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SALVAGENTE TRIBUTARIO

CASI & QUESTIONIL’approfondimento giuridico a cura del

LA COSTITUZIONE DEL DIRITTO REALE DI ABITAZIONE E GLI EFFETTI SULLA SOGGETTIVITà PASSIVA AI FINI IMU

INSERTO STACCABILE

NATURA E CONTENUTO DEL DIRITTO DI ABITAZIONE

Il codice civile non definisce il diritto di abita-zione bensì ne precisa il contenuto e ne deli-nea la disciplina nel Capo II del Titolo V del Libro III e precisamente agli articoli 1022 1 e seguenti, a cui vanno ad aggiungersi, in quanto compa-tibili, le disposizioni relative al diritto di usufrut-to, per espresso rinvio operato dall’art.1026 c.c. 2.

In particolare, il contenuto del diritto di abita-zione consiste nel godimento di un fabbricato come abitazione, limitatamente ai bisogni del titolare del diritto e della sua famiglia.

Si tratta di un diritto reale tipico, la cui differenza rispetto al diritto di uso è di carattere quantita-tivo, riferendosi il primo a quella speciale forma di uso che, avendo per oggetto un abitazione, soddisfa le esigenze di un alloggio per il titolare e la sua famiglia.

Al diritto di abitazione è applicabile, per pacifica opinione, la norma di cui all’art.979 c.c. (dettata in tema di usufrutto ma perfettamente compa-tibile ex art.1026 c.c.) secondo cui la durata del diritto non può eccedere la vita del beneficiario.

1 Art.1022 c.c. “Abitazione”Chi ha il diritto di abitazione di una casa può abitarla limitatamente ai bisogni suoi e della sua famiglia

2 Art.1026 c.c. “ Applicabilità delle norme sull’usufrutto ”Le disposizioni relative all’usufrutto si applicano, in quanto compatibili, all’uso e all’ abitazione

La morte del soggetto beneficiario, quindi, se-gna il limite massimo di durata del diritto di abi-tazione e ciò anche se, quanto al suo esercizio, la legge prende in considerazione i bisogni dei familiari.

L’OGGETTO DEL DIRITTO DI ABITAZIONE

In ragione della natura del diritto in questione e della finalità che è destinato a soddisfare, og-getto del diritto di abitazione può essere soltanto una casa idonea a fornire alloggio e destinata ad abitazione. E’, altresì, pacifica in Dottrina e giurisprudenza, l’estensione del diritto anche agli accessori ed alle pertinenze dell’abitazione (an-che qualora non se ne faccia menzione nell’atto costitutivo).

Al riguardo, la Cassazione ha ben evidenziato che in ragione del rinvio operato dall’art.1026 c.c. alle norme sull’usufrutto 3, “…il diritto di abi-tare una casa si estende anche agli accessori ed alle pertinenze….”. Ad analoghe conclusioni è pervenuto il diritto vivente in tema di accessio-ni e addizioni. Sul punto il giudice di legittimità ha affermato che poiché gli artt.1022 e seguen-ti c.c. non contengono una disciplina specifica delle accessioni e delle addizioni della casa gra-vata dal diritto di abitazione, si rende necessario mutuare la disciplina prevista in tema di usufrut-

3 Art.938 c.c. “Accessioni ”L’ usufrutto si estende a tutte le accessioni della cosa

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to dagli artt.983 e 986 c.c., posto che entrambe le norme, sottoposte al vaglio di compatibilità ex art.1026 c.c., risultano applicabili al diritto di abitazione, sebbene nei limiti in cui esse si pos-so riferire ad un bene immobile. E così la Supre-ma Corte ritiene che “…il diritto di abitazione ex art.1022 c.c. si estende sia a tutto ciò che con-corre ad integrare la casa che ne è oggetto, sot-to forma di accessorio o pertinenza, ma anche a tutto quanto ne rappresenta la parte accesso-ria, sia, in virtù del combinato disposto di cui agli artt.1026 e 983 c.c. alle accessioni (nella specie: nuova costruzione)…”.

I LIMITI DEL DIRITTO DI ABITAZIONE

L’utilizzo personale del titolare

In ragione del carattere strettamente personale dei bisogni che possono essere soddisfatti con l’esercizio del diritto di abitazione (diritto c.d. personalissimo) l’habitator può utilizzare la casa solo come abitazione. In particolare, il titolare del diritto deve abitare la casa personalmente, da solo o con i suoi familiari 4 (e non può, per esempio, far abitare la casa ai suoi familiari men-tre egli abita stabilmente altrove) né può utilizza-re l’abitazione per l’esercizio di attività economi-che o professionali.

