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TEMA DE INVESTIGACION: “El derecho a la devolución del crédito tributario del IVA cuando no es posible la compensación con el mismo impuesto o con otros tributos controlados por la misma autoridad tributaria” Autor: Dr. Luis A. Toscano Soria INTRODUCCION Para analizar adecuadamente el tema propuesto, se parte de la situación en la que se encuentran los contribuyentes, responsables y terceros ante la autoridad pública recaudadora de tributos. Al respecto surgen algunas interrogantes. Están los sujetos pasivos en plano de igualdad o la autoridad está ubicada en un plano superior, desde el cual puede resolver en última instancia lo que convenga a sus intereses, sin que los particulares puedan oponerse a una voluntad derivada de un poder soberano o de imperio, de carácter superior, o éstos pueden también ejercitar derechos derivados del cumplimiento de sus obligaciones como sujetos pasivos, en igualdad de condiciones? Los créditos tributarios no compensables pueden ser objeto de devolución? El fisco tiene derecho para apropiarse del crédito fiscal acumulado por efecto de las retenciones del Impuesto? Para dilucidar estas cuestiones es indispensable tomar en cuenta un concepto estudiado por el Derecho Tributario, que no es otro que el de la relación jurídico-tributaria. En opinión muy general, la relación jurídico-tributaria se entiende como el conjunto de derechos y obligaciones recíprocos entre los entes acreedores de tributos o sujetos activos y los contribuyentes y responsables o sujetos pasivos. Partiendo del hecho de que el ejercicio del poder tributario tiene como propósito esencial exigir a los particulares el pago de sumas de dinero o la entrega de cosas cuando los tributos son pagables en especie, sin desconocer el derecho a exigir el cumplimiento de otras obligaciones conexas con la del pago, llevaron a Giuliani Fonrouge en su obra Derecho Financiero a manifestar que “la relación jurídico tributaria está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario que alcanza al titular de éste y a los contribuyentes y terceros.” La referencia a derechos y obligaciones recíprocos o correlativos conduce a concluir que contribuyentes y responsables, a más de estar obligados a realizar entregas de dinero o especies a los entes acreedores de tributos, tienen también derechos ante ellos, por cuanto, concomitantemente, pueden producirse obligaciones de las autoridades tributarias a favor de los particulares. La figura clásica del reconocimiento de derechos a favor de los sujetos pasivos es la de la acción administrativa o contenciosa de pago indebido o de repetición de lo pagado, a la que se suma la acción de reclamo del pago en exceso, introducida hace poco en la legislación tributaria ecuatoriana, diferenciándola de las anteriores por sus características específicas.

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TEMA DE INVESTIGACION: “El derecho a la devolución del crédito tributario del IVA cuando no es posible la compensación con el mismo impuesto o con otros tributos controlados por la misma autoridad tributaria” Autor: Dr. Luis A. Toscano Soria

INTRODUCCION

Para analizar adecuadamente el tema propuesto, se parte de la situación en la que se encuentran los contribuyentes, responsables y terceros ante la autoridad pública recaudadora de tributos. Al respecto surgen algunas interrogantes. Están los sujetos pasivos en plano de igualdad o la autoridad está ubicada en un plano superior, desde el cual puede resolver en última instancia lo que convenga a sus intereses, sin que los particulares puedan oponerse a una voluntad derivada de un poder soberano o de imperio, de carácter superior, o éstos pueden también ejercitar derechos derivados del cumplimiento de sus obligaciones como sujetos pasivos, en igualdad de condiciones? Los créditos tributarios no compensables pueden ser objeto de devolución? El fisco tiene derecho para apropiarse del crédito fiscal acumulado por efecto de las retenciones del Impuesto? Para dilucidar estas cuestiones es indispensable tomar en cuenta un concepto estudiado por el Derecho Tributario, que no es otro que el de la relación jurídico-tributaria. En opinión muy general, la relación jurídico-tributaria se entiende como el conjunto de derechos y obligaciones recíprocos entre los entes acreedores de tributos o sujetos activos y los contribuyentes y responsables o sujetos pasivos. Partiendo del hecho de que el ejercicio del poder tributario tiene como propósito esencial exigir a los particulares el pago de sumas de dinero o la entrega de cosas cuando los tributos son pagables en especie, sin desconocer el derecho a exigir el cumplimiento de otras obligaciones conexas con la del pago, llevaron a Giuliani Fonrouge en su obra Derecho Financiero a manifestar que “la relación jurídico tributaria está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario que alcanza al titular de éste y a los contribuyentes y terceros.” La referencia a derechos y obligaciones recíprocos o correlativos conduce a concluir que contribuyentes y responsables, a más de estar obligados a realizar entregas de dinero o especies a los entes acreedores de tributos, tienen también derechos ante ellos, por cuanto, concomitantemente, pueden producirse obligaciones de las autoridades tributarias a favor de los particulares. La figura clásica del reconocimiento de derechos a favor de los sujetos pasivos es la de la acción administrativa o contenciosa de pago indebido o de repetición de lo pagado, a la que se suma la acción de reclamo del pago en exceso, introducida hace poco en la legislación tributaria ecuatoriana, diferenciándola de las anteriores por sus características específicas.

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La comprobación de casos de sujetos pasivos del IVA que a lo largo del tiempo han ido acumulando en forma creciente un crédito tributario que no ha podido ser compensado en las declaraciones mensuales y la negativa de la Administración a devolver los excesos de pago del impuesto por efecto de retenciones, originada quizá en la creencia de que no existen disposiciones que permitan atender favorablemente los reclamos de devolución del crédito tributario incompensable, invitan al estudio de los principios generales sobre imposición al consumo, sobre pago indebido o en exceso y la legislación referida al IVA que permitan llegar a conclusiones en las que se reconozca el derecho de la Administración a negar la devolución del crédito tributario reclamado o el de los sujetos pasivos a la devolución. A. LA IMPOSICION GENERAL AL CONSUMO La Dirección del Programa de Financiamiento del Desarrollo de la Organización de los Estados Americanos, con la coordinación de Luis Illanes y la colaboración de Francisco Gurri, expertos tributaristas, preparó el trabajo titulado “LA IMPOSICION GENERAL AL CONSUMO Y EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LOS PAISES DE AMERICA”, en el que en forma amplia se explica la materia, concluyendo con un esquema de lo que podría ser el texto básico de una ley sobre el valor agregado, aplicado en la modalidad de “impuesto contra impuesto”, del que se han tomado conceptos que permiten conocer la naturaleza de esta forma impositiva y los derechos y obligaciones de los sujetos tributarios que de ella se derivan.(1) El impuesto es un medio de transferir recursos desde el sector privado al sector público de la economía, ya que por regla general todo impuesto está necesariamente vinculado a una manifestación económica. Cuando se habla de “gravar al consumo” no se trata de gravar esta acción en forma concreta porque resultaría imposible hacerlo y porque, además, tampoco se justificaría, pues en el acto de adquirir bienes de consumo, se expresa la capacidad y al mismo tiempo la decisión de consumirlos. En la práctica la imposición al consumo se concreta en gravámenes que afectan las transferencias de bienes cuyo consumo es solo una presunción implícita, que puede o no cumplirse, pero que corresponde al orden lógico y natural de su existencia, lo cual permite concluir que lo que se trata de gravar es la capacidad de satisfacer necesidades de las personas, afectando a los bienes que sirven para tal fin. El consumo es la culminación del proceso que comienza con la importación o producción de bienes que se distribuyen y ponen a disposición de las personas a través de los canales de comercialización, son adquiridos por las familias y, finalmente, consumidos, llevando a la conclusión adicional de que el consumo que debe gravarse es el que se realiza en el territorio de un país. _________________________________ La Imposición General al Consumo y el IVA en los países de América. Publicación de la Dirección del Programa de Financiamiento del Desarrollo. OEA

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De lo expuesto pueden sintetizarse tres ideas básicas: el impuesto afectará bienes de consumo final; esos bienes están dentro de la corriente que el sistema económico pone a disposición de la comunidad para atender a sus necesidades y el consumo de tales bienes, ordinariamente, se realiza en el territorio del país que establece un impuesto a esta manifestación económica. Este es el comportamiento de un impuesto general al consumo, que no se afecta por la existencia de excepciones (exoneraciones), que se justifican por razones de orden económico o social. Al afectar el impuesto al consumo se produce naturalmente un incremento en los precios de bienes y servicios gravados y una disminución en el nivel global del consumo privado, teóricamente en el mismo porcentaje del impuesto. La decisión de gravar al consumo puede adoptar básicamente dos criterios; afectar por igual a todos los bienes y servicios o afectar en forma mayor a determinados bienes y servicios, dando lugar a una imposición de carácter general y a una imposición de carácter selectivo, con efectos y finalidades recaudatorias el primero y para afectar económicamente a la mayor capacidad económica la segunda, a más de las finalidades recaudatorias propias de todo impuesto. A.1. EL IMPUESTO A LAS VENTAS Los impuestos al consumo se han conocido tradicionalmente con el nombre genérico de impuesto a las ventas, que en los últimos tiempos, en la gran mayoría de países de América Latina y Europa Central se han generalizado en la forma de imposición al valor agregado, que por si solo explica su naturaleza y alcance de carácter general. El impuesto a las ventas o al consumo puede tener tres alternativas de aplicación:

• En la primera etapa, que tiene lugar con los bienes importados o producidos en el país y que ingresan al proceso de comercialización a través de importadores y productores a los mayoristas.

