sistema tributario español

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TEMA 1 Concepto de sistema tributario. Cuando hablamos de sistema nos estamos refiriendo no a cualquier grupo más o menos desordenado u ordenado de tributos sino que nos estamos refiriendo a un conjunto de tributos entre los que hay un cierto nivel mayor o menor de armonía. En palabras de SCHMOLDERS para que un sistema pueda ser llamado sistema debe existir un cierto orden lógico, un hilo conductor, debe existir un cierto nivel de congruencia, de relación entre los distintos elementos que conforman este sistema. El término tributario indica o debe indicar un concepto técnico (art. 2 LGT; que decía que son tributos los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales). Por tanto, cuando hablamos de sistema tributario nos debemos referir a un sistema tributario vigente. Lo cierto es que cuando se habla de sistema tributario se alude a sistema impositivo (sistema de impuestos). Porque las tasas y las contribuciones especiales tienen una consideración marginal puesto que los presupuestos del Estado se nutren principalmente de los tributos. Cuando hablamos del término estatal nos referimos al reparto del poder tributario (estado, CCAA, corporaciones Locales). Cada unos de estos niveles de poder político tienen un sistema tributario en mayor o menor grado de desarrollo, con capacidad plena para diseñarlo o no. En concreto el concepto Estado se refiere a que vamos a estudiar el sistema tributario del Estado (estatal) y no el de la CCAA, ni el de las Corporaciones Locales. Finalmente, español quiere decir que no estudiaremos los sistemas de otros países sino el español. Por sistema, modernamente se entiende un conjunto de tributos armónicamente organizados. En la doctrina haciendística se ha defendido que cualquier grupo de impuestos establecido en un momento dado y en un país determinado es un sistema tributario. La doctrina científica exige un plus de racionalidad a un grupo de impuestos para llamarle técnicamente sistema. Como decía SCHMOLDERS cada uno de estos impuestos funciona conjuntamente y no separadamente. Por ejemplo, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) grava la transmisión mortis causa (herencia y legados). Este es el hecho imponible en esencia de este tributo. Cuando el heredero hace la declaración de que ha recibido una herencia , ha informado a la administración tributaria de que a partir de ahora podrá recibir rentas del alquiler del inmueble, rentas que son susceptibles de ser gravadas por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF). Entonces por la titularidad de la casa gravará mediante el Impuesto sobre el Patrimonio Neto (IPN). Como vemos, este ejemplo nos muestra como varios impuestos juegan conjuntamente formando un sistema. Ese nivel de congruencia se puede haber adquirido por dos vías: Transcurso del devenir histórico: es decir, el sistema tributario de un país con el transcurso del tiempo a través de sucesivas reformas fiscales se habrá ido armonizando, se habrán ido corrigiendo las lagunas, contradicciones, etc. Sistemas tributarios históricos son aquellos que se armonizan con el paso del tiempo. Ejercicio de racionalidad científica o legislativa: en cambio, el ejercicio racional de laboratorio es aquel en que varios expertos se reúnen y elaboran un sistema tributario. No existen sistemas tributarios puramente históricos y tampoco existen sistemas tributarios puramente científicos. Por tanto, debemos concluir que hay sistemas tributarios en que el elemento histórico pesa más, o sistemas tributarios en que el elemento racional pesa más. Sin embargo, en todos los sistemas tributarios encontramos los dos elementos en más o menos medida. Para que un sistema tributario pueda ser llamado armónico GANGEMI reclama las siguientes características; 1

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Page 1: Sistema tributario español

TEMA 1

Concepto de sistema tributario.•

Cuando hablamos de sistema nos estamos refiriendo no a cualquier grupo más o menos desordenado uordenado de tributos sino que nos estamos refiriendo a un conjunto de tributos entre los que hay un ciertonivel mayor o menor de armonía. En palabras de SCHMOLDERS para que un sistema pueda ser llamadosistema debe existir un cierto orden lógico, un hilo conductor, debe existir un cierto nivel de congruencia, derelación entre los distintos elementos que conforman este sistema.

El término tributario indica o debe indicar un concepto técnico (art. 2 LGT; que decía que son tributos losimpuestos, las tasas y las contribuciones especiales). Por tanto, cuando hablamos de sistema tributario nosdebemos referir a un sistema tributario vigente. Lo cierto es que cuando se habla de sistema tributario se aludea sistema impositivo (sistema de impuestos). Porque las tasas y las contribuciones especiales tienen unaconsideración marginal puesto que los presupuestos del Estado se nutren principalmente de los tributos.

Cuando hablamos del término estatal nos referimos al reparto del poder tributario (estado, CCAA,corporaciones Locales). Cada unos de estos niveles de poder político tienen un sistema tributario en mayor omenor grado de desarrollo, con capacidad plena para diseñarlo o no. En concreto el concepto Estado se refierea que vamos a estudiar el sistema tributario del Estado (estatal) y no el de la CCAA, ni el de las CorporacionesLocales.

Finalmente, español quiere decir que no estudiaremos los sistemas de otros países sino el español.

Por sistema, modernamente se entiende un conjunto de tributos armónicamente organizados. En la doctrinahaciendística se ha defendido que cualquier grupo de impuestos establecido en un momento dado y en un paísdeterminado es un sistema tributario. La doctrina científica exige un plus de racionalidad a un grupo deimpuestos para llamarle técnicamente sistema. Como decía SCHMOLDERS cada uno de estos impuestosfunciona conjuntamente y no separadamente. Por ejemplo, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD)grava la transmisión mortis causa (herencia y legados). Este es el hecho imponible en esencia de este tributo.Cuando el heredero hace la declaración de que ha recibido una herencia , ha informado a la administracióntributaria de que a partir de ahora podrá recibir rentas del alquiler del inmueble, rentas que son susceptibles deser gravadas por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas (IRPF). Entonces por la titularidad de la casagravará mediante el Impuesto sobre el Patrimonio Neto (IPN). Como vemos, este ejemplo nos muestra comovarios impuestos juegan conjuntamente formando un sistema.