La facoltà di godimento dell’habitator deve, per-tanto, esplicarsi mediante godimento diretto e personale, esclusa ogni disponibilità di essa al fine di procurarsi una soddisfazione soltanto indiretta e strumentale o di immettere estranei (a meno che, naturalmente, non siano semplici ospiti) nel godimento della casa.

D’altra parte, però, il bisogno del titolare costitui-sce il limite del diritto e non il presupposto; l’habi-tator può, quindi, esercitare il suo diritto anche se possiede altre case dove potrebbe con maggio-re comodità abitare .

L’utilizzo ammissibile solo da parte di persone fisiche

La titolarità del diritto di abitazione può spettare solo alle persone fisiche, con esclusione delle per-sone giuridiche, giacchè come costantemente

4 Dal concetto di famiglia delineato dall’art.1023 c.c. non può escludersi la c.d. famiglia di fatto che, nel linguaggio giuridico contemporaneo sta ad indicare il fenomeno della convivenza tra due persone che presenta, nella sostanza, lo stesso contenuto della convivenza che ha origine dal matrimonio.

ribadito dalla Dottrina e dalla giurisprudenza, “…solo per le prime sussiste quel particolare bisogno di abitazione che il diritto mira a soddisfare…”.

Il divieto di cessione

L’art.1024 c.c. dispone espressamente che il diritto di abitazione non può essere ceduto o dato in locazione. La ratio del divieto, che emerge già nella sua definizione codicistica quale diritto reale limitato che conferisce al suo titolare la facoltà di abitare una casa <limita-tamente ai bisogni suoi e della sua famiglia>, risiede sia nella notevole rilevanza che assume per il proprietario la persona dell’habitator, sia nella diretta incidenza di quest’ultima sul con-tenuto stesso del diritto, connotato, quindi, da intuitu personae.

La comune opinione dottrinale e giurispruden-ziale 5 ritiene, quindi, che il diritto di abitazione ha carattere talmente personale e particolare da non poter essere ceduto ad altri, nemmeno quanto al mero esercizio, e da non poter essere trasmesso in via ereditaria.

Né tantomeno è ammessa la locazione del di-ritto; al riguardo, la dottrina dominante ritiene che: “…il diritto di abitazione deve essere eserci-tato personalmente dal titolare; ne è, pertanto, esclusa la cessione o la locazione con conse-guente nullità del contratto stipulato in violazio-ne dei predetti divieti…”.

I MODI DI COSTITUZIONE DEL DIRITTO DI ABITAZIONE

Le fonti

Il diritto di abitazione può derivare da un negozio giuridico mortis causa o inter vivos.

In particolare, il diritto può essere costituito me-diante testamento, mediante contratto, per usu-capione o ex lege 6.

5 Si segnala, per completezza, che vi è una parte minoritaria della giurisprudenza, secondo la quale il divieto di cessione del diritto di abitazione non ha natura pubblicistica e, pertanto, non ha carattere di inderogabilità nei confronti del nudo proprietario, potendo, quindi, essere oggetto di deroga espressa per accordo tra le parti (forma scritta ad substantiam).

6 E’ il diritto di abitazione del coniuge superstite, previsto, quale legato ex lege, dall’art.540 c.c.. Con l’apertura della successione (legittima e/o testamentaria), infatti, il coniuge superstite diviene automaticamente, ex lege, titolare del diritto reale di abitazione sulla casa adibita a residenza familiare se di proprietà del defunto o di proprietà comune del defunto e del coniuge superstite.

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n. 5 - 2013La costituzione mediante contratto

La dottrina unanime 7 e la giurisprudenza non pongono dubbi sul fatto che il diritto di abita-zione possa nascere dal negozio contrattuale, quale fonte volontaria unitamente all’atto unila-terale ed al testamento. Del resto, l’art.978 c.c., applicabile senz’altro anche al diritto di abita-zione, pone la volontà dell’uomo fra le fonti co-stitutive ed al contratto costitutivo del diritto di abitazione si applica la disciplina generale del contratto.

L’Ordinamento giuridico consente, altresì, per la costituzione del diritto di abitazione la stipula di contratti atipici, dovendosi solo verificare che siano diretti a realizzare interessi meritevoli di tu-tela secondo l’ordinamento giuridico, giusta la disposizione di cui all’art.1322 c.c., ossia che si presentino non solo leciti, ma anche sufficien-temente rilevanti dal punto di vista sociale da rendere plausibile la costituzione di un diritto di abitazione.

