suport curs contabilitate

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

- filiala SALAJ -

septembrie 2014

Lector RAPCENCU Cris t ian

- 2014 -

http://www.ceccar.ro/?P=A1190

Suport de curs Septembrie 2014 Lect univ dr Rapcencu Cristian

2

Cuprins:

A. Contabilitatea imobilizărilor corporale………………………………............ 003

B. Contabilitatea imobilizărilor necorporale................……………………........ 022

C. Contabilitatea imobilizărilor financiare.……………………………….......... 033

D. Contabilitatea subvenţiilor..........….………………….................................... 034

E. Contabilitatea stocurilor..………………………………………………........ 040

F. Ghid practic privind contractele de închiriere.................................................. 057

G. Contabilitatea tichetelor cadou......................................................................... 061

H. Tratamentul contabil şi fiscal aferent dividendelor.......................................... 064

I. Tratamentul creanţelor incerte sau neîncasate................................................. 068

J. Aspecte privind regimul contribuabililor inactivi............................................ 071

K. Anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA..................................... 074

L. Sistemul „TVA la încasare”............................................................................. 080

M. Înregistrarea la fisc a contractelor încheiate între persoane juridice române

și persoane juridice străine...............................................................................

117

N. Noutăţi fiscale cu impact în 2014.................................................................... 119

O. Aplicarea IFRS în Romania - OMFP 1286 ..................................................... 203

Bibliografie...................................................................................................... 204


3

În prima parte a materialului, vor fi prezentate aspectele semnificative referitoare la

tratamentele contabile specifice activelor imobilizate şi activelor curente.

Activele imobilizate cuprind activele generatoare de beneficii economice viitoare şi care sunt

deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Acestea se împart în: imobilizări necorporale, imobilizări

corporale şi imobilizări financiare.

Mişcările elementelor de imobilizări trebuie să fie prezentate în notele explicative. Astfel,

entităţile trebuie să prezinte distinct:

costul de achiziţie sau de producţie, pentru fiecare element de imobilizare sau valoarea

reevaluată, dacă aceasta se substituie valorii de intrare;

creşterile, cedările şi transferurile efectuate în cursul exerciţiului financiar;

ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului financiar şi la data bilanţului; şi

rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile

financiare precedente.

Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilă, aceasta fiind

reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau altă valoare care substituie costul, diminuată

cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum şi cu pierderile cumulate din depreciere.

Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de

utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare

atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă.

Ajustările de valoare trebuie să fie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate

distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere.

Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, în

notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.

Atunci când pentru imobilizările financiare deţinute se constată pierderi de valoare, trebuie

făcute ajustări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare

atribuită acestora la data bilanţului.

A. Contabilitatea imobilizări lor corporale

Imobilizările corporale reprezintă active care:

a) sunt deţinute de entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii,

pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Ele se regăsesc sub formă de: terenuri, amenajări de terenuri, construcţii, echipamente de

producţie, mijloace de transport, mobilier, aparatură birotică etc. Cu excepţia terenurilor, a

imobilizărilor în curs de execuţie şi a imobilizărilor în curs de aprovizionare, celelalte categorii de

imobilizări corporale se amortizează.

Costul unui element de imobilizări corporale va fi recunoscut ca activ dacă:

este posibilă generarea către entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; şi

costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

O entitate evaluează, conform principiului recunoaşterii, toate costurile imobilizărilor sale

corporale atunci când apar. Aceste costuri includ costurile iniţiale pentru achiziţionarea sau construcţia

unui elemente de imobilizări corporale, precum şi costurile care apar ulterior pentru adăugarea,

înlocuirea sau modernizarea acestora.

Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale La data intrării în entitate, imobilizările se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la

valoarea de intrare, care reprezintă:

a) costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) costul de producţie - pentru bunurile produse în cadrul entităţii;

c) valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul

social;

d) valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.


4

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi

aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. De regulă,

valoarea justă a activelor se determină având la bază datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare

efectuată, în general, de profesionişti calificaţi în evaluare.

În cazul imobilizărilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniţial la cost (de

achiziţie sau de producţie), se ţine cont de următoarele componente:

valoarea negociată cu furnizorul (preţul de vânzare al acestuia, din care se scad reducerile

comerciale primite, în măsura în care acestea sunt înscrise în factura iniţială);

taxele nerecuperabile de la autorităţile fiscale (de exemplu, taxele vamale în cazul importurilor

sau TVA în cazul entităţilor neînregistrate în scopuri de TVA);

comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare şi cu obţinerea de autorizaţii şi alte

cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;

orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaţia şi condiţia necesare pentru ca

acesta să poată opera în modul dorit de conducere;

costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea activului la scoaterea din funcţiune, precum

şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionat acesta, atunci când aceste sume pot fi

estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale

şi de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute în contul 1513 „Provizioane pentru

dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”).

Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

(a) cheltuielile de transport, chiar dacă funcţia de aprovizionare este externalizată;

(b) costurile de instalare şi asamblare;

(c) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de

acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale;

(d) costurile de amenajare a amplasamentului;

(e) costurile iniţiale de manipulare;

(f) cheltuielile materiale;

(g) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete

provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul

şi condiţia de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului); şi

(h) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor în legătură cu activul respectiv.

Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale:

(a) costurile întreţinerii zilnice a imobilizărilor;

(b) costurile de deschidere a unei noi instalaţii;

(c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi

activităţi promoţionale);

(d) costurile de dirijare a activităţii în noul amplasament sau cu o nouă categorie de clienţi

(inclusiv costurile cu pregătirea personalului);

(e) costurile administrative şi alte costuri de supraveghere generală;

(f) diferenţele de curs valutar apărute între momentul dobândirii activului şi plata

furnizorului;

(g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezintă sconturi de decontare acordate

pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate);

(h) costurile înregistrate când un element care funcţionează în maniera dorită de conducere

trebuie să fie pus în stare de funcţionare sau este exploatat sub capacitate;

(i) costul cantităţilor anormale de deşeuri, muncă sau alte resurse înregistrat în construirea în

regie proprie a unei imobilizări;

(j) pierderile iniţiale de operare, cum ar fi cele înregistrate la creşterea cererii pentru produsul

realizat de elementul respectiv; şi

(k) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii.


5

Exemplu:

Entitatea Beroli achiziţionează o celulă de afumare pentru preparate din carne, elementele legate

de achiziţie fiind: preţul de vânzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA plătită în

vamă 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport până la locul de montare 4.000 lei;

onorariile inginerilor care montează linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii

respective 3.400 lei, reducere comercială înscrisă în factura iniţială 2.000 lei, reducere financiară

primită de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferenţe

favorabile de curs valutar de 700 lei.

Pentru ca personalul entității să cunoască particularitățile instalației respective, a fost organizat

un curs de pregărire de către o firmă specializată, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odată cu

utilizarea noii celule de afumare, entitatea începe o campanie de promovare a produselor obţinute ,

costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei.

Care este costul imobilizării corporale dobândite?

Exemplu:

Entitatea Beroli achiziţionează un utilaj la preţul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru

cheltuielile externe de transport este în valoare de 2.000 $. Taxa vamală este de 10%. Cursul valutar,

conform DVI (declaraţia vamală de import), este de 3,6 lei/$.

La plata furnizorului de imobilizări, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului de

transport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$.

Care sunt înregistrările efectuate în contabilitate?

În cazul în care activul nu poate fi pus în funcţiune imediat după momentul achiziţiei, entitatea

va recunoaşte o imobilizare în curs de execuţie. Tot aici sunt recunoscute şi investiţiile neterminate

efectuate în regie proprie sau în antrepriză, care trebuie să fie evaluate la costul de producţie sau costul

de achiziţie, după caz. Imobilizările corporale în curs de execuţie se recunosc în categoria

imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora.

Exemplu:

Entitatea ABC a achiziţionat un utilaj, preţ de cumpărare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este

recepţionat pe data de 15.05.2011, însă este pus în funcţiune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu

punerea în funcţiune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firmă specializată).

Stabiliţi tratamentul contabil care se impune.

Cheltuielile cu reparaţiile trebuie să fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente

perioadei în care au fost suportate. Reparaţiile reprezintă acele lucrări efectuate asupra imobilizărilor cu

scopul restabilirii stării tehnice iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate în vederea asigurării

utilizării continue a acestora.

Cheltuielile cu modernizările sunt recunoscute ca o componentă a imobilizărilor (o cheltuială

ulterioară) şi se recuperează pe calea amortizării. Modernizările reprezintă acele lucrări care au ca efect

îmbunătăţirea efectivă a parametrilor tehnici iniţiali ai imobilizărilor care conduc la obţinerea de

beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial. Obţinerea de beneficii se poate

realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi

funcţionare.

Exemplu:

Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deţine o maşină

de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de bucăţi de salam pe oră, achiziţionată în urmă cu 3 ani,

a cărei valoare netă contabilă este de 15.000 lei. În prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza

activul, astfel încât capacitatea de producţie să crească cu 20%, iar consumul de energie să scadă cu

30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firmă specializată). La 4

zile de la primirea facturii, entitatea recepţionează lucrările executate de terţ.



6

În continuare, voi prezenta câteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizări

corporale existente, care duc la creşterea de beneficii economice viitoare:

- efectuarea unor lucrări la imobilizările corporale care au ca scop sporirea capacităţii de

exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice şi/sau a consumurilor specifice;

- modernizarea unor componente ale imobilizărilor corporale, cu scopul obţinerii de creşteri

substanţiale ale calităţii producţiei sau activităţii;

- efectuarea unor lucrări de modernizare la clădiri şi construcţii existente care au ca scop

sporirea gradului de confort şi ambient.

Exemplu:

Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelieră, prestând servicii de cazare şi

masă. În prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obţinerea unui nivel mai mare de venituri

viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se doreşte trecerea activităţii hoteliere de la categoria de

două stele la cea de patru stele.

Conform planului de investiţii aprobat, entitatea va efectua două categorii de lucrări:

- lucrări reprezentând tencuieli, zugrăveli, înlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei;

- lucrări în valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiţionat şi de ventilaţie

specifică în caz de incendii, lucrări instalaţii, lucrări de extindere clădire, tavane false, alte

instalaţii şi lucrări care vor determina un plus de confort).


Exemplu:

În luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demarează lucrările privind reabilitarea din punct de

vedere termic a halelor de producţie, în baza contractului încheiat cu un furnizor specializat, valoarea

lucrărilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu încălzirea

spaţiilor de producţie, obţinându-se beneficii economice viitoare în mod indirect.


Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor

Costurile de demontare şi alte costuri aferente achiziţiei sau construcţiei unei imobilizări

corporale se deosebesc după momentul în care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare şi de

mutare a activului şi de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (plătibile) la o dată viitoare,

determinată de parcurgerea duratei de viaţă utilă, care în multe cazuri este de câteva zeci de ani. Astfel,

este posibil să existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie să

efectueze cea mai bună estimare a mărimii obligaţiei.

Actualizarea sumelor care reprezintă costurile scoate în evidenţă impactul acestora asupra

fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizată ca parte a costului activului reprezintă de fapt suma

actualizată la data recunoşterii iniţiale a cheltuielilor estimate a se plăti pentru demontarea, mutarea

activului şi restaurarea amplasamentului.

Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizaţi să desfăşoare

activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligaţi să înregistreze şi să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic,

silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile

înregistrate în legătură cu realizarea şi vânzarea zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu

extracţia, prelucrarea şi livrarea acestora, pe toată durata de funcţionare a exploatării

zăcămintelor naturale.

De asemenea, pentru titularii de acorduri petroliere, care desfăşoară operaţiuni petroliere

în perimetre marine ce includ zone cu adâncime de apă mai mare de 100 m, cota provizionului

constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi anexelor,

precum şi pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicată asupra diferenţei dintre veniturile şi

cheltuielile înregistrate, pe toată perioada exploatării petroliere.


7

Intrarea prin construire în regie proprie a imobilizărilor corporale

Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat prin utilizarea

aceloraşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Dacă o entitate produce active similare, în scopul

comercializării, în cursul normal al activităţii, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de

construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne se elimină din calculul

costului activului respectiv.

Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dacă

obiectivul de investiţii nu se finalizează în luna în care s-au început lucrările, se va considera o

imobilizare corporală în curs. De asemenea, se va recunoaşte un venit din producţia de imobilizări

pentru suma cheltuielilor directe suportate. În luna în care se termină obiectivul de investiţii şi este dat

în folosinţă, imobilizarea în curs trece în categoria de imobilizări corporale corespunzătoare.

Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor

consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului. În costul de producţie poate fi

inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care

acestea sunt legate de perioada de producţie.

Cheltuiala reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind

normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu trebuie

să fie incluse în costul activului.

OMFP 3055 - art. 105

În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea

sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaşi

tratament contabil se aplică şi cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii demolate.

Exemplu:

Entitatea Beroli deţine un teren într-o zonă centrală a oraşului. Pe teren există o construcţie P+1,

despre care se cunosc următoarele informaţii: valoare contabilă 1.000.000 lei, amortizare cumulată

900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaţii de depozitare pentru a-şi

desfăşura activitatea, în luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea clădirii şi construirea unui sediu de

birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se referă la:

- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o

firmă specializată în demolări 100.000 lei, TVA 24%.

- cheltuieli cu materiale (cărămidă, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei;

- cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi privind construcţia 30.000 lei;

- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe şantier 250.000 lei;

- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei;

- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcţie 12.000 lei;

- cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei;

- cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.

La sfârşitul anului 2010, clădirea nu a fost finalizată şi nu a putut fi dată în folosinţă. În anul

următor, s-au continuat lucrările, înregistrându-se:

- cheltuieli cu materiale 95.000 lei;

- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe şantier 40.000 lei;

- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei;

- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcţie 5.000 lei;

- cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.

La data de 15 mai 2011, clădirea a fost dată în folosinţă.

Stabiliţi înregistrările contabile privind construcţia clădirii şi darea acesteia în folosinţă

71^8. Valoarea imobilizărilor necorporale/corporale în curs de execuţie care nu se mai

finalizează şi se scot din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, în baza aprobării/deciziei de

sistare sau abandonare reprezintă cheltuieli nedeductibile, dacă nu au fost valorificate prin vânzare

sau casare.


8

Codul fiscal:

(15^1) În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe

amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile

reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite reprezintă cheltuieli

deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe

amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea

acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea

fiscală aferentă părţilor noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă.

OMFP 3055 - art. 104

Sunt reflectate distinct în contabilitate acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au

transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 22 “Imobilizări

corporale în curs de aprovizionare” din Planul de conturi general).

Exemplu:

La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziţionat de la furnizori un utilaj la costul de

200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile şi beneficiile aferente activelor, însă acestea sunt în

curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate.

Specificaţi tratamentele contabile adecvate.

Modificarea destinaţiei activelor deţinute Atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii destinate

vânzării, acesta trebuie să fie înregistrat la stocuri.

În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru

construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, în funcţie de modul de negociere a

contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcţiei şi vânzării, valoarea terenului se include

în valoarea activului construit sau se evidenţiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de

înregistrare în contabilitate. Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului

se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau

destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă

îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la

imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele

erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).

Exemplu:

La sfârşitul lunii ianuarie, o entitate a achiziţionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfârşitul

anului, terenul este reevaluat la valoarea justă de 1.140.000 lei. În luna februarie a anului următor, ca

urmare a cererii crescute privind construcţiile în zonă, societatea a decis folosirea terenului pentru

construirea de locuinţe destinate vânzării. Totodată, entitatea a mai cumpărat un teren în valoare de

800.000 lei, ce va fi utilizat în acelaşi scop.

Având în vedere că un complex de birouri cu un cost de producţie de 400.000 lei nu a putut fi

vândut terţilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis să îşi mute sediul social şi tot personalul

administrativ în aceasta incintă. Durata de viaţă utilă a clădirii a fost fixată la 20 de ani.

Discutaţi tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabilă a complexului de birouri

la sfârşitul exerciţiului 2010?

Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta

urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea

destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea

de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea

corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului

de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

Transferul poate fi efectuat dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării imobilizării,

evidenţiată de începerea modernizării, în vederea vânzării. Ca urmare, dacă o entitate decide să cedeze

o imobilizare corporală fără a fi modernizată, ea continuă să o trateze ca imobilizare corporală până la


9

scoaterea sa din evidenţă, şi nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaţia cheltuielilor

ulterioare recunoscute ca o componentă a activului.

Exemplu:

Entitatea Nicomaria deţine un apartament de 3 camere şi o vilă P+2+M, pentru care sunt

disponibile următoarele informaţii:

Elemente Su a

21 1 Apartament 300.000 lei

2812.1 Amortizare apartament 5 . 0 lei

212.2 Vila 400.000 l i

2812.2 Amortizare vila 220.000 lei

Intenţia entităţii este de a vinde cele 2 construcţii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat

la o agenţie imobiliară, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vânzare-

cumpărare cu o persoană fizică pentru apartamentul de 3 camere.

La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vânzare-cumpărare pentru vilă

cu o altă entitate, vânzătorul obligându-se ca în termen de 50 de zile să efectueze lucrări de

termoizolaţie şi de schimbare a tâmplăriei.

Prezentaţi trataentul contabil care se impune.

Intrare de imobilizări corporale prin aport la capitalul social

Aşa cum am precizat mai sus, intrările de imobilizări prin aport în natură la capitalul social, pe

baza procesului-verbal de recepţie, se înregistrează la valoarea de aport.

Exemplu:

Domnul Popescu Rareş subscrie ca aport în natură la capitalul social al firmei ABC un teren în

valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experţi. Formalităţile de transfer al titlului de

proprietate se efectuează în termen de 30 de zile de la data cererii de menţiuni şi de la operaţiunea de

aport la capitalul social înregistrată în evidenţa contabilă.

Care sunt înregistrările contabile efectuate?

Exemplu:

La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de acţiuni, valoare nominală fiind

de 0,5 lei/acţiune. Acţionarul care a subscris aceste acţiuni face un aport sub forma unui mijloc de

transport, a cărui valoare justă este de 60.000 lei.


Intrări de imobilizări corporale cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri la inventar

Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin plusuri la inventar se înregistrează la

valoarea curentă (actuală), pe baza procesului-verbal de recepţie.

Exemplu:

Entitatea Arcusia primeşte ca donaţie din partea entităţii Botan 40 de birouri. În contabilitatea

entităţii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei şi o amortizare cumulată de 4.000 lei. Valoarea justă

a fost stabilită de un evaluator la 11.000 lei.


Exemplu:

La sfârşitul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit că un strung în valoare de 2.200

lei nu era înregistrat în contabilitate.



10

Acordarea de avansuri pentru achiziţia de imobilizări corporale

Exemplu:

În baza contractului încheiat, entitatea ABC achită furnizorului său, un dealer autorizat în

România, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaţia achitării

diferenţei de plată în termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului în valoare de

80.000 lei se efectuează în termen de 30 de zile de la achitarea avansului.


Imobilizări corporale dobândite prin leasing

Contractul de leasing este acordul prin care locatorul (proprietarul) cedează locatarului

(utilizatorul) dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă de timp stabilită, în schimbul unei plăţi

sau a mai multor plăţi. Contractele de leasing sunt de 2 tipuri: financiar şi operaţional. Clasificarea

contractelor de leasing în leasing financiar sau operaţional trebuie să fie efectuată la începutul

contractului.

Imobilizări corporale intrate prin leasing financiar

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă locatarului cea mai mare parte

din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Pentru a clasifica un

contract de leasing ca fiind leasing financiar, trebuie să fie îndeplinită cel puţin una dintre

următoarele condiţii:

a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei

contractului de leasing;

b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în

comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la

începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi

exercitată;

c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a

bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau

egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat

bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie;

e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât

numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind proprietar. Astfel,

amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuată de către

utilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. În plus,

utilizatorul deduce integral şi dobânda aferentă desfăşurării contractului.

Achiziţiile de către locatar de bunuri imobile şi mobile trebuie să fie tratate ca investiţii în

imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru

bunuri similare ale locatarului.

Din punct de vedere contabil: - locatarii recunosc activele primite în conturile de imobilizări corporale sau necorporale şi

înregistrează periodic dobânzile de plătit, conform contabilităţii de angajamente, la

cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, trebuie să fie evidenţiată în afara

bilanţului (contul 8051 „Dobânzi de plătit”);

- locatorii recunosc bunurile date drept creanţe imobilizate şi înregistrează periodic dobânzile

de primit, conform contabilităţii de angajamente, la venituri (IFN aplică Reglementările

contabile conforme cu directivele europene aplicabile instituţiilor de credit, aprobate prin

Ordinul Băncii Naţionale a Romåniei nr. 5/2005, cu modificările şi completările ulterioare).

La prezentarea creanţelor în bilanţul contabil, locatorii trebuie să delimiteze creanţele din

leasing în funcţie de scadenţă. Astfel, la imobilizări financiare, vor fi prezentate creanţele aferente

contractelor de leasing financiar a căror scadenţă este mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi

prezentată la „Creanţe”, în cadrul activelor circulante.


11

În cazul entităţilor al căror obiect principal de activitate îl constituie activitatea de leasing,

cifra de afaceri netă cuprinde venitul din dobânzile aferente contractelor de leasing, precum şi

veniturile din celelalte activităţi secundare legate de activitatea de leasing.

În continuare vom prezenta înregistrările contabile şi tratamentul fiscal specifice

operaţiunilor de leasing financiar.

Exemplu:

Entitatea Brasal a încheiat la data de 25 septembrie 2010 un contract de leasing financiar pe

o perioadă de 3 ani, în vederea achiziţionării unui autoturism în valoare de 120.000 lei. Condiţi ile

contractuale sunt următoarele:

- durata contractului este de 3 ani;

- durata de utilizare economică a activului este de 5 ani;

- avans acordat 20.000 lei;

- rata anuală a dobânzii este de 12%;

- tranşele se achită trimestrial, până la data de 15 a ultimei luni din trimestru;

Grafic de rambursare calculat de locator

Nr.Crt Sold rămas Rată leasing Principal Dobanda TVA Rata cu TVA

Avans 0.000,00 20.000,00 4.800,00 24.800,00

Rata 1 93.000, 0 10.00 00 7.000,00 3.000,00 2.400,00 12 400,00

Rata 2 85.790,0 10.000,00 7.210,00 2.790,00 2 400,00 12.400,00

Rata 3 78.36 ,70 10.000,00 7.426,30 2.573,70 2.400,00 12.400,00

Rata 4 70.714,61 10.000,00 7.649,09 2.350,91 2.400,00 12.400,00

Rata 5 62.836,05 10.000,00 7.878,56 2.121,44 2.400,00 12.400,00

Rata 6 54.721,13 10.000,00 8.114,92 1.885,08 2.400,00 12.400,00

Rata 7 46.362,76 10.000,00 8.358,37 1.641,63 2.400,00 12.400,00

Rata 8 37.753,65 10.000,00 8.609,12 1.390,88 2.400,00 12.400,00

Rata 9 28.886,26 10.000,00 8.867,39 1.132,61 2.400,00 12.400,00

Rata 10 19.752,84 10.000,00 9.133,41 866,59 2.400,00 12.400,00

Rata 11 10.345,43 10.000,00 9.407,41 592,59 2.400,00 12.400,00

Rata 12 655,79 10.000,00 9.689,64 310,36 2.400,00 12.400,00

V. rezid 655,79 655,79 157,39 813,18

Total: 140.655,79 120.000,00 20.655,79 33.757,39 174.413,18

Ultima rată în valoare de 655,79 lei reprezintă valoarea reziduală, valoarea la care se

efectuează transferul dreptului de proprietate şi nu conţine dobândă.

Care sunt înregistrările specifice leasingului financiar?

Locatarul va efectua următoarele înregistrări contabile:

înregistrarea facturii de avans:

20.000 lei

4.800 lei

232

Avansuri acordate pentru

imobilizări corporale

4426

TVA deductibilă

= 404

Furnizori de imobilizări

24.800 lei

plata facturii de avans:

24.800 lei 404


= 5121

Conturi la bănci în lei

24.800 lei

înregistrarea activului primit la valoarea acestuia:

120.000 lei 2133

Mijloace de transport

= 167

Alte împrumuturi şi datorii

120.000 lei


12

asimilate

evidenţierea extrabilenţieră a dobânzii de plătit aferente întregului contract de leasing:

20.655,79 lei D 8051

Dobânzi de plătit

20.655,79 lei

stingerea avansului:

20.000 lei

167

Alte împrumuturi şi

datorii asimilate

= 232


imobilizări corporale

20.000 lei

înregistrarea facturii aferente primei rate:

7.000 lei

3.000 lei

2.400 lei

167


datorii asimilate

666

Cheltuieli privind

dobânzile

4426

TVA deductibilă

= 404


12.400 lei

plata facturii aferente primei rate:

12.400 lei 404


= 5121


12.400 lei

diminuarea dobânzii de plătit aferente contractului de leasing:

3.000 lei C 8051

Dobânzi de plătit

3.000 lei

înregistrarea amortizarea aferente primei luni de utilizare (125

000.120

= 2.000 lei):

2.000 lei 6811

Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813

Amortizarea mijloacelor de

transport

2.000 lei

Similar vor fi înregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate,

locatarul va achita valoarea reziduală şi va obţine dreptul de proprietate asupra activului.

primirea facturii pentru valoarea reziduală:

655,79 lei

157,39 lei

167


datorii asimilate

4426

TVA deductibilă

= 404


813,18 lei

plata facturii reprezentând valoarea reziduală:

813,18 lei 404


= 5121


813,18 lei

Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunară de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cu

dobânda aferentă contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi ca

activul este folosit doar in scopul activitatii eonomice.


13

Având în vedere faptul că în cazul contractelor de leasing discutăm de datorii exprimate în

lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, diferenţele favorabile/nefavorabile

rezultate din evaluarea acestora la sfârşitul fiecărei luni se înregistrează în contul 768 „Alte

cheltuieli financiare”, respectiv 668 „Alte cheltuieli financiare”.

De reţinut!!! Penalităţile percepute de firmele de leasing nu intră în baza de impozitare a

TVA şi reprezintă cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reevaluarea imobilizărilor corporale

În continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevaluărilor, urmat de tratamentul

fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, în funcţie de momentul efectuării în timp a

reevaluărilor.

Entităţile pot opta să îşi reevalueze imobilizările corporale existente la sfârşitul exerciţiului

financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea

rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu. De regulă, valoarea

justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de către profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai

unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional. Astfel, cu toate că în

conţinutul OMFP 3055 este folosită expresia „de regulă”, este de preferat ca în practică entităţile să

apeleze la evaluatori membri ANEVAR.

Valoarea justă se determinată, de regulă, plecând de la valoarea de piaţă a activelor. Dacă un

activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piaţă activă pentru acel activ,

atunci acesta trebuie să fie prezentat în bilanţ la cost, mai puţin ajustările cumulate de valoare. Dacă

ulterior, valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată, valoarea activului

prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad

ajustările cumulate de valoare.

O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

a) elementele comercializate sunt omogene;

b) pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi

c) preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi.

Diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie să fie

prezentată ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.

Surplusul din reevaluare apărut în urma unei reevaluări va fi înregistrat:

în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă anterior nu s-a constatat un minus de

valoare;

în contul 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”, dacă anterior s-a constatat un minus de valoare înregistrat în conturile din grupa 6813 „Cheltuieli de

exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”, iar eventualul surplus se va

înregistra în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”.

Minusul din reevaluare apărut în urma unei reevaluări va fi înregistrat separat:

în contul 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”, dacă anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare;

în debitul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă anterior s-a constatat un plus de valoare, iar eventuala diferenţă negativă rămasă va fi înregistrată în contul 6813 „Cheltuieli

de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”.

Exemplu:

Societatea Adacis a cumpărat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei.

La o primă reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare justă de 86.000 lei. La a doua reevaluare,

valoarea justă a activului s-a situat la nivelul sumei de 62.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe

piaţă a terenului a crescut până la 72.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea justă este de 70.500 lei.

Ce înregistrări contabile va efectua entitatea Adacis?


14

DEFINIŢIE Valoare fiscală (art 7 din Codul fiscal)!

În situaţia reevaluării terenurilor care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de

achiziţie sau sub valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz,

valoarea fiscală este costul de achiziţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori

constituite ca aport, după caz.

Atenţie! Atunci când aţi reevaluat un element de natura imobilizărilor corporale, trebuie să

procedaţi la reevaluarea simultană a tuturor elementelor din acea grupă de imobilizări corporale,

pentru a evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori formate din costuri

şi sume determinate la date diferite.

O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în

exploatarea unei entităţi.

Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri, clădiri, maşini şi echipamente, nave,

etc.

Trebuie să efectuaţi cu suficientă regularitate operaţiunile de reevaluare, astfel încât valoarea

contabilă atribuită imobilizărilor corporale să nu fie diferită în mod substanţial de valoarea justă

determinată la data bilanţului.

Dacă în urma recunoaşterii iniţiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinată pe

baza reevaluării, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, înlocuind costul de achiziţie,

costul de producţie sau orice alte valori atribuite înainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi

aplicate activului imobilizat având în vedere valoarea acestuia, determinată ca urmare a reevaluării.

La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării poate fi:

eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la nivelul

valorii reevaluate a activului (această metodă este utilizată, deseori, pentru clădirile care sunt

reevaluate la valoarea lor de piaţă); sau

recalculată proporţional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată (această metodă

este utilizată atunci când activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).

Prima metodă mai este cunoscută ca metoda actualizării valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind

metoda actualizării valorii brute.

Exemplu:

Societatea Trasol deţine o clădire înregistrată la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulată

este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizării, valoarea justă fiind de 128.000 lei. Durata de

viaţă rămasă este de 20 de ani

Cum se înregistrează plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?

Dar dacă politica entităţii este de a reevalua activele pe bază de indici, în acest caz indicele de

actualizare fiind de 1,6?

Care ar fi situaţia în cazul în care valoarea justă a activului ar fi de 60.000 lei?

DEFINIŢIE Valoare fiscală (art 7 din Codul fiscal)!

În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii. În cazul în

care se efectuează reevaluări ale mijloacelor fixe amortizabile care determină o descreştere a

valorii acestora sub costul de achiziţie, de producţie sau al valorii de piaţă a mijloacelor fixe

dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală rămasă

neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează până la nivelul celei stabilite pe

baza costului de achiziţie, de producţie sau a valorii de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu

titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz.

Art 24, alin 15) din Codul fiscal:

Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor

mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală.


15

Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare:

Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate în conţinutul reglementărilor contabile:

- surplusul din reevaluare recunoscut în contul 105 „Rezerve din reevaluare” poate fi transferat

direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare”), atunci când activul este derecunoscut (casat, vândut, transferat la stocuri);

- o parte din surplusul obţinut poate fi transferat direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve

reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), pe măsură ce activul este utilizat şi

amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferenţa dintre amortizarea calculată

pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului iniţial al activului).

Având în vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat să optaţi

pentru cea de-a doua variantă prezentată mai sus.

Rezerva din reevaluare constituită cu ocazia reevaluărilor poate fi distribuită acţionarilor sau

asociaţilor, direct sau indirect, atunci când activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci când

ne referim la o rezervă impozitată pe măsura amortizării activului, situaţie în care surplusul din

reevaluare reprezintă un câştig efectiv realizat.

Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe clădiri

În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se determină prin aplicarea unei cote de

impozitare cuprinsă între 0,25% şi 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de

impozitare se stabileşte de către consiliile locale, iar în cazul municipiului Bucureşti, această atribuţie

revine Consiliului General.

Începând cu 1 ianuare 2012, în cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe

clădiri este diferită şi se stabileşte între:

- 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal

de referinţă;

- 30% şi 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal

de referinţă.

Fac excepţie de la aceste prevederi clădirile care au fost amortizate integral, pentru care cota

impozitului pe clădiri este cuprinsă între 0,25% şi 1,50%, iar baza impozabilă este valoarea de inventar,

diminuată cu 15%.

Având în vedere aceste cote destul de ridicate, fiecare entitate trebui să decidă dacă îşi

reevaluzează sau nu construcţiile, în funcţie de interesele sale. Este mai avantajos un impozit de 40%

din valoarea de inventar a activului sau se impune o reevaluare în urma căreia impozitul local va fi de

maximum 1,5% din valoarea justă?

Impozitul pe clădiri se aplică pentru toate clădirile date în folosinţă, aflate în rezervă sau în

conservare, chiar dacă valoarea acestora a fost recuperată integral prin amortizare.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Terenurile şi clădirile trebuie să fie recunoscute şi înregistrate separat în contabilitate, chiar şi în

tranzacţiile în care aceste elemente sunt achiziţionate împreună. O creştere a valorii terenului pe care se

află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.

Clădirile au o durată de viaţă utilă limitată şi trebuie să fie amortizate în timp ce terenurile nu se

amortizează deoarece au o durată de viaţă utilă nelimitată. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de

active, evaluatorul trebuie să determine valoarea justă separat pentru clădire şi pentru teren.

Exemplu:

La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziţionat un ansamblu imobiliar la costul de

40.000.000 lei, valoarea aferentă terenului, conform contractului de vânzare, fiind de 7.000.000 lei.

Durata de viaţă utilă a fost considerată a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreată este cea liniară.

La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea justă de

50.000.000 lei, iar valoarea justă aferentă terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000

lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vândut la preţul de 60.000.000 lei.

Care sunt valorile nete contabile aferente terenului şi clădirii în momentul cedării acestora şi

care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?


16

Deprecierea imobilizărilor corporale Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element,

denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul

pieţei.

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valori lor

activelor individuale, stabilite la data întocmirii bilanţului.

Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de

activ se înregistrează în contabilitate:

pe seama amortizării, în cazul în care deprecierea este ireversibilă; sau

prin constituirea unei ajustări pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă. Înregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectată în contabilitate prin debitarea

contului de cheltuieli 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea

imobilizărilor” şi prin creditarea contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cu

analiticile corespunzătoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectată în contabilitate prin creditarea contului

de venituri 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin debitarea contului 291

„Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cu analiticile corespunzătoare.

Atenţie! Plusurile şi pierderile de valoare se determină pentru fiecare activ individual şi nu se

compensează între ele.

Principiul prudenţei interzice să majoraţi valoarea de înregistrare a imobilizărilor care s-au

apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (în cazul vânzării activelor respective) sau ca o

rezervă din reevaluare (în cazul reevaluărilor efectuate).

Derecunoaştere imobilizărilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale va fi derecunoscută:

la cedare; sau

când nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale va

fi inclus(ă) la profit sau pierdere când elementul e derecunoscut.

Conform IAS 16, câştigurile nu sunt clasificate ca venituri. Câştigul sau pierderea care rezultă

din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale va fi determinat(ă) ca fiind diferenţa dintre

încasările nete la cedare, dacă există, şi valoarea contabilă a elementului.

Conform OMFP 3055, în cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări corporale, sunt

evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării

şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. În scopul prezentării în Contul de profit şi pierdere,

câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie

determinate ca diferenţă între veniturile generate de scoaterea din evidenţă şi valoarea sa neamortizată,

inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate la valoare netă, ca venituri sau

cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la “Alte venituri din exploatare”, respectiv “Alte

cheltuieli de exploatare”, după caz.

Exemplu:

Entitatea Bitif deţine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata utilă

de viaţă de 5 ani. Activul se amortizează liniar. După 3 ani de utilizare, activul este vândut la preţul de

vânzare de 15.000 lei.

Care este câştigul sau pierderea înregistrat(ă) de societate?

Extras din Normele de aplicare a Codului fiscal:

71^6. În aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca

urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală incomplet amortizată sunt cheltuieli efectuate în

scopul realizării de venituri impozabile.

Prin casarea unui mijloc fix se înţelege operaţia de scoatere din funcţiune a activului respectiv,

urmată de dezmembrarea acestuia şi valorificarea părţilor componente rezultate, prin vânzare sau prin

folosirea în activitatea curentă a contribuabilului.

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal_norme_2013.htm#a24


17

Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr 2/2004:

In aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile inregistrate ca

urmare a casarii sau cedarii unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenta intre

valoarea fiscala de intrare a acestora si amortizarea fiscala, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate in

scopul realizarii de venituri impozabile.

Comisia fiscală centrală funcţionează la nivelul Ministerului Finantelor Publice şi are ca

responsabilităţi elaborarea deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prevederilor Codului Fiscal şi

Codului de Procedură Fiscală, a legislaţiei subsecvente acestora, precum şi a legislaţiei care intră în

sfera de aplicare a ANAF. Soluţiile adoptate prin decizii ale Comisiei şi aprobate prin ordin al

ministrului Finanţelor Publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ avut în

vedere la soluţionarea fiecărei speţe.

Ajustarea TVA în cazul derecunoaşterii imobilizărilor corporale

Ajustarea de TVA prevazuta la art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaza de persoana

impozabila in situatia in care a dedus TVA la obtinerea bunului de capital si acest bun de capital,

indiferent ca este bun imobil sau alt bun de capital definit la art. 149, este vandut cu TVA, chiar daca

valoarea de vanzare este mai mica decat valoarea bunului respectiv inregistrata in contabilitate.

Compensaţii de la terţi

În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele

compensatorii încasate de la terţi, legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară

de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie să fie înregistrate ca atare pe baza

documentelor justificative existente. Astfel, deprecierea activelor se evidenţiază la momentul

constatării acesteia, iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază pe seama veniturilor, conform

contabilităţii de angajamente, în momentul stabilirii acestuia.

În continuare, sunt prezentate o serie de exemple de compensaţii care pot fi întâlnite:

sume plătite/de plătit de către companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor

imobilizări corporale cauzată de dezastre naturale, furt sau alte evenimente;

sume acordate de guvern, în schimbul unor imobilizări corporale (terenuri, clădiri etc.) care au fost expropriate.

Dacă o entitate suportă o daună parţială la un activ asigurat (de exemplu, un mijloc de

transport), iar societatea de asigurare va suporta despăgubirile (total sau parţial), trebuie să ţinem cont

de faptul că operaţiunile de asigurare realizate de societăţile de asigurare sunt scutite de TVA. Astfel,

entitatea nu colectează TVA asupra despăgubirilor încasate.

Veniturile din daună sunt considerate impozabile, având în vedere faptul că au fost recunoscute

şi cheltuielile cu poliţa de asigurare şi partea de cheltuieli cu paguba acceptată de asigurator.

Cheltuielile care depăşesc despăgubirile obţinute de la asigurator sunt considerate nedeductibile la

determinarea impozitului pe profit.

Conform art 141, alin (2), lit b) din Codul fiscal, următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă:

b) operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură

cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care

intermediază astfel de operaţiuni;

Exemplu:

Entitatea Bristol a suferit o daună parţială la un autoturism. Factura emisă de service-ul auto

autorizat către entitatea Bristol pentru lucrările de reparaţii efectuate este în sumă de 1.000 lei, TVA

24%. Societatea de asigurare a acceptat la plată doar suma de 600 lei.


înregistrarea facturii de la firma de service auto:

1.000 lei

611

Cheltuieli cu întreţinerea

şi reparaţiile

= 401

Furnizori

1.240 lei


18

240 lei 4426

TVA deductibilă

încasarea daunei de la societatea de asigurări:

600 lei 5121


= 7581

Venituri din despăgubiri,

amenzi şi penal tăţi

600 lei

plata facturii aferente lucrărilor de reparaţii:

1.240 lei 401

Furnizori

= 5121


1.240 lei

În situaţia în care societatea de asigurări achită în mod direct service-ului auto contravaloarea

lucrărilor executate, vom avea:

înregistrarea facturii de la firma de service auto:

1.000 lei

240 lei

611

Cheltuieli cu întreţinerea

şi reparaţiile

4426

TVA deductibilă

= 401

Furnizori

1.240 lei

recunoaşterea venitului din despăgubiri:

600 lei 461

Debitori diverşi

= 7581

Venituri din despăgubiri,

amenzi şi penalit ţi

600 lei

diminuarea datoriei către firma de reparaţii:

600 lei 401

Furnizori

= 461

Debitori diverşi

600 i

Clasificarea corecta a terenurilor si a constructiilor. Impactul asupra TVA

La cedarea unui teren, trebuie să fiţi atenţi în ce măsură operaţiunea pe care o veţi realiza intră

în sfera de impozitare a TVA. Conform Codului fiscal (art.141, alin. 2, lit. f), livrarea de terenuri

construibile nu reprezintă o operaţiune scutită de TVA.

Terenul construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care pot fi executate

construcţii, conform cadrului legal în vigoare. Calificarea unui teren ca fiind construibil sau cu altă

destinaţie, la momentul vânzării sale, rezultă din certificatul de urbanism. Ar trebui ca de fiecare dată

când cedaţi un teren care intră în categoria celor scutite de TVA să solicitaţi drept document justificativ

acest certificat de urbanism, pentru a evita orice alte discuţii neplăcute cu ocazia unei inspecţii fiscale .

Conform Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismul (art 29, alin 1),

certificatul de urbanism reprezintă actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea

administraţiei publice judeţene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic şi tehnic al

imobilelor şi condiţiile necesare în vederea realizării unor investiţii, tranzacţii imobiliare sau a altor

operaţiuni imobiliare. În certificatul de urbanism se menţionează în mod obligatoriu scopul eliberării

acestuia. În cazul vânzării sau cumpărării de imobile, certificatul de urbanism cuprinde informaţii

privind consecinţele urbanistice ale operaţiunii juridice, solicitarea certificatului de urbanism fiind în

acest caz facultativă.

Certificatul de urbanism cuprinde elemente cu privire la:

- regimul juridic al imobilului;

- regimul economic al imobilului; şi

- regimul tehnic al imobilului.

Atunci când achiziţionaţi terenuri (construibile sau neconstruibile) de la o persoană fizică ce

realizează astfel de tranzacţii în mod ocazional, nu vă puteţi deduce TVA din moment ce vânzătorul nu

este înregistrat în scopuri de TVA. Dacă terenul astfel achiziţionat este construibil, la o eventuală

vânzare a acestuia, sunteţi obligaţi să colectaţi TVA, chiar dacă nu v-aţi dedus TVA la achiziţia lui.


19

Exemplu:

În data de 23 iunie 2012, entitatea Leader a achiziţionat de la o persoană fizică un teren

intravilan construibil în suprafaţă de 800 mp, la costul de achiziţie de 300.000 lei. Datorită lipsei de

lichidităţi, în data de 18 august 2012, entitatea decide să vândă terenul unui terţ la preţul de vânzare de

500.000 lei, TVA 24%.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader.

În practică, vă puteţi întâlni şi cu următoarea situaţie. Achiziţionaţi fără TVA un teren care nu

este construibil, iar ulterior acesta este încadrat de autorităţile locale în categoria celor construibile. Şi

de această dată, chiar dacă nu v-aţi dedus TVA la achiziţie, trebuie să colectaţi TVA la livrarea

terenului.

Exemplu:

În data de 4 mai 2011, entitatea Leader a achiziţionat de la entitatea Leader un teren extravilan

agricol în suprafaţă de 5.000 mp, la costul de achiziţie de 200.000 lei. La 31 decembrie 2011, terenul a

fost reevaluat la valoarea de piata de 160.000 lei.

Ulterior, în data de 26 septembrie 2012, autorităţile locale au încadrat terenul în categoria celor

construibile. În data de 11 noiembrie 2012, entitatea Leader vinde unui terţ 1.000 mp la preţul de

vânzare de 300.000 lei, TVA 24%, costul parcelei fiind de 40.000 lei.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Leader si calculati impozitul pe profit

datorat in urma cedarii terenului.

Regimul TVA la vânzarea construcţiilor Ca şi în cazul terenurilor, şi în cazul cedării unei construcţii, se pune problema dacă operaţiunea

pe care o veţi realiza intră în sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art.141, alin. 2, lit. f) prevede că

livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezintă o

operaţiune scutită de TVA. Însă, trebuie să parcurgeţi cu atenţie prevederile fiscale aplicabile,

deoarece această scutire nu se aplică în cazul tuturor construcţiilor. Astfel, scutirea nu se aplică în cazul

livrării construcţiilor noi sau a părţilor de construcţii noi.

Pentru a aplica tratamentul corespunzător din punct de vedere al TVA, este bine să cunoaşteţi o

serie de definiţii. Astfel, construcţia reprezintă orice structură fixată în sau pe pământ.

O construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei

construcţii, în situaţia în care costul transformării se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a

construcţiei sau a părţii din construcţie, aşa cum reiese dintr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea

terenului, ulterior transformării. Livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta este acea

livrare efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori

utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării. Astfel, dacă aţi

definitivat lucrările şi aţi recepţionat o construcţie în cursul anului 2012, livrările efectuate în anii 2012

şi 2013 intră în sfera de impozitare a TVA deoarece construcţia este considerată nouă, iar pentru

livrările efectuate începând cu anul 2014 se poate aplica scutirea de TVA.

Data primei ocupări este data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepţie

definitivă a construcţiei sau a unei părţi din construcţie. În cazul unei construcţii realizate în regie

proprie, data primei ocupări este data documentului pe baza căruia construcţia sau partea din

construcţie este înregistrată în evidenţele contabile drept imobilizare corporală. Dacă vindeţi o

construcţie înainte de data primei ocupări, se consideră că aţi livrat o construcţie nouă şi trebuie să

colectaţi TVA.

Data primei utilizări este folosită în cazul construcţiilor care au suferit transformări de natura

celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizări se înţelege data semnării de către beneficiar a

procesului-verbal de recepţie definitivă a lucrărilor de transformare a construcţiei în cauză sau a unei

părţi a construcţiei. În cazul lucrărilor de transformare în regie proprie a unei construcţii sau a unei părţi

din construcţie, data primei utilizări a bunului după transformare este data documentului pe baza căruia

este majorată valoarea construcţiei sau a unei părţi din construcţie cu valoarea transformării respective.

Atenţie! Dacă la vânzarea unei construcţii aţi optat pentru scutirea de TVA şi aţi avut dreptul

la deducerea integrală sau parţială a TVA aferente achiziţiei sau construcţiei bunului respectiv, veţi

ajusta TVA dedusă, dacă bunul se mai află în cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toată


20

perioadă în care aţi executat lucrări de construcţii să vă deduceţi TVA la materiale sau la diverse

servicii primite de la terţi în legătură cu imobilul, iar la cedarea acestuia să nu colectaţi TVA.

Exemplu:

În data de 9 august 2009, entitatea Leader a început lucrările de construcţie în regie proprie a

unui imobil de locuinţe. Pe lângă manopera aferentă, aceasta a achiziţionat materiale şi servicii de la

terţi pentru care şi-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. În data de 27 aprilie 2011, entitatea a

încheiat procesul verbal de recepţie finală a lucrărilor.

Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc următoarele informaţii:

Nr apartament Data vânzării Preţ de vânzare TVA

1 10 septembrie 2011 200.000 lei 0 lei

2 27 august 2012 230.000 lei 55.200 lei

3 11 iunie 2 13 300.000 lei 0 lei

Stabiliţi dacă entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA.

Nu sunteţi obligaţi ca la livrarea unui bun imobil sau a unei părţi a acestuia să aplicaţi scutirea

de TVA. Aceasta este o facilitate de care puteţi dispune. Orice persoană impozabilă poate opta pentru

taxarea acestor operaţiuni pe baza unei notificări depuse la organele fiscale competente în care trebuie

să precizaţi bunurile imobile pentru care doriţi să aplicaţi TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul

(cumpărătorul) să îşi poată deduce TVA, trebuie să îi transmiteţi şi acestuia o copie după notificarea

depusă.

Iată în continuare un model de notificare, dacă doriţi să aplicaţi regimul de taxare cu TVA în

cazul terenurilor neconstruibile şi a construcţiilor care nu sunt încadrate în categoria celor noi.

NOTIFICARE

privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal

1. Denumirea solicitantului .............................................

2. Codul de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........

3. Adresa ..............................................................

4. Bunurile imobile (construcţii, terenuri) pentru care se aplică opţiunea de taxare (adresa completă a

bunului imobil, adresa completă şi suprafaţa terenului. În cazul în care opţiunea de taxare priveşte

numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate această parte a bunului imobil)

.........................................................................

Confirm că datele declarate sunt corecte şi complete.

Numele şi prenumele ........................, funcţia ................................

Semnătura şi ştampila............................

În ceea ce priveşte cota de TVA pe care ar trebui să o utilizaţi, este de urmărit dacă aplicaţi cota

standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redusă de 5%, care poate fi folosită doar pentru

anumite categorii de locuinţe şi cu respectarea unor condiţii stricte. Regimul menţionat este valabil şi în

cazul terenului pe care locuinţele sunt construite, acesta incluzând şi amprenta la sol a locuinţelor.

Astfel, cota redusă de 5% o puteţi aplica în cazul livrării de:

- clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de

bătrâni şi de pensionari;

- clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi

centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;

- clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către

acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le

permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei;

- locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti şi o

valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depăşeşte suma de 380.000 lei,

exclusiv TVA, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa terenului pe




21

care este construită locuinţa, precum şi suprafaţa utilă a locuinţei, trebuie să fie înscrise în

documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat între părţi.

În primele trei situaţii prezentate mai sus, cota redusă de TVA de 5% se aplică inclusiv pentru

terenul pe care sunt construite clădirile respective. Pentru ca vânzătorul să poată utiliza cota redusă de

5%, cumpărătorul trebuie să pună la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării clădirii, o

declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că va utiliza aceste

clădiri conform destinaţiei prevăzute de lege. Această declaraţie va fi păstrată de vânzător pentru a

justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.

Puteţi aplica această cotă redusă de 5% numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării

pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp,

inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au

mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa

de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. În calculul suprafeţei maxime de 250 mp,

veţi cuprinde şi suprafeţele anexelor gospodăreşti, precum şi cotele indivize din orice alte suprafeţe

dobândite împreună cu locuinţa, chiar dacă acestea se află la numere cadastrale diferite.

Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de

5%. Acest fapt înseamnă că puteţi livra o locuinţă cu TVA de 5% unei persoane necăsătorite dacă

aceasta nu a mai deţinut sau nu deţine nicio locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota de

5%. De asemenea, în cazul familiilor, soţul sau soţia trebuie să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau

împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%.

În vederea taxării cu 5% a livrării locuinţelor, nu uitaţi să solicitaţi cumpărătorului, înainte sau

în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din

care să rezulte că beneficiarul este la prima lui locuinţă achiziţionată cu cota de 5%. Aşadar, atenţie. Nu

este vorba de prima sa locuinţă. Cumpărătorul mai poate deţine şi alte locuinţe, atât timp cât le-a

achiziţionat cu cota standard de 19% sau 24%, în funcţie de data achiziţiei. Trebuie să păstraţi această

declaraţie pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%, în cazul unei inspecţii fiscale.

Puteţi utiliza cota redusă de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrărilor de

locuinţe descrise anterior, dacă din contractele încheiate rezultă că la momentul livrării vor fi

îndeplinite toate condiţiile impuse de Codul fiscal şi sunteţi în posesia declaraţiei pe propria răspundere

a cumpărătorului.

Dacă în momentul facturării unui avans aţi utilizat cota standard de 24%, deoarece nu aţi primit

de la cumpărător declaraţia pe propria răspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului

imobil puteţi efectua regularizările necesare în vederea aplicării cotei reduse de 5%, dacă toate

condiţiile impuse de legislaţia fiscală sunt îndeplinite la data livrării.

Exemplu:

Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alcătuit din 10 blocuri cu locuinţe, având

regim de înălţime P+6.

În data de 10 mai 2012, aceasta a încheiat cu Stanciu Laurenţiu o promisiune de vânzare-

cumpărare a unui apartament de 2 camere cu suprafaţa utilă de 70 mp, preţul tranzacţiei fiind de

250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput în numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. În acest

moment, cumpărătorul nu a pus la dispoziţia entităţii Leader declaraţia pe propria răspundere,

autentificată la un notar, prin care să ateste că nu a mai dobândit altă locuinţă cu TVA de 5%.

În data de 5 iunie 2012, entitatea Leader şi clientul său au încheiat la un birou notarial

contractul de vânzare-cumpărare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinţei de 2 camere,

cumpărătorul punând la dispoziţia vânzătorului declaraţia necesară în vederea aplicării cotei reduse de

5%, suma fiind achitată tot în numerar.


Atenţie! Dacă livraţi o locuinţă unei persoane juridice, chiar dacă îndepliniţi condiţiile

referitoare la suprafaţă şi la valoare, trebuie să aplicaţi cota standard de 24%. Facilitatea privind cota

redusă de TVA de 5% este aplicabilă doar în situaţia în care cumpărătorul este reprezentat de o

persoană necăsătorită sau de o familie care îndeplineşte(sc) condiţiile impuse de Codul fiscal, pe care

le-am prezentate anterior.


22

B. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fără suport material (nu

îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete) şi care sunt deţinute pentru a fi utilizate în procesul

de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri

administrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele,

licenţele, mărcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizări necorporale etc. Listele de clienţi nu se

recunosc ca imobilizări necorporale.

O imobilizare necorporală trebuie să fie recunoscută în bilanţ atunci când:

- se estimează că aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; şi

- costul imobilizării poate fi evaluat în mod credibil.

Unele imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc

(în cazul unui software), documentaţie legală (în cazul unei licenţe sau al unui brevet) sau peliculă.

Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar

trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, trebuie să evaluaţi care element

este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără

acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Acelaşi lucru este valabil şi

pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a

hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.

1. Cheltuielile de constituire

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei

entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de

acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea

activităţii entităţii).

O entitate poate include cheltuielile de constituire la „Active”, caz în care poate imobiliza

cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei

perioade de maximum 5 ani.

Exemplu:

Entitatea Listar doreşte să îşi extindă activitatea şi deschide o filială. Cheltuielile suportate la

înfiinţarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani.

Care sunt înregistrările contabile specifice?

înregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:

7.000 lei 201

Cheltuieli de constituire

= 404


7.000 lei

plata sumelor către terţi:

7.000 lei 404


5121


sau

5311

Casa în lei

7.000 lei

înregistrarea amortizării anuale a cheltuielilor de constituire (7.000 lei / 5 ani):

1.400 lei 6811


privind amortizarea

imobilizărilor

= 2801

Amortizarea cheltuie ilor de

constituire

1.400 lei

scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire după trecerea celor 5 ani:

7.000 lei 2801

Amortizarea cheltuielilor

de constituire

= 201

Cheltuieli de constituire

7.000 lei


23

În situaţia în care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fi

distribuit, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului

reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele înregistrate la „Cheltuieli de constituire” trebuie să fie explicate în notele la situaţiile

financiare.

Exemplu:

O fabrică de confecţii s-a constituit la sfârşitul lunii septembrie 2010 şi are un capital social de

5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt în sumă de 1.000 lei şi vor fi amortizate pe o perioadă de 5

ani. La sfârşitul anului 2010, societatea a obţinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legală) şi a

constituit rezerva legală potrivit prevederilor legale în valoare de 150 lei.

Determinaţi suma maximă ce poate fi distribuită din profit.

Cheltuieli de constituire neamortizate la 31.12.2010 = 950 lei

Suma maximă ce poate fi distribuită = 2.544 lei – 150 lei – 950 lei= 1.444 lei.

2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare

Cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau

înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi.

Dezvoltarea constă în aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce

vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau

îmbunătăţite substanţial înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale.

Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte criteriile de

recunoaştere, trebuie să clasificaţi generarea imobilizării într-o fază de cercetare şi o fază de dezvoltare.

Dacă nu puteţi face distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect intern de

creare a unei imobilizări necorporale, atunci veţi trata cheltuielile cu acel proiect ca şi cum ar fi

determinate doar de faza de cercetare.

Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare nu se recunoaşte. Cheltuielile cu

cercetarea se recunosc la cheltuieli atunci când sunt suportate, deoarece în faza de cercetare a unui

proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera

beneficii economice viitoare.

Exemple de activităţi de cercetare sunt:

(a) activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi;

(b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a

altor cunoştinţe;

(c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; şi

(d) formularea, design-ul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale,

instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.

Exemplu:

Entitatea BestMedical îşi desfăşoară activitatea în industria farmaceutică şi realizează activităţi

de cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. În februarie 2011, entitatea a înregistrat

următoarele consumuri pentru laboratorul propriu:

- materii prime 4.500 lei;

- materiale auxiliare 3.800 lei;

- manoperă 2.000 lei (în acest exemplu, nu vom ţine cont de contribuţiile angajatorului);

- amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei.


Având în vedere că cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul

câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi, din activitatea desfăşurată în

laboratorul propriu de cercetare este greu de prevăzut posibilitatea obţinerii de beneficii economice

viitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt considerate costuri de cercetare si afectează rezultatul

periaodei respective.


24

înregistrarea consumului de materii prime:

4.500 le 601

Cheltuieli cu materii

prime

= 301

Materii prim

4.500 lei

înregistrarea consumului de materiale auxiliare:

3.800 lei 6021

Cheltuieli cu materialele

auxiliare

= 3021

Materiale auxiliare

3.800 lei

înregistrarea cheltuielilor cu salariile:

2.000 lei 641

Cheltuieli cu salariile

personalului

= 421

Personal - salarii datorate

2.000 lei

înregistrarea amortizării echipamentelor:

1.600 lei 6811


privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813

Amortizarea instalaţiilor

1.600 lei

O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern)

va fi recunoscută dacă şi numai dacă puteţi demonstra toate cele ce urmează:

(a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie

disponibilă pentru utilizare sau vânzare.

(b) intenţia de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde.

(c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală.

(d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de

imobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede

folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale.

(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a

completa dezvoltarea şi pentru utilizarea sau vânzarea imobilizării necorporale.

(f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada

dezvoltării sale.

Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:

a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a

prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;

c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere

economic pentru producţia pe scară largă;

d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,

sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.

Atunci când durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani, aceasta trebuie prezentată în

notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.

În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio

distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a

profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele prezentate în bilanţ la elementul „Cheltuieli de dezvoltare” trebuie să fie explicate în

notele explicative.


25

Exemplu:

Entitatea ABC achiziţionează de la un centru de cercetări un studiu referitor la tehnologia

necesară pentru obţinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuată

prin bilet la ordin.


Exemplu:

Entitatea Dotero doreşte să-şi modernizeze tehnologia de fabricaţie a unui produs. Unitatea

achită în numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrările

de dezvoltare. După finalizarea lucrărilor, institutul facturează documentaţia la valoarea de 20.000 lei,

TVA 24%, acestea urmând să fie recepţionate. Decontarea facturii se face prin bancă, ţinându-se seama

de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează în 36 de luni.

Să se înregistreze în contabilitate aceste operaţiuni, inclusiv amortizarea lunară a cheltuielilor

de dezvoltare şi scoaterea din evidenţă a imobilizării necorporale.

Exemplu:

Entitatea MediLife doreşte să obţină un nou vaccin antigripal. În acest sens, entitatea a încheiat

cu un centru de cercetări pentru medicamente un contract pentru achiziţionarea studiului „Tehnologia

de obţinere a vaccinului MaxSanita” la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. În aceeaşi lună,

entitatea înregistrează la Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci (OSIM) produsul obţinut, taxele

suportate pentru brevetarea acestei invenţii fiind de 3.000 lei. În acest mod, produsul este protejat pe o

perioadă de trei ani, interval în care entitatea are dreptul de a vinde licenţa asupra fabricării acestui

vaccin.

Să se înregistreze în contabilitate aceste operaţiuni.

înregistrarea studiului achiziţionat:

30.000 lei

7.200 lei

203

Cheltuieli de dezvoltare

4426

TVA deductibilă

= 404


37.200 lei

brevetarea invenţiei la OSIM:

33.000 lei 205

Concesiuni, brevete,

licenţe, mărci comerciale,

drepturi şi active similare

= 203

Cheltuieli de dezvoltare

404


30.000 lei

3 000 lei

înregistrarea amortizării anuale aferente imobilizării recunoscute (33.000 lei / 3 ani):

11.000 lei 6811


privind amortizarea

imobilizărilor

= 2805

Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenţelor, mărcilor

comerciale, drepturilor şi

activelor similare

11.000 lei

scoaterea din evidenţă la sfârşitul celor 3 ani a activului amortizat integral:

33.000 lei 2805

Amortizarea

concesiunilor, brevetelor,

licenţelor, mărcilor


activelor similare

= 205

Concesiuni, brevete, licenţe,

mărci comerciale, drepturi

şi active similare

33.000 ei

3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare

reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări

necorporale la costul de achiziţie sau valoarea de aport (valoarea justă).


26

Concesionarea reprezintă operaţiunea juridică prin intermediul căreia concedentul transmite

concesionarului dreptul şi obligaţia de exploatare a unui bun, a unei activităţi sau a unui serviciu

public, pentru o perioadă determinată (cel mult 49 ani), în schimbul unei redevenţe.

Concesiunile primite sunt reflectate la imobilizări necorporale atunci când contractul de

concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii va

fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, conform contractului.

Exemplu:

Entitatea Brasal preia în concesiune de la primărie o clădire aparţinând domeniului public al

statului. Durata concesiunii este de 20 de ani, cu începere de la data de 01.10.2010. Prin contractul

încheiat s-a stabilit că valoarea totală a concesiunii primite este de 2.400.000 lei, iar valoarea redevenţei

trimestriale datorate este de 30.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui imobilul

luat în concesiune. Redevenţa se achită trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.

Efectuaţi înregistrările contabile care se impun în cazul concesionarului.

recunoaşterea la active a valorii totale a concesiunii primite la 01.10.2010:

2.400.000 lei 205


mărci comerciale, drepturi şi

active similare

= 167


asim late

2.400.000 lei

înregistrarea extrabilanţieră a activului primit în concesiune:

Valoare

activ

D 8038

Bunuri publice primite în

administrare, concesiune şi cu

chirie

înregistrarea amortizării lunare de 10.000 lei (2.400.000 lei / 240 luni) aferentă concesiunii, pe

toată durata de 20 de ani:

10.000 lei 6811

Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor

= 2805




activelor similare

10.000 lei

înregistrarea la 15.10.2010 a redevenţei aferente trimestrului IV din 2010:

30.000 lei 167


asimilate

= 404


30. 00 lei

plata datoriei faţă de concedent:

30.000 lei 404


= 5121


30.000 lei

restituirea clădirii concesionate la expirarea contractului şi scoaterea din evidenţă a concesiunii

primite:

2.400.000 lei 2805




activelor similare

= 205



active similare

2.400.000 lei

C 8038

Bunuri publice primite în

administrare, concesiune şi cu

chirie

Valoare

activ


27

Atunci când contractul prevede plata unei redevenţe/chirii şi nu o valoare amortizabilă, în

contabilitate se va reflecta cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără a fi recunoscută nicio

imobilizare necorporală.

Exemplu:

Entitatea Adacris preia în concesiune de la primărie un teren aparţinând domeniului public al

statului. Durata concesiunii este de 30 de ani, cu începere de la data de 01.04.2010. În contractul

încheiat nu s-a menţionat valoarea totală a concesiunii, ci doar valoarea redevenţei trimestriale datorate,

care este în sumă de 20.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui terenul luat în

concesiune. Redevenţa se achită trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.

Efectuaţi înregistrările contabile care se impun în cazul concesionarului.

înregistrarea la 01.04.2010 a sumelor reprezentând redevenţele datorate pe toată perioada concesionării în valoare totală de lei (20.000 lei x 4 trimestre x 30 ani):

2.400.000 lei D 8036

Redevenţe, locaţii de gestiune,

chirii şi alte datorii asimilate

înregistrarea la 15.04.2010 a redevenţei aferente trimestrului II din 2010:

20.000 lei 612

Cheltuieli cu redevenţele,

locaţiile de gestiune şi chiriile

= 401

Furnizori

20.000 lei

diminuarea la 15.04.2010 a redevenţelor totale înregistrate în contul 8036:

C 8036

Redevenţe, locaţii de ges iune,

chirii şi alte datorii asimilate

20.000 lei

plata datoriei faţă de concedent:

20.000 lei 401

Furnizori

= 5121


20.00 lei

Aceste înregistrări se vor efectua în fiecare trimestru din perioada de 30 de ani aferentă

contractului. La încheierea perioadei de concesionare, odată cu plata ultimei redevenţe, contul 8036

„Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” va prezenta sold zero.

Investiţiile efectuate la imobilizările concesionate se înregistrează în contabilitatea entităţii care le-a efectuat şi sunt amortizate pe durata rămasă a contractului. La expirarea contractului de

concesiune, valorile investiţiilor efectuate si a amortizării cumulate se scad din contabilitatea entităţii

care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea unităţii căreia i-au fost restituite.

Exemplu:

La data de 20.12.2005, entitatea Kira a preluat în concesiune o clădire în valoare de 300.000 lei,

pe o perioadă de 30 de ani. În primul semestru al anului 2010, aceasta a efectuat lucrări de modernizare,

valoarea investiţiei efectuate fiind de 40.000 lei. În luna ianurie 2026, contractul de concesiune a fost

reziliat.

Efectuaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul concedentului, cât şi al

concesionarului.

În cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, licenţa primită de entitatea

care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se înregistrează la imobilizări

necorporale, dacă sunt stabilite o durată şi o valoare pentru această licenţă. Un acord de concesiune a

serviciilor este de tip public-privat dacă:


28

a) concedentul controlează sau reglementează ce servicii trebuie să presteze operatorul în

cadrul infrastructurii, cui trebuie să le presteze şi la ce preţ; şi

b) concedentul controlează - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod -

orice interes rezidual în infrastructură la terminarea acordului.

Brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi alte active similare se amortizează pe

durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deţine.

Licenţa reprezintă un serviciu electronic. Atunci când o entitate din România achiziţionează din

afara ţării o licenţă, locul prestării este considerat a fi România. Pentru acest import de servicii se

datorează impozit pe veniturile nerezidenţilor de către beneficiarul din România

Conform art. 133, alin (2) din Codul fiscal, locul de prestare a serviciilor către o persoană

impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile

îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al

persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale

economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al

persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a

serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul

stabil sau reşedinţa obişnuită.

Exemplu:

Entitatea Romovies a achiziţionat din SUA 3 filme pentru a fi rulate la cinematografe. Acestea

sunt însoţite de licenţă care este valabilă 4 luni, suma datorată furnizorului extern fiind de 20.000 $.

Cursul de schimb utilizat este unul stabil de 3 lei/$.

Efectuaţi înregistrările contabile care se impun.

Înregistrările contabile efectuate sunt:

achiziţia licenţei pentru cele 3 filme:

60.000 lei 205



active similare

= 401

Furnizori

60.000 lei

14.400 lei 4426

TVA deductibilă

= 4427

TVA colectată

14.400 lei

reţinerea impozitului pe veniturile nerezidenţilor:

9.600 lei 401

Furnizori

= 446.x

Alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate

9.600 lei

virarea impozitului la bugetul de stat:

9.600 lei 446.x



= 5121


9 600 lei

plata furnizorului extern:

50. 00 lei 401

Furnizori

= 5124

Conturi la bănci în valută

50.4 0 lei

4. Fondul comercial

De regulă, fondul comercial se recunoaşte la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de

achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

În situaţiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul

transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii,


29

indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune.

Transferul este în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active

organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte

beneficii.

Pentru recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor primite cu ocazia acestui transfer,

entităţile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării

valorii individuale a acestora.

Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ deoarece nu este o resursă

identificabilă controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil la cost.

Dacă se obţine fond comercial negativ, trebuie să vă asiguraţi că nu au fost supraevaluate

activele identificabile achiziţionate şi că nu au fost omise sau subevaluate datoriile.

În măsura în care fondul comercial negativ se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare

aşteptate, ce sunt identificate în planul pentru achiziţie al achizitorului şi pot fi măsurate credibil, dar

care nu reprezintă datorii identificabile la data achiziţiei, acea parte a fondului comercial negativ

trebuie recunoscută ca venit în contul de profit şi pierdere, atunci când sunt recunoscute aceste pierderi

şi cheltuieli viitoare.

În măsura în care fondul comercial negativ nu se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare

aşteptate şi care pot fi măsurate în mod credibil la data achiziţiei, acest fond comercial negativ trebuie

recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere, după cum urmează:

a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare

identificabile achiziţionate trebuie recunoscută ca venit atunci când beneficiile economice

viitoare cuprinse în activele identificabile amortizabile achiziţionate sunt consumate, adică

de-a lungul perioadei de viaţă utilă rămasă a acelor active; şi

b) valoarea fondului comercial negativ în exces faţă de valorile juste ale activelor nemonetare

identificabile achiziţionate trebuie recunoscută imediat ca venit.

Din punct de vedere contabil, fondul comercial se amortizează în cadrul unei perioade de

maximum 5 ani. Cu toate acestea, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-

o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare

economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

Din punct de vedere fiscal, fondul comercial nu reprezintă un activ amortizabil. Cu alte cuvinte,

cheltuiala cu amortizarea acestuia este nedeductibilă fiscal la determinarea profitului impozabil.

5. Avansuri şi alte imobilizări necorporale

În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate

furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la

terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi reţete, formule, modele, proiecte şi prototipuri.

Exemplu:

Entitatea Jitolia achiziţionează în baza contractului încheiat cu entitatea Certex drepturile de

folosinţă a reţetei de fabricare a şamponului pentru păr degradat pe o perioadă de cinci ani de la data

achiziţiei. Entitatea Jitolia a achitat în avans furnizorului său 30% din contravaloarea licenţei de

100.000 lei, TVA 24%. Achitarea diferenţei de plată se face în termen de 2 luni de la data lansării pe

piaţă a produsului.


Înregistrările contabile efectuate sunt următoarele:

primirea facturii de avans emise de furnizor:

30.000 lei

7.200 lei

234


imobilizări necorporale

4426 TVA deductibilă

= 404


37.200 lei


30

achitarea facturii de avans:

37.200 lei 404


= 5121


37.200 lei

primirea licenţei pentru reţeta de fabricare pe baza facturii emise de furnizor:

100.000 lei

(30.000 lei)

16.800 lei

205



active similare

234


imobilizări necorporale

4426

TVA deductibilă

= 404


86.800 lei

plata datoriei faţă de furnizor:

86.800 lei 404


= 5121


86.800 lei

Programele informatice, precum şi celelalte imobilizări necorporale înregistrate la elementul

„Alte imobilizări necorporale”, se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către

entitatea care le deţine.

Conform art. 24, alin (10) din Codul fiscal, cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii

programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o

perioadă de 3 ani.

Exemplu:

Societatea Adacris achiziţionează un program informatic de gestiune a stocurilor care va fi

utilizat pentru nevoi proprii, având costul de 6.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuată prin ordin de

plată.


achiziţia programului informatic:

6.000 lei

1.440 lei

208

Alte imobilizări necorporale

4426

TVA deductibilă

= 404


7.440 le

plata datoriei către furnizor:

7.440 lei 404


= 5121


7.440 lei

înregistrarea amortizării anuale aferente imobilizării recunoscute (6.000 lei / 3 ani):

2.000 lei 6811



= 2808

Amortizarea altor imobilizări

necorporale

2.000 lei

scoaterea din evidenţă la sfârşitul celor 3 ani a activului amortizat integral:

6.000 lei 2808


necorporale

= 208


.000 lei


31

În cazul programelor informatice achiziţionate împreună cu licenţele de utilizare, dacă se poate

efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi amortizate separat.

Exemplu:

Entitatea Bolipo achiziţionează un program de contabilitate care va fi utilizat pentru nevoi

proprii la costul de 1.500 lei, TVA 24%. Odată cu achiziţia programului, entitatea achiziţionează şi

licenţa în valoare de 5.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica şi vinde terţilor acest program pe o

perioadă de 2 ani.


achiziţia programului informatic şi a licenţei:

1.500 lei

5.000 lei

1.560 lei

208


205



active similare

4426

TVA deductibilă

= 404


8.060 lei

înregistrarea amortizării anuale a programului informatic (1.500 lei / 3 ani):

500 lei 6811



= 2808


necorporale

500 lei

înregistrarea amortizării anuale a licenţei (5.000 lei / 2 ani):

2.500 lei 6811



= 2805




activelor sim lare

2.500 le

scoaterea din evidenţă a programului informatic amortizat integral:

1.500 lei 2808


necorporale

= 208


1.500 lei

scoaterea din evidenţă a licenţei amortizate integral:

5. 00 lei 2805




activelor similare

= 205



active similare

5.000 lei

În cazul intrării de imobilizări necorporale prin aport la capitalul social, înregistrările contabile

nu diferă faţă de cele efectuate în cazul aportului de imobilizări corporale.

Exemplu:

Entitatea Afatex subscrie ca aport în natură la majorarea capitalului social al entităţii Transroad

un program informatic de organizare raţională a transporturilor internaţionale de bunuri. Programul este

creat în regie proprie şi a fost evaluat la suma de 40.000 lei. Aportul este recunoscut de către

administratorul entităţii Transroad care a confirmat instalarea programului în reţeaua societăţii.



