tributação na siderurgia brasileira
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Discutir os principais aspectos e controvérsias relativos
à tributação de operações direta e indiretamente
relacionadas à produção siderúrgica no Brasil. Serão
analisados os principais temas e benefícios fiscais
vigentes, além do levantamento de algumas das atuais
teses tributárias referentes à matéria.
Federal Estadual Municipal
Impostos: Impostos: Impostos:
Sobre a Renda – IRPJ Circulação Mercadorias – ICMS Propriedade Territorial – IPTU
Produtos Industrializados – IPI Transmissão Causas Diversas – ITCD Transmissão Bens Imóveis – ITBI
Importação – II Propriedade Veículos – IPVA Sobre Serviços – ISS
Exportação – IE
Operações Financeiras – IOF
Territorial Rural – ITR
Contribuições: Contribuições: Contribuições:
Previdenciária Seguridade Servidores Iluminação Pública
Financiamento Seguridade – COFINS
Seguridade Servidores
Integração Social – PIS
Lucro Líquido – CSLL
Intervenção Econômica - CIDE
Classificação dos Principais Tributos incidentes na Produção Siderúrgica
DiretosTributação da Pessoa Jurídica: Imposto de Renda – IRPJ. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
Indiretos
Ou não-cumulativos. A relação jurídico-tributária se estabelece entre o Estado e o sujeito passivo da obrigação tributária, que recolhe o tributo destacado no documento fiscal ou incluído no preço: IPI, ICMS, PIS e COFINS.
ReaisNão considera a condição do contribuinte: Imposto sobre a Propriedade Predial Territorial Urbana – IPTU. Imposto Territorial Rural – ITR.
FixosImposto determinado pela mão-de-obra específica – Lista de Serviços: ISSQN – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.
FiscaisCobrir gastos da Administração: Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
ParafiscaisContribuição cobrada por Autarquias Especiais, Paraestatais e Associações, para custear seu financiamento: CREA, Sindifer, Sindisider, etc.
ExtrafiscaisOu regulatório. Não tem função exclusiva de arrecadação, mas, de corrigir distorções ou anomalias: II – Imposto de Importação – IE Imposto de Exportação.
Diretos: Os contribuintes são os mesmos indivíduos que
arcam com o ônus do respectivo tributo, ou seja,
é tributado diretamente.
Indiretos: Há o contribuinte de direito, cuja lei
determinou que cobre o imposto do contribuinte
de fato e o recolha aos cofres públicos. Há uma
semelhança com o IVA – Imposto sobre o Valor
Agregado, em relação aos impostos federais.
IRPJ: Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. Trata-se de um
instrumento direto de arrecadação e fiscalização da
Pessoa Jurídica. Pode ter apuração Real ou Presumida:
Base de Cálculo – Visão Geral:% X Receita Bruta = Lucro s/ Receita Bruta
(+) Valores diferidos constantes do LALUR
(+) Ganhos de Capital
(+) Rendimentos e Ganhos Líquidos de Aplicações Financeiras
(+) Outras Receitas e Rendimentos Tributáveis
(=) Lucro Presumido
Os lucros ou dividendos pagos ou creditados pelas PJ tributadas com base no lucro presumido não estão sujeitos à incidência do IRRF, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário.
O lucro presumido que poderá ser distribuído, sem incidência de imposto, é apurado da seguinte forma:
Receita total, no ano‑calendário anterior, superior ao
limite de R$ 48.000.000,00 ou ao limite proporcional de
R$ 4.000.000,00 multiplicados pelo número de meses do
período, quando inferior a doze meses.
- Extração de Minerais Metálicos;
- Metalurgia;
a) LUCRO REAL TRIMESTRAL
(PIS/COFINS Não-Cumulativo)
b) LUCRO REAL ANUAL
(PIS/COFINS Não-Cumulativo)
DUAS OPÇÕES PARA OS RECOLHIMENTOS MENSAIS
Estimativa com base na receita bruta; ou
Estimativa s/o Lucro Real Acumulado (suspensão/redução)
c) LUCRO PRESUMIDO TRIMESTRAL (PIS/COFINS Cumulativo)
Deduções:
I depreciação integral, no ano da aquisição, de máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades de pesquisa e desenvolvimento de inovação tecnológica, para apuração do IRPJ e da CSLL;
II Operações Culturais e Artísticas (Lei 8.313/91);
III Desportos;
IV Estatuto da Criança e do Adolescente
Todas as Pessoas Jurídicas domiciliadas no país estão sujeitos à
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. Aplicam-se
à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurídicas (IRPJ).