La costituzione per contratto a titolo oneroso

Ferma restando la possibilità di utilizzare schemi negoziali atipici per la costituzione del diritto di abitazione, in relazione ai quali la disciplina giuri-dica andrà determinata con riguardo all’interes-se che ai sensi dell’art.1322 8 c.c. le parti hanno inteso realizzare, la costituzione del diritto può avvenire anche mediante l’utilizzo delle varie figure contrattuali tipiche, quali ad esempio, la vendita o la permuta.

L’ammissibilità del titolo oneroso per la costituzio-ne del diritto di abitazione è, infatti, pacificamen-te riconosciuta e, quindi, la previsione di un corri-spettivo non ne esclude la configurabilità.

Individuato lo schema contrattuale (tipico o ati-pico) più confacente agli interessi delle parti, non è necessario che il regolamento contrat-tuale investa tutti gli elementi del diritto di abi-tazione, giacchè la tipicità del diritto soccorre

7 E’, invece, oggetto di dibattito dottrinale, la possibilità di costituire il diritto di abitazione mediante contratto con obbligazioni del solo proponente ex art.1333 c.c., ovvero mediante atto unilaterale inter vivos ex art.1334 c.c..

8 Art.1322 c.c. “Autonomia contrattuale”Le parti possono liberamente determinare il contenuto del contratto nei limiti imposti dalla legge.Le parti possono anche concludere contratti che non appartengono ai tipi aventi una disciplina particolare, purché siano diretti a realizzare interessi meritevoli di tutela secondo l’ordinamento giuridico.

a colmare le eventuali lacune, ferma restando l’autonomia negoziale degli stipulanti che può diversamente disciplinare il diritto stesso nel ri-spetto dei caratteri inderogabili connessi alla sua tipicità.

La costituzione per contratto a titolo gratuito

La costituzione del diritto di abitazione può avve-nire per donazione, ai sensi e per gli effetti dell’ art. 782 c.c. per la quale è richiesta la forma so-lenne dell’atto pubblico ad substantiam.

Oltre che mediante donazione, il diritto di abita-zione può essere costituito anche mediante ne-gozi a titolo gratuito diversi dalla donazione, os-sia atti di liberalità la cui cittadinanza nel nostro ordinamento giuridico è espressamente prevista dall’art.809 c.c. 9.

E così la costituzione di un diritto reale di godi-mento può essere stipulata senza corrispettivo pur senza assumere la causa donativa.

Il fenomeno delle liberalità non donative com-prende nella pratica una molteplicità di atti ne-goziali e non negoziali con caratteristiche e strut-tura molto eterogenee fra loro, accomunati solo dall’intento di una persona di farne strumento per attribuire ad altri, in via indiretta e per puro spirito di liberalità, un vantaggio patrimoniale.

Il fine di liberalità e l’attribuzione patrimoniale gratuita, cioè priva di controprestazioni, sono le connotazioni comuni all’istituto della donazione diretta e a quello della liberalità non donativa, mentre l’elemento che rende fra loro differen-ti questi due istituti risiede essenzialmente nello strumento giuridico di cui le parti si servono per attuare l’intento liberale, il quale, nella donazio-ne diretta, è il contratto disciplinato dagli artt. 769 e seguenti del codice civile, mentre nelle liberalità indirette è un atto che pur avendo, in senso tecnico-giuridico, una causa diversa dal-la donazione, produce, in concomitanza con l’effetto diretto che gli è proprio, l’arricchimen-to “animo donandi” della persona destinataria della liberalità.

9 Art. 809 c.c. “Norme sulle donazioni applicabili ad altri atti di liberalità” Le liberalità, anche se risultano da atti diversi da quelli previsti dall’art. 769, sono soggette alle stesse norme che regolano la revocazione delle donazioni per causa d’ingratitudine e per sopravvenienza di figli, nonché a quelle sulla riduzione delle donazioni per integrare la quota dovuta ai legittimari.

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Sotto il profilo della forma, le c.d. donazioni indi-rette sono sottratte al requisito dell’atto pubblico, rimanendo soggette alla forma richiesta ai fini della validità del negozio-mezzo impiegato per realizzare l’intento liberale 10.

La principale conseguenza, quindi, della costitu-zione di un diritto di abitazione a tiolo gratuito ai sensi e per gli effetti dell’art.809 c.c. è la non ne-cessità della forma solenne dell’atto pubblico.

La forma

Nel nostro Ordinamento giuridico vige la libertà delle forme contrattuali, ma in deroga a tale prin-cipio, la legge richiede per alcuni contratti, una determinata forma che diviene, quindi, quando prescritta, elemento costitutivo del contratto, la cui mancanza ne determina la nullità (la c.d. for-ma scritta ad substantiam).