Ese nivel de congruencia se puede haber adquirido por dos vías:

Transcurso del devenir histórico: es decir, el sistema tributario de un país con el transcurso del tiempo através de sucesivas reformas fiscales se habrá ido armonizando, se habrán ido corrigiendo las lagunas,contradicciones, etc. Sistemas tributarios históricos son aquellos que se armonizan con el paso del tiempo.

Ejercicio de racionalidad científica o legislativa: en cambio, el ejercicio racional de laboratorio es aquel enque varios expertos se reúnen y elaboran un sistema tributario.

No existen sistemas tributarios puramente históricos y tampoco existen sistemas tributarios puramentecientíficos. Por tanto, debemos concluir que hay sistemas tributarios en que el elemento histórico pesa más, osistemas tributarios en que el elemento racional pesa más. Sin embargo, en todos los sistemas tributariosencontramos los dos elementos en más o menos medida. Para que un sistema tributario pueda ser llamadoarmónico GANGEMI reclama las siguientes características;

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Debe existir una Administración Financiero−Tributaria eficiente que conozca las consecuencias de suactuación.

La ausencia de lagunas y duplicidades, y la admisión de exenciones limitadas (con carácter limitado),en un sistema claro, simple, coherente y elástico.

El mantenimiento del impuesto progresivo dentro de los límites realistas (la progresividad no puedellegar a la confiscatoriedad, art. 31 CE).

Afirmaba los principios de personalidad y equidad en el reparto de la carga tributaria (en materia deImpuestos Directos (ID)) y la coordinación de estos ID para asegurar la máxima simplicidad yrealidad. Los ID tienen que ser siempre personales porque si no lo son resultarían injustos.

La existencia de un conjunto de Impuestos Indirectos (II) también simplificados y coordinados con losID. No sólo la coordinación se debe producir entre los ID sino también entre los II en relación con losID. Por ejemplo, en el IRPF se gravan los rendimientos empresariales (rentas, beneficios, etc.) elempresario en tal declaración (la del IRPF) declara su beneficio, este beneficio se obtiene del valor delas operaciones, el cual se declara también a través del IVA.

La certeza del Dº Tributario y consiguientemente la clara determinación de los derechos y deberes delEstado y de los contribuyentes coordinado todo ello en un código tributario de principios generales.La Ley General Tributaria (LGT) es de 1963 más o menos época en que GANGEMI reivindicaba unacodificación.

La consideración de que el contribuyente es único y única, por tanto, su capacidad contributiva. Estoes, en el seno de una imposición estatal, autonómica, etc., en el conjunto de toda imposición fiscal querecae sobre un ciudadano se tiene que interpretar que el ciudadano es único, entonces no hay quegravar dos veces a un ciudadano por el mismo hecho imponible, hay que evitar la doble imposición.

Reivindica el establecimiento de un cuadro de sanciones penales necesarias para hacer eficaces lasleyes tributarias pero siempre teniendo en cuenta que estas sanciones pueden ser eficaces tan sólo sino cumplen los requisitos antes citados.

Sin perjuicio de las posibles críticas que se puedan hacer a GANGEMI, hay que reconocer que en el momentoen que se planteaban estas cuestiones, el listado es muy completo porque son las características queposteriormente se han ido cumpliendo en el diseño de los Sistemas Tributarios (ST).

¿Cómo se evalúa la estructura fiscal de un país en un momento determinado?

La estructura de un país en un momento determinado se pondera teniendo en cuenta criterios tales como el% de ID o II en el total de la recaudación.

Otro criterio es la parte que representa los Impuestos sobre la renta en el conjunto de los IngresosTributarios (IT). Es decir, es el total de los IT, qué % aportan los Impuestos Personales sobre la renta.

Otro criterio de evaluación de la estructura es la modalidad de imposición sobre la renta (hay un modelo deimposición total o parcial).

Otro criterio es la índole o la naturaleza de los gravámenes sobre el consumo, son impuestos en cascada,neutrales.

Otro criterio es la importancia de los Impuestos sobre el capital. Existe o no existe en el Sistema Tributarioen un momento determinado el Impuesto Sobre el Patrimonio (ISP). En España el Impuesto sobre elPatrimonio (IP) es de 1977.

Estos criterios son los que generalmente se toman en consideración para evaluarla estructura fiscal de un paísen un momento determinado. BROCHER dice que hay 3 tipos de Sistemas Tributarios;

Regresivos; se caracterizan por;• Por la escasa importancia de los impuestos sobre la renta y sobre el capital. Se tal modo que estosimpuestos representan menos del 20 % de recaudación por término medio.

No existe en estos Sistemas Tributarios un impuesto general. Los impuestos sobre la renta son de tipocedular , de producto, parciales, en la fuente, en definitiva son impuestos que gravan cada clase o tipo de

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renta que obtiene cada persona física, no es un impuesto global.El impuesto sobre el capital solo grava las herencias y las transmisiones, no existe por tanto, un impuestoglobal sobre el patrimonio en su conjunto.

La mayor parte de los ingresos provienen de los impuestos sobre el consumo, es decir, de los II.• Progresivos; se caracterizan por;• La fuerte importancia de los Impuestos sobre la Renta superan el 43 % del conjunto de la recaudación.Estos impuestos sobre la renta son globales.

Acentuada progresividad de los ID. Progresividad en el sentido de que cuanto mayor es el hecho imponible,mayor es el gravamen.

Intermedios; se caracterizan por;• El impuesto sobre la renta supone entre el 20 y el 40 % de la recaudación.• Existe un impuesto global sobre la renta a menudo complementado por un impuesto parcial sobre la renta.• En estos Sistemas Tributarios pesan mucho los II.• Tienen importancia los impuestos sobre el patrimonio aunque no existe impuesto global sobre el patrimonioneto. Pero el impuesto sobre las herencias y patrimonios es importante.

2. Evolución histórica del sistema tributario español moderno.

Es en 1845 cuando puede hablarse por primera vez en España de Sistema Tributario. La situación actual delsistema Tributario vigente data de 1977, y la estructura de los impuestos es la siguiente;

ID: IRPF (1977), IPN, ISD (1988), IS.

II: ITPyAJD, IVA (1986), IESP, RA.