32

Înregistrările contabile efectuate sunt următoarele:

subscrierea capitalului social în natură:

40.000 lei 456

Decontări cu acţionarii/asociaţii

privind capitalul

= 1011

Capital subscris nevărsat

40.000 lei

aducerea aportului:

40.000 lei 208

,Alte imobilizări necorporale

= 456

Decontări cu acţionarii/asociaţii

privind capitalul

40.000 lei

transferul (eliberarea) capitalului subscris nevărsat la capitalul subscris vărsat:

40.000 lei 1011

Capital subscris nevărsat

= 1012

Capital subscris vărsat

40.000 lei

6. Deprecierea imobilizărilor necorporale Evaluarea imobilizărilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element,

stabilită în funcţie de utilitatea activului, starea acestuia şi preţul pieţei.

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor

activelor individuale, stabilite la data întocmirii bilanţului.

Înregistrarea deprecierii constatate este reflectată în contabilitate prin debitarea contului de

cheltuieli 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin

creditarea contului 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, cu analiticile

corespunzătoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectată în contabilitate prin creditarea contului

de venituri 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin debitarea contului 290

„Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, cu analiticile corespunzătoare.

Exemplu:

La data de 20 octombrie 2006, entitatea ABC a achiziţionat o licenţă pentru reţeta de fabricare a

salamului Mozaic de la entitatea XYZ, pentru suma de 13.000 lei, TVA 24%. La data de 13 decembrie

2006, în urma unui control efectuat de către Autoritatea Naţională Sanitar-Veterinară şi pentru

Siguranţa Alimentelor în cadrul entităţii XYZ, s-a constatat faptul că la obţinerea salamului Mozaic

erau folosite anumite ingrediente interzise din categoria agenţilor cancerigeni. La închiderea

exerciţiului financiar 2006, entitatea ABC a stabilit că valoarea actuală a licenţei este de 6.000 lei.

Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea ABC?


33

C. Contabilitatea imobilizări lor financiare

Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate

entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este

legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi.

Interesele de participare reprezintă drepturile în capitalul altor entităţi, reprezentate sau nu prin

titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la

activităţile entităţii. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un

interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.

Atunci când o entitate primeşte cu titlu gratuit acţiuni şi alte imobilizări financiare,

contravaloarea acestora se înregistrează în contrapartidă cu contul 1068 „Alte rezerve”.

În contul 2678 „Alte creanţe imobilizate” sunt incluse garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse

de entitate la terţi.

În conturile de creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate (conturile 2671 “Sume

datorate de entităţile afiliate”, 2673 “Creanţe legate de interesele de participare” şi 2675 „Împrumuturi

acordate pe termen lung”) se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care

entitatea percepe dobânzi, conform prevederilor legale.

Dacă o entitate dispune de creanţe imobilizate cu scadenţa mai mare de un an atunci, la

întocmirea situaţiilor financiare, în categoria „Imobilizări financiare” va prezenta numai partea cu

scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa fiind reflectată la creanţe, în cadrul activelor circulante. De

altfel, tratamentul este similar şi în cazul împrumuturilor contractate, atunci când partea cu exigibilitate

mai mare de 12 luni trebuie prezentată la „Datorii pe termen lung”, iar partea cu exigibilitate mai mică

de 12 luni la categoria „Datorii curente”.

Evaluarea imobilizărilor financiare

În momentul evaluării iniţiale, imobilizările financiare recunoscute ca activ trebuie să fie

prezentate la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora. La

data bilanţului, imobilizările financiare sunt evaluate la valoarea de intrare, mai puţin ajustările

cumulate pentru pierderea de valoare, dacă este cazul.

APLICAŢII:

1. O societate comercială acordă unei filiale din cadrul grupului un împrumut de 10.000 lei pe o durată

de 2 ani cu o dobândă preferenţială de 20% pe an. Împrumutul ar trebui să fie restituit în două tranşe

egale la sfârşitul fiecărui an, când se încasează şi dobânzile anuale. Ulterior, filiala a intrat în stare de

faliment şi astfel nu s-au mai încasat rata din anul al doilea şi dobânda aferentă, care se trec la pierderi.

Decontările se fac prin bancă.

Înregistraţi în contabilitate operaţiile.

2. O societate comercială participă cu 60% la constituirea capitalului social al altui agent economic. În

acest scop efectuaţi şi înregistraţi următoarele operaţii în contabilitatea societăţii-mamă:

a) se subscriu şi se plătesc prin virament 1.000 de acţiuni care au valoarea nominală de 50 lei şi

cea de emisiune, de 60 lei;

b) unitatea emitentă îi acordă dividende de 50% pentru primul an, după care răscumpără 300 de

acţiuni la preţul de 62 lei şi alte 200 de acţiuni la preţul de 49 lei.

3. Înregistraţi următoarele tranzacţii conform OMFP nr. 1.752/2005:

a. se vând 1.000 acţiuni (interese de participare) la preţul de vânzare de 4 u.m./acţiune; costul de

achiziţie al acţiunilor este de 1 u.m./acţiune;

b. se încasează contravaloarea titlurilor vândute;

c. se achiziţionează 1.000 acţiuni (titluri de plasament) la preţul de 0,5 u.m./acţiune;

d. se vând 500 acţiuni (titluri de plasament) la preţul de vânzare de 0,7 u.m./acţiune; costul de

achiziţie al acţiunilor este de 0,5 u.m./acţiune;

e. se vând 400 acţiuni (titluri de plasament) la preţul de vânzare de 0,4 u.m./acţiune; costul de

achiziţie al acţiunilor este de 0,5 u.m./acţiune.


34

D. Contabilitatea subvenţiilor

În conţinutul OMFP 3055 există precederi referitoare la prezentarea subvenţiilor

guvernamentale, dar şi a altor forme de asistenţă guvernamentală. Nu este inclusă aici asistenţa de tipul

scutirii de la plata impozitului pe profit pe o anumită perioadă sau al reducerii ratei de impozitare. Este

important de ştiu faptul că subvenţiile sau asistenţa guvernamentală nu sunt cele primite doar din partea

Guvernului. Acest termen folosit include Guvernul, agenţiile guvernamentale, precum şi alte instituţii

similare naţionale sau internaţionale.

Definiţii: Subvenţii guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o

entitate în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la

activitatea de exploatare a acestei entităţi. Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă

guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită valoare,

precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale

normale ale entităţii.

Subvenţii aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca

entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să dobândească în alt mod active

imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care restricţionează tipul sau

amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate sau

deţinute.

Subvenţii aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active.

Împrumuturi nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea

acestora, dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite.

Asistenţa guvernamentală reprezintă acţiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice

specifice unei entităţi sau unei categorii de entităţi care îndeplinesc anumite criterii.

Asistenţa guvernamentală nu include doar beneficii oferite indirect, prin acţiunile

guvernului, care influenţează condiţiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru

infrastructuri în zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale

entităţilor concurente.

Guvernul reprezintă guvernul propriu-zis, agenţiile guvernamentale şi alte instituţii similare, locale,

naţionale sau internaţionale.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fl tranzacţionat între un cumpărător interesat şi

în cunoştinţă de cauză şi un vânzător interesat şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei

tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

1. Noţiuni generale privind subvenţiile

Subvenţiile guvernamentale se referă la transferurile de resurse (monetare sau nemonetare)

din partea instituţiilor menţionate mai sus către o entitate, condiţia esenţială fiind ca aceasta să respecte

anumite condiţii impuse. Subvenţiile guvernamentale nemonetare se referă la transferurile care au la

bază active nemonetare (terenuri, clădiri etc.). Acestea trebuie să fie evaluate la valoarea justă care va

reprezenta şi valoarea subvenţiilor recunoscute în situaţiile financiare.

Formele de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui o anumită valoare şi

tranzacţiile efectuate cu guvernul care nu pot fi distinse de operaţiunile comerciale normale ale unei

entităţi nu sunt incluse în categoria subvenţiilor.

Subvenţiile guvernamentale se recunosc atunci când există siguranţa că:

- entitatea care va beneficiea de acestea va respecta condiţiile impuse; şi

- subvenţiile respective vor fi primite.

Subvenţiile trebuie să fie recunoscute în contabilitate în aceeaşi manieră, indiferent dacă acestea

au fost obţinute în numerar sau ca o diminuare a unor obligaţii fiscale pe care entitatea le avea faţă de

guvern.

În categoria subvenţiilor guvernamentale se încadrează şi împrumuturile nerambursabile primite

de la guvern, dacă este foarte probabil ca entitatea să respecte condiţiile impuse. Împrumuturile

nerambursabile sunt acele împrumuturi pe care debitorul nu trebuie să le mai ramburseze creditorului,

dacă sunt îndeplinite o serie de criterii prestabilite.


35

Subvenţiile guvernamentale nu sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când sunt

primite. Ele trebuie să fie recunoscute sistematic la venituri în exerciţiile financiare în care cheltuielile

pe care subvenţiile le compensează au fost suportate.

De regulă, entitatea poate identifica destul de uşor perioadele în care va recunoaşte costurile

legate de o subvenţie guvernamentală. Astfel, subvenţiile sunt recunoscute la venituri în aceleaşi

perioade ca şi cheltuiale aferente suportate. De exemplu, în cazul imobilizărilor, subvenţiile sunt

recunoscute la venituri pe parcursul duratei de viaţă a acestora, în funcţie de metoda de amortizare

utilizată de către entitate.

Subvenţiile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile

înregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fără a exista costuri viitoare

aferente, trebuie să fie recunoscute la venituri şi la creanţe în exerciţiul financiar în care acestea vor fi

primite.

Exemplu:

Ca urmare a solicitărilor venite din partea autorităţilor, entitatea Brasal şi-a înscris personalul la

o serie de cursuri de perfecţionare în perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate în acest

scop au fost de 24.000 lei.

În luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autorităţile competente în vederea

compensării cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autorităţile au emis decizia finală prin

care au fost de acord cu acordarea subvenţiei pentru a compensa costurile suportate în anul 2009,

aferente perfecţionării personalului.

Când trebuie să recunoască entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor

suportate?

Deşi entitatea a înregistrat costurile pentru perfecţionare în anul 2009, subvenţia trebuie

recunoscută la venituri în data de 24 ianuarie 2010. Având în vedere că în anul 2009 negocierile nu

erau finalizate, suma nu poate influenţa situaţiile financiare ale acestei perioade, deoarece în acel

moment nu putea fi estimată credibil probabilitatea primirii subvenţiei.

Astfel, veniturile aferente exerciţiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei.

2. Subvenţii referitoare la active

Subvenţiile aferente activelor reprezintă acele subvenţii guvernamentale pentru acordarea

cărora principala condiţie impusă este ca entitatea în cauză să achiziţioneze, să construiască sau să

dobândească în alt mod active imobilizate. Pot exista restricţii cu privire la tipul sau la amplasarea

imobilizărilor respective, la perioada deţinerii acestora etc.

Subvenţiile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie să fie recunoscute fie prin:

- înregistrarea subvenţiei la venituri în avans (venitul va fi recunoscut sistematic şi raţional pe

toată durata de viaţă utilă a activului);

- deducerea subvenţiei din valoarea contabilă a activului pentru care a fost acordată (pe durata

de viaţă utilă a activului, nu se înregistrează un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii

cu amortizarea pentru imobilizarea respectivă).

Conform OMFP 3055, venitul amânat se înregistrează în contul de profit și pierdere pe măsura

înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

Indiferent de metoda aleasă, fluxurile de trezorerie aferente achiziţionării activelor şi primirii

subvenţiilor trebuie să fie prezentate separat în Situaţia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenţia

investiţia brută în acele active.

Exemplu:

Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea maşinilor şi utilajelor pentru agricultură

şi exploatări forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a semnat un acord de

finantare la nivelul sumei de 350.000 lei, în vederea construirii de către aceasta a unei fabrici într-o

zonă defavorizată. Clădirea al cărei cost este de 437.500 lei a fost dată în folosinţă la 15 februarie 2010,

durata de viaţă utilă fiind estimată la 10 ani, iar metoda de amortizare aleasă fiind cea liniară.

Cum va recunoaşte entitatea subvenţia primită, dacă a optat pentru înregistrarea subvenţiei la

venituri în avans?


36

Atunci când entitatea nu respectă criteriile impuse, ea poate fi nevoită să ramburseze subvenţia

primită, parţial sau integral. Rambursarea subvenţiilor aferente activelor se înregistrează prin:

- reducerea soldului venitului în avans cu suma ce trebuie rambursată, atunci când, la primirea

subvenţiei, entitatea a înregistrat-o la venituri în avans (dacă suma rambursată este mai mare

decât soldul subvenţiei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau

- creşterea valorii contabile a activului, atunci când, la primirea subvenţiei, entitatea a dedus-o

din valoarea contabilă a imobilizării.

În cel de-al doilea caz trebuie acordată o atenţie sporită următorului aspect. Amortizarea care ar

fi fost recunoscută la cheltuieli în lipsa subvenţiei, trebuie recunoscută imediat la cheltuieli.

Exemplu:

Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de uşi şi ferestre din metal (CAEN 2512).

La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziţionat o linie de producţie la costul de 40.000 lei,

subvenţia cuvenita, conform contractului semnat la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de

viaţă utilă este estimată la 5 ani, iar metoda de amortizare aleasă este cea liniară.

La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectării unor condiţii impuse de autoritatea de

management, entitatea se vede nevoită să ramburseze 90% din valoarea subvenţiei primite.

Care sunt tratamentele contabile aferente subvenţiei pentru active, conform celor două metode

de recunoaştere permise ?

ART. 21 Cheltuieli – Codul fiscal

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:

r) cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvențiilor primite, potrivit legii, de la

Guvern, agenții guvernamentale și alte instituții naționale și internaționale;

3. Subvenţii aferente veniturilor din exploatare

Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale, cu excepţia celor

pentru active. Subvenţiile aferente veniturilor trebuie să fie recunoscute:

- la venituri; sau

- prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenţia respectivă.

Există susţinători şi critici pentru fiecare variantă. Susţinătorii primei metode sunt de părere că

veniturile şi cheltuielile nu trebuie compensate, astfel încât cheltuielile respective să poată fi comparate

cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenţii. Cei care preferă a doua metodă susţin că,

din moment ce entitatea primeşte o subvenţie aferentă unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie

diminuată pentru că e ca şi cum acea cheltuială nu ar fi fost suportată de entitate.

Atunci când entitatea nu respectă criteriile impuse, ea poate fi nevoită să ramburseze subvenţia

primită, parţial sau integral. La rambursarea unei subvenţii aferente veniturilor, entitatea va diminua, în

primul rând, soldul subvenţiei recunoscute la venituri în avans. Dacă suma rambursată este mai mare

decât acest sold, entitatea va recunoaşte surplusul imediat la cheltuieli.

Exemplu:

La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenţie de 36.000 lei din partea

guvernului pentru finanţarea consumului de energie electrică din cel de-al treilea trimestru al anului

2009. Ca urmare a nerespectării condiţiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea

rambursează guvernului 70% din subvenţia primită

Cum va fi recunoscută subvenţia primită şi rambursarea acesteia?

Nu întotdeauna subvenţiile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când sunt

primite. Ele trebuie să fie recunoscute sistematic la venituri în exerciţiile financiare în care cheltuielile

pe care subvenţiile le compensează au fost suportate.

Exemplu:

La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a încheiat un acord cu guvernul, de la care va

primi o subvenţie guvernamentală de 60.000 lei, la începutul fiecărui an din următorii 3 ani (40.000 lei

în 2007, 10.000 lei în 2008 şi 10.000 lei în 2009). Entitatea s-a angajat să creeze 20 de locuri de muncă


37

noi pe care le va menţine cel puţin 3 ani.

Costurile cu recrutarea şi pregătirea personalului suportate în primul an sunt de 30.000 lei, iar

salariul anual stabilit pentru fiecare angajat va fi de 5.000 lei în 2007, 5.500 lei în 2008 şi 6.000 lei în

2009.

Cum va recunoaşte entitatea subvenţia primită în scopul compensării acestor cheltuieli?

Subvenţia cuvenită de 60.000 lei trebuie să fie recunoscută de-a lungul celor 3 ani în care

entitatea a suportat aceste costuri cu personalul care sunt compensate de guvern.

Situaţia poate fi sintetizată astfel:

An Cheltuieli cu forţa de muncă Nivelul subvenţiei

recunoscute la venituri

Soldul subvenţiei la

venituri în avans

2007 5.000 x 20 + 30.000 = 130.000

lei 000.60

000.360

000.130 = 21.667

40.000 – 21.667 = 18.333

lei

2008 5.500 x 20 = 110.0 0 le 000.60000.360

000.110 = 18. 33

50.000 – 40.000 = 10.000

lei

2009 6.000 x 20 = 120.000 lei 000.60000.360

000.120 = 20.000 0 lei

Total 360.000 lei 60.000 lei

Ajutorul de stat pentru motorina utilizată în agricultură

Ajutorul de stat se acordă sub formă de rambursare a diferenţei dintre acciza standard şi acciza

redusă (stabilită la 21,00 euro/1000 litri) pentru motorina utilizată la efectuarea lucrărilor mecanizate

în agricultură.

Cererile de acord prealabil pentru finanţare prin rambursare se depun în cursul lunii decembrie

pentru anul următor. Cererile de solicitare a ajutorului financiar prin rambursare se depun trimestrial,

până la finele lunii următoare trimestrului pentru care se solicită restituirea diferenţei de acciză.

De acest tip de subvenţii pot beneficia fermierii persoane juridice, persoane fizice autorizate,

întreprideri individuale şi întreprinderi industriale, care au ca obiect de activitate activităţile agricole.

Schema de plată unică pe suprafaţă

SAPS constă în acordarea unei sume stabilite pe hectar, plătibilă o dată pe an, decuplată total de

producţie (necondiţionat de obţinerea de producţie).

Beneficiarii plăţilor directe pot fi persoanele fizice sau juridice care exploatează terenul

agricol pentru care solicită plata, în calitate de proprietari, arendaşi, concesionari, asociaţi

administratori în cadrul asociaţiilor în participaţiune, locatari etc. Dacă proprietarul a dat terenul în

arendă, l-a concesionat sau l-a închiriat, sprijinul financiar pe suprafaţa respectivă va fi acordat celui

care lucrează terenul.

În anul 2013, pachetul financiar prevăzut pentru pentru plăţile pe suprafaţă se ridică la 1,264

miliarde de euro. Cuantumul plăţilor directe unice pe suprafaţă va fi de 145,07 euro/ha, faţă de 119,66

euro/ha în anul 2012. Cu toate acestea, în anul de campanie 2012, a fost aplicat un coeficient de

reducere liniară de 0,9011, datorită creşterii suprafeţelor solicitate la plată peste nivelul negociat cu UE,

fermierii primind astfel 107,82 euro/ha.

Subvenţii pentru producătorii de lapte şi de carne

Agenţia de Plăţi şi Intervenţie pentru Agricultură (APIA), prin intermediul Fondului European

de Garantare Agricolă (FEGA) finanţează crescătorii de vaci de lapte şi/sau de bivoliţe de lapte şi/sau

de taurine din rase de carne şi/sau metişii cu rase de carne, cu respectarea unor condiţii. De exemplu,

vacile de lapte sau bivoliţele pentru care se solicită ajutor specific trebuie menţinute pe o perioadă de

reţinere de 6 luni de la data limită de depunere a cererilor la adresa exploataţiei/locaţiei menţionată în

cerere.

Aceştia trebuie să depună Cereri de plată în cadrul “Schemei de ajutor specific acordat

producătorilor de lapte şi de carne de vită din zonele defavorizate”. Ajutoarele specifice se acordă

anual.

Solicitanţii trebuie să depună o cerere pentru toate exploataţiile deţinute la centrul judeţean

APIA pe a cărui rază se află exploataţia cu cel mai mare număr de animale.


38

Programul „Mihail Kogălniceanu”

Prin intermediul Agenţiei pentru Implementarea Proiectelor şi Programelor pentru IMM-uri, cei

care vor să beneficieze de subvenţionarea totală a dobânzii unui credit contractat de la o bancă şi

acordarea unei garanţii guvernamentale pentru respectivul credit se pot înscrie în programul Mihail

Kogălniceanu.

Pentru anul 2013, programul prevede acordarea unei linii de credit, în valoare maximă de

400.000 lei/IMM/an, cu următoarele facilităţi, care pot fi acordate împreună sau separat:

dobândă total subvenţionată - subvenţia este acordată de la bugetul de stat de către Ministerul

Economiei, în proporţie de 100% pentru creditele în lei, dar nu mai mult de 9% pe an din soldul

sumei utilizate din linia de credit acordată;

garanţii în numele şi în contul statului, pentru creditele contractate de beneficiarii eligibili

care respectă condiţiile programului şi se încadrează în normele şi procedurile interne ale

instituţiilor de credit. Garanţia în numele şi în contul statului se acordă numai în situaţia în care

beneficiarul programului nu dispune de garanţii suficiente pentru accesarea liniei de credit.

Fondul Naţional de Garantare a Creditelor pentru Întreprinderile Mici şi Mijlocii garantează

maximum 80%, dar nu mai mult de 320.000 lei din valoarea creditului.

Valoarea liniei de credit nu trebuie să depăşească 30% din cifra de afaceri realizată în anul

precedent, în situaţia în care beneficiarul are în derulare şi alte facilităţi de credit pe termen scurt. Dacă

beneficiarul programului nu are în derulare alte facilităţi de credit pe termen scurt, valoarea maximă a

liniei de credit acordate poate ajunge la 50% din cifra de afaceri realizată în anul precedent.

În anul 2012, valoarea maximă a creditului pe care un IMM îl putea accesa era de 125.000

lei/an, iar dobânda era subvenţionată de stat doar parţial. De asemenea, garanţia acordată era de

maximum 100.000 lei.

Linia de credit este de maximum un an, perioada de rambursare fiind stabilită de instituţia de

credit care a acordat creditul conform normelor interne ale acesteia. Totuşi, linia de credit poate fi

prelungită pe maximum un an, pe perioada de valabilitate a programului.

4. Declaraţia privind nedeductibilitatea TVA

În M.Of. nr. 849 din 30 noiembrie 2011 a fost publicată HG nr.1135/2011 pentru modificarea şi

completarea HG nr.759/2007 privind regulile de eligibilitate a cheltuielilor efectuate în cadrul

operaţiunilor finanţate prin programele operaţionale. Aceasta completează HG nr. 759 cu art. 11^1, ale

cărui prevederi se aplică proiectelor depuse după data de 1 ianuarie 2012.

Astfel, conform art. 11^1 cheltuiala cu TVA nedeductibilă, potrivit legii, este eligibila pentru

toate programele operaţionale finanţate din instrumente structurale dacă este aferentă unor cheltuieli

eligibile efectuate în cadrul proiectelor finanţate din instrumente structurale. În vederea rambursării

cheltuielilor eligibile, aveţi obligaţia depunerii, ca anexă la fiecare cerere de rambursare, a unei

declaraţii pe propria răspundere privind nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cuprinse în

cererea de rambursare, care va fi certificată de organul fiscal competent din subordinea ANAF în

termen de maximum 3 zile lucrătoare de la data depunerii acesteia, însoţită de documentele justificative

necesare.

Certificatul privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse în cererea de

rambursare reprezintă certificarea de către ANAF a acestei declaraţii date pe proprie răspundere. Astfel,

înainte de depunerea cererii de rambursare la autoritatea de management, trebuie să depuneţi la organul

fiscal competent Declaraţia privind nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cuprinse în cererea

de rambursare. Aceasta se completează cu ajutorul programului de asistenţă care este pus la dispoziţie

gratuit de unităţile fiscale sau poate fi descărcat de pe portalul ANAF şi se depune direct la registratura

organului fiscal sau prin poştă, cu confirmare de primire, pe suport electronic însoţit de formularul

editat, semnat şi ştampilat în 3 exemplare, din care, după certificare, un exemplar se depune la

autoritatea de management şi un exemplar rămâne la solicitant.

În vederea certificării declaraţiei, organul fiscal verifică în Registrul contribuabililor dacă

solicitantul are calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA, în perioada în care au fost

efectuate toate achiziţiile ale căror facturi sunt înscrise în declaraţie.

În situaţia în care solicitantul nu are calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA în

întreaga perioadă la care se referă facturile înscrise în declaraţie, organul fiscal emite Certificatul

http://www.erorifiscale.fisc.ro/?cs=713311

http://www.tvalaincasare.fisc.ro/?cs=713311


39

privind nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare, pentru toate

facturile înscrise în declaraţie.

Dacă unele facturi înscrise în declaraţie au fost emise în perioade în care solicitantul a avut

calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA, organul fiscal transmite declaraţia organului de

inspecţie fiscală competent. În urma constatărilor ca urmare a cercetării la faţa locului înscrise într-un

proces verbal, organul de inspecţie fiscală emite Certificatul privind nedeductibilitatea TVA. În

certificat se înscriu numai facturile pentru care TVA este nedeductibilă sau nu se înscrie nicio factură

pentru situaţia în care TVA aferentă tuturor facturilor este deductibilă.

Este important de precizat că organul fiscal emitent nu răspunde de realitatea şi eligibilitatea

TVA aferentă operaţiunilor din facturile înscrise în Certificatul privind nedeductibilitatea TVA aferentă

cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare.

Procedura de certificare a declaraţiei privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor

cuprinse în cererea de rambursare, precum şi modelul şi conţinutul formularului „Certificat privind

nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse în cererea de rambursare” sunt prevăzute în

OMFP nr.33/2012, publicat în M.Of. nr.33 din 16 ianuarie 2012.

OMFP 33/2012 a fost completat prin OMFP 426/2013 publicat în M.Of. nr. 203 din 10 aprilie

2013, care precizează că prevederile legale referitoare la certificarea declaraţiei privind

nedeductibilitatea TVA se aplică şi pentru proiectele de grant/strategice finanţate din Programul

operaţional sectorial „Dezvoltarea resurselor umane” aflate în derulare la 10 august 2012, cât şi pentru

cele depuse după această dată.




40

E. Contabilitatea stocurilor

Stocurile sunt active circulante:

deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau

sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în

procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, atât timp cât acestea

sunt destinate vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc. realizate de entităţile ce

au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul

exploatării pe termen lung de către entitatea care le-a realizat, atunci ele reprezintă imobilizări

corporale.

Stocurile cuprind următoarele componente:

materii prime (bunuri care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată);

materiale consumabile (bunuri care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de

exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit şi cuprind materiale auxiliare,

combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile) ;

produse, care la rândul lor sunt compuse din:

semifabricate (produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de

fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie)

sau se livrează terţilor);

produse finite (produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai

au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării

sau expediate direct clienţilor); şi

produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri);

mărfuri (bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produse predate spre vânzare magazinelor proprii);

animale şi păsări, respectiv: animale născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi

folosite pentru reproducţie;

animale şi păsări la îngrăşat pentru a fi valorificate;

colonii de albine; şi

animale pentru producţie (lapte, lână şi blană);

producţia în curs de execuţie, reprezentată de:

producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul

tehnologic;

produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime; şi

serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

ambalaje (acestea includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în

condiţiile prevăzute în contractele încheiate cu aceştia); şi

materiale de natura obiectelor de inventar (echipamente de protecţie, echipamente de lucru, îmbrăcăminte specială, instrumente, dispozitive şi verificatoare cu destinaţie specială etc.).

Conturile de stocuri se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea entităţii prin

achiziţie, aport de la asociaţi, realizate din producţia proprie, donaţie şi din alte surse. Ele se creditează

cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune prin consum, vânzare şi alte destinaţii.


41

Intrarea stocurilor este evidenţiată în contabilitate la data transferului riscurilor şi beneficiilor.

De regulă, coincid datele de transfer al controlului, de transfer al proprietăţii şi de livrare. Cu toate

acestea, pot exista decalaje în timp, de exemplu, pentru:

bunuri vândute în consignaţie sau stocuri aflate la dispoziţia clientului;

stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidenţa debitorului până la vânzarea lor;

bunuri recepţionate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului;

bunuri livrate şi nefacturate, care trebuie scoase din evidenţă, transferul de proprietate având

loc;

bunuri vândute şi nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietăţii (de exemplu, la vânzările cu condiţia de livrare „ex-work”, bunurile vândute nu mai fac parte din stocul

vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziţia cumpărătorului).

În categoria stocurilor sunt incluse şi bunurile aflate în custodie, cele trimise pentru a fi

prelucrate sau cele aflate în regim de consignaţie la terţi. La realizarea unor astfel de tranzacţii,

stocurile sunt transferate în grupa 35 „Stocuri aflate la terţi”.

Exemplu:

Entitatea Dibitera trimite spre prelucrare unui terţ materii prime la costul de 5.000 lei.


înregistrarea transferului stocului de materii prime către terţ:

5.000 lei 351

Materii şi materiale aflate la

terţi

= 301

Materii prime

5.000 l i

De asemenea, din categoria stocurilor fac parte şi maşinile folosite numai ca material de

demonstraţie pentru negociere în domeniul automobilelor, condiţia fiind ca durata de utilizare să fie

mai mică de un an. În situaţia în care materialele de demonstraţie au o durată de utilizare mai mare de

un an, atunci ele reprezintă imobilizări.

Stocuri în curs de aprovizionare

Sunt reflectate distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat

riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 „Stocuri în curs de

aprovizionare” din Planul de conturi general).

Exemplu:

La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziţionat de la furnizori materii prime în valoare

de 80.000 lei. S-au transferat riscurile şi beneficiile aferente activelor, însă acestea sunt în curs de

aprovizionare. La data de 21.01.2010, s-a încheiat procesul de aprovizionare.

Specificaţi tratamentul contabil adecvat.

Reglementările contabile interzic deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi

efectuarea de operaţiuni economice, fără ca acestea să fie înregistrate în contabilitate. Astfel, ar trebui

să se asigure recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în cadrul entităţii şi înregistrarea acestora

la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite în custodie, în consignaţie sau pentru prelucrare se

înregistrează în conturi în afara bilanţului. De asemenea, acestea trebuie să fie recepţionate şi

înregistrate distinct ca intrări în gestiune.

Exemplu :

La 13.04.2011, entitatea Liberis a primit mărfuri în custodie în valoare de 3.500 lei şi materii

prime pentru a fi prelucrate la costul de 600 lei.

Care este tratamentul contabil aplicat?


42

înregistrarea primirii mărfurilor în custodie:

3.500 lei D 8033

Valori materiale primite

în păstrare sau custodie

înregistrarea primirii materiilor prime pentru a fi prelucrate:

600 lei D 8032

Valori mater ale primite

spre prelucrare sa

reparare

Stocuri în regim de consignaţie

Vânzarea bunurilor în regim de consignaţie se face în baza înţelegerilor stabilite între părţi, în

cadrul contractelor de consignaţie.

Contractul de consignaţie reprezintă un contract prin care consignantul (deponentul, persoană

fizică sau juridică) se angajează să livreze bunuri consignatarului (unitatea de consignaţie) pentru ca

acesta din urmă să găsească un cumpărător pentru aceste bunuri.

Specific operaţiunilor de vânzare a bunurilor în regim de consignaţie este data livrării. Astfel,

pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie se consideră că livrarea bunurilor de la

consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi.

Consignatarul acţionează în nume propriu, dar în contul consignantului, atunci când livrează bunurile

către cumpărătorii finali.

În ceea ce priveşte reflectarea în contabilitatea consignatarului a operaţiunilor desfăşurate,

putem reţine următoarele aspecte:

- la primirea bunurilor de la deponenţi, consignatarul nu înregistrează în contabilitate respectiva

intrare în gestiune, aceasta fiind înregistrată extracontabil (contul 8033 „Valori materiale

primite în păstrare sau custodie”);

- la primirea bunurilor, consignatarul trebuie să întocmească în 2 exemplare „Bonul de primire în

consignaţie”, dintre care unul se înaintează deponentului, iar celălalt rămâne la unitate (dacă

deponentul este persoană înregistrată în scopuri de TVA, bunurile depuse în consignaţie sunt

însoţite de avizul de însoţire a mărfii, care va cuprinde menţiunea „pentru vânzare în regim de

consignaţie“);

- încărcarea în gestiune a bunurilor primite de la deponenţi este efectuată în momentul în care

bunurile au fost vândute;

- în contabilitate, la vânzare, efectele se reflectă în contul de profit şi pierdere pe venituri şi pe

cheltuieli, se achită deponentul şi se reţine comisionul de consignaţie perceput.

Voi prezenta în continuare câte un exemplu pentru situaţiile în care:

- deponentul nu este înregistrat în scopuri de TVA; şi

- deponentul este înregistrat în scopuri de TVA.

Exemplu :

Entitatea Adacris, în calitate de consignatar, a primit de la o persoană fizică o bicicletă în

valoare de 1.000 lei şi de la entitatea Brasal, neînregistrată în scopuri de TVA, mobilier în valoare de

8.000 lei.

Consignatarul percepe un comision de 20% pentru bicicletă şi de 15% pentru mobilier. Baza de

calcul a TVA o reprezintă comisionul perceput de consignatar.

Care este tratamentul contabil corespunzător?

stabilirea preţului de vânzare cu amănuntul pentru bunurile primite:

Bun primit Elemente Suma

BICICLETĂ

Valoarea bunului .000 l i

Comision perceput (1.0 0 lei x 20%) 200 lei

TVA aferentă comisionului (200 lei x 24%) 4 lei

Valoarea totală a bunului (1.000 lei + 200 le ) 1.2 0 lei

Valoarea bunului la preţ cu amănuntul 1.248 lei


43

MOBILIER

Valoarea bunului 8.000 lei

Comisi n perceput (8.000 lei x 15 ) 1.200 lei

TVA aferentă comisionului (1.200 lei x 24%) 288 lei

Valoarea totală a bunului (8.00 lei + 1.200 lei) 9.200 l i

Valoarea bunului la preţ cu amănuntul 9.488 lei

TVA colectată (48 lei + 288 lei) 336 lei

înregistrarea extracontabilă a bunurilor primite (1.000 lei + 8.000 lei):

9.000 lei D 8033



vânzarea bunurilor la preţul de vânzare stabilit mai sus:

10.736 lei 5311

Casa în lei

= 707

Venituri din vânzarea

mărfurilor

4427

TVA colectată

10.400 lei

336 lei

primirea facturii de la persoana juridică-deponent şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor:

9.000 lei 371

Mărfuri

= 401.1

Furnizori – persoana juridică

401.2

Furnizori – persoana fizică

8.000 lei

1.000 lei

înregistrarea adaosului comercial şi a TVA neexigibilă:

1.736 lei 371

Mărfuri

= 378

Diferenţe de preţ la mărfuri

4428

TVA neexigibilă

1.400 lei

336 lei

descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:

9.000 lei

1.400 lei

336 lei

607

Cheltuieli privind mărfurile

378


4428

TVA neexigibilă

= 371

Mărfuri

10.7 6 lei

C 8033

Valori materiale primite în

păstrare sau custodie

9.000 lei

achitarea datoriei către cei 2 deponenţi:

8.000 lei

1.000 lei

401.1

Furnizori – persoana juridică

401.2

Furnizori – persoana fizică

= 5311

Casa în lei

9.000 lei

Exemplu :

Entitatea Dofexim preia în regim de consignaţie de la entitatea Bride rochii de mireasă în

valoare de 20.000 lei, TVA 24%, în baza avizului de expediţie întocmit de consignant. Unitatea de

consignaţie aplică un comision de 30%.



44

stabilirea preţului de vânzare cu amănuntul pentru rochiile de mireasă primite:

Elemente Suma

Valoarea bunurilor primite 20.000 lei

Comisi n perceput (20.000 lei x 3 %) 6.000 lei

Valoarea totală a bunurilor (20.000 lei + 6.000 lei) 26.000 ei

TVA colectată (26.000 lei x 24%) 6.240 lei

Valoarea bunului la preţ cu amănuntul 32.2 0 lei

înregistrarea extracontabilă a bunurilor primite:

20.000 lei D 8033



vânzarea bunurilor la preţul de vânzare stabilit mai sus:

32.240 lei 5311

Casa în le

= 707


mărfurilor

4427

TVA colectată

26.000 lei

6.240 lei

primirea facturii de la deponent şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor:

20.000 lei

4.800 lei

371

Mărfuri

4426

TVA deductibilă

= 401

Furnizori

24.800 lei

înregistrarea adaosului comercial şi a TVA neexigibilă:

12.240 lei 371

Mărfuri

= 378


4428

TVA neexigibilă

6.000 lei

6.240 lei


20.000 lei

6.000 lei

6.240 lei

607


378


4428

TVA neexigibilă

= 371

Mărfuri

32.240 lei

C 8033



20.000 lei

achitarea datoriei către deponent:

24.800 lei 401

Furnizori

5311

Casa în lei

24.800 lei

Pot fi situaţii în care apar decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor. Bunurile sosite şi

nerecepţionate trebuie să fie înregistrate distinct în contabilitate ca intrare în gestiune. Bunurile sosite

fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe

baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare (avize de însoţire etc.). Astfel, pe baza Notei de recepţie şi

constatare de diferenţe se debitează conturile de stocuri şi contul 4428 „TVA neexigibilă” şi se

creditează contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”. La primirea facturii, operaţia de mai sus se


45

stornează şi se debitează conturile de stocuri şi contul 4426 „TVA deductibilă” şi se creditează contul

401 „Furnizori”.

În funcţie de programul pentru evidenţa contabilă utilizat de fiecare entitate, se poate folosi şi

varianta în care la primirea facturii se înregistrează transferul sumei din contul 4428 „TVA neexigibilă”

în contul 4426 „TVA deductibilă” şi a datoriei din contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” în contul

401 „Furnizori”.

Exemplu :

În luna martie 2011, valoarea mărfurilor sosite fără factură este de 10.000 lei. La data de 7

aprilie 2011, se primeşte factura de la furnizor.

Care sunt înregistrările contabile efectuate atât de furnizor, cât şi de beneficiar?

Atunci când apar decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri

din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia. Bunurile livrate, dar nefacturate, se

înregistrează ca ieşiri din gestiune atât în contabilitate, cât şi la locurile de depozitare, având la bază

documentele care confirmă ieşirea din gestiune.

Bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate se

utilizează contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”.

Exemplu :

La data de 13 aprilie 2011, entitatea Feres vinde produse finite unui client la preţul de vânzare

de 10.000 lei, TVA 24%, costul de producţie al acestora fiind de 5.500 lei. Bunurile vor fi livrate

clientului în termen de 10 zile. Pentru client, bunurile reprezintă materii prime.

Care sunt înregistrările contabile efectuate atât de furnizor, cât şi de beneficiar?

Furnizorul va înregistra în contabilitate:

vânzarea produselor finite către client:

12.400 lei 4111

Clienţi

= 701


produselor finite

4427

TVA colectată

10.000 lei

2.400 lei

descărcarea din gestiune a stocurilor vândute:

5.500 lei 711

Venituri aferente costurilor

stocuri or de produs

= 345

Produse finite

5.500 lei

înregistrarea extrabilanţieră a produselor vândute dar nelivrate:

5.500 lei D 8033



înregistrarea extrabilanţieră a livrării produselor:

C 8033



5.500 lei

Clientul va înregistra în contabilitate:

achiziţia produselor facturate dar nesosite:

10.000 lei

2.400 lei

321

Materii prime în curs de

aprovizionare

4426

TVA deductibilă

= 401

Furni ori

12.400 lei


46

recepţia bunurilor:

10.000 lei

301

Materii prime

= 321

Materii prime în curs de

aprovizionare

10.000 lei

Bunurile aprovizionate cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări, atât în

gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate cu terţii. Acelaşi tratamant se aplică şi

bunurilor vândute cu clauze privind dreptul de proprietate, care se înregistrează la ieşiri, conform

prevederilor contractuale.

Inventar permanent vs. Inventar intermitent

Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric, entităţile putând utiliza

metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent..

În cazul folosirii metodei inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate

operaţiunile de intrare şi ieşire. Astfel, entitatea cunoaşte în orice moment stocurile, atât cantitativ, cât

şi valoric.

Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul

fiecărei perioade. Astfel, entităţile trebuie să efectueze inventarierea faptică a stocurilor conform

politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat

obligaţii fiscale (trimestru). Entităţile care aleg metoda inventarului intermitent trebuie să respecte

cadrul legal în vigoare1.

Metoda inventarului intermitent se caracterizează prin faptul că:

- intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli;

- la închiderea perioadei, în debitul conturilor de stocuri se înregistrează stocurile de la sfârşitul

perioadei, determinate prin inventariere, în corespondenţă cu conturile de cheltuieli;

- ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale, la care se adaugă

valoarea intrărilor, şi valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei stabilite pe baza inventarului;

- la începutul perioadei, în creditul conturilor de stocuri se înregistrează stocurile existente, prin

debitarea cheltuielilor pentru perioada următoare de gestiune;

În comerţul cu amănuntul, entităţile care aplică metoda global-valorică nu pot apela la metoda

inventarului intermitent.

Exemplu:

La 01.04.2011, o societate dispune de materii prime la nivelul sumei de 6.000 lei şi de produse

finite la costul de producţie de 8.000 lei. La 08.04.2011, entitatea dă în consum materii prime la costul

de 4.000 lei, iar la 09.04.2011 obţine produse finite la costul de 7.000 lei.

La 18.04.2011, entitatea cumpără materii prime în valoare de 9.000 lei, cheltuielile de transport

fiind de 1.000 lei. La 21.04.2011, se vând produse finite la preţul de vânzare de 15.000 lei, costul lor

fiind de 12.000 lei.

La 30.04.2011, în urma inventarierii, s-a stabilit un stoc final de materii prime de 12.000 lei şi

de produse finite la costul de producţie de 3.000 lei.

Care este tratamentul aplicat conform celor două metode de inventariere?

Costul stocurilor O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie nivelul costului care urmează

a fi recunoscut drept activ şi reportat până când veniturile aferente sunt realizate.

Costul stocurilor trebuie să includă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării acestora, dar

şi alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor în locaţia şi în forma în care se găsesc în

prezent.

La data intrării în entitate, stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea

de intrare, care reprezintă:

a) costul de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producţie - pentru bunurile produse în cadrul entităţii;

1 O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii

elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în M.Of. nr. 704 din 20.10.2009


47

c) valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul

social;

d) valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

Achiziţia stocurilor

În cazul achiziţiei stocurilor, costul acestora trebuie să cuprindă:

- valoarea negociată cu furnizorul (preţul de vânzare de la furnizor, din care se scad reducerile

comerciale primite înscrise în factura iniţială);

- taxele nerecuperabile de la autorităţile fiscale (de exemplu, taxele vamale în cazul importurilor);

- cheltuielile de transport;

- cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; şi

- alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei stocurilor.

În continuare sunt prezentate câteva exemple de costuri care NU trebuie să fie incluse în costul

stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au fost suportate:

- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal

admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul

de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

- regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în

care se găsesc în prezent ;

- costurile de desfacere ;

- reducerile financiare primite de la terţi sau cele acordate acestora;

- diferenţele de curs valutar apărute între momentul dobândirii stocurilor şi momentul consumului

sau vânzării acestora;

Exemplu:

Entitatea BRASAL achiziţionează mărfuri din import, cheltuielile legate de achiziţie fiind:

- valoare în vamă 40.000 lei ;

- taxe vamale 3.500 lei ;

- comision vamal 500 lei ;

- TVA achitată în vamă 840 lei ;

- cheltuieli de transport pe parcurs intern, până la destinaţia iniţială 2.500 lei ;

- cheltuieli de manipulare 300 lei ;

- cheltuieli cu reclama 800 lei ;

- prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei;

- reducere comercială primită de la furnizor 800 lei ;

- reducere financiară (scont) primită de la furnizor 150 lei;

- diferenţe de curs rezultate din plata datoriei către furnizor 300 lei.

Care este costul de achiziţie al stocurilor?

Producţia stocurilor

Costul stocurilor trebuie să includă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării acestora dar şi

alte costuri suportate de către entitate pentru aducerea stocurilor în locaţia şi în forma în care se găsesc

la un anumit moment.

În cazul producţiei stocurilor, costul acestora trebuie să cuprindă:

- valoarea materiilor prime şi a altor materiale consumate în vederea obţinerii produselor finite;

- costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi:

costurile cu manopera directă;

alocarea regiei fixe de producţie într-un mod sistematic, regie reprezentată de costurile indirecte de producţie care se menţin relativ constante, fără să depindă de volumul

producţiei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de întreţinerea secţiilor şi a

echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrării secţiilor etc.);

alocarea regiei variabile de producţie într-un mod sistematic, regie reprezentată de costurile indirecte de producţie care variază în funcţie de volumul producţiei (cheltuielile cu materiile

prime şi materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu forţa de muncă indirectă etc.).

- alte costuri care pot fi atribuite direct producţiei stocurilor, în funcţie de fiecare caz în parte.


48

La alocarea regiei fixe de producţie trebuie să ţineţi cont de capacitatea normală de producţie,

adică de producţia medie estimată a fi obţinută de către entitate, având în vedere şi perioadele în care au

loc întreţineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite în producţie. Regia fixă nealocată ca

urmare a unui volum inferior al producţiei obţinute se recunoaşte la cheltuieli în Contul de profit şi

pierdere. Regia variabilă de producţie este alocată în funcţie de nivelul real de utilizare a facilităţilor

productive ale entităţii.

Exemplu:

Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013)

şi comerţul cu amănuntul al cărnii şi al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul

magazinelor proprii. În luna februarie 2010, entitatea a înregistrat următoarele cheltuieli la fabricarea a

7.000 de kg de parizer:

- cheltuieli directe: 80.000 lei;

- cheltuieli indirecte de producţie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei.

Care este costul de producţie al produselor finite, având în vedere capacitatea normală de

producţie de 7.600 de kg?

Exemplu:

Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate şi a brânzeturilor. La

obţinerea smântânei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producţie de 5 lei. Cheltuielile de producţie

fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite în producţie) sunt de 10.000 lei. În anul 2007, entitatea a

obţinut 100.000 de kg de smântână, în anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar în anul 2009 s-au

obţinut 90.000 de kg.

Determinaţi costul de producţie total şi unitar, dacă se presupune că nivelul capacităţii

normale de producţie este de 100.000 de kg.

Entităţile efectuează o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor achiziţionate sau

fabricate, activitate inclusă în tehnologia de producţie care priveşte creşterea calităţii produsului.

Capitalizarea cheltuielilor de depozitare este posibilă numai în cazul în care acestea sunt considerate ca

fiind necesare în procesul de producţie, înaintea trecerii bunurilor într-o nouă fază de producţie.

Exemplu : Entitatea Adacris îşi desfăşoară activitatea în domeniul vinificaţiei. Aceasta este renumită şi

apreciată pe piaţă pentru calitatea produsului obţinut. Producţia de vinuri presupune şi lăsarea vinului la

învechit într-un butoi special, înainte de fi îmbuteliat şi vândut.

Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin învechit pot fi incluse în costul

stocurilor ?

În procesul de producţie pot fi obţinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate

sau cazul obţinerii unui produs principal şi a unor produse secundare, întâlnite în industria de extracţie

a petrolului şi a gazelor, în hidrocentrale etc.). În situaţia în care costurile de prelucrare nu pot fi

identificate pentru fiecare produs în parte, atunci acestea trebuie să fie alocate în mod raţional şi

consecvent. De exemplu, se poate ţine cont de preţul de vânzare relativ pe fiecare produs, fie în

momentul în care produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producţie.

De regulă, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă şi sunt evaluate la

valoarea realizabilă netă care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului

principal este aproximativ egal cu valoarea sa contabilă.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de

personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea,

precum şi regiile corespunzătoare.

Costurile ocazionate de personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se

includ în costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. De

asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile

neatribuibile, care sunt, de regulă, ataşate la preţurile impuse de prestatorii de servicii.


49

Veniturile obţinute din prestările de servicii trebuie să fie recunoscute pe baza metodei

procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate

serviciile, în măsura gradului de executare a contractului. În consecinţă, costul aferent acestor prestări

de servicii este recunoscut ca o cheltuială în aceleaşi perioade în care veniturile au fost recunoscute. De

obicei, bilanţurile întocmite de prestatorii de servicii au în conţinutul lor un volum redus de stocuri.

Metode de evaluare a stocurilor

În continuare, vor fi prezentate o serie de metode de evaluare a stocurilor, în funcţie de

momentul în care evaluarea este efectuată şi de specificul activităţii.

Metoda identificării specifice

Costul stocurilor care nu sunt fungibile şi al bunurilor sau serviciilor produse şi destinate unor

comenzi distincte trebuie să fie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale. Bunurile

fungibile sunt bunurile de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele.

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor

identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac

obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Totuşi, identificarea

specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt,

de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc

ar putea fi folosită pentru obţinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.

Exemplu:

Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerţul cu autoturisme şi autovehicule uşoare

(CAEN 4511). Aceasta achiziţionează autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este producător.

Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constucţiei şi modelului. Totuşi, fiecare

autoturism are un număr unic al şasiului.

Care sunt situaţiile în care o entitate trebuie să aloce costurile stocurilor pe baza unei

identificări specifice?

Autoturismele nu ar trebui să fie tratate individual doar pentru faptul că acestea au un număr

unic al şasiului. Astfel, în pofida numărului unic al şasiului, un autoturism cu o anumită construcţie,

model şi culoare şi un alt autoturism cu aceleaşi caracteristici privind construcţia, modelul şi culoarea

sunt fungibile din punct de vedere comercial.

Tehnici de măsurare a costurilor În funcţie de specificul activităţii desfăşurate, pentru determinarea costului pot fi folosite:

- metoda costului standard, în activitatea de producţie; sau

- metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor,

manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie să fie revizuite periodic şi

ajustate, dacă este cazul, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie să fie evidenţiate distinct

în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Astfel, dacă se utilizează mecanismul de

înregistrare în negru a diferenţelor:

în debitul conturilor de diferenţe se înregistrează:

- diferenţele în plus/nefavorabile (costul de achiziţie sau de producţie este mai mare

decât preţul prestabilit) aferente stocurilor intrate în gestiune ; şi

- diferenţele de preţ în minus/favorabile (costul de achiziţie sau de producţie este mai

mic decât cel prestabilit) aferente stocurilor ieşite din gestiune ; iar

în creditul conturilor de diferenţe se înregistrează: - diferenţele de preţ în minus/favorabile aferente stocurilor intrate în gestiune; şi

- diferenţele în plus/nefavorabile corespunzătoare stocurilor ieşite din gestiune.

Dacă se acceptă mecanismul de înregistrare roşu-negru:

- în debitul conturilor de diferenţe, se înregistrează diferenţele aferente bunurilor intrate în

gestiune (în plus sau în minus); iar

- în creditul conturilor de diferenţe, se înregistrează diferenţele corespunzătoare stocurilor ieşite.

Soldul conturilor reprezintă diferenţele de preţ aferente bunurilor existente în stoc.


50

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează

cu ajutorul unui coeficient care se determină astfel:

100

referinta de periodei finele la pana

financiar uiexercitiul inceputul la decumulat

re,inregistra depret la perioadei cursulin intrarilor Valoarea

reinregistra depret la

stocurilor al initial Soldul

referinta de periodei finele la panafinanciar uiexercitiul inceputul

la decumulat perioadei, cursulin intrarilor aferentepret de Diferente

pret deor diferentel

al initial Soldul

erepartizar de

Coeficient

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar

suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

Diferenţele de preţ se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra

bunurilor rămase în stoc.

La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de

stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de

achiziţie sau costul de producţie, după caz.

Exemplu:

Entitatea X ţine evidenţa stocurilor la cost standard. La începutul lunii aprilie 2011, aceasta

deţinea materii prime la costul standard de 10.000 lei, diferenţele de preţ nefavorabile fiind de 2.000

lei. La data de 10.04.2011, s-au cumpărat de la furnizori materii prime la costul efectiv de 5.000 lei,

costul standard fiind de 4.500 lei. La data de 12.04.2011, se dau în consum materii prime la costul

standard de 8.000 lei.


Exemplu:

Înregistraţi următoarele operaţii economice în contabilitatea unei entităţi:

a) se cumpără materiale consumabile astfel: costul unitar standard 10 lei/kg, costul unitar de

facturare 8 lei/kg, cantitatea aprovizionată 700 kg;

b) se obţin produse finite la costul efectiv de producţie de 12.000 lei, costul standard fiind de

10.500 lei;

c) se dau în consum materiale consumabile în valoare de 3.000 lei (cost standard), coeficientul

de repartizare a diferenţelor de preţ fiind de 6%;

d) se vând produse finite la preţul de vânzare de 10.000 lei, costul de producţie standard fiind de

8.000 lei (la începutul lunii, existau în sold produse finite la costul standard de 5.000 lei, iar

diferenţele de preţ favorabile erau de 1.000 lei).


Exemplu:

Entitatea Doranol achiziţionează în cursul perioadei materii prime în valoare de 13.000 lei,

materiale consumabile în valoare de 11.000 lei şi obiecte de inventar în valoare de 5.000 lei.

Ulterior, se dau în consum pentru obţinerea de produse finite materii prime de 11.000 lei,

materiale consumabile de 9.000 lei şi obiecte de inventar de 4.000 lei. De asemenea, s-au înregistrat şi

următoarele cheltuieli:

salarii – 26.000 lei,

amortizarea utilajelor din secţia de producţie – 5.000 lei.

În cursul lunii, s-au obţinut produse finite la cost standard de 50.000 lei. La începutul lunii,

situaţia în conturile de produse era următoarea:

345 „Produse finite” – 20.000 lei;

348 „Diferenţe de preţ la produse” – 5.000 lei (diferenţe nefavorabile).

Se vând produse finite în cursul lunii la cost standard de 60.000 lei, preţ de vânzare de 70.000

lei.

Determinaţi costul de producţie efectiv al stocurilor şi efectuaţi înregistrările contabile care se impun.


51

Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura

costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu

este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este

calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a

preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Potrivit metodei preţului cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesară

deducerea din preţul de vânzare cu amănuntul a unei marje brute corespunzătoare elementelor de

stocuri.

a) intrarea în gestiune

Se determină preţul cu amănuntul al mărfurilor, ţinând seama de componentele sale:

- costul de achiziţie (rezultă din facturile furnizorilor);

- adaosul comercial (prin însumarea celor două rezultă preţul de vânzare);

- TVA neexigibilă (se aplică la preţul de vânzare).

b) vânzarea mărfurilor

Se face, de regulă, cu numerar, preţul cu amănuntul fiind detaliat în:

- preţul de vânzare (contul 707);

- TVA colectată (contul 4427).

c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute

Se face la preţul cu amănuntul, evidenţiindu-se concomitent :

- costul de achiziţie al mărfurilor vândute (contul 607) ;

- adaosul comercial aferent mărfurilor vândute (contul 378);

- TVA neexigibilă aferentă vânzărilor (contul 4428).

Reţineţi:

TVA neexigibilă aferentă mărfurilor vândute este egală cu TVA colectată evidenţiată cu ocazia

vânzării mărfurilor;

Costul de achiziţie al mărfurilor vândute se determină ca diferenţă între preţul de vânzare (exclusiv TVA) şi adaosul comercial aferent vânzărilor.

Orice modificare a preţului de vânzare cu amănuntul presupune şi recalcularea marjei brute.

Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mărfurilor vândute şi asupra valorii mărfurilor aflate în

stoc presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. Etapele pot fi sintetizate astefel:

a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos) :

100

a)neexigibilTVA (eclusiv


la decumulat perioadei, cursulin intrarilor Valoarea

a)neexigibilTVA (exclusiv

stocurilor al initial Soldul


la decumulat perioadei, cursulin intrarilor aferentepret de Diferente

pret deor diferentel

al initial Soldul

erepartizar de

Coeficient

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS)

ACS = erepartizar de ulCoeficienta)neexigibilTVA (exclusiv referinta de perioadei finele la stocului Valoarea

c) determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACMI)

ACMI = ACS - respectiva luna pe adaosului earepartizar de inainte 378 contului alcreditor Soldul

Exemplu:

Entitatea Palito ţine evidenţa mărfurilor la preţul cu amănuntul şi practică un adaos comercial

de 25%. Aceasta cumpără mărfuri în valoare de 10.000 lei pe care ulterior le vinde.

Cum se înregistrează achiziţia şi vânzarea mărfurilor?

Exemplu:

Entitatea Palito ţine evidenţa mărfurilor la preţul cu amănuntul şi practică o cotă de adaos de

30%. Aceasta a vândut mărfuri în valoare de 100.555 lei, preţ de vânzare.

Care este costul de achiziţie al mărfurilor vândute?


52

Formule de determinare a costului

Costul stocurilor, cu excepţia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei „primul-

intrat, primul-ieşit” (FIFO), „ultimul-intrat, primul ieşit” (LIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP).

Entităţile trebuie să folosească aceeaşi formulã de determinare a costului pentru toate stocurile de

natură şi utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferite, pot fi

justificate formule diferite de determinare a costului.

Formula FIFO presupune că primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi,

prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau

produse cel mai recent.

Formula CMP determină costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor

elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau

cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărui transport, în

funcţie de circumstanţele în care se găseşte entitatea.

Formula LIFO presupune că bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau

de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează

la costul de achiziţie sau costul de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.

Exemplu:

Situaţia stocurilor de mărfuri la entitatea BRASAL, în luna martie, se prezintă astfel:

- stoc iniţial : 600 buc * 200 lei/buc ;

- 08.03 – intrare : 250 buc * 280 lei/buc ;


- 19.03 – ieşire : 800 buc ;


- 27.03 – ieşire : 340 buc ;

- 29.03 – intrare : 190 buc * 325 lei/buc.

Care este valoarea stocului la sfârşitul lunii, în cazul în care entitatea utilizează metoda FIFO

la evaluarea stocurilor la ieşire?

Care este profitul brut obţinut de către entitate la sfârşitul lunii martie, ştiind că preţul de

vânzare practicat este de 300 lei/buc până la data de 20.03 şi 330 lei/buc, după această perioadă.

Returul de stocuri

În cazul mărfurilor returnate de clienţi în acelaşi exerciţiu financiar în care a avut loc

operaţiunea de vânzare, se corectează conturile 411 «Clienţi», 707 «Venituri din vânzarea mărfurilor»,

607 «Cheltuieli privind mărfurile» şi 371 «Mărfuri». În cazul în care mărfurile returnate se referă la o

vânzare efectuată în exerciţiul financiar precedent, corecţia se înregistrează la data bilanţului în contul

418 «Clienţi - facturi de întocmit», respectiv contul 408 «Furnizori - facturi nesosite» şi se reflectă în

situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face raportarea dacă sumele respective se cunosc la

data bilanţului. Tratamentul TVA în aceste situaţii este cel prevăzut de legislaţia în domeniu.

Aceste prevederi se aplică şi în cazul returului de produse finite vândute, corectându-se

conturile corespunzătoare, respectiv 701 «Venituri din vânzarea produselor finite», 711 «Venituri

aferente costurilor stocurilor de produse» şi 345 «Produse finite».

Exemplu:

La data de 05 decembrie 2010, entitatea Zotikos vinde entităţii Markos produse alimentare la

preţul de vânzare de 10.000 lei, TVA 24%. Entitatea Zotikos achiziţionase bunurile respective la costul

de 6.000 lei. De asemenea, la 06 decembrie, entitatea Zotikos vinde bunuri din producţia proprie

entităţii Markos la preţul de vânzare de 20.000 lei, TVA 24%, costul de producţie al acestora fiind de

14.000 lei.

La data de 28 decembrie, entitatea Markos intenţionează să returneze 20% din bunurile

achiziţionate, iar factura de retur este emisă de Zotikos la data de 04 ianuarie 2011.

Prezentaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului (Zotilos), cât şi în

cel al cumpărătorului (Markos). Ce înregistrări contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010?


53

Contabilitatea reducerilor comerciale

Reducerile comerciale acordate de furnizori se regăsesc în practică în diverse forme:

- reduceri directe acordate în cadrul unor promoţii;

- reduceri acordate pe baza unor cupoane;

- plata unor bunuri sau servicii primite prin discounturi periodice acordate;

- reduceri acordate în baza unui sistem de buy-back.

Reducerile comerciale (cele 3 „râuri”) pot fi delimitate astfel:

a) rabaturile – se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare;

b) remizele – se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul

are un statut preferenţial; şi

c) risturnele – sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi

terţ, în decursul unei perioade determinate.

De regulă, reducerile comerciale diminuează baza de impozitare pentru TVA. Fac excepţie

reducerile de preţ acordate de furnizor direct în beneficiul clientului care nu constituie, în fapt,

remunerarea unui serviciu sau a unei livrări.

Conform art. 137, alin (3), lit a) din Codul fiscal, baza de impozitare a TVA nu cuprinde

următoarele:

(a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori

direct clienţilor la data exigibilităţii taxei.

Reducerile comerciale pot fi acordate de furnizor în momentul livrării bunurilor sau a serviciilor

sau ulterior acestui moment.

Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul

reducerii costul de achiziţie al bunurilor.

Exemplu :

Societatea BRASAL achiziţionează mărfuri, preţul de cumpărare fiind de 5.000 lei, TVA 24%.

Aceasta primeşte un rabat de 3% şi o remiză de 4% de la furnizor. La rândul său, furnizorul a

achiziţionat mărfurile respective la costul de 4.000 lei.

Care este costul de achiziţie al mărfurilor şi înregistrarea contabilă în condiţiile în care

reducerile sunt consemnate în factura iniţială ?

Exemplu :

Entitatea Bitera achiziţionează de la un operator de servicii telefonice un telefon mobil la costul

de 1.500 lei, TVA 24%. Acesta decide să îşi utilizeze punctele de loialitate disponibile care reprezintă

echivalentul sumei de 500 lei.


În acest caz este vorba de o achiziţie a unui bun pentru care s-a primit o reducere comercială la

data achiziţiei. Astfel, costul de achiziţie al telefonului mobil va fi diminuat corespunzător. În cazul de

faţă, avem de-a face cu o remiză, deoarece se consideră că entitatea Bitera are un statut preferenţial

acumulând de-a lungul timpului aceste puncte de loialitate. Entitatea va înregistra:

1.000 lei

240 lei

303

Materiale de natura obiectelor

de inventar

4426

TVA deductibilă

= 401

Furnizori

.240 lei

Reducerile comerciale primite/acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se

referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite”, respectiv

contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terţi. Acelaşi tratament contabil se

aplică şi în cazul reducerilor comerciale legate de prestările de servicii.


54

Exemplu:

La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziţionează de la societatea Dotero materii

prime în următoarele condiţii: preţ de cumpărare 4.000 lei, reducere comercială 5%, scadenţa fiind de

10 de zile. La rândul său, societatea Dotero cumpărase bunurile respective la costul de 3.100 lei.

La data de 23 martie 2010, societatea Madras primeşte de la societatea Dotero o reducere

comercială de 10%, aplicată la suma iniţială. La data scadenţei, societatea Madras achită 50% din

datoria către furnizor.

Prezentaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului (Dotero), cât şi în

cel al cumpărătorului (Madras).

În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanţului, acestea

se înregistrează la data bilanţului în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite”, respectiv contul 418

„Clienţi - facturi de întocmit” şi se reflectă în situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se face

raportarea dacă sumele respective se cunosc la data bilanţului.

Exemplu:

La data de 20 decembrie 2010, societatea Madras achiziţionează de la societatea Dotero 200 de

tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, scadenţa facturii fiind de 60 de zile. La rândul său, societatea

Dotero cumpărase bunurile respective la costul de 6.000 lei.

Conform clauzelor contractuale existente, la temen de 10 zile de la achiziţia unei cantităţi

identice de bunuri, entitatea Dotero va acorda o reducere comercială de 20% aferentă lotului anterior.

La data de 28 decembrie 2010, societatea Madras mai achiziţionează de la societatea Dotero 200

de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%.

Prezentaţi înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului (Dotero), cât şi în

cel al cumpărătorului (Madras). Ce înregistrări contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010?

Având în vedere termenii de mai sus, la data de 07.01.2011, entitatea Dotero va emite factura de

reducere comercială.

În situaţia în care se acordă o reducere comercială ulterior încasării creanţei iniţiale, se va utiliza

contul 419 „Clienţi creditori” sau 462 „Creditori diverşi”. Cel care primeşte o reducere comercială

ulterior plăţii datoriei iniţiale, va înregistra factura de reducere în contul 409 „Furnizori debitori” sau

461 „Debitori diverşi”.

Exemplu :

Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS achiziţionează mărfuri la costul de 20.000 lei,

scadenţa facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2007, se achită datoria către furnizor. Pe data de 15

mai 2007, se primeşte de la furnizor o reducere comercială de 8%.

Care sunt înregistrările contabile care se impun, atât în cazul furnizorului, cât şi în cel al

cumpărătorului ?

Atunci când o entitate practică programe de fidelizare a clienţilor, veniturile trebuie să fie

recunoscute la valoarea integrală. Mai mult decât atât, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate

clienţilor ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare

de stimulare şi care pot fi folosite în viitor de client pentru a obţine bunuri sau servicii gratuite sau la

preţ redus, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare, entitatea ar trebui să

înregistreze în contabilitate un provizion.

Contabilitatea reducerilor financiare

Reducerile financiare (sconturile) se acordă pentru achitarea datoriilor înainte de termenul

normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei

indiferent de perioada la care se referă (contul 767 “Venituri din sconturi obţinute”). La furnizor, aceste

reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se referă (contul 667

“Cheltuieli privind sconturile acordate”).

http://www.asistentacontabila.ro/?cs=138307


55

Echipament de lucru suportat de salariaţi

Conform art 21, alin 2, lit (b) din Codul fiscal, pentru angajator, cheltuielile efectuate pentru

protecţia muncii şi pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale sunt considerate

deductibile.

Conform art 55, alin 4, lit (e) din Codul fiscal, pentru angajat, contravaloarea echipamentelor

tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a

medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a

uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legii nu sunt incluse în

veniturile salariale şi nu sunt impozabile. În acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal definesc

mai multe categorii de bunuri pentru care se aplică prevederea de mai sus:

- contravaloarea echipamentelor tehnice primite de angajat sub formă de aparatură, dispozitive,

unelte, alte mijloace asemănătoare, necesare în procesul muncii;

- contravaloarea echipamentului individual de protecţie cu care este dotat fiecare participant în

procesul muncii pentru a fi protejat împotriva factorilor de risc;

- contravaloarea echipamentului individual de lucru care cuprinde mijloacele primite de un

angajat în vederea utilizării lor în timpul procesului muncii pentru a-i proteja îmbrăcămintea şi

încălţămintea;

- contravaloarea alimentaţiei de protecţie primite în mod gratuit de persoanele fizice care lucrează

în locuri de muncă cu condiţii grele şi vătămătoare;

- contravaloarea materialelor igienico-sanitare primite în mod gratuit de persoanele fizice care îşi

desfăşoară activitatea în locuri de muncă al căror specific impune o igienă personală deosebită;

- contravaloarea medicamentelor primite de cadrele militare în activitate, sportivi, personalul

navigant şi alte categorii de personal, potrivit legii;

- contravaloarea echipamentului şi a materialelor de resortul echipamentului, cum ar fi: materiale

de spălat şi de igienă, materiale de gospodărie, materiale pentru atelierele de reparaţii şi

întreţinere, rechizite şi furnituri de birou, primite în mod gratuit de personalul din sectorul de

apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, în condiţiile legii;

- altele asemenea.

Din punctul de vedere al TVA sunt aplicabile prevederile art 128, alin 8, lit (f) din Codul fiscal

care stabileste că acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării

vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice nu reprezintă livrare

de bunuri şi implicit nu intră în sfera TVA.

În acest sens, Normele de aplicare a Codului fiscal precizează că bunurile acordate în mod

gratuit pentru scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice a persoanei impozabile cuprind

bunurile oferite cu titlu gratuit pentru care persoana impozabilă poate face dovada că sunt strâns legate

de desfăşurarea activităţii sale economice. În această categorie se cuprind şi bunurile pe care persoana

impozabilă le acordă gratuit angajaţilor săi şi care sunt legate de desfăşurarea în condiţii optime a

activităţii economice, cum sunt, de exemplu:

- masa caldă pentru mineri;

- echipamentul de protecţie şi uniformele de lucru, pentru contravaloarea care nu este suportată

de angajaţi;

- materiale igienico-sanitare în vederea prevenirii îmbolnăvirilor.

Prin echipamente de protecţie putem înţelege căştile şi ochelarii de protecţie, mănuşile,

salopetele antiacid, încălţămintea de protecţie etc, iar prin echipamente de lucru salopetele, halatele şi

alte echipamente care protejează îmbrăcămintea angajatului.

Atunci când conducerea entităţii decide ca angajaţii să suporte o anumită parte din costul

echipamentului de lucru, trebuie respectate următoarele cerinţe:

- decizia administratorului sau nota internă cu privire la achiziţionarea echipamentului;

- decizia administratorului prin care angajaţii vor suporta o parte din valoarea echipamentelor

distribuite şi angajatorul diferenţa rămasă;

- convenţia încheiată între societate şi salariat prin care cel din urmă este de acord cu hotărârea

luată;

- emiterea facturilor pe numele angajaţilor;

- dovada încasării sumelor datorate de către angajaţi.

Situaţiile întâlnite în practică pot fi dintre cele mai diverse. De aceea, trebuie avute în vedere

http://www.codfiscal2011.manager.ro/?cs=138307


56

prevederile Legii 319/2006 privind securitatea şi sănătatea în muncă, cu toate modificările şi

completările ulterioare.

Exemplu:

Entitatea Silimia achiziţionează 100 de salopete pentru salariaţii care lucrează în secţiile de

producţie. Costul unitar de achiziţie este de 50 lei, TVA 24%. S-a luat decizia ca angajaţii să suporte

50% din valoarea echipamentelor distribuite acestora.


achiziţia salopetelor de la furnizor:

5.000 lei

1.200 lei

303

Materiale de natura obiectelor

de inventar

4426

TVA deductibilă

= 401

Furnizori

6.20 lei

darea în folosinţă a salopetelor:

5.000 lei

603

Cheltuieli privind materialele

de natura obiectelor de

inventar

= 303

Materiale de natura

obiectelor de inventar

5.000 lei

înregistrarea cotei de 50% suportată de angajaţi:

3.100 lei

461

Debitori diverşi

= 7588

Alte venituri din exploatare

4427

TVA colectată

2.500 lei

600 lei

Deprecierea stocurilor

Stocurile nu trebuie prezentate în situaţiile financiare la o valoare mai mare decât valoarea care

se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. Astfel, dacă este cazul, valoarea stocurilor se

diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Exemplu:

Entitatea Jimolia deţine o reţea de magazine alimentare. Aceasta dispune la vânzare de

preparate congelate la costul de 25.000 lei. Având în vedere condiţiile de pe piaţa produselor

alimentare, la sfârşitul exerciţiului financiar 2011, pentru stocurile deţinute se estimează o valoare

realizabilă netă de 20.000 lei.


Având în vedere că valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul stocurilor, entitatea va

recunoaşte în contabilitate o depreciere de 5.000 lei (25.000 lei – 20.000 lei).

înregistrarea deprecierii stocurilor:

5.000 lei

6814


privind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante

= 397

Ajustări pentru deprecierea

mărfurilor

5.000 lei


57

F. Ghid practic privind contractele de închiriere

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului

financiar. Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea

bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuată de către locator,

cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil.

De cealaltă parte, locatarul îşi deduce chiria, aceasta fiind reprezentată de rata de leasing.

Regimul TVA

Conform Codului fiscal, închirierea de bunuri imobile reprezintă o operaţiune scutită de

TVA fără drept de deducere. Totuşi, proprietarul are dreptul să opteze pentru facturarea cu TVA,

prin depunerea unei notificări la ANAF.

NOTIFICARE

privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal

1. Denumirea solicitantului .............................................

2. Codul de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........

3. Adresa ..............................................................

4. Data de la care se optează pentru taxare ..............................

5. Bunurile imobile pentru care se aplică opţiunea de taxare (adresa completă dacă opţiunea se referă

la bunul imobil integral sau, dacă se referă la o parte din bunul imobil, se va înscrie suprafaţa din bunul

imobil. În cazul operaţiunilor de leasing cu bunuri imobile se va menţiona dacă opţiunea se referă la

bunul imobil integral sau, dacă se referă la o parte din bunul imobil. Pe lângă suprafaţă trebuie să se

identifice cu exactitate partea din bunul imobil care face obiectul contractului)............................

Confirm că datele declarate sunt corecte şi complete.

Numele şi prenumele ........................, funcţia ................................

Semnătura şi ştampila............................

Din punct de vedere contabil:

- locatorii recunosc activele date în conturile de imobilizări corporale sau necorporale şi

înregistrează sumele încasate sau de încasat la venituri, conform contabilităţii de

angajamente;

- locatarii recunosc bunurile primite în conturi de evidenţă din afara bilanţului şi înregistrează

sumele plătite sau de plătit la cheltuieli, conform contabilităţii de angajamente.

Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se

calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.

Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de

închiriere sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat, la

imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate, în funcţie de beneficiile

economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.

Dacă lucrările de investiţii au fost recunoscute la imobilizări corporale, atunci aceste trebuie să

fie amortizate pe durata contractului de închiriere. La expirarea contractului de închiriere, valoarea

investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcţie

de clauzele cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o

altă modalitate de cedare. Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor se efectuează conform

reglementărilor contabile.

