предприятии, необходимый для проведения те-кущего контроля за формированием себестоимости продукции. Аналитический учет ведется на карточках или ведомостях, а при автоматизированном учете — в заменяющих их ведомостях в со-ответствии с установленной номенклатурой статей затрат по це-хам, заказам, видам изделий и т.п.

Затраты на производство учитываются по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Группировка затрат по элементам используется главным обра-зом в общеэкономических расчетах. Она позволяет выявлять сово-купные затраты прошлого труда, перенесенного на вновь создан-ный продукт, и затраты живого труда, вновь присоединенного в стоимостной форме. Эта группировка находит отражение в смете затрат на производство, составляемой на год с разбивкой по квар-талам. В целях контроля выполнения сметы организуется учет из-держек по элементам в накопительных ведомостях и журналах — сводах затрат на производство или заменяющих их регистрах. В них ежемесячно (и с начала года) обобщаются затраты на про-

398

изводство по элементам (без внутризаводского оборота, т.е. без внутризаводского потребления полуфабрикатов и инструментов собственной выработки, услуг вспомогательных цехов и т.п.). От-четные данные о выполнении сметы затрат необходимы для пла-нирования себестоимости, для исчисления национального дохода, созданного в промышленности.

Группировка затрат по калькуляционным статьям строится в соответствии с назначением расходов, их функциональной ролью в производственном процессе. Она применяется в планировании и текущем учете затрат на производство, калькулировании и анализе себестоимости продукции. Затраты на производство по статьям группируются в плановых и отчетных калькуляциях себестоимо-сти, составляемых на отдельные виды или группы изделий. Статьи калькуляции могут быть одноэлементные (сырье и основные мате-риалы, заработная плата производственных рабочих и др.) и ком-плексные (цеховые расходы, потери от брака и др.), т.е. состоящие из нескольких элементов.

Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции установлена следую-щая типовая номенклатура калькуляционных статей затрат на про-изводство:

1. Сырье и материалы. 2. Возвратные отходы (вычитаются). 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производст-

венного характера сторонних предприятий и организаций. 4. Топливо и энергия на технологические цели. 5. Заработная плата производственных рабочих. 6. Отчисления на социальные нужды. 7. Расходы на подготовку и освоение производства. 8. Общепроизводственные расходы. 9. Общехозяйственные расходы. 10. Потери от брака. 11. Прочие производственные расходы. Итого производственная себестоимость. 12. Коммерческие расходы (расходы на продажу). Итого полная себестоимость.

399

Приведенная типовая номенклатура служит основой для разра-ботки отраслевых номенклатур калькуляционных статей расходов, отражающих особенности технологии и организации производства в данной отрасли, значение каждого вида расходов. Так, в ряде от-раслей промышленности (нефтедобывающая, металлургическая, электростанции и др.) в отдельные статьи затрат выделяется амор-тизация основных средств и другие статьи расходов, характерные для той или иной отрасли. На практике встречаются случаи, когда отдельные статьи затрат вследствие незначительного их удельного веса в себестоимости продукции объединяются с другими по-добными им статьями.

Для правильного включения косвенных расходов в себестои-мость продукции на каждом предприятии устанавливают соответ-ствующие способы их распределения, которые обеспечат досто-верное исчисление себестоимости отдельных видов изделий.

Аналитический учет затрат на производство строится в зави-симости от особенностей технологии и организации производства и ведется: • по местам возникновения затрат — производствам, цехам,

производственным участкам и центрам ответственности; • внутри производства или цеха (участка) — по носителям из-

держек, т.е. видам изготавливаемых изделий или заказов (гото-вые изделия, полуфабрикаты, детали, стадии их обработки), а также по выполняемым работам и услугам;

• по статьям затрат, т.е. в калькуляционном разрезе. Учет затрат на производство по местам их возникновения

(центрам затрат и центрам ответственности) является основой ра-циональной организации внутрипроизводственного хозрасчета. На предприятии самостоятельными центрами затрат выступают от-дельные производства, цеха (бригады), в некоторых случаях от-дельные рабочие места, а также отделы и службы управления. Это обстоятельство требует наличия разветвленной сети аналитическо-го производственного учета, обеспечивающего отражение в си- стемном порядке в разрезе хозрасчетных подразделений завися-щих от них издержек.

400

Построение аналитического учета затрат по видам продукции и отдельным стадиям (операциям) обработки, а также по выполняе-мым работам и услугам зависит главным образом от отраслевых особенностей. Рациональная его организация — важнейшая пред-посылка достоверности исчисления себестоимости продукции.

На некоторых предприятиях в целях жесткого контроля от-дельных ресурсов по соответствующим статьям расходов ведется более детальный учет затрат на производство. Например, по статье «Сырье и основные материалы» затраты учитываются по видам металла (сталь, медь, алюминий и т.д.). При нормативном методе учета затраты по каждой статье, кроме того, расчленяются на за-траты по нормам и отклонениям от норм.

Каждое предприятие, производящее продукцию, выполняющее работы или оказывающее услуги, организует аналитический учет затрат исходя из целей и потребностей управления ими.

Уже очевидно, что большое значение для правильной органи-зации учета производственных затрат имеет их классификация. За-траты на производство группируют по месту их возникновения, видам продукции (работ, услуг) и видам расходов. По месту воз-никновения затраты группируют по производствам, цехам, участ-кам и другим структурным подразделениям предприятия.

По видам продукции (работ, услуг) затраты группируют для исчисления их себестоимости.

По видам расходов затраты группируют по элементам затрат и статьям калькуляции.

Напомним, что затраты предприятия на производство продук-ции складываются из следующих экономических элементов: • материальные затраты; • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация; • прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, команди-

ровочные и др.). Группировка затрат по экономическим элементам показывает,

что именно израсходовано на производство продукции, каково со-отношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.

401

В составе материальных затрат отражают покупные материа-лы, комплектующие изделия, топливо и энергию, услуги произ-водственного характера, оказанные сторонними организациями.

Расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают применительно к персоналу предприятия, участвующе-му в основной деятельности, независимо от категории персонала.

По элементу «Амортизация» отражается амортизация основ-ных средств и нематериальных активов, используемых в произ-водственных целях и в целях управления предприятием.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты организации группируют и учитывают по статьям кальку-ляции.

В общей системе показателей, характеризующих эффектив-ность производства как всего предприятия, так и его подразделе-ний, главное место принадлежит себестоимости. Состав себестои-мости определяется теми затратами, которые ее формируют.

Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях пере-хода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятель-ности предприятий. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; выявления резервов снижения себестоимости продук-ции; определения цен на продукцию; расчета экономической эф-фективности внедрения новой техники, технологии, организаци-онно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства ус-таревших; определения величины национального дохода в мас-штабах страны.

Управление себестоимостью продукции предприятий — пла-номерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за вы-полнением заданий по снижению себестоимости продукции, выяв-ление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются: прогнозирова-

402

ние и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирова-ние, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функциониру-ют в тесной взаимосвязи друг с другом.

Калькулирование — система экономических расчетов себе-стоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производ-ство с количеством выпущенной продукции и определяется себе-стоимость единицы продукции.

Задача калькулирования заключается в определении издержек, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу про-дукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечный результат калькулирования — составление кальку-ляций. В зависимости от целей калькулирования различают плано-вую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают рас-ходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изде-лий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокуп-ность всех фактических затрат на производство и реализацию про-дукции. Она используется для контроля выполнения плановых за-даний по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость получен-ных в процессе производства конкретных продуктов. Объект калькулирования — издержки, связанные с производством кон-кретного продукта.

Сущность учета затрат — это совокупность сознательных дей-ствий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабже-ния, производства и реализации продуктов его труда посредством их (процессов) количественного измерения (в натуральных и

403

стоимостных показателях), регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием (или объе-динением предприятий) и оценивать его деятельность путем выве-дения финансовых результатов.

Основными задачами управленческого учета затрат на произ-водство и калькулирование себестоимости продукции считаются: • учет объема, ассортимента и качества произведенной продук-

ции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль выпол-нения плана по этим показателям;

• учет фактических затрат на производство продукции и кон-троль использования сырья, материальных, трудовых и других ресурсов;

• соблюдение установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению;

• калькулирование себестоимости продукции и контроль выпол-нения плана по себестоимости;

• выявление результатов деятельности структурных подразделе-ний предприятия по снижению себестоимости продукции;

• выявление резервов снижения себестоимости продукции. Таким образом, основное назначение учета затрат на производ-

ство — контроль производственной деятельности и управление за-тратами на ее осуществление.

10.5. Системы и методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

(работ, услуг)

Как уже отмечалось, калькулирование себестоимости продук-ции может осуществляться различными методами.

Метод калькулирования — система приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции за-висит от:

404

• типа производства; • его сложности; • наличия незавершенного производства; • длительности производственного цикла; • номенклатуры вырабатываемой продукции.

Метод учета затрат на производство и калькулирование се-бестоимости продукции — совокупность приемов документиро-вания и отражения производственных затрат, обеспечивающих оп-ределение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Методы учета затрат на производство и калькулирование себе-стоимости продукции группируют по трем признакам: • по объектам учета затрат; • по полноте учитываемых затрат; • по оперативности учета и контроля затрат.

По объектам учета затрат выделяются методы: • попроцессный; • попередельный; • позаказный.

С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование: • полной; • неполной себестоимости.

В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают: • метод учета фактической себестоимости; • учет нормативных затрат.

Попроцессный метод. Попроцессный метод применяется, как правило, в добывающих производствах, а также в отраслях с мас-совым типом производства, непродолжительным производствен-ным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продук-ции, единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция является одновре-менно объектом учета затрат и объектом калькулирования. Попро-

405

цессный метод калькулирования имеет и другое название, которое в большей степени раскрывает его особенности — простой метод. В производствах может применяться метод простой калькуляции, если: • производится один вид продукции; • не возникают запасы полуфабрикатов; • не образуется незавершенное производство.

Если незавершенного производства у предприятия нет, то ис-пользуется простая одноступенчатая калькуляция. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле:

С = З / Х,

где С — себестоимость единицы продукции, руб.; 3 — совокупные затраты за отчетный период, руб.; X — количество произведенной за отчетный период продукции

в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.). Часто на практике из трех вышеназванных условий соблюда-

ются два первых. В таком случае на предприятиях применяется метод простой двухступенчатой калькуляции. Расчет себестоимо-сти единицы продукции ведется в три этапа: • рассчитывается производственная себестоимость всей произ-

веденной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

• сумма управленческих и коммерческих издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции;

• суммируются показатели, рассчитанные на первых двух эта-пах. Себестоимость продукции методом двухступенчатой простой

калькуляции рассчитывается по следующей формуле:

С – Зпр / Хпр + Зупр / Хупр,

406

где С — полная себестоимость единицы продукции, руб.; Зпр — совокупные производственные затраты отчетного пе-

риода, руб.; Зупр — управленческие и коммерческие издержки отчетного

периода, руб.; Хпр — количество единиц продукции, произведенной в дан-

ном отчетном периоде; Хупр — количество единиц продукции, реализованной в от-

четном периоде. Метод двухступенчатой простой калькуляции позволяет: оце-

нить запасы и готовую продукцию по производственной себе-стоимости; отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфаб-рикатов меняются, то пользуются методом многоступенчатой про-стой калькуляции. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждо-му переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по формуле:

С – Зпр1 / Х1 + Зпр2 / Х2 +ЗпрЗ / ХЗ + ... + + Зпрn / Хп + Зупр / Хупр

где С — полная себестоимость единицы продукции, руб.; Зпр1, Зпр2, ... Зпрп — совокупные производственные издержки

каждого передела, руб.; Зупр — управленческо-сбытовые расходы отчетного периода,

руб.; XI, Х2, ... Хn — количество полуфабрикатов, изготовленных в

отчетном периоде каждым переделом, шт.; Хупр — количество реализованных единиц продукции в от-

четном периоде, шт. Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и мате-

риалов в расчете на единицу продукции учитывают отдельно, а в

407

рамках переделов — добавленные затраты (заработную плату плюс общепроизводственные расходы) каждого из них. Такая раз-новидность простой калькуляции называется калькуляцией издер-жек по стадиям обработки. Вышеприведенная формула в этом случае примет следующий вид:

С = Зм + Здоб1 / Х1 + Здоб2 / Х2 +ЗдобЗ / ХЗ + ... + + Здобn / Хп + Зупр / Хупр

где С — полная себестоимость; Зм — затраты сырья и материалов в расчете на единицу про-

дукции, руб.; Здоб1, Здоб2, ... Здобn — добавленные затраты каж-дого передела, руб.;

Зупр — управленческо-сбытовые расходы отчетного периода, руб.;

XI, Х2, ... Хn — количество полуфабрикатов, реализованных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

Хупр — количество реализованных единиц продукции в от-четном периоде, шт.

По сути, попроцессный метод — упрощенная разновидность попередельного метода калькулирования, а попроцессное кальку-лирование — синоним попередельного метода учета.