A CSLL será determinada mediante a aplicação da alíquota de
9% (nove por cento) sobre o resultado ajustado, presumido ou
arbitrado (Lei nº 10.637, de 2002, art. 37), sendo a base de
cálculo o Lucro Liquido apurado no período, antes da provisão
para o IRPJ, ajustado, conforme art. 37, da Lei nº 10.637/2002.
Regras:O tributo indireto tem a propriedade de onerar o
processo produtivo. Na ausência de mecanismos de
compensação, transfere cumulativamente às mercadorias
vendidas ao consumidor final o tributo exigido em cada etapa
intermediária. O ICMS é o principal tributo indireto no sistema
tributário brasileiro, representando, em média, 25% da carga
fiscal bruta. São tributos indiretos, além do ICMS de
competência dos Estados e do Distrito Federal, o IPI, o PIS e a
COFINS, estes de competência Federal.
Siderúrgica Integrada:
I N S U M O S NCM ICMS IPI PIS COFINS
Minério de Ferro 2601.11.00 - 12.00 - 20.00 18% NT 1,65% 7,60%
Minério de Manganês 2602.00.10 - 00.90 18% NT 1,65% 7,60%
Carvão Mineral 2701.11.00 - 12.00 - 19.00 18% NT 1,65% 7,60%
Ferrosilício (FeSi 75, 45) 7202.21.00 - 29.00 18% 5% 1,65% 7,60%
Ferro-Silício-Cromo 7202.50.00 18% 5% 1,65% 7,60%
Ferro-Cromo 720241.00 - 49.00 18% 5% 1,65% 7,60%
Ferro-Níquel 7202.60.00 18% 5% 1,65% 7,60%
Ferro-Tungstênio 7202.80.00 18% 5% 1,65% 7,60%
Ferro-Vanádio 7202.92.00 18% 5% 1,65% 7,60%
Ferro-Manganês 7202.11.00 - 19.00 18% 5% 1,65% 7,60%
Ferro-Molibdênio 7202.70.00 18% 5% 1,65% 7,60%
Ferro-Silício-Manganês 7202.30.00 18% 5% 1,65% 7,60%
Sucata 7204.10.00 - 21.00 - 29.00 - 30.00 18% NT 1,65% 7,60%
Níquel 7502.10.10 - 10.90 18% 5% 1,65% 7,60%
Alumínio 7601.10.00 - 20.00 18% 4% 1,65% 7,60%
Estanho 8001.10.00 - 20.00 18% 0% 1,65% 7,60%
Coque 2704.00.10 18% NT 1,65% 7,60%
Ferro-Gusa 7201.10.00 - 20.00 - 50.00 18% 5% 1,65% 7,60%
Regra Geral, o Imposto Indireto é não-cumulativo, ou seja, o imposto pago na operação anterior é compensado com o que for devido na operação seguinte, em um regime de crédito x débito, no entanto com regras específicas.
O Imposto sobre Valor Agregado tem a característica de incidir sobre a parcela acrescida, ou seja, a diferença positiva em duas operações em sequência, sem considerar crédito na entrada, sendo que irá alcançar o destinatário, ou contribuinte seguinte na exata proporção que foi adicionada.
NT – Não Tributado: Ou não-incidência, porque não nasce a
obrigação tributária. O produto é não tributado;
Alíquota Zero: Há a incidência do tributo, no entanto, a sua
alíquota é reduzida a zero;
Tributado: Nasce a obrigação tributária e o produto pode ter
alíquota positiva;
Isento: Isenção é a dispensa legal do pagamento do
tributo, na medida em que nasce a obrigação
tributária, mas, a lei dispensa o pagamento;
Diferimento: É a postergação do pagamento do imposto para
o momento seguinte, ou seja, adiar o pagamento
do tributo.
O imposto foi instituído pela Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964. Conhecido inicialmente como “Imposto sobre o Consumo”, a Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965 o dividiu entre um imposto de competência da União (Produtos Industrializados) e outro de competência dos Estados e do Distrito Federal (Circulação de Mercadorias). É também um imposto regulatório como o II – Imposto de Importação que veremos à frente.