Exemplu:

Efectuaţi înregistrările contabile pentru următoarele tranzacţii/evenimente:

a) se închiriază o clădire cu o valoare contabilă de 60.000 lei pe o durată de 2 ani;

b) se primeşte factura pentru chiria lunară de 800 lei, TVA 24%;

http://infotva.manager.ro/articole/infotva/deducerea-tva-la-plata-facturii-din-sold-cum-deducem-tva-7823.html




58

Extras din Codul fiscal:

71^8. Valoarea rămasă a investiţiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau

luate în locaţie de gestiune, în situaţia în care contractele se reziliază înainte de termen, reprezintă

cheltuieli nedeductibile, dacă nu au fost valorificate prin vânzare sau casare.

Impozitarea modernizărilor efectuate de chiriaş

Proprietarul este persoană juridică:

În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare,

modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaţia să comunice

locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declaraţii fiscale, în termen de 30 de

zile de la data terminării lucrărilor respective.

În cazul în care valoarea lucrărilor de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau

extindere nu depăşeşte 25% din valoarea clădirii, locatarul nu are obligaţia să o comunice locatorului.

În cazul în care în cursul unui an fiscal se efectuează mai multe lucrări de reconstruire,

consolidare, modernizare, modificare sau extindere, a căror valoare individuală este sub 25%, dar

cumulat depăşeşte 25%, locatarul are obligaţia de a comunica locatorului valoarea totală, în termen de

30 de zile de la data la care se atinge acest nivel.

Proprietarul este persoana fizică:

ART. 62 Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinţei bunurilor – Codul fiscal

(1) Venitul brut din cedarea folosinței bunurilor din patrimoniul personal, altele decât

veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezintă totalitatea sumelor în bani și/sau echivalentul

în lei al veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părți, pentru fiecare an fiscal,

indiferent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad,

conform dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, dacă

sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.

Norme de aplicare a Codului fiscal:

135^1. Reprezintă venit brut și valoarea investiţiilor la bunurile mobile și imobile ale

proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deţinător legal, care fac obiectul unor contracte de cedare

a folosinţei bunurilor, inclusiv al contractelor de comodat, și care sunt efectuate de cealaltă parte

contractantă. În termen de 30 de zile de la finalizarea investiţiilor, partea care a efectuat investiţia este

obligată să comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deţinător legal valoarea investiţiei.

Proprietarul, uzufructuarul sau alt deţinător legal are obligaţia să declare la organul fiscal competent

valoarea investiţiei, în declaraţia privind venitul realizat.

Reguli referitore la refacturare

Refacturarea utilităţilor

Dacă pentru închirierea unui bun imobil se aplică regimul de scutire fără drept de deducere, la

refacturarea costurilor legate direct de bunul imobil închiriat se aplică regimul normal de taxare.

De regulă, în cazul contractelor de închiriere, utilităţile sunt suportate de către chiriaş, acestea

fiind refacturate de către proprietar, separat de valoarea chiriei, conform facturilor primite de la

furnizorii de utilităţi.

Conform art. 253, alin. (2) din OMFP 3055/2009, sumele colectate de o entitate în numele unor

terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial, nu reprezintă venit

din activitatea curentă, chiar dacă din punct de vedere al TVA persoanele care acţioneaza în nume

propriu sunt considerate cumpărători revânzători. Astfel, vă recomandăm ca la refacturarea utilităţilor

să utilizaţi contul 461 „Debitori diversi” şi nu conturile de cheltuieli/venituri.

Din punctul de vedere al TVA, în cazul în care refacturaţi cheltuieli efectuate pentru altă

persoană, respectiv atunci când primiţi o factură sau alt document pe numele dvs pentru livrări de

bunuri/prestări de servicii/importuri efectuate în beneficiul altei persoane şi refacturaţi contravaloarea

respectivelor livrări/prestări/importuri, veţi aplica structura de comisionar.

Persoanele care refacturează cheltuieli nu sunt obligate să aibă obiectul de activitate aferent

livrărilor/prestărilor pe care le refacturează. În cazul structurii de comisionar, persoana impozabilă are

dreptul la deducerea TVA aferente achiziţiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate şi are

obligaţia de a colecta TVA pentru operaţiunile taxabile.


59

Se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei

persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziţionat şi livrat bunurile respective

ea însăşi. De asemenea, atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în

contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi

serviciile respective.

Cei care acţionează în calitate de comisionari, primind facturi pe numele lor de la comitentul

vânzător/furnizor şi emiţând facturi pe numele lor către comitentul cumpărător/client, se consideră că

acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului.

Din punctul de vedere al TVA, comisionarul este considerat cumpărător şi revânzător al

bunurilor, indiferent dacă acţionează în contul vânzătorului sau al cumpărătorului. Astfel, se consideră

că furnizorul/comitentul vânzător face o livrare de bunuri către comisionar şi, la rândul său,

comisionarul face o altă livrare de bunuri către comitentul cumpărător/client. Atunci când comisionarul

acţionează în numele şi în contul comitentului ca mandatar, dar primeşte şi/sau emite facturi pe numele

său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător din punctul de vedere al TVA.

Exemplu (Codul fiscal):

Societatea A din Franţa îşi trimite angajaţii în România pentru negocierea unor contracte cu

parteneri din România. Conform înţelegerii dintre părţi, facturile pentru cazare, transport local şi alte

cheltuieli efectuate pentru angajaţii trimişi din Franţa vor fi emise către partenerii din România,

aceştia urmând să îşi recupereze sumele achitate prin refacturare către societatea A din Franţa.

Pentru fiecare cheltuială refacturată se va avea în vedere în primul rând locul prestării

serviciului şi, dacă locul este în România, refacturarea se va face aplicându-se acelaşi regim ca şi cel

aplicat de prestatorul acestor servicii.

Astfel, serviciile de cazare au locul în România, acolo unde este situat bunul imobil şi vor fi

refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, serviciile de transport local de călători au locul

în România, acolo unde sunt efectiv prestate şi vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA

de 24%.

Se consideră că la aplicarea structurii de comisionar faptul generator pentru operaţiunile

refacturate intervine la data emiterii facturii de către persoana care refacturează cheltuieli efectuate

pentru alte persoane, indiferent de natura operaţiunilor refacturate.


O societate care derulează operaţiuni imobiliare are încheiate contracte de închiriere pentru

diverse spaţii dintr-un bun imobil. Pentru utilităţile necesare, printre care electricitatea, apa,

telefonul, sunt încheiate contracte pe numele societăţii imobiliare, dar acestea sunt furnizate în

beneficiul direct al chiriaşilor. În cazul în care prin contractul de închiriere se stipulează distinct că

plata utilităţilor nu este inclusă în preţul chiriei, societatea imobiliară poate aplica structura de

comisionar pentru refacturarea acestor cheltuieli către chiriaşi.

Codul fiscal prevede că orice cheltuieli cu impozitele şi taxele datorate de o persoană

impozabilă în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dacă nu sunt incluse în preţul

bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clienţi prin refacturare, se cuprind în

baza de impozitare a TVA.

Codul fiscal:

ART. 137 Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării

(2) Baza de impozitare cuprinde următoarele:

a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia TVA;

b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi

asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.

Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului,

care fac obiectul unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de

servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.


60

Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o prestare

de servicii se includ în baza de impozitare a TVA, chiar dacă fac obiectul unui contract separat.

Cheltuielile accesorii nu reprezintă o tranzacţie separată, ci sunt parte componentă a livrării/prestării de

care sunt legate, urmând aceleaşi reguli referitoare la locul livrării/prestării, cotele, scutirile ca şi

livrarea/prestarea de care sunt legate. În această situaţie, furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura

de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii şi nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite şi

taxe.


Societatea A încheie un contract de proiectare a unui bun imobil cu societatea B. În contract

se stipulează că B va suporta cheltuielile de cazare, transport, masă, diurnă etc. ale salariaţilor lui A

care realizează acest proiect. Pe factura emisă A menţionează separat costul proiectării şi costul aşa-

numitelor cheltuieli suportate de B. În această situaţie nu este vorba despre o refacturare de cheltuieli.

Toate cheltuielile de cazare, transport, masă, diurnă etc., facturate de A lui B, sunt cheltuieli

accesorii serviciilor de proiectare şi trebuie să urmeze aceleaşi reguli referitoare la locul prestării,

cotele sau regimul aplicabil ca şi serviciul de proiectare de care sunt legate.

Din punctul de vedere al TVA, Codul fiscal (art 137, alin 3) prevede faptul că baza de

impozitare a TVA nu cuprinde sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei

persoane şi care apoi se decontează acesteia, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în

numele şi în contul unei alte persoane.

Sumele achitate în numele şi în contul altei persoane reprezintă sumele achitate de o persoană

impozabilă pentru facturi emise de diverşi furnizori/prestatori pe numele altei persoane şi care apoi sunt

recuperate de cel care le achită de la beneficiar. Persoana care achită sume în numele şi în contul altei

persoane nu primeşte facturi pe numele său şi nici nu emite facturi pe numele său.

Pentru recuperarea sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane se poate emite, în mod

opţional, o factură de decontare de către persoana impozabilă care a achitat respectivele facturi. În

situaţia în care părţile convin să îşi deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, TVA nu va

fi menţionată distinct, fiind inclusă în totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite

beneficiarului însoţită de factura achitată în numele său.

Persoana care a achitat facturile în numele altei persoane nu exercită dreptul de deducere

pentru sumele achitate, nu colectează TVA pe baza facturii de decontare şi nu înregistrează aceste

sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale cărui facturi au fost achitate de

altă persoană îşi va deduce TVA pe baza facturii care a fost emisă pe numele său de

furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată.


Persoana A emite o factură de servicii de transport către persoana B, dar factura lui A este

plătită de C în numele lui B. Pentru recuperarea de la B a sumelor plătite, C are posibilitatea să emită

o factură de decontare, dar care nu este obligatorie. B îşi va exercita dreptul de deducere a TVA în

condiţiile stabilite de lege pe baza facturii emise de A, în timp ce o eventuală factură de decontare de

la C va fi doar ataşată acestei facturiş

În cazul sumelor încasate de persoana impozabilă în contul altei persoane, dacă persoana

impozabilă acţionează în nume propriu, respectiv emite facturi sau alte documente către clienţi şi

primeşte facturi sau alte documente pe numele său de la persoana în numele căreia încasează sumele, se

aplică structura de comisionar, chiar dacă nu există un contract de comision între părţi.


O companie B încasează contravaloarea taxei radio TV de la clienţi, pe care o virează apoi

companiilor de radio şi televiziune. Această taxă este menţionată pe factura emisă de compania B,

alături de propriile sale livrări/prestări efectuate. Întrucât taxa radio TV reprezintă o operaţiune scutită

de TVA, fiind efectuată de posturile publice de radio şi televiziune, compania B va păstra acelaşi

regim la facturarea acestei taxe către clienţi. Conform structurii de comisionar, posturile de radio şi

televiziune vor factura către compania B serviciile pentru care aceasta a încasat sumele în contul lor.


61

G. Contabilitatea tichetelor cadou

Cadrul legal în vigoare:

- Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă, publicată în

Monitorul Oficial nr. 446 din 23 mai 2006, cu modificarile si completarile ulterioare;

- Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Tichetele cadou pot fi utilizate pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe

pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate, precum şi pentru

cheltuieli sociale.

Valoarea unui tichet cadou este de 10 lei sau un multiplu de 10, dar nu mai mare de 50 lei. Se

interzice acordarea unui rest de bani la tichetul cadou.

Angajatorul care achiziţionează direct de la o unitate emitentă necesarul de tichete cadou achită

prin transfer bancar atât contravaloarea nominală a tichetelor cadou, cât şi preţul imprimatului

reprezentând tichetul cadou, înainte de livrare.

1. Tichete cadou acordate salariaţilor (cheltuieli sociale)

Contribuabilii plătitori de salarii (societăţi comerciale, regii autonome, companii naţionale,

instituţii din sectorul bugetar, precum şi persoanele fizice care încadrează personal pe bază de contract

individual de muncă) care folosesc bilete de valoare sub forma tichetelor cadou trebuie să ţină cont de

aspectele fiscale specifice acestora.

A. Pentru Angajator

Cheltuielile cu cadourile în bani şi în natură sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, ca

şi cheltuieli sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile

personalului.

Scopul utilizării

tichetelor cadou Deductibilitate la calculul impozitului pe profit

Cheltuieli sociale

Deductibilitate limitată la 2% din cheltuielile cu salariile.

Cf art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal

Angajatorul nu datorează contribuţiile obligatorii (CAS,

CASS, somaj, etc), dacă le acordă conform legii.

Cf art 12 alin. 2) din Legea 193/2006 şi art. 296^15 din Codul

fiscal

B. Pentru Salariaţi

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o

persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut

special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma

sub care ele se acordă.

Conform Codului fiscal (art 55, alin 4, lit a), cadourile constând în bani sau în bunuri oferite de

angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi

a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei

de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice

ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. În cazul copiilor, plafonul stabilit se aplică pentru

fiecare copil minor al fiecărui angajat. Aceste cadouri în bani sau în bunuri nu se cuprind în baza

lunară de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.

Atenţie!!! Cadourile în bani sau în natură acordate cu ocaziile de mai sus care depăşesc 150 lei,

precum şi cadourile oferite cu alte ocazii reprezintă venit din salarii și sunt impozabile din punct de

vedere al impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale obligatorii.


62

Tichetele cadou sunt considerate avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor. Astfel,

potrivit prevederilor pct. 70, lit. i) dat în aplicarea art. 55, alin. (3) din Codul Fiscal, tichetele cadou

acordate potrivit legii, indiferent dacă sunt acordate în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu

ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului sau angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, în limita sumei

de 150 lei sau peste acest plafon sunt supuse impozitului pe venit. Astfel, la stabilirea impozitului pe

venituri din salarii se iau în calcul aceste avantaje, care sunt cuprinse în venitul brut lunar din salarii,

avantaje care se impozitează cu cota de 16%.

Tichetele cadou acordate potrivit legii nu se cuprind în baza lunară de calcul a contribuţiilor

sociale obligatorii. Conform Normei metodologice de aplicare a Legii nr. 193/2006, angajaţii pot

beneficia de tichete cadou acordate de angajatorii lor, numai pentru destinaţiile sau evenimentele care

se încadrează în cheltuielile sociale.

Atenţie!!! Astfel, dacă se acordă tichete cadou salariaţilor în afara ocaziilor cunoscute (1 iunie,

Paşte, Crăciun pentru copiii angajaţilor şi 8 martie pentru angajate), acestea intră şi în baza de calcul a

contribuţiilor sociale.

Elemente Impozit pe venit Contribuţii sociale Cadouri (bani sau bunuri) până în 150 lei, conform legii

1 NU NU

Cadouri (bani sau bunuri) peste 150 lei, conform legii1 DA

2 DA

2

Cadouri (bani sau bunuri) până în 150 lei, acordate cu alte ocazii DA DA Cadouri (bani sau bunuri) peste 150 lei, acordate cu alte ocazii DA DA Tichete cadou până în 150 lei, conform legii

1 DA NU

Tichete cadou peste 150 lei, conform legii1 DA

2 DA

2

Tichete cadou până în 150 lei, acordate cu alte ocazii DA DA Tichete cadou peste 150 lei, acordate cu alte ocazii DA DA

1. conform legii = cu ocazia zilei de 1 iunie, Paşte, Crăciun pentru copiii angajaţilor şi 8 martie

pentru angajate.

2. se impozitează doar partea care depăşeşte plafonul de 150 lei.

Concluzie:

Beneficiarii Reguli de impozitare

Cine are

obligaţia reţinerii

impozitului pe

venit

Salariaţii

unităţii care le

acordă

Sunt impozabile la calculul impozitului pe venit.

Cf art. 55 alin. (3) din Codul fiscal pct. 70 lit. (i) de la

Titlul III „Impozitul pe venit” din HG 44/2004, cu

modificarile ulterioare.

Valoarea nominală a tichetelor cadou intră în categoria

avantajelor primite de salariaţi şi se include în veniturile

salariale brute luate în calcul la stabilirea deducerii

personale.

Sumele primite sub formă de tichete cadou nu se iau în

calcul la stabilirea contribuţiilor sociale datorate de către

salariat, dacă sunt acordate conform legii.

Cf art 12, alin. 2 din Legea 193/2006 si art. 296^15 din

Codul fiscal.

Entitatea care le

acordă


63

2. Tichete cadou acordate în cadrul unor acţiuni de protocol

Conform definiţiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de

acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii.

A. Pentru entitatea care le acordă

Cheltuielile sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre

totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât

cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

B. Pentru beneficiari

Conform art. 78 din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate persoanelor fizice în afara unei

relaţii generatoare de venituri din salarii sunt incluse din punct de vedere fiscal în categoria „venituri

din alte surse” şi intră în sfera impozitului pe venit de 16%. Astfel, este necesară identificarea

persoanelor fizice cărora li se acordă tichetele cadou, deoarece societatea plătitoare are obligaţia de a

calcula, reţine şi vira impozitul pe venit. Impozitul astfel reţinut se virează la bugetul de stat până

la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

În cazul persoanelor juridice, tichetele cadou primite reprezintă un venit, dar în acelaşi timp,

utilizarea tichetelor cadou va reprezenta o cheltuială, neexistând implicaţii semnificative asupra

impozitului pe profit.

3. Tichete cadou acordate în cadrul unor campanii de marketing, reclamă

A. Pentru entitatea care le acordă

Cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,

participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii sunt

considerate deductibile integral.

De asemenea, cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei,

produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii

materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare sunt deductibile. În această categorie se

includ şi bunurile acordate în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor

şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării

vânzărilor.

Este de preferat ca iniţierea unor astfel de campanii şi derularea acestora să fie efectuată pe baza

unui înscris aprobat de către conducerea entităţii care să consemneze bunurile ce fac obiectul acţiunii,

modul de procurare, precum şi modul de acordare al acestora.

Pentru a recunoaşte cheltuielile cu tichetele cadou efectuate pe destinaţiile menţionate mai sus

drept cheltuieli deductibile sunt necesare documente justificative, cum ar fi:

- factura primită de la unitatea emitentă a tichetelor cadou;

- liste cu datele de identificare ale persoanelor beneficiare şi cu codurile de identificare ale

tichetelor acordate, chiar dacă acestea sunt nepersonalizate;

- numărul de tichete acordate fiecărei persoane;

- valoarea fiecărui tichet cadou acordat etc.

B. Pentru beneficiari

Conform art. 78 din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate persoanelor fizice în afara unei

relaţii generatoare de venituri din salarii sunt incluse din punct de vedere fiscal în categoria „venituri

din alte surse” şi intră în sfera impozitului pe venit de 16%. Astfel, este necesară identificarea

persoanelor fizice cărora li se acordă tichetele cadou, deoarece societatea plătitoare are obligaţia de a

calcula, reţine şi vira impozitul pe venit. Impozitul astfel reţinut se virează la bugetul de stat până

la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

În cazul persoanelor juridice, tichetele cadou primite reprezintă un venit, dar în acelaşi timp,

utilizarea tichetelor cadou va reprezenta o cheltuială, neexistând implicaţii semnificative asupra

impozitului pe profit.


http://www.consilierimpozitprofit.fisc.ro/?cs=713311




64

H. Tratamentul contabil şi fiscal aferent dividendelor

1. Aspecte generale pentru plătitorul de dividende

Dividendele reprezintă distribuiri de bani sau de bunuri către asociaţii/acţionarii unei entităţi,

distribuire care se realizează proporţional cu numărul de părţi sociale/acţiuni deţinute de fiecare

asociat/acţionar.

Rezultatul exerciţiului se determină ca diferenţă între veniturile obţinute şi cheltuielile

suportate. Rezultatul definitiv se stabileşte la închiderea exerciţiului financiar şi reprezintă soldul final

al contului de profit şi pierdere. Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii,

după aprobarea situaţiilor financiare anuale.

Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, se

înregistrează prin articolul contabil 129 “Repartizarea profitului” = 106 “Rezerve”. Profitul contabil

rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se

întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 “Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi

repartizat pe celelalte destinaţii hotărâte de AGA, cu respectarea prevederilor legale. Evidenţierea în

contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau

asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende

cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi alte destinaţii.

Dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni, propuse sau declarate după data bilanţului,

precum şi celelalte repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data

bilanţului.

Exemplu:

La închiderea exerciţiului financiar 2012, entitatea Leader a obţinut un profit net contabil de

200.000 lei. La data de 10 mai 2013, AGA a decis distribuirea întregului profit ca dividende.


Înregistrările contabile se prezintă astfel:

- transferul profitului la rezultatul reportat (1 ianuarie 2013):

200.000 lei 121

„Profit sau pierdere”

= 1171

„Rezultatul reportat

reprezentând profitul

nerepartizat”

200.000 lei

- repartizarea profitului ca dividende (10 mai 2013):

200.000 lei 1171

„Rezultatul reportat

reprezentând profitul

nerepartizat”

= 457

„Dividende de plată”

200.000 lei

Dividendele se distribuie asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social

vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de

adunarea generală a asociaţilor, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situaţiei financiare

anuale aferente exerciţiului financiar încheiat.

În caz contrar, entitatea va plăti daune-interese pentru perioada de întârziere, la nivelul dobânzii

legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acţionarilor care a aprobat

situaţia financiară aferentă exerciţiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare. În prezent,

acestea se calculează la nivelul ratei dobânzii de referinţă a BNR (3,5% în prezent), plus 8 puncte

procentuale.

Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate potrivit legii. Dividendele plătite

contrar dispoziţiilor legale se restituie, dacă societatea dovedeşte că asociaţii au cunoscut

neregularitatea distribuirii sau, în împrejurările existente, trebuiau să o cunoască. Dreptul la acţiunea


65

de restituire a dividendelor, plătite contrar prevederilor legale, se prescrie în termen de 3 ani de la data

distribuirii lor.

Dividendele care se cuvin după data transmiterii acţiunilor aparţin cesionarului, în afară de

cazul în care părţile au convenit altfel.

Răspunderea administratorului

Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru existenţa reală a

dividendelor plătite. Se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul

sau reprezentantul legal al societăţii, care încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din

profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situaţie financiară sau contrarii celor

rezultate din aceasta.

2. Aspecte generale pentru beneficiarul de dividende

Persoanele juridice care beneficiază de dividende, trebuie să le recunoască atunci când este

stabilit dreptul acestora de a le încasa.

La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate următoarele venituri:

- dividendele primite de la o persoană juridică română, având în vedere că acestea au fost deja

impozitate la acea persoană juridică; - dividendele primite de o persoană juridică română de la o filială a sa sau printr-un sediu

permanent situate într-un stat membru al UE, dacă persoana juridică română deţine minimum

10% din capitalul social al filialei, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.

Dacă acea condiţie referitoare la perioada minimă de deţinere de 2 ani nu este îndeplinită,

venitul din dividende va fi impozitat, urmând ca în anul fiscal în care condiţia va fi îndeplinită, entitatea

să beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului în care venitul a fost impus. Astfel,

entitatea va depune o declaraţie rectificativă privind impozitul pe profit.

Exemplu:

La închiderea exerciţiului financiar 2012, entitatea Leader a obţinut un profit net contabil de

100.000 lei. La data de 10 mai 2013, AGA a decis distribuirea întregului profit ca dividende. Entitatea

deţine ca asociat unic o persoană juridică (entitatea Barsin).

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Barsin.

Entitatea Barsin va înregistra dividendele cuvenite astfel, venitul recunoscut fiind neimpozabil:

100.000 lei 461

„Debitori diverşi”

= 7611

„Venituri din acţiuni deţinute la

entităţile afiliate”

100.0 i

3. Definiţia dividendelor

OMFP 3055/2009 defineşte dividendele ca fiind cota-parte din profit ce se plăteşte, potrivit

legii, fiecărui asociat.

În Codul fiscal regăsim următoarea definiţie:

Dividendele distribuiri în bani sau în natură efectuate de persoanele juridice către

acţionari/asociaţi ca urmare a deţinerii unor titluri de participare la acele entităţi, cu

excepţia:

- distribuirilor în bani sau în natură, efectuate cu ocazia lichidării entităţii;

- distribuirilor în bani sau în natură, efectuate cu ocazia diminuării capitalului

social;

- distribuirilor de prime de emisiune, proporţional cu partea cuvenită fiecărui

participant;

- distribuirilor de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul

de deţinere a titlurilor ale oricărui participant la acea entitate;

- distribuirilor efectuate la dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare

proprii de către entitate, care nu modifică procentul de deţinere a titlurilor de

participare ale participanţilor.


66

Se consideră dividende din punct de vedere fiscal şi:

- sumele plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în

favoarea unui participant la acea entitate, dacă plata este făcută în folosul

personal al acestuia;

- sumele plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile

achiziţionate de la un participant la acea entitate peste preţul pieţei, dacă suma

respectivă nu a fost impozitată la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit.

4. Impozitarea dividendelor şi obligaţii declarative

O persoană juridică română care distribuie/plăteşte dividende către o persoană juridică română

are obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende reţinut către bugetul de stat.

Aceste prevederi nu se aplică dacă beneficiarul dividendelor deţine, la data plăţii dividendelor,

minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe o perioadă de 2 ani

împliniţi până la data plăţii acestora inclusiv.

Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra

dividendului brut distribuit/plătit unei persoane juridice/fizice române.

Impozitul pe dividende se declară prin intermediul Formularului 100 „Declaraţie privind

obligaţiile de plată la bugetul de stat” şi se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii

următoare celei în care se plăteşte dividendul. De exemplu, dacă dividendele sunt plătite către asociaţi

în cursul lunii aprilie 2013, impozitul va fi declarat în Formularul 100 aferent lunii aprilie şi trebuie

achitat până la data de 25 mai 2013.

În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au

aprobat situaţiile financiare anuale şi a fost repartizat profitul la dividende, impozitul pe dividende

aferent se declară în Formularul 100 aferent lunii decembrie şi se plăteşte până la data de 25 ianuarie a

anului următor.

Plătitorii de venituri, cu regim de reţinere la sursă a impozitelor, au obligaţia să depună

Declaraţia 205 privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la organul

fiscal competent, până în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul precedent.

Dividendele, fiind din punct de vedere fiscal incluse în categoria veniturilor din investiţii, sunt

supuse CASS. Persoanele fizice care obţin venituri din investiţii datorează contribuţia la asigurările

sociale de sănătate dacă nu obţin într-un an fiscal:

- venituri din salarii sau asimilate salariilor;

- venituri sub forma indemnizaţiilor de şomaj;

- venituri din pensii mai mici decât 740 lei;

- venituri din activităţi independente realizate de întreprinzătorii titulari ai unei întreprinderi

individuale, membrii întreprinderii familiale, persoanele cu statut de PFA să desfăşoare

activităţi economice, persoanele care realizează venituri din profesii libere;

- venituri din activităţile agricole, din cultivarea produselor agricole vegetale, exploatarea

pepinierelor viticole, pomicole şi altele asemenea, creşterea şi exploatarea animalelor,

inclusiv din valorificarea produselor de origine animală, în stare naturală impuse pe bază de

norme de venit, precum şi cele pentru care nu au fost stabilite norme de venit;

- veniturile din silvicultură şi piscicultură;

- venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit

Codului civil, precum şi a contractelor de agent, venituri din activitatea de expertiză

contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară, venituri obţinute de o persoană fizică dintr-o

asociere cu o persoană juridică contribuabil care nu genereaza o persoană juridică;

- venituri din asocierile fără personalitate juridică.

Astfel, o persoană fizică este exceptată de la plata CASS asupra dividendelor realizate, doar

daca într-un an fiscal realizează şi venituri de natura celor menţionate mai sus.

În cazul dividendelor, CASS datorată de asociat pentru veniturile realizate va fi stabilită de

organul fiscal competent, prin decizia de impunere anuală, datorându-se cota individuală de 5,5%, pe

baza informaţiilor din formularul 205 „Declaraţia privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru

fiecare beneficiar de venit” depus de către societate, persoana fizică neavând obligaţia de a depune o

declaraţie în acest sens.


67

Contribuţia de asigurări sociale de sănătate se calculează în anul următor, prin aplicarea cotei

individuale de contribuţie asupra aceleaşi baze de calcul asupra cărei se calculează şi impozitul pe

venit. Sumele reprezentând obligaţiile anuale de plată a CASS stabilite prin decizia de impunere anuală

se achită de către persoana fizică în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei,

societatea neavând nicio obligaţie în raport cu determinarea, declararea sau plata acestei contribuţii.

5. Se pot acorda dividende anticipate?

NU. Asociaţii pot beneficia de dividende numai după încheirea exerciţiului financiar, după

aprobarea situaţiilor financiare de către aceştia şi numai în baza hotărârii AGA cu privire la repartizarea

profitului realizat. Astfel, în România, nu se pot plăti dividende în avans, în cursul anului din profitul

anului curent.


68

I. Tratamentul creanţelor incerte sau neîncasate CONTABIL:

Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar a

creanţelor se face la valoarea lor probabilă de încasare.

Astfel, ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute atunci când sunt constatate

diferenţe în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă a creanţelor,

cu alte cuvinte atunci când valoarea de inventar este mai mică decât cea contabilă. De asemenea,

pentru creanţele incerte, entităţile trebuie să constituie ajustări pentru pierdere de valoare , la nivelul

sumei care nu se mai poate recupera.

OMFP 3055/2009 prevede faptul că creanţele incerte trebuie să fie înregistrate distinct în

contabilitate. În cazul creanţelor incerte faţă de clienţi veţi utiliza contul 4118 „Clienţi incerţi sau în

litigiu”, iar în cazul altor creanţe decât clienţii, veţi utiliza conturi analitice ale acelor conturi de

creanţe.

Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama

conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.

În ceea ce priveşte derecunoaşterea ajustărilor de valoare, OMFP 3055/2009 prevede că la

scoaterea din evidenţă a activelor, ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora

se reiau la venituri.

FISCAL:

Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea provizioanelor şi ajustărilor

pentru depreciere, după cum urmează:

- ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 30% din valoarea creanţelor

asupra clienţilor, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

- sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

- sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;

- nu sunt garantate de alta persoană;

- sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

- au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

- ajustările pentru depreciere constituite în limita unui procent de 100% din valoarea

creanţelor asupra clienţilor, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:


- creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de

deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această

situaţie;

- nu sunt garantate de altă persoană;

- sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului;

- au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

ATENȚIE!!! Au fost întâlnite situații în practică în care provizioanele au fost considerate de

organul fiscal ca fiind nedeductibile pentru că nu au fost constituite în trimestrul corespunzător (ceea ce

este absurd).

Norme la Codul fiscal, pct 53 la Titlul II:

Valoarea provizioanelor pentru creanţele asupra clienţilor este luată în considerare la

determinarea profitului impozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile şi nu

poate depăşi valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul fiscal curent sau în anii

anteriori.

Pentru ca o entitate să îşi poată deduce o creanţă neîncasată, trebuie să fie îndeplinite o serie de

condiţii. În conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile înregistrate la scoaterea din

evidenţă a creanţelor neîncasate sunt deductibile în următoarele cazuri:

- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;

- debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;

- debitorul este dizolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;

- debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.


69

Atenţie!!! Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu,

neîncasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum şi pierderile înregistrate la

scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prezentate

mai sus reprezintă cheltuieli nedeductibile. De asemenea , în aceste situaţii, contribuabilii care scot din

evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a

creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare.

Din punct de vedere al TVA, dacă sunt îndeplinite condiţiile art 138, alin d) din Codul fiscal,

este permisă ajustarea bazei de impozitare. Astfel, în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a

serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permisă

începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii de insolvenţă, hotărâre

rămasă definitivă şi irevocabilă. Deci, ajustarea TVA nu se efectuează la data deschiderii procedurii de

faliment ci numai după primirea hotărârii definitive şi irevocabile de închidere a acestei proceduri.

Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA în vigoare la data faptului generator.

Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform căruia TVA este exigibilă

la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de

impozitare şi cotele aplicabile sunt cele în vigoare la data operaţiunii de bază care a generat astfel de

evenimente.

Astfel, dacă facturile care au stat la baza creanţelor neîncasate au fost emise înainte de 1 iulie

2010, cota TVA aplicabilă pentru efectuarea ajustării este de 19%.

Reducerea bazei de impozitare se efectuează la nivelul sumei neîncasate înregistrate în soldul

debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data începerii formalităţilor de declarare în

stare de faliment a clientului.

Pentru a ajusta TVA aferentă, entităţile trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul

minus care, în această situaţie, nu trebuie să fie transmise şi clienţilor declaraţi în stare de faliment,

conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniţiala şi se

înscrie menţiunea „ajustare baza de impozitare”. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA

poate fi considerată o factură de stornare.

În situaţiile în care pentru acelaşi client declarat definitiv şi irevocabil în stare de faliment există

mai multe facturi neîncasate integral sau parţial, este de preferat să emiteţi o factură de ajustare pentru

fiecare factură emisă iniţial. Nu se recomandă emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare,

pentru întregul sold debitor al contului 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”.

Pe factura de ajustare ar trebui trecute următoarele informaţii necesare pentru identificarea

operaţiunii:

baza legală a ajustării efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d);

numărul şi data Hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile. Ajustarea bazei de impozitare se raportează prin decontul de TVA 300 la rândul 15

„Regularizări taxă colectată”. Deoarece clientul declarat în stare de faliment este radiat de la

Registrul comerţului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raportează prin

formularul 394.

Exemplu:

La data de 12 februarie 2010, societatea Brasal a vândut societăţii Adacris mărfuri la preţul

de vânzare de 20.000 lei, TVA 19%, scadenţa fixată fiind de 30 de zile. Până la sfârşitul exerciţiului

financiar creanţa nu a fost încasată, însă la data de 20 noiembrie 2010 a început procedura de

deschidere a falimentului, pe baza unei hotărâri judecătoreşti.

La data de 04 februarie 2013, procedura de faliment a societăţii Adacris a fost închisă pe baza

hotărârii judecătoreşti.

Care este tratamentul aferent creanţei care se pare că nu va mai fi încasată?

Incepând cu iulie 2012, sunt incluse în categoria cheltuielilor deductibile şi cheltuielile

înregistrate la scoaterea din gestiune a creanţelor asupra clienţilor, determinate de punerea în

aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în

conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei.


70

Până la această data, erau admise la deductibilitate doar cheltuielile generate de scoaterea din

gestiune a creanţelor asupra clienţilor pentru care procedura de faliment a fost închisă pe baza hotărârii

judecătoreşti.

Creanţe în valută

Ajustările de valoare reprezintă nişte estimări în ceea ce priveşte pierderea de valoare a unor

elemente de active şi nu pot fi evaluate la nivelul unor valori certe, de o acurateţe maximă. Până la

urmă şi valoarea de piaţă nu este una certă, ci este probabilă.

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută şi a celor cu decontare în lei în funcţie de

cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR în ultima zi bancară a fiecărei

luni.

Ajustările de valoare se constituie în lei, nefiind reevaluate în funcţie de cursul BNR, chiar dacă

sunt aferente unor creanţe în valută, exprimate în lei.


71

J. Aspecte privind regimul contribuabililor inactivi

Registrul contribuabililor inactivi/reactivați este public și se afișează pe site-ul ANAF. Conform

Codului de procedură fiscală, contribuabilii sunt declaraţi inactivi dacă se află în una dintre

următoarele situații:

a) nu își îndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligație declarativă

prevăzută de lege;

b) se sustrag de la efectuarea inspecției fiscale prin declararea unor date de identificare a

domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;

c) organele fiscale au constatat că nu funcționează la domiciliul fiscal declarat.

ATENŢIE!!! Contribuabilii declarați inactivi care desfășoară activități economice în perioada

de inactivitate, sunt supuși obligațiilor privind plata impozitelor și taxelor, dar nu beneficiază de

dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor efectuate în perioada respectivă.

Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora

ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați nu beneficiază de dreptul de deducere a

cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în

cadrul procedurii de executare silită.

Exemplu :

În luna mai 2013, entitatea Leader a fost declarată inactivă şi a fost înscrisă în Registrul

contribuabililor inactivi/reactivați. În luna iunie 2013, aceasta achiziţionează mărfuri la costul de 1.000

lei, TVA 24% pe care ulterior le vinde entităţii Barsin la preţul de vânzare de 1.500 lei. Entitatea Barsin

este înregistrată în scopuri de TVA.

Tot în luna iunie 2013, entitatea Leader primeşte o factură de servicii contabile în sumă de 300

lei, TVA 24%.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate atât de entitatea Leader, cât şi de Barsin?

Entitatea LEADER: Având în vedere că entitatea Leader a fost declarată inactivă, acesteia i s-a anulat din oficiu

codul de înregistrare în scopuri de TVA. Astfel, societatea nu mai are dreptul să îşi deducă TVA

aferentă achiziţiilor efectuate. Conform cadrului contabil în vigoare, TVA va fi recunoscută în costul de

achiziţie al bunurilor cumpărate sau al serviciilor primite.

Înregistrările efectuate în contabilitate sunt următoarele:

achiziţia mărfurior de la furnizor:

1.240 lei 371

Mărfuri

= 401

Furnizori

1.240 lei

vânzarea mărfurior către entitatea Barsin:

1.500 lei 4111

Clienţi

= 707


mărfurilor

1.500 lei

evidenţierea TVA colectată de 360 lei aferentă livrării efectuate (1.500 lei x 24%):

360 lei 635

Cheltuieli cu alte impozite,

taxe şi vărsăminte asimilate

= 446.Analitic



360 lei


1.240 lei 607


= 371

Mărfuri

1.240 lei

înregistrarea facturii de servicii contabile primită:

372 lei 628 = 401 372 lei


72

Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terţi

Furnizori

Situaţia obligaţiilor de plată se prezintă astfel:

Dpdv CONTABIL Dpdv FIS AL

Elemente Sumă Elemente Sumă

Venituri 1.500 lei Venituri impozabile 1.500 lei

Cheltuieli

(360 lei + 1.240 lei + 372 lei)

1.972 lei

Cheltuieli deductibile 0 lei

Rezultat contabil - 472 lei Rezultat fiscal 1.500 lei

Impozit pe profit 240 lei

TVA de plată 360 lei

Total obligaţii fiscale de plată 600 lei

Dacă entitatea Leader NU ar fi fost inactivă la data tranzacţiilor de mai sus, atunci situaţia s-ar

fi prezentat astfel:

Înregistrările efectuate în contabilitate ar fi fost următoarele:

achiziţia mărfurior de la furnizor:

1.000 lei

240 lei

371

Mărfuri

4426

TVA deductibilă

= 401

Furnizori

1.240 lei

vânzarea mărfurior către entitatea Barsin:

1.860 lei 4111

Clienţi

= 707


mărfurilor

4427

TVA colectată

1.500 lei

360 lei


1.000 lei 607


= 371

Mărfuri

1.000 lei

înregistrarea facturii de servicii contabile primită:

300 lei

72 lei

628

Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terţi

4426

TVA deductibilă

= 401

Furnizori

372 lei

Situaţia obligaţiilor de plată s-ar fi prezentat astfel:

Dpdv CONTABIL Dpdv FISCAL

Elemente Sumă lemente Sumă

Venituri 1.500 lei Venituri impozabile 1.500 lei

Cheltuieli

(1.000 lei + 300 lei)

1.300 lei

Cheltuieli deductibile 1.300 lei

Rezultat contabil 200 lei Rezultat fiscal 200 lei

Impozit pe profit 32 lei

TVA de plată (360 lei – 240 lei – 72 lei) 48 lei

Total obligaţii fiscale de plat 80 lei


73

Entitatea BARSIN: Entitatea Barsin achiziționează mărfuri de la un contribuabil inactiv şi astfel nu beneficiază de

dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente.

Înregistrarea efectuată în contabilitate este următoarea:

achiziţia mărfurior de la entitatea Leader:

1.500 lei 371

Mărfuri

= 401

Furnizori

1.500 lei

Achiziția mărfurilor de la entitatea Leader reprezintă o operațiune scutită/neimpozabilă, iar în

Decontul de TVA 300 va fi reflectată la rândul „Achiziţii scutite de TVA sau neimpozabile”.

Tranzacţia nu va fi raportată în Declaraţia 394, având în vedere că furnizorul este inactiv şi deci nu mai

dispune de cod de înregistrare în scopuri de TVA.

În momentul vânzării stocului de marfă achiziţionat, entitatea Barsin va recunoaşte o cheltuială

de 1.500 lei care va fi nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. Venitul obținut din vânzarea

bunurilor va fi considerat însă venit impozabil la calculul impozitului pe profit, întrucât entitatea

desfășoară activități economice.

La facturare, societatea Barsin va factura cu TVA, deoarece este înregistrată în scopuri de TVA

și efectuează operațiuni taxabile. Tranzacţia va fi reflectată în Decontul de TVA 300 la rândul “Livrări

de bunuri şi servicii în cotă de 24%”, iar dacă clientul este înregistrat în scopuri de TVA, atunci va fi

evidenţiată şi în Declaratia 394.

După comunicarea deciziei de declarare în inactivitate/reactivare, organul fiscal competent va

înscrie contribuabilul în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați în termen de cel mult 5 zile de la

data comunicării.

Decizia de declarare în inactivitate/reactivare produce efecte față de terți începând cu ziua

următoare datei înscrierii în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi. De exemplu, dacă o entitate

achiziționează bunuri sau servicii în luna aprilie, iar furnizorul este declarat inactiv ulterior, atunci

beneficiarul are dreptul să își deducă cheltuielile și TVA aferente achizițiilor, deoarece la data

tranzacției furnizorul nu figura în Registrul contribuabililor inactivi.

Contribuabilii declarați inactivi se reactivează dacă îndeplinesc, cumulativ, următoarele

condiții:

a) își îndeplinesc toate obligațiile declarative prevăzute de lege;

b) nu înregistrează obligaţii fiscale restante; şi

c) organele fiscale au constatat că funcționează la domiciliul fiscal declarat.

Contribuabilii pentru care s-a deschis procedura insolvenței în formă simplificată, cei care au

intrat în faliment sau contribuabilii pentru care s-a pronunțat ori a fost adoptată o hotărâre de dizolvare

se reactivează de organul fiscal, la cererea acestora, după îndeplinirea obligațiilor declarative, aceştia

nefiind obligaţi să îşi achite toate obligațiile de plată existente.

Dacă se constată că un contribuabil a fost declarat inactiv din eroare, organul fiscal emitent

anulează decizia de declarare a contribuabilului ca inactiv, cu efect pentru viitor dar și pentru trecut.

Ţinând cont de prevederile cadrului fiscal în vigoare, vă sugerăm să fiţi precauţi şi să manifestaţi

o atenţie sporită în relaţia cu furnizorii, deoarece riscaţi ca atât cheltuiala, cât şi TVA aferentă

achiziţiilor efectuate de la aceştia să fie nedeductibile.


74

K. Anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA

Începând cu 1 ianuarie 2012, organele fiscale au dreptul să anuleze din oficiu înregistrarea în

scopuri TVA a unei entităţi dacă:

- aceasta este declarată inactivă;

- entitatea a intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul Comerţului (şi-a suspendat

activitatea);

- asociaţii/administratorii entităţii sau entitatea însăşi au înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau

fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin

decizie a organului fiscal competent rămasă definitivă în sistemul căilor administrative de atac

sau prin hotărâre judecătorească. Începând cu 5 august 2013, odată cu aprobarea OG 16/2013, se

dispune anularea înregistrării în scopuri de TVA numai dacă asociații majoritari sau, după caz,

asociatul unic au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni;

- entitatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de TVA, dar nu este

în inactivitate/inactivitate temporară (această prevedere se aplică numai în cazul entităţilor pentru

care perioada fiscală este luna sau trimestrul);

- în Deconturile de TVA 300 depuse pentru 6 luni consecutive în cursul unui semestru

calendaristic, în cazul entităţilor care au perioada fiscală luna calendaristică, şi pentru două

perioade fiscale consecutive în cursul unui semestru calendaristic, în cazul entităţilor care au

perioada fiscală trimestrul calendaristic, nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi

nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare;

- entitatea nu era obligată să solicite înregistrarea sau nu avea dreptul să solicite înregistrarea în

scopuri de TVA.

În perioada ianuarie-iunie 2012, s-au aplicat următoarele prevederi:

- dacă în Semestrul I al anului entitatea nu a depus Deconturile 300 sau le-a depus „pe zero”,

atunci i se anula din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA începând cu 1 august;

- dacă în Semestrul II al anului entitatea nu a depus Deconturile 300 sau le-a depus „pe zero”,

atunci i se anula din oficiu codul de înregistrare în scopuri de TVA începând cu 1 februarie

anul următor;

Iniţial, indiferent dacă entitatea avea perioada fiscală luna sau trimestrul, era vorba de

neîndeplinirea acestor condiţii pe parcursul semestrelor calendaristice. Ulterior, prin OG 24/2012,

publicată în MOf nr. 384 din 07 iunie 2012, au fost aduse lămuriri suplimentare şi anume:

- în cazul entităţilor care au ca perioadă fiscală luna calendaristică şi care nu au depus niciun

Decont de TVA 300 pentru 6 luni consecutive, dar nu sunt în situaţia de a fi declarate inactive

sau nu au intrat în inactivitate temporară, înscrisă în Registrul comerţului, organele fiscale

competente anulează înregistrarea entităţilor în scopuri de TVA din prima zi a lunii următoare

celei în care a intervenit termenul de depunere al celui de-al şaselea decont de taxă;

- începând cu decontul aferent trimestrului al III-lea al anului 2012, în cazul unei entităţi care are

perioada fiscală trimestrul calendaristic şi care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru

două trimestre calendaristice consecutive, dar nu este în situaţia de a fi declarată inactivă şi nu a

intrat în inactivitate temporară, organele fiscale competente anulează înregistrarea persoanei

impozabile în scopuri de TVA din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul

de depunere pentru cel de-al doilea decont de taxă;

- începând cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea înregistrării în scopuri de TVA a

persoanei impozabile care are perioada fiscală luna calendaristică, dacă în deconturile de taxă

depuse pentru 6 luni consecutive nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici

livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare, se face

de organul fiscal competent din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de

depunere al celui de-al şaselea decont de taxă;

- începând cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, în cazul persoanei impozabile care

are perioada fiscală trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anulează

înregistrarea persoaneI impozabile în scopuri de TVA dacă în deconturile de taxă depuse

pentru două trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evidenţiate achiziţii de


75

bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor

perioade de raportare, din prima zi a lunii următoare celei în care a intervenit termenul de

depunere al celui de-al doilea decont de taxă.

Astfel, în prezent, dacă o entitate care are perioada fiscală LUNA nu îndeplineşte aceste

condiţii într-un interval de 6 luni consecutive (de exemplu, noiembrie 2012 – aprilie 2013 sau februarie

2013 – iulie 2013 etc), i se anulează din oficiu codul de TVA. De asemenea, dacă o entitate care are

perioada fiscală TRIMESTRUL nu îndeplineşte condiţiile de mai sus într-un interval de 2 trimestre

consecutive (de exemplu, trimestrul IV din 2012 şi trimestrul I din 2013), i se anulează din oficiu codul

de TVA.

Pe site-ul ANAF puteţi consulta Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de

TVA. Codul fiscal precizează că „înscrierea în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în

scopuri de TVA a fost anulată se face de către organul fiscal competent, după comunicarea deciziei de

anulare a înregistrării în scopuri de TVA, în termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii”.

Anularea înregistrării în scopuri de TVA produce la furnizor/prestator efectele prevăzute din

ziua următoare datei operării anulării înregistrării în Registrul persoanelor impozabile a căror

înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată.

Declararea taxei pe perioada anulării codului de TVA

În Decontul de TVA 300 depus pentru luna precedentă celei în care codul de TVA a fost anulat

din oficiu, entitatea trebuie să efectueze toate ajustările de TVA impuse de legislaţie (la bunuri

imobile, bunuri de capital, alte imobilizări corporale, stocuri, servicii în curs de execuţie etc).

ATENŢIE!!! Trebuie reţinut că persoanele impozabile cărora li s-a anulat înregistrarea în

scopuri de TVA nu vor putea să îşi deducă TVA aferentă achizițiilor efectuate în perioada respectivă,

dar vor avea obligaţia de a plăti TVA colectată în cazul în care continuă să desfăşoare operaţiuni

impozabile în acea perioadă.

În acest sens, a fost introdusă Declaraţia 311 privind TVA datorată de către persoanele

impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat. Aceasta se depune atunci când

o astfel de entitate efectuează în perioada în care nu are cod valid de TVA, livrări de bunuri/prestări de

servicii şi/sau achiziții de bunuri şi/sau de servicii pentru care sunt obligate la plata TVA. Astfel,

trebuie reţinut că Declaraţia 311 nu se depune „pe zero”, ci doar pentru lunile în care au existat astfel

de tranzacţii.

Exemplu:

Entitatea Leader are ca perioadă fiscală trimestrul. Aceasta nu şi-a depus Decontul de TVA 300

aferent trimestrului IV din 2012 şi trimestrului I din 2013.

Ce prevede legislaţia în acest caz?

Având în vedere că termenul de depunere pentru Decontul de TVA 300 aferent primului

trimestru din 2013 este 25 aprilie, entităţii Leader i se va anula din oficiu codul de înregistrare în

scopuri de TVA începând cu 1 mai 2013. Astfel, până la data de 25 mai 2013, aceasta va trebui să

depună Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie, chiar dacă până în acel moment perioada fiscală a

fost trimestrul.

Începând cu luna mai 2013, entitatea va depune Formularul 311 pentru lunile în care livrează

bunuri sau prestează servicii. Dacă în luna mai entitatea nu desfăşoară activitate, aceasta nu va avea

obligaţia depunerii Declaraţiei 311 până la 25 iunie 2013. Dacă, de exemplu, în luna iunie 2013 aceasta

va emite facturi de prestări servicii, atunci va avea obligaţia ca până la 25 iulie 2013 să depună

Declaraţia 311 aferentă lunii iunie 2013.

Formularul 311 se depune la organul fiscal competent (la registratură sau prin scrisoare

recomandată) până la data de 25, inclusiv, a lunii următoare celei în care a intervenit exigibilitatea

TVA. Acesta nu poate fi depus în format electronic.


76

Exemplu:

Să presupunem că entitatea Leader achiziţionează mărfuri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, pe

care ulterior le vinde la preţul de vânzare de 15.000 lei. Nu vom ține cont de regulile specifice

sistemului „TVA la încasare”.

Vom analiza în continuare următoarele 2 situaţii:

- entitatea Leader este înregistrată în scopuri de TVA;

- entităţii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA.

A. Entitatea Leader este înregistrată în scopuri de TVA:

Înregistrările contabile sunt:

achiziţia mărfurilor:

10.000 lei

2.400 lei

371

Mărfuri

4426

TVA deductibilă

= 401

Furnizori

12.400 lei

vânzarea mărfurilor către clienţi:

18.600 lei 4111

Clienţi

= 707


mărfurilor

4427

TVA colectată

15.000 lei

3.600 lei


10.000 lei 607


= 371

Mărfuri

10.000 lei

În urma acestei tranzacţii, societatea datorează un impozit pe profit de 800 lei (5.000 lei x

16%) şi o TVA de 1.200 lei (3.600 lei – 2.400 lei). TOTAL = 2.000 lei

B. Entităţii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA:

Înregistrările contabile sunt:

achiziţia mărfurilor:

1 .400 lei 371

Mărfuri

= 401

Furnizori

12.400 lei

vânzarea mărfurilor către client:

15.000 lei 4111

Clienţi

= 707


mărfurilor

15.000 lei


12.400 lei 607


= 371

Mărfuri

12.400 lei

colectarea TVA şi declararea acestuia în Formularul 311 (15.000 lei x 24%):

3.600 lei 635

Cheltuieli cu alte impozite,

taxe şi vărsăminte asimilate

= 446.Analitic



3.600 lei

Având în vedere că entitatea nu mai este înregistrată în scopuri de TVA, aceasta nu mai poate

utiliza conturile 4426 „TVA deductibilă” sau 4427 „TVA colectată”. De aceea, ea este nevoită să

înregistreze TVA aferentă vânzării mărfurilor prin contul 446 „Alte taxe, impozite...”.


77

În urma acestor tranzacţii, entitatea Leader înregistrează un profit de 2.600 lei (15.000 lei –

12.400 lei). Astfel, aceasta datorează un impozit pe profit de 416 lei (2.600 lei x 16%) şi o TVA de

3.600 lei. TOTAL = 4.016 lei

Trebuie precizat faptul că TVA reflectată în Declaraţia 311 este evidenţiată în Fişa sintetică pe

plătitor tot la poziţia de TVA, iar plata acesteia se efectuează în acelaşi cont bugetar ca şi cel aferent

TVA. Nu s-a creat un cont special pentru virarea acestei taxe. Dacă entitatea dispune de TVA de

recuperat, aceasta se compensează cu taxa evidenţiată prin Declaraţia 311.

În MOf nr 549 din 29 august 2013 a fost publicat Ordinul ANAF nr. 2224/2013 prin care

utilizarea Formularului 311 a fost extinsă. Acesta va fi depus şi de persoanele impozabile care au

aplicat sistemul „TVA la încasare” pentru operaţiuni efectuate înaintea anulării înregistrării în scopuri

de TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei intervine în perioada în care persoanele impozabile nu au

cod valid de TVA.

De asemenea, conform noilor reglementări, Formularul 311 va fi depus şi de entităţile care au

aplicat sistemul „TVA la încasare” şi al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA a fost anulat, la

cererea acestora, prin Declaraţia 096. Aceştia vor evidenţia în Formularul 311 taxa colectată pentru

operaţiuni efectuate înaintea anulării înregistrării în scopuri de TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei

intervine în perioada în care nu au cod valabil de TVA.

ATENŢIE!!! Dacă achizitionaţi bunuri sau servicii de la un furnizor căruia i s-a anulat codul

de TVA, iar acesta v-a emis o factură cu TVA, vă veţi pierde dreptul de deducere a taxei, din

moment ce la data facturii entitatea respectivă nu era înregistrată în scopuri de TVA, astfel încât trebuie

să manifestaţi atenţie în relaţia cu furnizorii.

În perioada anulării codului de TVA, entitatea trebuie să colecteze TVA pentru livrările de

bunuri sau prestările de servicii efectuate, însă aceasta NU trebuie facturată clienţilor.


78

Dacă vi s-a anulat din oficiu codul de TVA şi facturaţi în continuare cu TVA, există riscul să fiţi

nevoiţi să colectaţi TVA şi la taxa cuprinsă în factură.

Codul fiscal, art 137, alin (1):

Baza de impozitare a TVA este contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de

furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ.

Reînregistrarea în scopuri de TVA Ulterior anulării înregistrării în scopuri de TVA, organele fiscale competente înregistrează

entităţile în scopuri de TVA astfel:

- din oficiu, de la data la care entitatea nu se mai află în Registrul contribuabililor declaraţi

inactivi sau şi-a reluat activitatea;

- la solicitarea entităţilor, în situația celor care aveau înscrise în cazierul fiscal infracţiuni şi/sau

fapte care atrag răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, dacă a

încetat situația care a condus la anulare, de la data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri

de TVA. În cazul societăților ai căror asociați din cauza cărora s-a dispus anularea înregistrării

în scopuri de TVA nu sunt majoritari la momentul solicitării reînregistrării, persoana

impozabilă poate solicita reînregistrarea chiar dacă nu a încetat situația care a condus la

anularea codului de TVA.

Atunci când o entitate nu a depus pe parcursul a şase luni/2 trimestre consecutive niciun Decont

de TVA, organele fiscale o înregistrează în scopuri de TVA pe baza Formularului 099 (Cerere de

înregistrare în scopuri de TVA), însoţită de următoarele informații/documente:

- Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen;

- o cerere motivată din care să rezulte că se angajează să depună la termenele prevăzute de lege

Deconturile de TVA.

Până la data de 5 august 2013, dacă o entitate era la prima abatere de acest tip, atunci ea era

înregistrată în scopuri de TVA numai după o perioadă de 3 luni de la anularea înregistrării. În cazul în

care abaterea se repeta după reînregistrarea persoanei impozabile, organele fiscale îi anulau codul de

înregistrare în scopuri de TVA și nu mai aprobau eventuale cereri ulterioare de reînregistrare în

scopuri de TVA. În prezent, aceste prevederi au fost abrogate.

Atunci când în Deconturile de TVA 300 depuse pentru şase luni/2 trimestre consecutive, o

entitate nu a evidenţiat achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii,

organele fiscale o înregistrează în scopuri de TVA pe baza Formularului 099, însoţită de o declarație

pe propria răspundere din care să rezulte că va desfășura activități economice. Şi în acest caz data

înregistrării în scopuri de TVA este data comunicării deciziei de înregistrare în scopuri de TVA.

Până la data de 5 august 2013, în situația în care entitatea nu depunea o cerere de înregistrare în

scopuri de TVA în maximum 180 de zile de la data anulării, organele fiscale nu mai aprobau

eventuale cereri ulterioare de reînregistrare în scopuri de TVA. În prezent, această prevedere a fost

abrogată.

Şi în cazul persoanei impozabile care are sediul activităţii economice în afara României şi care

trebuie sau optează, potrivit legii, să se înregistreze în scopuri de TVA în România, direct, printr-un

reprezentant fiscal ori printr-un sediu fix, organele fiscale vor aproba eventuale cereri de reînregistrare

în scopuri de TVA, chiar dacă acestea sunt depuse după 180 de zile de la data anulării înregistrării.

În toate situaţiile, data reînregistrării în scopuri de TVA este data comunicării deciziei de

înregistrare în scopuri de TVA.

Aşa cum am prezentat mai sus, dacă unei entităţi i se anulează din oficiu înregistrarea în scopuri

de TVA şi ulterior aceasta îndeplineşte condiţiile cerute, va fi iarăşi înregistrată în scopuri de TVA de

către organele fiscale. Atunci când vrem să analizăm implicaţiile asupra aplicării sistemului „TVA la

încasare”, trebuie să vedem în ce situaţie ne aflăm din următoarele:

- anularea şi reînregistrarea în scopuri de TVA pot avea loc în acelaşi an;

- anularea şi reînregistrarea în scopuri de TVA pot avea loc în ani diferiţi;


79

- anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea înainte de 1

octombrie 2012; şi

- anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea între 1

octombrie 2012 şi 31 decembrie 2012.

1. Anularea şi reînregistrarea în scopuri de TVA au loc în acelaşi an

Atunci când organele fiscale au anulat din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA, acestea au

radiat entitatea şi din Registrul persoanelor care aplică sistemul “TVA la încasare”. Dacă înregistrarea

în scopuri de TVA are loc în acelaşi an în care a avut loc şi anularea, organele fiscale vor înregistra din

oficiu entitatea în Registrul persoanelor care aplică sistemul “TVA la încasare”, condiţia fiind ca la data

înregistrării în scopuri de TVA cifra de afaceri realizată în anul respective să nu depăşească plafonul de

2.250.000 lei.

Nu uitaţi regula generală. În calculul acestui plafon nu ţineţi cont de livrările/prestările efectuate

în perioada din anul respectiv în care entitatea nu a avut un cod valabil de TVA.

2. Anularea şi reînregistrarea în scopuri de TVA au loc în ani diferiţi

Atunci când înregistrarea în scopuri de TVA are loc în alt an decât cel în care entităţii i s-a

anulat din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA, organele fiscale vor înregistra din oficiu entitatea în

Registrul persoanelor care aplică sistemul “TVA la încasare”, condiţia fiind ca, la data înregistrării,

cifra de afaceri din anul precedent să nu depăşească plafonul de 2.250.000 lei.

Şi în acest caz, la determinarea plafonului nu veţi tine cont de livrările/prestările efectuate în

perioada în care entitatea nu a avut un cod valabil de TVA.

3. Anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea

înainte de 1 octombrie 2012

În acest caz, entităţile aveau obligaţia ca până la data de 25 octombrie 2012 să depună la

organele fiscale Notificarea 097 privind aplicarea sistemului „TVA la încasare”, dacă cifra de afaceri

din perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 a fost inferioară plafonului de 2.250.000 lei.

Atunci când determinaţi plafonul pentru perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, nu

luaţi în calcul livrările/prestările efectuate în perioada în care nu aţi avut un cod valabil de TVA.

Dacă până la data de 1 ianuarie 2013 entităţile îşi păstrează înregistrarea în scopuri de TVA,

vor aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013 şi nu mai au

obligaţia ca la începutul anului 2013 să depună o altă Notificare 097 care să cuprindă cifra de afaceri

aferentă exerciţiului financiar 2012. Astfel, aceste entităţi nu vor lua în considerare operaţiunile

realizate după data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea plafonului.

4. Anularea înregistrării în scopuri de TVA a avut loc în anul 2012, iar reînregistrarea între

1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012

În această situaţie, entităţile au obligaţia să depună Notificarea 097 la organele fiscale, până pe

data de 25 ianuarie 2013, dacă obţin de la înregistrarea în scopuri de TVA şi până la 31 decembrie 2012

o cifră de afaceri inferioară plafonului de 2.250.000 lei.

Atunci când determinaţi plafonul aferent anului 2012, nu luaţi în calcul livrările/prestările

efectuate în perioada în care nu aţi avut un cod valabil de TVA

Aceste entităţi vor aplica sistemul “TVA la încasare” începând cu prima zi a celei de-a doua

perioade fiscale din anul 2013. Astfel:

cei care au ca perioadă fiscală trimestrul, vor aplica aceste reguli începând cu 1 aprilie 2013;

cei care au ca perioadă fiscală luna, vor aplica aceste reguli începând cu 1 februarie 2013.


80

L. Sistemul „TVA la încasare”

Începând cu 1 ianuarie 2013, entităţile înregistrate normal în scopuri de TVA care, în perioada 1

octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, au avut o cifră de afaceri în scopuri de TVA mai mică decât

2.250.000 lei, vor aplica sistemul „TVA la încasare”. Astfel, în linii mari, TVA nu se va mai colecta

la emiterea facturii ci la încasarea ei şi nu se va mai deduce la primirea facturii, ci la plata ei. Aceste

reguli vor îngreuna activitatea experţilor contabili care şi aşa trebuie să facă faţă unor modificări

legislative permanente, în special a cadrului fiscal în vigoare.

Atenţie! Pentru firmele care se încadrează în plafonul de mai sus, acest regim este obligatoriu,

nu opţional. Dacă, de exemplu, începând cu 1 ianuarie 2013 putem opta pentru declararea şi plata

impozitului pe profit anual cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, iată că exprimarea utilizată în

legislaţia fiscală în ceea ce priveşte sistemul „TVA la incasare” este „contribuabilii trebuie să aplice”

şi nu „contribuabilii pot opta”.

A. Regulile de bază ale sistemului „TVA la încasare”

1. Deducerea TVA aferentă facturilor primite

În continuare, ne vom referi la cele două situaţii în care beneficiarul se poate afla:

- beneficiarul aplică sistemul „TVA la încasare”; sau

- beneficiarul nu aplică sistemul „TVA la încasare”.

Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, pentru facturile primite de la furnizori, nu veţi mai

deduce TVA în luna (trimestrul) în care acestea au fost emise, ci în luna (trimestrul) în care le-aţi

achitat, indiferent dacă furnizorii aplică sau nu sistemul “TVA la încasare”.

Exemplu:

În data de 7 martie 2013, entitatea Leader a achiziţionat mărfuri de la entitatea Barsin în

valoare de 2.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi plătită prin bancă în data 21 iunie 2013. Entitatea

Leader aplică sistemul „TVA la încasare”.

Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Leader.

Entitatea Leader va înregistra în contabilitate:

- achiziţia mărfurilor (7 martie 2013):

2.000 lei

480 lei

371

„Mărfuri”

4428

„TVA neexigibilă”

= 401

„Furnizori”

2.480 lei

- plata facturii către furnizor (21 iunie 2013):

2.480 lei 401

„Furnizori”

5121

„Conturi la bănci în lei”

2.480 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii (21 iunie 2013):

480 lei 4426

„TVA deductibilă”

= 4428


480 lei

Indiferent dacă furnizorul Barsin aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, regulile sunt

aceleaşi. Astfel, dacă entitatea Leader declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu

îşi va deduce TVA în luna martie 2013 (luna primirii facturii), ci în luna iunie 2013 (luna plăţii ei).

Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu îşi va

deduce TVA în trimestrul I 2013 (trimestrul în care a primit factura), ci în trimestrul II 2013

(trimestrul în care a plătit factura).


81

Chiar dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare” dar achiziţionaţi bunuri şi servicii de la

entităţi care aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi putea deduce TVA din facturile primite numai

în momentul în care le veţi plăti.

Un astfel de tratament vi se poate părea necorespunzător, având în vedere că entitatea care

primeşte factura ar fi trebuit să aplice regulile generale de exigibilitate. Cei care au conceput acest

sistem au mers însă pe ideea conform căreia dacă furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare”, va

colecta TVA la încasarea facturii. Atunci este normal ca şi cel care plăteşte factura să îşi deducă TVA

la plata acesteia şi nu la data emiterii ei.

Dacă beneficiarul şi-ar fi dedus TVA la data facturii nu ar mai fi fost impulsionat să achite

furnizorului contravaloarea livrării sau prestării. Ar fi rezultat următoarea situaţie: beneficiarul îşi

deduce TVA la data facturii, iar furnizorul va colecta la data încasării, bugetul de stat fiind astfel

„prejudiciat” pentru o anumită perioadă de timp.

Dacă plătiţi o factură PARŢIAL, atunci vă veţi deduce TVA proporţional cu suma plătită din

totalul facturii. De exemplu, dacă plătiţi jumătate din totalul unei facturi, în luna (trimestrul) în care aţi

plătit vă veţi deduce jumătate din TVA aferentă facturii, iar restul îl veţi deduce atunci când veţi plăti

cealaltă jumătate rămasă.

Pentru determinarea TVA aferente plăţii parțiale a unei facturi primite, se consideră că fiecare

plată parţială include şi TVA aferentă, aplicându-se procedeul sutei mărite. Astfel, în cazul

operaţiunilor care intră în sfera cotei standard de 24%, TVA va fi extrasă prin aplicarea raportului 124

24

la suma plătită, iar în cazul cotelor reduse de TVA, prin aplicarea a 109

9 sau

105

5 la suma plătită.

Exemplu:

În data de 13 aprilie 2013, entitatea Leader a achiziţionat ambalaje de la entitatea Barsin în

valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi plătită astfel:

- în data de 5 iunie 2013, se achită prin bancă suma de 4.000 lei;

- în data de 14 august 2013, se achită restul sumei de 8.400 lei.

Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi are ca perioadă fiscală trimestrul.


Entitatea Leader va înregistra în contabilitate:

- achiziţia ambalajelor (13 aprilie 2013):

10.000 lei

2.400 lei

381

„Ambalaje”

4428


= 401

„Furnizori”

12.400 lei

- plata parţială a facturii către furnizor (5 iunie 2013):

4.000 lei 401

„Furnizori”

= 5121


4.000 l i

- exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale, în sumă de 774,19 lei (4.000 lei x 124

24) (5 iunie

2013):

774,19 lei 4426


= 4428


774,19 lei

- plata diferenţei de 8.400 lei aferentă facturii primite (14 august 2013):


82

8.400 lei 401

„Furnizori”

= 5121


8 400 lei

- exigibilitatea TVA aferentă diferenţei achitate, în sumă de 1.625,8 lei (8.400 lei x 124

24) (14

august 2013):

1.625,81 lei 4426


= 4428


1.625,81 lei

Având în vedere că entitatea Leader are ca perioadă fiscală TRIMESTRUL, tratamentul

TVA este următorul:

- în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea va

deduce TVA la nivelul sumei de 774 lei, ţinând cont că a plătit 4.000 lei din datorie;

- în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al anului 2013, entitatea va

deduce restul de TVA la nivelul sumei de 1.626 lei, ţinând cont că a plătit şi restul facturii

primite de la entitatea Barsin.

Dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare” şi achiziţionaţi bunuri şi servicii de la entităţi care,

deasemenea, nu aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi deduce TVA aferentă facturilor primite

conform regulilor generale de exigibilitate, respectiv la data facturii.

CONCLUZIE! Avem dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor primite astfel:

Beneficiarul Furnizorul Exigibilitate TVA

Beneficiarul aplică sistemul

„TVA la încasare”

Furnizorul aplică sistemul


TVA se deduce la plata

facturii



Furnizorul nu aplică

sistemu „TVA la

încasare”


facturii

Beneficiarul nu aplică

sistemul „TVA la încasare”




facturii

Beneficiarul nu aplică

sistemul „TVA la

încasar ”

Furnizorul nu aplică

sistemul „TVA la încasare”

TVA se deduce la data

facturii

A

2. Colectarea TVA aferentă facturilor emise

În continuare, ne vom referi la cele două situaţii în care furnizorul se poate afla:

- furnizorul aplică sistemul „TVA la încasare”; sau

- furnizorul nu aplică sistemul „TVA la încasare”.

Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, pentru facturile emise clienţilor, nu veţi datora TVA

la bugetul de stat în luna (trimestrul) în care le-aţi emis, ci în luna (trimestrul) în care le-aţi încasat,

indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”.

Exemplu:

În data de 25 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către un

client în suma de 1.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată prin bancă în data de 9 aprilie

2013. Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare”.


Entitatea Leader va opera în contabilitate:

- înregistrarea facturii emise (25 februarie 2013):


83

1.240 lei 4111

„Clienţi”

= 704

„Venituri din servicii prestate”

4428


1.000 lei

240 lei

- încasarea facturii prin bancă (9 aprilie 2013):

1.240 lei 5121


= 4111

„Clienţi”

.240 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (9 aprilie 2013):

240 lei 4428


= 4427

„TVA colectată”

240 lei

Indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, regulile sunt aceleaşi.

Astfel, dacă entitatea Leader declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora

TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), ci în luna aprilie 2013 (luna încasării ei).

Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va

datora TVA în trimestrul I 2013 (trimestrul în care e emis factura), ci în trimestrul II 2013 (trimestrul

în care a încasat factura).

ATENŢIE!!! Dacă aplicaţi sistemul „TVA la încasare” şi aţi emis facturi, însă nu le-aţi încasat

în termen de 90 de zile de la data facturii, atunci veţi datora TVA la bugetul de stat în luna (trimestrul)

în care se împlinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii, chiar dacă până la acea dată nu aţi încasat

factura. Practic, acest sistem „TVA la încasare” nu este chiar o facilitate, ci o amânare la plată a

TVA.

Atunci când stabiliţi termenul limită aferent intervalului de 90 de zile, trebuie să ţineţi cont de

art 101 din Codul de procedură civilă. Astfel, termenul include doar zilele libere, neintrând în socoteală

nici ziua când a început, nici ziua când s-a sfârşit termenul.

„Termenele statornicite pe ore încep să curgă de la miezul nopţii zilei următoare.

Termenele statornicite pe ani, luni sau săptămâni se sfârşesc în ziua anului, lunii sau

săptămânii corespunzătoare zilei de plecare. Termenul care, începând la 29, 30 sau 31

ale lunii, se sfârşeşte într-o lună care nu are o asemenea zi, se va socoti împlinit în ziua

cea din urmă a lunii. Termenul care se sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când

serviciul este suspendat, se va prelungi până la sfârşitul primei zile de lucru următoare.”

Exemplu:

În data de 12 februarie 2013, entitatea Leader a vândut unui client produse finite în sumă de

5.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată integral în data 11 septembrie 2013. Entitatea Leader

aplică sistemul „TVA la încasare”.


Entitatea Leader va efectua în contabilitate următoarele operaţiuni:


.200 lei 4111

„Clienţi”

= 701

„Venituri din vânzarea

produselor finite”

4428


5.000 lei

1.200 lei


84

- exigibilitatea TVA aferentă facturii, la 90 de zile de la emitere (13 mai 2013):

1.200 lei 4428


= 4427


1.200 lei

- încasarea facturii prin bancă (11 septembrie 2013):

6.200 le 5121


= 4111

„Clienţi”

6.200 lei

Având în vedere că până la data de 13 mai 2013 (90 de zile) entitatea nu a încasat creanţa,

aceasta datorează TVA la bugetul de stat.

Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora

TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii) şi nici în luna septembrie 2013 (luna în care a

încasat factura), ci în luna mai 2013 (luna în care se împlinesc 90 de zile de la emiterea facturii).

Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va

datora TVA în trimestrul I 2013 (trimestrul în care e emis factura) şi nici în trimestrul III 2013

(trimestrul în care a încasat factura), ci în trimestrul II 2013 (trimestrul în care se împlinesc 90 de zile

de la emiterea facturii).

Acest interval de 90 de zile nu se aplică şi în cazul facturilor primite. Astfel, aşa cum am

prezentat mai sus, vă veţi putea deduce TVA doar în luna (trimestrul) în care aţi plătit facturile, chiar

dacă între data emiterii şi data plăţii trec 150, 200 sau mai multe zile.

Conform prevederilor din Codul fiscal, factura trebuie emisă până cel târziu în cea de-a 15-a zi

a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al TVA (data livrării /data prestării). Inclusiv

în cazul în care încasaţi avansuri, trebuie să emiteţi factura până cel târziu în cea de-a 15-a zi a lunii

următoare celei în care aţi încasat avansurile, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare

de bunuri/prestare de servicii.