• En la etapa intermedia, que tiene lugar con la venta de los bienes por parte de los mayoristas a los minoristas.

• En la etapa final, que tiene lugar con las ventas de bienes por parte de los minoristas a los consumidores finales.

Esta sintética visión del proceso de comercialización de bienes no descarta la posibilidad de que se produzcan varias transacciones entre agentes colocados en una misma etapa pero, para claridad de la exposición, las etapas señaladas son básicamente las que atraviesan los bienes y servicios de una economía para llegar al consumidor final y el Estado podrá escoger la opción que más convenga para establecer un impuesto en alguna de esas etapas o en todas como ocurre con el impuesto al valor agregado. El cuadro siguiente brinda una idea general y completa de las formas o alternativas que puede adoptar el impuesto a las ventas, entre las cuales está naturalmente la del

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impuesto al valor agregado. 1. Primera Etapa (nivel productor) Etapa 2. Etapa intermedia (nivel mayorista) Unica 3. Etapa final (nivel minorista) Impuesto sobre 4. Todas las etapas acumulativo (cascada) ventas etapas múltiples 5. Todas las etapas no acumulativo (valor agregado) Por ser de interés de la presente investigación el análisis del crédito tributario que tienen derecho a recuperar los sujetos pasivos y si puede ser objeto de devolución cuando no ha conseguido compensarse en las declaraciones, se analizará a continuación únicamente la forma impositiva aplicada en todas las etapas, no acumulativa o al valor agregado. A.2. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO El concepto de valor agregado es eminentemente económico que parte de la realidad de que todo bien no es sino la suma de valores, constituidos por los pagos realizados a los factores productivos y el impuesto de etapas múltiples no acumulativo se caracteriza precisamente por afectar el incremento del precio de un bien o servicio en cada etapa de comercialización hasta originar su rendimiento real por la aplicación de una tarifa sobre su precio final. La suma de todos los valores agregados da como resultado el valor final de un bien. De la misma forma, el impuesto pagado en cada etapa de transferencia de un bien o un servicio, en la modalidad del impuesto de etapas múltiples no acumulativo, da como resultado un efectivo impuesto al valor agregado. Desde otro punto de vista, el efecto es igual al antes analizado si en cada etapa de comercialización se determina el valor total del bien y se resta el valor de las materias e insumos empleados en su producción y sobre la diferencia se aplica el impuesto, gravando de tal manera efectivamente al valor que se ha agregado. Los planteamientos anteriores llevan a concluir que los mismos resultados se obtienen a través de una forma de adición como la primeramente enunciada u otra de deducción como la analizada en segundo término, derivándose de los mismos los métodos de aplicación de la imposición al valor agregado denominados económicos y financieros, los métodos económicos se subdividen en método de adición y método de sustracción y los métodos financieros en método de base contra base y método de impuesto contra impuesto. El método económico de adición es el que permite determinar el valor agregado por la suma del costo o de los pagos hechos a los factores de la producción incorporados a un

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bien. El método económico de sustracción es el que partiendo del valor final de un bien en una etapa, resta el valor que corresponde a las materias primas e insumos incorporados en la misma a dicho bien. El método financiero de base contra base consiste en la posibilidad de gravar con el impuesto la diferencia entre el monto total de ventas en determinado período y el de las compras producidas en el mismo. El método financiero de impuesto contra impuesto consiste en gravar con una tarifa el total de ventas efectuadas en un período y del impuesto resultante deducir el impuesto pagado en las compras. Por razones de facilidad en la contabilización de los valores que constituyen el valor agregado en las diferentes etapas de comercialización, las legislaciones positivas se inclinan por los métodos financieros y de éstos, por ser el más adecuado para fines administrativos de recaudación y de control, el de impuesto contra impuesto, como se aplicó en el Ecuador en la Ley de Transacciones Mercantiles y a la Prestación de Servicios y en la actualidad en la Ley de Régimen Tributario Interno. Un ejemplo sencillo permite apreciar la operatividad del método de impuesto contra impuesto y su rendimiento. Tarifa del impuesto: 10% PRECIO PRECIO PRECIO 1ra. Etapa 2da. Etapa 3ª. Etapa 100 150 180 Impuesto causado y Impuesto causado: 15 Impuesto causado: 18 pagado: 10 Crédito tributario: 10 Crédito tributario: 15 Diferencia pagada: 5 Diferencia pagada: 3 Recaudación en cada etapa: 10 + 5 + 3 = 18 Precio al consumidor final: 180 Impuesto causado con tarifa 10%: 18 VENTAJAS DEL SISTEMA IMPOSITIVO AL VALOR AGREGADO Es posible entender lo que sostienen los críticos en el sentido de que se trata de un sistema complejo que dificulta el control, que permite la evasión y que podría ser sustituido gravando únicamente la etapa última de venta de bienes a los consumidores finales o también la etapa intermedia o la primera etapa de comercialización y, es verdad, particularmente si se piensa que podría gravarse únicamente la etapa final de

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venta de los minoristas a los consumidores finales, sin embargo de la revisión de las ventajas que ofrece el sistema se pueden obtener conclusiones sobre su mejor condición aplicable en la práctica. En materia de evasión es posible reconocer que ningún sistema es perfecto y capaz de impedir esta inclinación de muchos sujetos pasivos; si se grava la última etapa es probable que la evasión sea mayor el carecer de control las operaciones entre la primera etapa y la intermedia; si se grava la etapa intermedia los problemas citados serán similares, con el agravante de que para obtener los recursos necesarios esperados del impuesto, la tarifa deberá ser mayor al del método de etapas múltiples e igual ocurrirá con la gravación únicamente a la primera etapa. Como ya se ha dicho, la modalidad de impuesto contra impuesto aparece como la más apropiada con la finalidad eminentemente recaudatoria que se asigna a la imposición a las ventas o al consumo y si bien las otras modalidades económicas o financieras, pueden tener características de mayor refinamiento, en conjunto, el sistema impositivo al valor agregado se ha considerado de características superiores a las otras formas de imposición a las ventas hasta el punto que la mayoría de países de América del Sur lo han adoptado. Son coincidentes las opiniones de los analistas y estudiosos para establecer ciertas ventajas comparativas del sistema que pueden resumirse en las siguientes: a. Alto rendimiento en función de la base impositiva Al estar gravadas todas las etapas de comercialización de los bienes que circulan en el aparato productivo los resultados de recaudación esperados serán importantes, incluso con una tarifa baja, pudiendo repetir adicionalmente lo ya dicho de que el rendimiento del impuesto al valor agregado podría ser de la misma cuantía que si se adoptara la alternativa de imposición en la última etapa, sin embargo la modalidad de etapas múltiples no acumulativo o al valor agregado permite la integración de un sinnúmero de contribuyentes ubicados en la primera etapa, en las intermedias y en la final en beneficio de la administración, al ampliar el universo de sujetos pasivos tributarios sujetos a control, con repercusiones en la finalidad recaudatoria no solo de este impuesto sino de otros como el impuesto a la renta. b. Neutralidad Todo impuesto afecta una manifestación económica, de tal manera que si por razones de cualquier naturaleza se grava una y libera otra, la incidencia económica del impuesto es directa e influyente hasta el punto que en determinado momento la actividad beneficiada con una exoneración puede prosperar y crecer y la obligada a pagar impuestos puede llegar incluso a desaparecer por estar afectada su capacidad competitiva. Desde el mismo punto de vista económico, al gravar el impuesto al valor agregado todos los bienes producidos y distribuidos constituyendo un componente generalizado de los precios finales se evitan distorsiones en las formas de comercialización al incidir por igual en su formación, volviéndose en definitiva neutral dentro del proceso económico, en forma distinta a lo que ocurre con los llamados impuestos a los

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consumos selectivos. c. Aptitud para desgravar En el comercio internacional es indispensable que los bienes que se exportan puedan competir en calidad y precio, por lo que como política económica se hace indispensable que los impuestos internos no formen parte de la exportación y con tal fin la modalidad del impuesto al valor agregado ofrece las mejores condiciones para que así suceda, por cuanto al encontrarse discriminado en la facturación de las ventas, su desgravación se facilita, lo que no sucede con las otras modalidades de etapa única o de etapas múltiples acumulativo, con excepción de la imposición en etapa final que podría tener resultados parecidos al del sistema del valor agregado. Con el fin de favorecer las exportaciones es posible la desgravación de las materias primas e insumos destinados a ese fin, sin embargo el control se tornaría demasiado difícil y se complicaría en forma extrema, lo que no ocurre con el sistema impositivo al valor agregado que generaliza la aplicación del impuesto, libera del gravamen a las exportaciones y concede el crédito tributario por el impuesto pagado en las adquisiciones y su posterior reembolso. c.- Condiciones apropiadas de control Al corresponder a la propia naturaleza del tributo y por el sentido económico del crédito tributario por el impuesto pagado en las compras, los agentes que intervienen en el proceso económico se convierten en controladores de su aplicación, por la conveniencia de disminuir el débito del impuesto gracias a la deducción del impuesto pagado en las adquisiciones. Es posible que en la práctica y en ambientes de poca cultura tributaria, se produzcan acuerdos expresos o tácitos para evitar la documentación de las operaciones comerciales con fines evasivos, obligando a la Administración a adoptar medidas que permitan combatirlos eficazmente, por otra parte, en cualquier modalidad impositiva a las ventas pueden utilizarse iguales procedimientos evasores. Sin embargo, los contribuyentes de mayor significación económica e importancia impositiva en las áreas de producción y comercialización, con el fin de pagar únicamente el impuesto por el valor agregado en cada etapa, exigirán la debida facturación de sus operaciones, dando como resultado el adecuado rendimiento del impuesto. También debe tomarse en cuenta que si bien pueden instrumentarse procedimientos evasivos, especialmente en sectores de los denominados pequeños comerciantes o informales, el margen individual y global de la posible evasión en cada etapa, está limitado el rendimiento del impuesto correspondiente al valor agregado en esa etapa, por lo que la pérdida para el Estado pasa a ser de poca significación, sin embargo, al existir en el sistema impositivo al valor agregado la contraposición de intereses, circunstancias como las descritas no desvirtúan la consideración de que se trata de un sistema con características favorables para el control, tanto es así que si, por ejemplo, un contribuyente tiene un crédito tributario creciente o permanente justificará la acción