Попередельный метод. Попередельный метод калькулирования себестоимости применяют организации, которые серийно произво-дят однообразную продукцию или имеют непрерывный производ-ственный процесс. В этом случае ведут учет затрат, относящихся к продукции, произведенной за определенный период. Себестоимость единицы продукции определяют делением общей суммы производ-ственных затрат, понесенных определенным подразделением за оп-ределенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенных за этот же промежуток времени.

Особенности попередельного метода калькулирования: • аккумулирование производственных затрат по подразделениям

безотносительно к отдельным заказам; • списание затрат за календарный период, а не за время, необхо-

димое для выполнения заказа;

408

• открытие отдельных аналитических счетов к счету 20 «Основ-ное производство» для каждого подразделения. При попередельном методе применяют усреднение как способ

списания затрат на готовую продукцию. Все затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство», делят на количество единиц готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

При попередельном методе калькулирования себестоимости предполагается, что затраты на материалы осуществляются в на-чале производственного процесса, а затраты на обработку (добав-ленные затраты) распределяются равномерно в течение всего про-изводственного цикла. Добавленные затраты равны сумме прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов.

Попередельный метод калькулирования себестоимости осно-ван на трех аналитических таблицах: • расчет условного объема производства; • расчет себестоимости единицы продукции; • расчет итоговой себестоимости.

Необходимой предпосылкой калькулирования является орга-низация сводного учета производственных затрат.

В промышленных предприятиях, применяющих попередель-ный метод калькулирования, в зависимости от технологических особенностей производства, применяются два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции — бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном вари-анте ведется без отражения в бухгалтерских регистрах исчисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль движения полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление по-луфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себе-

409

стоимость единицы готовой продукции формируется путем сум-мирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.

Основное достоинство данного метода — отсутствие каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыду-щих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования.

Данный метод предпочтительнее с точки зрения достоверности и точности калькулирования.

Недостатки бесполуфабрикатного метода: • его использование предполагает инвентаризацию незавершен-

ного производства сразу во всех цехах, так как затраты на не-завершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции;

• бесполуфабрикатный метод учета не позволяет определить се-бестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного пере-дела в другой. При полуфабрикатном варианте попередельного метода осу-

ществляется исчисление себестоимости полуфабрикатов собствен-ного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, подразделения). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукция отдельных цехов (полуфабрикатов, деталей, узлов), пе-редаваемая другим цехам для обработки или для сборки.

Такой вариант учета предполагает использование бухгалтер-ского счета «Полуфабрикаты собственного производства». Затра-ты на изготовление полуфабрикатов собственного производства учитываются в каждом цехе комплексной статьей «Полуфабрика-ты собственного производства». Передача полуфабрикатов собст-венного производства из одного цеха (передела) в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимо-сти, а в текущем учете — по нормативной (плановой) себестоимо-сти с последующим доведением ее до фактической себестоимости. По дебету счета «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом «Основное производство» отражаются

410

расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую перера-ботку (в корреспонденции со счетом «Основное производство») или реализованных другим предприятиям (в корреспонденции со счетом «Продажи»).

Преимущества полуфабрикатного метода учета: • наличие бухгалтерской информации о себестоимости полу-

фабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону);

• метод позволяет учитывать остатки незавершенного производ-ства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства (при этом не тре-буется одновременная инвентаризация незавершенного произ-водства по всему предприятию). Позаказный метод. Позаказный метод калькулирования се-

бестоимости — метод, используемый при изготовлении уникаль-ной или выполняемой по специальному заказу продукции. При этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общепроизводственные (кос-венные) расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на каждую отдельную партию продукции. При определении се-бестоимости изделия общие производственные затраты на каж-дый заказ делят на количество единиц продукции, изготовленных по данному заказу.

Особенности данного метода: • аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и от-

несение их на отдельные виды работ или партии готовой про-дукции;

• аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени. Данные, учтенные по счету «Основное производство», расшифровываются ведением отдельных кар-точек учета затрат по каждому заказу, находящемуся в произ-водстве (по сути это регистры аналитического учета).

411

Общая схема последовательности учета операций при позаказ-ном методе калькулирования себестоимости представлена на рис. 10.3.

Рис. 10.3. Последовательность учета операций при позаказном методе калькулирования

Позаказный метод учета и калькулирования применяют в ин-дивидуальных и мелкосерийных производствах. Постройка кораб-ля, изготовление турбины, блюминга по индивидуальному заказу на производствах тяжелого машиностроения и судостроения ха-рактерны для индивидуальных видов производств.

Нормативный метод. При нормативном методе учета затрат и калькулирования себестоимости на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм.

Бухгалтерские записи при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования осуществляются с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По кредиту этого

по

412

счета — нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами «Готовая продукция» или «Продажи»), по дебету — фактическая себестои-мость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное про-изводство»).

Фактическая себестоимость изготовленной за отчетный месяц продукции может быть определена только по окончании месяца, и к этому моменту продукция, выпущенная в течение месяца, уже может быть продана.

Отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость готовой или уже даже реа-лизованной продукции. Первого числа каждого месяца (или квар-тала) на счете «Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляется от-клонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже норма-тивной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше норма-тивной) делается дополнительная бухгалтерская запись:

Дт сч. 90 «Продажи»; Кт сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Основные принципы нормативного метода учета:

• предварительное составление нормативной калькуляции себе-стоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет;

• ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффек-тивности мероприятий, послуживших причиной изменений норм;

• учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

• установление и анализ причин, а также условий появления от-клонений от норм по местам их возникновения;

• определение фактической себестоимости выпущенной продук-ции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

413

Соблюдение данных принципов позволяет получить достовер-ную информацию о затратах, пригодную для последующего ана-лиза и контроля.

Нормативный метод, применяемый в отечественной практике, соответствует широко применяемому на Западе методу «стандарт-кост», применение которого предполагает разработку стандартов (норм) на затраты материалов, труда накладных расходов и составленных на их основе стандартных калькуляций. Сумма фак-тических затрат подразделяется на стандарты и отклонения от стандартов с целью контроля за формированием фактической се-бестоимости и активного управления этим процессом. Эта инфор-мация носит внутренний характер и не подлежит публикации.

Независимо от того, какой из перечисленных методов исполь-зует предприятие для исчисления себестоимости производимого продукта, традиционно для отечественной экономической науки и практики этот показатель исчисляется с учетом всех произведен-ных расходов. В результате получаем полную производственную себестоимость продукта, включающую в себя все виды расходов, связанных или непосредственно не связанных с производством и его организацией. В зарубежной практике управленческого учета такая система называется Absorption costing.

Absorption сosting — это система распределения всех затрат по объектам калькулирования, которыми могут являться как изде-лия, так и производственные процессы. Она является одним из са-мых распространенных инструментов управленческого учета, в качестве результата предоставляющим управленческому персона-лу информацию о затратах предприятия, непосредственно связан-ных с созданием того или иного продукта.

В последнее время в российском учете получил распростране-ние подход к калькулированию себестоимости, когда по видам продукта планируется и учитывается неполная (сокращенная, ог-раниченная) себестоимость, которая включает в себя только переменные затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов — расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в се-

414

бестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, не имеющие прямого отношения к производству и реализации продукции, не включаются в кальку-ляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости или системы Di-rect costing.

Direct costing — система калькулирования, при которой себе-стоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носи-телям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают, и пе-риодически списывают на финансовые результаты.

На первых этапах практического применения данной системы в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты.

Позднее Direct costing трансформируется в такую учетную сис-тему, когда себестоимость рассчитывается не только в части пря-мых переменных расходов, но и в части прямых постоянных рас-ходов. Этим обусловлена некоторая условность в названии.

Применение системы Direct costing на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов: их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 «Общепроизводственные расходы» открываются два субсчета: • «Переменные общепроизводственные расходы», • «Постоянные общепроизводственные расходы».

Переменные общепроизводственные расходы в конце отчетно-го периода, распределяясь по носителям затрат, списываются на счет 20 «Основное производство».

Постоянные общепроизводственные расходы списываются на счет 90 «Продажи», уменьшая финансовый результат от продажи продукта.

Одной из важнейших задач в современных экономических ус-ловиях является модификация методологии учета затрат и кальку-лирования себестоимости новых (инновационных) продуктов. Ре-шению этой задачи может способствовать использование системы

415

Target costing, применение которой является сегодня одним из наиболее перспективных путей решения этой задачи.

Target costing — это система, направленная на снижение за-трат и предварительного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с жесткими рыночными ус-ловиями. Система Target costing используется на производствен-ных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где по-стоянно разрабатываются новые модели и виды продукции.

Взаимосвязи между существующими системами калькулиро-вания себестоимости производимого предприятиями продукта и методами учета затрат представлены на рис. 10.4.

Попроцессный Попередельный Позаказный Нормативный

Direct costing Absorption costing Target costing

Методы учета затрат на производство

Системы калькулирования себестоимости

Рис. 10.4. Взаимосвязи между системами калькулирования и методами учета затрат на производство

416

В рассматриваемом вопросе очень важно следующее: • не следует путать понятия «системы калькулирования» и «ме-

тоды учета затрат»; • не следует проводить аналогию между системами калькулиро-

вания себестоимости продукции и методами учета затрат (что периодически встречается в специальной литературе). Как видно из рис. 10.4, практически любой метод учета за-

трат (за исключением попроцессного) может быть совмещен с любой системой калькулирования себестоимости в зависимости от целей, которые зависят от принятых управленческих решений.

10.6. Основы бюджетирования в организации

Бюджет — финансовый план экономического субъекта, выра-женный в натуральных и денежных единицах.

Бюджет — инструмент для управления доходами, расходами и ликвидностью организации, это выраженный в экономических по-казателях результат оперативного планирования, требующий дей-ствий и управления.

В начале отчетного периода бюджет — это план или стандарт, формализующий ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других финансовых операций в плановом периоде, по его окончании бюджет играет роль измерителя, позволяющего ме-неджерам управлять по отклонениям, сравнивая полученные ре-зультаты с запланированными и корректируя дальнейшую дея-тельность.

Бюджетирование — процесс разработки различных видов бюджетов.

Бюджетирование, или бюджетное планирование, с позиции го-сударственного управления — это важнейшая составная часть фи-нансового планирования, подчиненная требованиям финансовой политики государства.

Экономическая сущность бюджетного планирования — цен-трализованное распределение и перераспределение валового об-щественного продукта и национального дохода между звеньями

417

финансовой системы на основе общенациональной социально-экономической программы развития страны в процессе составле-ния и исполнения бюджетов различных уровней.

С точки зрения управления организацией бюджетирование — распределенная система согласованного управления деятельно-стью подразделений предприятия через систему финансовых пла-нов (бюджетов). В самом узком смысле бюджетирование — метод краткосрочного проектирования будущих значений финансовых отчетов, основанный на том, что за исполнение каждой их статьи ответственность несет конкретное лицо.

Бюджетирование — неотъемлемый элемент управления боль-шинством компаний в экономически развитых государствах. Це-лесообразность и необходимость применения принципов бюдже-тирования в финансовом планировании деятельности российских организаций — один из важных элементов государственной эко-номической политики.

Бюджеты в организации формируются на основании следую-щих принципов: • Бюджетная интеграция — объединение частных бюджетов в

общую систему бюджетов на основе плановых расчетов, обес-печивающих успешную реализацию стратегии организации.

• Принцип последовательности — составление сводного бюд-жета происходит в соответствии с определенной схемой, исход-ным этапом которой является составление бюджета продаж.

• Использование норм и нормативов — система бюджетирова-ния строится на основе установленных норм и нормативов.

• Принцип сквозного бюджетирования — сводный бюджет ос-нован на системе составления отдельных (частных) бюджетов.

• Принцип методической сопоставимости — для обеспечения качественного анализа и контроля исполнения бюджетов необ-ходимо обеспечить единство методик сравнения доходов и рас-ходов, фактических и запланированных показателей. Сейчас бюджетное управление является актуальным направле-

нием финансового менеджмента многих компаний. Оно способст-вует укреплению финансовой дисциплины, стимулирует результа-

418

тивную работу подразделений, а также обеспечивает финансовую «прозрачность» деятельности компании.

Общетеоретические основы процесса бюджетирования

Бюджетирование (в соответствии с западными подходами) объединяет все плановые процедуры, проводимые в организации.

В российской теории управления организацией под бюджети-рованием понимается в основном краткосрочное (оперативное) планирование и в отдельных случаях — планирование на средне-срочную перспективу.

Долгосрочное (или стратегическое) бюджетирование в рыноч-ных условиях целесообразно проводить только крупным промыш-ленным предприятиям с устоявшейся и прогнозируемой структу-рой заказов.

Основная цель бюджетирования — решение проблемы органи-зации финансовых потоков, сбалансированности источников по-ступления денежных средств и их использования, оптимального задействования производственных мощностей.

Бюджетирование позволяет определить объем, формы, условия и сроки внешнего финансирования и решить другие управленче-ские задачи. Важная роль бюджета отводится обеспечению кон-троля за всеми видами расходов, за которые может нести ответст-венность руководитель, менеджер, работник.