Aunque la legislación fiscal va muy avanzada, las figuras tributarias no cambian, sino que se van reformandode forma muy sosegada. Siempre hay una estrechísima relación entre el Sistema fiscal (que responde alcontexto social, político y económico, fruto de la evolución de una sociedad) y el sistema político. Lostributos han existido siempre, en un principio, prestaciones personales y posteriormente estos hanevolucionado hacia prestaciones patrimoniales.

Los impuestos en España han existido siempre, si bien había impuestos diferentes en cada uno de losterritorios de España, incluso había impuestos de castigo. Hasta 1845 no hay unidad en el sistema fiscal, es apartir de 1845 que se unifican todos los tributos existentes en España y se derogan todos los tributosterritoriales dispersos que existían. Esta ley de unificación de los tributos es la ley de 23 de Mayo de 1845cuyo autor es Ramón Sandía. La siguiente reforma es de 1900 elaborada por Fernández Villaverde, lasiguiente se produce en 1940 por José Galvaz, otra posterior es en 1957 realizada por Navarro Rubio,posteriormente otra realizada por el mismo autor en 1964 y finalmente la de 1977. en 1932 se produce laConstitución General de la Renta de las Personas Físicas hecha en plena época republicana (II República1931).

Todas estas reformas se producen en análogas o similares circunstancias políticas, sociales y económicas. Entodos estos momentos hay una situación de grave insuficiencia de los recursos públicos. En 1845 porque sehan empezado a sublevar e independizar las colonias americanas. Por tanto a empezado a cortarse elsuministro de blancas, materias primas, riquezas, etc. En 1900 se han perdido las últimas colonias (cuba yfilipinas). En 1940 ha pasado por encima de España una guerra civil. En 1957 España intenta, empieza a salirde la situación de autarquía, de aislamiento de su alianza con Hitler, en esta situación se rompe el aislamientoy se reforma el sistema fiscal, empieza el turismo, empieza la emigración de trabajadores hacia Alemania,España empieza a desarrollarse gracias a las divisas del turismo, etc. En 1964 momento de expansión, deboom demográfico. En 1977 hay un régimen que se derrumba (dictadura franquista) y nace el sistemademocrático, con la reforma fiscal que todavía hoy sigue vigente. En todas estas reformas hay una situaciónde crisis política como consecuencia de las crisis económicas existentes.

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En todos estos momentos se ha acudido a la reforma fiscal para poder paliar estas situaciones. El sistematributario es un sistema de política fiscal y de política tributaria. En 1845 (primer sistema tributario) lasituación política en esencia consiste en que se ha derrotado a Espartero. En 1843 una coalición de liberales yprogresistas derrota a Espartero y hace una nueva constitución y crea un sistema tributario que se consolidacon la Ley 23 de Mayo de 1845 (reforma Món / Santillán que empieza en 1843). En cuanto a la situacióneconómica el país vivía una situación de precapitalismo, salvo los puntos muy concretos como País Vasco yCataluña, los focos de industrialización. La industrialización no se produce en España porque no hayferrocarril. Los poderes públicos no quieren construir ferrocarriles. En esta situación política y económicaMón y Santillana se plantean unificar fiscalmente el país. Suprimir la multitud de tributos existentes enEspaña y crear un sistema tributario patente, moderno, para la época, que reparte ingresos públicos y asídesarrollar funciones públicas, como por ejemplo crear el ferrocarril y poder proceder a la industrialización.En esta situación podían proceder a tres opciones:

Opción absolutista: sostenida por los partidarios de Fernando VII que propugnaba no crear un sistematributario. Deja la situación como estaba creando nuevos tributos pero sin proceder a la unificación.

Opción revolucionaria progresista: propugnaba la instauración de un impuesto personal y general sobre larenta de las personas físicas a imagen y semejanza del que había instaurado PITT en Inglaterra.

Tendencia moderada: que planteaba diseñar un sistema tributario siguiendo el modelo francés que consistíaen gravar la renta de las personas físicas no a través de un impuesto general sino a base de diversosimpuestos del producto.

De estas tres opciones se siguió la última tendencia moderada siguiendo el modelo francés. En función de estaopción se diseña un sistema tributario que en función de los impuestos directos sí que existe una contribuciónsobre inmuebles, cultivo y ganadería.

Un segundo impuesto directo es el subsidio industrial y de comercio (uno fijo y otro proporcional). Un tercerimpuesto es la contribución de inquilinatos.

En los impuestos indirectos:

Impuesto sobre hipotecas.• Impuesto sobre consumos específicos.• Impuesto del suelo.•

Este sistema consagra la imposición de producto que durará hasta 1977. Esto condena a la hacienda española auna insuficiencia de recursos públicos, no se puede producir una acumulación de capital público que impideque España se suma al carro del capitalismo emergente. Esta situación se mantiene hasta la reforma de 1900de RAIMUNDO FERNANDEZ VILLAVERDE, los dos momentos importantes:

Contribución territorial rústica y pecuaria.• Contribución territorial urbana.•

Duran hasta la reforma de 1978 y aún hasta la reforma de 1988 en la que son sustituidos por los impuestossobre el valor añadido.

Posteriormente se introduce un impuesto sobre los funcionarios y militares, sobre la renta y sueldos de losfuncionarios y militares en 1867. Estos impuestos se mantienen y se desarrollan en la reforma de 1900. En1900 se acentúa la situación de crisis que se arrastraba desde 1845 porque se pierden las dos últimas colonias(cuba y filipinas). Esto provoca una gran crisis política que supone hacer saltar el sistema bipartidista.

A partir de 1876 a través de unos pactos políticos se produce una restauración monárquica y se pacta el queliberales y conservadores se intercambien en el poder de forma pacífica. Se produce una cierta estabilidad

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política. Quiebra en modelo bipartidista y en esta situación se plantea una nueva reforma fiscal. En estasituación se diseña el siguiente sistema tributario:

Las contribuciones territoriales rústicas, pecuarias y urbanas se mantienen.• El derecho fijo que se había establecido en sede de industria se convierte en una contribución industrial.• Establecimiento de una contribución sobre utilidades (impuestos sobre rentas, utilidades que no tiene). Estatiene tres tarifas:

La que grava los rendimientos del trabajo (salario) que trae como causa ese impuesto de sueldos defuncionarios y militares, pero lo agranda a otras situaciones.