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revisora de la administración del bajo nivel de ventas que no justifica una situación a todas luces anómala. e.- Uniformidad de tratamiento Señala Cosciani (1) en su obra el Impuesto al Valor Agregado que constituye también una ventaja comparativa la uniformidad de tratamiento, aún en el caso de que subsistieran en el proceso productivo disparidades de sector a sector o de empresa a empresa y en el empleo de los distintos factores de la producción. f.- Facilidad en el cálculo del impuesto Según el citado autor el sistema permite un cálculo exacto de la incidencia del impuesto en cualquiera de las etapas productivas del bien y, por consiguiente, facilita el cómputo de las compensaciones en las importaciones y en las exportaciones. A pesar de sus innegables ventajas, el sistema presenta algunos inconvenientes, que para Cosciani son los siguientes: “a) El impuesto debe fundarse en la contabilidad de las empresas y en las facturas parciales y esto presupone operadores económicos que lleven efectivamente contabilidades regulares.” “b) Como del valor o del impuesto liquidado sobre las ventas debe deducirse el importe de las adquisiciones o de los impuestos correspondientes a ellas, surge el problema de identificar aquellos que deben descontarse: si todos los bienes adquiridos, materiales e inmateriales en sentido amplio o solo algunos de ellos. Y en cuanto a los bienes y servicios que tienen una utilidad distribuida en varios ejercicios, si el costo o su precio debe deducirse íntegramente en el año del gasto o parcialmente, año por año, a medida que se agotan (cuota de amortización). Además, surge el problema de si deben computarse o no las variaciones de existencias y, por lo tanto, si es necesario controlar el establecimiento.” “c) Las mayores críticas se formulan, no al sistema teórico, sino a sus aplicaciones prácticas, porque pueden producirse desviaciones al principio general que compliquen al sistema mismo; así:

- Las exenciones, principalmente en la agricultura y en la pesca, y los numerosos regímenes especiales, crean complicaciones en la administración del tributo y graves perturbaciones en el funcionamiento normal del sistema;

- La exención otorgada a los artesanos es una derogación de alcance muy amplio

que confiere un privilegio a determinadas empresas respecto de otras; ____________________________ (1) Cesare Cosciani. El Impuesto al Valor Agregado Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1969

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- La diferenciación entre cesión de bienes y de servicios es fuente de ulteriores desigualdades.”

“d) Un punto singularmente delicado corresponde a la dificultad de introducir en este impuesto una diferenciación entre las alícuotas por productos o sectores.” Concluye el autor, “sin embargo, se trata de inconvenientes que con una adecuad ordenación del tributo pueden reducirse aunque no eliminarse”. A.3. LA IMPOSICION A LAS VENTAS Y AL VALOR AGREGADO EN EL ECUADOR Si bien en la Colonia existió imposición a las ventas, con el fin hacer una adecuada aproximación a la imposición al valor agregado, es procedente referirse a los antecedentes del impuesto a las ventas en la legislación ecuatoriana de la época republicana del siglo pasado, que se encuentran en un Decreto Legislativo dictado en noviembre de 1919 que reglamentó la venta de muebles e inmuebles por medio de sorteos no prohibidos y dispuso que el propietario vendedor pague el impuesto del 4% del valor total de venta de cada artículo sorteado. El rendimiento del impuesto estaba destinado a la beneficencia infantil, de cuya recaudación era responsable el Colector de Instrucción Pública y las inversiones las efectuaba la Junta de Protección de la Infancia. En 1923 se dicta una Ley sustitutiva del Impuesto a los Capitales en Giro, en la cual se crea el impuesto a las ventas de productos industriales y comerciales. Novedad interesante de la normativa relacionada con esta ley se encuentra en el Reglamento expedido en marzo de 1924 que disponía que la venta de artículos alimenticios en mercados públicos, abiertos o cerrados y en ferias, estaba libre del impuesto, al igual que los dueños de tiendas de expendio de artículos de primera necesidad al por menor y además no estaban obligados a patentarse ni a llevar registro de ventas, no así en las ventas al por mayor de esos y otros artículos. Por la importancia del impuesto y de la necesidad de control permanente, en 1924 se creó en el Ministerio de Hacienda, la Sección del Impuesto a las Ventas, responsable de las labores administrativas concernientes al tributo. En octubre del mismo año y en base a proyectos preparados por el experto norteamericano S. Hord se dictó una reforma a la Ley de Impuesto sobre Ventas Comerciales e Industriales que creó el impuesto del 1% sobre el valor bruto de los artículos comerciales e industriales, vendidos por comerciantes o industriales obligados a obtener una patente que tenía un costo de dos sucres. Se consideraba comerciante a cualquier persona o corporación que por cuenta propia o ajena o a base de comisión, se ocupe de la venta, tráfico o cambio de artículos del país o extranjeros, ya se trate de mercancías, materias primas o manufacturadas, parcial o totalmente.

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Se definió al industrial como la persona que por algún procedimiento altere la contextura exterior, forma, sustancia o esencia de cualquier materia prima o manufacturada, parcial o total, incluyendo en la actividad industrial a toda persona, corporación o asociación que se dedique a producir y vender luz eléctrica, fuerza o calor, servicios de teléfonos, telégrafos y empresas de transporte urbano y las que construyan o preparen embarcaciones de toda clase, o posean diques o careneros. A más de los comerciantes minoristas de mercados estaban exentos del impuesto a las ventas los agricultores por los artículos naturales de su propia producción vendidos en fincas o mercados públicos, los exportadores, las tiendas o establecimientos de carácter oficial, de caridad o de beneficencia, hospitales, sanatorios, asociaciones, cooperativas de consumo mutuos establecidos sin fines de lucro; los productores de artículos monopolizados por el gobierno y los establecimientos en que se los venda; las fábricas pertenecientes al Estado para los productos elaborados y distribuidos a soldados y marinos y los vendedores ambulantes de artículos alimenticios; los bancos y banqueros por sus operaciones y los dueños y vendedores de periódicos. El cobro del impuesto se hacía a través de timbres y naturalmente se responsabilizó al Ejecutivo de su administración y recaudación, provisión de timbres y formularios de patentes, libros, registros, facturas y formularios destinados a simplificar los métodos de cobranza. Los comerciantes e industriales con capital superior a diez mil sucres estaban obligados a llevar un libro diario, libro de caja, libro mayor y un libro de inventarios, de conformidad con las disposiciones del Código de Comercio y conservarlos al menos por tres años. En septiembre de 1928 el Dr. Isidro Ayora como Presidente Provisional de la República dictó una nueva Ley de Impuesto sobre Ventas Comerciales e Industriales, con normas similares a las contempladas en la Ley de 1924. Fueron considerados sujetos pasivos las personas naturales o jurídicas que ejerzan ocasionalmente actos de comercio, así como las personas naturales o jurídicas que ejerzan la actividad comercial o industrial de modo habitual y estaban enumeradas las actividades industriales gravadas, incluyendo en el gravamen a los servicios de alojamiento, alimentación, hoteles, restaurantes, casas posada, bares, refresquerías, casas de recreo, baños públicos, aserríos, piladoras y molinos. En las exoneraciones, parecidas a las de la ley anterior, se incluyó a los artesanos por los ingresos de su trabajo manual, la venta del pan, el ejercicio de profesiones liberales y a los titulares de cargos u oficinas administrativas aún cuando presten al público servicios remunerados. Se conservaron las disposiciones anteriores relativas a contabilidad y sanciones, con la interesante novedad del establecimiento de penas de prisión para los contribuyentes reincidentes en actos de defraudación que fue derogada en una Codificación de la Ley en 1930. Ante las protestas y resistencias contra el impuesto a las ventas, en 1936 el Ing.