В основе процесса бюджетирования лежат пять основных принципов: • принцип целесогласования — процесс бюджетирования необ-

ходимо начинать «снизу вверх», так как нижестоящие руково-дители лучше знают ситуацию на рынке и со своей стороны обеспечат реализуемость бюджетных показателей. Затем путем согласования бюджетных планов между выше- и нижестоящими руководителями обеспечивается соответствие целям конкрет-ных планов организации. Процесс меняет направление и реали-зуется по схеме «сверху вниз»;

• принцип приоритетности — в отношении задачи координа-ции бюджетирования необходимо обеспечить использование

419

дефицитных средств в наиболее выгодном направлении. В бюд-жете определяется приоритетное направление финансирования, при этом расходы на другие направления сокращаются;

• принцип причинности — каждый центр ответственности (или «плановая единица») может планировать и отвечать только за те величины, на которые он может оказывать влияние;

• принцип ответственности — передача каждому подразделе-нию ответственности за исполнение его части бюджета вместе с полномочиями вмешиваться в случае необходимости в развитие ситуации с соответствующими корректирующими мероприя-тиями. Использование этого принципа содействует выработке у руководства необходимого уровня навыков предприимчивости в мышлении и в действиях;

• принцип постоянства целей — установленные базовые вели-чины не должны быть принципиально изменены в течение продолжающегося контрольного периода. Важно различать: приведенные основополагающие принципы

бюджетирования и принципы формирования бюджетов, рассмот-ренные ранее. В совокупности они образуют систему правил, которой необходимо руководствоваться при построении в орга-низации системы финансового планирования на основе бюджети-рования.

Качество бюджетирования зависит от структуры бюджетов, состава бюджетных статей, взаимной согласованности бюдже-тов, а также качества деятельности менеджеров, участвующих в процессе бюджетирования. Состав вышеназванных менеджеров определяется не только организационной структурой каждого конкретного экономического субъекта, но и его финансовой структурой, воплощенной в системе выделяемых центров ответ-ственности, о чем подробно говорилось в предыдущих парагра-фах этой главы.

Бюджетное управление по центрам финансовой ответственно-сти позволяет достигать поставленных целей путем наиболее эф-фективного использования ресурсов.

Важный момент бюджетного управления по центрам финансо-вой ответственности — это мотивация, реализуемая с использова-

420

нием механизма учета отклонений от запланированных показате-лей расходов и результатов, и разграничением ответственности за эти отклонения.

Отсутствие системы мотивации, увязанной с бюджетными показателями — это серьезная ошибка административно-управленческого персонала многих организаций. При этом важно не только четко определить ответственность за исполнение бюд-жетов, но и, чтобы бюджет исполнялся, нужно различным обра-зом поощрять сотрудников за достижение запланированных по-казателей.

При построении системы бюджетирования в организации должны учитываться: масштаб предприятия (чем оно крупнее, тем сложнее его организационная структура и тем более важной оказывается координация между подразделениями и центрами от-ветственности), основные внутрифирменные факторы, а также факторы, имеющие значение при влиянии собственника на про-цесс бюджетирования. Последнее, как показывает практика, в со-временных условиях иногда имеет решающее значение.

Основные внутрифирменные факторы — это в первую оче-редь, ресурсы, которыми располагает организация: • финансовые (собственные и заемные); • человеческие; • бизнес-ресурсы (отношения с покупателями и поставщиками,

производственный процесс, доля рынка, репутация и др.); • информационные ресурсы; • особенность выпускаемой продукции (на предприятиях, вы-

пускающих особую продукцию небольшими партиями, требу-ются иные подходы к планированию, чем в организациях, ко-торые выпускают массовую серийную продукцию);

• понимание необходимости краткосрочного планирования и го-товность к нему руководства хозяйствующего субъекта. Факторы, имеющие значение при влиянии собственника

на процесс бюджетирования: • цели собственника в бизнесе; • степень делегирования собственником своих полномочий на-

емным работникам;

421

• умение собственника сочетать личные цели с целями своей ор-ганизации;

• предпринимательские способности собственника организации. Бюджетирование в организации должно осуществляться также

с учетом цикла деловой активности, производственного цикла, цикла развития экономического субъекта и жизненного цикла продукта.

При разработке различных видов бюджетов можно использо-вать следующие основные модели их формирования (формы пред-ставления данных): • динамическая модель — базируется на непрерывном измерении

эффективности хозяйственной деятельности экономического субъекта через определенные промежутки времени. Эффектив-ность измеряется посредством показателей рентабельности соб-ственного капитала, т.е. определяется результат деятельности, полученный собственником капитала;

• статичный бюджет — в нем запланированы конкретные сум-мы доходов и расходов для каждой бюджетной статьи;

• гибкий бюджет — его показатели могут регулироваться в за-висимости от уровня деятельности. Гибкие бюджеты хорошо иллюстрируются графиками безубы-

точности, на которых хорошо видны точка достижения безубы-точности и результаты деятельности экономического субъекта (рис. 10.5).

Рис. 10.5. Графическое отображение точки безубыточности

Выручка, затраты, млн руб.

422

Три главные линии этого графика показывают зависимость пе-ременных затрат, постоянных затрат и выручки от объема произ-водства.

Точка критического объема производства (точка безубыточно-сти) — это объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости, т.е. точка безубыточности — это минимальный объем производства и реали-зации продукции, при котором расходы будут компенсированы до-ходами, а при производстве и реализации каждой последующей единицы продукции организация начинает получать прибыль.

Приведенный график и его многочисленные модификации ис-пользуются при анализе и принятии управленческих решений. • бюджет в натуральном выражении (в натуральных показа-

телях, таких как единица готовой продукции, материалов, ко-личество сотрудников или отработанные часы) — элемент сис-темы контроля в организации. Выбор модели построения бюджета определяется целями,

стоящими перед организацией, а также условиями функциониро-вания хозяйствующего субъекта во внешнем экономическом про-странстве. На практике рассмотренные модели построения бюдже-тов используются при выборе наиболее приемлемого варианта представления сводного бюджета.

Бюджет может разрабатываться на различный (по продолжи-тельности) период деятельности — бюджетный период — причем можно одновременно составлять несколько бюджетов: • текущий; • квартальный; • годовой; • на среднесрочную перспективу (до 3 лет), • долгосрочный (стратегический) (более 3 лет).

Основной принцип выбора срока бюджетного периода — при-оритет стратегического планирования над оперативным управле-нием бизнесом, так как текущая деятельность компании определя-ется стратегическими целями ее развития.

Практика применения принципов бюджетирования в финансо-вом планировании выработала комбинированный подход, соче-

423

тающий стратегическое и текущее планирование: применение сис-темы двух-трех бюджетов, различающихся по срокам бюджетного периода и целям.

Бюджетирование распространяется не только на тот период, к которому относится план. Разработка плана должна начинаться еще до начала бюджетного периода, а процедуры контроля долж-ны завершаться после его окончания.

Эти составляющие формируют бюджетный цикл, который включает в себя следующие этапы: • постановка целей на бюджетный период; • сбор информации для разработки проекта бюджета; • анализ и обобщение собранной информации, формирование

проекта бюджета; • оценка проекта бюджета и при необходимости его коррек-

тировка; • утверждение бюджета; • исполнение бюджета и текущая корректировка его пока-

зателей; • текущий и итоговый анализ отклонений; • представление отчета о выполнении бюджета и анализ до-

стижения целей организации за отчетный период; • выработка рекомендаций для корректировки бюджета те-

кущего периода и создания будущих бюджетов. Названные этапы объединяются в три основные фазы: пла-

нирования, реализации и завершения. В табл. 10.7 дана характе-ристика деятельности всех участников бюджетного процесса по трем фазам бюджетного цикла.

Таблица 10.7

Фазы и этапы планирования в организации

Этап Исполнители Деятельность бюджетного комитета

1 2 3 Фаза планирования

1. Постановка целей на бюджетный период

Администрация организации

Вырабатывает регламент своей работы на следую-щий бюджетный цикл

424

Окончание табл. 10.7

1 2 3 2. Сбор информации для разработки проекта бюджета

Маркетинговые, технологические и экономические службы

Утверждают форматы бюджетной документа-ции, порядок ее пред-ставления и критерии оценки выполнения бюджетов

3. Анализ и обобщение собранной информации, формирование проекта бюджета

Менеджеры, ответствен-ные за функциональные бюджеты

Обеспечивают координацию работы бюджетных центров

4. Оценка проекта бюджета и при необходимости его корректировка

Бюджетный комитет организации

Рассматривает проект бюджета

5. Утверждение бюджета

Руководитель организации

Доводит информацию до лиц, ответственных за выполнение бюджета

Фаза выполнения 6. Исполнение бюджета и текущая корректировка его показателей

Руководители центров ответственности организации

Рассматривают текущие отчеты об исполнении бюджета

7. Текущий и итоговый анализ отклонений

Руководители центров ответственности организации

Вырабатывают меры по корректировке ситуации

Фаза завершения 8. Представление отчета о выполнении бюджета и анализ достижения целей организации за отчетный период

Высшее руководство и бюджетный комитет организации

Готовит отчет о выполнении бюджета

9. Выработка рекоменда-ций для корректировки бюджета текущего периода и создания будущих бюджетов

Бюджетный комитет организации

Утверждает изменения к текущему бюджету и бюджет будущего периода

Таким образом, бюджетирование носит циклический харак-тер: бюджетный цикл представляет собой замкнутую цепь повто-

425

ряющихся трех стадий, из которых подготовительная (она же каж-дая третья, замыкающая цикл) стадия — это «план — факт» анализ исполнения бюджета прошлого периода, вторая — выполнение и контроль (мониторинг) исполнения бюджета отчетного периода, третья стадия — представление отчета о выполнении текущего бюджета, составление сводного бюджета будущего периода.

Важно помнить, что бюджетный цикл длится гораздо дольше, чем бюджетный период, поскольку начинается до начала бюд-жетного периода и заканчивается уже после его завершения, когда длится фаза реализации следующего цикла.

Виды бюджетов организации, их формы и содержание

Бюджеты, которые могут составляться в организации, подраз-деляются на три основных типа: • функциональные бюджеты — формируются по видам затрат; • операционные бюджеты — отражают основную текущую (на-

пример, производственную) деятельность организации; • финансовые (финансовый план) — представляют собой про-

гноз финансовых показателей. Операционные бюджеты составляются на базе функциональ-

ных бюджетов для центров ответственности или по видам процес-сов, операций, заказов и т.п.

Финансовые бюджеты разрабатываются на базе операцион-ных или функциональных бюджетов, в совокупности они являют-ся аналогом бухгалтерской отчетности для хозяйствующего субъ-екта в целом, поэтому ответственность за их выполнение ложится на руководителя организации.

Различные типы бюджета создаются вследствие различия в структурах организаций и видах деятельности. Они требуют различных форм, образа действия и предоставления результа-та.

Полная система бюджетов организации на долго-, средне-, краткосрочную перспективу представлена на рис. 10.6. В процессе бюджетирования идет обращение как к плановым показателям (на стадии формирования бюджетов), так и к фактическим — на ста-дии анализа их исполнения.

426

Бюджет материальных затрат

Бюджет управлен-ческих затрат Бюджет совокупных производственных затрат

Оперативный бюджет

Бюджет фонда оплаты труда

Бюджет производственных распределяемых затрат

Бюджет производства (работ)

Бюджет продаж

Бюджетный баланс

Бюджетный отчет о финансовых результатах

Бюджет капитальных вложений

Бюджет поступлений от продаж

Бюджет движения денежных средств

Бюджет прочих финансовых поступлений

Налоговый бюджет Бюджет погашения кредитов и займов

Финансовый план ГЕНЕРАЛЬНЫЙ БЮДЖЕТ

Рис. 10.6. Полная система бюджетов промышленной организации

Каждый блок — по сути отдельный планово-финансовый до-кумент, составляемый зачастую на основе более детализирован-ных бюджетов.

Комплекс локальных бюджетов развития организации, пред-ставленный на рис. 10.6, который охватывает, координирует, кон-тролирует использование материальных, человеческих и финансо-вых ресурсов, а также все основные стадии производственного и других процессов организации, часто называют мастер-бюджетом (Master-Budget) компании.

427

Характеристика основных бюджетов организации

1. Группа функциональных бюджетов — исходным пунктом для бюджетирования затрат является годовая производственная программа в натуральных единицах, на ее основе составляются так называемые базовые планы и соответствующие им виды бюдже-тов.

2. Бюджет продаж — для расчета объема продаж в целом и по конкретным видам работ, собственной продукции. При его состав-лении необходимо учитывать стратегию развития экономического субъекта, его производственные возможности, рынок сбыта и пер-спективы расширения этого рынка.

3. Бюджет производства (работ) — определяет объемы про-изводства (работ) с учетом запланированного объема продаж, пла-новых и фактических показателей запасов готовой продукции на складах.

4. Бюджет материальных затрат — отражает потребности в основных и вспомогательных материалах, объемы закупок и об-щую величину затрат на их приобретение. Он формируется на ос-новании плановых объемов работ (производства). На этой стадии оцениваются затраты на единицу продукции и необходимые запа-сы материалов.