O IPI está previsto no inciso IV do art. 153 da Constituição Federal:
Art. 153 Compete à União instituir impostos sobre:
IV produtos industrializados;
Os incisos I; II e III do § 3º falam respectivamente que o imposto é seletivo, em função da essencialidade do produto; não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores e, que não incide sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da TIPI – Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Lei n° 4.502, de 30 novembro de 1964).
O campo de incidência do IPI abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na TIPI, excluídos aqueles a que corresponde a notação "NT" (não tributado). Por quê? Porque não há a incidência do imposto e assim, também não há crédito a ser transferido.
Produto Industrializado é o resultante de qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo:
a transformação - operação exercida sobre matéria-prima que resulta na obtenção de espécie nova;
b beneficiamento – operação que modifica, aperfeiçoa ou, de qualquer forma, altera o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto;
c montagem – operação que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e que resulte novo produto, ainda que sob a mesma classificação fiscal;
d acondicionamento ou recondicionamento – operação que altera a apresentação do produto, pela colocação ou substituição da embalagem, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria;
e renovação – operação exercida sobre produto usado ou parte remanescente do produto deteriorado que o renova ou restaura para utilização.
Segundo entendimento da doutrina e jurisprudência, o IPI deve ser
seletivo em razão da essencialidade do produto sobre o qual incida,
significando que menores devem ser suas alíquotas para os produtos
industrializados essenciais e maiores quanto mais for considerado
supérfluo ou desnecessário:
TRIBUTÁRIO. IPI. CLASSIFICAÇÃO DO PRODUTO.
ALÍQUOTA. (...) impõe-se que o imposto seja seletivo em função da
essencialidade do produto, por isso, as embalagens plásticas produzidas pela
autora, para envasar alimentos, têm classificação 3923.90.9901 e alíquota
zero (Processo: 9704393709 - Data da decisão: 10/09/1998 – TRF-PR – Apelação Civil).
II será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
A regra da não-cumulatividade distingue-se de valor agregado! O Ministro Nelson Jobim quando presidente do STF buscou traçar um paralelo entre as duas regras: “o ICMS e o IPI são impostos, criados no Brasil, na esteira
dos impostos de valor agregado. A regra, para os impostos
de valor agregado, é a não-cumulatividade, ou seja, o
tributo é devido sobre a parcela agregada ao valor
tributado anterior. Assim, na primeira operação, a
alíquota incide sobre o valor total. Já na segunda operação, só se tributa o diferencial” (RE: 212-484-2/RS).
A regra é “exportar produtos” e não “tributos”. Nos termos
da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados – TIPI, o produto “minério de ferro” é NT
– Não Tributado, portanto, na exportação não há
incidência, mas, há uma cadeia tributária até lá, no
transporte, produtos adquiridos e consumidos na produção
e incidentes sob a folha de salários que acaba por deixar
um resquício de tributo a ser exportado.
§ 1º O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. INCLUSÃO DO VALOR DO FRETE REALIZADO POR EMPRESA COLIGADA NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. CONTRARIEDADE AO DISPOSTO NO ARTIGO 47, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A alteração do artigo 14, da Lei 4502/64, pelo artigo 15 da Lei 7798/89 para fazer incluir, na base de cálculo do IPI, o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir tendo em vista os ditames do artigo 47, do Código Tributário Nacional, que define como base de cálculo o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como "valor da operação" o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes. 2. Recurso Especial desprovido (STJ – Superior Tribunal de Justiça – REsp
383.208/PR – Primeira Turma – Relator: Ministro José Delgado – 18/04/2002).
A contribuição cumulativa denominada PIS - Programa de Integração Social foi instituída através da Lei Complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970. Vigorava a época a Emenda Constitucional EC - nº 01, de 1969, que assegurava aos trabalhadores a integração na vida e no desenvolvimento da empresa, com participação nos lucros e em caráter excepcional, na gestão.
A Lei Complementar nº 7/70 que instituiu a contribuição, previu alíquotas progressivas de incidência. No ano de 1971 de 0,15% (quinze centésimos); 1972 de 0,25% (vinte e cinco centésimos); 1973 de 0,40% (quarenta centésimos) e, no exercício de 1974 de 0,50% (cinquenta centésimos).