In relazione alla costituzione del diritto di abitazione, non vi è dubbio che l’atto rivesta una particolare importanza patrimoniale, giacchè un bene immo-bile viene gravato da un diritto reale che priva il proprietario del suo godimento. In ossequio a tale ratio, il vigente codice civile dispone all’art.1350, n.4 11 c.c. che i contratti che costituiscono il diritto di abitazione debbano essere stipulati per atto pub-blico o per scrittura privata e precisa, altresì, che la forma scritta è richiesta ad substantiam 12.

La trascrizione

Ai sensi e per gli effetti dell’art.2643, n.4 c.c. si de-vono rendere pubblici col mezzo della trascrizione,

10 Ex plurimis, Corte di Cassazione, sez.civ.sent.n.14197, 05/06/2013, “…Per la validità delle donazioni indirette, cioè di quelle liberalità realizzate ponendo in essere un negozio tipico diverso da quello previsto dall’art. 782 cod. civ., non è richiesta la forma dell’atto pubblico, essendo sufficiente l’osservanza delle forme prescritte per il negozio tipico utilizzato per realizzare lo scopo di liberalità, dato che l’art. 809 cod. civ., nello stabilire le norme sulle donazioni applicabili agli altri atti di liberalità realizzati con negozi diversi da quelli previsti dall’art. 769 cod. civ., non richiama l’art. 782 cod. civ., che prescrive l’atto pubblico per la donazione…”.

11 Art.1350 c.c.“Atti che devono farsi per iscritto”1.Devono farsi per atto pubblico o per scrittura privata, sotto pena di nullità:---4) I contratti che costituiscono o modificano le servitù prediali, il diritto di uso su beni immobili e il diritto di abitazione.

12 La necessità della forma ascritta investe, naturalmente, tutti gli essentialia negotii, mentre non è necessaria per tutti gli altri elementi del contratto, diversi dai requisiti essenziali

tra gli altri, i contratti che costituiscono o modifica-no il diritto di abitazione. La trascrizione 13 è la più importante forma di pubblicità degli atti giuridici e trova la sua disciplina negli articoli 2643 e seguenti del c.c..

La trascrizione non ha efficacia costitutiva ma solo dichiarativa, infatti l’atto è perfettamente valido ed efficace tra le parti anche se non tra-scritto.

La funzione specifica della trascrizione è, infatti, quella di risolvere i conflitti tra più aventi causa dello stesso autore (o dante causa).

In particolare, fino a quando la stessa non viene eseguita, l’atto non è opponibile ai terzi che ab-biano acquisito sull’immobile un diritto che ab-biano provveduto a trascrivere. Essa, pertanto, è un onere che le parti dovranno adempiere per un interesse proprio che è appunto quello di po-ter opporre il diritto ai terzi aventi causa che van-tino sull’immobile un diritto.

Il diritto vivente ha ben evidenziato come ai sensi e per gli effetti dell’art.2644 14 c.c., l’isti-tuto della trascrizione sia un mezzo di pubbli-cità legale, posto a tutela della circolazione dei beni, allo scopo di risolvere i conflitti tra diritti tra loro incompatibili, facendo prevalere quello il cui atto costitutivo del diritto è stato inserito prioritariamente nel registro immobi-liare. Presupposto indefettibile dell’operatività dell’istituto è, quindi, la concorrenza di situa-zioni giuridiche soggettive tra loro inconcilia-bili, alla stregua dei titoli di acquisto da cui ri-spettivamente derivano.

La Dottrina e la consolidata giurisprudenza 15 han-no costantemente sottolineato che la trascrizione ha una funzione di pubblicità dichiarativa ma non

13 Essa deve essere attuata mediante la presentazione presso la Conservatoria dei registri immobiliari del luogo dove è situato l’immobile, di un titolo idoneo ex art.2657 c.c. (ovvero atto pubblico o scrittura privata autenticata), nonché della richiesta di trascrizione la presentazione

14 Art.2644 c.c. “Gli effetti della trascrizione” Gli atti enunciati nell’articolo precedente non hanno effetto riguardo ai terzi che a qualunque titolo hanno acquistato diritti sugli immobili in base a un atto trascritto o iscritto anteriormente alla trascrizione degli atti medesimi.Eseguita la trascrizione, non può avere effetto contro colui che ha trascritto alcuna trascrizione o iscrizione di diritti acquistati verso il suo autore, quantunque l’acquisto risalga a data anteriore

15 Ex plurimis, Corte di Cass 13/11/2009, n.24052;Corte di Cass.31/07/2006, n.17301; Corte di Cass 03/04/2004, n.5158; Corte di Cass 12/12/2003, n.19058; Corte di Cass 03/02/1999, n.884; Corte di Cass 16/01/1987, n.294; Corte di Cass 18/02/1963, n.392

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n. 5 - 2013costitutiva 16, essa ha la sola specifica funzione di rendere opponibile l’atto ai terzi onde dirimere il conflitto tra più acquirenti dello stesso bene 17, senza, però, incidere sulla validità ed efficacia dell’atto stesso che è perfettamente valido ed ef-ficace tra le parti anche se non è stato trascritto.