5. Бюджет фонда оплаты труда — определяет общие затраты на привлечение трудовых ресурсов и финансовое мотивирование работников, занятых непосредственно в производстве. Исходными данными являются результаты расчета бюджета производства и норм оплаты труда.

6. Бюджет производственных распределяемых затрат — со-ставляется по статьям распределяемых, т.е. косвенных затрат.

7. Бюджет совокупных производственных затрат — расчет ведется в соответствии с методикой калькулирования себестоимо-сти (по полным затратам).

8. Бюджет затрат на продажу — исчисляется прогнозная оценка затрат на полный объем плановой реализации продукции.

9. Бюджет управленческих затрат — включает прогнозные оценки административных распределяемых затрат.

428

В организации не обязательно формировать полную систему бюджетов — все зависит от особенностей деятельности, т.е. неко-торые блоки данной схемы могут отсутствовать.

На основании совокупности данных функциональных бюдже-тов формируются операционные бюджеты, составляемые в раз-резе отдельных операций, процессов, видов продукции и т.п.

Организация может обобщить показатели операционных бюджетов в оперативный бюджет, показывающий планируе-мые затраты по всем операциям, процессам на весь бюджетный период.

Группа финансовых бюджетов

1. Бюджет капитальных вложений — фиксируются направ-ления капитальных вложений и получение инвестируемых ресур-сов.

2. Бюджет поступлений от продаж — составляется на основа-нии данных отдела маркетинга и разрабатывается в форме гибкого бюджета с учетом различных вариантов сочетаний параметров «цена за единицу» — «объем продаж».

3. Налоговый бюджет — включает в себя расчеты налогов и обязательных платежей в федеральный бюджет и бюджеты иных уровней, а также отчисления во внебюджетные фонды и иные сбо-ры, и планируется в целом по организации.

4. Бюджет погашения кредитов и займов составляется в строгом соответствии с планом-графиком платежей.

5. Бюджет прочих финансовых поступлений содержит пла-новые объемы поступлений от реализации неиспользуемых мате-риальных и нематериальных активов и т.п.

Все рассмотренные выше бюджеты данной группы можно также отнести и к операционным бюджетам.

Следующую группу документов можно называть обобщающи-ми бюджетами (не путать со сводными), так как в них консолиди-руются данные функциональных и операционных бюджетов.

1. Бюджет движения денежных средств — консолидирован-ный план положительных и отрицательных денежных потоков за весь бюджетный период.

429

2. Бюджетный отчет о финансовых результатах — это про-гноз отчета о финансовых результатах, он аккумулирует в себе информацию из всех других бюджетов: сведения о выручке и раз-личных видах затрат, а следовательно, позволяет проанализиро-вать, какую прибыль организация получит в планируемом перио-де. На основании бюджета финансовых результатов проводят анализ и делают выводы об оптимальности представленной систе-мы бюджетов и необходимости корректировок.

3. Бюджетный баланс (в автоматизированных системах бюд-жетирования также называется бюджет по балансовому листу) — итоговый бюджет для большинства применяемых автоматизиро-ванных систем бюджетирования.

Совокупность данных финансовых бюджетов формирует так называемый финансовый план организации, в котором отража-ются предполагаемые источники финансовых средств и направле-ния их использования.

Работы по бюджетированию обобщаются в генеральном бюджете организации. Составляющими генерального бюджета являются: • исходные прогнозируемые данные, учтенные при разработке

оперативного бюджета, — так называемые контрольные пока-затели;

• производственная программа (планируемый портфель заказов, тематический план и т.п.);

• финансовый план организации. Генеральный бюджет состоит из доходной и расходной частей.

Основные статьи генерального бюджета представлены в табл. 10.8.

Таблица 10.8

Генеральный бюджет (основные статьи)

Доходная часть Расходная часть

1 2 Выручка от продаж продукции (по работам, услугам)

Налоги в бюджет

430

Окончание табл. 10.8

1 2 Выручка от продажи прочего имущества (основных средств, материально-производственных запасов, ценных бумаг)

Закупка материально-производственных запасов

Поступления от участия в капитале других компаний

Оплата электроэнергии (других видов энергии), прочие комму-нальные платежи

Прочие поступления от инвестиционной деятельности

Заработная плата персонала

Остатки средств на банковских счетах на начало планового периода

Отчисления во внебюджетные фонды

Кредиты и займы полученные Выплаты по кредитам (с учетом процентов)

Прочие доходы Прочие расходы Профицит бюджета (превышение доходов над расходами)

Дефицит бюджета (превышение расходов над доходами)

Оптимальным считается бюджет, в котором доходная и расходная части равны.

Систему бюджетного планирования деятельности структурных подразделений и всей организации в целом необходимо внедрять в целях экономии финансовых ресурсов, сокращения непроизводи-тельных расходов, большей гибкости в управлении и контроле расходов, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг), а также для повышения точности плановых показателей (для целей налогового и финансового планирования).

Базовые планы и бюджеты — основа для формирования фи-нансового плана организации.

Рекомендуется ежемесячно разрабатывать сводный бюджет для каждого структурного подразделения, руководствуясь при этом методом декомпозиции.

В рамках разработки сводных бюджетов составляются функциональные бюджеты по отдельным статьям затрат; про-цесс их формирования представлен в приложении 12. Именно

431

эта система бюджетов составляет основу финансовых расчетов организации.

В крупных компаниях со сложной организационной структу-рой разработкой регламента бюджетирования занимается специ-ально созданный бюджетный комитет — коллегиальный орган, состоящий из представителей всех бюджетных центров, или центров финансовой ответственности, о которых было сказано выше.

Особенности деятельности бюджетных комитетов зависят от специфики деятельности организации, но общими для всех явля-ются следующие вопросы: • трансформация стратегических целей в серию операционных

бюджетов; • организация рабочих совещаний; • утверждение функциональных бюджетов и их объединение в

мастер-бюджет; • рассмотрение отчетов о выполнении бюджетов и дальнейший

анализ отклонений; • разрешение конфликтов, возникающих в процессе функциони-

рования бюджетной системы. После одобрения руководством организации бюджет стано-

вится действующим. Он должен быть обязательно принят перед началом хозяйственного года для того, чтобы требуемые меро-приятия могли быть своевременно выполнены. Бюджет имеет силу для целого временного периода. Меняющиеся данные, па-раметры или цели не ведут к изменению бюджета. Сведения, полученные в результате анализа отклонений, плановых от фак-тических, учитываются на будущее к началу срока действия следующего бюджета.

10.7. Диагностика системы управленческого учета и ее оптимизация

Принятие управленческих решений в процессе функционирова-ния организации — главный вид управленческой деятельности, вы-

432

полняемой на всех уровнях иерархии управления организацией. Процесс принятия решений — неотъемлемый элемент выполнения функций управления. Качество управленческих решений непосред-ственно связано с эффективностью функционирования организации в целом и ее отдельных частей. Чем выше уровень управления, тем весомее значимость принятых и реализованных решений как с точ-ки зрения технико-экономических показателей функционирования организации, так и социально-психологических, поведенческих ас-пектов работы ее персонала.

При исследовании процесса принятия управленческих реше-ний объектом должна выступать система управления, в которой необходимо выявить основные факторы эффективности ее функ-ционирования.

Диагностика — инструмент организационного исследования. Проведение диагностики позволяет выявить проблемы организа-ции, определяет состояние предполагаемого объекта управления. Диагностика — это процесс оценки деятельности предприятия или подразделения, направленный на раскрытие проблем и обозначе-ние областей их возможного решения.

Эффективность функционирования системы принятия управ-ленческих решений можно оценивать по показателям эффективно-сти системы управления.

В качестве критериев эффективности можно рассматривать та-кие показатели, как прирост прибыли, объемов производства и реализации продукции, повышение оборачиваемости оборотных средств, прирост экономической рентабельности, сокращение за-трат на содержание управленческого аппарата и т.п.

Необходимо вычислить показатели финансовой устойчивости организации, такие как коэффициент рентабельности, коэффици-ент финансовой устойчивости, коэффициент финансовой незави-симости, ликвидности и платежеспособности.

В общем плане под эффективностью управления предприятием понимают результативность управления деятельностью предпри-ятия, которая является следствием способности менеджеров разра-батывать эффективные управленческие решения и добиваться до- стижения поставленных целей.

433

Уровень экономической эффективности — важнейшая харак-теристика системы управления и качества принимаемых управ-ленческих решений.

При оценке качества и эффективности управленческих реше-ний необходимо обратить внимание на взаимосвязь экономиче-ских и социальных аспектов управления.

При проведении диагностики действующей системы управлен-ческого учета целесообразно придерживаться следующего плана (табл. 10.9):

Таблица 10.9

План проведения диагностики

№ Название этапа диагностиче-ского процесса

Содержание этапа диагностического

процесса

Применяемые методы. Методика проведения

1 2 3 4 Этап 1. Первичная диагностика

1

Диагностическое интервью

Получение исходной ин-формации об организации (профиль организации, структура клиентской базы, численность работающих, история, оборудование и т. д.)

Список вопросов для интервью

Этап 2. Анализ управленческих решений

2

Изучение документов организации

1. Изучение документов организации (устава, должностных инструкций, приказов, распоряжений, протоколов проведения заседаний в организации). 2. Анализ соответствия управленческих решений стратегическим целям организации

Метод сравнения

3

1.Экономический анализ основных показателей эффективности

1. Определение эффектив-ности принимаемых управленческих решений, по результатам анализа

1. Проведение экономическо-го анализа с применением диалектического метода (метод сравнения. Фактиче-

434

Окончание табл. 10.9

1 2 3 4

организации. 2. Анкетирова-ние и оценка эффективности системы управления

основных показателей экономической эффектив-ности работы организации. 2. Анализ системы управ-ления, выступающей в ка-честве системы принятия управленческих решений. 3. Анализ осуществляемо-сти управленческих решений

ские результаты сравниваются с результатами прошлых лет). 2. Анкетирование. Экспресс-тестирование системы управления

Этап 3. Составление отчета о проведенной диагностике

4

Составление отчета о про-веденной диагностике и рекомендаций по развитию системы управленческого учета

Определить необходимость развития в организации системы управленческого учета или решить отдельные задачи развития элементов управленческого учета можно, например, используя ме-тодику экспресс-тестирования потребности системы управления в разработке управленческого учета, предложенную к.э.н. Вахруше-вой О.Б. (табл. 10.10).

Таблица 10.10

Эксперсс-тестирование потребности системы управления (О.Б. Вахрушевой)

№ п/п Вопросы экспресс-тестирования Ответ 1 2 3

1

Уровень развития бизнеса организации (характери-зуется показателями оценки деловой активности организации): крупный средний

До 20 баллов До 10 баллов

2 Наличие сложной организационной структуры управления и развитых структурных подразделений До 10 баллов

435

Окончание табл. 10.10

1 2 3

3 Наличие стратегических целей и задач по управлению бизнесом До 20 баллов

4 Необходимость создания информационной базы для принятия управленческих решений До 20 баллов

5 Необходимость разработки методики учета затрат и калькулирования себестоимости До 20 баллов

6 Необходимость разработки подсистемы бюджети-рования и ее связи с другими подсистемами До 20 баллов

7 Необходимость разработки подсистемы анализа и ее связи с другими подсистемами До 20 баллов

8 Необходимость разработки подсистемы контроля и ее связи с другими подсистемами До 20 баллов

9 Необходимость разработки подсистемы мониторинга и ее связи с другими подсистемами До 20 баллов

10 Задача налаживания взаимосвязи и взаимообмена между подсистемами управленческого учета До 20 баллов

Оптимизация управленческой отчетности в организации

Организации самостоятельно разрабатывают систему внутри-производственного учета, отчетности и контроля, исходя из осо-бенностей функционирования и требований управления производ-ством и реализацией продукции.

Основной целью управленческой отчетности является обеспе-чение необходимой информацией работников управления всех уровней путем предоставления стоимостных и натуральных пока-зателей, позволяющих оценивать, контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений и пред-приятия в целом.

Разработка форм управленческой отчетности должна осуществ-ляться в соответствии со следующими принципами: • все отчеты должны быть адресными и конкретными; • текущие отчеты должны содержать оперативную информацию,

полезную для принятия управленческих решений;

436

• отчеты не должны быть перегружены излишними данными, в то же время вся представленная в них информация должна быть систематизирована;

• затраты на подготовку внутренней отчетности не должны пре-вышать экономического эффекта от ее использования. Управленческая отчетность обладает определенными отличи-

тельными характеристиками: • более подробна, содержит информацию, которая обычно не

разглашается сторонним организациям; • более масштабна, включает как будущие, так и прошлые рас-

ходы, доходы и прибыль. Управленческая отчетность также характеризует потенциальный эффект от еще не принятых ре-шений, таких как возможные инвестиции, внедрение новой продукции или увеличение продаж. Это ведет к дополнитель-ной классификации расходов по их отношению к изменению объемов;

• структура и содержание управленческой отчетности в большей степени зависят от специальных требований к управленческим решениям и коммуникациям в конкретной организации, неже-ли от инструкций по финансовой отчетности. Эффективность внутренней отчетности проявляется в эффек-

тивности принимаемых на ее основе управленческих решений. В любом случае затраты на составление и представление внутрен-них отчетов должны быть меньше доходов, получаемых от ис-пользования внутренней отчетности.