Até a Emenda Constitucional nº 08, de 14 de abril de 1977, o PIS - Programa de Integração Social era considerado espécie do gênero tributo, atendendo conforme artigo 3º, do CTN - Código Tributário Nacional - Lei Complementar nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
O produto da arrecadação integrava um Fundo e pertencia em tese aos empregados. A participação destes no Fundo era individualizada em caderneta própria e calculada em razão do seu relacionamento com o respectivo empregador, tendo como entidade depositária uma empresa pública (Caixa Econômica Federal).
Art. 195 A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste
serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
Após a Ementa Constitucional nº 08, de 14 de abril de 1977, o Programa perdeu a natureza tributária. Fôra acrescido o inciso X ao art. 43, da Constituição Federal de 1967, que passou a considerar o PIS como contribuição social, com matriz constitucional própria e autônoma. A partir dessa nova ordem, o STF passou a entender, de forma pacífica, que o PIS se qualificava como contribuição social de natureza não tributária.
Os Decretos-Leis nº 2.445 e nº 2.449/88 foram declarados inconstitucionais, na íntegra, em decisão final do Supremo Tribunal Federal, no RE 148.754-2/RJ julgado em 24 de junho de 1993, tendo como Relator o Ministro Francisco Resek, DJU e, em função da decisão transitada, o Senado Federal publicou a Resolução nº 49 em 10 de outubro de 1995, suspendendo a eficácia dos citados diplomas com efeitos “erga omnes”.
Através da Medida Provisória - MP nº 1.212, de 28 de novembro de 1995, convertida na Lei nº 9.715/98, passou a ser a incidência do PIS - Programa de Integração Social, incidente sobre o faturamento das empresas, e não mais sobre a receita operacional, com alíquota de 0,65% (sessenta e cinco centésimos).
O artigo art. 6º, da Lei Complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970 que determinava que a alíquota incidisse sobre o valor do faturamento de seis (6) meses anteriores ao mês em que exigível o recolhimento da exação, no entanto, exigida a cada mês havia levado a maioria dos contribuintes aos tribunais em razão da correção no período de grande inflação.
Em 31 de dezembro de 2002 o Executivo publicou a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 instituindo a não-cumulatividade do PIS - Programa de Integração Social, tendo como fato gerador o faturamento mensal da Pessoa Jurídica, sendo entendido este como o total das receitas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil – Imposto de Valor Agregado?
A alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos) é aplicada sobre a base de cálculo, descontados créditos na entrada, referente à: bens adquiridos para revenda; bens e serviços utilizados como insumo na industrialização; aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; despesas financeiras; energia elétrica; outros.
Art. 1º A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria
ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2º A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do
faturamento, conforme definido no caput.
§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-
á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a
alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
A Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 estabeleceu que:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; e
b) no § 1º do art. 2º desta Lei;
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
O crédito é determinado em razão da mesma alíquota incidente na saída, no entanto, não se trata de um tributo sobre valor agregado, na medida em que não incide sobre a parcela acrescida, ou seja, sobre a diferença positiva entre duas operações em sequência. O PIS - Programa de Integração Social admite créditos não somente de produtos adquiridos para revenda e, de insumos e outras despesas, no entanto a Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005 trouxe a seguinte novidade:
Art. 47 Fica vedada a utilização do crédito de que tratam o inciso II do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso II do caput do
art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, nas aquisições de
desperdícios, resíduos ou aparas de plástico, de papel ou cartão, de vidro, de
ferro ou aço, de cobre, de níquel, de alumínio, de chumbo, de zinco e de
estanho, classificados respectivamente nas posições 39.15, 47.07, 70.01, 72.04,
74.04, 75.03, 76.02, 78.02, 79.02 e 80.02 da Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados – TIPI, e demais desperdícios e resíduos
metálicos do Capítulo 81 da TIPI
Art. 48. A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no caso de venda de desperdícios, resíduos ou aparas de que trata o art. 47 desta Lei, para pessoa jurídica que apure o imposto de renda com base no lucro real.
Parágrafo único. A suspensão de que trata o caput deste artigo não se aplica às vendas efetuadas por pessoa jurídica optante pelo Simples.
Também com base no art. 195 da CF/88:
Art. 195A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
O FINSOCIAL fôra instituído pelo Decreto-Lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982, com alíquota de 0,5% (cinco centésimos) determinada a financiar investimentos como educação, habitação popular, saúde e amparo ao pequeno agricultor.