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Federico Páez, Encargado del Mando Supremo de la República lo sustituyó con el 5% de recargo ad-valoren sobre el precio de las mercaderías importadas, el 1% sobre las mercaderías importadas libres de derechos y el 2% sobre la producción de las industrias extractivas, fabriles, manufactureras, eléctricas e hidroeléctricas, servicios de telégrafos y teléfonos, aserríos, piladoras y molinos; empresas navieras y de construcción o reparación de edificios y embarcaciones. Una patente fija anual para las empresas de transporte terrestre, hoteles, pensiones, casas posada, restaurantes, casas de préstamos, refresquerías y casas de recreo, de acuerdo con su capacidad económica determinada por la Dirección de Ingresos. En 1941, en la Presidencia de la República del Dr. Carlos Arroyo del Río se mantienen los gravámenes del 5% y del 1% ad-valorem de las mercaderías que se importen y se introducen algunos cambios, de los que merecen destacarse el impuesto del 1.5% sobre las ventas de industrias extractivas, industrias de transformación fabriles o manufactureras, empresas eléctricas e hidroeléctricas, telégrafos y teléfonos, propaganda por radio y servicios funerarios, empresas de construcción, instalaciones de agua, luz y reparaciones en general, fábricas de cerveza, gas carbónico y aguas gaseosas, naturales y artificiales, fábricas de cemento, artículos de cabuya y caucho, escobas, jabones, licores, envases, muebles, mantequilla, leche pulverizada, embutidos, avena, maicena, empresas petroleras y mineras, explotación de bosques, aserraderos, etc. Se gravó con el impuesto los servicios de mecánica, baños, hoteles, casas de pensión, restaurantes, cantinas, bares, billares, refresquerías, casas de recreo, casas de préstamo, casas de compraventa y de retroventa, imprentas, fotografías, litografías y similares. Con el 5 por mil se gravó a los vehículos destinados al transporte terrestre, fluvial, marítimo y aéreo, previa deducción del 10% de su avalúo. La autoridad encargada de la administración y control era la Dirección de Ingresos. Al referirse a la legislación vigente en estos años, el Dr. E. Riofrío Villagómez sostiene en su libro Ciencia de Hacienda que en la década de los cincuenta era desarticulada y existían grandes defectos derivados de la multiplicación de disposiciones legales. Al examinar la exoneración que favorecía a los artesanos, el autor expresa su admiración de que conste en la legislación, pues “esta exención es inadmisible en los sistemas democráticos modernos, ya que constituye una casta especial de ciudadanos, libres de tributación, no por la limitación de sus recursos o negocios, sino por constituir una casta especial. Los obreros con una renta que exceda al monto de las rebajas a las que tiene derecho, deben el impuesto a la renta y si se trata de otros negocios industriales, que apenas superan el monto de ventas en pocos cientos de sucres, ya deberían el tributo no obstante ser casi igual su situación tributaria, constituyendo esta falla un grave quebrantamiento de la norma de la uniformidad e igualdad de tratamiento”. Puede afirmarse que la situación comentada por Riofrío Villagómez sigue vigente en la actualidad. La Junta Militar que gobernó el país en 1964 dicta La Ley de Impuesto a las Ventas y

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Sustitutivos, que constituyó un hito importante de reforma tributaria, encaminada a organizar la temática tributaria estatal, incluido naturalmente el impuesto a la renta y otros impuestos internos. Se estableció la tarifa del 3.5% a las ventas en sustitución del 1.5% vigente desde 1941, suprimiendo el 2% destinado a obras de agua potable. Para determinados negocios de prestación de servicios el 10% en sustitución del 2% para agua potable de diferentes ciudades del país y el 5% para las Juntas Provinciales de la Cruz Roja y como sistema de control se introdujo la Lotería Fiscal a la que estaban sujetos los establecimientos de prestación de servicios obligados a entregar a los usuarios una boleta numerada que les permitía participar en sorteos quincenales de premios en dinero. En mayo de 1965 se expidió la Codificación y Reformas a la Ley del Impuesto a las Ventas y Sustitutivos, en la que se confirman las tarifas anteriores y contemplaba que las piladoras de café paguen S/. 2.10 por quintal de café pilado, las piladoras de arroz el 2% sobre sus ingresos brutos, los molinos y desmotadoras el 3.5% El régimen declarativo era trimestral para los sujetos sometidos al 3.5% y mensual para los propietarios de piladoras y desmotadoras. De esa corta revisión a la estructura vigente en el Ecuador hasta 1970 se deduce que la imposición a las ventas era de etapa única, sin que se vislumbre un sistema impositivo de etapas múltiples. En atención a las crecientes necesidades de recursos por parte del Estado, originadas en el crecimiento de la población que exigía obra pública para atenderlas, se buscó una forma de imposición a las ventas de mayor productividad que la vigente, encontrándola en la del valor agregado que condujo a que se dicte en agosto de 1970 la Ley de Transacciones Mercantiles y a la Prestación de Servicios, de la que vale la pena destacar su Cuarto Considerando que textualmente decía: “Que es necesario conservar la misma filosofía que inspiró el Decreto No. 469, esto es mantener un impuesto neutro al valor agregado, que no distorsione la política de precios internos, de base amplia, que signifique en cuanto a recursos para financiar el Presupuesto del Estado el soporte principal de esos recursos, a fin de que la política fiscal utilice los otros impuestos como mecanismo para alcanzar en mejor forma el desarrollo económico y social del País.” En estas cortas frases está sintetizado el cambio operado en la tributación ecuatoriana en el. ámbito de la imposición a las ventas o general al consumo y su importancia, que coinciden con los principios generales expuestos con anterioridad. La Ley es dictada por José María Velasco Ibarra en calidad de Presidente de la República, de la misma que deben destacarse algunos aspectos. El impuesto afecta a la importación y a la comercialización en todas sus etapas en el mercado interno de toda clase de mercaderías y determinados servicios que se entiende son utilizados por capas sociales medias y altas. Son sujetos pasivos quienes efectúen transferencias de mercaderías gravadas y quienes introduzcan mercaderías al país,

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calificando de comerciantes a quienes realicen actos de comercio, incluido el industrial o elaborador. La tarifa del impuesto fue del 4% y para los pequeños comerciantes se estableció la modalidad de pago del impuesto a través de una cuota fija. Se estableció la obligación de declaración mensual de las ventas realizadas sobre las cuales se liquida el impuesto causado y de éste se deduce el crédito fiscal originado en el impuesto pagado en las adquisiciones. Se estableció la exoneración a la venta productos alimenticios de primera necesidad, libros, folletos, revistas, diarios y periódicos, todas las mercaderías que se exporten, medicinas, ciertas importaciones, productos naturales agropecuarios, de la caza o de la pesca, etc. . La modalidad impositiva adoptada en lo relacionado con la transferencia de bienes fue la de etapas múltiples no acumulativa o al valor agregado, que no se extendió a la prestación de servicios en general, el gravar con las tarifas del 4% y 10% los servicios expresamente señalados en la ley, demostrando que en este ámbito no se estableció un criterio de generalidad. Para cumplir con uno de los objetivos fijados para esta investigación es apropiado aludir al concepto de crédito tributario o fiscal establecido en la Ley de Transacciones Mercantiles y a la Prestación de Servicios. EL CREDITO FISCAL El Art. 15 decía: “Las adquisiciones de mercaderías gravadas con este impuesto, dan derecho al contribuyente a un crédito fiscal igual al monto del impuesto aplicado en la etapa anterior. Este crédito se imputará en la forma en que determine el Reglamento.” “También habrá lugar al crédito por las adquisiciones de bienes que formen parte del activo fijo; pero no darán lugar a crédito las adquisiciones de bienes que sean consumidos por el contribuyente o los insumos gravados que se incorporen a mercaderías exentas del impuesto.” En concordancia con esta disposición el Art. 17 señalaba: “En la declaración los contribuyentes deberán efectuar su propia liquidación del impuesto. Para estos efectos se aplicará la tarifa sobre el monto total de las operaciones gravadas y del impuesto que resulte se deducirá el crédito fiscal a que se refiere el artículo 15. La diferencia será el impuesto a pagar por el contribuyentes.” “El impuesto deberá pagarse conjuntamente con la presentación de la declaración.” Añadía el Art. 18: “Si el resultado de la liquidación a que se refiere el artículo anterior es un saldo a favor del contribuyente, dicho saldo se traspasará como crédito al impuesto en la declaración del mes siguiente.” “Cuando se presuma que el saldo a favor del contribuyente no pueda ser compensado en el plazo de seis meses, el contribuyente podrá solicitar a la Dirección General de Rentas, en la forma que determine el Reglamento, la aplicación del crédito a otros impuestos o su endoso a terceros.”