Aquella que grava el capital mobiliario (acciones, bonos, depósitos bancarios, etc.).• La que grava las rentas procedentes del trabajo y del capital. Rendimientos empresariales.•

Así hay un sistema de impuestos sistemático sobre la renta de las personas físicas que se va a mantener hasta1977. Este sistema tributario, sin mencionar los impuestos indirectos, prácticamente los mantiene igual, sóloque el de hipoteca pasa a llamarse impuesto sobre derechos reales y transmisiones patrimoniales (IDRTP) y elde sello pasa a llamarse de timbre. Este esquema de 1900 se mantiene hasta la reforma de JOSE DE ARRAZde 1940, con dos reformas en el periodo intermedio:

1920: momento en que se reforma en profundidad la tarifa tercera de la contribución de utilidades quegravaba los rendimientos mixtos pero de personas físicas, para empezar a gravar las utilidades no sólo depersonas físicas sino también de las jurídicas (rentas de las sociedades).

1932: se establece por primera vez en España y con el nombre de contribución general sobre la renta de laspersonas físicas, un impuesto general sobre la renta de las personas físicas en pleno periodo republicano,que pretende ser global. Ahora bien, con ésta no se suprimen los impuestos a cuenta de producto sobre larenta y se establece además un impuesto sobre la renta de personas físicas que se establece con rentas muyaltas (a partir de 100000 pesetas de rentas anuales).

En 1940 estamos en una situación en la que el país está laminado como consecuencia de la guerra civil, por lotanto, se pretende una nueva reforma. En estas condiciones el ministro JOSE DE ARRAZ, que era un expertojurista en materia tributaria diseña un sistema tributario en los siguientes términos:

Contribución territorial rústica y pecuaria que va a pasar a regirse por un sistema de cuota (en 1845 era decupo y en 1900 de cuota, pero ahora se perfecciona).

Contribución territorial urbana: también pasa a perfeccionarse la cuota (idéntica situación anterior).Aparece el catastro (valor administrativo muy a tener en cuenta porque es un valor de referencia esencialpara determinados impuestos) para permitir el correcto funcionamiento de la contribución.

[ A cupo: el ministro fijaba el cupo anual (cantidad anual) para todo el país y esa cantidad se repartía porprovincias y así pasaba a los ayuntamientos y el alcalde lo repartía entre los vecinos. Se aplica hasta 1910. ].

Se mantiene la contribución de utilidades con las tres tarifas.• Se mantiene el impuesto industrial.• Se mantiene también la contribución general sobre la renta de las personas físicas establecida en 1932.• Además se introduce con carácter retroactivo el impuesto sobre beneficios extraordinarios de guerra.•

DE ARRAZ que era un falangista puro, duró poco.

En el cuadro de impuestos indirectos:

Se mantiene el impuesto sobre derechos reales y transmisiones de bienes.• El impuesto sobre consumos específicos pasa a llamarse contribución sobre usos y consumos.•

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Por ejemplo, de todos estos impuestos, el más potente recaudatoriamente era la contribución sobre usos yconsumos. Por lo demás, el sistema tributario poco a cambiado respecto de 1900. En realidad ha cambiadomucho, desde el punto de vista interno, la estructura de los impuestos.

La reforma de 1957 es la primera reforma de NAVARRO RUBIO (la segunda es en 1964). En realidad es unaúnica reforma en una doble fase.

En 1957 se trata de modernizar la estructura económica del país, salir de la autarquía anterior. El régimen haceun esfuerzo de institucionalizarse para poder entrar en los foros internacionales. En esta situación empiezan afluir capitales, se fomentan las relaciones comerciales internacionales, pero sobre todo el país deja de pasarhambre. Dos fenómenos importantes:

El turismo: se inventa el turismo de masas.• Empieza el fenómeno de la emigración.•

España en los años 60 tiene un boom económico. En 1957 se produce la apertura del régimen y preparanestructuras para estos cambios y en 1964 para proceder al despegue esas reformas pretenden acumular dinero,recursos públicos para hacer frente a las nuevas necesidades. En 1957 el sistema tributario que se diseña es elsiguiente, en los impuestos directos:

Contribución territorial rústica y pecuaria.• Contribución territorial urbana.• Las tres tarifas de la contribución anterior dan lugar a tres impuestos directos distintos:• Impuesto sobre rendimientos del trabajo personal que grava los salarios y los rendimientos profesionales.• Impuesto sobre rendimientos del capital mobiliario.• Impuesto industrial con dos modalidades. Va a para aquí el antiguo impuesto industrial como una cuota fijao de licencia (dependiendo de si hay ganancias o pérdidas) y en segundo lugar la cuota de beneficios. Esacuota fija sigue vigente hoy en día como Impuesto de Actividades Económicas (IAE).

Cada clase de renta se rige por un impuesto específico. Estos impuestos de producto son importantes a cuentade los impuestos generales.

Impuesto general sobre la renta de las personas físicas.• Impuesto general sobre la renta de sociedades.•

El esquema que se plantea funciona de la siguiente manera. Los impuestos del producto se articulan con losimpuestos generales. Los impuestos generales sólo entran en función de niveles de renta altos ( pero no tanaltos como en la época anterior). Se pagarán tantos impuestos como clases de renta se tenga. Si la suma derentas llega a un determinado nivel se pagará el impuesto general, si se paga éste, se descontará lo pagado enlos impuestos parciales.

En 1964 se produce el boom turístico en España. Se trata de reformar el sistema tributario para atender a lasreformas de las estructuras económicas para que puedan atender este boom económico, y cultural estadictadura se va abriendo. Debido al boom demográfico la gente empieza a desplazarse a otros países. En estareforma tenemos cinco impuestos a cuenta que son:

CTRP: este impuesto grava las rentas potenciales derivadas de la propiedad.• CTU: este impuesto grava el rendimiento urbano.• IRTP: este impuesto grava las transmisiones patrimoniales.• IRC: este impuesto grava los rendimientos del capital mobiliario.• II: este impuesto grava los rendimientos empresariales.•

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El antiguo IDRTA pasa a llamarse Impuesto de Sucesiones, así pues el Impuesto directo sobre transmisión debienes Inter. Vivos pasa a llamarse Impuesto General de Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados (IGTPAJD).