Para as empresas que prestavam serviço, o valor era de 5% sobre o Imposto de Renda devido ou como se fosse. O Supremo Tribunal Federal declarou estas contribuições como impostos inominados, abrangidos pela competência residual da União (RE n.º 103.778-4-DF, DJU, de 13-12-81).
A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins nos
termos da Lei 10.88, de 29 de dezembro de 2003 tem como fato gerador e
base de cálculo a receita bruta das empresas:
Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS,
com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia
e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme
definido no caput.
Em 29 de outubro de 1998 a Medida Provisória nº 1.724, convertida na Lei nº 9.718 em 27 de novembro de 1998, já havia ampliando a base de cálculo da Contribuição, assim como o conceito de faturamento, sem a devida previsão constitucional, para receita bruta, ou seja, a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
Esta modificação se deu através da Emenda Constitucional nº 20 de 15 de dezembro de 1998, que acabou por dar uma nova redação à letra b do inc. I do art. 195 (24) da Constituição Federal, no entanto, posterior à Lei.
A Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003 instituiu a não-cumulatividade da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, tendo como fato gerador o faturamento mensal da Pessoa Jurídica, sendo entendido este como o total das receitas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
A alíquota de 7,60% (sete inteiros e sessenta centésimos) é aplicada sobre a base de cálculo, descontados créditos na entrada, referente à: bens adquiridos para revenda; bens e serviços utilizados como insumo na industrialização; aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; despesas financeiras; energia elétrica; outros.
Nos termos do art. 1º da Lei 10.833 excluem-se da base de cálculo:
§ 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.
§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);
II não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;
V referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.
VI decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996.
Nos termos do art. 2º da Lei nº 10.833/2003 aplica-se a alíquota de 7,6% sobre a base de cálculo para apurar o quantum devido:
Art. 2º Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).
Por seu turno, aplica-se a mesma alíquota sobre as entradas como determinação do crédito a ser abatido:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
bens adquiridos para revenda; bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes; energia elétrica; aluguéis; outros.
A Lei 10.833 prevê as seguintes exclusões de créditos:
Art. 1º
§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as
receitas:
III auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de
mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa
vendedora, na condição de substituta tributária;
IV de venda de álcool para fins carburantes;
Art. 2º
§ 1º Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida
pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
ICMS Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços
Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (Lei 87/96):
Nota: Competência instituída pelos artigos 145, I e artigo 155, II, com a redação dada
pela Ementa Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993. O artigo 155 da
Constituição Federal de 1988, que esta Lei regulamenta foi quase todo alterado
pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, o antigo ICM deu lugar
ao ICMS. A nova reformulação do imposto, onde acrescido o “S” de serviços
incorporou vários outros impostos que deixaram de existir em razão do “novo”
imposto a que se refere o inciso II, do artigo 155 da Constituição Federal de 1.988:
Incidências que incorporam o ICMS
Origem CF 1967 CF 1988
01 ISTR - Imposto sobre Transporte Rodoviário1 Decreto nº 77.7892 Artigo 155, II
02 IULC - Imposto único sobre Combustíveis Lei nº 5.9633 Artigo 155, XII “h”
03 IUM - Imposto Único sobre Minerais DL nº 4.4494 Artigo 155 § 3º
04 IEE - Imposto sobre Energia Elétrica Lei nº 4.1565 Artigo 155, § 3º
05 ICM Imposto sobre a Circulação de Mercadorias6
DL nº 406/68 Artigo 155, II
[1] Artigo 21, inciso X, da Constituição de 1.967.[2] Decreto nº 77.789, de 09 de junho de 1.976.[3] Lei nº 5.963, de 10 de dezembro de 1.975.[4] Declarado Inconstitucional e Suspenso pela Resolução nº 49/1.995 do Senado Federal.[5] Lei nº 4.156, de 28 de novembro de 1.962.[6] Art. 23, inciso II, EC nº 1, de 17 de outubro de 1.969, com redação dada pela EC nº 23, de 01 de dezembro de 1.983.
A Regra-Matriz do imposto relativo Circulação de Mercadorias e Serviços tem sua fundamentação na Constituição Federal de 1988:
O sistema constitucional tributário uniformizou o tratamento da plurifasia, em virtude da regra de não-cumulatividade definida como critério aplicável aos tributos indicados na Constituição, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, tanto para o IPI quanto para o ICMS.