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En cumplimiento de la disposición legal el Art. 29 del Reglamento disponía a su vez: “Cuando se presuma que el saldo a favor del contribuyente a que se refiere el artículo 18 de la Ley, no pueda ser compensado dentro de los seis meses calendario siguientes, el contribuyente podrá solicitar a la Dirección la emisión de una Nota de Crédito que podrá aplicar al pago de cualquier impuesto o endosar a terceros.” De las normas analizadas se destacan dos realidades; la primera, que en la Ley y en el Reglamento se reconocía a los sujetos pasivos del impuesto la calidad de contribuyentes y, la segunda, su derecho a devolución de Notas de Crédito por el crédito fiscal que no podía ser compensado dentro de los seis meses calendario siguientes. La situación descrita en cuanto al crédito fiscal y su capacidad de recuperación duró hasta 1989 cuando se dicta la Ley de Régimen Tributario Interno que en el Título II que se refiere al Impuesto al Valor Agregado introduce algunas reformas importantes, como las que se comentan a continuación. Se mejora la estructura de la ley al unificar el tratamiento operativo a las transferencias de dominio e importaciones de bienes muebles de naturaleza corporal y a los servicios; se especifican las transferencias e importaciones exoneradas del impuesto y se enumeran taxativamente los servicios gravados. La tarifa para transferencia e importación de bienes muebles y para los servicios se eleva al 10%; se mantiene el sistema de cuota fija para los pequeños comerciantes y se introduce paralelamente para éstos el sistema de estimación objetiva global como forma de determinación mixta del impuesto a pagar. En cuanto a la calidad de los sujetos pasivos del IVA aplica únicamente el nombre genérico de tales, sin especificar si actúan en calidad de contribuyentes o de agentes de percepción. En cuanto a la aplicación del crédito tributario para que se concrete la imposición al valor agregado en las declaraciones, establece reglas similares a las ya expuestas en el análisis a la Ley de Transacciones Mercantiles en sus artículos 15 y 17. En lo relativo al crédito tributario que por no poder compensarse podía ser objeto de recuperación por parte de los sujetos pasivos, el último inciso del Art. 68 decía: “Cuando por la naturaleza de las operaciones realizadas o por cualquier otra circunstancia evidente, se presuma que el saldo favorable al sujeto pasivo no pueda ser compensado dentro de los seis meses inmediatos siguientes, podrá proceder de acuerdo con las normas del Art. 50 del Código Tributario.” El Art. 50 del Código contempla uno de los modos de extinguir obligaciones tributarias que es la compensación, según el cual, de oficio o a petición de parte, las deudas tributarias pueden compensarse con créditos tributarios líquidos. Añade el segundo inciso del Art. 51 que no se admitirá la compensación de créditos con el producto de tributos recaudados por personas naturales o jurídicas que actúen como agentes de retención o de percepción.

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Como puede verse, existe diferencia con lo que disponían el Art. 18 de la Ley de Transacciones Mercantiles y el Art. 29 del Reglamento, pues la nueva disposición admitió únicamente la compensación, modo de extinción de obligaciones tributarias que quizá no podía llevarse a la practica porque la cuantía de otra obligación como del impuesto a la renta, por ejemplo, podía ser inferior al crédito o porque el sujeto pasivo no tenía débitos compensables o porque sin que lo dijera la ley, la Administración por su cuenta consideraba a los sujetos pasivos del IVA como agentes de percepción., convirtiendo a la norma en lo que se conoce como letra muerta. El Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno en el Art. 149 disponía también que cuando por cualquier circunstancia evidente se presuma que el crédito tributario no podrá ser compensado por el contribuyente con el IVA causado dentro de los seis meses inmediatos siguientes, el contribuyente podrá solicitar al Director General de Rentas la compensación de este crédito con otros tributos a cargo del mismo contribuyente (sic) y que podrá solicitar la devolución de cualquier saldo a su favor solo en el caso de terminación de la actividad. En el inciso final del Art. 163 del Reglamento se reiteró la disposición de que cuando por la naturaleza de las operaciones realizadas o por cualquier otra circunstancia, el contribuyente o el sujeto pasivo presuman que no podrán compensar el crédito tributario en los seis meses inmediatos siguientes a su configuración, podrán solicitar su devolución al Director General de Rentas, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 149 del Reglamento y el Art. 65 de la ley reformado por la Ley 93, que decía en su inciso final,: el crédito tributario reintegrado a los sujetos pasivos del IVA y a los exportadores no causará intereses, insinuando esta disposición la posibilidad de devolución del crédito tributario a los sujetos pasivos. En reforma al Reglamento de noviembre de 1995, a continuación del Art. 163 del Reglamento se incorporó un artículo innumerado que se relaciona directamente con el tema de investigación al decir: “Cuando el crédito tributario se haya originado en retenciones del IVA en exceso, se podrá compensar con cualquier tributo administrado por la Dirección General de Rentas. En ningún caso esta compensación será mayor al monto del impuesto retenido”, añadiéndose un inciso según el cual la compensación alcanzaba a los derechos arancelarios determinados en el Documento Único de Importación, acompañado con la declaración que demuestre el crédito. Estas muy interesantes reformas duraron entre noviembre de 1995 y junio de 1999. En el Reglamento vigente desde enero 2002, el inciso final del Art. 145 revivió la figura de que cuando por cualquier circunstancia evidente se presuma que el crédito tributario no podrá ser compensado por el contribuyente con el IVA causado dentro de los seis meses inmediatos siguientes, podrá solicitar a la Dirección General del SRI la compensación de este crédito tributario con otros tributos a cargo del mismo contribuyente, concluyendo en su parte final que la compensación o devolución de los saldos del IVA a favor del contribuyente no constituyen pagos indebidos y, consiguientemente, no causarán intereses. Este inciso tuvo efímera existencia pues fue suprimido en diciembre de 2002.

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Las disposiciones legales y reglamentarias analizadas dejan ver imprecisión y ambigüedad en el tratamiento del crédito tributario del IVA, que conducen a una muy peligrosa inseguridad jurídica, no solo en el caso de que dicho crédito se presuma que no puede compensarse en un lapso determinado como el de seis meses, sino lo que es más cuestionable, para el caso de que el crédito tenga el componente adicional de la retención ordenada por la ley y regulada por el Reglamento. CREDITO TRIBUTARIO POR RETENCIONES DEL IVA En reforma de agosto de 1995 a la Ley de Régimen Tributario Interno se constituye en agentes de retención al sector público y a las empresas públicas y privadas calificadas como contribuyentes especiales, sobre el IVA que deben pagar en sus adquisiciones de bienes o servicios, que se hace extensiva posteriormente a empresas emisoras de tarjetas de crédito y a empresas de seguros y reaseguros. De acuerdo con el Reglamento se constituye adicionalmente en agentes de retención a toda sociedad o persona natural obligada a llevar contabilidad que adquiera bienes o servicios cuyos proveedores sean personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, disponiendo también que no se realizarán retenciones a las entidades del sector público, a las compañías de aviación, agencias de viaje en las ventas de pasajes aéreos ni a contribuyentes especiales. Según el Reglamento la retención será del 30% facturado en la adquisición de bienes gravados y del 70% facturado por prestación de servicios. Cuando se trate del pago de honorarios a profesionales con instrucción superior y en el pago de arrendamientos de inmuebles por parte de personas naturales no obligadas a llevar contabilidad la retención será del 100%. El crédito tributario al que acceden los sujetos pasivos del IVA por efecto de las retenciones, sumado al crédito originado en el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios, ha dado lugar al aparecimiento de créditos que no pueden compensarse y al ser reclamada su devolución, los sujetos pasivos afectados han enfrentado la negativa de la Administración, dando lugar a una situación de riesgo económico para quienes tienen el crédito incompensable y creciente, como puede verificarse de los casos de hipótesis que se exponen de inmediato y que en la práctica se presentan. Para claridad de la explicación se analizan valores mínimos de compras (1.200) en un ejercicio, con diferentes porcentajes de valor agregado en ventas que realiza un sujeto pasivo, con efectos en la generación del crédito tributario liquidado en la declaración. Caso Uno valor agregado en ventas del 10%: 120 Compras: IVA Crédito tributario 1.200 12% 144 Ventas con retención del 30% del IVA 1.320 12% Impuesto causado: 158,40 retención 30%: 47,50

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Declaración: Impuesto causado: 158,40 Crédito tributario: 144 + 47,50 191,50 Crédito a favor: 33,10 Crédito tributario: la suma del crédito por el impuesto pagado en las adquisiciones de 144,oo más la retención de 47,50 totaliza 191,50 que recauda el fisco y representa la tarifa real a favor de éste del 14,50 % al negar el reintegro del crédito. Caso Dos valor agregado en ventas del 20%: 240 Compras: IVA crédito tributario 1.200 12% 144 Ventas con retención del 30% del IVA 1.440 12% impuesto causado: 172,80 retención 30%: 51,84 Declaración: Impuesto causado: 172,80 Crédito tributario: 144 + 51,84 195,84 Crédito a favor: 23,04 Crédito tributario: La suma del crédito por el impuesto pagado en adquisiciones de 144,oo más la retención de 51,84 totaliza 195,84 que recauda el fisco y representa la tarifa real a favor de éste de 13.60% al negar el reintegro del crédito. Caso Tres valor agregado en ventas del 30%: 360 Compras IVA crédito tributario 1.200 12% 144 Ventas con retención del 30% del IVA 1.560 12% impuesto causado 187,20 retención 30%: 56,16 Declaración: Impuesto causado: 187,20 Crédito tributario: 200,16 Crédito a favor: 12,96 Crédito tributario: la suma del crédito por el impuesto pagado en adquisiciones de 144,oo más la retención de 56,16 totaliza 200,16 que recauda el fisco y representa la