La trascrizione, infatti, non ha effetto costituti-vo del diritto, il cui trasferimento o costituzio-ne continua a restare disciplinato dal principio consensualistico ex art.1376 18 c.c., ne tanto-meno ha efficacia sanante degli eventuali vizi che affliggono l’atto di cui viene richiesta la trascrizione.

In particolare, l’atto costitutivo di un diritto reale non trascritto è perfettamente valido ed effica-ce tra le parti ed opponibile ai terzi che non ab-biano trascritto il loro titolo di acquisto, ma non può, invece, ex art.2644 1 co. c.c. essere oppo-sto ai terzi che abbiano acquistato un diritto sull’ immobile in base ad un atto trascritto.

Effettuata la trascrizione, l’atto sarà opponibile ex art.2644 2 co. c.c., a tutti coloro che abbiano acquistato un diritto sull’immobile non trascritto o trascritto successivamente, a prescindere dal fatto che l’acquisto risalga a data anteriore.

La costituzione di un diritto reale, nella specie di un diritto di abitazione, pertanto, si realizza vali-damente con la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata ex art.1350 c.c., per effetto del consenso legittimamente espresso dalle parti, ex art.1376 c.c., senza che sia necessaria ai fini del-la validità ed efficacia del diritto la trascrizione dell’atto.

16 Dal sistema di pubblicità legale proprio della trascrizione civilistica si differenzia nettamente il sistema di pubblicità cosiddetto tavolare, oggi vigente in Italia solo nelle province di Trieste, Gorizia, Trento e Bolzano e in alcuni Comuni della provincia di Udine e Belluno. Il sistema tavolare poggia su tre principi: il principio dell’iscrizione, quello di legalità e quello della pubblica fede. In particolare, in base al principio dell’iscrizione, il diritto di proprietà e gli altri diritti reali sui beni immobili non si acquistano per atto tra vivi se non con l’iscrizione nel libro fondiario. L’intavolazione, diversamente dalla trascrizione, quindi, è presupposto di efficacia anche tra le parti della costituzione o del trasferimento del diritto costituito.

17 Peraltro, il diritto vivente ha in più occasioni sottolineato che trattandosi di un sistema diretto a risolvere i conflitti tra più acquirenti, la trascrizione immobiliare soccorre solo in caso di acquisto a titolo derivativo.

18 Art.1376 c.c. “Contratto con effetti reali”Nei contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà di una cosa determinata , la costituzione o il trasferimento di un diritto reale ovvero il trasferimento di un altro diritto, la proprietà o il diritto si trasmettono e si acquistano per effetto del consenso delle parti legittimamente manifestato.

LE CAUSE DI ESTINZIONE DEL DIRITTO

In ragione del rinvio operato dall’art.1026 c.c. alle norme sull’usufrutto, tra le principali cause di estinzione del diritto di abitazione vi è la scaden-za del termine, la consolidazione (ossia l’acqui-sto della nuda proprietà da parte dell’habitator) nonché la rinuncia al diritto, espressamente pre-vista dall’art.1350, 1 co.n.5 c.c. e per la quale è richiesta la forma scritta dell’atto pubblico o della scrittura privata ad substantiam.

DIRITTO DI ABITAZIONE E SOGGETTIVITà PASSIVA AI FINI IMU

Sono numerosi i contribuenti che negli ultimi mesi chiedono agli Enti locali di vedersi ricono-sciuta la soggettività passiva ai fini Imu in forza di un diritto di abitazione costituito nella forma della scrittura privata. Poichè al riconoscimen-to della soggettività passiva consegue il diritto al trattamento agevolato previsto per l’abita-zione principale dalla normativa sull’Imu e di ri-flesso minori entrate per i Comuni, si condivide pienamente lo spirito critico e la particolare at-tenzione posta dagli Enti sulle richieste avanza-te in tal senso dai contribuenti. Peraltro, il nume-ro elevato delle istanze presentate fa sorgere il legittimo dubbio che dietro la costituzione del diritto di abitazione si nascondano intenti elusivi (come, peraltro, spesso accadeva con il como-dato d’uso gratuito).

Innanzitutto, giova rilevare che chi, in quanto ti-tolare di un diritto reale di abitazione, intenda far valere la soggettività passivo Imu ai sensi e per gli effetti dell’art.9, D.Lgs n.23/2011 è tenuto per legge a presentare la relativa dichiarazione.