O imposto incide sobre o produto, desde sua produção até o consumidor de fato que é o contribuinte. Há a incidência em três aspectos, a saber:
* Sobre operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que se iniciem no exterior;
* Prestação sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
* Prestações de serviços de comunicações, ainda que se iniciem no exterior.
Regra geral o ICMS tem alíquotas diferentes nas transações interestaduais que destinem bens e serviços a contribuintes e não contribuintes do imposto:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
VII em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro em outro Estado, adotar-se-á:
a a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
O ICMS é um imposto pertencente aos Estados federados e, ao Distrito
Federal. O imposto é recolhido no Estado de sua origem, portanto, pertence
à Pessoa Política onde a operação mercantil se realizou, ainda que o
destinatário da mercadoria esteja localizado em outra unidade federativa ou,
mesmo no exterior. O ICMS tem alíquotas diferentes nas transações
interestaduais que destinem bens e serviços a contribuintes do imposto:
Art. 155Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
VII em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro em outro Estado, adotar-se-á:
a a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do
imposto;
XII cabe à lei complementar:
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre,
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
Nota: O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS é cobrado “por dentro”, ou seja, uma alíquota de 18% representa, no final, 21,95%. A Lei Complementar que rege o tributo diz que o imposto integra sua própria base de cálculo. Numa fatura de R$ 100,00 com a alíquota de 18%, o lógico seria resultar em R$ 118,00 – esse seria o cálculo “por fora”. No cálculo “por dentro”, a conta é de dividir, não de multiplicar. Assim, R$ 100,00 divididos por 0,82 (porque a alíquota é de 18%) resultam em R$ 121,95. Esse é o valor final do produto. O cálculo de 21,95% sobre R$ 100,00 resulta em R$ 21,95. R$ 121,95 menos R$ 21,95 é igual a R$100,00 que é o valor do produto sem o ICMS.
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
II a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
Art. 155, § 2º ...
VI salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
Fato notório é a busca de investimentos por parte de outros Estados, principalmente do norte e nordeste e o Estado Espírito Santo que concedem benefícios fiscais vetados pela Constituição Federal (art. 150; II - 155; VI - 155; XII “g”). É entendimento pacífico do Supremo Tribunal Federal (STF) que a concessão unilateral de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio no âmbito do CONFAZ, afronta o artigo 155 da Constituição Federal (inciso VI - § 2º - art. 155).
A tentativa de inibir o crédito do imposto ao contribuinte que adquiriu produtos
com benefício fiscal em outro Estado da federação tem se mostrado frustrada nos
tribunais superiores, isso porque no caso de ter havido a renúncia fiscal por parte de
determinado Estado, não autoriza impor ao adquirente o dever de recolher o tributo.
O comprador não tem a obrigação legal de fiscalizar os atos e comportamento do
vendedor, a quem a lei deferiu a responsabilidade tributária. Ao Estado incube
fiscalizar, sendo inaceitável a pretensão do Fisco de perpetuar obrigação sem causa
ao comprador, conforme RE 355422 AgR/MG, Ministro Carlos Velloso:
“Esta Câmara Julgadora, em reiteradas vezes, decidiu que as limitações impostas
ao princípio da não-cumulatividade pelas leis complementares, convênios e
regulamentos são inconstitucionais; da Carta Magna constam apenas como
exceção a tal princípio a isenção e a não-incidência, não podendo a legislação
infraconstitucionais criar outras; a redução da base de cálculo não se confunde
com a isenção, conforme precedentes do STJ, por isso que é direito subjetivo do
contribuinte efetivar a compensação e que somente poderá ser restringido à luz da
própria Constituição.”
Tributário – ICMS – Mercadoria adquirida de pessoa jurídica inscrita no cadastro de contribuintes. I – O comerciante que adquire mercadoria de pessoa jurídica regularmente inscrita, mediante nota fiscal e comprova o respectivo pagamento do preço e do ICMS não pode ser responsabilizado pela omissão da vendedora, em recolher o tributo. Imputar responsabilidade ao comprador, em tal situação seria atribuir a terceiro, sem previsão legal, responsabilidade tributária, em flagrante ofensa ao art. 128 do CTN. II – Não é lícito exigir do comprador, que recolha novamente o tributo, que ele pagara ao adquirir a mercadoria. Semelhante exigência ofenderia o princípio da não cumulatividade. III – O artigo 112 do CTN tempera o dispositivo do artigo 128, determinando se levem em consideração as circunstâncias que envolvem os fatos. Na hipótese, a teor dos autos, nem mesmo o Fisco tinha conhecimento da situação irregular da fornecedora (STJ – Recurso Especial 189428 – Processo 1998.00.70338-1 Relator Humberto
Gomes de Barros – São Paulo – Primeira Turma – Decisão de 09/11/1999 – reiteradas).