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tarifa real a favor de éste de 12,83% al negar el reclamo de reintegro del crédito. Caso Cuatro: valor agregado en ventas del 40%: 480 Compras IVA crédito tributario 1.200 12% 144 Ventas con retención del 30% del IVA 1.680 12% impuesto causado 201,60 retención 30% 60,48 Declaración: Impuesto causado: 201,60 Crédito tributario: 204,48 Crédito a favor: 2,88 Crédito tributario: la suma del crédito por el impuesto pagado en adquisiciones de 144,oo más la retención de 60,48 totaliza 204,48 que recauda el fisco y representa la tarifa real a favor de éste de 12.17% al negar el reintegro del crédito. Caso Cinco: valor agregado en ventas del 50%: 600 Compras IVA crédito tributario 1.200 12% 144 Ventas con retención del 30% del IVA 1.800 12% impuesto causado 216,oo retención 30% 64,80 Declaración: Impuesto causado: 216,oo Crédito tributario: 208,80 Impuesto a pagar: 7,20 Crédito tributario: el crédito por el impuesto pagado en adquisiciones de 144,oo más la retención de 64,80 se compensa íntegramente y da lugar a una diferencia a pagar, manteniéndose la tarifa en el 12%. B. EL PAGO INDEBIDO En el prefacio de su obra Curso de Derecho Tributario, el profesor uruguayo Ramón Valdez Costa (1) expresa que la profundización de los conocimientos en materia tributaria, tiene por objeto la orientación a profesionales, funcionarios y jueces, para la ________________________________ (1) Ramón Valdez Costa. Curso de Derecho Tributario Ed. Depalma Temis-Madrid-París. 1996

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dilucidación de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos, finalidad que comparte totalmente la presente investigación. Añade el autor que ha dado preferente atención a las opiniones de autores del Continente y sobre todo a la labor del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario a través de sus Jornadas y de otros organismos como el Programa Conjunto de Tributación. En lo referente a la Devolución de lo Indebido, manifiesta que es de importancia fundamental, ya que afecta principios de derecho constitucional relacionados con la disciplina, como los de legalidad e igualdad de las partes, sin perjuicio de su relación con institutos del derecho común, como el enriquecimiento sin causa y el pago por error de lo indebido, recogido generalmente por los códigos civiles. Con frecuencia, dice, se recurre al principio general del enriquecimiento sin causa, regulado por el Código Civil uruguayo, dándole diversos alcances para adaptarlo al derecho tributario o relacionándolo con la teoría de la causa de Grizioti, o prescindiendo del correlativo empobrecimiento del contribuyente. En esta última concepción según el autor, puede sostenerse que el principio adquiriría rasgos equiparables al de legalidad, ya que la devolución sería procedente en todos los casos en que el fisco haya ingresado un importe indebidamente por falta de una ley que así lo dispusiera. En cuanto al pago por error previsto en el Art. 1312 del Código Civil (uruguayo), añade, es uno de los casos en que indudablemente corresponde la devolución, que en interpretación extensiva puede asimilarse a todo pago efectuado por el contribuyente, sin advertir su propio error o el del fisco al adoptar el acto de determinación. Es importante transcribir las siguientes reflexiones para orientar apropiadamente las conclusiones a las que puede llegar esta investigación. Dice Valdez Costa: “sin perjuicio de la utilización de los precedentes fundamentales, el que tiene mayor apoyo dentro del derecho tributario, es el principio fundamental de legalidad, según el cual el fisco no tiene derecho a ingresar y retener un importe, ni el sujeto pasivo está obligado a pagarlo, sin la ley que así lo establezca”, posición sostenida por varios participantes en las VIII Jornadas Luso-Hispanoamericanas de 1978, considerando que en un Estado de derecho, “la Administración solo puede percibir importes tributarios que surjan de la ley”, se declaró que la repetición tributaria se fundamenta en el principio constitucional de la legalidad, por si sola y sin excepciones”. Incidencia de la traslación “El derecho reconocido al sujeto pasivo al reembolso del importe pagado indebidamente presupone que ha sufrido merma patrimonial equivalente, que representa un empobrecimiento ilegal que constituye el fundamento del reembolso (Villegas y Ferreiro Lapatza)”. “Esto no siempre sucede con el IVA y los impuestos al consumo en general dando lugar a la necesidad de armonizar la situación con el principio de la devolución por el fisco de los impuestos recibidos indebidamente”. En la Jornada, añade: “está legitimado para la repetición el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria”, sin referencia a si el sujeto trasladó o no el impuesto, conclusión que

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permite interpretar que la devolución procede en todos los casos, interpretación que se refuerza por el hecho de que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia (uruguaya), había sostenido que el derecho al reembolso estaba supeditado a la prueba del empobrecimiento del compareciente y que la traslación se presumía salvo prueba en contrario. Reconoce que las legislaciones han adoptado diversas soluciones para el caso de devoluciones a agentes de retención o de impuestos que se trasladan en las que se acepta la devolución siempre que se la haga a los afectados con el impuesto, a las que con G. Rodríguez Villalba califica de soluciones no suficientemente satisfactorias. Se refiere al Art. 76 del Código Tributario uruguayo que no admite la reclamación de devolución “de lo pagado en exceso”, cuando la suma abonada en demasía haya sido incluida en las facturas y percibidas del comprador o usuario. La norma es de innegable aplicación en el IVA, que podría aplicarse a otras situaciones en que exista prueba documental de que el impuesto fue transferido o trasladado, lo que puede ocurrir en el caso de los agentes de retención y de percepción. Esta norma, a diferencia de la jurisprudencia argentina y brasileña no presume la traslación y establece como única prohibición, la existencia de una repercusión documentada. En los demás casos los sujetos pasivos tienen derecho al reembolso, sin entrar a considerar si hubo empobrecimiento o no. Sin embargo el problema subsiste por lo que algunas legislaciones resuelven el reembolso al tercero incidido, solución a veces imposible de lograr, subsistiendo la situación del Estado que ha percibido indebidamente un tributo y desconoce quien es el que tiene derecho al reembolso. El brasileño Barros Carvalho, de acuerdo con cita de Valdez Costa, considera que sin más ni más, en virtud de la supremacía del interés público, tales pagos indebidos deben pasar al patrimonio estatal, criterio ante el cual el autor estudiado manifiesta que tales valores constituyen obligación pendiente del Estado hasta al menos durante el término de prescripción y si en ese lapso no se plantea la reclamación, queda como única solución posible por imperio de los hechos, su incorporación al patrimonio estatal. En lo referente a la determinación del impuesto a reembolsar añade el autor uruguayo, el interesado tiene derecho a recibir una suma que “restablezca el equilibrio económico”, o que sea compensado de todo perjuicio ocasionado por el pago indebido, en la forma más típica del pago de intereses y en épocas de desvalorización monetaria con la actualización del valor a devolver, recomendando incluso que la restitución debe comprender “la actualización monetaria, pago de intereses y otros accesorios y la instrumentación de sistemas de compensación o la adopción de otros mecanismos dirigidos al mismo fin”, punto relacionado con el principio de la igualdad de las partes. Otra cuestión a resolver, comenta el profesor Valdez, es si el reembolso debe hacerse siempre en efectivo o puede ser objeto de compensación. De los conceptos emitidos por Valdez Costa y sus referencias a lo acordado en las Jornadas de Derecho Tributario se desprende la importancia y complejidad del

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problema y las corrientes de opinión de los distintos tratadistas, por lo que es útil analizar otras que permitan la formación de un criterio debidamente sustentado en el tema objeto de estudio. Sobre pago indebido en la obra Derecho Financiero, C. Giuliani Fonrouge (1) expresa que “la vía de la repetición es un medio singularmente importante para asegurar los derechos de los particulares, ya que permite discutir ampliamente las normas creadoras de las tributos –con excepción de su oportunidad y conveniencia económica que son de apreciación privativa del poder legislativo- así como también las formas y medios de su aplicación por la autoridad administrativa”, opinando acertadamente que la repetición de lo pagado por tributos no deriva del Código Civil, sino de un principio general del derecho: la equidad, que exige que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro, el mismo que ha sido adoptado por el derecho civil y otras ramas del derecho. Admite que excepcionalmente la repetición puede provenir de pagos por error o pagos sin causa; en el ámbito del derecho tributario se origina en la violación de principios constitucionales o en el. abuso del poder tributario y que la acción de repetición corresponde al derecho público, está sujeta a reglas especiales y se fundamenta en la equidad y, sin ánimo de generalizar, condicionada a tres exigencias previas: 1) que el pago sea efectuado bajo protesta; 2) que hubiere mediado reclamación administrativa; y 3) que exista empobrecimiento del contribuyente o responsable. Al referirse a quienes pueden intervenir en una reclamación de pago indebido considera que siendo la finalidad de la demanda conseguir la restitución de lo pagado indebidamente, es indudable que el titular y facultado para interponer la acción es la persona que efectuó el pago y que la Corte Suprema ha establecido que en materia de repetición de impuestos al consumo, el titular es quien posee el recibo o comprobante de pago y que cuando el Estado demandado –principalmente las provincias- pretendió enervar la acción argumentando que los mayoristas que habían satisfecho los impuestos, los incluían en las facturas a los minoristas y, por lo tanto, en definitiva no sufrían el impacto tributario, el tribunal ha contestado que la acción pertenecía al contribuyente de jure, tenedor de los recibos, y no al contribuyente de facto por el juego de las leyes económicas, aparte de que los minoristas, a su vez, lo cargaban en el precio al consumidor y, en todo caso, podían reclamarlo de los mayoristas o productores que lo habían satisfecho, refiriéndose más adelante a los agentes de retención que según el autor, en la legislación argentina son responsables obligados a título directo y, por lo tanto, la legislación fiscal les atribuye el derecho de ejercer la acción de repetición. En la obra Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, el tratadista argentino Héctor Villegas (2) expresa que “la repetición tributaria, como relación jurídica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución”, ________________________________ (1) Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. Ed. Depalma. 1993 (2) Héctor Villegas. Curco de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario

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añadiendo que el pago indebido y la acción de repetición dan nacimiento a un vínculo jurídico entre un sujeto activo que ha recibido el detrimento en sus bienes y un empobrecimiento sin causa por el pago indebido y el sujeto pasivo-fisco que se ha enriquecido sin causa. Para Villegas solo puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria. El sujeto activo de la repetición, manifiesta, es el destinatario legal porque es el realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición legal, concluyendo que es quien resulta jurídicamente empobrecido y quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente. En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), solo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio que lo empobrece sin causa. Los autores J.L. Pérez de Ayala y Eusebio González (1) en la obra Curso de Derecho Tributario manifiestan que “frente a las expresiones “cobro indebido” y “pago indebido”, que son las más frecuentes dentro del Derecho Civil, el Derecho Tributario ha consagrado desde antiguo el término “ingreso indebido”, pretendiendo quizá neutralizar a esta expresión de recio sabor contable, la carga de dinamismo que los términos cobro y pago parecen hacer recaer en el accipiens y en el solvens, respectivamente”. Analizan los autores si el pago indebido debe someterse a las normas del derecho común o a las del derecho tributario y admiten que pueden ser aplicadas las primeras siempre que no existan normas específicas en el ordenamiento tributario, como puede suceder en otros asuntos e incluso que son aplicables las normas de Derecho común a la situación base que sirve de soporte a la correspondiente relación jurídica. Sobre el tema estudian más adelante dos aspectos, el primero de orden sustantivo o material que se refiere a la configuración de los elementos que integran el supuesto de hecho que da lugar al ingreso indebido, manifestando que la aplicación directa o subsidiaria de la regulación civil es bien conocida y el segundo, de orden procedimental, que afecta a las distintas situaciones jurídicas subjetivas y actos puestos en juego de las partes interesadas, con miras a la satisfacción del derecho de quien pagó indebidamente, concluyendo en la aplicación en este campo de las normas jurídico-públicas, administrativas y tributarias, como la Ley General Tributaria (española) al señalar quienes pueden reclamar la devolución del pago indebido, los procedimientos y, la forma de realización, como la compensación, admitiendo además que el pago indebido puede originarse por duplicidad de pago o error de hecho o por error de derecho. _____________________________________ (1) Pérez de Ayala y E. González. Curso de Derecho tributario Ed. De Derecho Financiero. Gráficas Nova. 1979

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C. EL PAGO INDEBIDO Y EL PAGO EN EXCESO EN LA LEGISLACION ECUATORIANA El Art. 323 del Código Tributario que regula la materia considera pago indebido el realizado por un tributo no establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal, el realizado sin que haya nacido la respectiva obligación tributaria y el que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal. Antes de la reforma producida en mayo de 2001, Ley 2001-41 R.O. (S) 325 de 14 de mayo de 2001, se incluía entre las formas de pago indebido el que resulte excesivo en relación a la justa medida de la obligación que corresponda satisfacer, eliminada con la reforma aludida. Producida la reforma al Código Tributario con la eliminación del pago en exceso de la figura del pago indebido, sin explicar ni definir los casos en que se produce, los Arts. 325, 326, 327 y 327A se refieren al reclamo administrativo de pago indebido o de pago en exceso y a la acción directa contenciosa de pago indebido o de pago en exceso, diferenciando tales figuras. En lo relacionado con el crédito tributario del IVA incompensable y acumulativo a través del tiempo por efecto directamente de las retenciones del impuesto como en los casos ejemplificados, se habrá configurado el pago indebido o se tratará de un pago en exceso para que la Administración pueda proceder a la devolución en los reclamos que con fundamento documental se presenten? He aquí le disyuntiva que tiene que resolverse en observancia de los principios constitucionales y legales, principalmente, y de los principios generales del derecho contemplados por la doctrina, pero antes de ello es oportuno examinar la normativa de los países andinos sobre crédito tributario, retención del IVA y devolución. D. TRATAMIENTO DEL CREDITO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACION ANDINA SOBRE IVA De la revisión a las leyes sobre impuesto a las ventas de los países de la Comunidad Andina, se encuentran similitudes derivadas de la naturaleza común del sistema impositivo al valor agregado adoptado por los países que la conforman. No pueden dejarse de lado la extensión y complejidad de leyes como la colombiana, la peruana y la venezolana que pueden dar razón a las críticas doctrinarias de que la imposición al valor agregado es complicada al exigir una serie de comportamientos a los sujetos pasivos para que se les reconozcan sus derechos, que pueden calificarse de excesivos y pueden incluso provocar confusión; en contraposición la ley ecuatoriana y y la ley boliviana son de claro y fácil manejo para los sujetos pasivos y para la Administración. a. Bolivia La Ley de Impuesto al Valor Agregado boliviana, es de estructura sencilla y clara. El objeto del impuesto es la venta de bienes muebles, los contratos de obras, la prestación de servicios y toda otra prestación y la importación definitiva. Son sujetos pasivos

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quienes vendan bienes muebles propios, presten servicios o realicen importaciones definitivas. El período de declaración es mensual y la alícuota o tarifa es del 13%. En materia de débito fiscal y crédito fiscal sus disposiciones son concretas y guardan concordancia con lo dicho. El Art. 7 de la Ley dispone que a los importes totales de los precios netos de las ventas, contratos de obras y de prestación de servicios y de toda otra prestación a la que hacen referencia los Arts. 5 y 6 imputables al período fiscal que se liquida, se aplicará la alícuota establecida en el Art. 15 (13%), dando lugar al débito fiscal del período que se liquida. El Art. 8 expresa que del impuesto determinado se restará el importe que resulte de aplicar la alícuota del 13% sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo gravados, cargado en la factura o documento equivalente en el período fiscal que se liquida, concluyendo en el Art. 9 que cuando la diferencia resulte en un saldo a favor del fisco, deberá ser pagado en la forma y plazos correspondientes. Si la diferencia es un saldo a favor del contribuyente, el saldo podrá ser compensado con el IVA favorable al fisco en períodos posteriores. La ley boliviana no establece la retención del impuesto, por lo que tampoco contiene disposiciones sobre devolución de crédito tributario que se origine en tal obligación y esto es natural, por cuanto en el sistema de imposición al valor agregado sin complicaciones legales o reglamentarias, tal situación no debe producirse y, si ello ocurre excepcionalmente, el crédito que puede haberse formado en cuantía importante será temporal y se irá compensando paulatinamente hasta desaparecer. b. Colombia El Libro III del Estatuto Tributario de Colombia se refiere al Impuesto sobre las Ventas en la modalidad del valor agregado, que recae sobre ventas de bienes corporales muebles, prestación de servicios, importación de bienes corporales muebles y juegos de azar. Son responsables del impuesto según lo dispuesto en el Art. 437 los comerciantes, los que prestan servicios y los importadores, todos los cuales pertenecen a la categoría de contribuyentes del régimen común. El Art. 437-A establece también la figura de la retención en la fuente que por regla general será del 75%, pero el Gobierno Nacional puede autorizar porcentajes menores de retención; en servicios la retención es del 100%. La tarifa general del impuesto es del 16%, pero coexisten otras como las del 7% y 2% aplicables a determinados bienes, la del 5% para los juegos de azar, las del 45%, 38% y 20% para vehículos, así como tarifas para derivados del petróleo, para la cerveza, etc. Son agentes de retención las entidades públicas, sociedades de economía mixta, entidades descentralizadas, los calificados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como grandes contribuyentes, quienes contratan con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país, contribuyentes del régimen común que contratan con personas del régimen simplificado y entidades emisoras de tarjetas de crédito y débito.

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En materia de crédito tributario originado en el sistema impositivo, el Art. 483 dispone que los responsables del régimen común determinarán el impuesto en el caso de venta y prestación de servicios, por la diferencia entre el impuesto generado por las operaciones gravadas y los impuestos descontables; en las importaciones el impuesto se determina aplicando en cada operación la tarifa del impuesto. En referencia a impuestos descontables el Art. 485 dispone que es descontable el impuesto sobre ventas facturado al responsable por adquisición de bienes y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las facturas, la tarifa a que estén sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá mayor valor del costo o del gasto respectivo. El impuesto pagado en la importación. Cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que están sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo. Se dictan otras reglas sobre impuestos descontables que demuestran la complejidad del sistema. Con respecto al IVA retenido el Art. 484-1 dispone que los responsables sujetos a retención podrán llevar el monto del impuesto retenido como menor valor de saldo a pagar o mayor valor de saldo a favor en el período de retención o en la correspondiente a cualquiera de los dos períodos fiscales inmediatamente siguientes. c. Perú La Ley del Impuesto General a las Ventas, tiene por objeto la venta en el país de bienes muebles, la prestación o utilización de servicios, contratos de construcción, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores y la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor cuando ha sido adquirido al constructor o a empresas vinculadas con éste y las importaciones de bienes. La tarifa del impuesto es la del 16%. El Art. 9 dispone que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes las personas naturales, las personas jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos y fondos de inversión y que son responsables solidarios el comprador de bienes cuando el vendedor no tienen domicilio en el país, comisionistas, subastadores, martilleros que vendan o subasten por terceros y las personas naturales, sociedades y otras personas jurídicas que sean designadas agentes de retención o de percepción, frente a los cuales los contribuyentes están obligados a aceptar las retenciones o percepciones. Señala el Art. 29 de la ley que los sujetos del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o responsables, deberán presentar declaraciones juradas mensuales, dejando constancia del impuesto mensual, del crédito fiscal y, en su caso, del impuesto retenido, en la que determinarán el impuesto resultante o el saldo de crédito fiscal que haya excedido al impuesto del período. Igualmente están obligados a declarar los exportadores.