In merito alle modalità di costituzione del diritto di abitazione, vediamo di seguito quali argomenti l’Ente, alla luce della regolamentazione civilisti-ca dell’istituto e dei contributi forniti dalla Dottri-ne e dalla giurisprudenza sul punto, può spende-re (più o meno efficacemente) per contrastare il preteso riconoscimento della soggettività pas-siva e il conseguente diritto al trattamento age-volato previsto per l’abitazione principale.

Il requisito della forma

Contestare la mancata costituzione del dirit-to di abitazione per atto pubblico o scrittura privata autenticata non appare, ad avviso di

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chi scrive, sufficiente a contrastare in maniera esaustiva il diritto, atteso che come detto, in base al combinato disposto di cui agli artt.1350 e 1376 c.c. il diritto reale di abitazione può es-sere validamente costituto anche con scrittura privata.

Qualora, poi (nei casi di costituzione a titolo gratuito) si voglia sostenere che la costituzione del diritto di abitazione a titolo gratuito integra una donazione e, conseguentemente, si rende necessaria la forma solenne dell’atto pubblico ad substantiam, ex art.782 c.c., è bene tener presente che controparte potrà opporci la na-tura non donativa del contratto concluso e la sua configurazione quale liberalità indiretta ex art.809 c.c.. per la quale, come detto, è richie-sta la stessa forma del contratto impiegato per realizzare la liberalità, ovvero, nel caso del diritto di abitazione, la scrittura privata o l’atto pubbli-co ex art.1350 c.c..

L’inopponibilità al Comune della scrittura priva-ta non trascritta

Facilmente attaccabile da parte del contribuen-te è la tesi della non opponibilità all’Ente della scrittura privata perché non trascritta.

La specifica funzione che la trascrizione è chia-mata a svolgere, ovvero la soluzione dei conflitti tra diritti tra loro incompatibili, facendo prevale-re quello il cui atto costitutivo del diritto è stato inserito prioritariamente nel registro immobiliare, esclude il Comune dal novero dei terzi cui si rife-risce l’art.2644 c.c., non avendo l’Ente imposito-re alcun diritto sull’immobile.

In tal senso si esprime chiaramente ed inequivo-cabilmente l’art.2644 c.c. che, infatti, specifica-tamente individua i terzi garantiti esclusivamente in coloro che “… ai terzi che a qualunque titolo hanno acquistato diritti sugli immobili in base a un atto trascritto o iscritto anteriormente alla trascri-zione degli atti medesimi…”.

Non pertinente sembra essere, peraltro, a sup-porto di detta tesi, il richiamo alla sentenza della Corte di Cassazione, sez.trib.n.2402 del 03/03/2000, poiché il Giudice di legittimità non ha affatto affermato la non opponibilità al Fisco di un contratto non trascritto presso la Conserva-toria dei registri immobiliari, bensì, la non oppo-nibilità al Fisco della scrittura privata senza data certa, ex art. 2704 c.c.

E’ innegabile, infatti, che l’obbligazione tribu-taria IMU seppur oggettivamente rivolta all’im-mobile, non attribuisce all’ente impositore alcun diritto sull’immobile oggetto di tassazione. Il tri-buto è una obbligazione gravante sul quel par-ticolare soggetto individuato dalla legge, di pa-gare, nei modi e termini disciplinati, una somma di danaro, al verificarsi del presupposto impo-sitivo ed è quindi un diritto/obbligo di esclusiva natura economica e non un titolo sui beni del contribuente che lo ius imponendi attribuisce al soggetto attivo del rapporto di imposta. Solo nelle fattispecie di esecuzione coattiva l’immo-bile può essere considerato come strumento per il realizzo di una somma di danaro per soddisfare l’obbligazione tributaria.

L’inefficacia della scrittura privata per mancan-za di data certa

La mancanza di data certa determina l’ineffica-cia nei confronti dei terzi della scrittura privata e rappresenta, quindi, un argomento valido per contrastare la costituzione del diritto di abitazione.

Sebbene la scrittura privata sia uno strumento legittimo e largamente usato nella regolamenta-zione dei rapporti privatistici, essa è vincolata al rispetto di determinati requisiti prescritti dall’ordi-namento giuridico a tutela dei terzi.

In particolare, ai sensi e per gli effetti dell’art.2704 19 c.c. la scrittura privata non è efficace ed oppo-nibile ai terzi (tra i quali, è da ricomprendere cer-tamente anche l’Ente locale, come ricordato dalla sent. della Cass. n.2402/2000 cit.) se priva della data certa.