El impuesto al Gasto pasa a llamarse Impuesto General Tráfico de Empresas (IGTE).

El impuesto sobre lujo pasa a llamarse igual, Impuesto sobre el Lujo (IL).

En cuanto a los dos impuestos generales decir que son el Impuesto General Renta Personas Físicas (IGRPF) yel Impuesto General Renta Sociedades (IGRS).

Esta situación se mantiene hasta la reforma tributaria de 1977.

La gran reforma de 1977 vino sujeta de la mano de QUINTANA y ORDOÑEZ. Todas estas leyes de reformafiscal son fruto de los llamados PACTOS DE LA MONCLOA que es el pacto mediante el cual todas lasfuerzas políticas se ponen de acuerdo en la reforma fiscal. Este consenso es un consenso complicado porquedeben confluir sectores muy conservadores y por el contrario sectores muy revolucionarios también. Enconcreto tenían que ponerse de acuerdo en una ley de reforma fiscal ( La Ley de Medidas Urgentes deReforma Fiscal). Es una reforma fiscal que responde a múltiples reformas. Sobretodo esta reforma tiene unafunción legitimadora. Ha muerto Franco. FERNANDEZ ORDOÑO (ministro de economía en aquelmomento) dice que el sistema fiscal debe cumplir la función legitimadora. Habla de acumular capital públicopara llevar a cabo las obras públicas. Se trata de incrementar la tributación de manera que esté presente en estareforma la justicia tributaria. Es la Ley Medidas Urgentes Reforma Fiscal de 1977. Esta ley introduce porprimera vez un Impuesto sobre el Patrimonio Neto. Nunca hasta ahora existía un impuesto directo que gravarael patrimonio global. Este impuesto se llama Impuesto Especial sobre Patrimonio Personas Físicas (IEPPF).Con esta misma reforma fiscal se reforma el delito fiscal del Código Penal. Con ello se quiere dar a entenderque a partir de ahora se aplicará el sistema fiscal sin corrupción ni apaños. El primer objetivo básico de lareforma es superar este sistema de tributación parcial. Se trata de superar este modelo de imposición y pasar aun modelo sintético sobre la renta. Hay dos modelos de renta en la doctrina:

VON HERMMAN (formulado a finales del siglo XIX): plantea un sistema analítico sobre la renta. Elplanteamiento analítico implica gravar las rentas en función de su naturaleza. Este planteamiento implicagravar cada renta en función de su naturaleza. El factor trabajo genera rendimientos de trabajo y el factorempresarial general rendimientos empresariales y la conjunción de los dos es el sistema mixto. El sistemaanalítico grava no el momento de obtención por parte de la persona sino el momento de la producción.

VON SCHANZ (formulado a finales del siglo XX) : plantea un modelo sintético sobre la imposición de larenta. El concepto moderno de gravamen sobre la renta implica considerar la renta en un incrementopatrimonial que se produce entre dos momentos dados. Por tanto, con independencia de la fuente deproducción de esa renta. Este sistema intenta crear un impuesto único y global sobre la renta y acaba con elsistema de imposición de impuestos parciales sobre el producto como sucede en el sistema analítico.

El legislador en 1977 tiene tres modelos de sistema tributario;

El modelo llamado MEADE (1960): es una propuesta revolucionaria porque sustituye el índice Renta (R)como índice de capacidad económica por el índice Gasto (G). Hasta el momento todos los sistemastributarios conocidos utilizaban el índice Renta como índice de capacidad económica. MEADE proponesustituir ese índice Renta por el índice Gasto. Si se tiene en cuenta que la Renta = Ahorro + Gasto. MEADEmodifica esta ecuación y dice que G=R−A. Con esto lo que se consigue es eximir de tributación el ahorro.Por tanto se pretende gravar el gasto. La renta que uno obtiene tan sólo gravará el gasto ( es decir, elconsumo). A partir de ahora todos los sistemas tributarios de ahora en adelante tratarán el índice Ahorrocomo un tema especial de tributación. Dentro de la variante Ahorro hay que distinguir el ahorroimproductivo (el que no se invierte) y el Ahorro productivo ( el que se invierte, éste es el que debe

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estimularse fiscalmente).El informe CARTER para la reforma de Canadá (1970): este informe establece el modelo de imposiciónsobre la renta entendida como índice exclusivo de la capacidad de pago. Es un propuesta de contenido tanrevolucionario como la de MEADE porque provoca la trasformación de todo el sistema tributario paraconvertirlo en uno sólo. La propuesta de CARTER se fundamenta en las siguientes ideas:

Capacidad de pago o capacidad económica (es lo mismo) es el único criterio hábil adecuado sobre el quebasa la imposición.

La renta es el único índice adecuado para medir esta capacidad económica.• El individuo, la persona física, es el único ente adecuado de imputación de renta y por tanto de imposición.•

La conjunción de estas tres ideas lleva a una conclusión, tiene que haber un único impuesto sobre la renta delas personas físicas. De esta manera se suprime el impuesto de sociedades (IS) y se suprime el impuesto desucesiones y donaciones y ambos impuestos se reconducen hacia el IRPF. Cuando convive el IS con el IRPFnos encontramos realmente ante un problema de doble imposición interna de dividendos. Con el informeCARTER este problema desaparece con la eliminación del IS. El IRPF que plantea CARTER es un impuestomuy progresivo. Esta propuesta por su radicalismo, al igual que la propuesta de MEADE, no se aplicó en larotundidad de su aplicación. Por tanto la reforma Canadiense no siguió este sistema. Sin embargo, esteinforme CARTER ha tenido en décadas posteriores gran influencia en el sentido de valorar el índice rentacomo un índice básico, el más importante sobre el que hacer descansar la imposición. Es a partir de estemomento en que todas las reformas fiscales que se producen en el mundo tienen en cuenta este sistema deplanteamiento, de dar mucha importancia a la Renta.