Dacă nu aţi emis factura în termenul prevăzut de lege, exigibilitatea TVA aferentă contravalorii

neîncasate intervine în cea de-a 90-a zi calendaristică de la termenul-limită prevăzut de lege pentru

emiterea facturii. Astfel, TVA se declară în Decontul de TVA 300 aferent perioadei fiscale

(lună/trimestru) în care se împlineşte cea de-a 90-a zi calendaristică de la termenul-limită.

Dacă încasaţi o factură PARŢIAL, atunci veţi datora TVA proporţional cu suma încasată din

totalul facturii. Pentru determinarea TVA aferente încasării parțiale a unei facturi emise, se consideră

că fiecare încasare parţială include şi TVA, aplicându-se procedeul sutei mărite, aşa cum am

exemplificat şi în cazul achiziţiilor de bunuri sau servicii.

Atunci când încasaţi/plătiţi parţial o factură care conţine mai multe cote de TVA şi/sau mai

multe regimuri de impozitare, aveţi dreptul de a alege bunurile/serviciile care consideraţi că au fost

încasate/plătite parţial pentru a determina suma TVA încasată/plătită în funcţie de cote, respectiv

regimul aplicabil.

Este interesant cum va fi aplicată în practică această prevedere. Ne aşteptăm ca cel care emite o

astfel de factură pe care o încasează parţial, să aleagă operaţiunile cu cota redusă de TVA, interesul

acestuia fiind de a colecta o taxă cât mai mică, în timp ce beneficiarul va alege operaţiunile cu cota

standard de TVA, deoarece doreşte deducerea unei TVA cât mai mari.

Bineînţeles că atunci când astfel de facturi sunt încasate/plătite integral, aceste diferenţe între

furnizor şi beneficiar în ceea ce priveşte TVA recunoscută nu mai există. Ele apar doar pe perioada în

care factura respectivă a fost încasată/plătită parţial.

Exemplu:

În data de 12 martie 2013, entitatea Leader, o unitate farmaceutică, a emis o factură entităţii

Barsin, în următoarele condiţii:

- medicamente de uz uman la preţul de 2.000 lei, TVA 9% (180 lei);


85

- produse de îngrijire personală la preţul de 2.000 lei, TVA 24% (480 lei).

În data de 8 mai 2013, entitatea Leader a încasat prin bancă suma de 2.000 lei.

Ambele entităţi aplică sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală luna.

Prezentaţi tratamentul TVA în cazul celor două entităţi.


- înregistrarea facturii emise (12 martie 2013):

4.660 lei 4111

„Clienţi”

= 707


mărfurilor”

4428.X


4428.Y


4.000 lei

180 lei

480 lei

- încasarea parţială a facturii prin bancă (8 mai 2013):

2.000 lei 5121


4111

„Clienţi”

2.000 lei

- exigibilitatea TVA aferentă încasării parţiale în sumă de 165,13 lei (2.000 lei x 109

9) (8 mai

2013):

165,13 lei 4428.X


= 4427


165,13 lei

La încasarea parţială, entitatea Leader a optat pentru colectarea TVA aferentă operaţiunii

cuprinse în cota redusă de TVA. Astfel, TVA datorată la bugetul de stat în luna mai 2013 este de 165

lei.

Entitatea Barsin va înregistra în contabilitate:

- achiziţia mărfurilor de la furnizor (12 martie 2013):

4.000 lei

180 lei

480 lei

371

„Mărfuri”

4428.X


4428.Y


= 401

„Furnizori”

4.660 lei

- plata parţială a facturii prin bancă (8 mai 2013):

2.000 lei 401

„Furnizori”

= 5121


2.000 lei

- exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale în sumă de 387,09 lei (2.000 lei x 124

24) (8 mai

2013):

387,09 lei 4426


= 4428.Y


387,09 lei

La plata parţială a facturii, entitatea Barsin a optat pentru deducerea TVA aferentă operaţiunii


86

cuprinse în sfera cotei standard de TVA. Astfel, TVA deductibilă evidenţiată la nivelul lunii mai

2013 este de 387 lei.

Se observă astfel o diferenţă între sumele aferente TVA recunoscute de cele două entităţi în

Decontul de TVA 300 întocmit pentru luna mai 2013. Entitatea Leader a colectat o TVA de 165 lei,

însă entitatea Barsin a dedus o TVA de 387 lei.

Dacă presupunem că restul sumei este încasată/plătită în luna iunie 2013, atunci entitatea

Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei – 165 lei), în timp ce entitatea Barsin îşi va

deduce TVA de 273 lei (660 lei – 387 lei). Astfel, dacă ne raportăm la cele 2 luni (mai şi iunie 2013),

atât entitatea Leader, cât şi entitatea Barsin au evidenţiat o TVA colectată, respectiv deductibilă de

660 lei.

Dacă presupunem însă că restul sumei este încasată/plătită în luna septembrie 2013, atunci

entitatea Leader va colecta restul de TVA de 495 lei (660 lei – 165 lei) în luna iunie 2013 (luna în

care se împlinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii), în timp ce entitatea Barsin îşi va deduce

TVA rămasă de 273 lei (660 lei – 387 lei) în luna septembrie 2013 (luna în care a plătit datoria

rămasă faţă de furnizorul său).

Dacă nu aplicaţi sistemul „TVA la încasare”, atunci veţi respecta regulile generale privind

exigibilitatea TVA. Astfel, veţi colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dacă beneficiarul aplică

sau nu sistemul „TVA la încasare”.

Exemplu:

În data de 6 iunie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către entitatea

Barsin în sumă de 7.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi încasată prin bancă în data de 24 octombrie

2013. Entitatea Leader nu aplică sistemul „TVA la încasare”, însă entitatea Barsin aplică sistemul

„TVA la încasare”.



- înregistrarea facturii emise (6 iunie 2013):

8.680 lei 4111

„Clienţi”

= 704


4427


7.000 lei

1 680 lei

- încasarea facturii prin bancă (24 octombrie 2013):

8.680 lei 5121


= 4111

„Clienţi”

8.680 lei

Indiferent dacă entitatea Barsin aplică sau nu sistemul „TVA la încasare”, entitatea Leader

trebuie să colecteze TVA la data emiterii facturii, respectiv la 6 iunie 2013. Faptul că factura a fost

încasată în luna octombrie 2013 nu influenţează cu nimic exigibilitatea TVA.

Astfel, în Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie (trimestrului II), entitatea va colecta TVA

la nivelul sumei de 1.680 lei.

CONCLUZIE! Avem obligaţia de a colecta TVA aferentă facturilor emise astfel:

Furnizorul Beneficiarul Exigibi itate TVA





TVA se colectează la încasarea

facturii, dar nu mai târziu de

90 e zile de la d ta e iterii


87



Beneficiarul nu aplică sistemul


TVA se colectează la încasarea

facturii, dar nu mai târziu de

90 de zile de la data emiterii

Furnizorul nu aplică sistemul




TVA se colectează la data

emiterii facturii





TVA se colectează la data

emiterii facturii

3. Ce reprezintă încasarea/plata unei facturi în cadrul sistemului „TVA la încasare”

ATENŢIE!!! Prin încasarea unei facturi trebuie să înţelegem orice modalitate prin care obţinem

contrapartida de la beneficiar sau de la un terţ. De asemenea, prin plata unei facturi înţelegem orice

modalitate prin care cedăm contrapartida unui furnizor sau unui terţ. Astfel, ne putem întâlni cu

următoarele situaţii:

- încasarea/plata prin bancă;

- încasarea/plata în numerar;

- încasarea/plata în natură;

- utilizarea unor instrumente de plată (cec, cambie, bilet la ordin);

- cesiune de creanţe;

- compensare.

Toate prevederile prezentate în conţinutul materialului până în acest punct se aplică facturilor

care sunt decontate astfel.

Încasarea/plata prin bancă

Pentru următorele operaţiuni, se consideră că TVA devine exigibilă la data înscrisă în extrasul

de cont sau în alt document asimilat acestuia (unele instituţii de credit eliberează şi rapoarte de

activitate, situaţii ale încasărilor şi plăţilor etc.):

- în cazul încasărilor prin bancă de tipul transfer-credit;

- în situaţia în care plata s-a efectuat prin carduri de debit sau de credit de către cumpărător;

Încasarea/plata în numerar

Iniţial, OG 15/2012 prevedea faptul că în cazul livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii a căror

contravaloare este încasată, parţial sau total, cu numerar, se aplică regulile generale de exigibilitate,

respectiv TVA se deduce la primirea facturii de la furnizori şi se datorează la bugetul de stat în

momentul emiterii lor către clienţi.

Normele de aplicare prezintă o informaţie suplimentară care se dovedeşte a fi esenţială, însă în

contradicţie cu prevederile Codului fiscal. Dacă aplicaţi sistemul “TVA la încasare” şi emiteţi o factură

către un beneficiar, veţi exclude de la aplicarea sistemului “TVA la încasare” sumele care sunt încasate

în numerar de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice înregistrate în scopuri de TVA, PFA,

liber profesionişti şi asocieri fără personalitate juridică. Astfel, în situaţia în care se încasează parţial în

numerar contravaloarea unei facturi, este exclusă de la aplicarea sistemului doar suma încasată, nu

întreaga factură.

Ce ar fi însemnat aplicarea acestor reguli? Haideţi să ne referim la situaţia în care în luna martie

2013 emitem o factură pe care iniţial am stabilit că o vom încasa prin bancă. Astfel, la data facturii,

TVA aferentă am considerat a fi neexigibilă. Dacă în luna mai 2013 încasăm contravaloarea în

numerar, ar fi trebuit de fapt să fi colectat TVA la data facturii, respectiv în luna martie 2013. Ori, în

acel moment, noi ne aşteptam să primim echivalentul prin bancă. Faptul că noi nu am colectat TVA la

data facturii ar fi dus la recunoaşterea cu întârziere a TVA respectivă şi implicit la evidenţierea unor

dobânzi şi penalităţi în relaţia cu bugetul de stat care nu pot fi previzionate. Prin înscrierea pe factură a

menţiunii “TVA la încasare” furnizorul de bună credinţă prezumă că plata nu se va face în numerar şi

nu trebuie să fie sancţionat pentru un fapt pe care nu îl poate controla.


88

Aceste prevederi au fost îndelung contestate. La momentul emiterii unei facturi, furnizorul nu

poate şti cu certitudine care va fi modalitatea de încasare a contravalorii facturii. Astfel, în M.Of nr.

772 din 15 noiembrie 2012 a fost publicată Legea 208 privind aprobarea OG 15/2012, în care s-a

adus un amendament tratamentului prevăzut anterior.

În cazul în care, ulterior emiterii facturii, se încasează în numerar o parte sau contravaloarea

integrală a acesteia, pentru taxa aferentă acestor sume nu se aplică regulile de exigibilitate prevăzute

la art. 1342 alin. (1) şi alin. (2) lit. a). Cu alte cuvinte, inclusiv pentru facturile emise, a căror

contravaloare va fi încasată în numerar, se aplică sistemul “TVA la încasare”.

Exemplu:

În data de 5 aprilie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii la nivelul sumei

de 3.000 lei, plus TVA 24%. Atât furnizorul cât şi beneficiarul au convenit ca decontarea să se facă

în numerar la data de 12 iunie 2013.



- înregistrarea facturii emise (5 aprilie 2013):

.720 lei 4111

„Clienţi”

= 704


4428


3.000 lei

720 lei

- încasarea facturii în numerar (12 iunie 2013):

3.720 lei 5311

„Casa în lei”

4111

„Clienţi”

3.720 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (12 iunie 2013):

720 lei 4428


= 4427


720 lei

Beneficiarul va înregistra în contabilitate:

- evidenţierea facturii primite de la furnizor (5 aprilie 2013):

3.000 lei

720 lei

628

„Alte cheltuieli cu

serviciile executate de

terţi”

4428


= 401

„Furnizori”

3.720 lei

- plata facturii în numerar (12 iunie 2013):

3.720 lei 401

Furnizori”

= 5311

„Casa în lei”

3.720 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii primite (12 iunie 2013):

720 lei 4426


= 4428


720 lei

Având în vedere că factura primită a fost achitată în luna iunie 2013, beneficiarul va deduce

TVA la data plăţii acesteia, aplicând regulile sistemului „TVA la încasare”.

http://www.dreptonline.ro/monitorul_oficial/monitor_oficial.php?id_monitor=9849



89

În cazul încasării în numerar a contravalorii unei livrări de bunuri/prestări de servicii,

furnizorul/prestatorul care este obligat la aplicarea sistemului „TVA la încasare” exclude de la

aplicarea sistemului „TVA la încasare” acele sume dintr-o factură care sunt încasate în numerar până

în ziua emiterii facturii, inclusiv, de la beneficiari persoane juridice, persoane fizice înregistrate în

scopuri de TVA, PFA, liber profesionişti şi asocieri fără personalitate juridică.

Practic, la emiterea facturii, furnizorul trebuie să „spargă” preţul aferent tranzacţiei în 2

componente. În dreptul operaţiunii aferente sumei deja încasate în numerar nu se va menţiona nimic, iar

în dreptul operaţiunii care urmează a fi încasată ulterior se va menţiona „TVA la încasare”. Rămâne de

văzut modalitatea în care softurile de facturare se vor adapta pentru a face faţă cerinţelor sistemului

„TVA la încasare”, deoarece menţiunea „TVA la încasare” nu trebuie trecută în antetul tuturor

facturilor întocmite, ci doar în dreptul operaţiunilor pentru care se aplică regulile sistemului.

Sumele în numerar depuse de beneficiar direct în contul bancar al furnizorului nu sunt

considerate încasări/plăţi în numerar.

Dacă aplicaţi sistemul “TVA la încasare”, iar facturile emise le încasaţi parţial sau total cu

numerar de la alte categorii de beneficiari decât cele prezentate mai sus, atunci inclusiv asupra lor veţi

aplica regulile specifice sistemului “TVA la încasare”.

Cesiunea de creanţe

Atunci când furnizorul cesionează creanţele aferente unor facturi emise, indiferent de preţul

cesiunii creanţelor, se consideră că la data cesiunii este încasată întreaga contravaloare a facturii

respective, astfel data încasării este data cesiunii creanţelor. În cazul în care cedentul este o persoană

impozabilă care aplică sistemul “TVA la încasare” pentru respectivele operaţiuni, exigibilitatea TVA

intervine la data cesiunii creanţelor, dacă cesiunea are loc înainte de expirarea termenului de 90 de zile

calendaristice de la data emiterii.

Indiferent de faptul că furnizorii au cesionat creanţele, în cazul beneficiarilor care aplică

sistemul “TVA la încasare”, precum şi a celor care nu aplică acest sistem însă au achiziţionat

bunuri/servicii de la entităţi care aplică sistemul “TVA la încasare” pentru respectivele operaţiuni,

dreptul de deducere a TVA este amânat până la data plăţii facturilor.

Exemplu:

În data de 4 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către un

client în suma de 5.000 lei, plus TVA 24%. La data de 14 martie 2013, entitatea Leader a cesionat

creanţa către entitatea Brasal, preţul cesiunii fiind de 4.500 lei. În data de 26 august 2013, entitatea

Leader a încasat de la cesionar suma de 4.500 lei.

Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi are ca perioadă fiscală luna.




6.200 lei 4111

„Clienţi”

= 704


4428


5.000 lei

1.200 lei

- cesiunea creanţei aferente facturii emise (14 martie 2013):

4.500 lei

1.700 lei

461


654

„Pierderi din creanţe şi

debitori diverşi”

= 4111

„Clienţi”

6.200 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la data cesiunii creanţei (14 martie 2013):

1.200 le 4428


= 4427


1.200 lei


90

- încasarea sumei de la cesionar (26 august 2013):

4.500 lei 5121


= 461


4.500 lei

Având în vedere faptul că entitatea Leader declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR,

atunci ea nu va datora TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), nici în luna august 2013

(luna în care a încasat suma de 4.500 de la cesionar), ci în luna martie 2013 (luna în care a avut loc

cesiunea de creanţe).

Clientul care a primit serviciile de la entitatea Leader îşi va deduce TVA aferentă facturii

primite atunci când va plăti datoria respectivă. Deductibilitatea TVA în cazul său nu este influenţată

de cesiunea de creanţe care a avut loc între entităţile Leader şi Brasal.

II. Să presupunem că cesiunea de creanţe a avut loc în aceleaşi condiţii, însă la data de 10

iunie 2013. Înregistrările contabile s-ar fi prezentat astfel:


6.200 lei 4111

„Clienţi”

= 704


4428


5.000 lei

1.200 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la 90 de zile de la emiterea facturii (4 mai 2013):

1.200 lei 4428


= 4427


1.200 lei

- cesiunea creanţei aferente facturii emise (10 iunie 2013):

4.500 lei

1.700 lei

461


654

„Pierderi din creanţe şi

debitori diverşi”

= 4111

„Clienţi”

6.200 lei

- încasarea sumei de la cesionar (26 august 2013):

4.500 lei 5121


461


4.500 lei

În acest caz, entitatea Leader nu va datora TVA în luna februarie 2013 (luna emiterii facturii),

nici în luna iunie 2013 (luna în care a avut loc cesiunea de creanţe), nici în luna august 2013 (luna în

care a încasat suma de 4.500 de la cesionar), ci în luna mai 2013 (luna în care s-au scurs cele 90 de

zile de la emiterea facturii).

Compensări efectuate între furnizor şi beneficiar

În cazul compensării datoriilor aferente unor facturi pentru livrări de bunuri/prestări de servicii

se consideră că furnizorul a încasat, respectiv beneficiarul a plătit, contravaloarea bunurilor/serviciilor,

la data la care se sting total sau parţial datoriile, respectiv:

- în cazul compensărilor între persoane juridice, la data compensării;

- în cazul compensărilor în care cel puţin una dintre părţi nu este persoană juridică, la data

semnării unui proces-verbal de compensare care să cuprindă cel puţin următoarele informaţii:

- denumirea părţilor;

- codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală;


91

- numărul şi data emiterii facturii;

- valoarea facturii, inclusiv TVA;

- valoarea compensată;

- semnătura părţilor şi data semnării procesului-verbal de compensare.

Exemplu:

În data de 8 ianuarie 2013, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii către entitatea

Barsin în suma de 4.000 lei, plus TVA 24%. În data de 18 februarie 2013, entitatea Barsin a vândut

un utilaj entităţii Leader la preţul de vânzare de 4.000 lei, plus TVA 24%.

În data de 9 martie 2013, cele două entităţi au întocmit un Ordin de compensare pentru suma

de 4.960 lei.




- înregistrarea facturii emise (8 ianuarie 2013):

4.960 lei 4111

„Clienţi”

= 704


4428


4.000 lei

960 lei

- înregistrarea achiziţiei utilajului de la entitatea Barsin (18 februarie 2013):

4.000 lei

960 lei

2131

„Echipamente

tehnologice”

4428


= 401

„Furnizori”

4.960 lei

- compensarea creanţei cu datoria în relaţia cu entitatea Barsin (9 martie 2013):

4.960 lei 401

„Furnizori”

= 4111

„Clienţi”

4.960 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la data compensării (9 martie 2013):

960 lei 4428


= 4427


960 lei

- deducerea TVA aferentă facturii primite de la entitatea Barsin, în urma compensării (9 martie

2013):

960 lei 4426


= 4428


960 lei

Ordinul de compensare a fost întocmit şi semnat de cele două societăţi în data de 9 martie

2013, până la expirarea celor 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, la data compensării, entitatea

Leader va colecta TVA în sumă de 960 lei aferentă facturii emise pe care o va evidenţia în Decontul

de TVA 300 aferent lunii martie 2013.

La aceeaşi dată, respectiv 9 martie 2013, entitatea Leader îşi va deduce o TVA la nivelul

sumei de 960 lei aferentă facturii primite de la entitatea Barsin pe care, de asemenea, o va evidenţia

în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.


92

Entitatea Barsin va opera în contabilitate:

- înregistrarea facturii aferente serviciilor primite (8 ianuarie 2013):

4.000 lei

960 lei

628



terţi”

4428


= 401

„Furnizori”

4.960 lei

- înregistrarea facturii emise privind utilajul vândut (18 februarie 2013):

4.960 lei

461


= 7583

„Venituri din vânzarea activelor

şi alte operaţii de capital”

4428


4.000 lei

960 lei

- compensarea creanţei cu datoria în relaţia cu entitatea Leader (9 martie 2013):

4.960 lei 401

„Furnizori”

= 4111

„Clienţi”

4.960 lei

- exigibilitatea TVA aferentă facturii emise, la data compensării (9 martie 2013):

960 lei 4428


= 4427


960 lei

- deducerea TVA aferentă facturii primite de la entitatea Leader, în urma compensării (9 martie

2013):

960 lei 4426


= 4428


960 lei

Având în vedere că ordinul de compensare a fost întocmit şi semnat de cele două societăţi în

data de 9 martie 2013, entitatea Barsin trebuie să colecteze în acest moment TVA în sumă de 960 lei

aferentă facturii emise şi să o includă în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.

În urma achiziţiei efectuate, entitatea Barsin a evidenţiat o TVA neexigibilă de 960 lei, pe

care o va deduce la data compensării şi o va include în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie

2013.

În cazul compensării între persoane juridice, trebuie să ţineţi cont de prevederile HG nr.

685/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la

scadenţă ale contribuabililor. Astfel:

- pentru facturi cu sume restante mai vechi de 30 de zile şi care au o valoare individuală mai mare

de 10.000 lei, compensarea trebuie realizată pe baza ordinului de compensare emis de IMI

(Institutul de Management şi Informatică);

- pentru facturile care nu au depăşit cele 30 de zile, indiferent de valoarea individuală a acestora

(mai mică sau mai mare de 10.000 lei):

- compensarea se va realiza prin IMI, în cazul în care persoanele juridice optează să intre în

sistemul de compensare;

- compensarea se realizează pe baza ordinelor de compensare, în cazul în care persoanele

juridice nu optează să intre în sistemul de compensare.


93

B. Cine trebuie să aplice sistemul „TVA la încasare” şi operaţiunile supuse

regimului „TVA la încasare”

Sistemul “TVA la încasare” trebuie aplicat numai de către persoanele impozabile înregistrate

în scopuri de TVA care au sediul activităţii economice în România, adică sunt stabilite în România.

Iată o serie de categorii de entităţi care NU trebuie să aplice sistemul TVA la încasare:

persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România, dar sunt înregistrate în România în

scopuri de TVA, direct sau prin reprezentant fiscal;

persoanele impozabile care au sediul activităţii economice în afara României dar sunt stabilite în

România prin sediu fix, cum ar fi sucursale sau alte sedii secundare, fără personalitate juridică;

persoanele impozabile stabilite în România care fac parte dintr-un grup fiscal unic (grup de

TVA).

Entităţile care aplică sistemul “TVA la încasare” vor trebui să scrie pe facturile emise, în dreptul

operaţiunilor pentru care se aplică regulile sistemului, menţiunea „TVA la încasare”, cu câteva excepţii.

Sistemul “TVA la încasare” trebuie aplicat numai pentru operaţiunile pentru care locul livrării

sau locul prestării se consideră a fi în România. Există totuşi o serie de operaţiuni pentru care aceste

entităţi au obligaţia să aplice regulile generale de exigibilitate şi astfel nu vor mai înscrie această

menţiune în conţinutul facturilor.

Astfel, este important de precizat că menţiunea “TVA la încasare” nu se scrie pe toate facturile

emise de către cei care aplică sistemul “TVA la încasare”. Pot fi cazuri în care o entitate, chiar dacă

aplică sistemul “TVA la încasare”, nu prezintă în conţinutul facturilor această menţiune.

IMPORTANT! Privind din punctul de vedere al furnizorilor, entităţile care fac parte din

sistemul “TVA la încasare” nu aplică aceste reguli pentru următoarele categorii de operaţiuni:

operaţiunile care nu au locul livrării/prestării în România (operaţiuni neimpozabile în România);

livrările de bunuri/prestările de servicii pentru care beneficiarul este persoana obligată la plata

taxei (operaţiuni pentru care se aplică taxarea inversă);

livrările de bunuri/prestările de servicii scutite de TVA;

operațiunilor supuse regimurilor speciale pentru agenţiile de turism, pentru bunurile livrate în

regim second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi şi pentru aurul de investiţii;

livrările de bunuri/prestările de servicii realizate către o persoană afiliată; şi

anumite operaţiuni cu numerar.

Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o

persoană impozabilă care aplică sistemul „TVA la încasare” este amânat până în momentul în care

TVA aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită

furnizorului/prestatorului său.

Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă care aplică

sistemul „TVA la încasare” este amânat până în momentul în care TVA aferentă bunurilor şi serviciilor

care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului sau, chiar dacă o parte din

operațiunile realizate de persoana impozabilă sunt excluse de la aplicarea sistemului „TVA la

încasare”. TVA se deduce conform regulilor generale în următoarele situaţii:

- achiziţii supuse taxării-inverse;

- achiziţii intracomunitare de bunuri; şi

- importuri (pe baza DVI).

Operaţiuni desfăşurate între persoane afiliate

Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale sau se

prestează servicii reprezintă preţ de transfer.

ATENŢIE! Aşa cum şi cifra de afaceri contabilă este diferită de cifra de afaceri în scopuri de

TVA, la fel şi definiţia persoanelor afiliate din punct de vedere contabil este diferită de cea fiscală. În

vederea aplicării corecte a prevederilor sistemului „TVA la încasare”, trebuie să ţinem cont de definiţia

fiscală a persoanelor afiliate şi nu de cea contabilă.


94

Din punct de vedere fiscal, o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă:

prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor

afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la

cealaltă persoană juridică sau dacă deţine controlul asupra persoanei juridice;

a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor

afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la

prima persoană juridică; sau

o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor

afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot

atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua.

O persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct

sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de

participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică sau dacă deţine controlul în mod

efectiv la persoana juridică.

O persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până

la gradul al III-lea inclusiv.

Rudenia este în linie dreaptă în cazul descendenţei unei persoane dintr-o altă persoană şi poate

fi ascendentă sau descendentă. Rudenia este în linie colaterală atunci când rezultă din faptul că mai

multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabileşte astfel:

- în linie dreaptă, după numărul naşterilor astfel: copiii şi părinţii sunt rude de gradul întâi, iar

nepoţii şi bunicii sunt rude de gradul al doilea;

- în linie colaterală, după numărul naşterilor, urcând de la una dintre rude până la ascendentul

comun şi coborând de la acesta până la cealaltă rudă astfel: fraţii sunt rude de gradul al doilea,

unchiul sau mătuşa şi nepotul sunt de gradul al treilea, iar verii primari sunt de gradul al

patrulea.

În cazul în care emiteţi facturi către o persoană afiliată, indiferent dacă aplicaţi sau nu sistemul

„TVA la încasare”, trebuie să colectaţi TVA la data facturii, şi nu la data încasării ei. Partea neplăcută

este că dacă entitatea care primeşte factura aplică sistemul „TVA la încasare”, atunci va deduce TVA

aferentă doar în momentul plăţii facturii, chiar dacă furnizorul a colectat TVA la data emiterii facturii.

Exemplu:

Entitatea Leader deţine 60% din părţile sociale ale entităţii Barsin. Ambele societăţi aplică

sistemul „TVA la încasare” şi au ca perioadă fiscală trimestrul. În data de 18 martie 2013, entitatea

Leader emite o factură de prestări servicii către entitatea Barsin în sumă de 10.000 lei, plus TVA

24%.

În data de 4 mai 2013, entitatea Barsin achită prin bancă furnizorului său datoria respectivă.

Care este momentul în care TVA devine exigibilă pentru cele 2 societăţi?

Având în vedere că cele două entităţi sunt persoane afiliate, entitatea Leader este obligată să

colecteze TVA la data emiterii facturii şi să evidenţieze suma în Decontul de TVA 300 aferent

primului trimestru al anului 2013. Astfel, înregistrările contabile efectuate sunt:


12.400 lei 4111

„Clienţi”

= 704


4427


10.000 lei

2.400 lei

- încasarea creanţei de la entitatea Barsin (4 mai 2013):

12.400 le 5121


= 4111

„Clienţi”

12.400 lei


95

Entitatea Barsin va efectua următoarele înregistrări contabile:

- înregistrarea facturii aferente serviciilor primite (18 martie 2013):

10.000 lei

2.400 lei

628



terţi”

4428


= 401

„Furnizori”

12.400 lei

- plata datoriei către furnizorul Leader (4 mai 2013):

12.400 lei

401

„Furnizori”

= 5121


12.400 lei

- deducerea TVA aferentă facturii primite, la data plăţii (4 mai 2013):

2.400 lei 4426


= 4428


2.400 lei

După cum observaţi, beneficiarul îşi va deduce TVA la data plăţii facturii, respectiv în 4 mai

2013 şi va include suma în Decontul de TVA 300 întocmit pentru cel de-al doilea trimestru al anului

2013.

Dacă entităţile nu ar fi fost persoane afiliate, atunci:

în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea Leader

ar fi raportat TVA colectată la nivelul sumei de 2.400 lei, având in vedere faptul că în 4 mai

2013 a încasat creanţa de la client;

în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al anului 2013, entitatea Barsin

ar fi raportat TVA deductibilă de 2.400 lei, ţinând cont că plata a fost efectuată în această

perioadă fiscală.

CONCLUZIE! Presupunând că furnizorul şi beneficiarul sunt persoane afiliate, regulile sunt următoarele:

Furnizorul Beneficiarul Exigibilitate TVA


„TVA la încasare



Furnizorul colectează TVA la

data facturii.

Beneficiarul deduce TVA la

data plăţii facturii.






data facturii.


data facturii.






data facturii.


data plăţii facturii.






data facturii.


data facturii.


96

C. Componenţa „cifrei de afaceri” în sistemul TVA la încasare

Pentru a evita orice confuzie, facem precizarea încă de la început că acest indicator nu

reprezintă cifra de afaceri evidenţiată în contabilitatea unei entităţi (grupa 70 din Planul de conturi plus

subvenţiile de exploatare aferente cifrei de afaceri), în conformitate cu reglementările contabile

aplicabile.

Mai mult decât atât, problema constă în faptul că pentru cifra de afaceri în scopuri de TVA

regăsim în conţinutul Codului fiscal 3 definiţii diferite pentru următoarele situaţii:

cifra de afaceri aferentă plafonului de 65.000 euro privind regimul special de scutire pentru

întreprinderile mici;

cifra de afaceri aferentă plafonului de 100.000 euro, care serveşte drept referinţă privind

stabilirea perioadei fiscale; şi

cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare”.

Cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare”

Atunci când stabiliţi cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la încasare” trebuie să ţineţi cont

de rândurile din Decontul de TVA 300 corespunzătoare:

operaţiunilor taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere;

operaţiunilor rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca

fiind în străinătate; precum şi

regularizărilor aferente.

Astfel, la calculul cifrei de afaceri vom ţine cont şi de operaţiunile de export, livrări

intracomunitare, facturile de avans emise şi alte operaţiuni pentru care entitatea a colectat TVA.

Practic, din Decontul de TVA 300, veţi aduna:

pentru perioada 1 octombrie 2011 – 31 decembrie 2011, conform formularului de Decont

aprobat prin Ordinul ANAF nr. 183/2011, veţi lua în considerare sumele înscrise la rândurile 1,

2, 3, 4, 9, 10, 11, 13 şi 15;

pentru anul 2012, conform formularului de Decont aprobat prin Ordinul ANAF nr. 3665/2011,

veţi ţine cont de sumele înscrise la rândurile 1, 2, 3, 4, 9, 10, 11, 13, 14 şi 16.

Considerăm că operaţiunile care sunt prezentate la rândurile de regularizări nu ar fi trebuit să fie

reflectate în întregime în calculul acestui plafon, deoarece ele ar putea proveni şi din alte perioade

fiscale, cu mult anterioare perioadei 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012. Totuşi, este de înţeles

această abordare, deoarece ar fi fost destul de dificil de încercat o delimitare a acestora.

În cazul unei entităţi care iniţial nu a fost înregistrată în scopuri de TVA şi care ulterior se

înregistrează în scopuri de TVA, atunci când stabiliți cifra de afaceri aferentă sistemului „TVA la

încasare” nu țineți cont de livrările de bunuri/prestările de servicii realizate în perioada în care entitatea

nu a avut un cod de înregistrare în scopuri de TVA.

Exemplu:

Entitatea Leader a fost înfiinţată în noiembrie 2011. În luna aprilie 2012, aceasta a depăşit

plafonul aferent regimului special de scutire de 119.000 lei valabil la acea dată. Astfel, începând cu 1

iunie 2012, entitatea este înregistrată în scopuri de TVA.

Până la data de 25 octombrie 2012, entitatea Leader a avut obligația depunerii Notificării 097

privind aplicarea sistemului „TVA la încasare”. În mod normal, o entitate ar fi trebuit să raporteze

„cifra de afaceri” înregistrată în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012. Însă, având în

vedere că entitatea Leader s-a înregistrat în scopuri de TVA începând cu 1 iunie 2012, aceasta a

raportat doar operaţiunile specifice din perioada 1 iunie 2012 – 30 septembrie 2012.

http://www.consiliertva.ro/?cs=506008


97

D. Intrarea în sistemul „TVA la încasare”

Există 3 situaţii cu care ne putem întâlni şi anume:

entitatea este înregistrată în scopuri de TVA la data de 30 septembrie 2012;

entitatea se înregistrează în scopuri de TVA în perioada 1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012;

entitatea se înregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2013.

1. Entitatea este înregistrată în scopuri de TVA la data de 30 septembrie 2012

Persoanele impozabile care la data de 30 septembrie 2012 figurează ca fiind înregistrate în

scopuri de TVA şi a căror cifră de afaceri din perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 a fost

inferioară plafonului de 2.250.000 lei, au avut obligaţia ca până la data de 25 octombrie 2012 să depună

la organele fiscale competente Notificarea 097 privind aplicarea sistemului „TVA la încasare”.

Dacă până la data de 1 ianuarie 2013 acestea îşi păstrează înregistrarea în scopuri de TVA, vor

aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013 şi nu mai au

obligaţia ca la începutul anului 2013 să depună o altă Notificare 097 care să cuprindă cifra de afaceri

aferentă exerciţiului financiar 2012. Astfel, aceste entităţi nu vor lua în considerare operaţiunile

realizate după data de 1 octombrie 2012 pentru determinarea plafonului.

Reţineţi faptul că dacă în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 cifra de afaceri

obţinută a fost mai mică decât 2.250.000 lei, iar în perioada 1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012 aţi

realizat operaţiuni prin care pentru anul calendaristic 2012 aţi depăşit plafonul 2.250.000 lei, veţi aplica

totuşi începând cu 1 ianuarie 2013 sistemul „TVA la încasare”. Doar dacă în anul 2013 veţi depăşi

plafonul fixat, veţi ieşi din sistemul „TVA la încasare” începând cu cea de-a doua perioadă fiscală

ulterioară celei în care aţi depăşit plafonul.

Exemplu:

Se cunosc următoarele informaţii despre cifra de afaceri obţinută de entitatea Leader,

persoană înregistrată în scopuri de TVA:

în perioada 1 octombrie 2011 – 31 decembrie 2011, cifra de afaceri a fost de 300.000 lei;

în perioada 1 ianuarie 2012 – 30 septembrie 2012, cifra de afaceri a fost de 1.500.000 lei; şi

în perioada 1 octombrie 2012 – 31 decembrie 2012, cifra de afaceri a fost de 1.000.000 lei

Precizați dacă entitatea Leader va aplica sistemul „TVA la încasare” în anul 2013.

Având în vedere că în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 cifra de afaceri

obţinută a fost de 1.800.000 lei, entitatea Leader a avut obligaţia ca până la data de 25 octombrie

2012 să depună la autorităţile fiscale Declaraţia 097 şi să aplice prevederile sistemului „TVA la

încasare” începând cu 1 ianuarie 2013.

Chiar dacă cifra de afaceri aferentă anului 2012 este de 2.500.000 lei, depăşindu-se astfel

plafonul de 2.250.000 lei, entitatea va aplica sistemul „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie

2013.

Entitățile care au avut obligaţia depunerii Notificării 097 şi nu au depus-o până la 25 octombrie

2012, vor fi înregistrate din oficiu în Registrul persoanelor care aplică sistemul „TVA la încasare”,

începând cu data înscrisă în decizia de înregistrare.

Dacă în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012 o entitate a realizat o cifră de afaceri

inferioară plafonului de 2.250.000 lei, dar la data de 31 decembrie 2012 nu mai este înregistrată în

scopuri de TVA, ca urmare a anulării înregistrării în scopuri de TVA, aceasta nu va mai fi înregistrată

de organele fiscale competente în Registrul persoanelor care aplică sistemul „TVA la încasare”, chiar

dacă până la data de 25 octombrie 2012 a depus Notificarea 097. Este normal să se întâmple acest lucru

având în vedere faptul că entitatea nu mai este înregistrată în scopuri de TVA, iar sistemul acesta se

aplică de către persoanele înregistrate în scopuri de TVA.

2. Entitatea se înregistrează în scopuri de TVA în perioada 1 octombrie 2012 – 31

decembrie 2012

Entităţile care se înregistrează în scopuri de TVA în perioada 1 octombrie 2012 – 31 decembrie

2012 şi care obţin de la înregistrarea în scopuri de TVA şi până la 31 decembrie 2012 o cifră de afaceri


98

inferioară plafonului de 2.250.000 lei, au obligaţia să depună Notificarea 097 la organele fiscale

competente, până pe data de 25 ianuarie 2013.

Aceste entităţi vor aplica sistemul “TVA la încasare” începând cu prima zi a celei de-a doua

perioade fiscale din anul 2013. Astfel:

cei care au ca perioadă fiscală trimestrul, vor aplica aceste reguli începând cu 1 aprilie 2013;

cei care au ca perioadă fiscală luna, vor aplica aceste reguli începând cu 1 februarie 2013.

Entităţile care nu depun Notificarea 097 până la 25 ianuarie 2013 vor fi înregistrate din oficiu în

Registrul persoanelor care aplică sistemul “TVA la încasare”, începând cu data înscrisă în decizia de

înregistrare.

3. Entitatea se înregistrează în scopuri de TVA după data de 1 ianuarie 2013

Începând cu data de 1 ianuarie 2013, entităţile care se înregistrează în scopuri de TVA au

obligaţia să aplice sistemul “TVA la încasare” începând cu data înregistrării în scopuri de TVA, cu

excepţia entităţilor exceptate de la aplicarea sistemului. Astfel, organele fiscale competente

înregistrează din oficiu aceste persoane în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA

la încasare”, nemaiexistând obligaţia depunerii Notificării 097.

ATENŢIE! Dacă îndeplineaţi condiţiile şi nu v-aţi înregistrat de bună voie în sistem, indiferent

de situaţia în care vă aflaţi din cele 3 expuse mai sus, în perioada cuprinsă între data la care aveaţi

obligaţia aplicării sistemului “TVA la încasare” şi data înregistrării din oficiu de către organele fiscale

competente în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”, veţi ţine cont

de următoarele prevederi:

dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate este amânat până în momentul în care

facturile primite de la furnizori au fost plătite;

pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate, veţi colecta TVA la data încasării, dar

nu mai târziu de cele 90 de zile de la emiterea facturii sau de la data la care aceasta ar fi trebuit

emisă.

Iniţial, OG 15/2012 prevedea o formă de sancţiune pentru cei care nu se înregistrau de bună

voie. Aceştia aveau drept de deducere a TVA la data plăţii facturilor către furnizori, însă trebuiau să

colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG 15/2012 a modificat însă

aceste prevederi, entitatea aplicând regulile sistemului „TVA la încasare” şi pentru facturile primite şi

pentru cele emise.

CONCLUZIE! Pentru facturile emise înainte de intrarea în sistemul „TVA la încasare”, aferente unor

livrări/prestări efectuate după data intrării în sistem, TVA este exigibilă la data facturii, chiar dacă

acestea conţin contravaloarea totală sau parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii.

E. Ieşirea din sistemul „TVA la încasare”

Începând cu 1 ianuarie 2013, entităţile care aplică sistemul “TVA la încasare” şi care depăşesc

în cursul anului calendaristic plafonul de 2.250.000 lei, au obligaţia să depună la organele fiscale

competente Notificarea 097, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare perioadei fiscale în care au

depășit plafonul, din care să rezulte cifra de afaceri realizată. Astfel, aceste entităţi vor aplica sistemul

“TVA la încasare” până la sfârşitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul a fost depăşit.

Exemplu:

Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” începând cu 1 ianuarie 2013. În luna mai

2013, aceasta a depăşit plafonul cifrei de afaceri de 2.250.000 lei.

Care este momentul în care entitatea va înceta aplicarea sistemului „TVA la încasare”?

Răspunsul este diferit şi depinde de perioada fiscală a entităţii: luna sau trimestrul.


99

1. Perioada fiscală este LUNA:

În acest caz, entitatea trebuie să depună, până la data de 25 iunie 2013 inclusiv, Notificarea

097 la organele fiscale competente.

Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în luna

iunie 2013, urmând ca de la 1 iulie 2013 să aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA,

respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data primirii facturilor.

Dacă în anul 2014 entitatea Leader nu va depăşi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea

obligaţia ca până la data de 25 ianuarie 2015 să depună Notificarea 097, iar începând cu data de 1

februarie 2015 va aplica sistemul “TVA la încasare”, presupunând că îşi păstrează luna ca perioadă

fiscală.

2. Perioada fiscală este TRIMESTRUL:

În acest caz, entitatea trebuie să depună, până la data de 25 iulie 2013 inclusiv, Notificarea

097 la organele fiscale competente.

Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în cel de-al

treilea trimestru al anului 2013, urmând ca de la 1 octombrie 2013 să aplice regulile generale privind

exigibilitatea TVA, respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data

facturilor primite.

Dacă în anul 2014 entitatea Leader nu va depăşi plafonul de 2.250.000 lei, aceasta va avea

obligaţia ca până la data de 25 ianuarie 2015 să depună Notificarea 097, iar începând cu data de 1

aprilie 2015 va aplica sistemul “TVA la încasare”, presupunând că îşi păstrează trimestrul ca

perioadă fiscală.

Exemplu:

Entitatea Leader a fost înfiinţată în anul 2010 şi a optat pentru a nu se înregistra în scopuri de

TVA. În luna februarie 2013, aceasta a emis o factură de prestări servicii la nivelul sumei de 250.000

lei, depăşind astfel plafonul aferent regimului special de scutire. În luna iunie 2013 aceasta a depăşit

şi plafonul de 2.250.000 lei specific sistemului „TVA la încasare”.

Va aplica entitatea Leader sistemul „TVA la încasare” în anul 2013?

Având în vedere că în luna februarie 2013 entitatea Leader a depăşit plafonul aferent

regimului special de scutire, aceasta are obligaţia ca până la data de 10 martie 2013 să depună la

organele fiscale competente Declaraţia de menţiuni 010 prin care să solicite înregistrarea în scopuri

de TVA prin atingerea sau depăşirea plafonului de scutire.

Astfel, începând cu data de 1 aprilie 2013, entitatea Leader va fi înregistrată în scopuri de

TVA, ceea ce înseamnă că va aplica sistemul “TVA la încasare” începând cu aceeaşi dată. Data

înregistrării în scopuri de TVA coincide cu data înregistrării din oficiu a entităţii de către organele

fiscale în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”.

Entitatea a depăşit în luna iunie 2013 plafonul de 2.250.000 lei, ceea ce înseamnă că va trece

la aplicarea regulilor generale privind exigibilitatea TVA, în funcţie de perioada fiscală aleasă.

1. Perioada fiscală este LUNA: În acest caz, entitatea trebuie să depună la organele fiscale competente, până la data de 25

iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 prin care solicită ieşirea din sistemul „TVA la încasare”.

Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în luna

iulie 2013, urmând ca de la 1 august 2013 să aplice regulile generale privind exigibilitatea TVA,

respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data primirii facturilor.

În acest caz, entitatea a aplicat regulile sistemului „TVA la încasare” în intervalul 1 aprilie

2013 – 31 iulie 2013.

2. Perioada fiscală este TRIMESTRUL: În acest caz, entitatea trebuie să depună la organele fiscale competente, până la data de 25

iulie 2013 inclusiv, Notificarea 097 prin care solicită ieşirea din sistemul „TVA la încasare”.

Astfel, entitatea va aplica regulile specifice sistemului „TVA la încasare” inclusiv în cel de-al

treilea trimestru al anului 2013, urmând ca de la 1 octombrie 2013 să aplice regulile generale privind


100

exigibilitatea TVA, respective să colecteze TVA la emiterea unei facturi şi să îşi deducă TVA la data

facturilor primite.

În acest caz, entitatea a aplicat regulile sistemului „TVA la încasare” în intervalul 1 aprilie

2013 – 30 septembrie 2013.

În situaţia în care aţi depăşit plafonul şi nu aţi depus Notificarea 097, entitatea va fi radiată din

oficiu de organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA

la încasare”, începând cu data înscrisă în decizia de radiere.

ATENŢIE! În perioada cuprinsă între data la care aveaţi obligaţia de a nu mai aplica sistemul

“TVA la încasare” şi data radierii din oficiu de către organele fiscale competente din Registrul

persoanelor impozabile care aplică sistemul “TVA la încasare”, veţi ţine cont de următoarele prevederi:

dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate ia naştere la momentul exigibilităţii

TVA (de regulă, data facturii);

pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate se aplică regulile generale privind

exigibilitatea TVA, respectiv veţi colecta TVA la emiterea facturii şi nu la încasarea ei.

Ca şi la intrarea în sistem, iniţial, OG 15/2012 prevedea o formă de sancţiune pentru cei care nu

ieşeau din sistem de bună voie. Aceştia aveau drept de deducere a TVA la data plăţii facturilor către

furnizori, însă trebuiau să colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG

15/2012 a modificat însă aceste prevederi, entitatea fiind obligată astfel să aplice regulile generale de

exigibilitate, atât pentru facturile primite, cât şi pentru cele emise.

CONCLUZIE! Pentru facturile emise înainte de ieşirea din sistemul „TVA la încasare”, aferente unor

livrări/prestări efectuate după data ieşirii din sistem, TVA este exigibilă la data încasării, chiar

dacă acestea conţin contravaloarea totală sau parţială a livrării de bunuri/prestării de servicii.

F. Limitarea la deducere a cheltuielilor şi a TVA aferente mijloacelor de

transport, în condiţiile sistemului “TVA la încasare”

Vom începe acest capitol al Ghidului practic cu o scurtă prezentare a tratamentului prevăzut de

legislaţia fiscală în ultimii ani în ceea ce priveşte o serie de mijloace de transport si cheltuielile asociate

acestora, ţinând cont că pentru perioadele enumerate mai jos, Codul fiscal conţine prevederi diferite:

până la 30 aprilie 2009;

între 1 mai 2009 şi 31 decembrie 2011;

între 1 ianuarie 2012 şi 30 iunie 2012;

între 1 iulie 2012 și 31 decembrie 2012;

după 1 ianuarie 2013 (sistemul „TVA la încasare”).

1. Până la 30 aprilie 2009

Până la sfârşitul lunii aprilie 2009, nu existau prevederi specifice care să limiteze la deducere

TVA sau cheltuielile aferente vehiculelor rutiere. În practică se aplicau regulile generale, în sensul că

entităţile trebuiau să dovedească utilizarea acestor mijloace de transport în scopul desfăşurării

activităţilor economice.

2. Între 1 mai 2009 şi 31 decembrie 2011

Prin OUG nr. 34 din 11 aprilie 2009 cu privire la reglementarea unor măsuri financiar-fiscale,

în perioada cuprinsă între 1 mai 2009 şi 31 decembrie 2011, s-a prevăzut limitarea integrală a

dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile de vehicule rutiere motorizate care sunt destinate

exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească

3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul șoferului.

Astfel, vehiculele care prin construcţie şi echipare sunt destinate transportului mixt, respectiv

atât transportului de persoane cât şi transportului de mărfuri, cum ar fi autofurgonetele,

autocamioanele, autodubele, etc. nu au intrat sub incidenţa acestor prevederi, chiar dacă din punct de

vedere al greutăţii şi al numărului de locuri de pasageri s-au situat în limitele prevăzute.


101

Exemplu:

Entitatea Leader a achiziţionat în data de 5 august 2011 un autocamion cu platformă basculantă

la costul de 300.000 lei, TVA 24%. Societatea nu dispune de agenţi de vânzare şi nu poate îndeplini

nicio altă condiţie prevăzută în excepţiile prezentate în Codul fiscal.

Prezentaţi tratamentul contabil aferent acestei operaţiuni economice.

Înregistrarea contabilă efectuată de entitatea Leader se prezintă astfel:

- înregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizări:

300.000 lei

72.000 lei

2133

„Mijloace de transport”

4426


= 404

„Furnizori de imobilizări”

372.000 lei

Astfel, atât timp cât activul este utilizat în activitatea economică a entităţii, aceasta are dreptul

de a deduce TVA de 72.000 lei.

De asemenea, limitarea integrală la deducere se aplica şi TVA aferentă achiziţiilor de

combustibil destinat utilizării acestor vehicule, aflate în proprietatea sau în folosinţa entităţilor, cu o

serie de excepţii.

Costul de achiziţie al vehiculelor rutiere ar fi trebuit să poată fi determinat de cei implicaţi în

astfel de tranzacţii respectând aceleaşi reguli ca şi în cazul celorlalte imobilizări corporale. Însă, în

ultimii ani, au fost aduse o serie de modificări, în special în ceea ce priveşte regimul TVA. În cazul

achiziţiilor de vehicule rutiere motorizate, având în vedere că TVA era integral limitat la deducere,

rezulta faptul că aceasta era în totalitate o taxă nerecuperabilă, ceea ce însemna că trebuia inclusă în

costul de achiziţie.

Exemplu:

În data de 19 august 2009, entitatea Leader a achiziţionat un autoturism la costul de 50.000

lei, TVA 19%.

Care este costul de achiziţie al vehiculului şi care sunt înregistrările contabile.


- înregistrarea facturii privind activul dobândit (19 august 2009):

50.000 lei

9.500 lei

2133


4426


= 404


59.500 lei

- trecerea TVA nerecuperabilă în costul de achiziţie al vehiculului (19 august 2009):

9.500 lei 2133


4426


9.500 lei

Astfel, valoarea de intrare a vehiculului rutier este de 59.500 lei, sumă care va fi folosită şi

pentru calculul amortizării. Dacă presupunem că durata normală de utilizare aleasă de entitate este de

4 ani, înseamnă că amortizarea lunară va fi de 1.239,58 lei (59.500 lei / 48 luni). Entitatea nu îşi

poate recupera în mod direct TVA achitată furnizorului, însă va recupera suma prin amortizare pe tot

parcursul duratei de utilizare.

Tot în această perioadă, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind

combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere şi de administrare,

au fost considerate deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu


102

astfel de atribuţii. Acelaşi tratament s-a aplicat şi în ceea ce priveşte amortizarea fiscală a acestor

vehicule.

Dacă în cadrul unei entităţi activează o singură persoană de conducere, iar aceasta deţine 3

autoturisme, atunci doar amortizarea unui autoturism este deductibilă, iar cea aferentă celorlalte două

va fi considerată nedeductibilă fiscal. De asemenea, pentru acel autoturism, cheltuielile de funcţionare,

întreţinere şi reparaţii sunt deductibile, iar pentru celelalte două mijloace de transport sunt considerate

nedeductibile.

Pentru operaţiunile de leasing, având în vedere tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA

diferit faţă de tratamentul contabil si cel al impozitului pe profit, s-a considerat că pentru bunurile

achiziţionate în baza unui contract de leasing, TVA nu a fost integral nedeductibilă şi astfel nu trebuie

recunoscută în costul de achiziţie al vehiculului. În acea perioadă, TVA pentru ratele de leasing şi

celelalte costuri suportate era considerată deductibilă, iar pentru valoarea reziduală nedeductibilă.

Exemplu:

Entitatea Leader deţine un autoturism în regim de leasing financiar. În data de 22 noiembrie

2010, entitatea Leader a primit factura reprezentând valoarea reziduală în sumă de 2.000 lei, TVA

24%.

Prezentaţi înregistrările contabile efectuate.


- înregistrarea facturii privind valoarea reziduală (22 noiembrie 2010):

2.000 lei

480 lei

167

„Alte împrumuturi şi

datorii asimilate”

4426


= 404


59.500 lei

- trecerea TVA la cheltuieli (22 noiembrie 2010):

480 lei 635

„Cheltuieli cu alte

impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”

4426


480 lei

3. Între 1 ianuarie 2012 şi 30 iunie 2012

În această perioadă, în cazul achiţiei de vehicule încadrate în categoria celor prezentate în acest

capitol, aţi avut dreptul de a deduce 50% din TVA aferentă. Acelaşi tratament s-a aplicat şi TVA

aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării vehiculelor care au aceleaşi caracteristici.

În Codul fiscal, prin achiziţie se înţelege cumpărarea de vehicule din România, importul sau

achiziţia intracomunitară a vehiculelor. Astfel, în această perioadă, limitarea deducerii TVA nu s-a

aplicat şi pentru prestările de servicii legate direct de vehiculele în cauză, cum ar fi serviciile de

reparaţii şi întreţinere a vehiculelor sau ratele de leasing.

Exemplu:

Entitatea Leader a achiziţionat în data de 18 mai 2012 un autoturism la costul de 100.000 lei,

TVA 24%. Acest vehicul nu se încadrează în excepţiile prezentate în Codul fiscal.



- înregistrarea facturii primite de la furnizor (18 mai 2012):

100.000 lei

24.000 lei

2133


4426


= 404


124.000 lei


103

- includerea a 50% din TVA în valoarea vehicului achiziţionat (18 mai 2012):

12.000 lei 2133


= 4426


12.000 lei

Astfel, costul autoturismului este de 112.000 lei, valoare care va sta la baza calcului amortizării

lunare.

Pentru încadrarea vehiculelor în categoriile exceptate, organele fiscale nu vor analiza fiecare

deplasare sau utilizare în parte, deoarece legea stabileşte că utilizarea trebuie să fie exclusivă pe

destinaţiile exceptate. Utilizarea vehiculului pentru mai multe categorii exceptate nu va anula

încadrarea sa pe exceţiile prevăzute de lege. De exemplu, dacă acelaşi vehicul este utilizat şi de un

agent de vânzări dar şi pentru intervenţie sau reparaţii, vehiculul se va încadra în categoriile exceptate

dacă va rezulta că nu mai este utilizat şi în alte scopuri care nu se încadrează pe excepţiile prevăzute de

Codul fiscal.

Utilizarea exclusivă a vehiculului pe activităţile exceptate de lege rezultă din:

- obiectul de activitate al persoanei impozabile;

- dovada faptului că persoana impozabilă are personal angajat cu calificare în domeniile

prevăzute de excepţii;

- foile de parcurs din care să rezulte că numai personalul calificat în aceste scopuri utilizează

vehiculele în cauză; şi

- orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate.

Având în vedere prevederea expresă a legii care permite deducerea integrală a TVA doar în

cazul în care se poate dovedi utilizarea exclusivă pe categoriile exceptate, rezultă că acele vehicule care

sunt parţial utilizate pentru activităţile exceptate şi parţial pentru activităţi care nu se regăsesc pe

excepţiile stipulate de lege, vor beneficia de deducerea parţială în procent de 50% a TVA potrivit

Codului fiscal.

Atenţie! Prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu sunt aplicabile pentru

ratele de leasing plătite pe perioada derulării contractelor de leasing, întrucât acestea reprezintă din

punct de vedere al TVA prestări de servicii, dar se vor aplica pentru valoarea reziduală la care se face

transferul dreptului de proprietate la sfârşitul contractului de leasing, aceasta fiind considerată o livrare

de bunuri.

În situaţia în care transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar se realizează

înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că

nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la

dispoziţia locatarului, situaţie în care prevederile privind limitarea parţială a dreptului de deducere se

aplică la întreaga valoare de achiziţie a vehiculului. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra

bunului are loc după derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, însă

înainte de sfârşitul perioadei de leasing, se consideră că are loc o livrare de bunuri la valoarea la care

se face transferul, valoare ce include şi ratele care nu au ajuns la scadenţă.

În ceea ce priveşte avansurile acordate pentru achiziţia unor astfel de vehicule, vă puteţi afla în

una din situaţiile:

- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri pentru contravaloarea integrală a

vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu veţi putea deduce TVA, chiar dacă

livrarea acestora a avut loc după data de 1 ianuarie 2012;

- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri, pentru contravaloarea parţială a

vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit după data de

1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibilă în procent de 50% pentru întreaga contravaloare a

vehiculelor.

Reţineţi faptul că livrările de vehicule rutiere a căror achiziţie a făcut obiectul limitării totale a

dreptului de deducere reprezintă operaţiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplică pentru livrarea

vehiculelor a căror achiziţie a făcut obiectul restricţionării la 50% a dreptului de deducere a TVA.


104

Cu alte cuvinte, dacă aţi achiţionat un autoturism în perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011 şi

nu v-aţi putut deduce TVA, atunci, la vânzarea vehiculului, nu trebuie să colectaţi TVA. În schimb,

dacă achiziţionaţi un autoturism după 1 ianuarie 2012 şi vă recuperaţi doar 50% din TVA deductibilă,

la cedarea ulterioară a acestuia sunteţi obligaţi să colectaţi TVA, operaţiunea nefiind scutită de TVA.

De asemenea, pentru cedarea vehiculelor obţinute în urma unui contract de leasing trebuie să colectaţi

TVA, indiferent dacă contractul de leasing a fost încheiat înainte sau după 1 ianuarie 2012.

4. Între 1 iulie 2012 şi 31 decembrie 2012

Începând cu 1 iulie 2012, tratamentul cheltuielilor şi a TVA aferente vehiculelor rutiere

motorizate, cu o greutate maximă autorizată mai mică de 3.500 kg şi care au până în 9 scaune de

pasageri, incluzând şi scaunul şoferului a suferit modificări semnificative. În Mof nr 384 din 07 iunie

2012 a fost publicată OUG 24/2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind

Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale.

Trebuie să facem o precizare. Până la 1 iulie 2012, limitarea TVA sau a cheltuielii la deducere

se aplica vehiculelor rutiere motorizate care erau destinate exclusiv pentru transportul rutier de

persoane. Începând cu 1 iulie 2012 aceste prevederi se aplică tuturor vehiculelor rutiere

motorizate care au o masă totală maximă autorizată până la 3.500 kg şi mai puţin de 9 scaune, inclusiv

scaunul şoferului.

De asemenea, începând cu 1 iulie 2012, limitarea la deducere de 50% nu se mai aplică doar

asupra cheltuielilor cu carburanţii. Acest regim fiscal se aplică tuturor cheltuielilor aferente

vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o

masă totală maximă autorizată care nu depăşește 3.500 kg şi care nu au mai mult de 9 scaune de

pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului. Așadar, și în cazul în care utilizați un astfel de vehicul rutier în baza unui contract de comodat, sunteți

obligat să țineți cont de aceste prevederi, având în vedere că formularea din legislaţia fiscală este „în proprietatea

sau în folosinţa contribuabilului”.

Există totuși o categorie de cheltuieli pentru care nu se aplică această regulă. Este vorba de

cheltuielile privind amortizarea. Aceasta este deductibilă integral însă numai în limita a cel mult un

singur autoturism aferent fiecărei persoane cu funcţii de conducere şi de administrare.

În cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitării fiscale sunt

incluse cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele înregistrate ca urmare a derulării unui

contract de leasing, cum ar fi (lista nu este exhaustivă):

- cheltuielile de reparaţii şi de întreţinere;

- cheltuielile cu lubrifianţi şi cu piese de schimb; - cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru funcţionarea vehiculului;

- impozitele locale;

- asigurarea obligatorie de răspundere civilă auto;

- partea nedeductibilă din TVA aferentă acestor cheltuieli;

- inspecţiile tehnice periodice;

- rovinieta;

- chiriile;

- dobânzile, comisioanele, diferenţele de curs valutar etc.

În măsura în care utilizaţi un astfel de vehicul exclusiv în scopul activităţii economice (ceea ce

de multe ori este greu de demonstrat), toate aceste cheltuieli aferente sunt integral deductibile la

calculul profitului impozabil. Utilizarea unui vehicul în scopul activităţii economice se referă la (lista

nu este exhaustivă):

- deplasări în ţară sau în străinătate la clienţi/furnizori, pentru prospectarea pieţei;

- deplasări la locaţii unde se află puncte de lucru;

- deplasări la bancă, la autorităţile fiscal, la vamă, la oficiile poştale;

- utilizarea vehiculului de către personalul de conducere în exercitarea atribuţiilor de serviciu;

- deplasări pentru intervenţie, service, reparaţii;

- utilizarea vehiculelor de test-drive de către dealerii auto.


105

Este obligaţia dumneavoastră de a demonstra că îndepliniţi toate condiţiile legale pentru

acordarea deducerii, aşa cum rezultă şi din jurisprudenţa europeană (Hotărârea Curţii Europene de

Justiţie în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van

Financien). Pentru a putea justifica acest lucru şi a vă exercita dreptul de deducere a TVA, trebuie să

dispuneţi de toate documentele justificative şi să întocmiţi foi de parcurs, în care veţi trece cel puţin

următoarele informaţii:

- categoria de vehicul utilizat;

- scopul şi locul deplasării;

- kilometrii parcurşi;

- norma proprie de consum carburant/kilometru parcurs.

Atenţie! Aplicarea limitei de 50% în vederea stabilirii valorii nedeductibile la determinarea

profitului impozabil o veţi efectua după aplicarea limitării aferente TVA. Astfel, această limitare se

aplică şi asupra TVA pentru care nu s-a acordat drept de deducere din punctul de vedere al TVA.

Iată în continuare un exemplu în acest sens, fără a ţine cont de prevederile sistemului „TVA la

încasare”.

Exemplu:

Entitatea Leader deţine un autoturism pe care nu îl utilizează exclusiv în scopul activităţii

economice. În data de 24 noirmebrie 2012, pentru acest vehicul este efectuată revizia anuală, factura

emisă de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%.



- înregistrarea facturii primite de la furnizor (24 noiembrie 2012):

3.000 lei

720 lei

611

„Cheltuieli cu întreţinerea

şi reparaţiile”

4426


= 401

„Furnizori”

3.720 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă facturii pe cheltuieli (24 noiembrie 2012):

360 lei 611


şi reparaţiile”

= 4426


360 lei

Din punct de vedere al TVA, partea de TVA nedeductibilă de 360 lei a fost transferată în

categoria cheltuielilor cu întreținerea și reparațiile. Chiar dacă îşi deduce doar 50% din TVA, în

Declaraţia 394 privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional entitatea va

reflecta întreaga sumă de 720 lei.

Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 3.360

lei (3.000 lei + 360 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, veți ține cont

că valoarea nedeductibilă a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).

În aceeași manieră veți proceda și în cazul cheltuielilor cu combustibilii, pentru categoriile de

vehicule rutiere prezentate mai sus.

Exemplu:


economice. În data de 9 decembrie 2012, administratorul entității alimentează la o benzinărie, valoarea

totală a bonului fiscal fiind de 248 lei.



106


- înregistrarea bonului fiscal primit (9 decembrie 2012):

200 lei

48 lei

6022

„Cheltuieli privind

combustibilii”

4426


= 401

„Furnizori”

248 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă bonului fiscal pe cheltuieli (9 decembrie 2012):

24 lei 6022


combustibilii”

= 4426


24 lei

Astfel, partea de TVA nedeductibilă de 24 lei a fost transferată în categoria cheltuielilor privind

combustibilii.

Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii este de 224 lei (200

lei + 24 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, veți ține cont că valoarea

nedeductibilă a cheltuielilor privind combustibilii este de 112 lei (224 lei x 50%).

Până la 1 iulie 2012, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind

combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere şi de administrare

erau considerate integral deductibile, în limita a cel mult un autoturism aferent fiecărei persoane cu

astfel de atribuţii. Începând însă cu această dată, doar 50% din nivelul acestor cheltuieli sunt

deductibilite în aceleași condiții, de cel mult un autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de

atribuţii.

Cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate sunt integral deductibile atunci când

vehiculele respective se înscriu în următoarele categorii:

- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă (pot fi înzestrate sau nu cu echipamente

tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat în vederea unor intervenţii de urgenţă,

cum sunt cele asupra reţelelor de gaz, energie electrică, apă, canalizare);

- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de pază şi protecţie (vehiculele utilizate în vederea

asigurării siguranţei obiectivelor, bunurilor şi valorilor împotriva oricăror acţiuni ilicite care

lezează dreptul de proprietate, existenţa materială a acestora, precum şi protejării persoanelor

împotriva oricăror acte ostile care le pot periclita viaţa, integritatea fizică sau sănătatea);

- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de curierat (vehiculele care servesc la primirea,

transportul şi distribuirea scrisorilor, coletelor şi pachetelor);

- vehiculele utilizate de agenţii de vânzări (vehiculele utilizate în cadrul activităţii unei persoane

impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu prospectarea pieţei,

desfăşurarea activităţii de merchandising, negocierea condiţiilor de vânzare, derularea vânzării

bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvânzare şi monitorizarea clienţilor);

- vehiculele utilizate de agenţii de achiziţii (vehiculele utilizate în cadrul activităţii unei persoane

impozabile de către angajaţii acesteia care se ocupă în principal cu negocierea şi încheierea de

contracte pentru cumpărarea de bunuri şi servicii, întreţinerea bazei de date a furnizorilor

potenţiali sau existenţi, întocmirea documentelor administrative pentru cumpărări, analizarea

cererilor de cumpărare şi propunerea ofertei celei mai bune, urmărirea performanţelor

furnizorilor pentru a atinge obiectivele de calitate, costuri, termene);

- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată (vehiculele care contribuie în mod

esenţial la prestarea directă a serviciilor cu plată şi fără de care serviciile nu pot fi efectuate),

inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;

- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de

taximetrie;

- vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.


107

Aceste excepţii sunt reformulate faţă de reglementările anterioare. De exemplu, carele de

reportaj sau vehiculele utilizate la transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii nu

mai sunt enumerate în mod expres ca integral deductibile.

Pentru a putea demonstra utilizarea vehiculului în activităţile exceptate de mai sus, trebuie să

analizăm fiecare situaţie în parte, ținând cont de:

- obiectul de activitate al entității;

- dovada că entitatea are personal angajat cu calificare în domeniile prevăzute de excepţii;

- foile de parcurs care trebuie să conţină informațiile enumerate anterior; și

- orice alte dovezi care pot fi furnizate.

În cazul vehiculelor pe care le utilizaţi în vederea transportului angajaţilor la şi de la locul de

muncă, se consideră că vehiculul este folosit în scopul activităţii economice atunci când există

dificultăţi evidente în folosirea altor mijloace de transport adecvate, cum ar fi lipsa mijloacelor de

transport în comun, decalajul orarului mijloacelor de transport în comun faţă de programul de lucru al

persoanei impozabile.

În categoria vehiculelor utilizate de angajator pentru transportul angajaţilor la şi de la locul de

muncă sunt încadrate vehiculele utilizate pentru transportul angajaţilor de la reşedinţa acestora/locul

convenit de comun acord la locul de muncă, precum şi de la locul de muncă la reşedinţa

angajaţilor/locul convenit de comun acord. Această facilitate poate fi acordată salariaţilor,

administratorilor societăţilor comerciale, directorilor care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului

de mandate şi persoanelor fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, în situaţia în care suportaţi

drepturile legale cuvenite acestora.

Atunci când un vehicul este utilizat în folosul propriu de către angajaţi ori este pus la dispoziţie

în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii

economice, avem de-a face cu noţiunea de uz personal. Astfel, transportul la şi de la locul de muncă al

angajaţilor în alte condiţii decât cele menţionate mai sus este considerat uz personal al vehiculului.

Din punct de vedere al TVA, tot de la 1 iulie 2012, se limitează la 50% dreptul de deducere a

TVA aferente închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a TVA aferente cheltuielilor

legate de vehiculele deținute, în cazul în care nu le utilizați exclusiv în scopul activităţii economice.

Aceste prevederi se aplică inclusiv în situaţia în care ați primit facturi şi/sau aţi plătit avansuri,

pentru contravaloarea parţială a bunurilor şi/sau serviciilor, înainte de data de 1 iulie 2012, dacă

livrarea/prestarea serviciilor intervine după această dată.

Această restricţie de limitare la 50% a dreptului de deducere a TVA nu se aplică:

- vehiculelor care se înscriu în categoriile prezentate mai sus;

- vehiculelor rutiere motorizate care au o masă totală maximă autorizată care depăşeşte 3.500 kg

sau mai mult de 9 scaune, inclusiv scaunul şoferului; și

- vehiculelor utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.

Pentru următoarele categorii de vehicule, TVA aferentă cumpărării, achiziţiei intracomunitare,

importului, închirierii sau leasingului şi TVA aferentă cheltuielilor legate de aceste vehicule este

deductibilă integral și nu se aplică limitarea la 50% a deducerii taxei, dacă se consideră că utilizarea

acestora şi pentru uz personal este neglijabilă, cu excepţia situaţiei în care se poate face dovada unei

practici abuzive:

- vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii;

- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte

persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;

- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de

taximetrie;

- vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.

Se consideră că un vehicul nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice în situaţia în

care, pe lângă utilizarea în scopul activităţii economice, vehiculul este utilizat ocazional sau de o

manieră continuă şi pentru uz personal. Dacă vehiculul este utilizat atât pentru activitatea economică,

cât şi pentru uz personal, dreptul de deducere a TVA aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare,


108

importului, închirierii sau leasingului şi a TVA aferente cheltuielilor legate de acesta este limitat la

50%.

Dacă vă aflaţi în situaţia de a deduce doar 50% din TVA aferentă nu trebuie să faceți dovada

utilizării vehiculului în scopul activităţii economice sau pentru uz personal cu ajutorul foilor de parcurs.

Reţineţi faptul că livrările de vehicule rutiere a căror achiziţie a făcut obiectul limitării totale a

dreptului de deducere reprezintă operaţiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplică pentru livrarea

vehiculelor a căror achiziţie a făcut obiectul restricţionării la 50% a dreptului de deducere a TVA.

Exemplu:


economice în regim de leasing financiar. În data de 24 februarie 2013, a fost emisă factura aferentă

ratei 25, care conţine:

- principal în sumă de 1.000 lei;

- dobândă în sumă de 200 lei;

- diferenţe de curs valutar 100 lei.



- înregistrarea facturii de leasing (24 februarie 2013):

1.000 lei

200 lei

100 lei

312 lei

167



666


dobânzile”

668

„Alte cheltuieli

financiare”

4426


= 404


1.612 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă dobânzii pe cheltuieli (24 februarie 2013):

24 lei 666


dobânzile”

= 4426


24 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă diferenţelor de curs pe cheltuieli (24 februarie 2013):

12 lei 668

„Alte cheltuieli

financiare”

= 4426


12 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă principalului pe cheltuieli (24 februarie 2013):

120 lei 635


impozite, taxe şi


= 4426


120 lei

Astfel, entitatea Leader îşi deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de 50% fiind

evidenţiată în categoria cheltuielilor.

Cheltuielile cu dobânzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenţelor de curs valutar sunt

de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferentă principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la

determinarea profitului impozabil, entitatea va deduce 50% din toate aceste cheltuieli.


109

Atenţie! Până la data de 30 iunie 2012, prevederile privind limitarea dreptului de deducere a

TVA nu erau aplicabile pentru ratele de leasing plătite pe perioada derulării contractelor de leasing,

întrucât acestea reprezintă din punct de vedere al TVA prestări de servicii, dar se aplicau pentru

valoarea reziduală la care se face transferul dreptului de proprietate la sfârşitul contractului de leasing,

aceasta fiind considerată o livrare de bunuri.

În situaţia în care transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar se realizează

înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că

nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la

dispoziţia locatarului, situaţie în care prevederile privind limitarea parţială a dreptului de deducere se

aplică la întreaga valoare de achiziţie a vehiculului. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra

bunului are loc după derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, însă

înainte de sfârşitul perioadei de leasing, se consideră că are loc o livrare de bunuri la valoarea la care

se face transferul, valoare ce include şi ratele care nu au ajuns la scadenţă.

În ceea ce priveşte avansurile acordate pentru achiziţia unor astfel de vehicule, vă puteţi afla în

una din situaţiile:

- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri pentru contravaloarea integrală a

vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu veţi putea deduce TVA, chiar dacă

livrarea acestora a avut loc după data de 1 ianuarie 2012;

- dacă au fost emise facturi şi/sau au fost plătite avansuri, pentru contravaloarea parţială a

vehiculelor respective înainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit după data de

1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibilă în procent de 50% pentru întreaga contravaloare a

vehiculelor.

5. După 1 ianuarie 2013 (sistemul „TVA la încasare”)

Contribuabilii care aplică sistemul „TVA la încasare”, precum şi contribuabilii care fac achiziţii

de la cei care aplică sistemul „TVA la încasare”, dacă nu au drept de deducere integral sau parţial a

TVA, nu vor reflecta ca taxă neexigibilă taxa nedeductibilă aferentă achiziţilor, indiferent dacă taxa

aferentă este sau nu achitată.