В зависимости от назначения и содержания информации, от-ражаемой во внутренней отчетности, она может быть представлена в табличной, графической и текстовой форме.

Табличная форма — одна из наиболее распространенных. При необходимости к ней прилагается записка с соответствующими пояснениями.

Графическая форма представления информации отличается на-глядностью. Обычно к графикам прилагаются соответствующие пояснения.

Текстовая форма представления информации в качестве са-мостоятельной формы применяются при характеристике доста-

437

точно сложных взаимосвязей. Данная форма широко использу-ется в качестве дополнения к отчетам, составляемым в таблич-ной и графической формах, особенно при составлении аналити-ческих расчетов.

Для получения отчетов по организации в целом необходимо установить строгий порядок предоставления документов в плано-во-экономический отдел и бухгалтерию.

За месяц до начала квартала руководителю каждого структур-ного подразделения целесообразно подавать бюджет доходов и расходов на следующий квартал в планово-экономический отдел. По полученным данным сотрудники планово-экономического от-дела формируют бюджет доходов и расходов по организации в це-лом, прогнозный баланс и отчет о финансовых результатах. На ос-новании сформированной отчетности руководство предприятия принимает управленческие решения.

Определение структуры службы управленческого учета

Для реализации системы управленческого учета на практике необходимо оптимизировать и структуру вводимой службы управ-ленческого учета (рис. 10.7). Функции каждой группы представим в табл. 10.11.

Генеральный директор

Финансовый директор Коммерческий директор

Аналитическая

Группы (отделы)

Планирования

Материальная

Учета продажи продукции

Учета труда и его оплаты Производственно-калькуляционная

Рис. 10.7. Структура службы управленческого учета

438

Таблица 10.11 Функции структурных подразделений службы

управленческого учета № п/п

Наименование группы Функции группы

1 2 3

1

Планирования Составляет главный бюджет, охватывающий основную деятельность организации, бюджеты структурных подраз-делений организации и другие частные бюджеты (бюдже-ты продаж, закупок, производственный и т.п.), операцион-ный бюджет, который детализируется посредством частных бюджетов статьи доходов и расходов и представ-ляется в виде прогноза прибылей и убытков, финансовый бюджет, прогнозирующий денежные потоки организации на планируемый период, специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ (социально-го развития, научно-исследовательских работ и т.п.)

2

Материальная Выбирает поставщиков материальных ресурсов, контро-лирует их поступление, хранение и использование. Разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы наличия сырья и материалов на складах. Принимает участие в выборе и разработке форм первич-ных документов и учетных регистров для учета поступ-ления, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов.Разрабатывает формы отчетов о расходе сырья и материалов. Выбирает цены для оприходования и расхода сырья и материалов

3

Учета затрат тру-да и его оплаты

Занимается нормированием труда, определяет расценки для оплаты труда, ведет учет затрат труда по установ-ленным объектам учета, контролирует использование фонда заработной платы, принимает участие в разработ-ке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате

4

Производственно-калькуляционная

Определяет перечень центров затрат и центров ответст-венности, устанавливает статьи затрат по каждому цен-тру затрат, разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции, осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и организации в целом и контроль эффективного использования производственных ресурсов

439

Окончание табл. 10.11

1 2 3

5

Учета продажи продукции

Определяет порядок учета выпуска и продажи продук-ции, состав покупателей, исчисляет фактические затраты на продажи продукции, себестоимость проданной про-дукции по ее видам, зонам продажи, разрабатывает фор-мы отчетов по продаже продукции, выявляет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продук-ции, структурным подразделениям, организации в целом

6

Аналитическая Анализирует эффективность деятельности каждого цен-тра затрат, структурного подразделения и организации в целом, выявляет резервы повышения эффективности ис-пользования всех видов ресурсов по всем подразделени-ям организации и организации в целом, принимает уча-стие в разработке бюджетов организации (совместно с группой планирования)

Учетная политика организации в управленческом учете

Применительно к управленческому учету учетная политика ор-ганизации — это принятая ею совокупность способов ведения уче-та, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и со-ставления внутренней отчетности с целью контроля и управления деятельностью организации.

На выбор и обоснование учетной политики по управленче-скому учету решающее влияние оказывают те же факторы, что и на учетную политику для целей бухгалтерского финансового учета (организационно-правовая форма организации, отраслевая принадлежность, вид деятельности, масштабы деятельности, управленческая структура организации и структура бухгалтерии финансового и управленческого учета, финансовая стратегия ор- ганизации, материальная база, степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета, уро- вень квалификации работников, занимающихся управленческим учетом).

Кроме того, принимают во внимание задачи, которые опре-делены для бухгалтерского управленческого учета, уровень его развития в организации, наличие обоснованных норм и норма-

440

тивов использования ресурсов, действующие и планируемые к внедрению системы контроля использования ресурсов, системы материального стимулирования работников за конечные резуль-таты их деятельности и другие особенности деятельности орга-низации.

Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организа-ции.

При этом утверждаются: • варианты учета и оценки объектов учета; • рабочий план счетов управленческого учета; • форма первичных документов и учетных регистров, исполь-

зуемых в управленческом учете; • формы отчетов центров затрат и центров ответственности; • перечень центров затрат и центров ответственности; • методы калькулирования себестоимости продукции для соот-

ветствующих центров затрат и центров ответственности; • методы трансфертного ценообразования; • правила документооборота и технология обработки учетной

информации; • порядок контроля хозяйственных операций; • другие решения, необходимые для организации управленче-

ского учета. Принятая учетная политика подлежит оформлению соответст-

вующей организационно-распорядительной документацией (при-казами, распоряжениями и т.п.) организации.

В организационно-техническом разделе учетной политики должны быть определены: • финансовая структура организации и ее проекция на организа-

ционную структуру; • полномочия и структура службы, которая будет заниматься

управленческим учетом и контролем; • стандарты документооборота,

441

• варианты использования автоматизации учета (единая про-грамма для финансового и управленческого учета, но с раз-ным планом счетов или различные программные продук-ты). В методологическом разделе:

• варианты использования плана счетов (автономная или интег-рированная системы);

• методы оценки имущества и обязательств; • методика калькулирования себестоимости продукции и цено-

образования; • форматы бюджетов и внутрихозяйственной отчетности; • система учетно-аналитических показателей для стратегическо-

го, тактического и оперативного управления; • процедуры проведения управленческого контроля.

Рассмотрим совокупность элементов управленческой учет-ной политики с указанием регламентных документов, в кото-рых будут описаны проводимые процедуры и результаты. Ос-новным регламентным документом, определяющим принципы, методы и процедуру управленческого учета, является «Поло-жение об управленческой учетной политике». В общем случае структура этого положения может включать в себя следующие разделы: • Общие положения — порядок разработки и изменения Поло-

жения с указанием ответственных лиц (табл. 10.12). • Базовые принципы и понятия — теоретические подходы к ор-

ганизации внутрифирменного учета: его сущность, цель, ос-новные функции, принципы и порядок внесения изменений в учетную политику.

• Организационные основы — описание организационных прин-ципов ведения управленческого учета.

• Методические аспекты — указания и краткая характеристика методов управленческого учета для каждого из объектов.

• Технические аспекты — описание основных правил ведения управленческого учета в организации.

442

Таблица 10.12

Элементы управленческой учетной политики

Элемент учетной политики

Регламентный документ Результат

1 2 3 1. Организационно-технический раздел учетной политики

Организационная структура организации

Положение об организа-ционной структуре. Должностные инструк-ции, отражающие пере-распределение функцио-нальных обязанностей работников

Определение организационной структуры, основных ее блоков, их функций и направ-лений деятельности. Согласо-вание основы структурных решений для построения архитектуры всех базовых подсистем управленческого учета, включая подсистему бюджетирования

Финансовая структура организации

Положение о финансовой структуре

Выделение центров ответственности. Классификатор центров (затрат, выручки, прибыли, маржинального дохода, инвестиций)

Бюджетно-финансовая структура

Положение о бюджетировании. Положение об оплате труда

Проекция финансовой струк-туры на различные бюджеты. Классификатор бюджетов

Полномочия и струк-тура службы управ-ленческого учета и контроля

Положение о службе управленческого учета и контроля. Должностные инструкции сотрудников

Ответственный за ведение управленческого учета

Стандарты внутреннего документо-оборота

Регламенты взаимодейст-вия подразделений в системе производства и управления

График документооборота

Описание структуры данных для ком-плексной автомати-зации управленческо-го учета

Техническое задание Регламенты, подготовленные для утверждения

443

Продолжение табл. 10.12

1 2 3 Формирование управленческого плана счетов

Рабочий план счетов управленческого учета

Кодификатор уровней аналитический счетов. Взаимосвязь счетов финансового и управленческого учета

2. Методический раздел учетной политики Методы оценки имущества и обязательств

Положение об управлен-ческой учетной политике

Выбор метода оценки активов и обязательств. Выбор методов амортизации внеоборотных активов. Выбор методов оценки расхода оборотных активов

Методика калькули-рования себестоимо-сти продукции и ценообразования

Положение об управлен-ческой учетной политике. Положение о нормировании затрат. Положение о ценообразовании

Классификатор затрат и справочник статей затрат. Классификатор носителей затрат. Структура и состав статей смет и калькуляций. Базы для распределения косвенных расходов

Форматы бюджетов и внутрихозяйственной отчетности

Положение о бюджетировании. Альбомы форм первичных документов и внутрихозяйственной отчетности

Структура и состав бюджетов Классификаторы документов по типам и видам. Реестр управленческих отчетов. Порядок формирования и представления отчетов

Система учетно-аналитических пока-зателей для стратеги-ческого, тактического и оперативного управления

Положение об управленческом анализе

Набор ключевых показателей эффективности. Выбор финансовых и нефинан-совых показателей для каж- дого центра ответственности. Процедуры мониторинга учет-но-аналитических показателей

Процедуры проведе-ния управленческого контроля

Положение (инструкция) о порядке проведения ин-вентаризации материаль-но-производственных запасов на складе,

Набор контрольных показате-лей, используемых для оценки деятельности каждого центра ответственности. Порядок формирования

444

Окончание табл. 10.12

1 2 3 в кладовых цехов,

на рабочих местах. Положение (инструкция) о материальной ответст-венности лиц, связанных с заготовлением, хранением, внутренним перемещением и исполь-зованием материально-производственных запасов

нормальных величин контрольных показателей. Порядок определения фактических величин контрольных показателей. Порядок оценки деятельности центров ответственности на основе проведенного анализа

Процесс формирования учетной политики завершается итого-вым документом, содержащим ряд стандартов учета, нормативно-методическое обоснование способов и приемов ведения управлен-ческого учета на всех участках работы, во всех структурных под-разделениях.

Способы управленческого учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организаци-онно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) незави-симо от места их нахождения.

445

СЛОВАРЬ ОСНОВНЫХ ПОНЯТИЙ И ТЕРМИНОВ

Активы — хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хо-зяйственной деятельности и которые должны принести ей эконо-мические выгоды в будущем.

Активные счета — счета, на которых ведется учет средств (имущества, активов) организации. Они открываются на основа-нии статей актива баланса.

Аналитический учет — неразрывно связан с синтетическим учетом, представляет детальную информацию об имуществе, обя-зательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синте-тического счета.

Бухгалтерская запись (или бухгалтерская проводка) — за-пись факта хозяйственной жизни (операции) на счетах бухгалтер-ского учета.

Бухгалтерский счет — локальная система, в процессе форми-рования которой под воздействием хозяйственных операций осу-ществляется учет, текущий и последующий контроль за наличием и движением экономически однородного объекта.

Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского наблюдения и составление на ее основе бухгалтерской (финансо-вой) отчетности.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную да-ту, финансовом результате его деятельности и движении денеж-ных средств за отчетный период, систематизированная в соответ-ствии с законодательно установленными требованиями.

Бюджет — финансовый план экономического субъекта, выра-женный в натуральных и денежных единицах.

446

Бюджетирование — распределенная система согласованного управления деятельностью подразделений предприятия через сис-тему финансовых планов (бюджетов).

График документооборота — документ, закрепляющий поря-док прохождения документов внутри организации в специальных технологических схемах, где должны найти отражение все этапы и пункты прохождения документированной информации, сроки об-работки и исполнения документов.

Двойная запись — метод отражения суммы операции (факта хозяйственной жизни) не менее чем на двух взаимосвязанных сче-тах: по дебету одного и кредиту другого счета.

Документирование — способ первичного отражения совершив-шихся фактов хозяйственной жизни, оформление каждой конкретной операции первичными документами. При помощи документирования производится сплошное отражение фактов хозяйственной деятельно-сти в момент и на месте их совершения.

Документооборот — движение документов с момента их по-лучения или создания до завершения исполнения, отправки адре-сату или сдачи на хранение. Документооборот первичной учетной документации регламентируется графиком.