Crédito – Compensação e Estorno
A Lei nº 87, de 13 de setembro de 1996 – Lei Kandir, determina que:
Art. 20 Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado
ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente
cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real
ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou
consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização
de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não
tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade
do estabelecimento.
Art. 8º A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:
I a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;
II a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.
A Lei nº 24, de 07 de janeiro de 1.975, não é idêntica à Lei nº 87, de
13 de setembro de 1.996, mas, ambas tratam o mesmo
conteúdo, no entanto, a Lei 87/1996 tem seu fundamento na
Constituição de 1.988. O artigo 8º da Lei nº 24/1975 é
incompatível com a literalidade do texto constitucional que
trata da não-cumulatividade.
o artigo 2º da Lei de Introdução ao Código Civil (LICC) prescreve que “A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior”. Dá-se a revogação tácita ou indireta, quando, embora não expressamente estabelecida pela nova lei, haja incompatibilidade com a anterior, ou a lei nova regule inteiramente a matéria de que tratava a anterior. Consiste na incompatibilidade ou contrariedade entre os dispositivos da lei nova e os da anterior, prevalecendo os da primeira sobre os da segunda: lex posterior derogat priori. Não seria razoável conceber a aplicação simultânea de duas leis contraditórias ou opostas.
A não-cumulatividade do imposto é linear, ensejando a observação de crédito diante de operações sucessivas (RE 240.395-0/RS). A não-cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficia, como pelos próprios agentes da Administração Pública. A técnica da não-cumulatividade e o modo pelo qual se efetiva o princípio da não-cumulatividade. Aqui, data venia, entendemos que a outorga de poderes aos Estados, nos termos do artigo 8º da LC 24/75, para exigirem estorno de créditos afronta o incido I, do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, regulamentado nos termos do artigo 20 da Lei nº 87, de 13 de setembro de 1.996 que trata da não-cumulatividade:
Nos termos do artigo 2º, do Decreto-Lei nº 4.657, de 04 de
setembro de 1942, Lei de Introdução ao Código Civil brasileiro,
o artigo 8º da Lei nº 24, de 07 de janeiro de 1.975 está revogado
pelo artigo 20 da Lei nº 87, de setembro de 1.996:
Art. 2º Não se destinando a vigência temporária, a lei terá vigor
até que outra a modifique ou revogue.
§ 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o
declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule
inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
Insumo Adquirido IPI Débito Crédito SaldoEntradas
2601.11.00 Minério de Ferro 100% NT NT7204.10.00 Sucata de Aço NT NT PIS 2601.11.00 Minério de Ferro 1,65 1,657204.10.00 Sucata de Aço Isento Isento COFINS 2601.11.00 Minério de Ferro 7,60 7,607204.10.00 Sucata de Aço Isento Isento ICMS 2601.11.00 Minério de Ferro 18% 18%7204.10.00 Sucata de Aço Diferido Diferido
Produção Siderúrgica Débito Crédito SaldoSaídas
7214.20.00 Vergalhão de Aço 100% IPI - Imposto Produto Industrializado 5% (5%)PIS - Programa Integração Social 1,65% 0,825 (0,825)COFINS - Contribuição Seguridade 7,60% 3,80% (3,80)ICMS - Imposto Circulação 12% 18% 6%7214.20.00 Vergalhão de Aço Tributação 27,50% 22,625 4,875% 7214.20.00 MVA = 12% sobre 45% ICMS Débito Crédito Saldo 158,41 21,60 18,00 (3,60)7214.20.00 MVA = 12% sobre 45% PIS Débito Crédito Saldo 158,41 2,61 0,825 (1,785)7214.20.00 MVA = 12% sobre 45% COFINS Débito Crédito Saldo 158,41 12,04 3,80 (8,24)7214.20.00 MVA = 12% sobre 45% IPI Débito Crédito Saldo 158,41 0 0 0
Transportando Operação Seguinte 13,625