Exemplu:


economice. În data de 12 martie 2013, pentru acest vehicul este efectuată revizia anuală, factura emisă

de unitatea de service fiind de 3.000 lei, TVA 24%. Factura este achitată prin ordin de plată în data de 5

aprilie 2013.

Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi are ca perioadă fiscală luna.



- înregistrarea facturii primite de la furnizor (12 martie 2013):

3.000 lei

360 lei

360 lei

611


şi reparaţiile”

4426


4428


= 401

„Furnizori”

3.720 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă facturii pe cheltuieli, la data facturii (12 martie 2013):

360 lei 611


şi reparaţiile”

= 4426


360 lei


110

- plata facturii către unitatea de service (5 aprilie 2013):

3.720 lei 401

„Furnizori”

= 5121


3.720 lei

- deducerea a 50% din TVA aferentă facturii, la data plăţii (5 aprilie 2013):

360 lei 4426


= 4428


360 lei

La data facturii, entitatea Leader transferă 50% din TVA în categoria cheltuielilor, fără a ţine

cont de momentul efectuării plăţii.

La data plăţii facturii, entitatea îşi va deduce TVA la nivelul sumei de 360 lei.

Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile este de 3 .360

lei (3.000 lei + 360 lei). Faptul că factura este plătită în cel de-al doilea trimestru nu influenţează în

niciun fel calculul profitului impozabil. Pentru primul trimestru al anului 2013, entitatea Leader va

deduce o cheltuială de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).

În situaţia în care achiziţionaţi vehicule şi aplicaţi sistemul „TVA la încasare” sau achiziţionaţi

vehicule de la entităţi care aplică sistemul „TVA la încasare”, vă veţi deduce 50% din TVA la plata

facturii.

Exemplu:

În data de 24 aprilie 2013, entitatea Leader achiziţionează un autoturism pe care nu îl utilizează

exclusiv în scopul activităţii economice, la costul de 60.000 lei, TVA 24%. Factura este achitată prin

ordin de plată în data de 7 mai 2013.

Entitatea Leader nu aplică sistemul „TVA la încasare”.



- înregistrarea facturii de achiziţie a autoturismului (24 aprilie 2013):

60.000 lei

7.200 lei

7.200 lei

2133


4426


4428


= 404


74.400 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă facturii în costul activului, la data facturii (24 aprilie 2013):

7.200 lei 2133


= 4426


7.200 lei

- plata facturii către furnizor (7 mai 2013):

74.400 lei 404


= 5121


74.400 lei

- deducerea a 50% din TVA aferentă facturii primite de la furnizor, la data plăţii (7 mai 2013):

7.200 lei 4426


= 4428


7.200 lei


111

La data facturii, entitatea Leader transferă 50% din TVA în costul autoturismului. Astfel,

valoarea de intrare a acestuia este de 67.200 lei (60.000 lei + 7.200 lei). Ţinând cont de legislaţia fiscală

aplicabilă, entitatea Leader va începe să amortizeze activul din luna mai 2013, fără ca momentul plăţii

datoriei către furnizor să aibă vreo influenţă asupra impozitului pe profit.

La data plăţii facturii, entitatea îşi va deduce TVA la nivelul sumei de 7.200 lei.

Vom prezenta în continuare un exemplu de evidenţiere în contabilitate a unei facturi aferente

unui leasing financiar, în condiţiile sistemului „TVA la încasare”.

Exemplu:


economice în regim de leasing financiar. În data de 24 februarie 2013, a fost emisă factura aferentă

ratei 25, care conţine:

- principal în sumă de 1.000 lei;

- dobândă în sumă de 200 lei;

- diferenţe de curs valutar 100 lei.

Entitatea Leader aplică sistemul „TVA la încasare” şi achită contravaloarea facturii la data de 6

martie 2013.



- înregistrarea facturii de leasing (24 februarie 2013):

1.000 lei

200 lei

100 lei

156 lei

156 lei

167



666


dobânzile”

668

„Alte cheltuieli

financiare”

4426


4428


= 404


1.612 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă dobânzii pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013):

24 lei 666


dobânzile”

= 4426


24 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă diferenţelor de curs pe cheltuieli, la data facturii (24

februarie 2013):

12 lei 668

„Alte cheltuieli

financiare”

= 4426


12 lei

- includerea a 50% din TVA aferentă principalului pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie

2013):

120 lei 635


= 4426


120 lei


112

impozite, taxe şi


- plata facturii de leasing (6 martie 2013):

1.612 lei 404


= 5121


1.612 lei

- deducerea a 50% din TVA aferentă facturii primite de la furnizor, la data plăţii (6 martie 2013):

156 lei 4426


= 4428


156 lei

Astfel, la plata facturii, entitatea Leader îşi deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de

50% fiind evidenţiată în categoria cheltuielilor chiar de la data facturii.

Cheltuielile cu dobânzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenţelor de curs valutar sunt

de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferentă principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la

determinarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2013, entitatea va deduce 50%

din toate aceste cheltuieli, indiferent de momentul plăţii facturii către firma de leasing.

G. Ajustarea bazei de impozitare pentru entităţile care aplică sistemul „TVA la

încasare”

În majoritatea cazurilor, baza de impozitare a TVA este constituită din contrapartida obţinută

sau care urmează a fi obţinută de furnizor din partea cumpărătorului.

În situaţia livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii pentru se aplică sistemul “TVA la

încasare”, dacă baza de impozitare este ajustată, regimul de impozitare, cotele de TVA aplicabile şi

cursul de schimb valutar sunt aceleași ca şi ale operațiunii de bază care a generat aceste evenimente,

însă pentru stabilirea exigibilităţii TVA, trebuie să ţinem cont de următoarele prevederi:

Situaţii care duc la ajustarea bazei de

impozitare Reguli pentru exigibilitatea TVA

A fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea

este anulată total sau parţial, înainte de livrarea

bunurilor sau de prestarea serviciilor

Dacă operaţiunea este anulată total înainte de

livrare/prestare, exigibilitatea TVA intervine la

data anulării operațiunii, pentru contravaloarea

pentru care a intervenit exigibilitatea taxei.

Pentru contravaloarea pentru care nu a intervenit

exigibilitatea TVA se operează anularea taxei

neexigibile aferente

Dacă operaţiunea este anulată parțial înainte

de livrare/prestare, se operează reducerea TVA

neexigibile aferente contravalorii pentru care nu

a intervenit exigibilitatea taxei, iar în situaţia în

care cuantumul taxei aferente anulării depăşeşte

taxa neexigibilă, pentru diferență exigibilitatea

taxei intervine la data anulării operațiunii

Acordarea unor rabaturi, remize, risturne,

sconturi şi alte reduceri de preţ după livrarea

bunurilor sau prestarea serviciilor

Se operează reducerea TVA neexigibile aferente

contravalorii pentru care nu a intervenit

exigibilitatea taxei, iar în situaţia în care

cuantumul taxei aferente anulării depăşeşte TVA

neexigibilă, pentru diferență exigibilitatea taxei

intervine la data anulării operațiunii

Refuzul total sau parţial privind cantitatea,

calitatea sau preţurile bunurilor livrate sau ale

serviciilor prestate, precum şi anularea totală ori





113

parţială a contractului pentru livrarea sau

prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris

între părţi sau ca urmare a unei hotărâri

judecătoreşti definitive şi irevocabile sau în urma

unui arbitraj












Cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a

expediat marfa, pentru ambalajele care circulă

prin facturare















Contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor

prestate nu poate fi încasată din cauza

falimentului beneficiarului (ajustarea este

permisă începând cu data pronunţării hotărârii

judecătoreşti, hotărâre rămasă definitivă şi

irevocabilă)

Se operează anularea TVA neexigibile aferente

În continuare, prezentăm un exemplu în care furnizorul acordă o reducere comercială

beneficiarului la un nivel inferior soldului creanţei existente. Aşa cum am prezentat în tabelul de mai

sus, Codul fiscal ne impune reducerea TVA neexigibile aferente contravalorii pentru care nu a

intervenit exigibilitatea taxei.

Exemplu:

În data de 12 martie 2013, entitatea Leader a vândut mărfuri entităţii Barsin la preţul de

vânzare de 20.000 lei, plus TVA 24%, costul lor fiind de 12.000 lei. În data de 7 aprilie 2013,

entitatea Leader a încasat prin bancă suma de 10.000 lei. În data de 11 mai 2013, entitatea Leader

acordă o reducere comercială de 10% din contravaloarea bunurilor livrate. Restul sumei va fi

încasată în data 24 mai 2013.





24.800 lei 4111

„Clienţi”

= 707


mărfurilor”

4428


20.000 lei

4.800 lei


114

- scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (12 martie 2013):

12.000 lei 607


mărfurile”

= 371

„Mărfuri”

12.000 lei

- încasarea parţială a facturii prin bancă (7 aprilie 2013):

10.000 lei 5121


= 4111

„Clienţi”

10.000 lei

- exigibilitatea TVA aferentă încasării parţiale în sumă de 1.935,48 lei (10.000 lei x 124

24) (7

aprilie 2013):

1.935,48 lei 4428


= 4427


1.935,48 lei

- înregistrarea reducerii comerciale acordate în sumă de 2.000 lei, pe baza facturii emise (11

mai 2013):

2.000 lei 709

„Reduceri comerciale

acordate”

= 4111

„Clienţi”

2.000 lei

- înregistrarea diminuării TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferentă reducerii comerciale

acordate (11 mai 2013):

(480 lei) 4111

„Clienţi”

= 4428


(480 lei)

- încasarea restului sumei de 12.320 lei prin bancă (24 mai 2013):

12.320 lei 5121


= 4111

„Clienţi”

12.320 lei

- exigibilitatea TVA aferentă restului de încasat în sumă de 2.384,51 lei (12.320 lei x 124

24) (24

mai 2013):

2.384,51 lei 4428


= 4427


2.384,51 lei

Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente

contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei.

Având în vedere că entitatea declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul


- în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei

de 1.935 lei, ţinând cont că a încasat 10.000 lei din creanţa respectivă;

- în Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de

2.385 lei, ţinând cont de faptul că în urma emiterii facturii de reducere, TVA neexigibilă a

fost diminuată cu suma de 480 lei.

Dacă entitatea Leader nu ar fi încasat restul creanţei în data de 24 mai 2013, atunci diferenţa

de TVA în sumă de 2.385 lei ar fi trebuit colectată şi inclusă în Decontul de TVA 300 aferent lunii

iunie 2013, perioadă fiscală în care se împlinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii.


115

Entitatea Barsin va înregistra în contabilitate:

- achiziţia mărfurilor de la furnizor (12 martie 2013):

20.000 lei

4.800 lei

371

„Mărfuri”

4428


= 401

„Furnizori”

24.800 lei

- plata parţială a facturii prin bancă (7 aprilie 2013):

10.000 lei 401

„Furnizori”

= 5121


10.000 lei

- exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale în sumă de 1.935,48 lei (10.000 lei x 124

24) (7

aprilie 2013):

1.935,48 lei 4426


= 4428


1.935,48 lei

- înregistrarea reducerii comerciale primite în sumă de 2.000 lei, pe baza facturii (11 mai

2013):

2.000 lei 401

„Furnizori”

= 609

„Reduceri comerciale primite”

2.000 lei

- înregistrarea diminuării TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferentă reducerii comerciale

primite (11 mai 2013):

(480 lei) 4428


= 401

„Furnizori”

(480 lei)

- plata restului sumei de 12.320 lei (24.800 lei – 10.000 lei – 2.480 lei) prin bancă (24 mai

2013):

12.320 lei 401

„Furnizori”

= 5121


12.320 lei

- exigibilitatea TVA aferentă restului de plătit în sumă de 2.384,51 lei (12.320 lei x 124

24) (24

mai 2013):

2.384,51 lei 4426


= 4428


2.384,51 lei

Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente

contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei.

Având în vedere că entitatea declară şi achită TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul


- în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei

de 1.935 lei, ţinând cont că a plătit 10.000 lei din datoria respectivă;

- în Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de

2.385 lei, ţinând cont de faptul că în urma primirii facturii de reducere, TVA neexigibilă a

fost diminuată cu suma de 480 lei.


116

CONCLUZIE! În situaţii precum reduceri de preţuri, anularea totală sau parţială a unui contract, care

intervin ulterior facturării, veţi emite facturi în care înscrieţi cu semnul minus baza impozabilă şi

TVA aferentă acestor operaţiuni, chiar dacă TVA nu a devenit exigibilă la data respectivă.

Ca regulă, atât la beneficiar cât şi la furnizor, se ajustează mai întâi TVA neexigibilă şi

doar în situaţia în care nu mai există diferenţe de taxă neexigibilă se ajustează TVA colectată la

furnizor, respectiv TVA deductibilă la beneficiar.


117

M. Înregistrarea la fisc a contractelor încheiate între persoane juridice

române și persoane juridice străine

Deşi nu este un subiect de actualitate şi nu a făcut obiectul unor modificări legislative în

perioada recentă, dorim să vă aducem la cunoştinţă unele obligaţii pe care le aveţi în situaţia în care

încheiaţi o serie de contracte cu persoane nerezidente (fizice sau juridice). Trebuie evitate situaţiile în

care primiţi amenzi de ordinul miilor de lei pentru neîndeplinirea unor sarcini de natură declarativă.

Toate contractele încheiate cu nerezidenţi trebuie înregistrate la organul fiscal?

NU. Persoanele juridice române, persoanele fizice rezidente, precum și sediile permanente din

România aparținând persoanelor juridice străine sunt obligate să înregistreze la organul fiscal

competent contractele/documentele încheiate cu persoane juridice străine sau persoane fizice

nerezidente care execută pe teritoriul României prestări de servicii de natura:

- lucrărilor de construcții;

- lucrărilor de montaj;

- activităților de supraveghere;

- activităților de consultanță;

- activităților de asistență tehnică; și

- oricăror altor servicii prestate în România, care generează venituri impozabile.

Aceste contracte/documente trebuie înregistrate indiferent de durata acestora.

Atunci când nu este încheiat un contract în formă scrisă, veţi înregistra documentele care

justifică prestările efective de servicii pe teritoriul Romaniei, cum ar fi:

- situaţii de lucrari;

- procese-verbale de recepţie;

- rapoarte de lucru;

- studii de fezabilitate;

- studii de piaţă; sau

- orice alte documente corespunzătoare.

ATENŢIE!!! Dacă activităţile enumerate mai sus sunt desfăşurate în afara teritoriului

României, atunci contractele/documentele respective NU trebuie înregistrate la organul fiscal.

Cine stabileşte locul prestării serviciilor?

Contractele ar trebui să cuprindă clauze clare din care să reiasă exact locul prestării serviciilor.

Totuşi, pot fi situaţii în care locul prestării efective a acestor servicii să fie dificil de demonstrat şi să

fiţi puşi în situaţia neplăcută de a acorda explicaţii suplimentare în cazul unei inspecţii fiscale. Astfel,

trebuie să apelaţi la raţionamentul profesional pentru încadrarea corespunzătoare a acestor activităţi, în

vederea luării unei decizii corecte privind înregistrarea sau neînregistrarea acestor contracte.

Putem considera că înregistrarea acestor contracte are ca scop ca organele fiscale să urmărească

îndeplinirea condițiilor ca locurile în care se desfășoară activitățile respective să devină sedii

permanente și să modifice regimul de impunere a nerezidentului care obține venituri în acest mod.

Unde se înregistrează aceste contracte?

Contractele/documentele menţionate mai sus trebuie înregistrate la organul fiscal teritorial în a

cărui rază îşi are domiciliul fiscal beneficiarul activităţilor respective.

Prin excepţie, persoanele juridice române care au calitatea de contribuabili mari şi mijlocii au

obligaţia înregistrării contractelor/documentelor la organul fiscal competent pentru administrare,

respectiv Administraţia Finanţelor Publice Contribuabili mijlocii din Bucureşti, sector 2, str Dimitrie

Gerota nr 13.

http://www.consultant.fisc.ro/?cs=138307


118

Care este termenul de înregistrare a contractelor?

Pentru înregistrarea contractelor/documentelor, veţi depune la organul fiscal competent

„Declaraţia de înregistrare a contractelor/documentelor care justifică prestările efective de servicii pe

teritoriul României, iniţiale/adiţionale (conexe), încheiate cu persoane juridice străine sau persoane

fizice nerezidente”, fără ca aceasta să fie însoţită de documente doveditoare ale datelor înscrise în

declaraţie. Aceasta este disponibilă pe site-ul ANAF.

Declaraţia se depune pentru fiecare contract sau document care justifică prestările efective de

servicii efectuate pe teritoriul României, în termen de 30 de zile de la data încheierii contractelor

sau de la data emiterii oricăror documente (situaţii de lucrari, procese-verbale de recepţie etc).

Atunci când în datele declarate iniţial intervin modificări, acestea se declară în termen de 30 de

zile de la data producerii acestora, prin depunerea unei declaraţii rectificative, bifându-se cu „X” căsuţa

prevăzută în acest scop.

Organul fiscal competent organizează evidenţa contractelor/documentelor într-un Registru al

contractelor/documentelor care justifică prestările efective de servicii pe teritoriul României, încheiate

cu persoane juridice străine sau persoane fizice nerezidente, care se conduce informatizat.

Ce se întâmplă dacă nu înregistraţi aceste contracte la organul fiscal?

Neîndeplinirea obligației de înregistrare a contractelor/documentelor care justifică prestările

efective de servicii pe teritoriul României reprezintă contravenție și se sancționeaza cu amendă astfel:

- de la 500 la 1.000 lei, pentru persoanele fizice; și

- de la 1.000 la 5.000 lei, pentru persoanele juridice.

În cazul aplicării sancţiunii amenzii, puteţi achita în termen de 48 de ore jumătate din minimul

amenzii prevăzute mai sus, agentul constatator fiind obligat să menţioneze această posibilitate în

procesul-verbal de constatare şi sancţionare contravenţională.

Cadrul legal:

- OPANAF nr. 1.400/2012 privind procedura de înregistrare a contractelor/documentelor

încheiate între persoane juridice române, persoane fizice rezidente, precum și sediile

permanente din România aparținând persoanelor juridice străine și persoane juridice străine

sau persoane fizice nerezidente, publicat în M.Of nr. 695 din 10 octombrie 2012;

- OG 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în M.Of nr. 513 din 31 iulie 2007 cu

modificările și completările ulterioare.


119

N. Noutăţi fiscale – 2014

1. Neimpozitarea profitului reinvestit – începând cu 1 iulie 2014

În MOf nr 308 din 25 aprilie 2014, a fost publicată OUG nr 19/2014 prin care s-a reintrodus

prevederea privind neimpozitarea profitului reinvestit. O astfel de prevedere a mai fost în vigoare în

perioada octombrie 2009 – decembrie 2010, însă atunci a fost vorba mai mult de o amânare a

impozitării profitului, pe perioada de amortizare a investiţiei respective.

În MOf nr 384 din 23 mai 2014, a fost publicată HG nr 421/2014 care prezinta o serie de

exemple referitoare la scutirea de impozit a profitului reinvestit.

Neimpozitarea profitului reinvestit – in trecut

În perioada octombrie 2009 – decembrie 2010, valoarea fiscală a activelor dobândite se

determina ca diferenţă între valoarea de producţie şi/sau de achiziţie şi suma pentru care s-a aplicat

scutirea de impozit. Astfel, amortizarea acestor bunuri era considerată cheltuială nedeductibilă la

calculul impozitului pe profit.

Exemplu (valabil în perioada octombrie 2009 – decembrie 2010):

Se cunosc următoarele informaţii despre o societate comercială la sfârşitul trimestrului:

a) profitul contabil obţinut este de 40.000 lei, iar costul de achiziţie al unui echipament de

producţie este de 28.000 lei, cu durata de utilizare de 10 ani;

b) profitul contabil obţinut este de 30.000 lei, iar costul de achiziţie al unui echipament de

producţie este de 41.000 lei cu durata de utilizare de 10 ani;

Care este valoarea fiscală a activelor în aceste situaţii?

a)Profitul contabil obţinut în sumă de 40.000 lei acoperă investiţia realizată

Astfel:

Impozitul scutit = 28.000 lei x 16% = 4.480 lei

Valoarea fiscală a utilajului = 28.000 lei – 28.000 lei = 0 lei

Astfel, în fiecare an din următorii 10 ani, societatea va înregistra o cheltuială cu amortizarea

de 2.800 lei, sumă care nu va putea fi dedusă la calculul impozitului.

În anul achiziţiei, societatea a câştigat la impozit suma de 4.480 lei, iar în fiecare an din

următorii 10 ani va pierde câte 448 lei (2.800 lei x 16%). Aşa cum am afirmat mai sus a fost vorba de

o AMÂNARE la plată a impozitului, nu de o neimpozitare a lui.

b) Profitul contabil obţinut în sumă de 30.000 lei nu acoperă investiţia realizată

Astfel:

Impozitul scutit = 30.000 lei x 16% = 4.800 lei

Valoarea fiscală a utilajului = 41.000 lei – 30.000 lei = 11.000 lei

În acest caz, în fiecare an din următorii 10 ani, societatea va înregistra o cheltuială cu

amortizarea de 4.100 lei (41.000 lei / 10 ani), dar îşi va putea deduce doar 1.100 lei (11.000 lei / 10

ani) la calculul impozitului. Astfel, în fiecare an va exista o cheltuială nedeductibilă de 3.000 lei.

În anul achiziţiei, societatea a câştigat la impozit suma de 4.800 lei, iar în fiecare an din

următorii 10 ani va pierde câte 480 lei (3.000 lei x 16%).

De când se aplică această facilitate?

În perioada 1 iulie 2014 – 31 decembrie 2016, profitul reinvestit în producţia în regie proprie

şi/sau achiziţia de echipamente tehnologice noi (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) folosite în scopul

desfăşurării activităţii economice nu se impozitează. Este vorba despre activele care se regăsesc în

subgrupa 2.1 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe,

aprobat prin HG 2139/2004.


120

Iata cateva exemple de active care pot fi achizitionate in aceasta perioada. Este vorba despre

masini, utilaje si instalatii pentru:

- extractia si prepararea cărbunilor si minereurilor metalifere si nemetalifere;

- constructii (excavatoare, instalatii de forat, betoniere, malaxoare etc.);

- agricultură (tractoare agricole, masini pentru recoltat, instalatii pentru irigatii etc.);

- silvicultură, exploatarea si prelucrarea lemnului;

- transporturi si telecomunicatii (receptoare telefonie mobile, statii radio, monitoare de control

video si audio etc.);

- ocrotirea sănătătii (stomatologie, fizioterapie, oftalmologie etc.);

- circulatia mărfurilor (masini de spălat veselă si tacamuri etc.);

- gospodăria comunală si spălătorii;

- industria textilă, a confectiilor, pielăriei, blănăriei si incăltămintei;

- constructii de masini si prelucrarea metalului;

- industria celulozei si hartiei, industria chimică si petrochimică;

- industria alimentară;

- industria poligrafică;

- metalurgia neferoasă;

- prospectiuni geologice si geofizice, foraj si extractia titeiului si gazelor;

- metalurgia feroasă, inclusiv laminarea si trefilarea metalelor;

- producerea materialelor de constructii si refractare, producerea sticlei, portelanului si faiantei;

De asemenea, se incadreaza si:

- masinile de fortă si utilajele energetice (generatoare de energie electrică, motoare eoliene etc.);

- masinile, utilajele si instalatiile comune care functionează independent (pompe centrifuge,

aparate de climatizare, masini si instalatii pentru industria frigului etc.).

Echipamentele tehnologice considerate noi sunt cele care nu au fost utilizate anterior datei

achiziţiei.

Contribuabilii care beneficiază de această prevedere nu pot alege metoda de amortizare

accelerată pentru echipamentele tehnologice respective.

Pentru echipamentele tehnologice luate in folosinta in baza contractelor de leasing financiar şi

puse in functiune in perioada 1 iulie 2014-31 decembrie 2016 inclusiv, scutirea de impozit pe profit se

aplica de catre utilizator.

ATENTIE! Prevederea referitoare la neimpozitarea profitului se aplică pentru profitul reinvestit în

echipamentele tehnologice produse şi/sau achiziţionate după 1 iulie 2014 şi puse în funcţiune până la

data de 31 decembrie 2016 inclusiv.

EXEMPLUL 1: Activ achizitionat in iunie 2014 si pus in functiune in iulie 2014

In luna iunie 2014, societatea Leader achiziţionează un echipament tehnologic la costul de

40.000 lei, iar in data de 14 iulie 2014, conform procesului-verbal de punere in functiune, a finalizat

instalarea acestuia in sectia de productia si l-a dat in folosinta. Poate societatea sa beneficieze de scutire de impozit pe profit in acest caz?

NU. Avand in vedere ca masura neimpozitarii profitului reinvestit este aplicabila incepand cu 1

iulie 2014 si doar pentru activele achizitionate dupa aceasta data, societatea nu poate beneficia de

scutire la calculul impozitului pe profit.

Ce reprezintă profitul reinvestit?

Profitul investit reprezintă soldul contului de profit şi pierdere, adică profitul contabil brut

cumulat de la începutul anului, în anul punerii în funcţiune a echipamentelor tehnologice respective.

Scutirea de impozit se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru acea perioadă.


121

Profitul contabil brut cumulat de la începutul anului este profitul contabil la care se adaugă

cheltuielile cu impozitul pe profit, înregistrat în trimestrul/anul punerii în funcţiune a echipamentelor

tehnologice respective.

EXEMPLUL 2: Activ achizitionat in decembrie 2014 si pus in functiune in februarie 2015

In luna decembrie 2014, societatea Leader achiziţionează un utilaj la costul de 70.000 lei, pe

care il pune in functiune in data de 21 februarie 2015, conform procesului-verbal intocmit.

In ce trimestru beneficiaza societatea de scutire de impozit pe profit?

Codul fiscal precizeaza foarte clar ca scutirea de impozit pe profit se acorda in trimestrul in care

activul este pus in functiune. Astfel, in acest exemplu, societatea va beneficia de creditul fiscal aferent

la calculul impozitului pe profit aferent anului 2015.

Pentru perioada 1 iulie 2014 - 31 decembrie 2014, în aplicarea facilităţii se ia în considerare

profitul contabil brut înregistrat începând cu data de 1 iulie 2014 şi investit în activele produse şi/sau

achiziţionate şi puse în funcţiune după aceeaşi dată.

Scutirea se calculează trimestrial sau anual, în funcţie de caz. Suma profitului scutit de la

impozitare, mai puţin partea aferentă rezervei legale, va fi repartizată la sfârşitul exerciţiului financiar

cu prioritate pentru constituirea rezervelor, până la nivelul profitului contabil înregistrat la sfârşitul

exerciţiului financiar.

Rezerva astfel constituită va fi impozitată la momentul utilizării sub orice formă, precum şi în

cazul operaţiunilor de reorganizare, dacă societatea beneficiară nu preia această rezervă.

EXEMPLUL 3: Profitul contabil acopera investitia realizata

In luna noiembrie 2014, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un excavator la

costul de 100.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2014 este de

650.000 lei, din care profitul contabil brut aferent perioadei 1 iulie - 31 decembrie 2014 este de 220.000

lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea nu dispune de rezerve legale constituite.

La sfârşitul trimestrului IV 2014, societatea înregistrează un profit impozabil în sumă de

500.000 lei. Impozitul pe profit datorat cumulat la sfârşitul trimestrului III este 45.000 lei.

Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit şi a impozitului pe

profit datorat după aplicarea facilităţii, se parcurg următoarele etape:

1. Se calculează impozitul pe profit aferent anului 2014:

500.000 lei x 16% = 80.000 lei

2. Se calculează impozitul pe profit aferent profitului investit:

Având în vedere faptul că profitul contabil aferent perioadei 1 iulie - 31 decembrie 2014 în

sumă de 220.000 lei acoperă investiţia realizată, impozitul pe profit scutit este:

100.000 lei x 16% = 16.000 lei; impozit pe profit scutit = 16.000 lei;

3. Se calculează impozitul pe profit datorat după aplicarea facilităţii:

80.000 lei – 16.000 lei = 64.000 lei;

Impozit pe profit aferent Trimestrului IV = 64.000 lei – 45.000 lei = 19.000 lei

4. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit,

mai puţin partea aferentă rezervei legale:

a) determinarea sumei aferente rezervei legale

5% x Profit contabil = 5% x 650.000 lei = 32.500 lei

20% x Capital social = 20% x 200 lei = 40 lei

Societatea Leader va constitui rezerve legale in suma de 40 lei.


122

b) determinarea sumei profitului scutit care va fi repartizat la rezerve:

Vom tine cont de ponderea profitului contabil brut scutit de la impozit in totalul profitului

obtinut. Astfel, aceasta este de 15,38% (100.000 lei / 650.000 lei).

Rezerva legala este de 40 lei, insa cota parte din rezerva legala aferenta profitului scutit de la

impozit este de 6 lei (40 lei x 15,38%). Rezulta ca profitul scutit de la impozit transferat la alte rezerve

este de 99.994 lei.

Inregistrarile contabile efectuate la 31 decembrie 2014 sunt:

constituirea rezervei legale:

40 lei 129

Repartizarea profitului

= 1061

Rezerve legale

40 lei

repartizarea profitului scutit de impozit la rezerve:

99.994 lei 129


= 1068.analitic

Alte rezerve

99.994 lei

Valoarea fiscală a excavatorului este 100.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv, potrivit

art. 24 din Codul fiscal. Pentru acest activ societatea Leader nu poate opta pentru amortizarea

accelerată.

Aceasta masura este in folosul societatilor care inregistreaza profit. In situatia in care investitia

realizata depaseste nivelul profitului contabil obtinut, societatea nu poate beneficia de scutire de

impozit pentru toata valoarea activului/activelor pus(e) in functiune.

EXEMPLUL 4: Profitul contabil NU acopera investitia realizata

In luna noiembrie 2014, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un utilaj de

prelucrare a metalului la costul de 90.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 31

decembrie 2014 este de 650.000 lei, din care profitul contabil brut aferent perioadei 1 iulie - 31

decembrie 2014 este de 60.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve

legale constituite in limita legii.


400.000 lei. Impozitul pe profit datorat cumulat la sfârşitul trimestrului III este de 33.000 lei.




400.000 lei x 16% = 64.000 lei


Având în vedere faptul că profitul contabil aferent perioadei 1 iulie - 31 decembrie 2014 în

sumă de 60.000 lei NU acoperă investiţia realizată (90.000 lei), impozitul pe profit scutit este:



64.000 lei – 9.600 lei = 54.400 lei;

Impozit pe profit aferent Trimestrului IV = 54.400 lei – 33.000 lei = 24.400 lei

4. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit:



123

60.000 lei 129


= 1068.analitic

Alte rezerve

60.000 lei

Valoarea fiscală a utilajului este de 90.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv. Pentru acest

echipament tehnologic societatea Leader nu poate alege amortizarea accelerată.

Un mare dezavantaj al acestei prevederi il reprezinta faptul ca in situatia in care profitul

contabil din trimestrul aferent investitiei nu acopera valoarea acesteia, societatea nu mai poate „utiliza”

diferenta ramasa pentru a diminua impozitul pe profit in trimestrele urmatoare.

EXEMPLUL 5: Profitul contabil NU acopera investitia. Profit si in trimestrele urmatoare

In luna ianuarie 2015, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un echipament

tehnologic la costul de 20.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in primul trimestru este de 14.000 lei,

iar rezultatul fiscal este de 40.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve

legale constituite.

La sfârşitul celui de-al doilea trimestru, societatea înregistrează profit contabil de 70.000 lei.



1. Se calculează impozitul pe profit aferent trimestrului I al anului 2015:

40.000 lei x 16% = 6.400 lei


Având în vedere faptul că profitul contabil aferent primului trimestru în sumă de 14.000 lei nu

acoperă investiţia realizată (20.000 lei), impozitul pe profit scutit este:



6.400 lei – 2.240 lei = 4.160 lei;


repartizarea profitului scutit de impozit la rezerve (presupunand ca la sfarsitul anului societatea dispune de profit contabil in limita acestei sume):

14.000 lei 129


= 1068.analitic

Alte rezerve

14.000 lei

Din investitia realizata de 20.000 lei, societatea a scutit de la impozit doar 14.000 lei. Chiar daca

la sfarsitul trimestrului II societatea obtine un profit contabil de 70.000 lei, aceasta nu mai poate

recalcula impozitul pe profit scutit, deoarece la stabilirea profitului reinvestit se compara valoarea

investitiei cu profitul contabil brut cumulat de la începutul anului si pana la sfarsitul trimestrului in care

investitia a fost pusa in functiune.

Valoarea fiscală a echipamantului este 20.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv, potrivit

art. 24 din Codul fiscal. Societatea Leader nu poate amortiza accelerat acest activ.

În cazul în care la sfârşitul exerciţiului financiar entitatea înregistrează pierdere contabilă,

recalcularea impozitului pe profit aferent profitului reinvestit nu va mai fi efectuată, iar contribuabilul

nu va repartiza la rezerve suma profitului investit. Astfel, societatea are de „castigat”, daca putem

afirma asa ceva, deoarece desi a scutit de la impozit o anumita suma nu mai are obligatia de a constitui

rezerve deoarece inregistreaza pierdere contabila la sfarsitul anului.


124

EXEMPLUL 6: Pierdere contabila la sfarsitul anului

In luna februarie 2015, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un generator de

energie electrică avand costul de 80.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in primul trimestru este de

120.000 lei, iar rezultatul fiscal este de 170.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea

dispune de rezerve legale constituite.

La sfârşitul anului 2015, societatea înregistrează pierdere contabila de 40.000 lei.



1. Se calculează impozitul pe profit aferent trimestrului I al anului 2015:

170.000 lei x 16% = 27.200 lei


Având în vedere faptul că profitul contabil aferent primului trimestru în sumă de 120.000 lei

acoperă investiţia realizată (80.000 lei), impozitul pe profit scutit este:



27.200 lei – 12.800 lei = 14.400 lei;

Tinand cont de faptul ca la 31 decembrie 2015 societatea Leader inregistreaza pierdere

contabila, aceasta nu mai are obligatia constituirii de rezerve, iar impozitul pe profit nu se recalculeaza.

Valoarea fiscală a generatorului electric este de 80.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv,

potrivit art. 24 din Codul fiscal. Societatea Leader nu poate amortiza accelerat acest activ.

ATENTIE! Asa cum am mai precizat, scutirea de impozit se acordă în limita impozitului pe

profit datorat pentru anul in care investitia este pusa in functiune. Reprezinta practic o componenta a

CREDITULUI FISCAL de care poate beneficia societatea.

Chiar daca profitul contabil este suficient de mare pentru a acoperi investitia realizata, daca

rezultatul fiscal nu este cel putin la fel de insemnat, atunci societatea nu va beneficia in intregime de

aceasta facilitate.

EXEMPLUL 7: Rezultat fiscal mai mic decat cel contabil

In luna octombrie 2015, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un utilaj la costul

de 30.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in anul 2015 este de 40.000 lei, iar rezultatul fiscal este de

18.000 lei. Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite.

Impozitul pe profit declarat in primele 3 trimestre a fost de 600 lei.




18.000 lei x 16% = 2.880 lei


Profitul contabil în sumă de 40.000 lei acoperă investiţia realizată (30.000 lei), insa rezultatul

fiscal a fost mai mic si astfel impozitul pe profit scutit nu va fi de 4.880 lei (30.000 lei x 16%).

Impozitul pe profit scutit este 2.880 lei, ceea ce inseamna ca societatea Leader va declara in

Formularul 101 un impozit pe profit anual de 0 lei. Daca presupunem ca in cursul anului, prin

Formularul 100 a fost declarat un impozit de profit de 600 lei, va rezulta o diferenta de impozit pe

profit de recuperat de 600 lei.


125

Astfel, din investitia realizata de 30.000 lei, societatea va scuti la impozitare doar suma de

18.000 lei, corespunzatoare rezultatului fiscal din anul respectiv.

Valoarea fiscală a activului este de 30.000 lei si se amortizează liniar sau degresiv, potrivit art.

24 din Codul fiscal, societatea Leader neputand alege amortizarea accelerata.

Practic „regularizarea” impozitului pe profit se efectueaza la sfarsitul anului, prin intocmirea

Declaratiei 101 privind impozitul pe profit. Chiar daca in cursul anului rezultatul fiscal este mai mic

decat valoarea investitiei realizate, este posibil ca in trimestrele viitoare rezultatul fiscal sa creasca si

astfel societatea sa scuteasca de la impozit intreaga valoare a investiei puse in functiune.

EXEMPLUL 8: Rezultat fiscal mai mic decat cel contabil in trimestrul punerii in

functiune a investitiei, urmat de cresterea rezultatului fiscal in trimestrele viitoare

In luna august 2015, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un echipament la

costul de 40.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie 2015 – 30 septembrie 2015

este de 50.000 lei, iar rezultatul fiscal in aceeasi perioada este de 25.000 lei. Capitalul social este de

10.000 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite.

In trimestrul al IV-lea din anul 2015, societatea obtine venituri de 100.000 lei (integral

impozabile) si suporta cheltuieli de 30.000 lei (deductibile integral).



1. Se calculează impozitul pe profit la 30 septembrie 2015:

25.000 lei x 16% = 4.000 lei


Profitul contabil în sumă de 50.000 lei acoperă investiţia realizată (40.000 lei), insa rezultatul

fiscal a fost mai mic si astfel impozitul pe profit scutit nu va fi de 6.400 lei (40.000 lei x 16%).

Desi valoarea activului este de 40.000 lei, nu se poate acorda o scutire mai mare decat impozitul

datorat in perioada respectiva. Astfel, impozitul pe profit scutit calculat pentru trimestrul al III-lea este

de 4.000 lei, ceea ce inseamna ca societatea Leader va declara in Formularul 100 un impozit pe profit

de 0 lei. Insa nu trebuie sa uitam ca societatea are dreptul la o scutire de maximum 6.400 lei in anul

2015, in functie si de rezultatul fiscal aferent intregului an.

ATENTIE!

Profitul investit reprezinta totusi profitul contabil brut cumulat de la începutul anului. La

definitivarea impozitului pe profit, la 31 decembrie 2015, avem urmatoarele informatii:

Rezultat fiscal = 25.000 lei + 100.000 lei – 30.000 lei = 95.000 lei

Impozit pe profit aferent anului 2015 = 95.000 lei x 16% = 15.200 lei

Impozit pe profit scutit = 40.000 lei x 16% = 6.400 lei

Impozit pe profit anual datorat = 15.200 lei – 6.400 lei = 8.800 lei

Impozit pe profit datorat pentru trimestrul IV = 8.800 lei

Desi la 30 septembrie societatea a stabilit un credit fiscal provizoriu de 4.000 lei, investitia

realizata a fost de 40.000 lei, iar profitul contabil de 50.000 lei, ceea ce inseamna ca aceasta avea

dreptul la o scutire de impozit de 6.400 lei (40.000 lei x 16%).

Regularizarea impozitului pe profit s-a efectuat la 31 decembrie si avand in vedere ca rezultatul

fiscal a crescut, societatea si-a putut utiliza ca credit fiscal suma maxima de 6.400 lei.




126

Ne putem afla insa in situatia inversa. In trimestrul in care se pune in functiune investitia,

rezultatul fiscal sa acopere integral valoarea activului, insa la definitivarea impozitului pe profit

rezultatul fiscal pe intreg anul sa fie mai mic si astfel societatea sa nu isi poata utiliza ca credit fiscal

intreaga suma aferenta investitiei.

EXEMPLUL 9: Rezultat fiscal mai mare decat valoarea activului in trimestrul punerii in

functiune, urmat de diminuarea rezultatului fiscal in trimestrele viitoare

In luna septembrie 2015, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un utilaj la

costul de 100.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie 2015 – 30 septembrie 2015

este de 120.000 lei, iar rezultatul fiscal in aceeasi perioada este de 150.000 lei. Capitalul social este de

10.000 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite.

In trimestrul al IV-lea din anul 2015, societatea obtine venituri de 10.000 lei (integral

impozabile) si suporta cheltuieli de 80.000 lei (deductibile integral).




150.000 lei x 16% = 24.000 lei


Având în vedere faptul că profitul contabil la 30 septembrie în sumă de 120.000 lei acoperă

investiţia realizată (100.000 lei), impozitul pe profit scutit este:



Impozit pe profit aferent trimestrului al III-lea = 24.000 lei – 16.000 lei = 8.000 lei;

ATENTIE!

La definitivarea impozitului pe profit, la 31 decembrie 2015, avem urmatoarele informatii:

Rezultat fiscal = 150.000 lei + 10.000 lei – 80.000 lei = 80.000 lei


Impozit pe profit scutit = MIN (12.800 lei; 16.000 lei) = 12.800 lei

Impozit pe profit anual datorat = 12.800 lei – 12.800 lei = 0 lei

Diferenta de impozit pe profit de recuperat = 8.000 lei

Desi la 30 septembrie 2015 societatea a inregistrat un rezultat fiscal de 150.000 lei si a raportat

un impozit pe profit de 8.000 lei, la 31 decembrie 2015 rezultatul fiscal cumulate pe intreg anul a fost

de 80.000 lei.

Chiar daca investitia pusa in functiune in septembrie 2015 a fost de 100.000 lei, scutirea de

impozit pe profit se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectivă. Astfel,

societatea nu isi putea diminua impozitul pe profit cu suma de 16.000 lei, atat timp cat impozitul anual a fost de doar 12.800 lei.



Un caz aparte il constituie societatile care inregistreaza pierdere fiscala pe care o pot recupera

din profiturile impozabile inregistrate in urmatorii 7 ani fiscali. Pierderea fiscala inregistrata pana in

anul 2008 inclusiv a putut fi recuperata in urmatorii 5 ani fiscali consecutivi, adica pana cel tarziu in

anul 2013.

O societatea care dispune de pierdere fiscala poate risca sa nu utilizeze la potentialul maxim

aceasta facilitate fiscala.


127

EXEMPLUL 10: Pierdere fiscala de recuperat

In luna noiembrie 2015, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un aparat de aer

conditionat la costul de 60.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in anul 2015 este de 80.000 lei, iar

rezultatul fiscal este de 90.000 lei. Capitalul social este de 20.000 lei, iar societatea dispune de rezerve

legale constituite.

Societatea a inregistrat in anul 2013 pierdere fiscala de 20.000 lei, iar in anul 2014 pierdere

fiscala de 30.000 lei, pe care le va recupera din profitul fiscal obtinut in anul 2015.




Profit impozabil pentru anul de raportare, înainte de reportarea pierderii = 90.000 lei

Pierdere fiscală de recuperat din anii precedent = 20.000 lei + 30.000 lei = 50.000 lei

Profit impozabil = 90.000 lei – 50.000 lei = 40.000 lei



Profitul contabil în sumă de 80.000 lei acoperă investiţia realizată (60.000 lei), insa profitul

impozabil a fost mai mic si astfel impozitul pe profit scutit nu va fi de 9.600 lei (60.000 lei x 16%).

Impozitul pe profit scutit este de 6.400 lei, ceea ce inseamna ca societatea Leader va declara in

Formularul 101 un impozit pe profit anual de 0 lei. Daca presupunem ca in cursul anului, prin

Formularul 100 a fost declarat un impozit de profit de 2.000 lei, va rezulta o diferenta de impozit pe

profit de recuperat de 2.000 lei.

Desi rezultatul fiscal din anul 2015 (90.000 lei) era suficient de mare incat sa acopere valoarea

investitiei efectuate (60.000 lei) si conditia principala era indeplinita (profitul contabil brut sa fie mai

mare decat valoarea activului), pierderea fiscala inregistrata anterior a diminuat valoarea creditului

fiscal de care societatea a beneficiat.



Atunci când contribuabilii care au obligaţia de a plăti impozit pe profit trimestrial efectuează

investiţii în trimestrele anterioare, din profitul contabil brut cumulat de la începutul anului se scade

suma profitului investit anterior pentru care s-a aplicat această facilitate.

EXEMPLUL 11: Investitii realizate în trimestrele anterioare

In luna iulie 2014, societatea Leader achiziţionează şi pune în funcţiune un utilaj la costul de

50.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 30 septembrie 2014 este de 300.000

lei, din care profitul contabil brut aferent perioadei 1 iulie - 30 septembrie 2014 este de 80.000 lei.

Capitalul social este de 200 lei, iar societatea dispune de rezerve legale constituite.

La sfârşitul trimestrului III 2014, societatea înregistrează un profit impozabil în sumă de

350.000 lei. Impozitul pe profit datorat cumulat la sfârşitul trimestrului II este de 11.000 lei.

In luna octombrie 2014, societatea Leader mai achiziţionează şi pune în funcţiune un

echipament la costul de 130.000 lei. Profitul contabil brut obtinut in perioada 1 ianuarie - 31 decembrie

2014 este de 400.000 lei, din care profitul contabil brut aferent perioadei 1 iulie - 31 decembrie 2014

este de 140.000 lei.


430.000 lei.


128

TRIMESTRUL III




350.000 lei x 16% = 56.000 lei


Având în vedere faptul că profitul contabil aferent perioadei 1 iulie - 30 septembrie 2014 în

sumă de 80.000 lei acoperă investiţia realizată, impozitul pe profit scutit este:



56.000 lei – 8.000 lei = 48.000 lei;

Impozit pe profit declarat in trimestrul al III-lea = 48.000 lei – 11.000 lei = 37.000 lei;

TRIMESTRUL IV

Se parcurg următoarele etape:


430.000 lei x 16% = 68.800 lei


Profitul contabil aferent perioadei 1 iulie - 31 decembrie 2014 este de 140.000 lei, iar investitia

realizata in luna octombrie este de 130.000 lei, insa in luna iulie 2014 societatea a achizitionat un alt

echipament pentru care a beneficiat de scutire la impozit.

Astfel, din profitul contabil brut cumulat in cel de-al doilea semestru (140.000 lei), se scade

suma profitului investit anterior (50.000 lei), iar societatea mai poate utiliza doar 90.000 lei.

Impozitul pe profit scutit este:



68.800 lei – 8.000 lei – 14.400 lei = 46.400 lei;

Impozit pe profit declarat pentru prin Formularul 100 = 11.000 lei + 37.000 lei = 48.000 lei

Diferenta de impozit pe profit de recuperat = 46.400 lei – 48.000 lei = 1.600 lei



140.000 lei 129


= 1068.analitic

Alte rezerve

140.000 lei

Declararea şi plata impozitului pe profit – ANUAL

Următorii contribuabili au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit anual, pana la 25

februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul:

- organizaţiile nonprofit;

- contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor tehnice şi a

cartofului, pomicultură şi viticultură.

Astfel, in cazul lor, nu conteaza trimestrul in care investitia se pune in functiune, calculul

impozitului pe profit facandu-se o data pe an.


129

EXEMPLUL 12: Declararea şi plata impozitului pe profit anual

La sfârşitul anului 2015, societatea Leader înregistrează un profit impozabil în sumă de 500.000

lei. Profitul contabil brut aferent anului 2015 este de 370.000 lei. Societatea dispune de rezerve legale

constituite, conform legii.

Societatea achiziţionează şi pune în funcţiune în luna aprilie 2015 un utilaj în valoare de

140.000 lei şi în luna noiembrie un echipament tehnologic în valoare de 60.000 lei.




500.000 lei x 16% = 80.000 lei;

2. Se determină valoarea totală a investiţiilor realizate în echipamente tehnologice:

140.000 lei + 60.000 lei = 200.000 lei;

Având în vedere faptul că profitul contabil brut acoperă investiţiile realizate, impozitul pe profit

aferent profitului investit este:

200.000 lei x 16% = 32.000 lei;


80.000 lei – 32.000 = 48.000 lei;

4. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit.


200.000 lei 129


= 1068.analitic

Alte rezerve

200.000 lei

Valoarea fiscală a echipamentelor tehnologice respective se amortizează liniar sau degresiv

potrivit art. 24 din Codul fiscal. Pentru aceste echipamente tehnologice societatea nu poate opta pentru

amortizarea accelerată.

Active puse in functiune partial

În cazul activelor care sunt finalizate pe parcursul mai multor ani consecutivi, facilitatea se

acordă pentru investiţiile puse în funcţiune parţial în anul respectiv, în baza unor situaţii parţiale de

lucrări.

Scutirea se acordă pentru valoarea echipamentelor tehnologice în curs de execuţie înregistrate în

perioada 1 iulie 2014 - 31 decembrie 2016 şi puse în funcţiune în aceeaşi perioadă.

Asa cum am mai afirmat, in cazul în care echipamentele tehnologice respective sunt

înregistrate, parţial în imobilizări corporale în curs de execuţie înainte de data de 1 iulie 2014 şi parţial

după data de 1 iulie 2014, scutirea de impozit pe profit se aplică numai pentru partea înregistrată în

imobilizări corporale în curs de execuţie începând cu data de 1 iulie 2014 şi care este cuprinsă în

valoarea echipamentului tehnologic pus în funcţiune până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv.

EXEMPLUL 13: Echipamente care se realizeaza pe parcursul mai multor ani consecutivi

Entitatea Leader aplica sistemul trimestrial de declarare si plata a impozitului pe profit. In

primul trimestru din anul 2015 aceasta obtine un profit impozabil de 700.000 lei, iar profitul contabil

este de 560.000 lei.

Societatea efectueaza investitii intr-un echipament tehnologic care nu permite puneri in

functiune partiale astfel:


130

- in luna iunie 2014 in valoare de 80.000 lei;

- in luna august 2014 in valoare de 100.000 lei;

- in luna decembrie 2014 in valoare de 40.000 lei; si

- in luna februarie 2015 in valoare de 60.000 lei.

Investitia este pusa in functiune in data de 12 martie 2015.

Pentru determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit si a impozitului pe

profit datorat dupa aplicarea facilitatii, se parcurg urmatoarele etape:

1. Se calculeaza impozitul pe profit aferent trimestrului I al anului 2015:

Impozit pe profit = 700.000 lei x 16% = 112.000 lei;

2. Se determina valoarea totala a investitiilor realizate in echipamente tehnologice:

Investitie = 80.000 lei + 100.000 lei + 40.000 lei + 60.000 lei = 280.000 lei;

Trebuie sa tinem cont ca societatea a efectuat investitii si inainte de 1 iulie 2014. Astfel,

valoarea activului pentru care societatea poate beneficia de scutire a profitului este de 200.000 lei

(280.000 lei – 80.000 lei).

Profitul contabil brut din trimestrul punerii in functiune al investitiei (560.000 lei) acopera

investitiile realizate (200.000 lei). Astfel, impozitul pe profit aferent profitului investit este:

200.000 lei x 16% = 32.000 lei;

Impozit pe profit scutit = 32.000 lei;

Impozit pe profit aferent trimestrului I = 112.000 lei – 32.000 lei = 80.000 lei

3. Repartizarea la rezerve a sumei profitului pentru care s-a beneficiat de scutire de impozit pe profit,

daca societatea dispune la 31 decembrie 2015 de profit contabil la nivelul acestei sume.


200.000 lei 129


= 1068.analitic

Alte rezerve

200.000 lei

Valoarea fiscala a echipamentului tehnologic respectiv se amortizeaza liniar sau degresiv

potrivit art. 24 din Codul fiscal. Pentru acest echipament tehnologic contribuabilul nu poate opta pentru

amortizarea accelerata.

Neimpozitarea profitului reinvestit se aplică şi microîntreprinderilor?

NU. Microîntreprinderile datorează un impozit de 3% aplicat veniturilor care intră în baza de

impozitare. Totuşi, în cazul microîntreprinderilor care devin plătitoare de impozit pe profit, pentru

aplicarea facilităţii se ia în considerare profitul contabil brut cumulat de la începutul anului investit în

echipamentele tehnologice puse în funcţiune începând cu trimestrul în care aceştia au devenit plătitori

de impozit pe profit.

Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere obţine venituri mai mari de 65.000 euro sau

realizează venituri din consultanţă sau management care depăşesc procentul de 20% din totalul

veniturilor care alcătuiesc baza de impozitare, aceasta va plăti impozit pe profit luând în calcul

veniturile şi cheltuielile inregistrate de la începutul anului fiscal.

Calculul şi plata impozitului pe profit se efectuează începând cu trimestrul în care s-a depăşit

plafonul respectiv. Impozitul pe profit datorat reprezintă diferenţa dintre impozitul pe profit calculat de

la începutul anului fiscal până la sfârşitul perioadei de raportare şi impozitul pe veniturile

microîntreprinderilor datorat în cursul anului respectiv.


131

EXEMPLUL 14: Microintreprindere care trece la impozit pe profit

Societatea Leader este microîntreprindere şi obţine în perioada ianuarie 2015 – iunie 2015

venituri din vânzarea de produse software și servicii de arhitectură de 150.000 lei. Ȋn luna august

2015 realizează venituri de 180.000 lei din servicii de inginerie. Cheltuielile deductibile la calculul

impozitului pe profit în perioada ianuarie - iunie 2015 sunt de 110.000 lei.

Ȋn trimestrul al III-lea, entitatea nu mai realizează alte venituri fata de cele de mai sus, iar

cheltuielile deductibile pentru această perioadă sunt de 9.000 lei.

Ȋn trimestrul al IV-lea, entitatea obţine venituri din vânzare soft de 50.000 lei și prestări

servicii arhitectură de 40.000 lei. Cheltuielile deductibile în această perioadă sunt de 12.000 lei.

Cursul de schimb euro-leu la 31 decembrie 2014 presupunem ca este de 4,4847 lei/euro.

In luna mai 2015, societatea achizitioneaza si pune in functiune un echipament la costul de

50.000 lei, iar in luna noiembrie 2015 un alt utilaj la costul de 40.000 lei.

Profitul contabil aferent anului 2015 este de 110.000 lei.

Care este regimul de impozitare în cazul entităţii Leader?

În primele două trimestre din anul 2015, societatea Leader a datorat un impozit pe venit de

4.500 lei (150.000 lei x 3%).

Ȋncepând cu trimestrul al III-lea din anul 2015, entitatea Leader devine plătitoare de impozit

pe profit, deoarece a depășit limita de 291.506 lei, aceasta realizând venituri totale cumulate de

330.000 lei.

Până la 30 septembrie 2015, aceasta trebuie sa depună Declaraţia 010 cu mențiunea de

scoatere din evidență ca plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor și luarea în evidență

ca plătitor de impozit pe profit, ambele începând cu 1 iulie 2015.

Depășind în trimestrul III pragul de 65.000 euro, calculul și declararea impozitului pe profit

începe din acest trimestru, însă pentru veniturile obţinute și cheltuielile suportate de la începutul

anului.

Astfel, pentru trimestrul al III-lea, calculul este următorul:

Venituri cumulate primele 3 trimestre = 150.000 lei + 180.000 lei = 330.000 lei

Cheltuieli deductibile primele 3 trimestre = 110.000 lei + 9.000 lei = 119.000 lei

Profit impozabil = 330.000 lei – 119.000 lei = 211.000 lei

Impozit pe profit cumulat = 211.000 lei x 16% = 33.760 lei

Impozit pe venitul microîntreprinderilor declarat în primele 2 trimestre = 4.500 lei.

Impozit pe profit de declarat în Declaraţia 100 la 30 septembrie 2015 = 33.760 lei – 4.500 lei =

29.260 lei

Pentru trimestrul al IV-lea, calculul este următorul:

Venituri impozabile (150.000 lei + 180.000 lei + 50.000 lei + 40.000 lei) 420.000 lei

Cheltuieli deductibile (110.000 lei + 9.000 lei + 12.000 lei) 131.000 lei

Profit impozabil 289.000 lei

Impozit pe profit calculat pentru 2015 46.240 lei

La determinarea scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit si a impozitului pe

profit datorat dupa aplicarea facilitatii, vom tine cont doar de investitia realizata in luna noiembrie 2015.

In luna mai 2015, la momentul achizitiei echipamentului avand costul de 50.000 lei,

societatea Leader era microintreprindere si nu poate beneficia de scutire de impozit pe profit.

Din 1 iulie 2015, societatea a trecut la impozit pe profit. Profitul contabil aferent anului 2015

(110.000 lei) acopera investitia realizata (40.000 lei). Astfel, impozitul pe profit aferent profitului

investit este:

40.000 lei x 16% = 6.400 lei;


132

Impozit pe profit scutit = 6.400 lei;

Impozit pe profit anual = 46.240 lei – 6.400 lei = 39.840 lei

Astfel, in concluzie avem:

Impozit pe profit anual 39.840 lei

Impozit pe profit declarat prin Declaraţia 100 29.260 lei

Impozit pe venitul microîntreprinderilor declarat in Declaraţia 100 4.500 lei

Diferenta de impozit pe profit datorat 6.080 lei

Activele astfel dobândite pot fi înstrăinate terţilor?

Contribuabilii au obligaţia de a păstra activele respective cel puţin o perioadă egală cu jumătate

din durata lor de utilizare economică, stabilită potrivit reglementărilor contabile, dar nu mai mult de 5

ani.

Şi pentru echipamentele tehnologice luate in folosinta in baza contractelor de leasing financiar

şi puse in functiune in perioada 1 iulie 2014-31 decembrie 2016 inclusiv, scutirea de impozit pe profit

se aplica de catre utilizator, cu conditia respectarii prevederilor de mai sus.

În cazul nerespectării acestei prevederi, contribuabilul are obligaţia depunerii declaraţiei fiscale

rectificative deoarece impozitul pe profit se recalculează pentru sumele respective şi se percep şi

creanţe fiscale accesorii, începând cu data aplicării facilităţii, cu următoarele excepţii:

- activele transferate în cadrul operaţiunilor de reorganizare;

- activele înstrăinate în cadrul procedurii de lichidare/faliment; şi

- activele sunt distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate

sau confirmate în mod corespunzător de contribuabil. În cazul echipamentelor furate,

contribuabilul demonstrează furtul pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare.

In concluzie, putem considera o astfel de prevedere ca fiind binevenita, insa consideram ca

impactul va fi unul destul de redus la nivelul contribuabililor. Putini sunt cei care vor beneficia la

maximum de aceasta masura, avand in vedere cel putin urmatoarele conditii care ar trebui indeplinite:

- activele achizitionate sa se incaadreze in subgrupa 2.1 din Catalogul privind clasificarea şi

duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, aprobat prin HG 2139/2004;

- societatea sa inregistreze profit contabil brut in perioada in care pune in functiune investitia;

- pentru a beneficia de creditul fiscal aferent, societatea trebuie sa obtina profit impozabil,

avand in vedere ca scutirea de impozit pe profit aferentă investiţiilor realizate se acordă în

limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectiva; si

- daca societatea a inregistrat pierdere fiscala in perioadele precedente, atunci aceasta ii

diminueaza profitul impozabil, respective impozitul pe profit si astfel este posibil sa nu

scuteasca la impozit intreaga valoare a investitiei.

2. Legea insolventei 2014 – modificări fată de prevederile precedente

În MOf nr 466 din 25 iunie 2014, a fost publicată Legea 85/2014 privind procedurile de

prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, care inlocuieste prevederile Legii 85/2006. Aceasta a intrat in

vigoare incepând cu 28 iunie 2014.

Legea nr. 85 / 2014 stabileste regulile în domeniul prevenirii insolventei si al insolventei, având

drept scop instituirea unei proceduri colective pentru acoperirea pasivului debitorului, cu acordarea,

atunci când este posibil, a sansei de redresare a activitătii acestuia.

Principalele modificări aduse de noua lege sunt:

1. valoarea-prag pentru a putea fi introdusă cererea de deschidere a procedurii de insolvenţă este

de 40.000 lei atât pentru creditori, cât şi pentru debitor (în Legea 85/2006, valoarea prag era


133

impusă doar creditorului și era de 45.000 lei), iar pentru salariaţi este de 6 salarii medii brute

pe economie/salariat (nu sunt modificari);

2. creditorul îndreptătit sa solicite deschiderea procedurii insolventei este acel creditor a cărui

creanta asupra patrimoniului debitorului este certa, lichida si exigibila de mai mult de 60 de

zile (fată de 90 zile, în vechile prevederi). Creanţa certă este acea creanţă a cărei existenţă

rezultă din însuşi actul de creanţă sau şi din alte acte, chiar neautentice, emanate de la debitor

sau recunoscute de acesta.

3. in cazul în care atât debitorul, cât şi creditorul au solicitat desemnarea câte unui administrator

judiciar/lichidator judiciar, va avea prevalenţă cererea creditorului;

4. persoana împotriva căreia s-a pronunţat o hotărâre definitivă de atragere a răspunderii nu mai

poate fi desemnată administrator sau, dacă este administrator în alte societăţi, va fi decăzută

din acest drept timp de 10 ani de la data rămânerii definitivă a hotărârii;

5. debitorul aflat in insolventă poate participa la licitatii publice;

6. competenta de solutionare a dosarului revine tribunalului in a cărei circumscriptie debitorul si-

a avut sediul social/profesional cel putin 6 luni anterior datei sesizării instantei (în Legea

85/2006, competenta apartinea tribunalului în a cărui circumscriptie îsi avea sediul debitorul,

fără a fi prevăzută vreo durată minimă în acest sens);

7. titularul unei creante curente, certe, lichide si exigibile, peste valoarea-prag, născute după data

deschiderii procedurii, recunoscuta de administratorul judiciar / judecătorul-sindic, poate

solicita pe parcursul duratei perioadei de observatie deschiderea procedurii de faliment al

debitorului daca aceste creante nu sunt achitate în termen de 60 de zile de la data recunoasterii;

8. durata maximă a perioadei de observatie (cuprinsă între data deschiderii procedurii insolventei

si data confirmării planului de reorganizare sau, după caz, a intrării în faliment) este de 12 luni

calculate de la data deschiderii procedurii; legislatia anterioară nu prevedea o durată maximă;

9. cererea privind deschiderea procedurii formulata de către debitor trebuie sa fie însotită de o

serie de înscrisuri (prevăzute si de Legea 85/2006). Prin noile reglementări, se solicita o

declaratie prin care debitorul arată dacă este membru al unui grup de societăti, cu precizarea

acestora; dovada codului unic de înregistrare si dovada notificării organului fiscal competent;

10. referitor la lista cuprinzând plătile si transferurile patrimoniale efectuate de debitor în cele 6

luni anterioare înregistrării cererii introductive, care se atasează cererii, s-a mărit perioada

referitoare la aceasta, fată de 120 zile anterioare înregistrării cererii introductive, prevăzută în

Legea 85/2006;

11. in termen de 60 de zile de la data publicării în BPI (Buletinul procedurilor de insolventă) a

notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspectie fiscală vor efectua inspectia

fiscala si vor întocmi un raport de inspectie fiscală. Creditorii bugetari pot să înregistreze un

supliment al cererii de admitere a creantei initiale, daca este cazul, pentru creantele bugetare

constatate prin raport de inspectie fiscala întocmit ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca

obiect activitatea anterioara a debitorului;

12. furnizorul de utilităti este îndreptătit sa întrerupă furnizarea serviciilor daca debitorul nu achita

creantele născute după deschiderea procedurii insolventei, aferente serviciilor prestate, în

termen de maximum 90 de zile (termen introdus prin Legea nr. 85/2014);

13. după depunerea cererii de deschidere a procedurii, în cazuri urgente, care ar pune în pericol

activele debitorului, judecătorul-sindic poate dispune, potrivit noilor reglementări, de urgentă,

în camera de consiliu si fără citarea părtilor, suspendarea provizorie a oricăror proceduri de

executare silita a bunurilor debitorului pana la pronuntarea hotărârii cu privire la respectiva

cerere;

14. administratorul judiciar/lichidatorul judiciar poate introduce la judecătorul-sindic actiuni (în

maxim 1 an de la data expirării termenului pentru întocmirea raportului asupra cauzelor si

împrejurărilor care au dus la aparitia insolventei, dar nu mai târziu de 16 luni de la data

deschiderii procedurii) pentru anularea actelor sau operatiunilor frauduloase ale debitorului în


134

dauna drepturilor creditorilor, în cei 2 ani anteriori deschiderii procedurii (in legislatia

anterioara se puteau anula acte/operatiuni frauduloase încheiate in 3 ani anteriori deschiderii

procedurii). Daca administratorul judiciar/lichidatorul judiciar nu introduce o astfel de actiune,

o poate face si comitetul creditorilor, precum si, potrivit reglementărilor actuale, creditorul care

detine mai mult de 50% din valoarea creantelor înscrise la masa credală;

15. una dintre conditiile cerute de lege pentru ca planul de reorganizare sa fie considerat confirmat

este ca cel putin 30% din totalul valoric al masei credale sa accepte planul;

16. bunurile pot fi distribuite creditorilor în contul creantelor pe care le detin împotriva averii

debitorului, la propunerea creditorului (in cazul mai multor propuneri, bunul se va distribui

celui care oferă cel mai mare pret, care nu poate fi sub valoarea stabilita prin raportul de

evaluare), cu obligatia acestuia de a achita toate sumele ce ar fi fost datorate creditorilor aflati

pe ordinele de prioritate anterioare si celor de pe aceeasi ordine de prioritate, similar dacă bunul

ar fi fost vândut către un tert;

17. oricând pe parcursul procedurii, în lipsă de lichidităţi în averea debitorului insolvent,

administratorul judiciar/ lichidatorul judiciar va putea valorifica de urgenţă bunurile libere de

sarcini şi care nu sunt esenţiale pentru reorganizare, fără acordul creditorilor, dacă valorificarea

se face până la momentul desemnării comitetului creditorilor;

18. modificarea planului de reorganizare, inclusiv prelungirea acestuia se poate face oricând pe

parcursul procedurii de reorganizare, cu confirmarea judecătorului-sindic, fără a se putea depăsi

o durată totală maximă a derulării planului de 4 ani de la confirmarea initială;

19. debitorul poate beneficia de finantări în vederea desfăsurării activitătilor curente, în perioada

de observatie, cu aprobarea adunării creditorilor, precum si potrivit planului de reorganizare,

acestea având prioritate la restituire;

20. procedura simplificată a insolvenţei se aplică şi oricărei persoane care desfăşoară activităţi

specifice profesioniştilor, care nu a obţinut autorizarea cerută de lege pentru exploatarea unei

întreprinderi şi nu este înregistrată în registrele speciale de publicitate, fără a fi insa exonerata

de la sancţiunile aplicabile pentru lipsa autorizării sau înregistrării.

In ceea ce priveste adunarea creditorilor si comitetul creditorilor, enumeram in continuare o

serie de noutăti:

1. convocarea creditorilor se realizează prin publicare in BPI (Buletinul procedurilor de

insolventă) cu cel putin 5 zile anterior tinerii sedintei şi va trebui să cuprindă ordinea de zi a

şedinţei. Convocatorul se depune la BPI cu 3 zile înaintea datei la care trebuie efectuata

publicarea. Calitate procesuală activă pentru contestarea legalităţii hotărârilor adunării

creditorilor, cu excepţia celei prin care a fost desemnat, o deţine şi administratorul/lichidatorul

judiciar, şi nu numai creditorii, cum se prevedea în Legea 85/2006;

2. tabelul de creante se modifică pentru creante stinse total sau partial, tabelul actualizat cu sume

stinse în timpul procedurii fiind publicat odată cu convocatorul adunării creditorilor;

3. comitetul creditorilor se întruneste ori de câte ori este necesar, la cererea administratorului

judiciar sau a lichidatorului judiciar, după caz, ori la cererea oricărui membru al comitetului

creditorilor (vechea legislatie prevedea întruniri lunare / ori de câte ori este necesar, la cererea

administratorului judiciar / lichidatorului / a cel putin 2 dintre membrii).

4. impotriva actiunilor, masurilor si deciziilor luate de comitetul creditorilor, orice creditor poate

formula contestatie la judecătorul-sindic în termen de 5 zile de la publicarea procesului-verbal

al comitetului creditorilor in Buletinul procedurilor de insolventă (în Legea 85/2006, contestatia

se înainta la adunarea creditorilor, in 5 zile de la luarea hotărârilor comitetului);

5. dacă, ulterior adoptării hotărârii adunării creditorilor, se constata ca votul a fost viciat prin

introducerea / eliminarea unei creante si daca votul astfel viciat ar fi putut conduce la adoptarea

unei alte hotărâri, adunarea creditorilor se reconvoacă cu aceeasi ordine de zi. Dacă noua

hotărâre a adunării creditorilor este diferită fata de cea initială, judecătorul-sindic poate decide

desfiintarea în tot ori in parte a actelor sau operatiunilor încheiate in temeiul hotărârii initiale;


135

6. adunarea creditorilor va aproba propunerea administratorului judiciar de intrare in faliment prin

votul titularilor a cel putin două treimi din creantele prezente la vot (exceptie: dacă unul sau

mai multi creditori, detinând împreuna peste 20% din creantele cuprinse in tabelul preliminar,

anuntă intentia de a depune, in termenul legal, un plan de reorganizare a debitorului);

7. hotărârea adunării creditorilor poate fi anulata de judecătorul-sindic pentru nelegalitate, la

cererea creditorilor care au votat împotriva luării hotărârii respective si au făcut sa se

consemneze aceasta in procesul-verbal al adunării / creditorilor care au lipsit motivat de la

sedinta adunării creditorilor sau ale căror voturi nu au fost consemnate in procesul-verbal

întocmit / administratorului judiciar/lichidatorului judiciar, cerere depusa la dosarul cauzei,

inclusiv în format electronic, în termen de 5 zile de la data publicării în BPI a procesuluiverbal

al adunării creditorilor;

8. in cazul în care s-a pronuntat o hotărâre de respingere a actiunii in atragerea răspunderii,

administratorul judiciar/lichidatorul judiciar care nu intentionează sa formuleze apel împotriva

acesteia va notifica în acest sens comitetul creditorilor sau, în cazul în care nu a fost desemnat

un comitet al creditorilor, adunarea creditorilor. În cazul în care adunarea creditorilor sau

creditorul care detine mai mult de jumătate din valoarea tuturor creantelor decide ca se

impune introducerea apelului, acesta va fi introdus de către presedintele comitetului

creditorilor sau de către creditorul majoritar, după caz (prin Legea 85/2006, acesta se

introducea de administratorul judiciar).

3. Recalcularea plăţilor anticipate cu titlu de impozit

In MOf nr 615 din 20 august 2014 a fost publicat OPANAF nr 2365 din 1 august 2014 pentru

aprobarea Procedurii privind recalcularea plăţilor anticipate cu titlu de impozit, prevederi care au intrat

in vigoare la data publicarii in MOf.

In următoarele situaţii, se poate solicita recalcularea plăţilor anticipate cu titlu de impozit,

stabilite prin decizie de impunere, recalculare care se efectueaza de catre organul fiscal, la solicitarea

contribuabilului:

a) rezilierea, în cursul anului fiscal, a contractelor de închiriere, pentru care chiria este

exprimată în lei, în cazul persoanelor care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor, cu

excepţia veniturilor din arendă. Pentru situaţiile în care intervin modificări ale clauzelor

contractuale, cu excepţia rezilierii, contribuabilii trebuie sa completeze Declaraţia privind

venitul realizat, caz în care plăţile anticipate de impozit vor fi luate în calcul la stabilirea

impozitului anual datorat;

b) încetarea activităţii în cursul anului fiscal sau suspendarea temporară a acesteia, potrivit

legislaţiei în materie, în cazul persoanelor care realizează venituri din activităţi independente,

din activităţi agricole impuse în sistem real, din silvicultură şi din piscicultură;

c) depăşirea numărului de 5 camere de închiriat în cursul anului fiscal de către persoanele care

realizează venituri din închirierea în scop turistic a camerelor situate în locuinţe proprietate

personală, având o capacitate de cazare cuprinsă între una şi 5 camere inclusiv, impuse pe baza

normelor de venit;

d) corecţia normelor de venit ca urmare a încetării activităţii în cursul anului, a întreruperii

temporare a acesteia, datorate unor accidente, spitalizării şi altor cauze obiective, inclusiv cele

de forţă majoră, dovedite cu documente justificative, precum şi în situaţia dobândirii/pierderii

calităţii de salariat;

e) completarea obiectului de activitate, în cursul anului fiscal, cu una sau mai multe activităţi

impuse pe baza normelor de venit de către contribuabilii care realizează venituri din activităţi

independente impuse pe baza normelor de venit;

f) completarea obiectului de activitate, în cursul anului fiscal, în cazul contribuabililor care

realizează venituri din activităţi independente impuse pe baza normelor de venit, cu una sau mai

multe activităţi care nu sunt incluse în Nomenclatorul activităţilor independente pentru care

venitul net se poate determina pe baza normelor anuale de venit.

Pentru a solicita recalcularea plăţilor anticipate cu titlu de impozit, contribuabilul trebuie sa

depuna la organul fiscal (registratura, posta sau mijloace electronice):


136

- Formularul 220 „Declaraţia privind venitul estimat/norma de venit”, în care bifează căsuţa

"Recalcularea plăţilor anticipate";

- documente justificative din care rezultă situaţia contribuabilului (de exemplu, acordul de

reziliere in cazul contractelor de închiriere, declaraţia pe propria răspundere etc.).

Termenul de depunere al Formularului 220 este:

- 5 zile, in cazul rezilierii contractului de închiriere sau de la data apariţiei uneia dintre situaţiile

pentru care se poate solicita corecţia venitului net stabilit pe baza normelor de venit; sau

- 15 zile, in celalte situatii prezentate mai sus.