Propuesta formulada por FRITZ NEUMARK plateada en 1973 en el seno de la CEE que pretende crear unsistema tributario armónico para todos los países de la UE. NEUMARK planteó un modelo de sistematributario para todos los países de la CEE. Planteaba un sistema tributario que recogía la tradición europea yal mismo tiempo se hacía eco de esas propuestas de MEADE y CARTER al privilegiar el ahorro y de dotaral Impuesto sobre la renta de una importancia especial. El legislador español que tiene como objetivo laintegración a corto plazo en la CEE de los tres modelos opta por el de NEUMARK. El modelo de sistematributario propuesto por NEUMARK es el siguiente;

Impuestos Directos:• IRPF• IPN: NEUMARK lo plantea como un punto esencial y novedoso porque no todos los países europeoscuentan con un impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas. Este IPN tiene que cumplir, ajuicio de NEUMARK, dos funciones;

Reforzar la progresividad del gravamen de capital que se contiene sobre el IRPF.◊ Función de control, de información respecto al IRPF pero también respecto alImpuesto de sucesiones y donaciones.

IS: NEUMARK plantea la integración del IS con el IRPF. El informe NEUMARK arbitra,propone, la adopción de medidas de integración de ambos impuestos, de tal manera, que estasmedidas palien, eviten, ese fenómeno de doble imposición interna de dividendos.

IS (impuesto sucesiones y donaciones).♦

Es decir, hay tres tributos que afectan a las personas físicas (IRPF, IPN, I sucesiones ydonaciones).

Impuestos Indirectos: propugna básicamente centrar el gravamen sobre el consumo en unimpuesto sobre el valor añadido en cada fase de la cadena productiva y de distribución, esdecir, el IVA.

Las formulaciones de Neumark a la hora de Diseñar el Sistema tributario;

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La atribución de la imposición directa en el IRPF en línea con la influencia que la propuestade CARTER había tenido. Por tanto la base del sistema era el IRPF, configuraba un impuestoúnico de carácter general y fuertemente progresivo (porque era el impuesto que debía de dotarde progresividad el sistema en su conjunto y que además gravaba los incrementospatrimoniales o las ganancias de capital). La renta está compuesta de;

Rendimientos; es una renta que se conceptúa como un flujo periódico (se va produciendo demanera regular en el tiempo (salario).

Incrementos patrimoniales o ganancias de capital; es una obtención extraordinaria de la rentaque se produce en un momento dado y que no tiene por qué volver a producirse (por ejemploque te toque la lotería. o si un piso lo arriendo, es una renta periódica, pero si lo vendo,entonces obtengo una ganancia puntual) En esta generación de la renta se ha agotado la fuentede la renta (el ejemplo del piso, cuando lo he vendido ya no lo tengo y no lo puedo volver avender).

La existencia de un impuesto sobre sociedades parcialmente integrado con el IRPF. Estovenía a cuenta de la formulación que había hecho CARTER en el sentido de permitir laexistencia de un Impuesto sobre la Renta y un Impuesto de Sociedades. NEUMARKproponía, que determinadas sociedades de carácter muy personalista en la que es difícildistinguir, en el plano material, la sociedad de sus socios, tributaran no en el IS sino en elImpuesto sobre la Renta a través de mecanismos de transparencia fiscal.

NEUMARK proponía la tributación a través del ISD a través de las sucesiones gratuitas tantopor actos Inter. Vivos (las donaciones) como por actos mortis causa, articulando estosgravámenes en un Impuesto Directo de carácter progresivo. Por tanto consolidando ladiscriminación formal entre el gravamen sobre las adquisiciones gratuitas y las onerosas.

La introducción de un Impuesto personal sobre el patrimonio de las personas físicas:♦ Debía ser un impuesto ordinario (con vocación de permanencia).♦ Y a tipos reducidos porque realmente este impuesto no pretendía ser un impuestoconfiscatorio.

Estos impuesto sobre el patrimonio se llaman impuestos sobre el patrimonio pero lo quequieren es gravar la renta sobre el patrimonio por ello se llaman nominales sobre elpatrimonio y reales sobre la renta.

En cuanto a los Impuestos Indirectos el impuesto básico que propugnaba NEUMARK era unimpuesto tipo valor añadido, un impuesto de consumo sobre el valor añadido en cada fase yno el valor acumulado en cada fase. Este impuesto debía gravar los artículos de primeranecesidad a tipos reducidos y debía gravar los artículos de lujo a tipos elevados. Por último,NEUMARK proponía que este impuesto sobre el valor añadido debía complementarse conimpuestos sobre el consumo específico (impuestos Especiales) de determinados o restringirciertos consumos nocivos (tabaco, alcohol) o bien destinados a adjudicar los costes reales delos servicios a los usuarios de los servicios (gasolina).

Dentro de estos impuestos, tanto Directos como Indirectos, que propugnaba NEUMARK hayunas figuras impositivas, tributos de carácter esencial y unos tributos de carácter secundario;

De carácter esencial;♦ Básicos; son el IRPF, el IS y el IVA, son básicos tanto desde el punto de vista de su potenciarecaudatoria como desde el punto de vista de que son los que aportan mayor dosis deprogresividad al sistema tributario.

De Control; IPN, ISD, ITP, aunque se habla de control, el ISD y el ITP son impuestosrecaudatorios importantes y además el ISD es un impuesto muy progresivo.

De carácter secundario;♦ Tributos de Ordenación; IE sobre el tabaco, bebidas alcohólicas. Tributo sobre el comercio♦

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exterior (aduanas).Tributos de Asignación de costes; los impuestos sobre automóviles y los impuestos sobrecombustibles (hidrocarburos).

El sistema tributario español vigente es el siguiente y se corresponde con el sistema tributarioplanteado por NEUMARK.

Impuestos Directos;

IRPF residentes.◊ IR no residentes.◊ IP◊ ISD◊ IS◊

Impuestos Indirectos;

ITPAJD◊ IVA◊ IE◊ RA◊

Este sistema tributario vigente ha pasado por muchas vicisitudes y reformas.

Evolución de la Renta sobre las Personas Físicas.