Доходы — увеличение экономических выгод или уменьшение обязательств в течение отчетного периода, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Дохо-ды включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, арендная плата, поступления от продажи основных средств; прибыли, полученные вследствие переоценки активов и др.

Инвентаризация — способ проверки соответствия фактиче-ского наличия имущества и источников его формирования с дан-ными бухгалтерского учета. Объектами инвентаризации являются: все имущество организации (основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, материально-производственные запасы, денежные средства, дебиторская задолженность) и все ви-ды финансовых обязательств (кредиторская задолженность, креди-ты банков, займы, резервы и др.).

447

Источники финансирования деятельности — все источники, кроме обязательств, выделенные как отдельный объект бухучета (капитал).

Калькулирование — расчет себестоимости единицы продук-ции (работ, услуг) и объема выпущенной продукции (работ, услуг) в целом как на этапе планирования (составление плановых кальку-ляций и бюджетов затрат), так и по итогам выполнения отдельного заказа (составление отчетных калькуляций).

Капитал — вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финан-сового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

Корреспондирующие счета — счета, затрагиваемые в одной хозяйственной операции методом двойной записи.

Обязательства — существующая на отчетную дату задолжен-ность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов.

Оценка — способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем денежном (стоимостном) измерителе, цель оценки состоит в определении фактической себестоимости свершившего-ся факта хозяйственной жизни.

Пассивные счета — счета, на которых ведется учет источни-ков формирования имущества (пассивов) организации. Они от-крываются на основании статей пассива баланса.

Первичный учетный документ — бухгалтерский документ, который является письменным свидетельством подтверждения факта совершения хозяйственных операций и права на их совер-шение, а также устанавливает материальную ответственность ра-ботников за доверенные ценности. Первичный документ — это носитель информации, с помощью которого хозяйственные опера-ции подвергаются первичной регистрации.

План счетов бухгалтерского учета — систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета.

Прибыль — количество полученной выгоды в виде матери-альных благ или денежных активов после вычета всех затрат,

448

связанных с хозяйственной деятельностью экономического субъ-екта.

Расходы — уменьшение экономических выгод или возникно-вение обязательств в течение отчетного периода, которые приво-дят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников (выплаты дивидендов). Расходы вклю-чают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленче-ского персонала, амортизационные отчисления, а также убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений ва-лютных курсов и др.

Синтетический учет — учет обобщенных данных бухгалтер-ского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Убытки — потеря активов в результате нерационального хо-зяйствования или стихийных бедствий. Данная часть активов пол-ностью выбывает из хозяйственного оборота.

Управленческий учет — система формирования информации, предназначенной для принятия управленческих решений, направ-ленных на достижение целей всей организации. Развитие управ-ленческого учета связано с усложнением структуры организаций, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммер-ческую тайну о затратах и прибыли в условиях конкуренции.

Учет — функция управления производством, заключающаяся в получении, регистрации, накоплении, обработке информации о реальных фактах хозяйственной деятельности, их результатах, ис-пользованных ресурсах и т.д. Такая информация необходима орга-нам управления всех уровней для принятия обоснованных реше-ний.

Факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, ко-торые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Сделками при-знаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и

449

обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Пример события — объявление де-битора (нам должны) организации банкротом.

Центр ответственности (центр финансовой ответственности) — сегмент внутри организации (структурное подразделение), во гла-ве которого стоит ответственное лицо (менеджер) или группа менеджеров, которые ведут деятельность, способны оказывать не-посредственное воздействие на результаты и расходы этой дея-тельности, несут ответственность и основная мотивация кото-рых — достижение результатов принимаемых ими решений в рамках возложенных на них полномочий.

450

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации. 3. Трудовой кодекс Российской Федерации. 4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011

№ 402-ФЗ. 5. Федеральный закон «О консолидированной финансовой от-

четности». от 27.07.2010 № 208-ФЗ. 6. Федеральный закон «О внесении изменений в отдельные за-

конодательные акты Российской Федерации по вопросам установ-ления тарифов страховых взносов в государственные внебюджет-ные фонды» от 03.12.2011 № 379-ФЗ.

7. Федеральный закон «О национальной платежной системе» от 27.06.2011 № 161-ФЗ.

8. Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фе-деральный фонд обязательного медицинского страхования» от 24.07.09 № 212-ФЗ.

9. Федеральный закон «Об обеспечении пособиями по времен-ной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, под-лежащих обязательному социальному страхованию» от 29.12.2006 № 255-ФЗ (в ред. от 29.12.2012 № 276-ФЗ).

10. Федеральный закон «Об обязательном медицинском стра-ховании в Российской Федерации» от 29.11.2010 № 326-ФЗ.

11. Постановление Правительства РФ «Положение об особен-ностях исчисления средней заработной платы» от 24.12.2007 № 922.

12. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 02.07.2010 № 66н (в ред. от 05.10.2011 № 124н).

13. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер-ской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н., в ред. от 24.12.2010 № 186н.

451

14. Положение о правилах осуществления перевода денежных средств. Утверждено Банком России от 19.06.2012 № 383-П.

15. Положение о порядке ведения кассовых операций с банк-нотами и монетами Банка России на территории Российской Феде-рации. Утверждено ЦБ РФ от 12.10.2011 № 373-П.

16. «Учетная политика организации». Положение по бухгал-терскому учету (ПБУ 1/2008). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

17. «Бухгалтерская отчетность организации». Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н.

18. «Учет запасов». Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/2012). Проект приказа.

19. «Учет основных средств». Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010 № 132н).

20. «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/2010). Утверждено приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н.

21.«Доходы организации». Положение по бухгалтерскому уче-ту (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н. (в ред. от 25.10.2010 № 132н).

22. «Расходы организации». Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н. (в ред. от 25.10.2010 № 132н).

23. «Учет нематериальных активов». Положение по бухгалтер-скому учету (ПБУ 14/2007). Утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н. (в ред. от 25.10.2010 № 132н).

24. «Учет расходов по кредитам и займам». Положение по бух-галтерскому учету (ПБУ 15/2008). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.

25. «Изменения оценочных значений». Положение по бухгал-терскому учету (ПБУ 21/2008). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.

452

26. «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетно-сти». Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 22/2010). Утвер-ждено приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н.

27. «Отчет о движении денежных средств». Положение по бух-галтерскому учету (ПБУ 23/2011). Утверждено приказом Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н.

28. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н. (в ред. от 25.10.2010)

29. Методические указания по бухгалтерскому учету матери-ально-производственных запасов. Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н. (в ред. от 24.12.2010)

30. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен- ной деятельности предприятий и инструкция по его применению (с учетом изменений и дополнений). Утверждены приказом Мин-фина РФ от 31.10.2000 № 94н.

31. Акатьева М.Д. Бухгалтерское дело в полиграфии : учеб. по-собие. — М. : МГУП, 2004.

32. Акатьева М.Д. Бухгалтерское дело: юридический анализ фактов хозяйственной жизни : монография / М.Д. Акатьева. — М. : МГУП, 2011. — 130 с.

33. Акатьева М.Д. Бухгалтерский учет: учеб пособие / М.Д. Акатьева. — М. : МГУП, 2009.

34. Акатьева М.Д. Значение и роль бухгалтерского дела в ус-ловиях совершенствования рыночных отношений // Вестник МГУП. — 2011.— № 2.

35. Акатьева М.Д. Методология бухгалтерского учета: совре-менный взгляд : монография / М.Д. Акатьева. — М. : МГУП, 2012.

36. Акатьева М.Д. Теория бухгалтерского учета : учеб. пособие / М.Д. Акатьева, И.Л. Мальшакова. — М. : МГУП, 2008.

37. Бакаев А.С. Комментарий к Положению по ведению бух-галтерского учета. Электронная книга. 2011.

38. Бухгалтерский и управленческий учет : учеб. пособие / Л.К. Никандрова, М.Д. Акатьева, С.А. Бескоровайная, И.В. Гулина. – М. : МГУП имени Ивана Федорова, 2013.

453

39. Вахрушева О.Б. Организация систем управленческого учета в коммерческих организациях / О.Б. Вахрушева // Аудиторские ве-домости. — 2012. — № 1–2. – С. 79–91.

40. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет : учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М.А. Вахрушина. — М. : Омега, 2010. — 576 с.

41. Гафурова Г.Н. Постановка и совершенствование управлен-ческого учета на предприятии / Г.Н. Гафурова // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. — 2011. — № 12 (156). — С. 24–27.

42. Гафурова Г.Н. Управленческая отчетность как основа приня-тия управленческих решений / Г.Н. Гафурова // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. — 2011. — № 9 (153). — С. 28–31.

43. Мерзликина Е.М. Учет затрат, калькулирование и бюджети-рование в полиграфии : учеб пособие / Е.М.Мерзликина, С.А. Бес-коровайная. — М. : МГУП, 2012.

44. Никандрова Л.К. Бухгалтерский финансовый учет в поли-графии : учебник / Л.К. Никандрова, М.Д, Акатьева. — М. : МГУП, 2010.

454

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Приложение № 1к Приказу Министерства финансовРоссийской Федерацииот 02.07.2010 № 66н(в ред. Приказа Минфина РФот 05.10.2011 № 124н)

на г.Форма по ОКУД

Дата (число, месяц, год)Организация по ОКПОИдентификационный номер налогоплательщика ИННВид экономической подеятельности ОКВЭДОрганизационно-правовая форма/форма собственности

по ОКОПФ/ОКФСЕдиница измерения: тыс. руб. (млн. руб.) по ОКЕИМестонахождение (адрес)

На г.3 г.4 г.5

На 31 декабря На 31 декабря

Бухгалтерский баланс

Нематериальные поисковые активы 1130

0710001Коды20

384 (385)

20 20

АКТИВ

1110I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Нематериальные активы

Основные средства 1150

Доходные вложения в материальные ценности 1160

Материальные поисковые активы 1140

Результаты исследований и разработок 1120

Поясне-ния 1 Наименование показателя 2 Код

20

Отложенные налоговые активы 1180Финансовые вложения 1170

Итого по разделу I 1100

Прочие внеоборотные активы 1190

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 1220

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ1210Запасы

Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) 1240

Дебиторская задолженность 1230

Прочие оборотные активы 1260

Денежные средства и денежные эквиваленты 1250

БАЛАНС 1600

Итого по разделу II 1200

455

Форма 0710001 с. 2

На г.3 г.4 г.5

ГлавныйРуководитель бухгалтер

г.

Примечания_______1._Указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

_______3._Указывается отчетная дата отчетного периода._______4._Указывается предыдущий год._______5._Указывается год, предшествующий предыдущему.

_______7._Здесь и в других формах отчетов вычитаемый или отрицательный показатель показывается в круглых скобках.

На 31 декабря На 31 декабря20

)

20

_______6._Некоммерческая организация именует указанный раздел "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал(складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)", "Собственные акции, выкупленные у акционеров", "Добавочный капитал","Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд","Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (взависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

20

_______2._В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным ПриказомМинистерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации № 6417-ПК от 6 августа 1999 г. указанным Приказ в государственной регистрации не нуждается), показатели об отдельных активах, обязательствах могутприводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельностинесущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов еедеятельности.

Итого по разделу III 1300

(подпись) (расшифровка подписи) (подпись) (расшифровка подписи)

" "

БАЛАНС 1700

( ) (

Итого по разделу V 1500

Поясне-ния 1 Наименование показателя 2 Код

20

ПАССИВ

1310

III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ 6

Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)

Переоценка внеоборотных активов 1340

Собственные акции, выкупленные у акционеров 1320 ( )7

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 1370

Добавочный капитал (без переоценки) 1350Резервный капитал 1360

Отложенные налоговые обязательства 1420

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА1410Заемные средства

Прочие обязательства 1450Оценочные обязательства 1430

V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА1510Заемные средства

Итого по разделу IV 1400

Доходы будущих периодов 1530Кредиторская задолженность 1520

Прочие обязательства 1550Оценочные обязательства 1540

456

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

Классификация бухгалтерских балансов по времени составления

Вид баланса Характеристика вида баланса

1 2 1. Вступительные

(организационные) Составляют в момент организации предприятия (регистрации устава). Со вступительного баланса начинается ведение бухгалтерского учета данного экономического субъекта. Вступительный баланс составляется один раз. Он отражает в активе имущество, вложенное учредителями (денежные средства на расчетном счете, основные средства, материалы и т.п.) и их задолженность по вкладам в уставный капитал, а в пассиве ⎯ величину уставного капитала. В организационном балансе еще нет ни прибыли, ни кредитов, ни кредиторской задолженности

1. Текущие: 1.1. Начальные (входящие) 1.2. Промежуточные 1.3. Заключительные

(исходящие)

Разрабатываются в соответствии с принципом периодичности в течение всего времени функционирования предприятия. Начальные (входящие) балансы разрабатываются в начале финансового года. Заключительные (исходящие) балансы составля-ются в конце финансового года. При этом следует помнить, что исходящие данные на конец отчет-ного периода служат начальными данными на начало следующего периода. Коллация (тождественность) преемственных данных обязательна. Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом финансового года (отчетного периода). В российской практике промежуточные балансы составляются за первый квартал (за три месяца), за второй квартал (за полугодие) и по окончании третьего квартала (за девять месяцев)

457

Окончание табл.