Per l’art.2704, 1 co.c.c., la data certa è rappre-sentata dal giorno in cui la scrittura viene registra-ta ovvero dal giorno della morte o sopravvenuta impossibilità fisica di colui che l’ha sottoscritta.

19 Art.2704 c.c.Data della scrittura privata nei confronti dei terziLa data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l’hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento.La data della scrittura privata che contiene dichiarazioni unilaterali non destinate a persona determinata può essere accertata con qualsiasi mezzo di prova.Per l’accertamento della data nelle quietanze il giudice, tenuto conto delle circostanze, può ammettere qualsiasi mezzo di prova .

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n. 5 - 2013La disposizione de qua è stata oggetto di numerosi interventi da parte del giudice di legittimità che ha inteso chiarire come in tema di data della scrittura privata, qualora manchino le situazioni tipiche di certezza contemplate dall’art.2704, 1 co. c.c. ai fini dell’opponibilità della data ai terzi, è necessario che sia dedotto e dimostrato un fat-to idoneo a stabilire in modo ugualmente certo l’anteriorità della formazione del documento.

E’ elemento idoneo, per la Cassazione 20, il timbro postale, qualora la scrittura privata formi un cor-po unico col foglio sul quale è impresso il timbro, perché la timbratura eseguita da un pubblico ufficio equivale ad attestazione autentica che il documento è stato inviato nel medesimo giorno in cui essa è stata eseguita.

In conclusione, in tutti i casi in cui la scrittura pri-vata costitutiva del diritto di abitazione non sia registrata21 né risulti in altro modo dimostrata la data certa, il Comune può validamente discono-scerne l’efficacia ex art.2704 c.c..

L’inopponibilità all’ente impositore per l’abuso del diritto

In materia tributaria, in attesa di una codificazio-ne specifica, il divieto di abuso del diritto si tra-duce in un principio generale antielusivo, il qua-le preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica di-sposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottene-re un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Trattasi, pertanto, di quelle operazioni negoziali conformate essen-zialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Questa tipologia costituirebbe un tertium genus, accanto agli atti fisiologici (i leciti), ed agli atti patologici (i simulati o fraudolenti).

Chiarisce la giurisprudenza della Cassazione (n. 3242/2013 e 4901/2013) che qualora un contri-buente, esercitando un diritto espressamente

20 Ex multis, Corte di Cass.sez.I, sent.n.8438, 28/05/2012

21 E’, peraltro, utile evidenziare che l’atto costitutivo del diritto di abitazione è soggetto al pagamento dell’imposta di registro, ai sensi e per gli effetti del D.P.R. 26/04/1986, n.131; è, quindi, opportuno che l’Ente a fronte di una scrittura privata non registrata effettui le opportune segnalazioni all’Agenzia delle Entrate che provvederà a richiedere al contribuente il pagamento delle imposte dovute per legge

riconosciutogli, non persegua, in realtà, un fine meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, realizzando anzi un obiettivo contrario, non può essergli riconosciuta alcuna tutela giurisdizionale, perché il soggetto abusa della libertà di adot-tare un certo trattamento per i propri vantaggi, sfruttando la varietà di forme giuridiche che l’or-dinamento gli mette a disposizione.

L’abuso (e l’elusione) si sostanziano quando il vantaggio fiscale del contribuente è indebito, poiché ottenuto attraverso il superamento (o abuso) del vantaggio riconosciutogli espressa-mente da una norma, andando a perseguire un vantaggio disapprovato dal sistema.

Resta precluso ai contribuenti il conseguimento di vantaggi fiscali, ove ottenuti mediante l’uso distor-to di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’a-gevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifi-chino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici fiscali. La contestazione dell’abu-so comporta l’inopponibilità del negozio all’Am-ministrazione finanziaria e quindi anche a quella comunale, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far di-scendere dall’operazione elusiva.

L’abuso del diritto si sostanzia nell’uso distorto e nella mancanza di valide ragioni economiche.

Il concetto di uso distorto si ravvisa nell’impiego di forme strumentalmente usate in via preminen-te per ottenere un beneficio fiscale, in luogo del conseguimento delle funzioni proprie di queste forme, quali desumibili dal contesto normativo che le caratterizza.

Mentre la mancanza di valide ragioni economi-che si evidenzia nell’incongruità della operazio-ne prescelta correlata in termini di normalità ed ordinarietà fra il risultato economico finale e la fattispecie che si ritiene elusa ovverossia il difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giu-stifichino l’operazione, diverse dalla mera aspet-tativa di quei benefici fiscali. (Cass. 19100/2013; Sez. 5, n. 4737 del 26.10.2010; Sez. 5, n. 11236 del 20.5.2011, Sez. 5, n. 21782 del 20.10.2011; Sez. 5, n. 19234 del 7.11.2011; Sez. 5, n. 21390 del 30.11.2012).