En palabras de Fuentes Quintana hemos sufrido constantemente la imposición sobre elproducto. En la modernidad fiscal (1977) se supera la imposición del producto para pasar a unimpuesto global sobre la renta de personas físicas. La renta se puede gravar a través de unsistema de impuestos parciales (1845) impuestos de producto o a través de un sistema deimpuesto global. Dentro del modelo de impuesto global tenemos dos situaciones;

Sistema Dual; efectivamente hay un impuesto global sobre la renta de las personas físicas quecoexiste con los impuestos sobre el producto. Es decir, el impuesto global puede tener sobrelos impuestos de producto un carácter complementario o un carácter principal (hasta ciertonivel de renta se aplicaban los impuestos de producto y si llegabas a una determinada rentaentonces pagabas el impuesto global). Esta situación se mantiene hasta 1964 en que elimpuesto global se aplica de manera principal.

Sistema unitario; Sólo hay un impuesto global, las rentas pueden ser gravadas de formaanalítica o sintética.

Analítica; quiere decir que discrimina fuertemente cada una de las clases de renta a efectos degravamen.

Sintética; no discrimina la clase de renta sea cual sea la naturaleza de esa renta, el impuestoserá el mismo.

El sistema vigente español partió de la doctrina de NEUMARK siendo los impuestos delcarácter sintético, si bien las sucesivas reformas han ido reformando los impuestosreconduciéndolas hacia un sistema analítico de imposición.

Distinción entre IRPF residentes i IR no residentes.

Existen dos leyes, una para cada impuesto.

Sujeción por obligación personal; todos los residentes en España tributan por el conjunto de la

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renta.

Sujeción por obligación real; sólo las rentas obtenidas en España (aunque sean no residentes)tributan en el impuesto español.

TEMA 2 (IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS)

El IRPF es el impuesto más importante de los ID. Además es un impuesto paradigmáticoporque el estudio de la estructura interna de este tributo nos ayudará a entender el resto de losdemás tributos.

La Ley del IRPF se haya regulada por RD legislativo de 5 de marzo de 2004 por el que seaprueba el TR del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta ley se halladesarrollada por el Reglamento RD 1775/2004 de 30 de julio y a partir de aquí por un sin finde normas reglamentarias. Es la cuarta Ley del IRPF desde que se inició la reforma de 1977.La primera Ley del IRPF fue la Ley 48/1978 de 8 de septiembre que entró en vigor en 1979.Esta ley deroga todos los impuestos de producto a cuenta.

Antes de la reforma de 1977 el esquema de tributos era el siguiente;

CTRP (Contribución Territorial Rústica y Pecuaria)♦ CTU (Contribución Territorial Urbana)♦ IRTP (Impuesto Rendimiento Trabajo Personal) el cual a su vez estaba dividido en;♦

Trabajo.◊ Profesionales y artistas.◊

II (Impuesto Industrial) que a su vez estaba compuesto por;♦

− Cuota Licencia (CL).

Cuota Beneficios (CB).◊ IRC♦

El IRPF de 1978 lo que hace es suprimir todos estos impuestos como tributos del SistemaTributario Estatal pero convierte algunos de ellos como impuestos municipales. Por ejemploel CTRP y el CTU. En cuanto al gravamen sobre la renta de profesionales y artistas, sedividía en dos cuotas;

Cuota Licencia; la cual es transformada en LFPyA (Licencia Fiscal Profesionales yArtistas).

Cuota Beneficios;◊ Finalmente el II que estaba dividido en CL y CB que se eliminan para pasar a ser un impuestomunicipal, el LFAIE (Licencia Fiscal Actividades Industriales Empresariales). A partir de1988 el CTU pasa a refundirse en el IBI (Impuesto Bien Inmueble), asimismo la LFPyA y laLFAIE pasan a refundirse en el impuesto llamado IAE (Impuesto de ActividadesEconómicas).

Esta Ley de 1978 curó con reformas más o menos importantes hasta la sentencia del TC enmateria de tributación de la unidad familiar. El TC en 1989 obligó a promulgar una nueva leydel IRPF que fue la Ley 18/1991 de 6 de Junio. Esta Ley es la segunda ley del IRPF. Y latercera ley del IRPF es la Ley 40/1998 de 9 de diciembre.

Estructura de la ley aprobada por RD legislativo 3/2004

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La ley en cuanto a su estructura básica está sistematizada en 11 títulos que son los siguientes;

Título Preliminar (art. 1−5); Naturaleza, Objeto y ámbito de aplicación del impuesto.◊ Título Primero (art. 6−14); Sujeción al impuesto, aspectos materiales, personales ytemporales.

Título Segundo (art. 15−62); Determinación de la capacidad económica sometida agravamen (clases de rentas gravadas y el expediente de determinación de la baseimponible).

Título Tercero (art. 63−71); Cálculo del impuesto (se plantea los tipos de gravamendel impuesto).

Título Cuarto (art. 72−79); Gravamen autonómico o complementario (el IRPF es unimpuesto parcialmente cedido a las CCAA por tanto hay un gravamencomplementario destinado a la financiación de las CCAA).

Título Quinto (art. 80−83); Cuota diferencial (cuota final a pagar).◊ Título Sexto (art. 84−86); Tributación Familiar (el IRPF es un impuesto personal y decarácter individual, pero se mantiene la opción voluntaria por la tributación familiar).

Título Séptimo (art.87−94); Regímenes especiales.◊ Título Octavo (art. 95−96); Instituciones de Inversión Colectiva.◊ Título Noveno (art. 97−107); Gestión del impuesto (deber de declarar, deber deliquidar y el deber de ingresar).

Título Décimo (art. 108−109); Responsabilidad Patrimonial y régimen sancionador.◊ Título Undécimo (art.110); Orden jurisdiccional (sistema de recursos yreclamaciones).

Esta es la sistemática de la ley;

Hecho Imponible se descompone de;

Elemento objetivo; responde a la situación base que el impuesto toma enconsideración para organizar el gravamen.

Aspecto material; está compuesto de;⋅ Rendimientos del trabajo.• Rendimientos de capital.• Rendimientos de actividades económicas.• Ganancias y pérdidas patrimoniales.• Imputaciones de renta que se establezcan por ley.•

Aspecto temporal.

Aspecto espacial.⋅ Aspecto cuantitativo.⋅

Elemento Subjetivo;◊ El art. 6 de la ley del IRPF dice; 1. Constituye el hecho imponible la obligación de renta porel contribuyente..