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Según el Art. 18 el crédito fiscal está constituido por el impuesto consignado separadamente en el comprobante de pago que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o en la importación. El sujeto que por cualquier causa no estuviere obligado al pago del impuesto en un mes determinado, deberá comunicarlo a la Superintendencia Nacional del Administración Tributaria SUNAT. A continuación el Art. 31 se refiere a las Retenciones, manifestando que las retenciones o percepciones efectuadas por concepto del Impuesto General a las Ventas y/o del Impuesto de Promoción Municipal, se deducirán del impuesto a pagar. En caso que no existieran operaciones gravadas o que éstas sean insuficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes. El tratamiento hasta aquí expuesto es el que corresponde a todo sistema de imposición al valor agregado, pero más adelante el artículo analizado expresa: “si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas, el contribuyente podrá optar por solicitar la devolución de las mismas. La SUNAT establecerá la forma, oportunidad y condiciones en que se realizarán tanto la solicitud como la devolución. He aquí una que norma posibilita a los sujetos pasivos la recuperación del impuesto excesivo convertido en crédito resultante de retenciones o percepciones que no pueden compensarse en las declaraciones. d. Venezuela En Venezuela rige la Ley de Impuesto al Valor Agregado, cuyo objeto es la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios, la importación definitiva de bienes y la exportación de bienes y de servicios. Son sujetos pasivos las personas naturales, personas jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos económicos, públicos o privados en su calidad de importadores habituales o no, fabricantes, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes. Establece el impuesto para los sujetos pasivos la calidad de contribuyentes, a los cuales los divide en ordinarios, formales, ocasionales, responsables, señalando también la figura de agentes de retención y agentes de percepción. Según el Art. 27 la alícuota impositiva se fijará anualmente en la Ley de Presupuesto Anual, comprendido entre un límite mínimo del 8% y un máximo del 16.5% y según el Art. 47 la determinación y pago del impuesto deberán hacerse mediante las declaraciones que deben presentar los sujetos pasivos. Al referirse a las importaciones dispone el Art. 48 que la constancia del pago del impuesto constituirá el comprobante del crédito fiscal para los contribuyentes ordinarios y que su pago en las aduanas se realizará de acuerdo con las modalidades previstas en la Ley Orgánica de Aduanas. Según el Art. 33 solo las actividades definidas como hechos imponibles que generen

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débito fiscal o que se hallen sujetas a la alícuota impositiva tendrán derecho a los créditos fiscales soportados pos los contribuyentes ordinarios en la adquisición o importación de bienes o servicios. A continuación de varias normas sobre crédito fiscal el Art. 38 dispone que si el monto de los créditos fiscales fuere superior al total de los débitos fiscales, la diferencia será un crédito que se traspasará al período siguiente. No se ha encontrado una norma expresa, que al igual a la comentada en el párrafo precedente, se refiera al crédito fiscal originado en retenciones o percepciones. C O N C L U S I O N E S : 1ª. La retención del IVA a personas naturales obligadas a llevar contabilidad y a sociedades no calificadas como contribuyentes especiales no se justifica, por cuanto por el sistema de facturación que rige la comercialización de bienes y servicios, la Administración está en condiciones de controlar eficazmente el comportamiento de los sujetos pasivos, los cuales no tendrán crédito tributario excesivo y que no pueda compensarse dentro del proceso normal de débitos y créditos por cuanto al gravar el IVA las distintas etapas de comercialización de bienes y servicios, lo normal es que hayan débitos y el crédito tributario superior al débito sea excepcional, cuando se hagan pagos extraordinarios del impuesto por compras también extraordinarias de bienes por razones de carácter comercial o por compra de activos fijos, que se compensará mensualmente, sin que en estos casos sea justificable la devolución. 2ª. Por razones de seguridad en la recaudación y con el fin de evitar la evasión del IVA cobrado, es justificada la retención del impuesto a profesionales y personas naturales arrendadoras de bienes inmuebles que no llevan contabilidad. Al no estar obligados los profesionales a llevar contabilidad así como las personas naturales que arriendan inmuebles, la Administración recauda con la retención el total del impuesto facturado y, si excepcionalmente estos sujetos pasivos tuviesen acceso al crédito tributario que no pueda compensarse, estarían en posibilidad de reclamar su devolución. 3ª. De acuerdo con los principios generales, el pago indebido se origina en el error de hecho o cuando es realizado sin causa, que no son los mismos fundamentos del crédito tributario acumulativo que no puede compensarse por efecto de retenciones dispuestas por la ley. Como lo reconoce Valdez Costa, el reclamo de lo pagado indebidamente tiene su principal justificación en el principio fundamental de legalidad según el cual el fisco no tiene derecho a ingresar y retener un importe, ni el sujeto pasivo está obligado a pagarlo, sin la ley que así lo establezca, igualmente en el crédito tributario acumulado indefinidamente por efecto de las retenciones y la negativa de la Administración a devolverlo, se está dando lugar a que el fisco ingrese importes superiores a los señalados por la ley en la tarifa establecida.

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Al existir derecho a restitución del pago indebido cuando el fisco ha recibido un importe superior al señalado en la ley, es igual el fundamento de legalidad en la reclamación del crédito tributario del IVA que no puede ser compensado por efecto de retenciones y a la restitución, al haberse producido pagos en exceso del impuesto, sin que la ley haya facultado a la Administración la recaudación en porcentajes mayores al establecido del 12%. 4º.- A más del principio de legalidad que justifica las acciones de repetición del pago indebido y del pago en exceso, no puede dejarse de lado lo expuesto por Giuliani Fonrouge acerca del principio general del derecho que exige que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro, que es el de la equidad, que debe ser también aplicada por administradores y jueces en las reclamaciones del pago en exceso. 5º.- Los negocios de pequeña o mediana dimensión económica, de propiedad de personas naturales obligadas a llevar contabilidad principalmente y de sociedades no calificadas como contribuyentes especiales, que operan con porcentajes bajos de valor agregado en sus ventas a otros sujetos pasivos y son objeto de retención del 30% del IVA facturado, liquidan créditos tributarios mensuales que en forma acumulativa van formando sumas considerables y de significación y efectos económicos importantes. Si los sujetos pasivos no fuesen objeto de retención del IVA facturado, con el cobro íntegro del impuesto recuperarían a la vez el impuesto pagado en las compras que les permitiría pagar el impuesto en nuevas adquisiciones de bienes que se comercializarán en una nueva etapa. Al retenerse el 30% del IVA facturado, el efecto es el aparecimiento de crédito fiscal que va tornándose acumulativo en algunos casos a través del tiempo y da lugar a que el impuesto que tienen que pagar los sujetos pasivos en las nuevas adquisiciones se cubran en parte con recursos propios, en abierta oposición a los objetivos, naturaleza y significado del impuesto al valor agregado, de que el tributo incida en el consumidor final. Si no se recupera el crédito tributario acumulado, se causa paulatino empobrecimiento de esos sujetos y, en contrapartida, el enriquecimiento del Estado con el recaudo excesivo del impuesto que no devuelve. Al causar empobrecimiento por efecto del IVA no recuperado, se ha desnaturalizado al impuesto pues ha perdido la “neutralidad” en el proceso económico, al incidir indebidamente sobre sujetos pasivos de menor capacidad económica y provocar incluso en el largo plazo su desaparición, consecuencia que no constituye objeto de la imposición general al consumo. 6ª. Al no reintegrar el crédito tributario originado en el IVA retenido, el Estado está obteniendo recursos en cantidades superiores a las que resultan de la aplicación de la tarifa del impuesto. 7ª.- La no devolución del crédito tributario, debe analizarse también en el ámbito constitucional.

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El primer inciso del Art. 256 de la Carta Magna señala que los tributos, además de ser medios para la obtención de recursos presupuestarios, servirán como instrumento de política económica general. La creación del IVA tiene básicamente fines recaudatorios y el ser una modalidad cuya característica esencial es la neutralidad, en el caso analizado se pierde y se coloca en pugna con la norma constitucional, pues no corresponde a una sana medida de política económica el empobrecimiento y desaparición de agentes económicos de menor capacidad. 8ª.- Al producirse una recaudación adicional por la retención del impuesto, se está produciendo en la práctica un pago excesivo, actualmente configurado en la normativa del Código Tributario. Hasta antes de la reforma al Art. 323 del Código, los pagos en exceso de un impuesto se consideraban pago indebido, cuya devolución podía ser reclamada con el recargo de intereses compensatorios. Más aún, a pesar de la reforma, al referirse este artículo en su última parte al pago indebido dice: “en iguales condiciones, se considerará pago indebido, aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal, expresión que no puede entenderse de otra manera que al pago en exceso que es el pagado fuera de la medida legal. Sin embargo de este último análisis y para evitar nuevas disquisiciones, se debe reconocer que los sujetos pasivos que han acumulado un crédito que no puede ser compensado por efecto de retención, tienen derecho a reclamarlo bajo la forma de pago en exceso y la Administración a devolverlo, sin necesidad de normas legales expresas sobre el caso.