Come è noto, l’abuso del diritto è stato consi-derato in tema di tributi locali, nella specie l’I-CI dalla nota sentenza Cass. n.25127 dep.ta 30.11.2009 che ha fatto rientrare la simulazione

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TRIBUTI & BILANCIOA

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di un vincolo di pertinenzialità nella più ampia categoria dell’abuso di diritto.

Nell’ottica del contrasto alle concessioni del diritto di abitazione, quali risultanze di una fenomenologia elusiva, tramite la traslazione apparente di sogget-tività passiva che comporta un risparmio di impo-sta per entrambe le parti contraenti, l’attenzione in merito all’uso distorto più che nella valutazione del-le pattuizioni e forme dell’atto di concessione di li-beralità, dovrà essere rivolta ai comportamenti del-le parti contraenti. La mancanza del trasferimento della residenza del beneficiario, la omissione della volturazione dell’intestazione di ditta nel catasto dei fabbricati, il mancato pagamento delle impo-ste erariali indirette, sono aspetti di natura formale non adempiuti che denotano una incompletezza ed inadeguatezza di regolamentazione tra le parti che può configurare “l’uso distorto”. Dal punto di vista sostanziale, la pochezza di consumi per servizi come dimostrazione del mancato utilizzo dell’im-mobile quale luogo in cui si vive, come la conces-sione del diritto di abitazione al fabbricato nella lo-calità turistica di frequenza stagionale, senza che si rappresenti un valido interesse acchè il figlio trasfe-risca in questo luogo il centro di interesse della sua vita quotidiana, che magari era e, rimane anche dopo la concessione del diritto di abitazione, con-centrato in un’altra località, sono ulteriori argomen-tazioni che spingono per l’uso distorto.

Per quanto concerne, invece, il requisito delle valide ragioni economiche, giova precisare che per escludere l’abuso non sono sufficienti delle ragioni economiche meramente marginali e te-oriche, inidonee a fornire una spiegazione alter-nativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale, è ovvio che maggiore attenzione dovrà appuntarsi più che sul concedente (della libe-ralità) al beneficiario del diritto, il quale acquista un diritto personalissimo (e quindi più pregnante della donazione) del quale, però, ne deve (e po-terne) fare un concreto utilizzo.

A mò di esempio la concessione del diritto di abi-tazione senza limitazione temporale da un genito-re al proprio figlio, magari senza reddito e fino a quel momento residente nell’abitazione del ge-nitore, lascia certamente spazio a dubitare della presenza di ragioni economicamente apprezzabili giustificative della concessione del diritto, al dì là di quelle consequenziali del risparmio di imposta.

Così come l’ampliata disagevolezza dei trasferi-menti ricorrenti (per motivi di studio, di lavoro ecc.) che il beneficiario deve affrontare rispetto alla sua precedente abitazione, sono altri corollari che meritano di una particolare considerazione.

Conclusivamente, al dì là della completezza for-male del contratto e/o dello schema contrattua-le utilizzato, l’ente impositore attraverso la rile-vanza delle peculiarità dell’esercizio del diritto di abitazione può, comunque, contestare l’abuso del diritto con consequenziale traslazione dell’o-nere probatorio, riguardo all’economicità delle operazioni, sul contribuente, (Cass. Sesta Sezione Civile, sentenza 20 maggio 2013, n. 12282). Giova rammentare (Cass. n. 21221/2006) che “ll disco-noscimento del diritto alla deduzione per oneri derivanti da meccanismi elusivi (…) prescinde dall’accertamento della simulazione o del carat-tere fraudolento dell’operazione”.

Dal punto di vista operativo, il Comune impositore qualora ritenga che lo scopo concreto e premi-nente della concessione del diritto, sia nel risparmio di imposta, potrà in fase pre-accertativa, invitare il contribuente (sia il concedente che l’habitator) ad illustrare le valide ragioni economiche e quindi se ritenute non esaustive, provvedere all’accerta-mento contestando l’abuso di diritto.

La motivazione dell’atto impositivo potrà basar-si su semplici indizi, congetture argomenti logici e presunzioni semplici, così ribaltando sul contri-buente l’onere di provare in giudizio che il premi-nente scopo dell’attribuzione del diritto di abita-zione, non sia quello di un risparmio di imposta.

I LEGALI DEL SALVAGENTE TRIBUTARIO DI ANUTEL

Antonio ChIARELLO, avvocato tributarista,

patrocinante in Cassazione;

Maria SUPPA, avvocato tributarista.

CASI & QUESTIONI

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21 ottobre 2013

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