Atentie! În situaţia în care Formularul 220 se depune după expirarea termenelor menţionate,

organul fiscal va recalcula plăţile anticipate de la data depunerii acestuia.

Organul fiscal competent va solutiona solicitarea privind recalcularea plăţilor anticipate cu titlu

de impozit în termen de 15 zile de la data primirii Formularului 220. În situaţia în care documentaţia

depusă nu este suficientă, organul fiscal va notifica persoana care a facut solicitarea în vederea

prezentării documentelor necesare.

Daca pe baza documentelor depuse se justifică recalcularea plăţilor anticipate, organul fiscal va

emite Formularul 260 „Decizia de impunere privind plăţile anticipate cu titlu de impozit pe

venit/contribuţii de asigurări sociale de sănătate, precum şi privind obligaţiile de plată cu titlu de

contribuţii de asigurări sociale", în care se evidenţiază suma stabilită iniţial (decizie anterioară) şi suma

recalculată (decizie curentă).

Pentru recalcularea plăţilor anticipate, baza impozabila se stabileste astfel:

a) in cazul rezilierii, în cursul anului fiscal, a contractelor de închiriere, baza impozabilă este

chiria prevăzuta în contractul privind cedarea folosinţei bunurilor încheiat între părţi;

b) in situatia încetarii activităţii în cursul anului fiscal sau a suspendarii temporare a acesteia,

baza impozabilă se stabileşte pe baza venitului net estimat prin declaraţia privind venitul

estimat/norma de venit (formularul 220);

c) daca se depăşeste numărul de 5 camere de închiriat, baza impozabilă se stabileşte astfel:

- pentru perioada din anul fiscal în care venitul a fost determinat pe baza normei de venit,

organul fiscal va recalcula norma de venit şi plăţile stabilite în contul impozitului anual

datorat. Venitul net, determinat pe bază de norme anuale de venit, se reduce proporţional cu

perioada rămasă până la sfârşitul anului fiscal;

- pentru perioada rămasă din anul fiscal, organul fiscal stabileşte plăţile anticipate pe baza

venitului net estimat, declarat prin declaraţia privind venitul estimat/norma de venit.

d) atunci cand are loc o corecţie a normelor de venit, baza impozabilă se stabileşte pe baza normei

de venit de la locul desfăşurării activităţii. Pentru întreruperile temporare de activitate în cursul

anului, normele de venit se reduc proporţional cu perioada nelucrată.

e) daca se completeaza obiectul de activitate, în cursul anului fiscal, cu una sau mai multe activităţi

impuse pe baza normelor de venit, venitul net pentru stabilirea plăţilor anticipate cu titlu de

impozit se determină prin însumarea nivelului normelor de venit corespunzătoare fiecărei

activităţi;

f) in cazul completarii obiectului de activitate cu una sau mai multe activităţi care nu sunt incluse

in sistemul normelor de venit, venitul net pentru stabilirea plăţilor anticipate cu titlu de impozit se

determină prin însumarea fracţiunii din norma de venit aferentă perioadei de impunere pe bază

de normă de venit cu venitul net estimat declarat de contribuabil.

Persoanele fizice a căror activitate a fost suspendată temporar trebuie sa depuna la organul fiscal

competent, în termen de 15 zile de la reînceperea activităţii, Formularul 220 "Declaraţia privind

venitul estimat/norma de venit", în vederea stabilirii plăţilor anticipate.

4. Impozitul pe construcţii

OUG nr.102/2013 publicată în MOf nr 703 din 15 noiembrie 2013 a introdus un nou titlu în

Codul fiscal şi anume „Impozitul pe construcţii”. Impozitul pe construcţii reprezintă venit al bugetului

de stat şi se administrează de către ANAF, nu de DITL.


137

În MOf nr 384 din 23 mai 2014, a fost publicată HG nr 421/2014 prin care s-au introdus

precizari privind modul de calcul al impozitului.

Care sunt contribuabilii care datorează acest impozit?

Sunt supuse acestui impozit:

- persoanele juridice române (cu exceptia instituţiilor publice, institutelor naţionale de cercetare

dezvoltare, asociaţiilor, fundaţiilor şi a celorlalte persoane juridice fără scop patrimonial);

- persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în

România;

- persoanele juridice cu sediul social în România înfiinţate potrivit legislaţiei europene.

Care este cota de impozitare?

Cota de impozitare este de 1,5% şi se aplică asupra construcţiilor prevăzute în grupa 1 din

Catalogul cu duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe (construcţii agricole, industriale,

pentru transporturi, poştă şi telecomunicaţii, hidrotehnice, pentru afaceri, comerţ, depozitare, pentru

transportul energiei electrice etc.).

Dacă impozitul pe clădiri suportat în relaţia cu DITL se stabileşte prin hotărâre a consiliului

local din fiecare zonă şi se situează între 0,25% şi 1,5%, cota de impozitare a construcţiilor de 1,5%

este fixă, indiferent de locaţie.

Proiect Norme cod fiscal (Nu a fost pastrat):

Pentru mijloacele fixe (ex. parcurile fotovoltaice, parcurile eoliene, etc.) care sunt sisteme

complexe compuse din: fundaţii, piloni de susţinere, echipamente şi instalaţii, încadrate conform

Catalogului, atât în grupa 1 „Construcţii”, cât şi în grupa 2 „Echipamente tehnologice” şi înregistrate

din punct de vedere contabil în conturi corespunzătoare construcţiilor şi/sau conturi corespunzătoare

instalaţiilor, sunt considerate construcţii numai acele părţi ale sistemului complex care se încadrează

în grupa 1 şi sunt înregistrate în conturi corespunzătoare construcţiilor, respectiv fundaţiile, structurile

de susţinere, etc.

Încadrarea se efectuează de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent, pe baza

caracteristicilor tehnice ale mijloacelor fixe.

Care este baza de impozitare?

Baza de impozitare o reprezintă valoarea construcţiilor existente în patrimoniul

contribuabililor la data de 31 decembrie a anului anterior, din care se scade:

valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere pentru construcţiile, aflate sau care urmează să fie trecute în proprietatea statului sau a unităţilor

administrativ-teritoriale;

valoarea construcţiilor din subgrupa 1.2.9. „Terase pe arabil, plantaţii pomicole şi viticole”; şi

valoarea clădirilor, inclusiv valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare,

modificare sau extindere pentru clădirile închiriate, luate în concesiune, aflate în administrare

ori în folosinţă, pentru care se datorează impozit pe cladiri.

ATENŢIE! Reţineţi faptul că NU se datorează impozit pe construcţii în cazul clădirilor pentru

care se achită deja impozit la taxele locale sau pentru modernizările efectuate la clădirile închiriate.

Norme cod fiscal (HG 421/2014):

Prin valoarea construcţiilor existente în patrimoniul contribuabililor la data de 31 decembrie a

anului anterior, se înţelege valoarea evidenţiată contabil în soldul conturilor corespunzătoare

construcţiilor, fără a lua în considerare constructiile inregistrate in conturi in afara bilantului.

Pentru determinarea bazei impozabile, contribuabilii nu includ „imobilizările corporale în curs

de execuţie”, evidenţiate potrivit reglementărilor contabile aplicabile si nici valoarea aferenta unor

constructii aflate in proprietatea statului sau a unitatilor administrativ-teritoriale, inregistrate in conturi

http://www.comert.contabilul.ro/?cs=138307

http://calculimpozit.fisc.ro/?cs=803911



138

corespunzatoare constructiilor.

Pentru determinarea bazei impozabile, contribuabilii vor avea în vedere următoarele reguli:

a) din valoarea construcţiilor existente în patrimoniul contribuabililor la data de 31

decembrie a anului anterior, nu se scade valoarea clădirilor prevăzute la art.250 din

Codul fiscal (ART. 250 Scutiri), cu excepţia celor aflate sau care urmează să fie trecute

în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale;

b) în cazul în care valoarea evidenţiată contabil în soldul debitor al conturilor

corespunzătoare construcţiilor este diferită de valoarea care a reprezentat baza pentru

determinarea impozitului pe clădiri, valoarea care se scade este valoarea evidenţiată

contabil în soldul debitor al conturilor corespunzătoare construcţiilor;

c) valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere

pentru clădirile închiriate, luate în concesiune, aflate în administrare ori în folosinţă este

cea definită la pct.54 alin.(1)–(12) din Normele metodologice date în aplicarea art.253

din Codul fiscal.

Pct.54 din Norme, pt aplicarea art.253 din Codul fiscal:

54. (1) Prin lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, se

înţelege acele lucrări care au ca rezultat creşterea valorii clădirii respective cu cel puţin 25%.

(1^1) În cazul în care valoarea lucrărilor de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare

sau extindere nu depăşeşte 25% din valoarea clădirii, locatarul nu are obligaţia să o comunice

locatorului.

(1^2) În cazul în care în cursul unui an fiscal se efectuează mai multe lucrări de reconstruire,

consolidare, modernizare, modificare sau extindere, a căror valoare individuală este sub 25%, dar

cumulat depăşeşte 25%, locatarul are obligaţia de a comunica locatorului valoarea totală, în termen de

30 de zile de la data la care se atinge acest nivel.

ATENŢIE!!! Lucrările de amenajare, modernizare la spatiile inchiriate in valoare de sub 25%

din valoarea clădirii si care nu au fost notificate proprietarilor se pare ca sunt supuse impozitului pe

construcţii.

Pentru clădirile scutite de impozit pe clădiri, conform art. 250 din Codul fiscal, se va datora

impozit pe construcţii.

Deducerea valorii lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere

pentru clădirile închiriate, luate în concesiune, aflate în administrare ori în folosință, se justifică cu

documentația corespunzătoare care atestă comunicarea acestei valori către proprietar.

Impozitul se recalculează dacă baza de impozitare se modifică în cursul anului?

În situaţia în care, în cursul anului curent, se înregistrează operaţiuni de majorare sau

diminuare a valorii soldului debitor al conturilor corespunzătoare construcţiilor, impozitul pe

construcţii NU se recalculează. Aceste modificări sunt luate în considerare pentru determinarea

impozitului pe construcţii datorat pentru anul următor.

Această prevedere poate fi de bun augur pentru o entitate sau dimpotrivă.

De exemplu, dacă în cursul anului o societate cumpără sau construieşte şi dă în folosinţă o

construcţie, va datora impozit pe aceasta începând cu anul următor. Însă, în situaţia inversă în care în

cursul anului se casează sau se vând construcţii, impozitul nu se recalculează şi societatea va achita

suma aferentă întregului an.

Care sunt declaraţiile care trebuie depuse de o entitate care deţine construcţii?

Entităţile care la 31 decembrie 2013 deţineau construcţii, trebuiau ca până la data de 31 ianuarie

2014 să depună la organul fiscal Declaraţia de menţiuni 010, prin care îşi modificau vectorul fiscal.


139

Vă reamintim că în MOf din 16 ianuarie 2014 a fost publicat OMFP 35/2014 prin care a fost

modificat Formularul 010. Practic, între categoriile de obligaţii fiscale de declarare, cu caracter

permanent, care se înscriu în vectorul fiscal a fost adăugat şi impozitul pe construcţii.

Impozitul se declară până la data de 25 mai inclusiv a anului pentru care se datorează prin

Declaraţia 100 (probabil – deocamdată nu se cunoaşte Declaraţia fiscală care va fi utilizată).

Care este termenul de plată pentru impozitul pe construcţii?

Plata se efectuează în 2 rate egale, până la datele de 25 mai şi 25 septembrie, inclusiv.

Contribuabilii nou-înfiinţaţi datorează impozitul pe construcţii începând cu anul fiscal

următor, iar cei care încetează să existe în cursul anului au obligaţia de a declara şi plăti

impozitul până la data încheierii perioadei din an în care persoana juridică a existat.

5. Limitarea plăţilor/încasărilor în numerar – proiect de lege

Conform Proiectului de lege, urmează ca în sfera acestor limitări să fie introduse pe lângă

persoanele juridice şi persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale, întreprinderile familiale,

liber profesioniştii, persoanele fizice care desfăşoară activităţi în mod independent, asocierile şi alte

entităţi fară personalitate juridică (le voi numi “entităţi”).

Aceste prevederi se vor aplica şi operaţiunilor de încasări şi plăţi în valută efectuate pe

teritoriul României. Încadrarea în plafoanele prevăzute se efectuează în funcţie de cursul de schimb

valutar, comunicat de BNR, de la data efectuării operaţiunilor de încasări sau plăţi.

Regulamentul BNR nr. 4/2005 privind regimul valutar, publicat in MOf nr 616 din 6

septembrie 2007 si modificat de Regulamentul nr. 6/2012, publicat in MOf nr 341 din 19 mai 2012

stabileste ca plăţile, încasările, transferurile şi orice alte asemenea operaţiuni care decurg din vânzări

de bunuri şi prestări de servicii între rezidenţi, indiferent de raportul juridic care le reglementează, se

realizează în moneda naţională (leu), cu cateva excepţii care se regasesc in Anexa 2 la acest

Regulament, operaţiuni care se pot efectua şi în valută.

De asemenea, plăţile, încasările, transferurile şi orice alte operaţiuni între rezidenţi care decurg

din remunerarea muncii prestate, indiferent de raportul juridic care le reglementează, se realizează

numai în moneda naţională (leu).

In continuare sunt enumerate categoriile de rezidenţi şi situaţiile în care aceştia pot efectua

operaţiuni în valută cu alţi rezidenţi:

a) persoanele fizice, pentru operaţiuni efectuate între acestea cu caracter ocazional;

b) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni efectuate în străinătate;

c) persoanele juridice, pentru plăţile efectuate către furnizori şi subfurnizori, aferente bunurilor şi

serviciilor care intră în componenţa produselor exportate, respectiv contribuie la realizarea

serviciilor exportate;

d) persoanele juridice care efectuează plăţi şi încasări nemijlocite decurgând din contracte de

comerţ exterior şi prestări de servicii externe (export-import de bunuri şi servicii), pe baza

contractelor de comision încheiate între comisionar şi comitent sau între comisionarul unui

nerezident şi beneficiarul rezident, precum şi a contractelor de comerţ exterior respective;

e) persoanele juridice care efectuează nemijlocit plăţi şi încasări pe baza contractelor de

subantrepriză decurgând din contracte de colaborare (cooperare) economică internaţională,

contracte de export al unor obiective complexe şi al unor produse cu ciclu lung de fabricaţie;

f) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni care decurg din acte de comerţ

derulate în porturi, în zonele din aeroporturi şi punctele de trecere a frontierei de stat, asimilate

zonelor libere, ori din acte de comerţ derulate pe parcurs extern în trenuri internaţionale, la

bordul aeronavelor şi navelor;

g) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni ce decurg din organizarea şi/sau

prestarea de servicii externe, cum ar fi transportul internaţional de mărfuri şi de persoane şi

turismul internaţional;

h) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni decurgând din contracte externe de

prelucrare în regim „lohn”, pe baza contractelor de colaborare, în măsura în care colaboratorii

rezidenţi sunt nominalizaţi în autorizaţia de perfecţionare activă;




140

i) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni stipulate de prevederi legale exprese.

Toate celelalte operaţiuni între rezidenţi, care nu fac obiectul comerţului cu bunuri şi servicii,

pot fi efectuate în mod liber fie în moneda naţională (leu), fie în valută.

Contravaloarea achiziţiilor de bunuri imobile şi autovehicule se achită doar prin instrumente de

plată fără numerar - eliminată.

Toate aceste prevederi nu se aplică:

- instituţiilor de credit;

- instituţiilor emitente de monedă electronică autorizate de BNR;

- instituţiilor care prestează servicii de plată şi care sunt autorizate de BNR;

- instituţiilor financiare nebancare (inclusiv casele de amanet); şi

- entităţilor care efectuează operaţiuni de schimb valutar.

Plafoanele stabilite pentru încasări/plăţi în numerar

Pot fi efectuate operaţiuni de încasări şi plăţi în numerar, în următoarele condiţii:

j) încasări de la entităţi în limita unui plafon zilnic de 5.000 lei/entitate;

k) plăţi către entităţi, în limita unui plafon zilnic total de 5.000 lei/entitate, dar nu mai mult de

un plafon total de 10.000 lei/zi;

l) plăţi din avansuri spre decontare, în limita unui plafon zilnic de 5.000 lei stabilit pentru

fiecare persoană care a primit avansuri spre decontare;

m) încasări efectuate de către magazinele de tipul Cash&Carry de la entităţi în limita unui

plafon zilnic de 10.000 lei/entitate;

n) plăţi către magazinele de tipul Cash&Carry, în limita unui plafon zilnic total de 10.000 lei

La data acordării avansurilor spre decontare, sumele aferente intră în calculul plafonului zilnic.

În cazul entităţilor care au organizate mai multe casierii, plafoanele prevăzute se vor urmări pe

fiecare casierie în parte.

Sucursalele şi alte sedii secundare ale persoanelor juridice care au casierie proprie şi/sau cont

deschis la o instituţie de credit, aplică în mod corespunzător toate aceste prevederi.

Interzicerea plăţilor/încasărilor fragmentate

Definiţii:

Încasare fragmentată = fracţionarea sumei de încasat în mai multe tranşe, pentru a evita

plafonul de încasare în numerar stabilit prin lege;

Plată fragmentată = fracţionarea sumei de plată în mai multe tranşe, pentru a evita plafonul de

plată în numerar stabilit prin lege.

Vor fi interzise plăţile fragmentate în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii pentru

facturile a căror valoare este mai mare de 5.000 lei şi respectiv de 10.000 lei către magazinele de tipul

Cash&Carry. Facturile cu valori care depăşesc plafonul de 5.000 lei pot fi achitate către furnizorii de

bunuri şi servicii astfel: 5.000 lei în numerar, iar suma care depăşeşte acest plafon poate fi achitată

numai prin instrumente de plată fără numerar.

De asemenea, vor fi interzise încasările fragmentate în numerar de la beneficiari pentru facturile

a căror valoare este mai mare de 2.000 lei şi, respectiv, de 10.000 lei în cazul magazinelor de tipul

Cash&Carry.

Va fi interzisă fragmentarea facturilor pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii a

căror valoare este mai mare de 5.000 lei, respectiv de 10.000 lei in cazul Cash&Carry.

În cazul entităţilor, pentru facturile stornate, aferente bunurilor returnate şi/sau serviciilor care

nu au fost prestate, cu valori mai mari de 5.000 lei, respectiv 10.000 lei în cazul magazinelor de tipul

Cash&Carry, restituirea sumelor aferente poate fi efectuată astfel: 5.000 lei, respectiv, 10.000 lei în

numerar, sumele care depăşesc aceste plafoane putând fi restituite numai prin alte modalităţi de plată

fără numerar.


141

Persoane fizice - restricţii

Operaţiunile de încasare în numerar efectuate de entităţi de la persoane fizice, reprezentând

contravaloarea unor livrări de bunuri sau a unor prestări de servicii se pot efectua în limita unui plafon

zilnic de 10.000 lei/persoană. Sunt interzise încasările fragmentate în numerar pentru livrările de

bunuri sau prestările de servicii cu o valoare mai mare de 10.000 lei, precum şi fragmentarea unei

livrări de bunuri sau a unei prestări de servicii cu valoare mai mare de 10.000 lei.

Aceste prevederi nu se aplică în cazul livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii care se

efectuează cu plata în rate, în condiţiile în care sunt încheiate contracte de vânzare-cumpărare cu plata

în rate, conform legii.

Operaţiunile de încasări în numerar efectuate de entităţi de la persoane fizice, reprezentând

cesiuni de creanţe sau alte drepturi, primirea de împrumuturi sau alte finanţări se efectuează în limita

unui plafon zilnic de 5.000 lei/persoană. Sunt interzise încasările fragmentate în numerar pentru aceste

tranzacţii, cu o valoare mai mare de 5.000 lei/persoană, precum şi fragmentarea tranzacţiilor.

Operaţiunile de plăţi în numerar efectuate de entităţi către persoane fizice, reprezentând

contravaloarea unor achiziţii de bunuri sau a unor prestări de servicii, dividende, cesiuni de creanţe sau

alte drepturi şi restituiri de împrumuturi, sau alte finanţări se efectuează cu încadrarea în plafonul zilnic

de 5.000 lei/persoană. Sunt interzise plăţile fragmentate în numerar pentru tranzacţiile mai mari de

5.000 lei/persoană.

În cazul returnării de bunuri de către persoanele fizice şi, respectiv, neprestării de servicii către

persoanele fizice, restituirea sumelor aferente poate fi efectuată în numerar în limita a 10.000 lei,

sumele care depăşesc acest plafon putând fi restituite numai prin alte modalităţi de plată fără numerar.

În cazul în care, la data restituirii, persoanele fizice declară pe propria răspundere că nu mai deţin cont

bancar, restituirea se poate face integral în numerar, indiferent de nivelul sumei care trebuie restituite.

Operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar între persoane fizice, efectuate ca urmare a

transferului dreptului de proprietate asupra unor bunuri sau drepturi, precum şi cele reprezentând

acordarea/restituirea de împrumuturi şi alte operaţiuni de încasări şi plăţi, se pot efectua în limita unui

plafon zilnic de 10.000 lei/tranzacţie. Sunt interzise încasările şi plăţile fragmentate în numerar pentru

tranzacţiile mai mari de 10.000 lei, precum şi fragmentarea unei tranzacţii mai mari de 10.000 lei.

În prezent, pentru persoanele fizice nu există plafon la plăţile în numerar.

Excepţii de la limitarea încasărilor/plăţilor în numerar

Plafoanele limită prevăzute mai sus nu se aplică pentru următoarele operaţiuni:

a) depunerile în conturile entităţilor, deschise la instituţiile de credit;

b) sumele eliberate în numerar de ATM-uri;

c) achitarea în numerar a impozitelor, taxelor, contribuţiilor, amenzilor şi a altor obligaţii

datorate bugetului statului;

d) retragerile de numerar din conturi deschise la instituţiile de credit pentru plata salariilor şi a

altor drepturi de personal;

e) cheltuielile de deplasare în interes de serviciu, în limita sumelor cuvenite pentru plata

transportului, a diurnei, a indemnizaţiei şi a cazării pe timpul deplasării, precum şi a

cheltuielilor neprevăzute, efectuate în acest sens;

Sancţiuni

Nerespectarea prevederilor de mai sus constituie contravenţie, în condiţiile în care nu reprezintă

infracţiune şi se sancţionează cu amendă de 25% din suma încasată/plătită care depăşeşte plafonul

stabilit pentru fiecare tip de operaţiune, dar nu mai puţin de 100 lei.

Conform notei de fundamentare, sancţiunile propuse au drept scop anularea impactului negativ

asupra bugetului de stat datorat pierderilor cauzate de rambursările de TVA efectuate către persoane

care au făcut plăţi în numerar, şi-au dedus TVA, dar în amonte se constată că furnizorii care trebuiau să

plătească TVA la buget au disparut.


142

Este interzisă acordarea oricăror avantaje clienţilor, de către entităţi, pentru efectuarea de plăţi

în numerar. Nerespectarea acestei prevederi constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la

3.000 lei la 4.500 lei.

În momentul în care proiectul de lege va fi aprobat de Parlament şi va intra în vigoare, OG nr.

15/1996 va fi abrogată.

6. Modificarea dobânzii de întârziere – începând cu 1 martie 2014

În MOf nr 151 din 28 februarie 2014, a fost publicată OUG nr 8/2014 prin care s-a modificat

nivelul dobânzii de întârziere pentru neachitarea la timp a obligaţiilor fiscale.

Astfel, începând cu 1 martie 2014, nivelul dobânzii percepute de organul fiscal este de 0,03%

pentru fiecare zi de întârziere. Penalităţile de întârziere rămân în continuare la nivelul de 0,02% pe

fiecare zi de întârziere.

Anterior, în Codul de procedură fiscal, dobânda zilnică era de 0,04%, iar acest nivel putea fi

modificat prin legile bugetare anuale, prevedere care însă a fost eliminată de OUG 8/2014.

Nivelul dobânzii se calculează pe fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare

termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. În plus, pentru diferenţele

suplimentare de creanţe fiscale rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea unei decizii de

impunere, dobânzile se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru

care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.

De asemenea, în situaţia în care diferenţele rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea

unei decizii de impunere sunt negative faţă de sumele stabilite iniţial, se percep dobânzi pentru suma

datorată dupa corectare sau modificare, începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data

stingerii acesteia inclusiv.

În cazul în care un contribuabil a achitat impozite şi taxe în baza unui act administrativ fiscal,

iar ulterior s-a demonstrat că actul administrativ fiscal a fost eronat şi s-a anulat, atunci contribuabilul

are dreptul la dobânzi de întârziere de la data plăţii sumelor solicitate prin actul administrativ fiscal şi

până la data restituirii sau compensării sumelor.

7. Selectarea contribuabililor pentru inspecţie fiscală

Selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuşi inspecţiei fiscale este efectuată de către organul

de inspecţie fiscală competent, în funcţie de nivelul riscului stabilit ca urmare a analizei de risc.

Analiza de risc reprezintă activitatea efectuată în scopul de a identifica riscurile de nedeclarare a

creanţelor fiscale, de a le evalua, de a le gestiona, precum şi de a le utiliza în vederea selectării

contribuabililor ce urmează a fi supuşi inspecţiei fiscale.

Certificarea declaraţiilor fiscale va reprezenta un criteriu de evaluare în analiza de

risc efectuată de organul fiscal.

Contribuabilul nu poate face obiecţii cu privire la procedura de selectare folosită.

ANAF are un departament special dedicat evaluării riscurilor fiscale în cazul contribuabililor, o

metodologie şi un sistem de punctare prin care îşi stabileşte priorităţile când vine vorba de începerea inspecţiilor fiscale. De exemplu, entităţile care înregistrează pierderi de ani de zile fără să îşi declare

insolvenţa sau falimentul sunt depunctate. La fel şi cele care au sume de TVA de primit, dar nu solicită

rambursarea, pentru ca în opinia ANAF acestea au ceva de ascuns.

8. Prevederi speciale privind rambursarea TVA

TVA solicitată la rambursare se rambursează de organul fiscal conform procedurii şi condiţiilor

aprobate prin OMFP nr 263/2010, publicat în MOf nr 131 din 26 februarie 2010, modificat şi completat

de OMFP 2017/2011. Organul fiscal decide dacă efectuează inspecţia fiscală anterior sau ulterior

aprobării rambursării, în baza unei analize de risc.

Prin excepţie însă, organul fiscal rambursează TVA cu efectuarea, ulterior, a inspecţiei fiscale

în cazul în care suma solicitată la rambursare este de până la 45.000 lei.

Aceste prevederi nu se aplică în cazul în care:

http://culegeresolutiipractice.fisc.ro/?cs=138307


143

a) contribuabilul are înscrise în cazierul fiscal fapte care sunt sancţionate ca infracţiuni;

b) organul fiscal, pe baza informaţiilor deţinute, constată că există riscul unei rambursări

necuvenite.

De fiecare dată când rambursarea se aprobă cu inspecţie fiscală ulterioară, inspecţia fiscală se

decide în baza unei analize de risc.

9. Certificarea declaraţiilor fiscale

Art. 83 Depunerea declaraţiilor fiscale – se abrogă

(5) Declaraţiile fiscale anuale ale contribuabililor persoane juridice vor fi certificate de către un

consultant fiscal, în condiţiile legii, cu excepţia celor pentru care este obligatorie auditarea.

Contribuabilii pot opta pentru certificarea declaraţiilor fiscale, inclusiv a declaraţiilor fiscale

rectificative, anterior depunerii acestora la organul fiscal, de către un consultant fiscal înscris ca

membru activ în Registrul consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă fiscală.

Certificarea declaraţiilor fiscale se realizează „cu rezerve” sau „fără rezerve”. Documentele care

se încheie ca urmare a certificării trebuie să cuprindă obligatoriu explicaţii cu privire la cuantumul şi

natura creanţei fiscale declarate, precum şi cauzele care au generat rectificarea, iar în cazul unei

certificări cu rezerve, motivaţia acesteia.

Certificarea declaraţiilor rectificative de către un consultant fiscal care nu este activ sau de către o

persoană care nu are calitatea de consultant fiscal are ca efect lipsa certificării.

Organul fiscal va notifica contribuabilul dacă declaraţiile fiscale au fost certificate de un

consultant fiscal inactiv sau de către o persoană care nu are calitatea de consultant fiscal. În cazul în

care certificarea nu se depune în termen de 30 de zile de la notificare, se consideră că acele declarații

nu sunt certificate.

Certificarea declaraţiilor fiscale de către un consultant fiscal reprezintă un criteriu de evaluare

în analiza de risc efectuată de organul fiscal în scopul selectării contribuabililor pentru inspecţia fiscală

şi are ca efect micşorarea nivelului riscului.

10. Penalitatea de nedeclarare în cazul creanţelor fiscale – proiect (s-a renunţat)

Dacă vor fi aprobate, noile reguli ar urma să se aplice de la 1 iulie 2014.

Pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate de contribuabili şi stabilite de organele de

inspecţie fiscală prin decizii de impunere, contribuabilii datorează o penalitate de nedeclarare, astfel:

a) 10% din obligaţiile fiscale principale nedeclarate de contribuabil şi stabilite de organele de

inspecţie fiscală prin decizii de impunere, dacă suma stabilită nu depăşeşte 10% faţă de

fiecare creanţă fiscală declarată de contribuabil în declaraţia aferentă unei perioade fiscale;

b) 25% din obligaţiile fiscale principale nedeclarate de contribuabil şi stabilite de organele de

inspecţie fiscală prin decizii de impunere, dacă suma stabilită depăşeşte 10% faţă de

fiecare creanţă fiscală declarată de contribuabil în declaraţia aferentă unei perioade fiscale.

Penalitatea de nedeclarare se majorează cu 100% în cazul în care obligaţiile fiscale principale

au rezultat ca urmare a săvârşirii unor fapte de evaziune fiscală, constatate de organele judiciare.

Cu excepţia situaţiilor în care s-au săvârșit fapte de evaziune fiscală, penalitatea de nedeclarare

este 100.000 lei ori de câte ori prin aplicarea procentelor de mai sus aceasta depăşeşte 100.000 lei.

Penalitatea de nedeclarare se reduce, la cererea contribuabilului, cu 50% dacă obligaţiile

fiscale principale stabilite prin decizie:

a) se sting prin plată sau compensare, până la termenul prevăzut în legislaţie;

b) sunt eşalonate la plată, în condiţiile legii; în acest caz, reducerea se acordă la finalizarea

eşalonării la plată.


144

ATENŢIE! Aplicarea penalităţii de nedeclarare NU înlătură obligaţia de plată a dobânzilor şi

penalităţilor de întârziere.

Organul fiscal nu stabileşte penalitatea de nedeclarare dacă aceasta este mai mică de 50 de lei.

Penalitatea de nedeclarare nu se aplică dacă:

a) obligaţiile fiscale principale nedeclarate de contribuabil şi stabilite de organele de inspecţie

fiscală prin decizii de impunere rezultă din aplicarea de către contribuabil a unor prevederi

ale legii fiscale evident neclare; prevederile legii fiscale sunt evident neclare în situaţia în

care contribuabilul şi organul fiscal sunt în dezacord cu privire la modul de aplicare a

prevederilor legale la o situaţie de fapt fiscală;

b) obligaţiile fiscale principale nedeclarate de contribuabil şi stabilite de organele de inspecţie

fiscală prin decizii de impunere rezultă din aplicarea unor prevederi ale legii fiscale, de

către contribuabil, potrivit îndrumărilor emise de administraţia fiscală reprezentând norme,

instrucţiuni, circulare, opinii şi alte asemenea documente.

11. Alte modificări ale Codului de procedură fiscală

Dintre modificările aduse Codului de procedură fiscală, menţionez:

- decizia de declarare în inactivitate/reactivare produce efecte faţă de terţi din ziua următoare

datei înscrierii în registrul contribuabililor inactivi/reactivați (până acum, aceasta producea

efecte față de terți de la data înscrierii în registru);

- atunci când contribuabilul depune la organul fiscal un document semnat de către o persoană

fizică sau juridică care exercită activităţi specifice unor profesii reglementate cum ar fi

consultanţă fiscală, audit financiar, expertiză contabilă, evaluare, documentul trebuie să

conţină în mod obligatoriu şi datele de identificare ale persoanei în cauză.

12. Modificări la cadrul legal privind exercitarea activităţii de consultanţă fiscală

OUG 8/2014 a modificat şi OG nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de

consultanţă fiscală, publicată în MOf nr 538 din 1 septembrie 2001. Iată câteva dintre modificări:

- Introducerea “profesiei” de consultant fiscal asistent care poate să îşi desfăşoare activitatea

numai sub îndrumarea unui consultant fiscal activ; spre deosebire de consultantul fiscal care

trebuie să aibă o experienţă profesională de minimum 5 ani, consultantul fiscal asistent trebuie

să aibă o experienţă profesională de minimum 2 ani;

- persoana care a promovat examenul de consultant fiscal sau de consultant fiscal asistent este

obligată să se înregistreze în Registrul consultanţilor fiscali şi al societăţilor de consultanţă

fiscal în termen de cel mult 12 luni de la data comunicării rezultatului examenului.

13. Restituirea taxei de poluare pentru maşini

În MOf nr 151 din 28 februarie 2014 a fost publicată OUG nr 8/2014 prin care s-au introdus o

serie de prevederi cu privire la restituirea taxei pe poluare pentru autovehicule, fara insa a se publica si

procedura efectiva de rambursare a sumelor catre cei vizati.

Destul de tarziu, si anume in MOf nr 454 din 20 iunie 2014 a fost publicat Ordinul comun al

ministrului mediului şi schimbărilor climatice şi al ministrului finanţelor publice 365/741/2014 prin

care s-a stabilit procedura de efectuare a plăţii titlurilor executorii.

Cine are dreptul la restituirea taxei pe poluare?

In situatia in care prin hotărâri judecătoreşti s-a decis restituirea taxei pe poluare pentru

autovehicule şi a taxei pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule, a dobânzilor calculate

până la data plăţii integrale şi a cheltuielilor de judecată, plata sumelor aferente precum şi a altor sume

stabilite de instanţele judecătoreşti, devenite executorii până la data de 31 decembrie 2015, va fi

efectuata pe parcursul a 5 ani calendaristici, prin plata în fiecare an a 20% din valoarea acestora.


145

Cererile de restituire a sumelor se depun de către contribuabili la autoritatea obligată prin

hotărâre judecătorească să efectueze restituirea, respectiv:

- ANAF, prin organele fiscale competente; sau

- Administraţia Fondului pentru Mediu.

Cererile de restituire depuse de contribuabili se soluţionează în termen de 45 de zile de la

înregistrare, iar plata tranşelor anuale se efectuează conform graficului tranşelor anuale aprobate la

restituire, stabilit de Administraţia Fondului pentru Mediu. Termenul de 5 ani pentru plata sumelor

curge de la data împlinirii celor 45 de zile.

În cursul perioadei de 5 ani, orice procedură de executare silită se suspendă de drept. De

asemenea, plăţile restante la sumele aferente titlurilor executorii emise până la data de 28 februarie

2014 şi pentru care nu a fost demarată procedura de executare silită se efectuează cu respectarea acestor

prevederi.

Cum se actualizeaza sumele care trebuie restituite?

Taxa pe poluare pentru autovehicule şi taxa pentru emisiile poluante provenite de la

autovehicule, cheltuielile de judecată, precum şi alte sume stabilite de instanţele judecătoreşti se

actualizează cu indicele preţurilor de consum comunicat de Institutul Naţional de Statistică, după

următoarea formulă de calcul:

A = (B x Ipc)/100,

unde:

A - suma totală de plată, ca urmare a actualizării

B - suma aferenta unei tranşe, conform graficului, la valoarea titlului executoriu

Ipc - indicele preţurilor de consum, calculat de INS pentru luna corespunzătoare perioadei de restituire,

comparativ cu luna în care a fost emisă decizia de restituire prin care s-a stabilit graficul de plăţi.

Dobânda stabilită de instanţele judecătoreşti care trebuie platita se calculează până la data plăţii

integrale, respectiv până la data plăţii fiecărei tranşe.

In continutul OMFP 741/2014 gasiti modelul şi conţinutul formularelor necesare punerii in

aplicare a acestor prevederi, dintre care mentionam:

- cerere de restituire a sumelor prevăzute prin hotărâri judecătoreşti;

- înştiinţare de restituire a unor sume stabilite prin hotărâri judecătoreşti;

- notă privind restituirea unor sume etc.

Care este procedura pentru recuperarea taxei pe poluare?

Cererea de restituire trebuie sa fie depusa in cadrul termenului legal de prescriptie a dreptului

de a cere restituirea, respectiv in termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care a

luat nastere dreptul la restituire. Data la care a luat nastere dreptul la restituire este data hotararii

judecatoresti executorii.

La cererea de restituire se anexeaza si hotararea judecatoreasca executorie, in copie

legalizata, precum si actul de identitate al persoanei fizice/al reprezentantului persoanei juridice,

impreuna cu imputernicirea data acestuia, in copie. Cererea, insotita de documentele de mai sus, se

depune la registratura organului fiscal competent sau se transmite prin posta, cu scrisoare recomandata

cu confirmare de primire.

In baza cererii depuse de contribuabil, organul fiscal competent va verifica in baza de date

centralizata daca pentru autovehiculul indicat in cerere a fost restituita/compensata suma solicitata.

Daca se constata ca nu a fost restituita/compensata suma solicitata de catre contribuabil, organul fiscal

competent intocmeste Referatul privind restituirea sumelor stabilite de instantele de judecata prin

hotarari judecatoresti executorii.

Referatul, precum si cererea de restituire si documentele depuse de contribuabil vor fi transmise

catre Administratia Fondului pentru Mediu, care va stabili graficul transelor anuale aprobate la

restituire. Graficul transelor anuale aprobate la restituire va cuprinde, in mod obligatoriu, perioada de


146

restituire pentru fiecare transa anuala, precum si cuantumul acestora, Mai exact, perioada de restituire

pentru fiecare transa anuala din grafic este urmatoarea:

- pentru prima transa anuala, perioada de restituire este luna urmatoare datei comunicarii

graficului, de catre Administratia Fondului pentru Mediu, organului fiscal competent,

- pentru urmatoarele transe anuale perioada de restituire este:

- pentru cererile de restituire depuse in primul semestru al fiecarui an, perioada de

restituire a transei este luna aprilie a fiecaruia din urmatorii 4 ani,

- pentru cererile de restituire depuse in cel de-al doilea semestru al fiecarui an,

perioada de restituire a transei este luna noiembrie a fiecaruia din urmatorii 4 ani.

Atentie! Transa anuala reprezinta cota-parte de 20% din:

taxa pe poluare pentru autovehicule/ taxa pentru emisiile poluante provenite de la autovehicule ,

cheltuielile de judecata,

alte sume stabilite de instantele judecatoresti.

14. Modificarea Formularului 010

În MOf din 16 ianuarie 2014, a fost publicat OMFP 35/2014 prin care au fost modificate:

- Formularul 010 “Declaraţia de înregistrare fiscală/de menţiuni pentru persoane juridice, asocieri

şi alte entităţi fără personalitate juridical”; şi

- Formularul 030 “Declaraţia de înregistrare fiscală/de menţiuni pentru persoane fizice străine”.

Astfel, începând cu 16 ianuarie 2014, trebuie să utilizaţi aceste formulare în relaţia cu organul

fiscal.

Practic, între categoriile de obligaţii fiscale de declarare, cu caracter permanent, care se înscriu

în vectorul fiscal au fost adăugate:

- impozitul pe construcţii;

- impozitul pe veniturile din activităţile de exploatare a resurselor naturale, altele decât gazele

naturale;

- taxa de autorizare/taxa de licenţă din domeniul jocurilor de noroc.

15. Modificarea Declaraţiei 112

În MOf nr 57 din 23 ianuarie 2014, a fost publicat OMFP nr. 1977 prin care s-au adus o serie

de modificări Declaraţiei 112. În primul rând, precizez că noul formular va fi utilizat pentru obligaţiile

declarative aferente lunii februarie 2014, adică termen de depunere 25 martie 2014. Însă, în cazul

veniturilor din arendarea bunurilor agricole, Declaraţia 112 modificată trebuie utilizată începând cu

luna ianuarie 2014.

Astfel, impozitul calculat şi retinut pentru fiecare beneficiar de venit va fi inclus în Declaraţia

112 şi nu în Formularul 205, aşa cum s-a procedat în anul 2013. Anterior anului 2013, aceste informaţii

erau curpinse în fişele fiscale.

Printre modificările aduse Declaraţiei 112 menţionez:

- eliminarea din Nomenclatorul creanţelor fiscale a impozitului aferent veniturilor din activităţi

agricole, potrivit art. 71 lit. d) din Codul Fiscal, care a fost abrogate;

- eliminarea din Nomenclatorul creanţelor fiscale a CASS datorată de persoanele care realizează

venituri, în regim de reţinere la sursă a impozitului pe venit, din activităţile agricole prevazute la

art. 71 lit. d) din Codul Fiscal;

- introducerea în Nomenclatorul creanţelor fiscale a CASS datorată de persoanele care obţin

venituri din arendarea bunurilor agricole, în regim de reţinere la sursă a impozitului pe venit

şi a impozitului pe veniturile din arendarea bunurilor agricole, având în vedere lărgirea bazei de

impozitare pentru CASS începând cu 1 ianuarie 2014;

- în cadrul condiţiilor de muncă s-a adăugat o nouă categorie şi anume “alte condiţii de muncă”;

- Anexa “Asigurat” din secţiunea C va permite declararea separată, pentru aceeaşi persoană, a

fiecărui tip de venit realizat.


147

16. Modificarea Declaraţiei 100

În MOf nr. 87 din 04 februarie 2014 a fost publicat OANAF 123/2014 care a modificat

Declaraţia 100. Astfel, au fost introduse următoarele obligaţii fiscale:

- impozitul pe construcţii; şi

- taxa de autorizare/taxa de licenţă din domeniul jocurilor de noroc

Pe de altă parte, din Declaraţia 100 a fost eliminată obligaţia fiscală reprezentând impozitul pe

veniturile din arendă, având în vedere că acesta se va raporta în Declaraţia 112.

Noul formular al Declaraţiei 100 se utilizează pentru declararea impozitelor şi taxelor datorate

începând cu 1 ianuarie 2014.

17. TVA la incasare – optional incepand cu 1 ianuarie 2014

In MOf nr. 809 din 19 decembrie 2013 a fost publicata OUG nr. 111 ce stabileste faptul ca TVA

la încasare devine opțional începând cu 1 ianuarie 2014 pentru firmele cu CA de până la 2.250.000 de

lei.

Important! A fost eliminată prevederea conform căreia TVA pentru facturile emise devine

exigibilă la încasare, dar nu mai târziu de 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, TVA trebuie

colectată la încasarea facturilor emise.

Atât în cazul persoanelor impozabile care continuă aplicarea sistemului TVA la încasare, cât și

al celor care ies din sistem, pentru operațiunile al căror fapt generator a intervenit până la data de 31

decembrie 2013 inclusiv, precum și pentru facturile emise înainte de această dată, în situația în care cea

de-a 90-a zi calendaristică de la data emiterii facturii sau de la termenul-limită prevăzut de lege pentru

emiterea facturii este ulterioară datei de 31 decembrie 2013, exigibilitatea taxei intervine la data

încasării totale sau parțiale a contravalorii bunurilor livrate/serviciilor prestate

Persoanele impozabile, care au sediul activitătii economice în România care se înregistrează în

scopuri de TVA conform art. 153 în cursul anului şi care optează pentru aplicarea sistemului TVA la

încasare, vor aplica aceste reguli începând cu data înregistrării în scopuri de TVA.

Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată să

aplice sistemul respectiv cel puțin până la sfârsitul anului calendaristic în care a optat pentru aplicarea

sistemului, cu exceptia situatiei în care, în cursul aceluiasi an, cifra de afaceri depăseste plafonul de

2.250.000 lei.

Dacă în primul an de aplicare a sistemului TVA la încasare persoana impozabilă nu depăseste

plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la încasare până la sfârsitul perioadei fiscale

următoare celei în care plafonul de 2.250.000 lei, calculat pentru fiecare an calendaristic în parte, a fost

depăsit pe parcursul unui an calendaristic.

Orice persoană impozabilă care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare si care nu

depăseste în cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renunta la aplicarea sistemului respectiv

oricând în cursul anului, prin depunerea unei notificări la organul fiscal între data de 1 si 25 ale lunii, cu

exceptia primului an în care a optat pentru aplicarea sistemului.

Se consideră că persoana impozabilă a optat în mod tacit pentru continuarea aplicării sistemului

TVA la încasare, neavând obligatia să depună notificarea, dacă în anul precedent a aplicat sistemul

TVA la încasare si cifra sa de afaceri nu a depăsit plafonul de 2.250.000 lei.

Persoanele impozabile care la data de 1 ianuarie 2014 aplică sistemul TVA la încasare:

o) pot continua aplicarea sistemului TVA la încasare, fără depunerea vreunei

notificări, dacă sunt eligibile pentru aplicarea acestui sistem, caz în care se

consideră că au optat pentru continuarea aplicării sistemului;

p) pot solicita oricând în cursul anului 2014 să fie radiate din Registrul persoanelor

impozabile care aplică sistemul TVA la încasare prin depunerea unei notificări la

organele fiscale competente, chiar dacă sunt eligibile pentru aplicarea sistemului,


148

anul 2014 nefiind considerat primul an în care au optat pentru aplicarea

sistemului TVA la încasare. Organele fiscale competente operează radierea din

Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare începând

cu data de 1 a perioadei fiscale următoare celei în care a fost depusă notificarea.

Până la data radierii persoanele impozabile trebuie să aplice sistemul TVA la

încasare

Prevederile de la lit. b) de mai sus nu se aplică în situatia persoanelor impozabile care se

înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului 2014 si care optează pentru aplicarea sistemului TVA

la încasare, care sunt obligate să aplice sistemul respectiv cel putin până la finele anului 2014, cu

exceptia cazului în care depăsesc plafonul de 2.250.000 lei.

Recomandare! Dacă încasaţi facturile emise către clienţi la perioade mari de timp şi nu aveţi

achiziţii semnificative care să genereze TVA de rambursat, atunci ar fi de preferat să optaţi pentru

aplicarea sistemului „TVA la încasare”.

Societăţile care desfăşoară comerţ cu amănuntul ar trebui să renunţe la sistemul „TVA la

încasare”, din moment ce oricum livrările de bunuri sau prestările de servicii sunt încasate pe loc.

Astfel, ar beneficia de deducerea TVA aferentă achiziţiior efectuate la data facturilor şi nu la plata

acestora, bineînţeles asta şi dacă furnizorul la rândul lui nu aplică sistemul „TVA la încasare”.

Dacă încasaţi facturile emise într-un interval scurt de timp sau intenţionaţi să efectuaţi o

invetiţie majoră care va genera TVA de rambursat, ar fi poate mai bine să aplicaţi sistemul normal de

TVA. Astfel, principalul avantaj va fi acela că TVA aferentă achiziţiilor de la societăţile care nu aplică

nici ele sistemul „TVA la încasare” va fi dedusă imediat, fără a aştepta momentul plăţii facturilor către

furnizori, deci, implicit, posibilitatea de a aplica pentru rambursare de TVA mai rapid.

18. CASS pentru veniturile obţinute din chirii şi arendă

Conform OUG nr. 88/2013, publicată în MOf nr. 593 din 20 septembrie 2013, începând cu anul

2014, se va datora CASS pentru veniturile obţinute din cedarea folosinţei bunurilor, indiferent dacă

persoana care realizează aceste venituri obţine şi venituri din salarii sau asimilate salariilor.

Ca şi până în prezent, nici în anul 2014 nu se va datora CAS pentru aceste venituri.

Baza lunară de calcul al CASS pentru persoanele care realizează venituri din cedarea

folosinţei bunurilor, cu excepţia celor care realizează venituri din arendarea bunurilor agricole în regim

de reţinere la sursă a impozitului, este:

- diferenţa dintre venitul brut şi cheltuiala deductibilă determinată prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut; sau

- diferenţa dintre totalul veniturilor încasate şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestor venituri, exclusiv cheltuielile reprezentând contribuţii sociale; sau

- valoarea anuală a normei de venit, după caz, raportată la cele 12 luni ale anului (pentru cei

care îşi închiriază în scop turistic locuinţa personală).

Baza de calcul nu poate fi mai mică decât un salariu de bază minim brut pe ţară (850 lei), dacă

acest venit este singurul asupra căruia se calculează contribuţia.

Organul fiscal ţine cont de venitul net estimat în urma depuenrii Declaraţiei 220 şi emite decizie

de impunere pentru plăţi anticipate în care stabileşte CASS datorată trimestrial. La stabilirea CASS de

plată trimestrial se ţine cont de plafonul maxim de 11.490 lei.

După încheierea anului fiscal, organul fiscal verifică încadrarea CASS în plafonul minim sau

maxim, ţinând cont şi de eventualele alte venituri din categoria cedării folosinţei bunurilor şi emite

decizie de impunere anuală în cazul diferenţelor de plată/de restituit.

Exemplu:

Domnul Ionescu Ştefan obţine lunar un venit din chirii în sumă de 500 lei. Vom stabili în

continuare baza impozabilă pentru CASS şi pentru impozitul pe venit, în următoarele scenarii:

A. Domnul Ionescu Ştefan obţine şi venituri salariale;

B. Domnul Ionescu Ştefan nu obţine alte venituri.

A. Domnul Ionescu Ştefan obţine şi venituri salariale


149

Venit din chirii = 500 lei

Baza de calcul a CASS = 500 lei

CASS datorată = 500 lei x 5,5% = 28 lei

Baza de calcul a impozitului pe venit = 500 lei – 28 lei = 472 lei

Impozit pe venit = 472 lei x 16% = 76 lei

Venit net lunar din chirii = 500 lei – 28 lei – 76 lei = 396 lei

B. Domnul Ionescu Ştefan nu obţine alte venituri

Venit brut din chirii = 500 lei

Baza de calcul a CASS = 850 lei

CASS datorată = 850 lei x 5,5% = 47 lei

Baza de calcul a impozitului pe venit = 500 lei – 47 lei = 453 lei

Impozit pe venit = 453 lei x 16% = 72 lei

Venit net lunar din chirii = 500 lei – 47 lei – 72 lei = 381 lei

Plata CASS pentru cei care realizează astfel de venituri va fi limitată la cinci salarii medii

brute (pentru anul 2014, echivalentul a 5 x 2.298 lei = 11.490 lei).

Exemplu:

Domnul Ionescu Ştefan obţine lunar venituri din chirii în sumă de 15.000 lei. Vom stabili în

continuare baza impozabilă pentru CASS şi pentru impozitul pe venit:

Venit brut din chirii = 15.000 lei

Baza de calcul a CASS = 11.490 lei

CASS datorată = 11.490 lei x 5,5% = 632 lei

Baza de calcul a impozitului pe venit = 15.000 lei – 632 lei = 14.368 lei

Impozit pe venit = 14.368 lei x 16% = 2.299 lei

Venit net lunar din chirii = 15.000 lei – 632 lei – 2.299 lei = 12.069 lei

Contribuabilii care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor, cu excepţia celor care

realizează venituri din arendarea bunurilor agricole, sunt obligaţi să efectueze în cursul anului plăţi

anticipate cu titlu de contribuţii sociale.

În MOf nr. 103 din 11 februarie 2014 a fost publicat OPANAF nr. 117/2014 prin care s-a

aprobat Formularul 650 „Decizie de impunere privind plăţile anticipate cu titlu de contribuţii de

asigurări sociale de sănătate pentru veniturile din cedarea folosinţei bunurilor” prin care se stabilesc

plăţile anticipate cu titlu de CASS datorate de persoanele fizice care obţin venituri din cedarea

folosinţei bunurilor, începând cu anul fiscal 2014. Din acest formular face parte şi Anexa „Situaţie

privind stabilirea contribuţiei lunare de asigurări sociale de sănătate”.

Situaţie privind stabilirea contribuţiei lunare de asigurări sociale de sănătate

Decizie anterioară Decizie curentă

Luna

Bază de calcul

rezultată din contract(e)

Plafon maxim

prevăzut de lege

Bază de

calcul CASS

Bază de calcul

rezultată din contract(e)

Plafon

maxim

prevăzut de lege

Bază de

calcul CASS

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Ianuarie

Februarie

..................

Decembrie

TOTAL:


150

În decizia de impunere emisă de ANAF, baza de calcul a CASS va fi evidenţiată lunar, iar plata

contribuţiei se va efectua trimestrial, până pe data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.

Pentru stabilirea plăţilor anticipate cu titlu de CASS datorată din derularea unui număr mai

mare de 5 contracte de închiriere la sfârşitul anului fiscal, precum şi din închirierea camerelor, situate

în locuinţe proprietate personală, în scop turistic, se utilizează Formularul 260 „Decizie de impunere

pentru plati anticipate cu titlu de impozit“.

Pentru cei care realizează venituri din arendarea bunurilor agricole în regim de reţinere la sursă

a impozitului, baza lunară de calcul al CASS este diferenţa dintre venitul brut şi cheltuiala deductibilă

determinată prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.

Potrivit OUG 102/2013, din veniturile realizate anual din categoria venituri din cedarea

folosinței bunurilor, indiferent dacă determinarea venitului net se efectuează în sistem real, pe baza

normelor de venit sau prin utilizarea cotelor forfetare de cheltuieli, se deduc contribuțiile de asigurări

sociale de sănătate.

CASS datorată în cursul anului se deduce din veniturile realizate din cedarea folosinţei

bunurilor numai de organul fiscal competent la stabilirea obligaţiilor fiscale anuale. Acesta are obligaţia

recalculării bazei impozabile în vederea acordării deductibilităţii CASS şi determinarea impozitului pe

venit anual datorat.

În MOf nr 264 din 10 aprilie 2014 a fost publicat OMFP nr. 550/2014 prin care s-a

aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2014. Astfel, persoanele fizice care au obţinut venituri

din închirieri şi pentru care deciziile de impunere pentru CASS au fost comunicate cu întârziere, nu

datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru perioada cuprinsă între termenul de plată prevăzut

de Codul Fiscal (25 martie 2014) şi data comunicării deciziei de impunere.

În cazul în care contribuabilii au plătit deja penalităţi pentru întârzierea la plată, sumele

percepute ca accesorii vor fi compensate cu alte obligaţii datorate bugetului de stat sau pot fi restituite.

19. Accize – modificarea sistemului de calcul

Conform Codului fiscal, valoarea în lei a accizelor şi a impozitului la ţiţeiul din producţia

internă, datorate bugetului de stat, se determină prin transformarea sumelor exprimate în euro, pe baza

cursului de schimb valutar stabilit în prima zi lucrătoare a lunii octombrie din anul precedent,

publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

Potrivit OUG 102/2013, publicată în MOf nr 703 din 15.11.2013, în situaţia în care cursul de

schimb valutar stabilit în prima zi lucrătoare a lunii octombrie din anul precedent este mai mic decât

cursul de schimb stabilit în prima zi lucrătoare a lunii octombrie din anul anterior anului precedent,

valoarea în lei a accizelor şi a impozitului la ţiţeiul din producţia internă se determină pe baza cursului

de schimb din anul anterior anului precedent. În plus, această valoare se actualizează cu media anuală

a indicelui preţurilor de consum calculată în luna septembrie din anul precedent, comunicată oficial de

Institutul Naţional de Statistică, până la data de 15 octombrie.

Pentru anul 2014, media anuală a indicelui preţurilor de consum calculată în luna septembrie a

anului 2013 este de 104,77%.

Cursul de schimb stabilit în 2013 de BCE a fost de 4,4485 lei/euro. Acesta este mai mic decât

cel din 2012 de 4,5223 lei/euro. Astfel, cursul luat în calcul pentru stabilirea accizelor în anul 2014 va

fi cel din anul 2012, adică 4,5223 lei/euro, la acesta se va adăuga rata inflaţiei din luna septembrie

2013, care este de 104,77%. Astfel, cursul de schimb valabil pentru accizele din 2014 este de 4,7380

lei/euro (4,5223 lei/euro x 104,77%). Practic, pentru anul 2014, accizele vor fi cu 6,5% mai mari decât

cele stabilite conform cursului din octombrie 2013.

Pe lângă modificarea legată de cursul de schimb, ar fi trebuit ca incepand cu 1 ianuarie 2014 sa

se majoreze şi accizele pentru carburanţi ca urmare a introducerii taxei pe carburanţi de 7

eurocenti/litru. Odata cu publicarea OUG 111/2013, aceasta majorare a intrat in vigoare totusi cu 1

aprilie 2014.


151

Norme cod fiscal (HG 77/2014 – din 12 februarie 2014):

Ministerul Finanţelor Publice comunică pe site-ul său modul de determinare a valorii în lei a

accizelor şi a impozitului la ţiţeiului din producţia internă, cel târziu până la data de 20 octombrie a

fiecărui an.

În MOf nr 241 din 04 aprilie 2014, a fost publicată OUG nr 14/2014 prin care s-a stabilit

diminuarea cu 40 euro/1.000 litri, respectiv cu 47,34 euro/tonă, a accizei pentru motorina utilizată

drept carburant pentru motor în următoarele scopuri:

- transport rutier de mărfuri în cont propriu sau pentru alte persoane, cu autovehicule sau ansambluri de vehicule articulate destinate exclusiv transportului rutier de mărfuri şi cu o

greutate brută maximă autorizată de cel puţin 7,5 tone;

- transportul de persoane, regulat sau ocazional, exclusiv transportul public local de persoane, cu un autovehicul din categoria M2 sau M3, precum şi a sistemelor, componentelor şi

unităţilor tehnice separate destinate vehiculelor respective. Este vorba despre autovehiculele

construite pentru transportul de persoane, care au mai mult de 8 locuri, cele din categoria M2

avand o masa de pana la 5 tone, iar cele din categoria M3 o masa de peste 5 tone.

Reducerea nivelului accizelor se va realiza prin restituirea sumelor către operatorii economici

licenţiaţi în Uniunea Europeană. OUG nr 14/2014 preciza faptul ca procedura, condiţiile şi termenele

de restituire se vor stabili prin hotărâre a Guvernului.

În MOf nr 512 din 9 iulie 2014 a fost publicata HG nr 537/2014 care a intrat in vigoare pe 15

iulie 2014 si care a instituit o schema de ajutor de stat pentru restituirea unei parti din acciza

suplimentara de 7 eurocenti, schema administrata de Autoritatea Rutiera Romana (ARR).

Perioada de valabilitate a schemei de ajutor de stat este cuprinsa intre 15 iulie 2014 si 31 martie

2019 inclusiv, bugetul total maxim alocat fiind de 3,02 miliarde lei, cu posibilitatea suplimentarii.

Se estimeaza ca numarul total al operatorilor economici care vor beneficia de acest ajutor de stat

este de 20.114.

Ce conditii trebuie indeplinite pentru a beneficia de restituirea accizei?

Pentru a solicita restituirea unei parti din acciza suplimentara de 7 eurocenti/litru, operatorii

economici trebuie sa indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:

- sa fie licentiati in Romania sau in alte state membre;

- sa detina vehicule eligibile;

- sa fie inregistrati in Registrul vehiculelor si a operatorilor economici eligibili pentru restituirea

de accize;

- operatorii economici stabiliti in Romania sunt eligibili daca:

nu intra in categoria intreprinderilor in dificultate,

nu se afla in procedura de executare silita, faliment, reorganizare judiciara, dizolvare,

inchidere operationala sau lichidare,

nu au fost declarati inactivi sau nu au intrat in inactivitate temporara, inscrisa in registrul

comertului, potrivit legii;

nu beneficiaza de alte compensatii pentru activitatea de transport desfasurata cu

vehiculele eligibile;

atat la momentul inregistrarii in Registrul vehiculelor si al operatorilor economici

eligibili pentru restituirea de accize, cat si la momentul efectuarii restituirii de accize de

catre ordonatorul de credite, nu au obligatii de plata restante la bugetul general

consolidat;

- nu au fost emise impotriva lor decizii de recuperare a unui ajutor de stat sau in cazul in care

asemenea decizii au fost emise acestea nu au fost executate conform prevederilor legale in

vigoare;

- sa alimenteze vehiculele eligibile:

o de la statiile de distributie autorizate, utilizand un card de gestiune a alimentarilor;


152

o din rezervoarele pentru consum propriu detinute la punctele lor de alimentare, prin

intermediul unor dispersoare electronice pentru distributie (in cazul operatorilor

economici stabiliti in Romania).

ATENTIE!

Operatorii economici trebuie:

- sa tina in format electronic evidenta intrarilor/iesirilor de motorina aferente fiecarui rezervor

propriu, din care sa rezulte cantitatile de motorina cu care au fost alimentate vehiculele eligibile

in cursul trimestrului care face obiectul cererii de restituire;

- sa detina pentru aceste rezervoare certificate de calibrare eliberate de Biroul Roman de Metrologie Legala sau de un laborator de metrologie agreat de acesta; si

- sa detina rezervoare dotate cu dispersoare electronice pentru distributie.

Operatorii licentiati in alt stat pot beneficia de restituirea accizei?

Operatorii licentiati in alt stat membru pot sa isi desemneze un reprezentant in scopul

restituirii de accize, in baza unei cereri depuse la ARR. Cererea trebuie insotita de acceptul scris al

persoanei propuse ca reprezentant, din care sa reiasa indeplinirea obligatiilor ce ii revin.

Care este procedura de restituire a accizei?

Transportatorii care vor solicita restituirea unei parti din acciza suplimentara la motorina vor

parcurge mai multe etape.

1. Acestia trebuie sa se inregistreze in Registrul vehiculelor si al operatorilor economici eligibili

pentru restituirea de accize, prin depunerea unei cereri la ARR, insotita de documente

justificative, cum ar fi:

- certificatul de inregistrare in scopuri de TVA;

- certificatul de atestare fiscala;

- contractul cu distribuitorul de combustibil;

- lista vehiculelor eligibile insotita de mai multe informatii cum ar fi licentele, certificatele de inmatriculare, caracteristicile vehiculului.

2. ARR verifica eligibilitatea fiecarui vehicul, in functie de care va aproba sau va respinge cererea.

Decizia de aprobare sau de respingere a cererii va fi comunicata transportatorilor in termen de

maximum 15 zile de la data depunerii acesteia.

3. Operatorii economici vor depune la ARR o alta cerere pentru restituirea accizelor, in format

electronic sau pe suport hartie, pentru un trimestru calendaristic, incepand cu prima zi a

trimestrului urmator celui pentru care se solicita restituirea, dar nu mai tarziu de un an de la

aceasta data (de exemplu, pentru trimestrul III din 2014, se poate depune cerere incepand cu 1

octombrie 2014, dar pana la 30 septembrie 2015). Pot fi depuse simultan cereri de restituire

pentru mai multe trimestre calendaristice.

Cererea de restituire de accize contine datele de identificare ale contribuabilului, perioada

pentru care se solicita restituirea accizei, cantitatea de motorina pentru care se solicita restituirea

accizei, suma de restituit. Aceasta cerere va fi insotita de urmatoarele documente, prezentate in format

electronic sau pe suport de hartie:

in cazul in care alimentarea vehiculelor se face de la statiile de distributie autorizate:

un borderou centralizator al cantitatilor de motorina alimentate de fiecare vehicul eligibil

in parte;

copii de pe facturile de achizitie a motorinei impreuna cu anexele la facturi, emise de

catre statiile de distributie sau de catre terti; si

dovada platii integrale a facturilor prin instrumente de plata bancare;

in cazul in care alimentarea vehiculelor se face de la rezervoarele proprii de alimentare;

un borderou centralizator al cantitatilor de motorina alimentate de fiecare vehicul eligibil

in parte;

copii de pe facturile de achizitie a motorinei; si

dovada platii facturilor prin instrumente de plata bancare.


153

Pentru solutionarea cererilor depuse de transportatori, ARR va accesa Registrul vehiculelor si

va verifica daca in perioada pentru care solicita restituirea operatorul economic este eligibil in registru,

precum si daca fiecare vehicul pentru care se solicita restituirea de accize este eligibil in registru. De

asemenea, ARR va verifica documentele transmise de transportatori si va solutiona cererile in ordinea

inregistrarii acestora.

Decizia de aprobare a cererii de restituire se intocmeste in 3 exemplare, dintre care un

exemplar ramane la ARR, un exemplar se comunica solicitantului si un exemplar se transmite

ordonatorului de credite, in termen de doua luni de la data inregistrarii cererii. In schimb, decizia de

respingere a cererii de restituire se intocmeste in 2 exemplare, dintre care un exemplar ramane la

ARR si un exemplar se comunica solicitantului, in termen de doua luni de la data inregistrarii cererii.

Cererea de restituire a accizelor va fi analizata, aprobata sau respinsa intr-un termen de 2 luni

de la data inregistrarii acesteia. In cazul aprobarii, restituirea sumelor aprobate conform deciziei emise

de ARR va fi efectuata de ordonatorul principal de credite (Ministerul Finanţelor Publice) cel tarziu in

termen de 10 zile lucratoare de la data comunicarii deciziei de aprobare a restituirii. Suma de restituit

reprezinta valoarea exprimata in lei a rezultatului obtinut prin inmultirea bazei de restituire cu 40

euro/1000 litri. Pentru cererile depuse in cursul anului 2014, cursul de schimb valutar aplicabil va fi

de 4,7380 lei/euro. Restituirea accizei se va face intr-un cont bancar din Romania, indicat in cererea de

restituire de acciza.

În situaţia în care operatorii economici stabiliţi în România înregistrează obligaţii restante de

plată la bugetul general consolidat la momentul restituirii sumelor aprobate, restituirea acestora se

efectuează la data la care operatorii economici nu mai înregistrează astfel de obligaţii.

Dacă operatorul economic va constata că în cerere au fost înscrise date eronate care pot

modifica suma de restituit, acesta va depune o cerere rectificativă în termen de până la un an de la

data încheierii trimestrului pentru care se solicită rectificarea cererii de restituire.

Controalele ulterioare cu privire la realitatea informatiilor prezentate de catre operatorii

economici se efectueaza de catre ANAF, acestia avand obligatia sa pastreze pentru o perioada de 10 ani

de la data depunerii cererii de restituire, printre altele, urmatoarele documente:

fisele de magazie pentru fiecare rezervor propriu precum si bonurile de consum intocmite la

fiecare alimentare a vehiculelor eligibile din rezervorul respectiv;

inregistrarile tahografului din prima si din ultima zi a trimestrului pentru care se depune cererea

de restituire;

documentele de transport (de e xemplu, scrisoarea de transport CMR, avizele de transport, foile

de parcurs, care atesta faptul ca vehiculele au fost efectiv utilizate pentru transportul de marfuri,

respectiv pentru transportul de persoane, regulat sau ocazional, exclusiv transportul public local

de persoane);

documentele care atesta dreptul de detinere al vehiculelor pentru care se acorda dreptul de

restituire;

documentele de vanzare, distrugere, export, pentru toate vehiculele ale caror consumuri sunt

incluse in cerere;

anexele la facturile de achizitie a carburantilor;

unitatile electronice de stocare.

Constituie contravenţie nerespectarea de către operatorul economic a obligaţiilor de păstrare a

documentelor o perioadă de 10 ani de la data depunerii cererii de restituire şi se sancţionează cu

amendă de la 5.000 lei la 10.000 lei.


154

20. Cesiunea de creanţe – tratament contabil şi fiscal de la 1 ianuarie 2014

Cesiunea de creante este o operatiune prin care un creditor transfera unei alte persoane o creanta a

sa. In termeni juridici, reprezinta mijlocul prin care o persoana denumita cedent, transmite cu titlu

oneros sau gratuit, dreptul sau de creanta unei alte persoane denumita cesionar, cel din urma putand

incasa de la debitor creanta primita.

Cedentul poate fi remunerat intr-o astfel de operatiune, pretul fiind stabilit si in functie de

probabilitatea de recuperare a creantelor de catre cesionar. La nivelul cedentului, o astfel de operatiune

determina stingerea datoriilor/creantelor, ajuta la imbunatatirea fluxului de numerar prin recuperarea

partiala a creantelor prin pretul cesiunii, la eficientizarea activitatii economice prin eliminarea

costurilor cu posibile activitati de recuperare, executare silita a debitorilor etc.

Altfel spus, cesionarul achizitioneaza un portofoliu de creante pentru un pret mai mic decat

valoarea nominala, intrucat probabilitatea de recuperare a acestor creante este mica.

Începând cu 1 ianuarie 2014, tratamentul contabil aferent cesiunilor de creanţe a fost modificat.

Este vorba despre reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de către cesionar. Începând cu 12 februarie

2014, s-au adus unele completări necesare şi legislaţiei fiscale prin publicarea în MOf nr 108 a HG

77/2014 pentru modificarea Normelor de aplicare ale Codului fiscal.

Până la 31 decembrie 2013, în cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței

preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului era recunoscută de către cesionar la venituri la

data constatării drepturilor și obligațiilor, potrivit clauzelor contractuale.

Extras din OMFP 3055:

190. - În cazul cesionării unei creanţe, diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare şi

suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor şi obligaţiilor, potrivit

clauzelor contractuale. Pentru suma creanţei preluate care se estimează că nu poate fi recuperată,

concomitent cu preluarea creanţei se înregistrează şi deprecierea corespunzătoare.

Exemplu – înainte de 1 ianuarie 2014:

Entitatea Leader are de încasat de la un terţ o creanţă de 10.000 lei. În data de 22 decembrie

2013, aceasta decide să o cesioneze entităţii Recov, preţul cesiunii fiind de 9.000 lei.

Înregistrările contabile efectuate de către CEDENT (entitatea Leader):

cedarea creanţei către cesionar:

9.000 lei

1.000 lei

461.Recov

Debitori diverşi

654

Pierderi din creanţe şi debitori

diverşi

= 4111.X

Clienţi

10.000 lei

încasarea sumei de la cesionar:

9.000 lei 5121


= 461.Recov

Debitori diverşi

9.000 lei

Cheltuiala de 1.000 lei este nedeductibilă fiscal. Pentru ca o entitate să îşi poată deduce o

creanţă neîncasată, trebuie să fie îndeplinite o serie de condiţii. În conformitate cu art 21, alin 2, lit

(n) din Codul fiscal, pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate sunt

deductibile în următoarele cazuri:

- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;

- debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;

- debitorul este dizolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;

- debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.


155

Înregistrările contabile efectuate de către CESIONAR (entitatea Recov):

preluarea creanţei de la cedent:

10.000 lei 461.X

Debitori diverşi

= 462.Leader

Creditori diverşi

7588


9.000 lei

1.000 lei

plata sumei către cedent:

9.000 lei 462.Leader

Creditori diverşi

= 5121


9.000 lei

Venitul obţinut de către cesionar este impozabil. Dacă se estimează că o parte din creanţă nu

poate fi recuperată, cesionarul înregistrează şi deprecierea corespunzătoare, însă cheltuiala rezultată

ar fi nedeductibilă fiscal:

înregistrarea ajustării pentru depreciere a creanţei preluate:

X lei 6814



deprecierea activelor

circulante

= 491


creanţelor - clienţi

X lei

Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea ajustărilor pentru depreciere,

după cum urmează:


creanţelor asupra clienţilor, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:


- sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;

- nu sunt garantate de alta persoană;

- sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

- au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;


creanţelor asupra clienţilor, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:


- creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de

deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această

situaţie;

- nu sunt garantate de altă persoană;

- sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului;

- au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

Din punct de vedere fiscal, sunt considerate deductibile DOAR ajustările pentru deprecierea

creanţelor preluate de la instituţiile de credit în vederea recuperării acestora, în limita diferenţei

dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare şi suma de achitat cedentului, pentru creanţele care

îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) sunt cesionate şi înregistrate în contabilitatea cesionarului după data de 1 iulie 2012

inclusiv;

b) sunt transferate de la o persoană sau datorate de o persoană care nu este afiliată

contribuabilului cesionar;

c) au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului cesionar.

Condiţia de includere a creanţelor în venituri impozabile se consideră îndeplinită dacă

cesionarul înregistrează ca venit diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare şi suma de

achitat cedentului.

Conform OMFP 1898/2013, publicat în MOf nr 727 din 26.11.2013, începând cu 1 ianuarie

2014, creanțele preluate prin cesionare se evidențiază în contabilitate la costul de achiziție. Practic,

http://lege5.ro/MonitorOficial/monge2dgnjtgy/monitorul-oficial-partea-i-nr-727-26-11-2013


156

cesionarul nu mai recunoaşte un venit la data cesiunii de creanţe. Subliniem faptul că, în cazul

cedentului, nu au apărut modificări la reflectarea în contabilitate a unei cesiuni de creanţe.

Valoarea nominală a creanțelor astfel preluate se evidențiază în afara bilanțului (contul 809

„Creanțe preluate prin cesionare”). În debitul contului se înregistrează valoarea nominală a creanțelor

preluate prin cesionare, iar în credit, valoarea nominală a acestor creanțe scoase din evidență pe măsura

încasării, cedării către terți sau datorită imposibilității încasării acestora. Soldul contului reprezintă

valoarea nominală a creanțelor preluate prin cesionare, existente la un moment dat. În cazul achiziției unui portofoliu de creanțe, costul de achiziție se alocă pentru fiecare creanță

astfel preluată.