1 2 3. Санируемые Составляются в случае, когда предприятие стоит

на пороге банкротства (несостоятельности выплачивать долги), и необходимо определиться: принять решение о ликвидации или убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежа

4. Ликвидационные Составляются при ликвидации предприятия 5. Разделительные Составляются в момент разделения крупного

предприятия на несколько более мелких 6. Объединительные

(фузионные) Разрабатываются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одно

458

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации

Наименование счета Номер счета

Номер и наименование субсчета

1 2 3 Раздел I. Внеоборотные активы

Основные средства 01 По видам основных средств Амортизация основных средств 02 Доходные вложения в материальные ценности

03 По видам материальных ценностей

Нематериальные активы 04 По видам нематериальных активов

Амортизация нематериальных активов

05

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 06 Оборудование к установке 07 Вложения во внеоборотные активы

08 1. Приобретение земельных участков. 2. Приобретение объектов природопользования. 3. Строительство объектов основных средств. 4. Приобретение объектов основных средств. 5. Приобретение нематериальных активов. 6. Перевод молодняка животных в основное стадо. 7. Приобретение взрослых животных. 8. Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологиче-ских работ

459

Продолжение табл.

1 2 3 Отложенные налоговые активы 09

Раздел II. Производственные запасы Материалы 10 1. Сырье и материалы.

2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали. 3. Топливо. 4. Тара и тарные материалы. 5. Запасные части. 6. Прочие материалы. 7. Материалы, переданные в переработку на сторону. 8. Строительные материалы. 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности. 10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе.11. Специальная оснастка и спе-циальная одежда в эксплуатации

Животные на выращивании и откорме

11

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

14

Заготовление и приобретение материальных ценностей

15

Отклонение в стоимости материальных ценностей

16

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (НДС)

19 1. НДС при приобретении основных средств. 2. НДС по приобретенным не-материальным активам. 3. НДС по приобретенным про-изводственным запасам

460

Продолжение табл.

1 2 3 Раздел III. Затраты на производство

Основное производство 20 Полуфабрикаты собственного производства

21

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 Вспомогательные производства 23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 Общепроизводственные расходы 25 Общехозяйственные расходы 26 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 Брак в производстве 28 Обслуживающие производства и хозяйства

29

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 Раздел IV. Готовая продукция и товары

Выпуск продукции (работ, услуг) 40 Товары 41 1. Товары на складах.

2. Товары в розничной торговле. 3. Тара под товаром и порожняя. 4. Покупные изделия

Торговая наценка 42 Готовая продукция 43

461

Продолжение табл.

1 2 3 Расходы на продажу 44 Товары отгруженные 45 Выполненные этапы по незавершенным работам

46

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 Раздел V. Денежные средства

Касса 50 1. Касса организации. 2. Операционная касса. 3. Денежные документы

Расчетные счета 51 Валютные счета 52 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 Специальные счета в банках 55 1. Аккредитивы.

2. Чековые книжки. 3. Депозитные счета

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Переводы в пути 57 Финансовые вложения 58 1. Паи и акции.

2. Долговые ценные бумаги. 3. Предоставленные займы. 4. Вклады по договору простого товарищества

Резервы под обесценение финансовых вложений

59

Раздел VI. Расчеты Расчеты с поставщиками и подрядчиками

60

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 Расчеты с покупателями и заказчиками

62

Резервы по сомнительным долгам 63

462

Продолжение табл.

1 2 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам

66 По видам кредитов и займов

Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

67 По видам кредитов и займов

Расчеты по налогам и сборам 68 По видам налогов и сборов Расчеты по социальному страхованию и обеспечению

69 1. Расчеты по социальному страхованию. 2. Расчеты по пенсионному обеспечению. 3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию

Расчеты с персоналом по оплате труда

70

Расчеты с подотчетными лицами 71 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 Расчеты с персоналом по прочим операциям

73 1. Расчеты по предоставленным займам. 2. Расчеты по возмещению материального ущерба

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 Расчеты с учредителями 75 1. Расчеты по вкладам

в уставный (складочный) капитал. 2. Расчеты по выплате доходов

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

76 1. Расчеты по имущественному и личному страхованию. 2. Расчеты по претензиям. 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам. 4. Расчеты по депонированным суммам

Отложенные налоговые обязательства

77

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

463

Продолжение табл.

1 2 3 Внутрихозяйственные расчеты 79 1. Расчеты по выделенному

имуществу. 2. Расчеты по текущим операциям. 3. Расчеты по договору доверительного управления имуществом

Раздел VII. Капитал Уставный капитал 80 Собственные акции (доли) 81 Резервный капитал 82 Добавочный капитал 83 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

84

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 Целевое финансирование 86 По видам финансирования . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

Раздел VIII. Финансовые результаты Продажи 90 1. Выручка.

2. Себестоимость продаж. 3. Налог на добавленную стоимость. 4. Акцизы. 9. Прибыль/убыток от продаж

Прочие доходы и расходы 91 1. Прочие доходы. 2. Прочие расходы. 9. Сальдо прочих доходов и расходов

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 Недостачи и потери от порчи ценностей

94

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95

464

Окончание табл.

1 2 3 Резервы предстоящих расходов 96 По видам резервов Расходы будущих периодов 97 По видам расходов Доходы будущих периодов 98 1. Доходы, полученные в счет

будущих периодов. 2. Безвозмездные поступления. 3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы. 4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей

Прибыли и убытки 99 Забалансовые счета

Арендованные основные средства 001 Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение

002

Материалы, принятые в переработку

003

Товары, принятые на комиссию 004 Оборудование, принятое для монтажа

005

Бланки строгой отчетности 006 Списанная в убыток задолжен-ность неплатежеспособных дебиторов

007

Обеспечения обязательств и платежей полученные

008

Обеспечения обязательств и платежей выданные

009

Износ основных средств 010 Основные средства, сданные в аренду

011

465

ПРИЛОЖЕНИЕ 4

Формы унифицированных документов, используемые при оформлении операций

с персоналом по оплате труда

Номер формы Наименование формы Примечание

1 2 3 Т-1 Приказ (распоряжение) о приеме

работника на работу Т-1а Приказ (распоряжение) о приеме

работников на работу

Применяют для оформления и уче-та, принимаемых на работу по тру-довому договору. Составляется ли-цом, ответственным за прием, на всех лиц, принимаемых на работу в организацию. В приказах указыва-ются наименование структурного подразделения, должность, испыта-тельный срок, а также условия приема на работу и характер пред-стоящей работы (по совместитель-ству, в порядке перевода из другой организации и др.). Подписанный директором организации приказ объявляется работнику под распис-ку. На основании приказа в трудо-вую книжку вносится запись о приеме на работу, заполняется лич-ная карточка, а в бухгалтерии от-крывается лицевой счет работника

Т-2 Личная карточка работника Заполняется на основании приказа о приеме на работу, документов, пре-дусмотренных законодательством, а также сведений, сообщенных о себе работником

Т-3 Штатное расписание Применяется для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации

466

Продолжение табл.

1 2 3 Штатное расписание содержит пе-

речень структурных подразделений, должностей, сведения о количестве штатных единиц, должностных ок-ладов, надбавках и месячном фонде заработной платы. Утверждается приказом директора

Т-5 Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу

Т-5а Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу

Используется для оформления и учета перевода работника на дру-гую работу в организации. Заполня-ется работником кадровой службы с учетом письменного согласия ра-ботника, подписывается директо-ром, объявляется работнику под расписку. На основании данного приказа делаются отметки в личной карточке, лицевом счете, вносится запись в трудовую книжку

Т-6 Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику

Т-6а Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам

Применяется для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику в соответствии с законо-дательством, коллективным дого-вором, нормативными актами орга-низации, трудовым договором. Составляются работником кадровой службы, подписываются директо-ром, объявляются работнику под расписку. На основании приказа де-лаются отметки в личной карточке, лицевом счете

Т-60 Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику

Предназначена для расчета причи-тающейся работнику заработной платы и других выплат при предо-ставлении ему ежегодно оплачи-ваемого или иного отпуска

Т-7 График отпусков Предназначен для отражения све-дений о времени распределения ежегодных оплачиваемых отпусков работникам всех структурных под-разделений организации на кален-

467

Продолжение табл.

1 2 3 дарный год по месяцам. Подписы-

вается заместителем директора по персоналу, согласовывается с выборным профсоюзным органом и утверждается директором

Т-8 Приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора с работником

Т-8а Приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора с работниками

Применяется для оформления и учета увольнения работников. Заполняется работником кадровой службы, подписывается директо-ром, объявляется работнику под расписку. На основании приказа делается запись в личной карточке, лицевом счете, трудовой книжке

Т-61 Записка-расчет при прекращении действия трудового договора с работником

Применяется для учета и расчета причитающейся заработной платы и других выплат работнику при прекращении действия трудового договора. Составляется работником кадровой службы. Расчет причи-тающейся заработной платы производится бухгалтером

Т-9 Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку

Т-9а Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку

Применяется для оформления и учета направлений работника (ов) в командировки. Заполняется ра-ботником кадровой службы, подпи-сывается директором. В приказе указываются фамилия и инициалы, структурное подразделение, должность, а также цели, время и место командировки

Т-10 Командировочное удостоверение Является документом, удостове-ряющим время пребывания работ-ника в служебной командировке. Выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении работника в коман-дировку. В каждом пункте назначе-ния делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые

468

Продолжение табл.

1 2 3 заверяются подписью ответствен-

ного должностного лица и печатью. После возвращения из командиров-ки в организацию работником составляется авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные затраты

Т-11 Приказ (распоряжение) о поощрении работника

Т-11а Приказ (распоряжение) о поощрении работников

Применяется для оформления и учета поощрений за успехи в работе. Составляется на основании представления руководителя струк-турного подразделения, в котором работает работник. Подписывается директором, объявляется работнику под расписку

Т-13 Табель учета использования рабочего времени

Применяют для осуществления та-бельного учета, контроля трудовой дисциплины и составления стати-стической отчетности по труду. Табельный учет охватывает всех работников организации. Каждому из них присваивается определенный табельный номер, который указы-вается во всех документах по учету труда и заработной платы. Сущ-ность табельного учета заключается в ежедневной регистрации явки ра-ботников на работу, ухода с работы, всех случаев опозданий и неявок с указанием их причин, а также часов сверхурочной работы. Табели составляются в одном эк-земпляре, подписываются руково-дителем структурного подразделе-ния и кадровой службы и передаются в бухгалтерию

Т-54 Лицевой счет Т-54а Лицевой счет

В них записывают необходимые сведения о работнике, все виды начислений и удержаний из

469

Окончание табл.

1 2 3 заработной платы за каждый месяц.

По этим данным легко рассчитать средний заработок за любой период времени

470

ПРИЛОЖЕНИЕ 5

Виды тарифной оплаты труда

Вид оплаты труда

Основная характеристика

Документы, используемые при начислении заработной платы

1 2 3 1. Повременная Форма оплаты труда, при кото-

рой заработная плата работни-ка рассчитывается исходя из установленной тарифной став-ки или оклада за фактически отработанное время

1. Тарифная ставка (оклад), установленная работнику. 2. Табель учета рабочего времени

Простая повременная

Дневная (часовая) тарифная ставка умножается на количест-во отработанных дней (часов). Месячная тарифная ставка (ок-лад) начисляется за полностью отработанный месяц. Если ме-сяц отработан не полностью, то заработная плата начисляет-ся пропорционально отработанному времени

1. Тарифная ставка (оклад), установленная работнику. 2. Табель учета рабочего времени за расчетный месяц

Повременно-премиальная

Заработная плата, начисленная за фактически отработанное время (месяц, квартал), допол-няется процентной надбавкой (месячной или квартальной премией)

1. Тарифная ставка (оклад), установленная работнику. 2. Табель учета рабочего времени за расчетный месяц. 3. Положение об оплате труда (положение о премировании)

2. Сдельная Форма оплаты труда, при кото-рой заработная плата работни-ка рассчитывается исходя из заранее установленного разме-ра оплаты за каждую единицу качественно выполненной работы или изготовленной продукции

1. Сдельные расценки. 2. Наряд на сдельную работу (указывается количество произведенной продукции (выполненных операций)). 3.Табель учета рабочего времени

471

Окончание табл.

1 2 3 Прямая сдельная

Заработная плата работника рассчитывается путем умноже-ния заранее установленной сдельной расценки на количе-ство единиц произведенной продукции соответствующего качества

1.Наряд на сдельную работу (указываются норма выработки и фактически выполненная работа). 2.Сдельные расценки. 3.Табель учета рабочего времени за расчетный месяц

Сдельно-прогрессивная

Выработка работника в преде-лах установленной исходной нормы (базы) оплачивается по основным (неизменным) расценкам, а вся выработка сверх исходной нормы — по повышенным сдельным расценкам

1.Наряд на сдельную работу (указываются норма выработки и фактически выполненная работа). 2.Сдельные расценки на про-дукцию, произведенную в пре-делах нормы и сверх нормы. 3.Табель учета рабочего времени за расчетный месяц

Сдельно-премиальная

Заработная плата работника складывается из заработка по основным сдельным расцен-кам, начисленного за фактиче-скую выработку, и премии за выполнение условий и уста-новленных показателей премирования

1. Наряд на сдельную работу (указываются норма выработки и фактически выполненная работа). 2. Табель учета рабочего времени за расчетный месяц. 3. Положение об оплате труда (положение о премировании)

Косвенно-сдельная (обычно приме-няется для вспомогатель-ных рабочих)

Заработная плата работника определяется как установлен-ный процент от результатов труда обслуживаемых ими рабочих

1.Цеховой наряд на выполне-ние цехом задания (нормы). 2.Тарифные ставки (оклады) работников участка. 3.Табель учета рабочего времени за расчетный месяц

Аккордная Размер оплаты выполненных работ устанавливается не за каждую производственную операцию в отдельности, а за весь комплекс работ (аккордное задание)

1.Акордное задание. 2.Табель учета рабочего времени за расчетный месяц

472

ПРИЛОЖЕНИЕ 6

Единовременные поощрительные и другие выплаты

473

ПРИЛОЖЕНИЕ 7

Минимальные размеры оплаты труда в выходные и нерабочие праздничные дни

При повременной форме оплаты труда

При сдельной форме

оплаты труда

При использовании дневных и часовых тарифных ставок

При использовании должностных окладов

Если работа производилась в пределах месячной нормы

рабочего времени

Если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени

Не менее двойной дневной

или часовой тарифной ставки

Не менее одинарной дневной или часовой ставки

(за день или час работы) сверх

оклада

Не менее двойной дневной

или часовой ставки (за день или час работы) сверх оклада

Не менее чем по двойным сдельным расценкам

474

ПРИЛОЖЕНИЕ 8

Состав основных выплат работникам

Фонд оплаты труда Выплаты социального характера

Расходы, не учитывае-мые в фонде заработной платы и выплатах соци-

ального характера

1 2 3 1. Оплата за отработанное время: – заработная плата за фактически выполнен-ную работу, начисленная в соответствии с система-ми оплаты труда организации; – компенсационные выплаты; – стимулирующие выплаты; – ежемесячные выплаты за выслугу лет; систематические премии; – выплаты работникам, не состоящим в штате, привлеченным для выполнения работ.

2. Оплата за неотработан-ное время: – оплата ежегодных, дополнительных и учебных отпусков; – оплата льготных часов подростков, инвалидов; – оплата на период профессиональной подготовки;

– выходное пособие при прекращении трудового договора; – суммы, выплачиваемые уволенным работникам на период трудоустройст-ва в связи с реорганиза-цией, ликвидацией организации, сокращени-ем численности работников; – единовременные пособия при выходе на пенсию; – доплаты работающим пенсионерам за счет средств организации; – страховые платежи, уплачиваемые организа-цией по договорам добро-вольного страхования; – расходы по оплате услуг; учреждениям здравоохра-нения; – оплата путевок работ-никам и членам их семей на лечение, отдых (кроме выданных за счет средств государственных фондов);

– страховые взносы во внебюджетные фонды, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; – взносы, уплачиваемые за счет средств организа-ции по договорам добро-вольного пенсионного страхования работников (договорам о доброволь-ном пенсионном обеспечении); – государственные пособия работникам, имеющим детей; – выплаты за счет средств государственных социальных внебюджет-ных фондов: пособия по временной нетрудоспо-собности, по беременности и родам, при рождении ребенка, оплата лечения, страховые выплаты по обязательному социаль-ному страхованию

475

Окончание табл.

1 2 3 – оплата работникам за дни вынужденного прогула, в т. ч. медосмот-ра, сдачи крови; – оплата простоев не по вине работника; – оплата дней невыхода по болезни. 3. Единовременные выплаты: – единовременные пре-мии, выплаты по итогам работы за год, годовая выплата за выслугу лет; – компенсация за неис-пользованный отпуск; – выплаты в связи с праздниками, юбилей-ными датами; 4. Стоимость бесплатно предоставляемых питания и продуктов, жилья, коммунальных услуг

– возмещение платы ра-ботников за содержание детей в дошкольных учреждениях; – выплаты женщинам, на-ходящимся в оплачивае-мом отпуске по уходу за ребенком (без пособий погосударственному соци-альному страхованию); выплаты (кроме государственных) за счет средств организации в возмещение вреда, причиненного увечьем, профзаболеванием; оплата стоимости биле-тов; материальная помощь, предоставляемая отдельным работникам по семейным обстоятельствам

от несчастных случаев и профзаболеваний; – стоимость выданных бесплатно: спецодежды, спецобуви; – компенсация работнику затрат за использование личных автомобилей в служебных целях; – выплаты неработающим пенсионерам; – командировочные рас-ходы в пределах и сверх норм; – представительские расходы; – расходы на платное обу-чение работников по про-изводственной необходи-мости в образовательных учреждениях, получив-шим государственную лицензию и другие

476

ПРИЛОЖЕНИЕ 9

Размеры пособия по временной нетрудоспособности

Размер пособия по временной

нетрудоспособности Стаж Основание

100% среднего заработка

Застрахованное лицо, имеющее страховой стаж 8 и более лет

пп. 1 п. 1 ст.7 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ

80% среднего заработка

Застрахованное лицо, имеющее страховой стаж от 5 до 8 лет

пп. 2 п. 1 ст.7 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ

60% среднего заработка

Застрахованное лицо, имеющее страховой стаж до 5 лет

пп. 3 п. 1 ст.7 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ

Пособия по временной нетрудоспособности, по бере-менности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календар-ных года, предшествующих году наступления времен-ной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком, в том числе за время работы (службы, иной деятельности) у другого страхователя (других страхователей)

ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ

477

ПРИЛОЖЕНИЕ 10

Порядок расчета пособия по временной нетрудоспособности (на примере расчета в 2013 г.)

Наличие в бухгалтерии организации больничного листа (листа нетрудоспособности) работника

Определение среднего заработка (СЗ) работника за расчетный период (в расчет включаем все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника,

составляющих базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ за 2 календарных года, предшествующих наступлению болезни, включая заработок, полученный в течение этих 2

лет у прежнего работодателя, если сотрудник менял место работы)

Сравнение СЗ с суммой предельных баз для начисления страховых взносов в ФСС РФ за 2 последних календарных года

Величина предельной базы с учетом индексации составляет: в 2012 г. — 512 000 руб., в 2011 г. — 463 000 руб.

Сравниваем СЗ с суммой 975 000 руб. (512 000 + 463 000). Для дальнейшего расчета пособия необходимо взять наименьшую из этих величин (обозначим ее — Smin)

Расчет среднего дневного заработка (СДЗ) СДЗ = Smin / 730

Расчет размера дневного пособия (РДП) РДП = СДЗ х процент, зависящий от страхового стажа:

60%, если страховой стаж менее 5 лет, 80%, если страховой стаж от 5 до 8 лет включительно,

100%, если страховой стаж более 8 лет

Первые 3 дня болезни оплачичвваются за счет средств работодателя

Период болезни, начиная с 4-го дня нетрудоспособности, оплачивается за счет ФСС РФ (при осуществлении ухода за больным членом семьи — пособие за счет соцстраха

с 1-го дня нетрудоспособности)

Определение итоговой суммы пособия работника (СП): Сп = РДП х число календарных дней болезни

478

ПРИЛОЖЕНИЕ 11

Сравнение бухгалтерского (финансового) и управленческого учета

Критерии Бухгалтерский (финансовый) учет Управленческий учет

1 2 3 1. Назначение учета

Предназначен для составления бухгалтерской отчетности установленной формы и содержания

Обеспечение информацией, необходимой для решения внутренних задач управления в соответствии с индивидуаль-ным перечнем учетных дан-ных, соответствующих правам и обязанностям пользователей

2. Пользователи информации

Акционеры, инвесторы, поставщики, покупатели, кредитные учреждения, налоговые инспекции, органы статистики, сотрудники организации, другие внешние пользователи

Менеджеры разного уровня (от президента до начальника участка и т.п.). Информация предназначена исключительно для внутреннего пользования

3. Юридическая обязательность ведения учета и представления отчетности

Федеральным законом Россий-ской Федерации от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», действие которого распространяется на все орга-низации, находящиеся на территории РФ

Целесообразность ведения са-мостоятельно определяется руководством организации. Информация подготавливается только в том случае, если она проходит тест эффективности (польза выше затрат на подготовку)

4. Методология Ведется в целом по организа-ции, рассматривает ее как еди-ный хозяйственный комплекс. Затраты и результаты деятель-ности, расчеты и другие обяза-тельные платежи, предусмот-ренные соответствующими нормативными документами

Не регулируется никакими нормативными документами. Управленческий учет ведется по секторам рынка, местам формирования затрат, центрам ответственности, причинам и виновникам отклонений и лишь при необходимости

479

Продолжение табл.

1 2 3 Правительства РФ, отражают-

ся строго в соответствии с ни-ми. Вся учетная информация отражается по организации в обобщенных суммах, без подразделения их по видам деятельности, структурным подразделениям

обобщается в целом по предприятию

5. Масштабы учета

Охватывает полностью деятельность организации, все хозяйственные операции по принципу «как это было», прогнозные величины не отражает

Ориентируется на решение «как это должно быть» и охватывает: – отдельные виды продукции, показатели, отделы, области сбыта; – затраты и результаты, выявление и анализ факторов, вызывающих отклонения фактических данных от оптимального использова-ния хозяйственных средств

6. Степень точности информации

Данные должны быть точными и подтверждать достоверность публикуемой отчетности

Приблизительная оперативная информация, достаточная для принятия управленческих решений

7. Принцип отражения учетных записей

Путем двойной записи на взаимосвязанных бухгалтерских счетах с соблюдением принципов, заложенных в Положениях по бухгалтерскому учету

Придерживается этого прин-ципа полностью или частично, а может и не придерживаться. Измерение и оценка доходов, издержек, активов без исполь-зования системы специальных счетов ведется статистически-ми методами накопления, выборки, сравнения, т.е. наи-более полезны с точки зрения руководства

8. Ответствен-ность за правильность ведения

Административная и уголовная за предоставление данных

Дисциплинарная внутри организации, максимум возможно увольнение

480

Окончание табл.

1 2 3 9. Частота составляемой отчетности

Регулярно раз в месяц, квартал, итоговая — раз в год. Определяется внешними по отношению к организации документами

Форма и периодичность пред-ставления соответствующих данных может быть любой в зависимости от поставленной задачи: ежедневная, ежене-дельная, ежемесячная. Часть отчетных данных формируется по мере потребности в них или к определенному, заранее установленному сроку

481

ПРИЛОЖЕНИЕ 12

Процесс формирования бюджетов организации по статьям затрат

Бюджет по статьям затрат

Подразделение, ответственное

за формирование

Согласующие подразделения

Утверждение бюджета

Срок утверждения

Фонд опла-ты труда

Служба управления трудом и заработной платой

Производственная служба, Финансовая служба, Бухгалтерская служба

Зам. директора по экономике

За 10 дней до начала периода действия бюджета

Материаль-ные затраты

Планово-экономическая служба

Производственная служба, Финансовая служба, Бухгалтерская служба, Снабженче-ская служба

Зам. директора по экономике

За 10 дней до начала периода действия бюджета

Потребление энергии

Планово-экономическая служба

Производственная служба, Финансовая служба, Бухгалтерская служба, Служба главного энергетика

Зам. директора по экономике

За 10 дней до начала периода действия бюджета

Амортиза-ционные отчисления

Планово-экономическая служба

Производственная служба, Финансовая служба, Бухгалтерская служба, служба глав-ного энергетика, служ-ба главного механика

Зам. директора по экономике

За 10 дней до начала периода действия бюджета

Прочие затраты

Планово-экономическая служба

Финансовая служба, Бухгалтерская служба

Зам. директора по экономике

За 10 дней до на-чала периода дей-ствия бюджета

Погашение кредитов

Финансовая служба

Финансовая служба, Бухгалтерская служба

Зам. директора по экономике

За 10 дней до начала периода действия бюджета

Налоги и платежи в бюджет и во внебюджет-ные фонды

Финансовая служба

Финансовая служба, Бухгалтерская служба

Зам. директора по экономике

За 10 дней до начала периода действия бюджета

482

Учебное издание

Акатьева Марина Дмитриевна

УЧЕТ И АНАЛИЗ

Часть 1 Учет в организации

Учебное пособие

Редактор Н.В. Герценштейн Компьютерная верстка Е.А. Бариновой

Подписано в печать 14.11.14. Формат 60×84/16. Бумага офсетная. Печать на ризографе. Усл. печ. л. 28,02.

Тираж 200 экз. (1-й завод 50 экз.). Заказ № 46.

Московский государственный университет печати имени Ивана Федорова. 127550, Москва, ул. Прянишникова, д. 2А.

Отпечатано в Издательстве МГУП имени Ивана Федорова.