În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare decât costul de

achiziție al creanței față de acesta, diferența dintre suma încasată și costul de achiziție se înregistrează

la venituri (contul 758 „Alte venituri din exploatare”/analitic distinct) la data încasării.

Exemplu – după 1 ianuarie 2014:

Entitatea Leader are de încasat de la entitatea Barsin o creanţă de 10.000 lei. În data de 14

februarie 2014, aceasta decide să o cesioneze entităţii Recov, preţul cesiunii fiind de 9.000 lei. În data

de 17 februarie 2014, entitatea Recov încasează de la entitatea Barsin întreaga creanţă.

Înregistrările contabile efectuate de către CEDENT (entitatea Leader):

cedarea creanţei către cesionar:

9.000 lei

1.000 lei

461.Recov

Debitori diverşi

654

Pierderi din creanţe şi debitori

diverşi

= 4111.Barsin

Clienţi

10.000 lei

încasarea sumei de la cesionar:

9.000 lei 5121


= 461:Recov

Debitori diverşi

9.000 lei

Cheltuiala de 1.000 lei este nedeductibilă fiscal.

Înregistrările contabile efectuate de către CESIONAR (entitatea Recov):

preluarea creanţei de la cedent:

9.000 lei 461.Barsin

Debitori diverşi

= 462.Leader

Creditori diverşi

9.000 lei

evidenţierea extrabilanţieră a creanţei preluate la valoarea nominală:

10.000 lei 809

„Creanțe preluate prin

cesionare”


9.000 lei 462.Leader

Creditori diverşi

= 5121


9.000 lei

încasarea sumei de la entitatea Barsin:

10.000 lei 5121


= 461.Barsin

Debitori diverşi

7588


9.000 lei

1.000 lei


157

scoaterea creanţei din evidenţa extrabilanţieră:

809


cesionare”

10.000 lei

Venitul obţinut de către cesionar este impozabil.

În cazul în care cesionarul cedează creanța față de debitorul preluat, acesta recunoaște în

contabilitate la data cedării:

a) o cheltuială (contul 654 “Pierderi din creanțe și debitori diverși”), dacă costul de achiziție al

creanței cedate este mai mare decât prețul de cesiune al acesteia; sau

b) un venit (contul 758 “Alte venituri din exploatare”/analitic distinct), dacă prețul de cesiune al

creanței cedate este mai mare decât costul de achiziție al acesteia.”

La 1 ianuarie 2014, pentru creanțele existente în soldul contului 461 „Debitori diverși”,

reprezentând creanțe preluate prin cesionare și evidențiate la valoarea nominală, se procedează astfel:

a) în scopul aducerii acestor creanțe de la valoare nominal la cost de achiziție, valoarea creanțelor

se diminuează până la costul de achiziție și, concomitent, se reiau la venituri ajustările pentru

depreciere înregistrate în relație cu acestea, dacă există;

b) în situația în care nu poate fi determinat costul de achiziție al creanțelor preluate prin cesionare,

entitatea urmărește în continuare creanțele existente în soldul contului 461 „Debitori diverși” și

evidențiate la valoarea nominală, până la data încasării, cedării către terți sau a scoaterii din

evidență a acestora, ca urmare a imposibilității încasării acestora. În acest caz, entitatea

evidențiază distinct în contul 461 „Debitori diverși” creanțele achiziționate până la data de 31

decembrie 2013, recunoscute la valoarea nominală, de creanțele achiziționate după data de 1

ianuarie 2014, recunoscute la cost de achiziție.

Atenţie! Odată cu publicarea HG 77/2014 pentru modificarea Normelor de aplicare ale Codului fiscal în

MOf nr 108 din 12 februarie 2014, s-a stabilit că cheltuielile reprezentând pierderile din creanţe

înregistrate ca urmare a aducerii creanţelor preluate prin cesionare de la valoarea nominală la costul de

achiziţie, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului

impozabil

Exemplu – după 1 ianuarie 2014:

Entitatea Leader a preluat în anul 2013 o creanţă de la entitatea Barsin în următoarele condiţii: - valoare nominală creanţă 20.000 lei;

- cost de achiziţie creanţă 17.000 lei.

La 14 februarie 2014, entitatea Leader a optat pentru aducerea acestei creanțe de la valoarea

nominală la costul de achiziție.

Înregistrările contabile efectuate de către CESIONAR (entitatea Leader) în anul 2013:

preluarea creanţei de la cedent în anul 2013:

20.000 lei 461.X

Debitori diverşi

= 462.Barsin

Creditori diverşi

7588


17.000 lei

3.000 lei

înregistrarea ajustării pentru depreciere a creanţei preluate (presupunem 3.000 lei):

3.000 lei 6814




circulante

= 491



3.000 lei


158


17.000 lei 462.Barsin

Creditori diverşi

= 5121


17.000 lei

Venitul de 3.000 lei este impozabil, însă cheltuiala cu deprecierea creanţei este nedeductibilă

fiscal.

Înregistrările contabile efectuate de către CESIONAR (entitatea Leader) în anul 2014:

aducerea creanţei preluate la costul de achiziţie, în anul 2014:

3.000 lei 654 „Pierderi din creanțe și

debitori diverși”

= 461.X

Debitori diverşi

3.000 lei

anularea ajustării pentru depreciere constituite în anul 2013:

3.000 lei 491



= 7814

Venituri din ajustări pentru


circulante

3.000 lei

evidenţierea extrabilanţieră a creanţei la valoarea nominală:

20.000 lei 809


cesionare”

Cheltuiala cu aducerea creanţei de la valoarea nominală la costul de achiziţie este deductibilă

fiscal, iar venitul rezultat din anularea deprecierii este neimpozabil.

Nu era corect pentru cesionar să recunoască un venit la data cesiunii de creanţe, ţinând cont de

faptul că acesta se confrunta cu un risc de neîncasare a sumei respective. În prezent, având în vedere că

venitul se recunoaşte la data încasării creanţei preluate prin cesionare şi doar dacă suma încasată este

mai mare decât preţul cesiunii, considerăm că modificarea tratamentului contabil este de bun augur

pentru entităţile care se confruntă cu acest tip de operaţiuni.

21. Impozitul pe venitul microîntreprinderilor – obligatoriu (plafon 65.000 euro)

O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele

condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

realizează venituri, altele decât cele obţinute din: - activităţi în domeniul bancar;

- activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia

persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;

- activităţi în domeniile jocurilor de noroc;

realizează venituri, altele decât cele din consultanță și management, în proporție de peste

80% din veniturile totale (începând cu 1 ianuarie 2014);

a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei al sumei de 65.000 euro;

capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale;

nu se află în dizolvare cu lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele judecătoreşti (condiţie introdusă prin Legea 168/2013).


Condiţia privind ponderea veniturilor (80%) care intră în vigoare la 1 ianuarie 2014, trebuie

verificată pentru anul fiscal 2014 pe baza veniturilor realizate de contribuabil în anul 2013.

Astfel, condiţia cu numărul de salariaţi este abrogată, iar plafonul veniturilor este micşorat de la

100.000 de euro la 65.000 de euro.


159

Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel de la închiderea

exerciţiului financiar precedent (pentru 2014, cursul este 4,4847 lei/euro, plafonul fiind de 291.506 lei,

iar pentru 2013, cursul a fost de 4,4287 lei/euro, plafonul fiind 287.866 lei).

Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din

orice sursă, din care se scad:

veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (contul 711);

veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie (contul 712);

veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale (conturile 721 şi 722);

veniturile din subvenţii de exploatare (contul 741) (veniturile din subvenții – începând cu

1 ianuarie 2014);

veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78);

veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil ;

veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru

pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii.

Dacă o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se

deduce din baza impozabilă în trimestrul în care au fost puse în funcţiune. Microîntreprinderile sunt

obligate să ţină evidenţa amortizării fiscale.

Începând cu 1 ianuarie 2014, din baza de impozitare se scad şi următoarele:

veniturile din diferențe de curs valutar (contul 765);

veniturile financiare înregistrate ca urmare a decontării creanțelor și datoriilor în lei în funcție de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate initial (contul 768);

valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării (contul 709). La baza impozabilă se adaugă următoarele:

valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării (contul 609);

în trimestrul IV, diferența favorabilă dintre veniturile din diferențe de curs valutar/veniturile financiare înregistrate ca urmare a decontării creanțelor și datoriilor în

lei în funcție de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate inițial și

cheltuielile din diferențe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente, înregistrate

cumulat de la începutul anului.

Exemplu:

Se cunosc următoarele elemente pentru o microîntreprindere:

Venituri din diferenţe de curs (cotul 765) – 10.000 lei;

Veniturile financiare înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing financiar (768)

– 5.000 lei;

Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar – 14.000 lei;

Cheltuieli financiare înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing financiar (668)

– 3.000 lei;

Care este baza impozabilă pentru stabilirea nivelului impozitului pe venitul microîntreprinderilor?

ANUL 2013:

În anul 2013, din baza de impozitare NU se eliminau veniturile din diferenţe de curs valutar şi

nici cele din decontarea unor creanţe sau datorii în lei, în funcţie de cursul unei valute.

Astfel, baza impozabilă este de 15.000 lei (10.000 lei + 5.000 lei), iar impozitul pe venitul

microîntreprinderilor de 450 lei (15.000 lei x 3%).

ANUL 2014:

Începând cu 1 ianuarie 2014, în primele 3 trimestre ale anului, NU se mai impozitează

veniturile din diferenţe de curs valutar şi nici cele din decontarea unor creanţe sau datorii în lei, în

funcţie de cursul unei valute.

În trimestrul al patrulea, dacă există un câştig din diferenţe de curs, acesta se va impozita.

Astfel, în cazul prezentat mai sus, societatea NU va datora impozit pe venit, deoarece


160

cheltuielile din diferenţe de curs (17.000 lei) sunt mai mară decât veniturile din diferenţe de curs

(15.000 lei).

Exemplu:

O microîntreprindere obţine următoarele venituri la 31 martie 2014:

Elemente Suma

Venituri din vânzarea produselor finite 30.000 lei

Venituri din dobânzi 1.000 lei

Venituri din subvenţii pentru motorină primite de la APIA 20.000 lei

Venituri din vânzarea unor terenuri agricole 100.000 lei

Venituri din producţia de imobilizări corporale 30.000 lei

Reduceri comerciale acordate ulterior 4.000 lei

Venituri din diferenţe de curs valutar 6.000 lei

Venituri din anularea unui provizion pentru garanţii 5.000 lei

Venituri din sconturi obţinute 3.000 lei

Venituri din penalităţi cuvenite în urma neîncasării unei creanţe la scadenţă 10.000 lei

Venituri din despăgubiri acordate de o societate de asigurare 13.000 lei

Venituri rezultate din prescrierea unei datorii faţă de un furnizor 2.000 lei

Reduceri comerciale primite ulterior 5.000 lei

Venituri din dividende primite de la o filială 15.000 lei

În februarie 2014, societatea achiziţionează şi pune în funcţiune o casă de marcat de 800 lei.

Determinaţi impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat pentru trimestrul I 2014.

Pentru anul 2013, sunt obligate la plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

începând cu 1 februarie 2013 şi persoanele juridice române plătitoare de impozit pe profit care la data

de 31 decembrie 2012 îndeplinesc condiţiile prevăzute de acest sistem de impunere. Aceste societăţi

trebuie să depună Declaraţia 010 până la 25 martie 2013. Tot până la această data trebuie depusă şi

Declaraţia 101 pentru profitul impozabil obţinut în luna ianuarie 2013.

OG 8/2013 publicată în M.Of nr. 54 din 23 ianuarie 2013 stabileşte şi că firmele înfiinţate

începând cu 1 februarie 2013 sunt obligate să plătească impozit pe veniturile microîntreprinderilor

începând cu primul an fiscal, atunci când capitalul lor social este deţinut de persoane, altele decât statul

şi autorităţile locale. Acestea înscriu menţiunea în cererea de înregistrare la Registrul comerţului.

Legea 168/2013 prevede că o persoană juridică română nou-înfiinţată poate opta pentru a

plăti impozit pe profit, începând cu data înregistrării în registrul comerţului, dacă intenţionează să

desfăşoare:

- activităţi în domeniul bancar;

- activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia


- activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului;

Persoanele juridice române nou-înfiinţate care, la data înregistrării în registrul comerţului, au un

capital social reprezentând cel puţin echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro pot opta să fie

plătitoare de impozit pe profit. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului în lei

pentru suma de 25.000 euro este cursul de schimb comunicat de BNR la data înregistrării persoanei

juridice.

În cazul în care această condiţie nu este respectată, persoanele juridice devin microîntreprinderi,

începând cu anul fiscal următor celui în care capitalul social este redus sub valoarea reprezentând

echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro de la data înregistrării.

Legea 168/2013 a modificat formularea destul de controversată din cadrul unui aliniat (art

112^2, alin 6).


161

ÎNAINTE

(6) Nu sunt obligate să aplice sistemul de impunere reglementat de prezentul titlu persoanele juridice

române care:

a) desfăşoară activităţi în domeniul bancar;

b) desfăşoară activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia


c) desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului.

DUPĂ

(6) Nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului titlu persoanele juridice române care:

Firmele care au realizat venituri între 65.001 euro şi 100.000 euro şi care au optat pentru acest

sistem de impunere potrivit reglementărilor legale în vigoare până la modificările aduse prin OG

8/2013 păstrează acest regim de impozitare pentru anul 2013.

Plătitorii de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care la 31 decembrie 2012 nu mai

îndeplinesc condiţia privind numărul de salariaţi trebuiau să depună Declaraţia 010 până la 31 ianuarie

2013 pentru schimbarea vectorului fiscal de la impozit pe veniturile microîntreprinderilor la impozit pe

profit. În cazul în care la 31 decembrie 2012 au realizat venituri mai mici de 65.000 euro, începând cu 1

februarie 2013 vor aplica sistemul de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor.

Depăşirea plafonului de 65.000 euro în cursul anului

Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 65.000 euro,

aceasta va plăti impozit pe profit luând în calcul veniturile şi cheltuielile realizate de la începutul anului

fiscal respectiv. Calculul şi plata impozitului pe profit se efectuează începând cu trimestrul în care s-a

depăşit limita. Impozitul pe profit datorat reprezintă diferenţa dintre impozitul pe profit calculat de la

începutul anului fiscal până la sfârşitul perioadei de raportare şi impozitul pe veniturile

microîntreprinderilor datorat în anul respectiv.

Exemplu:

SR este microintreprindere. In perioada ianuarie-iunie 2013 se cunosc urmatoarele informatii:

- venituri prestari servicii 250.000 lei, din care 100.000 lei in primul trimestru si 150.000 lei in al

doilea trimestru;

- cheltuieli salariale 35.000 lei;

- cheltuieli servicii primite 25.000 lei.

In luna iulie 2013, dupa inchiderea lunii, se constata ca veniturile in luna iulie au fost de 75.000

lei, iar cheltuielile cu servicii terti in iulie au fost de 10.000 lei. Societatea are 10 angajati.

Ce declaratii trebuie sa depuna SR pentru fiecare trimestru din 2013, la ce date si ce impozite

trebuie sa achite?

Începând cu 1 ianuarie 2014:

Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 65.000 euro

sau ponderea veniturilor realizate din consultanță și management în veniturile totale este de peste 20%

inclusiv, aceasta va plăti impozit pe profit. Calculul și plata impozitului pe profit se efectuează

începând cu trimestrul în care s-a depășit oricare dintre limitele prevăzute în prezentul articol, luând în

considerare veniturile și cheltuielile realizate de la începutul anului fiscal. Impozitul pe profit datorat

reprezintă diferența dintre impozitul pe profit calculat de la începutul anului fiscal până la sfârșitul

perioadei de raportare și impozitul pe veniturile microîntreprinderilor datorat în cursul anului respectiv.


În situaţia în care, în cursul anului fiscal, o microîntreprindere realizează venituri mai mari de

65.000 euro sau ponderea veniturilor realizate din consultanţă şi management în veniturile totale este de

peste 20% inclusiv, aceasta datorează impozit pe profit începând cu trimestrul în care limita sau

ponderea au fost depăşite, luându-se în calcul veniturile şi cheltuielile realizate de la începutul anului

fiscal.


162

Pentru anul 2013, limita de 65.000 euro şi impozitul pe profit datorat se calculează în mod

corespunzător de la 1 februarie 2013. Acestea trebuie să depună Declaraţia 010 pentru ieşirea din

sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, în termen de 30 de zile de la încălcarea

condiţiei.

În cazul în care contribuabilul revine în cursul anului 2013, la sistemul de plată a impozitului pe

profit, pierderea fiscală înregistrată în perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv este luată în calcul

la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din perioada 1 februarie-31 decembrie 2013, înaintea

recuperării pierderilor fiscale din anii precedenţi anului 2013, şi se recuperează începând cu anul 2014,

în limita celor 7 ani consecutivi. Perioada 1 februarie-31 decembrie 2013 inclusiv nu este considerată

an fiscal în sensul celor 7 ani consecutivi

Contribuabilii care, începând cu data de 1 februarie 2013, aplică sistemul de impunere pe

veniturile microîntreprinderilor respectă şi următoarele reguli de recuperare a pierderii fiscale:

- pierderea fiscală înregistrată în anii anteriori anului 2013 se recuperează de la data la care

contribuabilul revine la sistemul de plată a impozitului pe profit, anul 2013 fiind considerat

un singur an fiscal în sensul celor 5 sau 7 ani consecutivi;

- pierderea fiscală din perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv, înregistrată de către un contribuabilul care, în această perioadă, a fost plătitor de impozit pe profit, se recuperează de

la data la care contribuabilul revine la sistemul de plată a impozitului pe profit, iar anul 2014

este primul an de recuperare a pierderii, în sensul celor 7 ani consecutivi.

ART. 112^8 Termenele de declarare a menţiunilor

(3) În cazul în care, în cursul anului fiscal, una dintre condiţiile impuse nu mai este îndeplinită,

microîntreprinderea comunică organelor fiscale teritoriale ieşirea din sistemul de impunere pe

veniturile microîntreprinderilor, până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.

22. TVA la minusurile din gestiune

În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, se efectuează ajustarea TVA, sumele

imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA.

X lei 635


impozite, taxe...”

= 4426


X lei

Normele de aplicare a Codului fiscal prevăd faptul că sunt cheltuieli efectuate în scopul

realizării de venituri impozabile şi următoarele:

b) cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicării proratei, precum şi în alte situaţii când TVA

este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care TVA este aferentă unor bunuri sau servicii

achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile;

În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă poate anula ajustarea efectuată la data la care

furtul este dovedit legal prin hotărâre judecătorească definitivă.

ART. 148 Ajustarea taxei deductibile – înainte de 1 ianuarie 2014

(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul:

a) bunurilor distruse sau pierdute ca urmare a unor calamităţi naturale ori a unor cauze de forţă

majoră, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod

corespunzător (prin bunuri distruse şi prin bunuri pierdute se înţelege bunurile dispărute în

urma unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră);

b) bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi

activelor corporale fixe casate, altele decât bunurile de capital, în condiții stabilite prin norme;

c) perisabilităţilor, în limitele prevăzute prin lege, precum şi a pierderilor tehnologice sau, după

caz, al altor consumuri proprii, în condiții stabilite prin norme;


163

d) situaţiilor prevăzute la art. 128 alin. (8).

ART. 148 Ajustarea taxei deductibile – după de 1 ianuarie 2014

(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul:

a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate sau

confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana

impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele

judiciare;

b) situaţiilor prevăzute la art. 128 alin. (8).

În cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, nu se

efectuează ajustarea TVA dacă:

a) degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente.

Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a

emis decizie de aprobare a distrugerii; şi

b) se face dovada că bunurile au fost distruse.

Norme cod fiscal (HG 77/2014 – din 12 februarie 2014): Obligaţia de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau

furate revine persoanei impozabile. În situaţia în care organele de inspecţie fiscală nu consideră suficiente

dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea

taxei.

Conform principiului proporţionalităţii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai

mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau

furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de

dificilă.

În cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele decât cele care sunt

considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea rămasă neamortizată. Ajustarea se

efectuează în funcţie de cota de taxă în vigoare la data achiziţiei activului corporal fix. În sensul

prezentelor norme, prin valoare rămasă neamortizată se înţelege valoarea de înregistrare în

contabilitate, diminuată cu amortizarea contabilă.

În situaţia casării activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, NU se fac ajustări

ale taxei deductibile.

23. Alte modificări referitoare la impozitul pe profit – 1 ianuarie 2014 Principalele modificări şi completări se referă la:

- Revizuirea regimului fiscal aplicabil cheltuielilor cu sponsorizarea. Sumele care rămân

nededuse în anul fiscal întrucât depăşesc limita minimă care se scade din impozitul pe profit (3

la mie din cifra de afaceri şi nu mai mult de 20% din impozitul pe profit) pot fi reportate în

următorii 7 ani consecutivi;

- Includerea în categoria veniturilor neimpozabile a veniturilor din vânzarea/cesionarea

titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină

situată într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă

la data vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de 1 an

minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare;

Atenţie! Nu intră sub incidenţa acestor prevederi veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de

participare deţinute la o persoană juridică română de o persoană juridică rezidentă într-un stat

cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri;

- contribuabilii care au optat pentru un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca

anul fiscal să corespundă exercițiului financiar. Primul an fiscal modificat include și perioada

anterioară din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie și ziua anterioară primei zi a anului

fiscal modificat, acesta reprezentând un singur an fiscal. Contribuabilii comunică organelor

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Legislatie_R/Cod_fiscal_norme_2013.htm#a128

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Legislatie_R/Cod_fiscal_norme_2013.htm#a128


164

fiscale teritoriale modificarea anului fiscal, cu cel puțin 30 de zile calendaristice înainte de

începutul anului fiscal modificat. Aceştia au obligația să depună Declarația 101 și să plătească

impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, până la data de 25 a celei de-a treia luni

inclusiv, de la închiderea anului fiscal modificat.

Sunt considerate venituri neimpozabile şi dividendele primite de la o persoană juridică

română sau de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar

impozitului pe profit, situată într-un stat care nu este stat membru al Uniunii Europene cu care România

are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri dacă persoana juridică română care primeşte

dividendele deţine, la persoana juridică română sau la persoana juridică străină, la data înregistrării

acestora, pe o perioadă neîntreruptă de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice

care distribuie dividende.


Pentru dividendele primite de la o astfel de persoană juridică străină, persoana juridică română

care primeşte dividendele trebuie să deţină:

a) certificatul de atestare a rezidenţei fiscale a persoanei juridice străine, emis de autoritatea

competentă din statul terţ al cărui rezident fiscal este;

b) declaraţia pe propria răspundere a persoanei juridice străine din care să rezulte că aceasta este

plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit în statul terţ

respectiv;

c) documente prin care să facă dovada îndeplinirii condiţiei de deţinere, pe o perioadă

neîntreruptă de 1 an, a minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie

dividende.

În situaţia în care, la data înregistrării dividendului de către societatea-mamă, persoană juridică

română, respectiv de către sediul permanent al unei societăţi-mamă, persoană juridică străină dintr-un

stat membru, condiţia referitoare la perioada minimă de deţinere de 1 an nu este îndeplinită, venitul

din dividende este supus impunerii. Ulterior, în anul fiscal în care condiţia este îndeplinită,

contribuabilul urmează să beneficieze de recalcularea impozitului pe profit al anului în care venitul a

fost impus. În acest sens, contribuabilul trebuie să depună declaraţia rectificativă privind impozitul pe

profit.

24. Modificări referitoare la impozitul pe venit – 1 ianuarie 2014 Principalele modificări şi completări se referă la:

- acordarea deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor în valută de la

persoane fizice şi juridice, altele decât instituţiile de credit, la nivelul ratei dobânzii pentru

împrumuturile în valută (în prezent, 6%);

- posibilitatea de actualizare a preţului mediu pentru determinarea venitului impozabil în cazul

arendei în natură (se aplică începând cu data de 1 a lunii următoare comunicării acestora);

- abrogarea prevederilor referitoare la opţiunea contribuabililor de a determina venitului net din

arendă în sistem real;

- Nu sunt venituri impozabile materialele publicitare, pliantele, mostrele, punctele bonus acordate

cu scopul stimulării vânzărilor.

25. Modificări referitoare la TVA– 1 ianuarie 2014 Principalele modificări şi completări se referă la:

- A fost eliminată condiţia referitoare la achitarea TVA solicitate la rambursare de către

persoanele impozabile nestabilite în România. Potrivit noilor prevederi, rambursările de TVA

către persoanele impozabile nestabilite în România se vor acorda chiar dacă TVA solicitată la

rambursare nu este achitată, sub rezerva îndeplinirii celorlalte condiţii prevăzute de lege;

- Excluderea din baza de impozitare a TVA aferentă serviciilor de leasing a costului cu asigurarea

bunului care face obiectul contractului de leasing, atunci acest cost este recuperat de societăţile

de leasing prin refacturare de la utilizatori.


165


În cazul contractelor de leasing, atunci când locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul

unui contract de leasing şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, costul asigurării nu

reprezintă o cheltuială accesorie serviciului de leasing, nefiind inclus în baza de impozitare a serviciului

de leasing. Refacturarea de către locator a costului exact al asigurării reprezintă o operaţiune de

asigurare scutită de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, distinctă şi independentă de

operaţiunea de leasing.

26. Tratamentul contabil aferent certificatelor verzi

În MOf nr 6 din 7 ianuarie 2014 a fost publicat OMFP 2067/2013 care aduce o serie de

modificări reglementărilor contabile aplicabile conform OMFP 3055/2009, respectiv tratamentului

certificatelor verzi.

Definiţie:

Certificat verde = titlul care atestă producerea din surse regenerabile de energie a unei cantităţi

de energie electrică. Certificatul se poate tranzacţiona, distinct de cantitatea de energie electrică pe care

acesta o reprezintă, pe o piaţă organizată.

Operatorul de transport şi sistem emite lunar certificate verzi producătorilor, pentru cantitatea

de energie electrică produsă din surse regenerabile de energie şi livrată furnizorilor şi/sau

consumatorilor finali. Producatorii de energie din surse regenerabile beneficiază de un număr de

certificate verzi pentru energia electrică produsă şi livrată, după cum urmează:

c) pentru energia electrică din centrale hidroelectrice cu puteri instalate de cel mult 10 MW:

- 3 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs şi livrat, dacă centralele hidroelectrice

sunt noi;

- 2 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs şi livrat, dacă centralele hidroelectrice

sunt retehnologizate;

d) un certificat verde pentru fiecare 2 MWh din centrale hidroelectrice cu o putere instalată de

cel mult 10 MW, care nu se încadrează în condiţiile de mai sus;

e) 2 certificate verzi, până în anul 2017 şi un certificat verde, începând cu anul 2018, pentru

fiecare 1 MWh produs şi livrat de producătorii de energie electrică din energie eoliană;

f) 6 certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs şi livrat de producătorii de energie electrică

din energie solară.

În perioda 1 iulie 2013 - 31 martie 2017 se amână temporar acordarea unui număr de

certificate verzi pentru fiecare 1 MWh produs și livrat, dupa cum urmează:

a) 1 certificat verde pentru centralele hidroelectrice noi, cu puteri instalate de cel mult 10 MW;

b) 1 certificat verde pentru centralele electrice eoliene;

c) 2 certificate verzi pentru centralele electrice solare.

Recuperarea certificatelor verzi amanate se va face începând cu 1 aprilie 2017 pentru centralele

hidroelectrice noi și centralele electrice solare, respectiv începând cu 1 ianuarie 2018 pentru centralele

electrice eoliene, eșalonat cel mult până la 31 decembrie 2020.

În MOf nr 169 din 10 martie 2014 a fost publicat Ordinul Preşedintelui Autorităţii Naţionale de

Reglementare în Domeniul Energiei nr 14 prin care s-au actualizat valorile-limită de tranzacţionare a

certificatelor verzi pentru anul 2014, astfel:

valoarea minimă - 130,69 lei/certificat verde (respectiv 29,280 euro/certificat verde);

valoarea maximă - 266,22 lei/certificat verde (respectiv 59,647 euro/certificat verde). Contravaloarea certificatului verde neachiziţionat de către operatorii economici care au

obligaţie anuală de achiziţie de certificate verzi, în cazul neîndeplinirii cotei obligatorii de achiziţie de

certificate verzi pentru anul 2014, este de 532,44 lei/certificat verde neachiziţionat (respectiv 119,293

euro/certificat verde neachiziţionat).


166

Tratament contabil anterior

Până la modificările aduse prin OMFP 2067/2013, producătorii de energie din surse

regenerabile care beneficiau de certificate verzi emise de operatorul de transport si sistem le

înregistrau astfel:

X lei 508

„Alte investitii pe termen scurt

si creante asimilate”

= 472

„Venituri înregistrate în avans”.

analitic

X lei

Veniturile în avans se evidenţiau în contul de profit şi pierdere pe măsura vânzării certificatelor

verzi.

Producătorii de energie din surse regenerabile, care beneficiază de certificate verzi emise de

operatorul de transport şi sistem, trebuie să evidenţieze lunar dreptul de a primi certificate verzi

astfel:

X lei 445

„Subvenţii”.analitic

= 7411

„Venituri din subvenţii de exploatare

aferente cifrei de afaceri”

X lei

Creanţa aferentă certificatelor verzi se evaluează în funcţie de numărul de certificate verzi de

primit şi de preţul de tranzacţionare de la data stabilirii acestui drept, publicat de operatorul pieţei de

energie electrică (OPCOM SA).

La primirea certificatelor verzi, acestea se evaluează la preţul de tranzacţionare de la data

primirii, publicat de OPCOM SA.

În cazul în care valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi este mai mică

decât valoarea acestora la data primirii, societatea recunoaşte un venit astfel:

Y lei 507

„Certificate verzi acordate”

= 445


768

“Alte venituri financiare”

X lei

Y – X lei

Dacă valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi este mai mare decât

valoarea acestora la data primirii, societatea recunoaşte o cheltuială astfel:

Y lei

X – Y lei

507


668

“Alte cheltuieli financiare”

= 445


X lei

La sfârşitul exerciţiului financiar, certificatele verzi evidenţiate în contul 507 “Certificate verzi

acordate” se evaluează la preţul de tranzacţionare publicat de OPCOM SA pentru ultima tranzacţie, cu

reflectarea diferenţelor rezultate în contul 768 “Alte venituri financiare” sau contul 668 “Alte

cheltuieli financiare”, după caz.

La vânzarea certificatelor verzi, societatea recunoaşte câştigul rezultat în contul 7642

“Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”, respectiv pierderea înregistrată în contul 6642

„Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”.

Prin excepţie de la prevederile de mai sus, certificatele verzi a căror tranzacţionare este

amânată conform prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a

producerii energiei din surse regenerabile de energie, se înregistrează astfel:


167

X lei 266

“Certificate verzi amânate”

= 472

„Venituri înregistrate în avans”.

analitic

X lei

Reflectarea în contabilitate a certificatelor verzi a căror tranzacţionare este amânată se

efectuează la data constatării dreptului de a le primi, în funcţie de numărul de certificate verzi şi preţul

de tranzacţionare al certificatelor verzi publicat de OPCOM SA.

La sfârşitul exerciţiului financiar, certificatele verzi amânate se evaluează potrivit regulilor

aplicabile creanţelor imobilizate, respectiv la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate pentru

pierdere de valoare.

Ulterior, valoarea certificatelor verzi primite admise la tranzacţionare se înregistrează astfel:

X lei 507


= 266

“Certificate verzi amânate”

X lei

Furnizorii de energie electrică și producătorii obligați să achiziționeze anual un număr de

certificate verzi înregistrează contravaloarea certificatelor verzi în contul 652 „Cheltuieli cu protecţia

mediului înconjurător”. Dacă achiziţionarea certificatelor verzi se efectuează înainte de termenele

legale, contravaloarea certificatelor verzi se înregistreaza în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în

avans, urmând ca la termenele legale să se înregistreze cheltuiala în contul 652 „Cheltuieli cu protecţia

mediului înconjurător.

Certificatele verzi anulate pentru că nu au fost utilizate în perioada de valabilitate se

evidenţiază în contul 668 „Alte cheltuieli financiare”.

X lei 668

„Alte cheltuieli financiare”

= 507


X lei

Acelaşi tratament contabil se aplică şi în cazul anulării certificatelor verzi obţinute necuvenit

de un operator economic acreditat, dacă acestea nu au fost încă tranzacţionate.

27. Tratamentul contabil aferent conectării la reţelele de utilităţi

În MOf nr 6 din 7 ianuarie 2014 a fost publicat OMFP 2067/2013 care introduce prevederi

referitoare la reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind conectarea utilizatorilor la reţelele de

utilităţi.

Tratament contabil anterior

Cheltuielile efectuate de entităţi pentru realizarea instalaţiilor în vederea asigurării utilităţilor

(apă, energie electrică, gaze) necesare funcţionării se înregistrează în funcţie de natura acestora, pe

cheltuieli ale perioadei, atunci când în contractele încheiate cu furnizorii de utilităţi este prevăzut că

acestea urmează să treacă în proprietatea prestatorului serviciului sau lucrării respective. În toate

cazurile se vor avea în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate între părţi.

În cazul racordării utilizatorilor la reţeaua electrică, contravaloarea cheltuielilor suportate de

utilizatori cu racordarea reprezintă o imobilizare necorporală de natura drepturilor de utilizare care

trebuie evidenţiată în contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active

similare”, analitic distinct.

Amortizarea acestor imobilizări necorporale se înregistrează:

- pe perioada pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reţelele respective, dacă această durată

este specificată în contractele încheiate; sau

- pe durata de viaţă a instalaţiilor de utilizare de la locul de consum, dacă nu este stabilită o

durată pentru care entitatea are dreptul de a utiliza reţelele respective.


168

Acest tratament contabil se aplică şi în cazul cheltuielilor efectuate de entităţi pentru

racordarea la reţeaua de apă, gaze sau alte utilităţi, dacă în contractele de racordare se prevede plata

unor sume pentru racordarea la reţelele respective de distribuţie.

În toate cazurile, trebuie avute în vedere clauzele cuprinse în contractele încheiate între părţi.

28. Alte modificări ale reglementărilor contabile – cu 1 ianuarie 2014

Sediile permanente din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul în străinătate

reprezintă subunități fără personalitate juridică și au obligația întocmirii situațiilor financiare anuale și a

raportărilor contabile. În situația în care persoana juridică cu sediul în străinătate își desfășoară

activitatea în România prin mai multe sedii permanente, situațiile financiare anuale și raportările

contabile trebuie să fie întocmite de sediul permanent desemnat să îndeplinească obligațiile fiscale,

acestea reflectând activitatea tuturor sediilor permanente.

În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacționare pe o piață

reglementată, precum și al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziție include și costurile

direct atribuibile achiziției lor (înainte de modificare = costul de achiziție include și costurile de

tranzacționare direct atribuibile achiziției lor).

Elementele de imobilizări corporale achiziţionate din motive de siguranţă sau legate de mediu

îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute ca active, pentru că dau posibilitatea entităţii să obţină din

activele conexe beneficii economice viitoare în plus faţă de ceea ce s-ar obţine dacă elementele

respective nu ar fi fost dobândite

Exemplu:

Entitatea Brasal are ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul al produselor textile (CAEN

4751) şi deţine un lanţ de magazine. Noua legislaţie introdusă cu privire la sănătate şi siguranţă prevede

ca toţi proprietarii de magazine să-şi instaleze un sistem de stingere a incendiilor. Achiziţionarea şi

instalarea sistemului de stingere a incendiilor nu va avea ca efect creşterea veniturilor din vânzări,

comparativ cu perioadele în care nu deţinea acest sistem.

În decursul timpului nu au izbucnit incendii, iar conducerea entităţii consideră că în viitor există

doar o şansă mică de izbucnire a unui incediu. De aceea, ea se aşteaptă ca în urma instalării sistemului

de stingere a incendiilor, costurile operaţionale ale magazinelor să nu se diminueze.

Cheltuielile ocazionate de achiziţionarea şi instalarea sistemelor de stingere a incendiilor pot fi

capitalizate prin recunoaşterea lor la imobilizări corporale, dacă ele nu au o utilitate imediată pentru

activitatea entităţii?

Entitatea trebuie să recunoască sistemele de stingere a incendiilor la imobilizări corporale.

Achiziţia unor echipamente pentru siguranţă sau din motive legate de mediu, care nu conduce la

creşterea beneficiilor economice viitoare, îndeplineşte criteriile de recunoaştere dacă permite obţinerea

de beneficii economice viitoare din utilizarea activelor conexe.

Entitatea va obţine beneficii economice viitoare din deţinerea magazinelor doar dacă ea va

instala sistemele de stingere a incendiilor, deoarece autorităţile vor închide magazinele când vor

constata lipsa unui astfel de sistem.

Astfel, costul sistemului de stingere a incendiilor trebuie să fie recunoscut în momentul

instalării.

Piesele de schimb importante şi echipamentele de securitate sunt considerate imobilizări

corporale şi nu stocuri atunci când o entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade

mai mari de un an.

Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt clasificate, în funcţie

de beneficiile economice aferente, astfel:

- la cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate; sau

- majorează valoarea imobilizării respective.


169

Costurile întreţinerii zilnice a unui element de imobilizări corporale (costurile cu manopera şi

materiale consumabile) nu sunt recunoscute de entitate în valoarea contabilă. Aceste costuri sunt

recunoscute în contul de profit şi pierdere pe măsură ce sunt suportate.

Cheltuielile cu lucrările de reparaţii, altele decât cele cu întreţinerea zilnică efectuate potrivit

condiţiilor tehnice de exploatare a activelor respective, care au ca rezultat îmbunătăţirea parametrilor

tehnici sau sunt indispensabile, la intervale regulate, pentru a asigura continuarea exploatării activelor

la parametrii normali se includ în valoarea activului respective.

Entitatea stabilește prin politicile contabile criteriile în funcție de care cheltuielile ulterioare

efectuate în legătură cu imobilizările corporale majorează valoarea acestora sau se evidențiază în contul

de profit și pierdere.

Lucrările de reparații la imobilizările corporale amortizate integral și care mai pot fi folosite

majorează valoarea acestora, cu excepția costurilor întreţinerii zilnice.

În cazul terenurilor şi clădirilor care au fost reevaluate şi au făcut obiectul unei cedări parţiale,

la scoaterea din evidenţă a acestora, diferenţa din reevaluare aferentă părţii cedate se consideră surplus

realizat din rezerve din reevaluare, corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor,

scoase din evidenţă și se evidențiază în contul 1065.

Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu trebuie

recunoscute până când nu există suficientă siguranță că:

a) entitatea va respecta condițiile impuse de acordarea lor; și

b) subvențiile vor fi primite.

Doar primirea unei subvenții nu furnizează ea însăși dovezi concludente că toate condițiile

atașate acordării subvenției au fost sau vor fi îndeplinite.

Subvențiile legate de terenuri pot impune, prin contractele încheiate, îndeplinirea anumitor

obligații. În acest caz, subvențiile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor în care sunt

suportate costurile îndeplinirii respectivelor obligații.

De exemplu, o subvenție pentru teren poate fi condiționată de construirea unei clădiri pe terenul

respectiv. În acest caz, subvenția se recunoaște în contul de profit și pierdere pe parcursul duratei de

viață a clădirii.

În cazul terenurilor și clădirilor pentru care s-au primit subvenții și au făcut obiectul unei cedări

parțiale, la scoaterea din evidență a acestora subvenția aferentă părții cedate se transferă la venituri,

corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din evidență

Unele entități pot practica programe de fidelizare a clienților, care presupun acordarea de

puncte cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziționa bunuri sau servicii

gratuite sau cu preț redus, ca parte a unei tranzacții de vânzare de bunuri sau prestări de servicii, sub

rezerva îndeplinirii unor eventuale condiții suplimentare.

Entitatea contabilizează punctele cadou ca o componentă identificabilă a tranzacției în cadrul

căreia acestea sunt acordate prin contul 472 „Venituri înregistrate în avans”. Suma corespunzătoare

punctelor cadou se recunoaște drept venit în momentul în care entitatea își îndeplinește obligația de a

furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienții pot utiliza punctele cadou. Dacă se

estimează că nivelul cheltuielilor necesare îndeplinirii obligației de a furniza premiile depășește

contravaloarea primită sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le răscumpără, pentru

diferența aferentă entitatea înregistrează în contabilitate un provizion.

În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate

coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului.

Acesta este cazul celor mai multe vânzări cu amănuntul.

În alte cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate apare într-un

moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în

posesia cumpărătorului. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de

proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute.

De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar pentru a se

asigura că va încasa suma care se datorează. Într-un asemenea caz, dacă entitatea a transferat riscurile și


170

beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacția este o vânzare și veniturile sunt

recunoscute.

Un alt exemplu când entitatea păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de

proprietate poate fi o vânzare cu amănuntul, cu o clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul

nu este satisfăcut. În asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute în momentul vânzării, presupunându-

se că vânzătorul poate estima în mod fiabil retururile viitoare și poate recunoaște un provizion aferent

retururilor pe baza experienței anterioare și a altor factori relevanți.

29. Un nou prag valoric pentru imobilizările corporale

În Monitorul Oficial nr. 313/30.05.2013 a fost publicată HG nr. 276/2013 privind stabilirea

valorii de intrare a mijloacelor fixe. Astfel, începând cu 1 iulie 2013, valoarea minimă de intrare a

mijloacelor fixe este de 2.500 lei.

Valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare cuprinsă între 1.800 şi

2.500 lei, existente în gestiunea societăților la 1 iulie 2013, nu va putea fi trecută integral pe

cheltuieli, ci se va recupera pe durata normală de funcţionare rămasă. În anul 2007, atunci când

plafonul a fost majorat de la 1.500 lei la 1.800 lei, entităţilor li s-a permis să treacă integral pe cheltuieli

valoarea mijloacelor fixe în curs de amortizare care aveau o valoare fiscală mai mică decât suma de

1.800 lei.

Astfel, de la 1 iulie 2013, se abrogă HG nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a

mijloacelor fixe publicată în MOf nr. 103 din 12 februarie 2007.

30. Introducerea TVA de 9% în panificaţie

Cadrul legal:

- OG nr 16/2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, publicată în MOf nr 490

din 02 august 2013;

- OMFP nr. 1.436/2013 privind aplicarea cotei reduse de TVA de 9% pentru pâine şi specialităţi

de panificaţie, publicat în MOf nr 543 din 28 august 2013;

- Circulara MFP Nr. 408436/02.09.2013.

Începând cu 1 septembrie 2013, se aplică TVA de 9% şi pentru livrarea următoarelor bunuri:

- toate sortimentele de pâine şi următoarele specialităţi de panificaţie: cornuri, chifle, batoane,

covrigi, minibaghete, franzeluţe şi împletituri, care se încadrează în grupa produse de brutărie la

codul CAEN/CPSA 1071;

- făina albă de grâu, făina semialbă de grâu, făina neagră de grâu şi făina de secară, care se

încadrează la codul CAEN/CPSA 1061;

- triticum spelta, grâu comun şi meslin, care se încadrează la codul NC 1001 99 00, şi secară care

se încadrează la codul NC 1002 90 00.

Cota redusă de TVA de 9% se aplică pe întreg lanţul de comercializare, atât de producători, cât

şi de comercianţi, persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

ATENŢIE!!! Pentru 3 categorii de bunuri (triticum spelta, grâul comun şi secara), se aplică

taxarea inversă începând cu 1 iunie 2011. Astfel, dacă atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt persoane

impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, se aplică taxarea inversă, respectiv

beneficiarul determină taxa aferentă, care se evidenţiază în Decontul 300 atât ca taxă colectată, cât şi ca

taxă deductibilă, prin aplicarea cotei de TVA de 9 %.

Taxarea inversă nu se aplică în situaţia în care beneficiarul nu este o persoană înregistrată în

scopuri de TVA. În acest caz, furnizorul (persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în

România) colectează TVA aplicând cota redusă de 9% pentru livrările de astfel de produse în interiorul

ţării.

Exemplu:

În septembrie 2013, entitatea Leader, înregistrată în scopuri de TVA în România, vinde secară:

1. entităţii Marco în sumă de 100.000 lei, aceasta fiind înregistrată în scopuri de TVA; şi

2. entităţii Dusbil în sumă de 40.000 lei, aceasta nefiind înregistrată în scopuri de TVA.


171

Precizaţi înregistrările contabile efectuate de entităţile implicate.

CAZ 1:

Având în vedere că atât furnizorul cât şi beneficiarul sunt înregistrate în scopuri de TVA în

România, se aplică taxarea inversă.

Astfel, entitatea Leader va înregistra în contabilitate:

vânzarea mărfii către entitatea Marco:

100.000 lei 4111

Clienţi

= 707


mărfurilor

100.000 lei

Entitatea Marco va înregistra:

achiziţia secarei de la entitatea Leader (vom presupune că reprezintă materie primă):

100.000 lei 301

Materii prime

= 401

Furnizori

100.000 lei

aplicarea mecanismului de taxare inversă:

9.000 lei 4426

TVA deductibilă

= 4427

TVA colectată

9.000 lei

CAZ 2:

Având în vedere că beneficiarul nu este înregistrat în scopuri de TVA în România, nu se aplică

taxarea inversă.

Astfel, entitatea Leader va înregistra în contabilitate:

vânzarea mărfii către entitatea Dusbil:

109.000 lei 4111

Clienţi

= 707


mărfurilor

4427

TVA colectată

100.000 lei

9.000 lei

Entitatea Dusbil va înregistra:

achiziţia secarei de la entitatea Leader (vom presupune că reprezintă mărfuri):

109.000 lei 371

Mărfuri

= 401

Furnizori

109.000 lei

Prin pâine se înţelege produsul preparat dintr-un aluat obţinut din diferite sortimente de făină,

utilizate în amestec ori singure, cu sau fără alte ingrediente, frământat cu apă, afânat prin fermentaţia

drojdiei şi precopt/copt, inclusiv în stare congelată, dar la care nu s-au adăugat miere, ouă, brânză sau

fructe şi care are un conţinut de zahăr în substanţă uscată de maximum 5% din greutate şi grăsimi în

substanţă uscată de maximum 5% din greutate.

Prin cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzeluţe şi împletituri, care se încadrează

în grupa produse de brutărie la codul CAEN/CPSA 1071, se înţelege produsele de panificaţie care au

compoziţia pâinii, astfel cum este definită mai sus. Dacă aceste produse au umplutură de orice fel,

atunci nu se încadrează în categoria produselor de panificaţie pentru care se aplică cota redusă de TVA

de 9%.

Pentru covrigi se aplică cota de TVA de 9%, indiferent de gramaj şi indiferent dacă sunt sau nu

afânaţi prin fermentaţia drojdiei.

Faptul generator şi exigibilitatea TVA (24% vs. 9%)

Conform art. 134^1 alin. (1) din Codul fiscal, faptul generator intervine la data livrării bunurilor

sau la data prestării serviciilor, cu o serie de excepţii.

Conform art. 134^2 din Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul

generator. Prin excepție, art. 134^2, alin (2) prevede că exigibilitatea taxei intervine:


172

a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care

intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii

bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora.

Conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, factura trebuie să conţină obligatoriu data emiterii

acesteia precum şi data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans,

în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii.

Conform art. 140 din Codul fiscal, în majoritatea cazurilor, cota aplicabilă este cea în vigoare la

data la care intervine faptul generator. În cazul schimbării cotei de TVA, pentru operaţiunile prevăzute

la art. 134^2 alin. (2), veţi proceda la regularizare pentru a aplica cota în vigoare la data livrării de

bunuri sau prestării de servicii. În concluzie:

- cota de TVA este cea în vigoare la data faptului generator (la data livrării bunurilor/prestării

serviciilor);

- cota de TVA este cea în vigoare la exigibilitate, în cazul în care factura a fost emisă înainte de

livrarea efectivă a bunurilor;

- cota de TVA este cea în vigoare la data emiterii unei facturi de avans, atunci când factura de

avans este emisă înainte de livrarea bunurilor, urmând ca la livrarea efectivă să se procedeze la

regularizarea taxei.

Exemplu (livrare în august, facturare în septembrie):

În data de 24 august 2013, entitatea Leader livrează făină de grâu pe bază de aviz de însoţire a

mărfii în sumă de 50.000 lei, factura urmând a fi emisă în data de 8 septembrie 2013.

Care este cota de TVA utilizată la emiterea facturii (9% sau 24%)?

În acest caz, faptul generator ia naştere la data livrării făinii (24 august 2013), iar exigibilitatea

TVA apare la data faptului generator.

Entitatea este obligată să emită factura până cel târziu la data de 15 septembrie 2013 cu cota de

TVA de 24%, deoarece livrarea a avut loc în august, perioadă în care cota TVA la acest produs era de

24%, chiar dacă factura este emisă în septembrie.

În factură, entitatea Leader trebuie să menţioneze că livrarea făinii a avut loc în data de 24

august 2013 cu aviz nr. X/24.08.2013.

Exemplu (livrare în septembrie, facturare în august):

În data de 21 august 2013, entitatea Leader emite o factură unui client prin care vinde făină de

secară în sumă de 50.000 lei, TVA 24%, moment în care se transferă dreptul de proprietate asupra

bunurilor către beneficiar. Având în vedere că lucrările de modernizare a spațiilor de depozitare nu au

fost finalizate, beneficiarul nu a ridicat efectiv făină în luna august, urmând să o ridice în data de 12

septembrie 2013, lăsând-o în custodie furnizorului.

La data livrării făinii, se va regulariza TVA?

Având în vedere că prin factura din 21 august s-a făcut transferul dreptului de proprietate,

entitatea NU va regulariza TVA în luna septembrie 2013. Chiar dacă predarea efectivă a făinii se va

face în septembrie, se consideră că faptul generator a avut loc în data de 21 august 2013.

În data de 12 septembrie 2013, cele două entități vor întocmi un proces verbal de predare-

primire și furnizorul va emite un aviz de însoțire, pe care va menţiona „fără factură - marfa a fost

facturată cu factura nr. X din data de 21 august 2013”.

În luna septembrie 2013, entitatea nu va mai colecta TVA şi nici nu va regulariza TVA

colectată.

Exemplu (livrare în septembrie, facturare avans în august):

În data de 18 august 2013, entitatea Leader emite o factură de avans unui client în sumă de

10.000 lei, plus TVA. În data de 9 septembrie 2013, entitatea livrează clientului făină de grâu la preţul

de vânzare de 30.000 lei, plus TVA, în baza unei facturi emise.

La data livrării făinii, se va regulariza TVA colectată?

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Legislatie_R/Cod_fiscal_norme_2013.htm#a134e2


173

În această situaţie, entitatea va emite factura de avans din august 2013 utilizând cota de TVA de

24%, factura fiind emisă înainte de livrarea efectivă a bunurilor.

În data de 9 septembrie 2013, moment în care are loc livrarea efectivă a făinii, entitatea Leader

va regulariza avansul, fie pe aceeaşi factură de livrare, fie pe o factură distinctă. Astfel, factura de

livrare emisă în 9 septembrie va fi întocmită cu TVA de 9% pentru toată suma aferentă livrării.

Avansul va fi stornat în septembrie cu TVA de 24%, făcându-se o menţiune la factura de avans

emisă în august. Diferenţa dintre cele două facturi reprezintă restul de plată de către beneficiar.

Considerând că entitatea stornează avansul într-o factură distinctă, înregistrările contabile

efectuate sunt următoarele:

emiterea facturii de avans (18 august 2013):

12.400 lei 4111

Clienţi

= 419

Clienţi - creditori

4427

TVA colectată

10.000 lei

2.400 lei

încasarea avansului de la client (august 2013):

12.400 lei 5121


= 4111

Clienţi

12.400 lei

vânzarea făinii către client (9 septembrie 2013):

32.700 lei 4111

Clienţi

= 707


mărfurilor

4427

TVA colectată

30.000 lei

2.700 lei

stornarea facturii de avans (9 septembrie 2013):

(12.400 lei) 4111

Clienţi

= 419

Clienţi - creditori

4427

TVA colectată

(10.000 lei)

(2.400 lei)

încasarea diferenţei de 20.300 lei (32.700 lei – 12.400 lei) de la client (septembrie 2013):

20.300 lei 5121


= 4111

Clienţi

20.300 lei

31. Modificarea nivelului penalităţilor de întârziere

Atunci când o entitate nu îşi achită la timp obligaţiile fiscale, aceasta datorează PENALITĂŢI şi

DOBÂNZI.

Conform OUG nr. 50/2013, publicată în MOf nr. 320 din 3 iunie 2013, începând cu 1 iulie 2013

modul de calcul al penalităţilor va fi modificat. Astfel, contribuabilii vor achita o penalitate de 0,02%

PE fiecare ZI de întârziere, adică o penalitate de aproximativ 7,3% pe an. Noile reguli se aplică

obligaţiilor de plată scadente după data de 1 iulie 2013.

Pentru obligaţiile de plată cu scadenţa până la 1 iulie 2013 care se sting după această dată, se

aplică nivelul de penalitate de întarziere potrivit legislaţiei în vigoare până la data de 1 iulie 2013 şi

anume:

dacă stingerea obligaţiilor se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi

nu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligatiile fiscale principale stinse;

pentru intervalul dintre a 31-a zi şi a 90-a zi de la scadenţă, nivelul penalităţii de întârziere este

de 5%; iar

dacă stingerea obligaţiilor se realizează după a 91-a zi de la scadenţă, nivelul penalităţii de

întârziere este de 15%.


174

ATENŢIE!!! Nu trebuie să confundăm penalităţile de întârziere cu dobânda percepută. Nivelul

dobânzii este în prezent şi va rămâne şi după 1 iulie 2013 de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate

inclusiv. Astfel, dacă scadenţa pentru o obligaţie este 25 ale lunii următoare, dobânda curge începând

cu data de 26 a respectivei luni.

În continuare vă prezint un tabel comparativ pentru a înţelege mai bine cum se aplică de la 1

iulie 2013 aceste prevederi. Să presupunem că o entitate are obligaţii fiscale de plată la nivelul sumei

de 50.000 lei reprezentând impozit pe profit. Scadenţa este 25 SEPTEMBRIE 2013.

Obligaţie de plată

Obligaţia se achită

PÂNĂ la 25

octombrie 2013

Obligaţia se achită în

intervalul 25 octombrie

2013 – 25 decembrie

2013 (presupunem că

plata are loc în 20

decembrie 2013)

Obligaţia se achită în 25

martie 2014

PENALITATE

până la 1 iulie

2013

Nu se percep

penalităţi pentru

plata în termen de

30 de zile de la

scadenţă

Penalitatea este de 5% x

50.000 lei = 2.500 lei

Penalitatea este de 15%

x 50.000 lei = 7.500 lei

PENALITATE

după 1 iulie 2013

Penalitatea este de

50.000 lei x 0,02%

x 29 zile = 290 lei

Penalitatea este de

50.000 lei x 0,02% x 85

zile = 850 lei

Penalitatea este de

50.000 lei x 0,02% x

180 zile = 1.800 lei

DOBÂNDA

până la 1 iulie 2013

Dobânda este de

50.000 x 0,04% x

29 zile = 580 lei

Dobânda este de 50.000

lei x 0,04% x 85 zile =

1.700 lei


lei x 0,04% x 180 zile =

3.600 lei

DOBÂNDA

după 1 iulie 2013

Dobânda este de

50.000 x 0,04% x

29 zile = 580 lei


lei x 0,04% x 85 zile =

1.700 lei


lei x 0,04% x 180 zile =

3.600 lei

ATENŢIE!!! Pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată faţă de bugetele

locale, se datorează majorări de întârziere. Nivelul acestora este de 2% din cuantumul obligaţiilor

fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând

cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusive.

32. Introducerea impozitului forfetar pentru unele activități – 2014 (proiect)

Începând cu 1 ianuarie 2014, vor datora impozit forfetar contribuabilii persoane juridice care la data

de 31 decembrie a anului precedent îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

- desfășoară activități principale în domeniile serviciilor de cazare și alimentație publică (hoteluri,

pensiuni, restaurante, baruri, cafenele), precum și în domeniul întreținerea și repararea

autovehiculelor;

- au realizat o cifră de afaceri de până la 50 milioane euro, echivalent în lei sau dețin active

totale care nu depășesc echivalentul în lei a 43 milioane euro, conform ultimei situații

financiare aprobate;

- au un număr mediu anual de salariați mai mic de 250; și

- nu se află în dizolvare, potrivit legii.

Aceste entități vor datora impozit forfetar doar dacă ponderea veniturilor obținute în anul

precedent din desfășurarea activităților cu codurile CAEN vizate în total venituri este de peste 70%.

Din totalul veniturilor se elimină:

- veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (711) și cele ale serviciilor în curs de

executie (712);


175

- veniturile din producția de imobilizări corporale și necorporale (721 și 722);

- veniturile din subvenții (741 și 7584);

- veniturile din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78);

- veniturile din restituirea sau anularea unor dobanzi și/sau penalități de întârziere care au fost

cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;

- veniturile din despăgubiri de la societățile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse

bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii; și

- veniturile aferente reducerilor comerciale acordate (709).

Impozitul forfetar va fi plătit și de persoanele juridice române care se înființează în cursul

anului. Contribuabilii care devin inactivi temporar vor reveni la plata impozitului forfetar odată cu

reluarea activităţii.

Persoanele juridice române nu mai plătesc impozitul forfetar începând cu anul fiscal următor

anului în care nu mai îndeplinesc una dintre condiţiile menţionate.

Valoarea impozitului forfetar variază în funcţie de tipul de activitate, suprafaţă, localitate şi

sezon.

A. La hoteluri, pensiuni, campinguri, tabere şi alte servicii de cazare, impozitul forfetar anual se

determină înmulţind valoarea impozitului standard şi numărul de locuri de cazare pe unitate.

Pentru a determina valoarea impozitului standard, s-au luat în calcul o serie de indicatori relevanţi:

- capacitatea de a produce venit (număr de locuri de cazare şi suprafaţa utilă a unităţii);

- zona şi amplasamentul (vadul comercial);

- sezonalitatea activităţii şi categoria hotelurilor/pensiunilor (număr stele/flori).

Exemplu – un hotel de 3 stele cu 50 locuri de cazare din Sibiu - zona A.

Impozitul forfetar este = 50 x 244 = 12.200 lei

B. În cazul activităţilor de întreţinere şi reparare a autovehiculelor, formula de calcul a

impozitului forfetar este următoarea:

Impozit forfetar anual/unitate = 12*(s*A+z*A+t*A+m*A+v*A).

unde:

12 - numărul de luni

s - coeficientul activităţii de spălătorie auto (7,5)

z – coeficientul activităţii de vopsitorie (8)

t – coeficientul activităţii de tinichigerie (9)

m – coeficientul activităţii de mecanică şi ITP (10)

v – coeficientul activităţii de vulcanizare (6)

A – suprafaţa în care se desfăşoară activitatea, în mp.

Unităţile de întreţinere auto au raportat în anul 2011 un impozit pe profit de 32,686 de milioane

de lei. Iar unităţile din turism au raportat un impozit pe profit de 29,775 de milioane de lei.

C. Pentru restaurante, catering, baruri, cafenele şi alte activităţi de alimentaţie, precum şi de

servire a băuturilor, impozitarea forfetară se face astfel:

Impozit forfetar anual/unitate = k*(x +y*q)*z.

unde:

k - 1.400, valoarea impozitului standard, în lei

x - variabila în funcţie de rangul localităţii

y – variabila în funcţie de suprafaţa utilă a locaţiei

z – coeficientul de sezonalitate

q – 0,8 coeficientul de ajustare pentru spaţiu tehnic.

Exemplu - un restaurant de 100 de mp din Sibiu - zona A.

În acest caz, k este de 1400 de lei, x reprezintă 11, y are o valoare de 10, q este de 0,8, iar z este

0,4. Impozitul forfetar este =1400 x (11+10 x 0,8) x 0,4 = 10.640 lei.

Dacă în cursul anului fiscal, contribuabilii realizează venituri din desfăşurarea altor activităţi

decât cele care intră sub incidenţa impozitului forfetar, aceştia ar putea datora un impozit forfetar


176

de 3% aplicat asupra diferenţei dintre totalul veniturilor realizate din aceste activităţi şi veniturile din

care se calculează impozitul forfetar.

Pentru contribuabilii care desfăşoară mai multe dintre activităţile vizate de impozitul

forfetar, cu excepţia celor care activează printr-un complex hotelier, impozitul datorat se determină

prin însumarea impozitului determinat conform formulelor corespunzătoare fiecărei activităţi

desfăşurate.

Persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit sau impozit pe veniturile

microîntreprinderilor vor comunica organelor fiscale aplicarea impozitului forfetar, până la 31 martie

inclusiv a anului pentru care se plăteşte acest impozit.

33. Taxarea inversă la cereale

Legea 168/2013 a prelungit taxarea inversă la cereale și plante tehnice până la 31 mai 2014. În

această categorie intră următoarele produse:

- Porumb, orz, secară;

- Grâu dur şi Grâu comun destinat însămânţării;

- Semințe de floarea-soarelui, chiar sfărâmate;

- Sfeclă de zahăr;

- Semințe de rapiță sau de rapiță sălbatică, chiar sfărâmate;

- Boabe de soia, chiar sfărâmate;

- Alac (Triticum spelta), destinat însămânţării; şi

- Alt alac (Triticum spelta) și grâu comun, nedestinate însămânțării.

Odată cu publicarea OG 16/2013 în luna august 2013, s-a prelungit taxarea inversă la aceste

produse până la 31 decembrie 2018.

34. Deducerea TVA în baza bonurilor fiscale

Începând cu data de 14 martie 2013, vă puteţi deduce TVA în cazul bonurilor fiscale a căror

valoare individuală, inclusiv TVA, este de cel mult 100 euro, dacă furnizorul a menţionat pe bonul

fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de înregistrare în scopuri de TVA al

beneficiarului, având în vedere HG nr.84/2013 pentru modificarea şi completarea Normelor

metodologice de aplicare a Codului fiscal, publicată în MOf nr 136 din 14.03.2013. Cursul de schimb

utilizat pentru determinarea în euro a valorii bonului fiscal este cursul din data emiterii bonului fiscal.

ATENŢIE! Aceste prevederi sunt aplicabile inclusiv pentru livrarea de carburanţi auto pe baza

bonurilor fiscale. Astfel, nu mai sunt valabile prevederile referitoare la justificarea deducerii TVA

pentru carburanţii auto pe baza bonurilor fiscale, indiferent de valoarea acestora, în condiţiile în care

acestea erau ştampilate şi aveau înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare a

autovehiculului.

Această măsură a fost luată ca urmare a transpunerii prevederilor Directivei 2010/45/CE privind

facturarea, în sensul că agenţii economici au posibilitatea de a emite facturi simplificate dacă valoarea

acestora este de cel mult 100 euro, inclusiv TVA, la cursul din data exigibilităţii TVA. Având în vedere

că bonurile fiscale conţin elementele minimale ale unei facturi simplificate şi acestea pot constitui

documente pe baza cărora se poate deduce TVA.

În vederea aplicării noilor prevederi, cei care deţin aparate de marcat electronice fiscal şi doresc

ca bonurile fiscale să poată constitui documente pentru deducerea TVA trebuie să îşi adapteze soft-

urile aparatelor de marcat astfel încât acestea să poată înscrie pe bonuri codul de înregistrate în scopuri

de TVA al beneficiarului. Practic, această informaţie este obligatorie şi este necesar ca ea să facă parte

din formatul standard al bonului fiscal, aşa cum este emis de aparatul de marcat, nefiind acceptată o

menţiune ulterioară cu pixul a codului de TVA al beneficiarului.

Cei care nu pot înscrie cu ajutorul aparatelor de marcat codul de înregistrare în scopuri de TVA a

beneficiarului, neavând un soft adaptat în acest sens, la solicitarea beneficiarilor trebuie să emită

factura pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate.


177

Chiar dacă aveţi un soft adaptat prin care puteţi insera pe bonul fiscal codul de TVA al

beneficiarului, în situaţia în care beneficiarul solicită totuşi emiterea unei facturi, sunteţi obligat să o

emiteţi, pe lângă bonul fiscal.

Atenţie! Sunteţi obligat să emiteţi factură la solicitarea beneficiarului indiferent de valoare și

indiferent dacă deţineţi sau nu aparate de marcat care pot imprima codul de înregistrare în scopuri de

TVA al beneficiarului.

Pentru a îndeplini condiţiile unei facturi emise în sistem simplificat, bonurile fiscale trebuie să

conţină cel puţin următoarele informaţii:

- data emiterii;

- datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;

- identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate;

- suma taxei colectate sau informaţiile necesare pentru calcularea acesteia;

- codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului.

Noile reglementări care au intrat în vigoare aduc atât avantaje, cât şi dezavantaje pentru

contribuabili în ceea ce priveşte deducerea TVA. Principalul avantaj constă în faptul că beneficiarul îşi

va putea deduce TVA aferent bunurilor şi serviciilor a căror valoare totală este mai mică de 100 euro

doar pe baza bonurilor fiscale (dacă acestea conţin codul de TVA al beneficiarului).

Dezavantajele acestei noi reglementări sunt:

- în cazul achiziţiei de carburanţi, pentru a deduce TVA din bonurile fiscale, acestea vor

trebui să conţină codul de TVA al beneficiarului şi să aibă o valoare mai mică de 100

euro, restricţii care până la 14 martie 2013 nu existau.

- bonurile fiscale pentru achiziţia de combustibil a căror valoare depăşeşte 100 de euro

necesită solicitarea facturii aferente pentru a se putea deduce TVA.

În concluzie, nu veți mai putea deduce TVA din bonurile fiscale decât dacă acestea îndeplinesc

următoarele 3 condiții cumulative:

au o valoare de până la 100 euro;

au înscris, tipărit de către aparatul de marcat al emitentului, codul de TVA al beneficiarului;

conțin următoarele elemente minime: data emiterii bonului, datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile, denumirea bunurilor

și/sau a serviciilor furnizate și suma TVA sau informaţiile necesare pentru calcularea

acesteia.

ATENŢIE!!! Prin comunicatul de presă nr 1090625 din 27 mai 2013, ANAF a precizat că

bonurile fiscale cu valoare sub 100 de euro care îndeplinesc condiţiile unei facturi simplificate pentru

care beneficiarul a solicitat înscrierea codului de înregistrare în scopuri de TVA trebuie să fie

raportate în Declaraţia informativă 394. Să nu uităm că această direcţie a fost introdusă totuşi printr-

un comunicat de presă şi nu printr-o modificare legislativă.

În MOf nr 582 din 13 septembrie 2013, a fost publicat OPANAF nr 2986, conform căruia

începând cu luna august, în Declaraţia 394 NU trebuie să includem bonurile fiscale care îndeplinesc

condiţiile unei facturi simplificate. Această prevedere se va aplica însă numai până la 31 decembrie

2014.

Declaraţia trebuie să conţină şi toate facturile care au fost emise/primite în perioada de

raportare, inclusiv cele care au înscrisă menţiunea „taxare inversă” sau „TVA la încasare” şi nu

cuprinde facturile emise prin autofacturare.

Dacă după depunerea Declaraţiei 394 constataţi existenţa unor omisiuni sau erori, trebuie să

depuneţi o nouă declaraţie corect completată, care o va înlocui pe cea depusă iniţial. Amenda pentru

nedepunerea formularului este între 12.000 lei şi 14.000 lei în cazul persoanelor juridice şi între 2.000

lei şi 3.500 lei, în cazul persoanelor fizice.

35. Legea 72/2013 - Combaterea întârzierii la plata obligațiilor contractuale


178

Din 5 aprilie 2013, a intrat in vigoare Legea 72/2013 privind masurile pentru combaterea

intarzierii in executarea obligatiilor de plata a unor sume de bani rezultand din contracte incheia te intre

profesionisti si intre acestia si autoritati contractante.

Astfel, a fost transpusa in legislatia nationala Directiva 2011/7/CE privind combaterea

intarzierii la plata in tranzactiile comerciale, care ar fi trebuitimplementata pana la data de 16 martie

2013.

In ceea ce priveste contractele din mediul privat, in cazul in care scadenta nu este mentionata

in contract, termenul de plata este de 30 de zile calendaristice. Legea mai prevede faptul ca termenul

de plata contractual poate fi de maximum 60 de zile calendaristice. Totusi, partile pot mentiona in

contract un termen de plata mai mare, dar care sa nu fie considerat abuziv fata de creditor, aspect

interpretabil in practica.

In cazul neachitarii la timp a bunurilor sau a serviciilor achizitionate, agentii economici din

mediul privat datoreaza dobanzi penalizatoare care curg de la scadenta pana la momentul platii. Daca

in contract nu s-a stabilit o alta valoare, acestea se calculeaza la nivelul ratei dobanzii de referinta a

BNR (5,25% pentru semestrul 2 din 2013), plus 8 puncte procentuale.

Astfel, dobanda penalizatoare aplicabila pentru semestrul 2 din 2013 e de 13,25%.

Creditorul poate pretinde daune-interese pentru toate cheltuielile suportate in vederea

recuperarii creantei, in conditiile neexecutarii la timp a obligatiei de plata de catre debitor. Mai mult

decat atat, din prima zi de intarziere la plata, creditorul are dreptul automat sa solicite debitorului

o despagubire minima de 40 de euro (contravaloarea in lei), suma fiind suplimentara cheltuielilor

aferente unei eventuale proceduri de executare silita.

Întrebări:

1. Legea nr. 72/2013 creează un drept de instituire sau instituie o obligaţie de a percepe dobanzi

penalizatoare în cazul întârzierii la plată?

Legea nr. 72/2013 nu instituie o obligaţie de a fi percepută o dobandă penalizatoare, ci conferă

un drept, a cărui exercitare depinde de voinţa titularului său. Astfel, creditorul este îndreptăţit, iar nu

obligat la perceperea dobânzii penalizatoare.

Directiva 2011/7/CE foloseşte sintagma „este îndreptăţit la dobânzi” în locul exprimării din

Legea nr. 72/2013 ,,percepe dobânzi”, rostul Directivei fiind de a proteja creditorul (profesionist,

persoană fizică sau juridică), punând la dispoziţia sa mijloace adecvate şi eficiete pentru a descuraja

întârzierile în efectuarea plăţii.

Norma naţională trebuie interpretată şi aplicată în lumina dispoziţiilor de drept al Uniunii

Europene, care potrivit art. 148, alin. (2) din Constituţia României, republicată, au prioritate faţă de

dispoziţiile din legile interne (deci trebuie interpretată norma în sensul că aceasta creaează un drept, nu

instituie o obligaţie).

2. Dispoziţiile Legii nr. 72/2013 sunt aplicabile şi contractelor în derulare?

Directiva 2011/7/CE permite statelor membre ca, prin legislaţia de transpunere, să opteze pentru

aplicarea noilor standarde doar în privinţa contractelor încheiate ulterior edictării normei naţionale ori

în privinţa contractelor în curs (fără a se efectua principiul neretroactivităţii legii civile).

În România, s-a optat pentru prima soluţie, la art. 21 din Legea nr. 72/2013 prevăzându-se că

dispoziţiile acestei legi (cu excepţia prevederilor art. 15) nu sunt aplicabile obligaţiilor de plată a unor

sume de bani rezultând din contracte încheiate între profesionişti şi între aceştia şi autorităţi

contractante înainte de data intrării în vigoare a prezentei legi.

Prin art. 19 din Ordonanţa Guvernului nr. 29/2013 privind reglementarea unor măsuri bugetare,

s-a introdus precizarea potrivit căreia, obligaţiile de plată a unor sume de bani rezultând din contracte

încheiate între profesionişti şi între aceştia şi autorităţi contractante au regimul stabilit potrivit clauzelor

contractuale şi dispoziţiilor legale în vigoare la data incheierii sau, după caz, modificării acestora.

Aşadar, pentru contractele în derulare se aplică regulile, inclusiv din perspectiva termenelor de plată şi

a curgerii dobânzii, în vigoare la data încheierii contractelor sau, după caz, a actelor adiţionale la

acestea, nefiind necesară modificarea lor pentru adaptarea la noul regim instituit prin Legea nr.

72/2013.


179

3. Daunele-interese minimale sunt obligatorii sau facultative?

Daunele-interese minimale (contravaluarea a 40 de euro, ca sumă minimă apreciată necesară

pentru recuperarea unei creanţe) cât şi dobanzile penalizatoare au caracter facultativ, titularul dreptului

de a percepe dobânzi sau daune-intrese minimale fiind cel care poate decide în sensul exercitării acestui

drept sau, dimpotrivă, în sensul renunţării la exercitarea sa.

Ceea ce prevede însă legea este că nu se poate renunţa, prin contract, la dreptul la dobânzi

penalizatoare şi/sau la daune interese minimale, Directiva şi legea de transpunere a acesteia calificând o

astfel de clauză ca abuzivă (apreciindu-se că această renunţare este impusă de co-contractant). Nu

însemnă însă că, dacă în contract este prevăzută o anumită dobândă penalizatoare, titularul dreptului nu

poate renunţa la perceperea sa. El o poate face, aşa cum poate renunţa şi la perceperea dobânzii

penalizatoare legale (aplicabilă dacă nu există o stipulaţie contractuală referitoare la dobandă) şi la

perceperea daunelor-interese minimale de 40 de euro, prevăzută de lege.

4. Potrivit Legii nr. 72/2013, este necesar un contract de vânzare sau factura este de ajuns în

relaţiile cu clienţii, aplicându-se termenul de plată prevăzut de lege?

Legea nr. 72/2013 nu introduce reguli noi cu privire la înscrisurile constatatoare ale raporturilor

contractuale. În cazul în care părţile nu întocmesc un înscris constatator al raportului de vanzare, în care

să fie stipulate termene de plată sau o anumită valoare a dobânzii penalizatoare, ci doar emit factură,

termenul de plată va fi cel prevăzut de lege (30 de zile calendaristice de la data primirii de către debitor

a facturii) iar dobânda aplicabilă va fi cea legală (rata dobanzii de referinţă plus 8 puncte procentuale).

36. Modificarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale a fost modificată prin

Legea 50/2013 publicată în MOf nr. 146 din 19 martie 2013. Astfel, sancțiunile s-au înăsprit și trebuie

să acordăm o atenție sporită pentru a nu ne încadra în aceste prevederi.

Capitolul 2 - Infracţiuni

Art 3. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani fapta

contribuabilului care nu reface, cu intenţie sau din culpă, documentele de evidenţă contabilă distruse, în

termenul înscris în documentele de control. (Inainte, se acorda amendă între 5.000-30.000 lei)

Art 4. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani refuzul

nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale şi bunurile din

patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, în termen de cel mult 15

zile de la somaţie. (Inainte, sanctiunea era intre 6 luni si 3 ani sau amenda)

Art 5. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani împiedicarea,

sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori

pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale. (Inainte, sanctiunea era

intre 6 luni si 3 ani sau amenda)

Art 6. Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani reţinerea şi

nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau

contribuţii cu reţinere la sursă. (Inainte, sanctiunea era intre 1 an si 3 ani sau amenda)

Art 9. (1) Constituie infractiuni de evaziune fiscala si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 ani la 8

ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea

obligatiilor fiscale:

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

b) omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele contabile ori in alte documente legale, a

operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

c) evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza

operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive;



180

d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de

marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

e) executarea de evidente contabile duble, folosindu-se inscrisuri sau alte mijloace de stocare a

datelor;

f) sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea,

declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale

persoanelor verificate;

g) substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurilor

sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de

procedura penala.

Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în

echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia

se majorează cu 5 ani.

Dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în

echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia

se majorează cu 7 ani.

37. Limitarea fiscală a amortizării autoturismelor

Valoarea fiscală a mijloacelor fixe reprezintă costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de

piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul

contribuabilului (valoare de intrare) şi este utilizată pentru calculul amortizării fiscal. În valoarea

fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate. În cazul în care se efectuează reevaluări care

determină o descreştere a valorii acestora sub valoarea de intrare, valoarea fiscală rămasă neamortizată

a mijloacelor fixe se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza valorii de intrare.

Începând cu 1 februarie 2013, pentru mijloacele de transport persoane din categoria M1,

conform legislaţiei în vigoare (Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor şi locuinţei nr.

211/2003), cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, în limita a 1.500 lei/lună/autoturism.

Această prevedere se aplică inclusiv pentru mijloacele de transport achiziţionate anterior datei

de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite în baza valorii fiscale rămase

neamortizate.

Aceste mijloacele de transport nu mai pot fi amortizate în funcţie de numărul de kilometri sau

numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice.

Categoria M1 = Vehicule proiectate şi fabricate pentru transportul de persoane, care au cel

mult 8 locuri pe scaune, în afara scaunului conducătorului.

Începând cu 1 iunie 2013, sunt exceptate de la această limitare situaţiile în care mijloacele de

transport respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:

1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de

curierat;

2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii, precum şi pentru test drive şi pentru

demonstraţii;

3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de

taximetrie;

4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere către alte

persoane, transmiterea dreptului de folosinţă, în cadrul contractelor de leasing operaţional sau

pentru instruire de către şcolile de şoferi.

Modificarea duratei de amortizare

Amortizarea contabilă se stabileşte după reglementările contabile, în timp ce amortizarea fiscală

se calculează cu respectarea prevederilor din Codul fiscal, nefiind obligatoriu ca cele două să coincidă.

CONTABIL:

Conform OMFP 3055/2009, metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care

beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de entitate şi trebuie aplicată


181

de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeaşi natură şi având condiţii de utilizare identice,

în funcţie de politica contabilă adoptată.

O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare sau învechirea unei imobilizări corporale

poate justifica revizuirea duratei de amortizare. În cazuri excepţionale, durata de amortizare stabilită

iniţial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada

rămasă de utilizare.

FISCAL:

Conform Art 4 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a

mijloacelor fixe, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani

cuprinse între o valoare minimă şi una maximă. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a

mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau

scoaterea sa din funcţiune.

35. Tratamentul diurnei pentru deplasări în țară sau străinătate

Cadrul legal în vigoare:

- HG nr. 1860/2006 privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor

publice pe perioada delegarii si detasarii în alta localitate, precum si în cazul deplasarii, în

cadrul localitatii, în interesul serviciului, cu modificarile si completarile ulterioare;

- HG nr. 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului român trimis în strainatate

pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificarile si completarile ulterioare;

- Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru a beneficia de diurnă, o persoană trebuie să se afle în delegare sau detaşare într-o

localitate situată la o distanţă mai mare de 5 km de localitatea în care îşi are locul permanent de

muncă.

Numărul zilelor calendaristice în care persoana se află în delegare sau detaşare se calculează de

la data şi ora plecării pâna la data şi ora înapoierii mijlocului de transport din şi în localitatea unde îşi

are locul permanent de muncă, considerându-se fiecare 24 de ore câte o zi de delegare sau detaşare.

Pentru delegarea cu o durată de o singură zi, precum şi pentru ultima zi, în cazul delegării de mai multe

zile, indemnizaţia se acordă numai dacă durata delegării este de cel puţin 12 ore.

În ultimii ani, nivelul indemnizaţiei de deplasare în valută a suferit o serie de modificări, în

funcţie de reducerile sau majorările veniturilor bugetarilor. De exemplu, în situaţia unei deplasări în

străinătate pentru care nivelul prevăzut anterior datei de 1 iunie 2010 pentru instituţiile publice era de

35 Euro:

- începând cu 1 iunie 2010, nivelul acesteia a devenit 26,25 Euro (75%×35 = 26,25 euro);

- începând cu 1 ianuarie 2011, nivelul diurnei devine 30,18 euro (35 euro x 75% x 115%);

- începând cu 1 iunie 2012, nivelul diurnei devine 32,6 euro (35 euro x 75% x 115% x 108%);

- începând cu 1 decembrie 2012, diurna redevine 35 euro (35 euro x 75% x 115% x 108% x

107,4%).

Până la 1 februarie 2013: A. Angajatorul = plătitor de impozit pe profit

Suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări este

deductibilă în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice.

Practic, pentru ce depăşeşte limita legală, societatea suportă un impozit de 16%, având în vedere

că acea cheltuială este nedeductibilă.

B. Angajatorul =Neplătitor de impozit pe profit

Art 55, alin (2), lit i)

Sumele acordate de ONG şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5

ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate

pentru salariaţii din instituţiile publice sunt considerate asimilate salariilor şi impozitate ca atare.


182

ART. 296^4 Baza de calcul al contribuţiilor sociale individuale

Baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale individuale obligatorii include şi:

m) indemnizaţiile primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, acordate de

persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, inclusiv

BNR, peste limita a de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice.

Pentru ce depăşeşte limita legală, se consideră venit salarial şi se reţine atât impozit pe

venit de 16%, cât şi toate contribuţiile sociale aferente.

După 1 februarie 2013: Începând cu 1 februarie 2013, indiferent de regimul angajatorului (plătitor de impozit pe profit,

plătitor de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, PFA, II, ONG), indemnizaţia acordată

angajaţilor pe perioada delegării şi detăşarii în altă localitate, în ţară sau în străinătate, în interesul

serviciului, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariaţii din instituţiile publice:

- se supune impozitului pe salarii;

- se include în baza lunară de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii.

Pentru angajatorii plătitori de impozit pe profit, se aplica însă în continuare următoarea

prevedere:

Extras din Codul fiscal:

(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în

România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;

Practic, pentru ce depăşea limita legală, societatea suporta un impozit de 16%, având în vedere

că acea cheltuială este nedeductibilă, ajungându-se astfel la o dublă impozitare.

Începând cu 1 iunie 2013, la art 21, alin 3), lit (b) din Codul fiscal a fost abrogată.

Exemplu:

Entitatea Leader, cu sediul în Bucureşti, a trimis în deplasare un angajat, pe o perioadă de 5 zile,

diurna zilnică fiind de 70 lei. Acesta are un salariu de încadrare de 2.000 lei, nu beneficiază de sporuri

sau indemnizaţii şi nu are nicio persoană în întreţinere.

Care este tratamentul contabil aplicabil?

Entitatea Leader trebuie să ţină cont de următoarele informaţii:

Elemente Suma

Diurnă totală acordată (70 lei x 5 zile) 350 lei

Diurnă – venit neimpozabil (32,5 lei x 5 zile) 162,5 lei

Diurnă – venit impozabil (350 lei – 162,5 lei) 187,5 lei

În aceste condiţii, este de preferat ca entitatea să utilizeze conturi analitice pentru evidenţierea

indemnizaţiei de deplasare, deoarece o parte din aceasta se include în venitul brut din salariu asupra

căruia se va calcula impozitul pe venit şi contribuţiile sociale.

- înregistrarea diurnei acordate:

162,5 lei

187,5 lei

625.Neimpozabil

„Cheltuieli cu deplasări,

detaşări şi transferări”

625.Impozabil

„Cheltuieli cu deplasări,

detaşări şi transferări”

= 542

„Avansuri de trezorerie”

350 lei


183

La calculul impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale individuale, entitatea Leader va ţine

cont de următoarele elemente:

Elemente Suma

Salariu de încadrare 2.000,0 lei

Diurnă – venit impozabil (350 lei – 162,5 lei) 187,5 lei

Venit brut realizat 2.187,5 lei

CAS individual (2.187,5 lei x 10,5%) 230 lei

CASS angajat (2.187,5 lei x 5,5%) 120 lei

Şomaj angajat (2.187,5 lei x 0,5%) 11 lei

Venit net 1.826,5 lei

Deducere personală (250 lei )000.2

000.15,187.21(

) 110 lei

Venit impozabil (1.826, lei – 110 lei)) 1.716,5 lei

Impozit pe venit (1.716,5 lei x 16%) 275 lei

Rest de plată (1.826,5 lei – 275 lei ) 1.551,5 lei

- înregistrarea salariului de încadrare:

2.000 lei 641

„Cheltuieli cu salariile

personalului”

= 421

„Personal - salarii datorate”

2.000 lei

- reţinerea impozitului şi a contribuţiilor sociale:

636 lei 421

„Personal - salarii

datorate”

= 444

„Impozitul pe venituri de natura

salariilor”

4312

„Contribuţia personalului la

asigurările sociale”

4314

„Contribuţia angajaţilor pentru

asigurările sociale de sănătate”

4372

„Contribuţia personalului la

fondul de şomaj”

275 lei

230 lei

120 lei

11 lei

În funcţie de softul de contabilitate utilizat, în statul de salarii, suma de 187,50 lei poate fi

recunoscută într-o coloană distinctă sub forma “Alte sume impozabile”.

În Declaraţia 112, în Anexa 1.2 “Anexa asigurat”, entitatea Leader va raporta pentru angajatul

său un venit brut realizat de 2.187,5 lei, în vederea calculării contribuţiilor sociale.

36. Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi

Codul fiscal, la art 115 prevede că veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă

veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt:

k) venituri din servicii prestate în România şi în afara României, exclusiv transportul

internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport;

Înainte de 1 februarie 2013:

k) venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările

de servicii accesorii acestui transport;


184

Astfel, toate serviciile efectuate de nerezidenţi în favoarea unui rezident, cu excepţia

transportului internaţional, se aflau în sfera impozitului datorat de nerezidenţi în România, ceea ce era

absurd.

Legea 168/2013 clarifică aceste aspecte şi modifică litera K de la art 115, astfel că în prezent

aceasta se prezintă astfel:

k) venituri din servicii prestate în România de orice natură şi în afara României de natura

serviciilor de:

- management;

- consultanţă în orice domeniu;

- marketing, asistenţă tehnică, de cercetare şi proiectare în orice domeniu;

- reclamă şi publicitate indiferent de forma în care sunt realizate;

- prestate de avocaţi, ingineri, arhitecţi, notari publici, contabili, auditori.

Nu reprezintă venituri impozabile în România veniturile din transportul internaţional şi

prestările de servicii accesorii acestui transport;

Dacă de exemplu plătiţi servicii de publicitate la Google şi/sau alte servicii unor societăţi

nerezidente, pentru aceste tipuri de servicii, începând cu 01 februarie 2013, sunteţi obligaţi să calculaţi

impozitul cu reţinere la sursă de 16% indiferent dacă se fac plăţi pentru facturi emise anterior datei de

01 februarie 2013. Dacă la data plăţii venitului societatea nerezidentă vă prezintă certificatul de

rezidenţă fiscală, aveţi dreptul să impozitaţi venitul nerezidentului în cel mai favorabil mod dintre

Conventia de evitare a dublei impuneri şi legislaţia internă, conform art. 118 din Codul fiscal.

Nerezidenţii care sunt beneficiarii veniturilor din România trebuie să depună la plătitorul de

venit originalul sau copia legalizată a certificatului de rezidenţă fiscală, însoţit de o traducere

autorizată în limba română. În situaţia în care autoritatea competentă străină emite certificatul de

rezidenţă fiscală în format electronic sau online, acesta reprezintă originalul certificatului de rezidenţă

fiscală avut în vedere pentru aplicarea convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România

şi statul de rezidenţă al beneficiarului veniturilor obţinute din România.

Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se

calculează, se reţine şi se plăteşte la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. Conversia în lei a

impozitului în valută aferent veniturilor obţinute din România de nerezidenţi se face la cursul de

schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua în care s-a plătit

venitul către nerezident şi impozitul în lei rezultat se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv

a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.

Dacă din diverse motive, nu veţi putea stopa impozitul datorat de nerezidenţi în România şi nici

nu deţineţi certificatul de rezidenţă fiscală, veţi înregistra pe cheltuiala societăţii impozitul datorat de

nerezidenţi în România, calculat prin metoda sutei majorate. Această cheltuială este nedeductibilă la

calculul impozitului pe profit, conform art.21 alin.(4) lit. a) din Codul fiscal.

Impozitul datorat este de 50% pentru o serie de venituri obținute de nerezidenți şi se aplică

dacă:

- veniturile sunt plătite într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în

baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii (convenție de evitare a dublei impuneri); și

- veniturile sunt plătite ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale. Prin

tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut

economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice

obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine

avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

37. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol


185

Conform definiţiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de

acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii.

a. Din punct de vedere al impozitului pe profit :

Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei

rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile,

altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;

Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi

cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale.

Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile de

protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile

neimpozabile. În cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ şi

cheltuielile înregistrate cu TVA colectată pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egală sau

mai mare de 100 lei.

b. Din punct de vedere al TVA

i. Până la 1 ianuarie 2013

Codul fiscal preciza la art 128, alin (8):

Nu constituie livrare de bunuri:

e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare,

de mecenat, de protocol/reprezentare.

Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri

dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în

care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Depăşirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a

exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafonul. Taxa colectată

aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care

persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz,

declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate

cheltuielile.

II. După 1 ianuarie 2013

Bunurile de mică valoare acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol NU sunt considerate

livrări de bunuri dacă valoarea fiecărui cadou oferit este mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei.

Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit.

În situaţia în care persoana impozabilă a oferit şi cadouri care depăşesc individual plafonul de

100 lei, însumează valoarea depăşirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare

de bunuri cu plată şi colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiei

bunurilor respective.

Se consideră că livrarea de bunuri are loc în ultima zi lucrătoare a perioadei fiscale în care au

fost acordate bunurile gratuit şi a fost depăşit plafonul. Baza impozabilă, respectiv valoarea depăşirilor

de plafon, şi taxa colectată aferentă se înscriu în autofactura prevăzută la art. 155 alin. (7) din Codul

fiscal care se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a acordat

bunurile gratuit în cadrul acţiunilor de protocol şi a depăşit plafonul.

Opinie! Pentru facturile primite de la furnizori, aferente achizitiilor de bunuri (apa, cafea, suc,

zahar, etc.) destinate servirii in cadrul sedintelor de protocol legate de derularea afacerilor se poate

exercita, integral, suma TVA deductibila facturata de catre furnizor, fara ca acest drept sa fie limitat

similar tratamentului fiscal aplicat pentru cheltuielile aferente inregistrate.

Pentru exercitarea acestui drept de deducere a sumei TVA trebuie sa justificati acordarea

tratatiilor respective numai in scopul afacerii. Astfel, depasirea limitei de 2% a cheltuielilor de protocol

nu trebuie urmata de colectarea sumei TVA prin emiterea unei autofacturi la inchiderea anului fiscal

2013 asa cum s-a procedat in anii anteriori.

Totusi, retineti faptul ca nu se exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de tutun si

bauturi alcoolice destinate tratatiilor oferite partenerilor de afaceri, chiar daca acestea se desfasoara in

scopul afacerii.


186

Protocol servicii (mese la restaurant cu diverşi parteneri) - TVA este deductibilă dacă acţiunile

de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a societăţii. Dacă putem demonstra

că o masă la un restaurant a fost necesară în scopul afacerii, atunci TVA este deductibilă. În acest sens,

putem justifica scopul întâlnirilor cu o serie de documente (note de negociere, rapoarte, contracte

încheiate etc.). Dacă nu putem demonstra o astfel de legatură, atunci trebuie să colectăm TVA prin

emiterea de autofactură.

ART. 129 Prestarea de servicii

(5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată operaţiuni precum:

a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei

impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau

protocol;

Norme la Codul fiscal:

Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată utilizarea bunurilor care fac parte din

activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod

gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în măsura în care acţiunile de protocol sunt realizate în scopuri

legate de activitatea economică a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei.

Suma deductibilă aferentă serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la restaurant nu

poate fi dedusă în situația în care nu se poate justifica faptul că aceste cheltuieli sunt efectuate în

legatură directă cu activitatea firmei care le-a înregistrat în evidența contabilă. Pentru a justifica

efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul cu

organizarea acestei acțiuni să întocmească un referat prin care motivează necesitatea acestei acțiuni,

însă fără a nominaliza persoanele participante. În acest caz, este recomandabil să se menționeze doar

scopul acțiunii, de exemplu:

- discuții privind îmbunătățirea modului de derulare a contractelor deja existente;

- purtarea tratativelor pentru continuarea derulării contractului încheiat pentru o anumită perioadă

de timp;

- extinderea afacerii pe noi piețe de desfacere a produselor;

- menținerea relațiilor comerciale.

Referatul respectiv ar trebui supus aprobării conducerii societății pentru efectuarea cheltuielilor

respective, confirmând astfel că acțiunea de protocol se desfășoară în scopul susținerii activității

economice. La aceste documente puteţi anexa copii de pe corespondenţa purtată cu partenerii/

potenţialii parteneri prin e-mail, cereri de comandă, invitaţii, diverse corespondenţe privind unele

negocieri, oferte, contracte încheiate etc.

Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în cursul anului 2012

se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte modul de determinare a

depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri.

Astfel, conform noilor prevederi, începând cu 01 ianuarie 2013, există două abordări diferite din

punct de vedere fiscal, care generează şi înregistrări contabile diferite: - TVA aferent cheltuielilor de protocol - analizată prin prisma plafonului de 100 lei, nemaifiind

necesară analiza depăşirii cheltuielilor de protocol peste procentul de 2% din profit pentru care

s-ar fi colectat TVA;

- cheltuiala cu protocolul pentru calculul impozitului pe profit - plafonul maxim de 2% din profit

rămâne nemodificat, cu deosebirea că în cheltuiala cu protocolul se va înregistra şi cheltuiala cu

TVA devenită nedeductibilă (colectată) peste cei 100 lei.

De exemplu, dacă o societate înregistrează pierdere, poate să deducă TVA aferent cadourilor în

limita plafonului de 100 lei, însă nu poate să deducă cheltuiala cu protocolul în plafonul de 2% din

profit, din moment ce are pierdere. Nu mai există legătură între deducerea TVA şi limita de 2% din

profit, analiza TVA făcându-se exclusiv faţă de plafonul de 100 lei, independent de analiza cheltuielii

deductibile / nedeductibile cu protocolul.

Exemplu:

http://infotva.manager.ro/articole/infotva/ce-reguli-aplicam-la-deducerea-tva-in-sistemul-tva-la-incasare-7257.html


187

Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli

în sumă de 95.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este

de 80 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 800 lei.

Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.

Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou este inferioară

plafonului de 100 lei, entitatea nu trebuie să colecteze TVA.

La calculul impozitului pe profit, baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol

este de 5.800 lei (100.000 lei – 95.000 lei + 800 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în

limita a 116 lei (5.800 lei x 2%). Pentru partea nedeductibilă a cheltuielii de protocol nu se mai

analizează nimic în ceea ce priveşte TVA, întrucât TVA se deduce în limita celor 100 lei, fără să mai

existe vreo legătură între cheltuiala cu protocolul nedeductibilă şi TVA.

Exemplu:

Entitatea Leader a înregistrat în trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei şi cheltuieli

în sumă de 90.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clienţi cadouri a căror valoare individuală este

de 150 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 1.500 lei.

Prezentaţi tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.

Din punct de vedere al TVA, având în vedere că valoarea fiecărui cadou depăşeşte plafonul de

100 lei, entitatea trebuie să colecteze TVA pentru diferenţa de 500 lei, dacă a dedus TVA pentru

întreaga sumă.

120 lei 635


impozite, taxe...”

Sau

623

„Cheltuieli de protocol,

reclamă şi publicitate”

= 4427


120 lei

La calculul impozitului pe profit, în cheltuiala de protocol se include şi partea de TVA devenită

nedeductibilă. Baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol este de 11.500 lei

(100.000 lei – 90.000 lei + 1.500 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 230 lei

(11.500 lei x 2%).

Rezultatul fiscal va fi de 11.270 lei (11.500 lei – 230 lei), iar impozitul pe profit va fi de 1.803

lei (11.270 lei x 16%).

38. Tratamentul fiscal al cheltuielilor de sponsorizare

Conform Legii sponsorizarii nr 32/1994, cu toate modificările şi completările ulterioare:

Sponsorizarea este actul juridic prin care 2 persoane convin cu privire la transferul dreptului de

proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara

scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii. Contractul de

sponsorizare se incheie in forma scrisa, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii,

precum si a drepturilor si obligatiilor partilor.

Mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena,

transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor

bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter

umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau

stiintific. Actul de mecenat se incheie in forma autentica in care se vor specifica obiectul, durata si

valoarea acestuia.

Facilitatile prevazute in prezenta lege nu se acorda in cazul:

sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice;

sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv;


188

sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica

care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata.

a. Din punct de vedere al impozitului pe profit :

Cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private NU sunt

deductibile. Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor

legii privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, precum şi cei cei care acordă burse private scad din

impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos:

- 30/00 din cifra de afaceri;

- 20% din impozitul pe profit datorat.

Cifra de afaceri la care se face referire mai sus reprezintă cifra de afaceri contabilă, copusă din

grupa 70 din Planul de conturi, la care se adauga contul 7411 „Subvenţii aferente cifrei de afaceri”.

În aceste limite se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în

scopul construcţiei de localuri, al dotărilor, achiziţiilor de echipamente IT şi de documente specifice,

finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de

specializare, a participării la congrese internaţionale.

b. Din punct de vedere al TVA

i. Până la 1 ianuarie 2013

Codul fiscal preciza la art 128, alin (8):

Nu constituie livrare de bunuri:

e) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare,

de mecenat, de protocol/reprezentare.

Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat nu sunt considerate

livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3‰ din

cifra de afaceri. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, acţiunile de

mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar, precum şi bunurile pentru care taxa

nu a fost dedusă.

Depăşirea plafonului constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a

exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafonul. Taxa colectată

aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care

persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale sau, după caz,

declaraţiile privind veniturile realizate, respectiv în anul următor celui în care au fost efectuate

cheltuielile.

II. După 1 ianuarie 2013

Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat NU sunt considerate

livrări de bunuri dacă valoarea totală în cursul unui an calendaristic se încadrează în limita a 3 la mie

din cifra de afaceri constituită din operaţiuni taxabile, scutite cu sau fără drept de deducere, precum şi

din operaţiuni pentru care locul livrării/prestării este considerat a fi în străinătate potrivit prevederilor

art. 132 şi 133 din Codul fiscal.

Încadrarea în plafon se determină pe baza datelor raportate prin deconturile de TVA depuse

pentru un an calendaristic. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările şi

acţiunile de mecenat, acordate în numerar, şi nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă.

Depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată, respectiv se colectează taxa. Taxa

colectată aferentă depăşirii se include în decontul întocmit pentru ultima perioadă fiscală a

anului respectiv. Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare şi mecenat în

cursul anului 2012 se aplică prevederile legale în vigoare în anul 2012, inclusiv în ceea ce priveşte

modul de determinare a depăşirii plafonului şi a perioadei fiscale în care se colectează TVA aferente acestei depăşiri.

39. Înscrierea în ROI


189

Persoanele impozabile înscrise în Registrul operatorilor intracomunitari au obligaţia ca, în

termen de 30 de zile de la data modificării listei administratorilor să depună la organul fiscal competent

cazierul judiciar al noilor administratori. Persoanele impozabile înscrise în Registrul operatorilor

intracomunitari, cu excepţia societăţilor pe acţiuni, au obligaţia ca, în termen de 30 de zile de la data

modificării listei asociaţilor, să depună la organul fiscal competent cazierul judiciar al noilor asociaţi

care deţin minimum 5% din capitalul social al societăţii.

Organul fiscal competent va radia din oficiu din Registrul operatorilor intracomunitari

persoanele impozabile care nu respectă obligaţia prevăzută mai sus.

40. Baza de impozitare între părţi afiliate

Conform Curţii Europene, în cazul în care s-a încasat o contrapartidă în mod real şi indiferent

dacă aceasta este sau nu la nivel de piaţă, nu se impun ajustări ale TVA, ci doar eventual, ajustări la

nivelul impozitului pe profit, atunci când părţile implicate sunt persoane impozabile.

În acest sens, există mai multe decizii ale Curţii Europene de Justiţie de care trebuie să ţinem

cont:

- C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck

- C 285/2010 Campasa Estaciones de Servicio SA

- C 621/2010 Balkan and Sea Properties ADSITS

- C 129/2011 Provadinvest OOD

- C 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats

Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană

afiliată furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă atunci când:

- contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar beneficiarul nu are drept complet de

deducere (o societate înregistrată în scopuri de TVA vinde unei persoane fizice bunuri la un preţ

inferior celui de piaţă);

- contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are un drept complet de

deducere şi livrarea/prestarea este scutită fără drept de deducere (furnizorul aplică pro-rata şi

închiriază în regim de scutire de TVA un imobil la un preţ inferior celui de piaţă);

- contrapartida este mai mare decât valoarea de piaţă, iar furnizorul nu are drept complet de

deducere (furnizorul aplică pro-rata şi vinde bunuri taxabile la un preţ superior celui de piaţă).

Astfel, din punct de vedere al TVA, reconsiderarea contrapartidei la prețul de piață este

reglementată atunci când există anumite limitări ale dreptului de deducere şi implicit nu se aplică

neutralitatea TVA.

PRO-RATA

Persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaţiuni care dau drept de

deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană

impozabilă cu regim mixt.

Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de

deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană

distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.

Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de

investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din

jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea

de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori

pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau

drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă

din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de

pro-rata.

Pro-rata se determină ca raport între:

a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor

constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere; şi


190

b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în livrări

de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Se includ sumele

primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără

drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.

Exemplu:

Să se determine TVA de plată, cunoscând următoarele date:

- Venituri obţinute din operaţiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei;

- Venituri obţinute din operaţiuni scutite fără drept de deducere: 57.500 lei;

- Bunuri şi servicii achiziţionate atât pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere,

cât şi de operaţiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei;

- Bunuri şi servicii achiziţionate destinate exclusiv realizării de operaţiuni care dau drept de

deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei.

Modificări aduse Titlului II „Impozit pe profit”:

1. Registrul de evidenţă fiscală

În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în

Registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal, precum şi

cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora.

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile

neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în

calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.

2. Facilităţi pentru cercetare-dezvoltare

La calculul profitului impozabil, pentru activităţile de cercetare-dezvoltare, se acordă o

deducere suplimentară în proporţie de 50% (faţă de 20%), a cheltuielilor eligibile pentru aceste

activităţi. Stimulentele fiscale se acordă pentru activităţile de cercetare-dezvoltare care conduc la

obţinerea de rezultate ale cercetării, valorificabile de către contribuabili.

3. Tranzacţii artificiale

La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o

tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta

conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca

fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de

evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care:

- nu au un conţinut economic;

- nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite;

- au scopul esenţial de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi

acordate.

4. Venituri neimpozabile

În cadrul grupei 21 "Imobilizări corporale" se înregistrează distinct investiţiile imobiliare

(contul 215 "Investiţii imobiliare"). Investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă se urmăresc distinct

de cele evaluate la cost. Diferenţele generate de modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare

înregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea justă sunt înregistrate în contul 7561 “Câştiguri din

evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare”, respectiv contul 6561 “Pierderi din evaluarea la

valoarea justă a investiţiilor imobiliare”. În cazul scoaterii din evidenţă a unei investiţii imobiliare,

pentru evidenţierea în contabilitate se folosesc conturile 7562 “Venituri din cedarea investiţiilor

imobiliare” şi 6562 “Cheltuieli cu cedarea investiţiilor imobiliare”

În cadrul activelor imobilizate, au fost introduse activele biologice (contul 241 “Active

biologice”). Modificarea valorii juste a activelor biologice se înregistrează în contul 7571 “Câştiguri

din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”, respectiv contul 6571 “Pierderi din evaluarea la


191

valoarea justă a activelor biologice”. În cazul cedării activelor biologice, pentru evidenţierea în

contabilitate se folosesc conturile 7573 “Venituri din cedarea activelor biologice” şi 6573 “Cheltuieli

cu cedarea activelor biologice”.

Veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare/activelor biologice, ca

urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică

IFRS sunt neimpozabile. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale,

respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiţii imobiliare/active biologice.

Cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare, precum şi cele din

evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat

pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică IFRS, se înregistrează o descreștere a valorii

acestora sunt nedeductibile fiscal.

5. Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobânda

În practică, mulţi profesionişti consideră că deductibilitatea tuturor cheltuielilor cu dobânzile

depinde de gradul de îndatorare a capitalului. Este greşit. Trebuie să ţineţi cont de faptul că sunt

deductibile integral dobânzile aferente:

- împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine;

- împrumuturilor obţinute de la instituţiile financiare nebancare (de exemplu, în cazul

contractelor de leasing financiar);

- împrumuturilor obţinute de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare;

- împrumuturilor garantate de stat;

- împrumuturilor obţinute de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii; şi

- obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.

Atentie! Pentru situatiile cel mai des intalnite in practica (credite bancare contractate si

contracte de leasing financiar), cheltuielile cu dobânda se deduc integral la determinarea profitului

impozabil. Astfel, nu trebuie sa ţineti cont de gradul de îndatorare sau de un anumit nivel impus al ratei

dobânzii.

Mai mult decat atat, pentru categoriile de imprumuturi enumerate mai sus, pierderile din

diferenţe de curs valutar sunt de asemenea deductibile integral.

În ce situaţii cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile limitat?

Pentru împrumuturile obţinute de la alte entităţi decât cele menţionate mai sus (entităţi din

cadrul grupului, asociaţi/acţionari etc.), cheltuielile cu dobanda sunt deductibile limitat astfel:

a) pentru împrumuturile în valută, rata dobanzii acceptata in prezent este de maxim 6%, nivel

care se actualizează anual prin hotărâre a Guvernului;

b) pentru împrumuturile în lei, nivelul maxim este cel al ratei dobânzii de referinţă a BNR,

aferenta ultimei luni din trimestrul în care se determină impozitul pe profit (începând cu 6

noiembrie 2013, rata de referinţă este de 4%).

Limitele de mai sus se aplică separat pentru fiecare împrumut contractat de entitate şi nu

cumulat. Mai mult decat atat, pentru ca cheltuielile cu dobanda să fie deductibile în aceste limite

trebuie ca gradul de îndatorare a capitalului să fie cuprins între 0 şi 3.

Gradul de îndatorare a capitalului

Gradul de îndatorare a capitalului (GIC) se determină ca raport între media capitalului

împrumutat şi media capitalului propriu, ţinându-se cont de valorile existente la începutul anului şi la

sfârşitul perioadei (trimestru/an) pentru care se determină impozitul pe profit.

GIC = perioadei) (sfârsitulpropriu Capital anulu) (începutulpropriu Capital

perioadei) (sfârsitul împrumutat Capital anului) (începutul împrumutat Capital

Capitalul împrumutat cuprinde totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare mai

mare de un an, începând de la data încheierii contractului, mai puţin împrumuturile prezentate în prima

parte a materialului pentru care cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral.


192

Capitalul împrumutat include şi împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un

an, daca există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu

perioadele de rambursare anterioare ale împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

ART. 23 Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţe de curs valutar – Codul fiscal (OG8/2013)

(1^1) Prin credit/împrumut se înţelege orice convenţie încheiată între părţi care generează în

sarcina uneia dintre părţi obligaţia de a plăti dobânzi şi de a restitui capitalul împrumutat.

Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte

rezerve, rezultatul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite de

entitate.

In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda,

putem tine cont de urmatoarea schema, cu precizarea de mai jos:

Grad de indatorare < 0 Grad de indatorare 3;0 Grad de indatorare > 3

Rata dobanzii

> 4% (lei)

> 6% (valuta)

Cheltuieli nedeductibile

care nu sunt reportate

pentru perioada urmatoare

Cheltuieli nedeductibile care

nu sunt reportate pentru

perioada urmatoare

Cheltuieli nedeductibile care

nu sunt reportate pentru

perioada urmatoare

Rata dobanzii

≤ 4% (lei)

≤ 6% (valuta)


reportate pentru perioada

urmatoare

Cheltuieli deductibile


reportate pentru perioada

urmatoare

Pentru situaţiile în care rata dobânzii depăşeşte nivelul de 4% pentru împrumuturile în lei,

respectiv de 6% pentru cele în valută, cheltuielile cu dobânda sunt nedeductibile pentru partea care

depăşeşte aceste praguri. De exemplu, dacă rata dobânzii pentru un împrumut în lei este de 9%, atunci

cheltuiala nedeductibilă care nu se reportează pentru perioada următoare se stabileşte având în vedere

nivelul de 5% (9% - 4%) aplicat la creditul respectiv.

Atenţie! În funcţie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobânda, Declaraţia 101 privind

impozitul pe profit se completează în mod diferit. Astfel:

- dobânda nedeductibilă care nu poate fi recuperată în perioadele fiscale următoare va fi

înregistrată la rândul 31 „Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru

perioada următoare”; şi

- dobânda nedeductibilă care se reportează în perioadele fiscale următoare va fi înregistrată la

rândul 32 „Cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar reportate pentru perioada

următoare”.

Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs

valutar nu se aplică entităţilor care au ca obiect de activitate acordarea de împrumuturi (societăţi

comerciale bancare-persoane juridice române, instituţii de credit, instituţii financiare nebancare,

societăţi de leasing pentru operaţiunile de leasing, sucursale ale băncilor străine care îşi desfăşoară

activitatea în România, societăţi de credit ipotecar), în cazul acestora cheltuielile cu dobânzile şi

diferenţele de curs valutar fiind integral deductibile.

Atenție! Pentru contractele de împrumut încheiate pe o durată mai mare de un an cu persoane

juridice străine, există obligația de notificare a operațiunii la BNR, conform art. 64 din Regulamentul

BNR nr. 31/2011 privind raportarea de date și informații statistice. Prin intermediul acestei notificări se

efectuează înregistrarea operațiunii în Registrul datoriei private externe, completându-se o serie de

formulare care vor trebuie transmise la BNR - Direcția statistică.

6. Amortizarea fiscală

Sunt considerate mijloace fixe amortizabile:

a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune,

locaţie de gestiune, asociere în participaţiune şi altele asemenea;


193

b) activele biologice, înregistrate de către contribuabilii care aplică IFRS.

Nu reprezintă active amortizabile:

a) imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit

reglementărilor contabile.

Modificări aduse Titlului III „Impozit pe venit”

1. Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură

Veniturile din silvicultură şi piscicultură au fost incluse alături de cele agricole în categoria

veniturilor supuse impozitului pe venit. Cota de impozit este de 16% şi se aplică asupra venitului

impozabil corespunzător fiecărei surse din fiecare categorie.

Veniturile din silvicultură şi piscicultură reprezintă veniturile obţinute din recoltarea şi

valorificarea produselor specifice fondului forestier naţional, respectiv a produselor lemnoase şi

nelemnoase, precum şi cele obţinute din exploatarea amenajărilor piscicole.

Veniturile din silvicultură şi piscicultură se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat

în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile

regulile de impunere proprii veniturilor din activităţi independente pentru care venitul net anual se

determină în sistem real.

Veniturile din activităţi agricole cuprind veniturile obţinute, individual sau într-o formă de

asociere, din:

- cultivarea produselor agricole vegetale;

- exploatarea pepinierelor viticole, pomicole şi altele asemenea;

- creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală,

în stare naturală.

Veniturile obţinute din valorificarea produselor în altă modalitate decât în stare naturală

reprezintă venituri din activităţi independente şi se supun regulilor de impunere proprii categoriei

respective.

Veniturile din activităţi agricole pentru care nu au fost stabilite norme de venit sunt venituri

impozabile şi se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza datelor din

contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii

veniturilor din activităţi independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real.

În cazul contribuabililor care realizează în mod individual venituri din desfăşurarea a două sau

mai multe activităţi agricole pentru care venitul se determină pe bază de norma de venit, organul fiscal

stabileşte venitul anual prin însumarea veniturilor corespunzătoare fiecărei activităţi.

Veniturile din activităţi agricole sunt venituri neimpozabile în anumite limite prevăzute în

Codul fiscal. Prin OG 8/2013, au fost introduse norme de venit pe unitatea de suprafaţă (ha)/cap de

animal/familie de albine, prezentate în tabelul de mai jos.

Produse vegetale Suprafaţa/cap de animal/familie

de albine

Norma de

venit (lei)

Cereale peste 2 ha 449

Plante oleaginoase peste 2 ha 458

Cartof peste 2 ha 2.900

Sfeclă de zahăr peste 2 ha 697

Tutun peste 1 ha 1.060

Hamei pe rod peste 2 ha 1.483

Legume în câmp peste 0,5 ha 2.326

Legume în spaţii protejate peste 0,2 ha 5.117

Leguminoase pentru boabe peste 1,5 ha 801

Pomi pe rod peste 1,5 ha 3.800

Vie pe rod peste 1 ha 1.385


194

Arbuşti fructiferi peste 1 ha 1.385

Flori şi plante ornamentale peste 0,3 ha 11.773

Animale

Vaci peste 2 capete 453

Bivoliţe peste 2 capete 326

Oi peste 50 capete 47

Capre peste 25 capete 47

Porci pentru îngrăşat peste 6 capete 56

Albine peste 75 familii 40

Păsări de curte peste 100 capete 3

Contribuabilii care obţin doar venituri din activităţi agricole pentru care au fost stabilite norme

de venit nu au obligaţii contabile. Cei care realizează venituri din cultivarea produselor vegetale de pe

suprafeţe mai mici decât cele prevăzute în Codul fiscal sau deţin animale sau păsări mai puţine decât

cele precizate în legislaţie nu au obligaţii declarative.

Impozitul pe venitul din activităţi agricole se calculează de organul fiscal competent prin

aplicarea unei cote de 16% asupra venitului anual din activităţi agricole stabilit pe baza normei anuale

de venit, impozitul fiind final.

Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectuează către bugetul

de stat în două rate egale, astfel:

- 50% din impozit până la data de 25 octombrie inclusiv;

- 50% din impozit până la data de 15 decembrie inclusiv.

Astfel, impozitul pentru veniturile din activităţi agricole, pe bază de norme de venit, se percepe

pentru veniturile realizate din creşterea şi exploatarea animalelor, cultivarea terenurilor, deţinute cu

orice titlu, inclusiv cele luate în arendă, indiferent dacă se face sau nu dovada valorificării produselor.

Exemplu:

O persoană fizică deţine la data de 25 mai 2013:

- o exploataţie de 10 ha vie pe rod;

- 5 vaci;

- o suprafaţă de 4 hectare de roşii şi ardei (legume în câmp);

- o suprafaţă de 20 ha cereale (grâu şi porumb) data în arendă;

- 50 de găini.

Determinaţi impozitul datorat în aceste condiţii.

Vom face excepţie de la faptul că normele de venit au fost recalculate sau introduse în unele

cazuri începând cu 1 februarie 2013. Calculul impozitul pe venit datorat are la bază informaţiile

prezentate în tabelul următor:

Elemente Suprafaţă/cap

de animal

Plafon

neimpozabil

Suprafaţă/cap de

animal supuse

impozitării

Normă de

venit

Venit

impozabil

Vie pe rod 10 ha 1 ha 9 ha 1.385 lei 12.465 lei

Vaci 5 capete 2 capete 3 capete 453 lei 1.359 lei

Legume în

câmp

4 ha 0,5 ha 3,5 ha 2.326 lei 8.141 lei

Cereale date

în arendă

20 ha 2 ha NU - 0 lei

Păsări de curte 50 capete 100 capete NU - 0 lei

TOTAL: 21.965 lei


195

Astfel, impozitul pe venit datorat de persoana fizică pentru anul 2013 este de 3.514 lei (21.965

lei x 16%).

Pentru terenul arendat, persoana nu datorează impozit pe veniturile din activităţile agricole

ci impozit pe veniturile obţinute din arendarea bunurilor. Acesta poate fi reţinut la sursă de arendaş

sau declarat şi plătit la organul fiscal de arendator pe baza Formularului 200, conform datelor din

evidenţa în partidă simplă pe care are obligaţia de a o conduce.

Pentru păsările de curte deţinute, nu se datorează impozit pe venit, deoarece numărul acestora

este inferior limitei neimpozabile de 100 de capete.

Obligaţii declarative

Persoanele fizice care realizează, în mod individual, venituri din activităţi agricole determinate

pe baza de norme de venit au obligaţia depunerii Formularului 221. Iniţial, termenul de depunere a

declaraţiei fiscale era de 27 mai 2013. Ulterior, prin Legea nr. 168/2013 de aprobare a OG 8/2013,

termenul a fost prelungit până la data de 25 iunie 2013.

ATENŢIE!!! Declaraţia 221 se completează cu suprafeţele cultivate/capetele de

animale/familiile de albine deţinute la 25 mai 2013.

Acest nou termen este valabil pentru toţi contribuabilii, indiferent dacă au depus sau nu

declaraţia până la termenul iniţial de 27 mai 2013. Legea 168/2013 a modificat unele limite referitoare

la suprafeţele cultivate/capetele de animale/familiile de albine deţinute, până la care nu se datorează

impozit precum şi nivelul anumitor norme de venit.

Cei care au depus deja Declaraţia 221 până la 27 mai 2013, iar limitele de neimpozitare şi/sau

respectiv normele de venit au fost modificate prin Legea 168/2013, vor trebui să depună o nouă

declaraţie în cadrul aceluiaşi termen de 25 iunie 2013 pentru a putea beneficia de noile prevederi legale

care sunt mai favorabile.

În cazul în care activitatea agricolă pentru care venitul net se determină pe bază de norme de

venit se desfăşoară în cadrul unei asocieri fără personalitate juridică, obligaţiile declarative revin

asocierii şi se îndeplinesc de către asociatul care răspunde pentru îndeplinirea obligaţiilor asociaţiei faţă

de autorităţile publice.

Nu au obligaţia depunerii formularului 221 contribuabilii care:

- obţin venituri din exploatarea terenurilor şi a animalelor, dobândite după 25 mai 2013;

- au arendat terenul cultivat;

- obţin venituri din activitati agricole in limitele neimpozabile prevăzute în Codul fiscal.

2. Venituri asimilate salariilor

Sunt considerate venituri asimilate salariilor şi:

a) sumele reprezentând salarii, diferenţe de salarii, dobânzi acordate în legătură cu acestea,

precum şi actualizarea lor cu indicele de inflaţie, stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti

rămase definitive şi irevocabile. Impozitul se calculează şi se reţine la data efectuării plăţii, în

conformitate cu reglementările legale în vigoare la data plăţii pentru veniturile realizate în afara

funcţiei de bază şi se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite.

3. Impozitarea dividendelor

Se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile

din dividend:

- suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui

participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul

personal al acestuia.

Veniturile sub formă de dividende se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligaţia

calculării şi reţinerii impozitului revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari

sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în

care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite până la sfârşitul anului în

care s-au aprobat situaţiile financiare, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie

inclusiv a anului următor





196

Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut mai sus se aplică şi pentru veniturile

considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile

furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana

juridică în folosul personal al acestuia.

Modificări aduse Titlului VI „TVA”

Înregistrarea în sistemul TVA la încasare

Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în trimestrul al IV-lea din 2012 care trebuie

să aplice sistemul „TVA la încasare” are obligaţia să depună la organele fiscale competente, până la

data de 25 ianuarie inclusiv, Notificarea 097 din care să rezulte că cifra de afaceri din anul calendaristic

precedent nu depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei.

În situaţia în care persoana impozabilă nu depune notificarea, aceasta va fi înregistrată din

oficiu de organele fiscale competente, începând cu data înscrisă în decizia de înregistrare, în Registrul

persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare. În perioada cuprinsă între data la care

persoana impozabilă avea obligaţia aplicării sistemului TVA la încasare şi data înregistrării din oficiu

de către organele fiscale competente în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la

încasare:

- dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de persoana impozabilă este amânat

până în momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a

fost plătită furnizorului său, iar pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate de

persoana impozabilă în perioada respectivă se aplică regulile sistemului TVA la încasare;

- dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de beneficiari care nu aplică sistemul

TVA la încasare de la persoanele impozabile respective se exercită aplicându-se regulile

generale de deducere (la data facturii). De la data înregistrării din oficiu a

furnizorului/prestatorului în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la

încasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziţiile realizate de la acesta pe măsura plăţii.

Persoana impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare şi care depăşeşte în cursul anului

plafonul de 2.250.000 lei are obligaţia să depună, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare

perioadei fiscale în care a depăşit plafonul, Notificarea 097 din care să rezulte cifra de afaceri realizată,

în vederea schimbării sistemului aplicat. Dacă persoana impozabilă care depăşeşte plafonul nu depune

notificarea, aceasta va fi radiată din oficiu de organele fiscale competente, începând cu data înscrisă în

decizia de radiere. În perioada cuprinsă între data la care persoana impozabilă avea obligaţia de a nu

mai aplica sistemul TVA la încasare şi data radierii din oficiu:

- pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate de persoana impozabilă se aplică

regulile generale privind exigibilitatea taxei, iar dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor

efectuate de persoana impozabilă în perioada respectivă se exercită în conformitate cu regulile

generale;

- dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de beneficiari care nu aplică sistemul

TVA la încasare de la persoanele impozabile respective se exercită pe măsura plăţii. De la data

radierii din oficiu a furnizorului/prestatorului din Registrul persoanelor impozabile care aplică

sistemul TVA la încasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziţiile realizate de la acesta în

conformitate cu regulile generale (la data facturii).

Persoanele impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare şi al căror cod de înregistrare în

scopuri de TVA a fost anulat, la cererea acestora (Formular 096) trebuie să depună o declaraţie privind

taxa colectată care trebuie plătită, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a intervenit

exigibilitatea taxei pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate înainte de anularea înregistrării

în scopuri de TVA, dar a căror exigibilitate de taxă intervine în perioada în care persoana impozabilă

nu are un cod valabil de TVA.

Declaraţia Intrastat


197

Declaratia Instrastat este obligatorie pentru toti operatorii economici intregistrati in scopuri de

TVA care realizeaza schimburi de bunuri cu alte state membre ale UE ce depasesc pragul valoric

Intrastat stabilit pentru fiecare an.

Pentru anul 2013, pragurile valorice au fost stabilite prin Ordinul INS nr. 1940/2012 privind

pragurile valorice Intrastat pentru colectarea informatiilor statistice de comert intracomunitar cu bunuri

in anul 2013, publicat in M.Of. nr 9 din 7 ianuarie 2013.

Actul normativ majoreaza pragul valoric pentru introducerile intracomunitare de bunuri de la

300.000 de lei, cat a fost anul trecut, pana la 500.000 de lei.

Pragul valoric pentru expedierile intracomunitare de bunuri a ramas neschimbat: 900.000 de lei.

Termenul limita de transmitere a datelor Intrastat la INS il reprezinta data de 15 a lunii

urmatoare celei de referinta.

Recuperarea pierderii fiscale În funcţie de anul înregistrării pierderii fiscale, există următoarea diferenţă:

- pierderea fiscală realizată începând cu anul 2009 inclusiv, stabilită prin Declaraţia 101 privind impozitul pe profit, poate fi recuperată din profiturile impozabile obţinute în

următorii 7 ani consecutivi; şi

- pierderea fiscală aferentă perioadelor anterioare anului 2009, stabilită prin Declaraţia 101 privind impozitul pe profit, poate fi recuperată din profiturile impozabile obţinute în

următorii 5 ani consecutivi.

În recuperarea pierderilor fiscale trebuie să se ţină cont de ordinea cronologică de înregistrare a

acestora. Recuperarea se realizează la fiecare termen de plată a impozitului pe profit (trimestru/an).

Pierderea fiscală înregistrată de entităţile care îşi încetează existenţa prin fuziune poate fi

recuperată de contribuabilii care au preluat activele şi datoriile societăţii absorbite. În schimb, în cazul

unei fuziuni prin absorbţie, pierderea fiscală a societăţii absorbante se recuperează în termenele

prezentate mai sus.

Pierderea fiscală înregistrată de entităţile care îşi încetează existenţa prin divizare poate fi

recuperată de contribuabilii nou-înfiinţaţi.

Într-o divizare, persoana juridică din patrimoniul căreia cu toate că se desprinde o parte îşi

continuă existenţa ca persoană juridică va recupera partea din pierderea fiscală înregistrată înainte de

divizare, proporţional cu drepturile şi obligaţiile menţinute de aceasta.

Pentru persoanele juridice străine, pierderea fiscală este recuperabilă doar dacă a fost generată

de veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în România.

Certificarea declaraţiilor fiscale

Certificarea declaratiilor anuale de impozit pe profit, instituita prin OG nr. 47/2007, nu este inca

obligatorie. Desi ar fi trebuit sa intre in vigoare la 1 ianuarie 2013, ea a fost amanata din nou prin Legea

nr. 162/2012 privind aprobarea OG nr. 2/2012 pentru modificarea si completarea OG nr. 92/2003

privind Codul de procedura fiscala, aparuta in MOf nr. 691 din 8 octombrie 2012.

Acest act normativ stabileste ca aplicarea prevederilor art. 83 alin. (5) din Codul de procedura

fiscala, care instituie obligatia ca declaratiile fiscale anuale ale firmelor sa fie certificate de un

consultant fiscal, se suspenda pana la 1 ianuarie 2014.

Aspecte privind impozitul pe profit

Impozitarea activitatii prin intermediul impozitului pe profit se realizeaza in principal prin trei

sisteme, si anume:

a. sistemul de baza prin care cota de impozit pe profit se aplica asupra profitului impozabil

determinat de contribuabili;

b. sistemul conditionat alternativ care vizeaza un calcul dublu al impozitului pe profit, din acest

calcul alegandu-se valoarea cea mai mare; in aceasta categorie se incadreaza anumite entitati

economice, cum ar fi cazionourile, barurile de noapte, pariuri sportive, etc;

c. impozitarea activitatii economice a organizatiilor nonprofit.


198

Determinarea bazei de impozitare se intemeiaza in baza principiului conectarii cheltuielilor la

venituri. Acest principiu impune ca o cheltuiala sa fie recunoscuta in contabilitate daca prin consumul

de resurse ale entităţii vor fi generate venituri cel putin egale cu valoarea consumului de resurse. Daca

prin activitatile economice nu sunt generate venituri, in conditiile in care s-au avansat resurse

(cheltuieli), valoarea acestora nu este recunoscuta in calculul profitului impozabil (baza de impozitare

pentru impozitul pe profit).

Pentru determinarea bazei impozabile a impozitului pe profit se mai tine seama de principiul

evitarii dublei impuneri, conform caruia un venit realizat de catre o entitate economica trebuie

impozitat o singura data. Daca o entitate realizeaza venituri care au fost impozitate la sursa,

contabilizarea lor de catre intreprindere se va realiza in categoria celor neimpozabile in procesul de

calcul al impozitului pe profit.

Baza de impozitare a impozitului pe profit este realizata din doua elemente de baza: veniturile şi

cheltuielile. Diferenta dintre acestea ofera indicatorul numit rezultatul contabil sau profitul brut, daca

veniturile sunt mai mari decat cheltuielile. Pentru obtinerea bazei de impozitare a profitului aceste

elemente sunt clasificate la randul lor in mai multe subcategorii.

Cheltuielile sunt clasificate astfel:

deductibile,

partial deductibile; si

nedeductibile. Veniturile sunt clasificate la randul lor astfel:

venituri impozabile; si

venituri neimpozabile. Pentru un an fiscal, profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile realizate din

orice sursă şi cheltuielile suportate în scopul obţinerii de venituri, din care sunt eliminate veniturile

neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Profit impozabil = (Venituri totale – Venituri neimpozabile) – (Cheltuieli totale – Cheltuieli

nedeductibile)

Pentru a determina profitul impozabil, contribuabilii înregistrați ca plătitori de impozit pe profit

sunt obligaţi să întocmească un Registru de evidenţă fiscală, într-un singur exemplar, compus din cel

puţin 100 de file, ţinut în formă scrisă sau electronică. Completarea informaţiilor se face în ordine

cronologică, iar datele înregistrate trebuie să corespundă cu operaţiunile fiscale şi cu datele din

declaraţiile de impunere.

Registrul de evidenţă fiscală trebuie să fie completat în toate situaţiile în care informaţiile

cuprinse în declaraţia fiscală sunt obţinute în urma prelucrărilor datelor furnizate de înregistrările

contabile. Registrul se va completa în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii ale

fiecărui contribuabil. Pot apărea diferenţe în ceea ce priveşte calculul dobânzilor şi al diferenţelor de

curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reducerile şi scutirile de impozit pe profit, evidenţa

fiscală a vânzărilor cu plata în rate etc.

Organizaţiile nonprofit

Organizatiile nonprofit desfasoara doua tipuri de activitati:

activitati neimpozabile, desfasurate pentru realizarea obiectului de activitate;

activitati impozabile, care sunt de natura economica. Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata

impozitului pe profit pentru o serie de venituri. Dintre ele menţionăm:

cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor;

contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;

donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare;

resursele obţinute din finanţări nerambursabile sau din fonduri publice;

sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice;

veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional,

potrivit statutului acestora; etc.


199

Organizaţiile nonprofit, cele sindicale şi cele patronale sunt scutite de la plata impozitului pe

profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000

euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile scutite de la plata impozitului pe profit.

Acestea datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde

veniturilor, altele decât cele scutite. În categoria veniturilor impozabile sunt incluse şi veniturile obţinute

de organizaţiile nonprofit din transferul sportivilor.

Exemplu:

Cunoaştem următoarele informaţii aferente unei fundaţii pentru ocrotirea familiei şi copiilor:

- venituri totale obţinute 100.000 lei;

- cotizaţiile membrilor 10.000 lei;

- donaţii primite de la terţi 20.000 lei;

- sume primite reprezentând cota de 2% aplicată impozitului pe venit datorat de persoanele fizice

10.000 lei;

- cheltuieli totale 40.000 lei, din care 60% sunt considerate a fi aferente veniturilor economice.

Cursul valutar mediu aferent anului 2011 pentru un euro este de 4,4 lei. Vom considera că toate

cheltuielile aferente veniturilor impozabile sunt integral deductibile.

Care este nivelul impozitului pe profit suportat de această fundaţie şi care este termenul de

plată al acestuia?

Activităţi de natura barurilor de noapte etc.

Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte,

discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste

venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile

prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui

impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

Exemplu:

O societate comercială înfiinţată în februarie 2011 realizează în primul semestru al anului 2011

venituri totale în sumă de 50.000 lei, dintre care 40.000 lei sunt venituri realizate din activitatea unui bar de

noapte. Cheltuielile deductibile suportate sunt de 35.000 lei, din care 28.000 lei sunt aferenţi activităţii de

bar de noapte.

Determinaţi cuantumul impozitului pe profit aferent semestrului I. Ştiind că agentul economic a

constituit şi a plătit la sfârşitul primului trimestru al anului 2010 impozit pe profit în sumă de 4.000 lei,

determinaţi cât este cuantumul impozitului pe profit de plată aferent trimestrului II din 2010.

Venituri neimpozabile La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate următoarele venituri:

- dividendele primite de la o persoană juridică română, având în vedere că acestea au fost deja

impozitate la acea persoană juridică; - dividendele primite de o persoană juridică română de la o filială a sa sau printr-un sediu

permanent situate într-un stat membru al Uniunii Europene, dacă persoana juridică română

deţine minimum 10% din capitalul social al filialei, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2

ani;

- veniturile din anularea cheltuielilor care au fost considerate nedeductibile;

- veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor considerate nedeductibile;

- veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

- veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu

s-a acordat deducere; etc

În cazul dividendelor, dacă acea condiţie referitoare la perioada minimă de deţinere de 2 ani nu

este îndeplinită, venitul din dividende va fi impozitat, urmând ca în anul fiscal în care condiţia va fi

îndeplinită, contribuabilul să beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului în care

venitul a fost impus. Astfel, contribuabilul va depune o declaraţie rectificativă privind impozitul pe

profit.

Exemplu:


200

Societatea comercială InfoManag a obţinut în primul trimestru al anului 2012 venituri totale

de 200.000 lei, din care:

c) venituri din dividende primite de la o persoană juridică română 15.000 lei;

d) venituri din anularea unui provizion pentru garanţii constituit în exerciţiul financiar precedent

20.000 lei (la constituirea provizionului, cheltuiala a fost considerată nedeductibilă);

e) venituri din anularea unei deprecieri a creanţelor faţă de un client în sumă de 7.000 lei (la

constituirea ajustării pentru depreciere, cheltuiala a fost considerată deductibilă);

f) în urma unei sentinţe judecătoreşti definitive, penalităţi de întârziere datorate statului la

nivelul sumei de 5.500 lei au fost anulate.

Care este nivelul veniturilor impozabile?

Venituri impozabile = 200.000 lei – 15.000 lei – 20.000 lei – 5.500 lei = 159.500 lei

Având în vedere că deprecierea creanţei a fost deductibilă, atunci şi venitul rezultat din

anularea acesteia va fi impozitat.

Clasificarea cheltuielilor

In continuare, voi prezenta o serie de cheltuieli deductibile (efectuate în scopul obţinerii de

venituri):

a) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării proratei, în

conformitate cu prevederile titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată" din Codul fiscal,

precum şi în alte situaţii când taxa pe valoarea adăugată este înregistrată pe cheltuieli, în

situaţia în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate

în scopul realizării de venituri impozabile;

b) dobânzile şi daunele-interese, stabilite în cadrul contractelor economice încheiate cu

persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor;

Veniturile şi cheltuielile reprezentând dobânzile/penalităţile/daunele-interese contractuale

anulate prin convenţii încheiate între părţile contractante sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli

deductibile, în anul fiscal în care se înregistrează anularea acestora, în condiţiile în care

dobânzile/penalităţile/daunele-interese stabilite în cadrul contractelor economice iniţiale au

reprezentat cheltuieli deductibile, respectiv venituri impozabile, pe măsura înregistrării lor.

c) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru

fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;

d) cheltuielile efectuate pentru transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă;

e) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau

serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor

necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de

reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca

mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte

bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

f) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,

participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative

proprii;

g) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi

administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora. Calitatea de

administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de

administrare/mandat. Persoanele fizice asimilate salariaţilor cuprind şi directorii care îşi

desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat si persoanele fizice rezidente şi/sau

nerezidente detaşate, în situaţia în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite

acestora;

h) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative

în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de

muncă.

In continuare se regăsesc o serie de cheltuieli deductibile limitat:

a) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile

profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili in limita a 4.000

euro anual;

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_fiscal_norme_2011.htm#_TITLUL_VI


201

Exemplu:

Societatea ALFA SRL, societate de expertiză contabilă, plătitoare de impozit pe profit, achită în

anul 2011 o cotizaţie obligatorie către CECCAR în valoare de 16.000 lei. De asemenea, ea se înscrie în

Asociaţia Internaţională de Fiscalitate, o organizaţie non-profit având ca scop cercetarea în domeniul

fiscal, pentru care achită o cotizaţie în anul 2011 de 18.000 lei.

Determinaţi suma deductibilă la calculul impozitului pe profit aferentă acestor cheltuieli, ştiind

că pentru cursul de schimb se foloseşte valoarea de 1 euro = 4,2 lei.

b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor

cu salariile personalului;

c) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita

unei sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare

participant;

d) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume

reprezentând echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;

Exemplu:

O societate comercială a realizat în anul 2011 venituri totale de 250.000 lei şi cheltuieli totale de

175.000 lei. În cadrul acestor cheltuieli s-a inclus o sumă de 20.000 lei reprezentând asigurări de pensii

facultative suportate de angajator pentru cei 10 angajaţi ai săi în anul 2011, respectiv 2.000 lei pe

angajat. De asemenea, entitatea a înregistrat cheltuieli cu primele de asigurare voluntară de sănătate de

7.000 lei.

Determinaţi suma deductibilă a cheltuielilor cu asigurările de pensii facultative, ştiind că

pentru cursul de schimb se foloseşte valoarea de 1 euro = 4 lei.

Iata cateva exemple de cheltuieli nedeductibile:

a) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare

a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;

b) cheltuielile care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de

înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui ANAF;

c) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma

unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;

d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă

din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de

asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă. Nu intră sub incidenţa acestor

prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi

naturale sau a altor cauze de forţă majoră, dacă acestea se găsesc situate în zone declarate,

afectate de calamităţi naturale sau de alte cauze de forţă majoră.

Exemplu:

O societate înregistrează o lipsă de materiale auxiliare din gestiune în valoare de 12.000 lei. AGA

a decis descărcarea gestiunii fără a emite decizie de imputare. Materialele nu au fost asigurate.

Care este tratamentul fiscal dpdv al TVA şi al impozitului pe profit pentru această situaţie?

Exemplu:

O societate comercială a realizat în anul 2010 venituri totale de 250.000 lei, reprezentând cifra de

afaceri şi cheltuieli totale de 175.000 lei. În cadrul acestor cheltuieli sunt incluse şi următoarele:

- suma de 3.300 lei reprezentând tichete de creşă acordate salariaţilor;

- suma de 10.000 lei reprezentând o bursă privată acordată unui student;

- suma de 75.000 lei reprezentând cheltuieli cu salariile personalului;

- suma de 5.000 lei reprezentând impozit pe profit declarat şi plătit aferent anului 2010;

- restul cheltuielilor sunt deductibile.

Determinaţi impozitul pe profit aferent anului 2010, precum şi diferenţa de impozit de plată sau

de recuperat.


202

Exemplu:

O societate comercială realizează următoarele venituri şi cheltuieli aferente trimestrului I 2012:

- venituri din vânzarea mărfurilor: 50.000 lei;

- venituri din prestări de servicii: 20.000 lei;

- venituri din dividende primite de la o societate comercială română: 1.000 lei;

- cheltuieli cu mărfurile vândute: 30.000 lei;

- cheltuieli cu serviciile de la terţi (serviciile sunt necesare şi există contracte încheiate): 10.000 lei;

- cheltuieli de protocol: 1.000 lei;

- cheltuieli salariale: 2.000 lei;

- cheltuieli cu amenzile datorate autorităţilor române: 3.000 lei;

- cheltuieli cu tichetele de masă: 800 lei, din care 200 lei peste limita legală.

Determinaţi impozitul pe profit datorat de societatea comercială.

Rezerve legale

Rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra rezultatului contabil

brut, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri

neimpozabile şi cheltuielile cu impozitul pe profit, până când nivelul acesteia va atinge cota de 20% din

capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz (dacă în urma efectuării unor operaţiuni

de reorganizare, rezerva legală depăşeşte cota de 20% din capitalul social sau din patrimoniu, după caz,

diminuarea rezervei legale nu este obligatorie);

Exemplu:

La sfârşitul anului 2009, societatea comercială Dustar are un capital social de 80.000 lei şi

rezerve legale la nivelul sumei de 12.000 lei. În primul trimestru al anului 2010, veniturile totale

obţinute au fost de 300.000 lei, iar cheltuielile totale au fost de 200.000 lei, din care cheltuielile cu

impozitul pe profit au fost de 10.000 lei.

Care este nivelul maxim permis fiscal în ceea ce priveşte majorarea rezervei legale?

Rezultat în scopul rezervei = 300.000 lei – 200.000 lei + 10.000 lei = 110.000 lei

5% din Rezultat = 110.000 lei x 5% = 5.500 lei

20% din capitalul social = 80.000 lei x 20% = 16.000 lei

Având în vedere că rezerva legală existentă la 31.12.2009 este de 12.000 lei, la sfârşitul

primului trimestru al anului 2010 putem constitui rezerve legale în limita sumei de 4.000 lei, pentru a

nu depăşi pragul maxim permis de fiscalitate de 16.000 lei.

Sumele înregistrate în conturile de rezerve legale şi rezerve reprezentând facilităţi fiscale nu pot

fi utilizate pentru a majora capitalul social sau pentru a acoperi pierderi suportate. În caz contrar, asupra

acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la

data aplicării facilităţii respective. Mai mult decât atât, reconstituirea ulterioară a rezervei legale nu mai

este deductibilă la determinarea profitului impozabil.

Reducerea sau anularea oricărei rezerve care a fost anterior dedusă se include în veniturile

impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei rezervei,

distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, dacă apare în urma unei lichidări, divizări sau

fuziuni a contribuabilului. Această prevedere nu se aplică atunci când un alt contribuabil preia o

rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune.


203

N. Aplicarea IFRS în Romania - OMFP 1286

In Monitorul Oficial nr 687 din 04.10.2012, a fost publicat OMFP 1286 pentru aprobarea

reglementărilor contabile conforme cu IFRS, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori

mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.

Astfel, pentru exerciţiul financiar al anului 2012, situaţiile financiare anuale individuale în baza

IFRS se întocmesc prin retratarea informaţiilor din contabilitatea organizată în baza OMFP nr.

3.055/2009.

În acest sens, Situaţia poziţiei financiare, parte componentă a situaţiilor financiare anuale

încheiate la 31 decembrie 2012, va cuprinde informaţii corespunzătoare sfârşitului exerciţiului financiar

de raportare (31.12.2012), sfârşitului exerciţiului financiar anterior celui de raportare (31.12.2011) şi

începutului exerciţiului financiar anterior celui de raportare (01.01.2011). De asemenea, Situaţia

rezultatului global va cuprinde două coloane de informaţii, corespunzătoare exerciţiului financiar

curent (de raportare) şi exerciţiului financiar anterior celui de raportare.

Odată cu situaţiile financiare se depune şi o situaţie cuprinzând rezultatele retratării, în baza

IFRS, a informaţiilor din contabilitatea organizată în baza OMFP 3055/2009.

Începând cu exerciţiul financiar al anului 2013, entităţilor care fac obiectul prezentului ordin nu

le mai sunt aplicabile Reglementările contabile conforme cu OMFP 3.055/2009.

În continuare, am extras câteva particularităţi faţă de prevederile OMFP 3055:

- în cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale, plusul sau

minusul rezultat din reevaluare trebuie reflectat în debitul sau creditul conturilor 1051 “Rezerve

din reevaluarea imobilizărilor necorporale” şi 1052 “Rezerve din reevaluarea imobilizărilor

corporale”;

- Pentru reflectarea în CPP, potrivit IAS 38 şi IAS 16, a diferenţelor rezultate cu ocazia

reevaluării ulterioare a imobilizărilor necorporale şi corporale se utilizează contul 755 „Venituri

din reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale”, respectiv contul 655 „Cheltuieli din

reevaluarea imobilizărilor necorporale şi corporale”;

- Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul în

rezultatul reportat (contul 1175 “Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve

din reevaluare”), la scoaterea din evidenţă a activului sau pe măsura folosirii acestuia;

- pentru avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale, se utilizează contul 4093

“Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, în loc de contul 232 “Avansuri acordate

pentru imobilizări corporale”;

- pentru avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale, se utilizează contul 4094

“Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”, în loc de contul 234 “Avansuri acordate

pentru imobilizări necorporale”;

- în cadrul grupei 21 "Imobilizări corporale" se înregistrează distinct investiţiile imobiliare

(contul 215 "Investiţii imobiliare"). Investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă se urmăresc

distinct de cele evaluate la cost. Diferenţele generate de modificarea valorii juste a investiţiilor

imobiliare înregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea justă sunt înregistrate în contul 7561

“Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare”, respectiv contul 6561

“Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare”;

- a fost introdus contul 235 “Investiţii imobiliare în curs de execuţie”, care funcţionează în

contrapartidă cu contul 725 “Venituri din producţia de investiţii imobiliare”;

- în cazul scoaterii din evidenţă a unei investiţii imobiliare, pentru evidenţierea în contabilitate se

folosesc conturile 7562 “Venituri din cedarea investiţiilor imobiliare” şi 6562 “Cheltuieli cu

cedarea investiţiilor imobiliare”;

- în cadrul activelor imobilizate, au fost introduse activele biologice (contul 241 “Active

biologice”). Modificarea valorii juste a activelor biologice se înregistrează în contul 7571

“Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”, respectiv contul 6571 “Pierderi

din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice”;

- în cazul cedării activelor biologice, pentru evidenţierea în contabilitate se folosesc conturile

7573 “Venituri din cedarea activelor biologice” şi 6573 “Cheltuieli cu cedarea activelor

biologice”;


204

- în cazul contractelor de leasing, ratele de achitat locatorului, inclusiv dobânda aferentă, se

evidenţiază ca datorie în contul 406 “Datorii din operaţiuni de leasing financiar";

- activele imobilizate şi activele incluse în grupuri destinate cedării clasificate ca fiind deţinute în

vederea vânzării, potrivit IFRS 5, se înregistrează în contul 311 “Active imobilizate deţinute în

vederea vânzării”;

- atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta

urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, în condiţiile prevăzute de IFRS, entitatea

înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de active imobilizate

deţinute în vederea vânzării (contul 311 “Active imobilizate deţinute în vederea vânzării”);

- produsele agricole sunt evidenţiate distinct în contabilitate (contul 347 “Produse agricole”), cu

respectarea prevederilor IAS 41. Diferenţele generate de modificarea valorii juste a produselor

agricole sunt înregistrate în contul 7572 “Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a produselor

agricole”, respectiv contul 6572 “Pierderi din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole”;

- periodic, provizioanele constituite anterior se analizează şi se regularizează prin debitul contului

6861 “Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor”, în cazul majorării provizioanelor datorate

trecerii timpului sau costurilor cu dobânda aferente planurilor de beneficii determinate etc.

Anexa nr. 2

Situaţia cuprinzând rezultatele retratării, în baza IFRS, a informaţiilor din contabilitatea organizată în

baza Reglementărilor contabile conforme cu OMFP nr. 3.055/2009

Reglementări

OMFP nr. 3.055/2009

Reglementări IFRS Ajustări

valorice

Reclasificări

informaţii

Explicaţii

Denumire

indicator

Valoare

indicator

Denumire

indicator

Valoare

indicator

BIBLIOGRAFIE:

O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme

cu directivele europene, publicat în M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009;

O.M.F.P. nr. 2869 din 23.12.2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări

contabile, publicat în M.Of. nr. 882 din 29.12.2010;

O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi

efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii,

publicat în M.Of. nr. 704 din 20.10.2009;

Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu toate modificările şi completările ulterioare;

H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii

nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate

modificările şi completările ulterioare;

Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societăţile comerciale, republicată în M.Of. nr. 1.066 din 17.11.2004;

Legea nr. 15 din 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active

corporale şi necorporale, republicată în M.Of. nr. 242 din 31.05.1999;

Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societăţile comerciale, republicată în M.Of. nr. 1.066 din

17.11.2004, cu toate modificarile ulterioare (Art 252 – Art 270).

suport curs contabilitate

Documents