El art. 2 de la ley del IRPF se dedica al objeto del impuesto; el apartado primero constituye elobjeto del impuesto, la renta del contribuyente. Tanto en la ley de 1978 como en la ley de1991 como en la de 1998, como en el TR de 2004, el objeto del impuesto es siempre la renta.

La renta como elemento objetivo de este hecho imponible puede tomarse en su aspectomaterial, temporal, espacial o cuantitativo. El art. 6 párrafo segundo establece que el aspectomaterial se compone de;

Rendimientos del trabajo (salario).◊

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Rendimientos de capital (si entregamos capital y a cambio recibimos unaremuneración).

Rendimientos de actividades económicas (se refiere a los rendimientos mixtos, serefiere a los rendimientos artísticos, empresariales y deportivos).

Ganancias y pérdidas patrimoniales.◊ Imputaciones de renta.◊

Los Rendimientos del Trabajo, Rendimientos de capital y Rendimientos de ActividadesEconómicas son factores de producción que se componen de 3 elementos;

Elemento trabajo.♦ Elemento Capital.♦ Elemento Trabajo/capital. (mixtos)♦

Si combino capital empresarial con trabajo, obtengo rendimientos mixtos. La base de estaimposición son los factores productivos que son el trabajo, el capital y el trabajo/capital. Encuanto a las ganancias y pérdidas patrimoniales en parte son un cajón desastre en la que metocualquier ganancia que no sea un rendimiento de trabajo, rendimiento capital o rendimientode actividades económicas, pero además es cualquier incremento o ganancia entre dosmomentos dados.

Conceptualmente un rendimiento es un flujo regular o periódico, un salario cada mes.Rendimiento de capital es un rendimiento que también se produce habitualmente (intereses debanco (anuales), un inmueble con las rentas (mensuales))

Ganancias y pérdidas patrimoniales se producen con carácter extraordinario por ejemplo quete toque la lotería o vender un piso, entonces ese piso ya no lo puedo volver a vender. Esta esla distinción fundamental entre rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales.

Imputación de renta es lo que la ley dice que son rentas, entonces eso se considerará renta yserá objeto de gravamen.

En cuanto al aspecto temporal el art. 12 en su apartado primero dice; el periodo impositivodel impuesto será el año natural y el apartado segundo dice el impuesto se devengará el 31 dediciembre cada año, sin perjuicio de lo establecido en el art. siguiente. Este art. 13 lo quedice es que el período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca elfallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, en tal supuesto, elperíodo impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento. Que sedevenga el 31 de diciembre quiere decir que la obligación tributaria nace el 31 de diciembre adiferencia del IAE que se devenga el mismo día en que se ejerce la actividad económica.

El aspecto espacial hace referencia al punto de conexión territorial, se refiere a la sujeción porobligación personal. El art. 9 de la ley IRPF se plantea la sujeción por residencia.

El aspecto cuantitativo hace referencia a la base imponible (cantidad de renta obtenida).

Así era en la ley de 1978 y la de 1991, pero la ley de 1998 cambió este sistema, el art. 15 nohabla de renta obtenida sino del importe de la renta disponible. Y la de 2004 hace lo mismo.

Desde 1977 hasta la reforma de 1998 el IRPF contenía una única ley de gravamen sobre losresidentes y sobre los no residentes, es decir, regulaba la sujeción por obligación personal ypor obligación real. Lo mismo hacía con el Impuesto de Sociedades. La ley sobre el Impuestode Sociedades organizaba la sujeción propia personal y real. A partir de 1998 este sistema

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cambia, esta reforma provoca que el gravamen de los no residentes se extraiga de la ley delIRPF y al mismo tiempo se extraiga de la ley del Impuesto de Sociedades el impuesto depersonas jurídicas no residentes y este gravamen se reconduce a una nueva ley sobre elImpuesto sobre la Renta de los no residentes. Esta ley grava la renta de los no residentes delas personas físicas y de las sociedades. Entonces ahora el Impuesto de Sociedades, la leysobre el IS, grava sólo la renta de las personas jurídicas residentes. Esto se hace para unificarel tratamiento fiscal de todas las personas residentes y no residentes.

Legislación básica reguladora de cada impuesto

Impuestos Directos;

IRPF residentes; RD legislativo que aprueba el TR del IRPF; 3/2004 de 5 de marzo.◊ IR no residentes; Ley 41/1998 de 9 de diciembre.◊ IPN; Ley 19/1991 de 6 de junio.◊ ISD; Ley 29/1987 de 18 de diciembre.◊ IS; RD legislativo que aprueba el TR del IS 4/2004 de 5 de marzo.◊

Impuesto Indirectos;

ITPAJD; RDLeg. 1/1993 de 4 de septiembre por el que se aprueba el texto refundidodel impuesto.

IVA; Ley 37/1992 de 28 de diciembre.◊ IE (impuestos especiales); Ley 38/1992 de 28 de diciembre.◊ RA (rentas aduanas; RDLeg. 1299/1986 de 28 de junio por el que se aprueba el textorefundido de la renta de aduanas.

Elemento subjetivo en el hecho imponible.

Viene integrado por el concepto de obtención. Es art. 6 de la ley del IRPF se plantea elpresupuesto de hecho (hecho imponible). En el concepto de obtención radica el elementosubjetivo del presupuesto de hecho.

Por obtención hay que entender la titularidad jurídica en virtud del cual el sujeto pasivo seapropia legítimamente de una renta.

Sujeto pasivo.

La Ley del IRPF en el art. 8 esencialmente plantea la cuestión de sujeto pasivo en el IRPF, esdecir, tema de titular de la obligación tributaria. Lo son las PF que tengan su residenciahabitual en territorio español y los que tuviesen su residencia habitual en el extranjero poralguna de las circunstancias de los apartados 2 y 3 de art. 9, que son permanecer más de 189días del año natural en territorio español o que radique en España el núcleo principal o la basede sus actividades o intereses económicos, de forma

directa o indirecta.

Los sujetos pasivos lo son a título de contribuyentes con carácter general. En el IRPF vigentela cuestión se completa por la vía de configurar el sujeto pasivo a título de contribuyente. Larúbrica del capítulo segundo del título primero no es sujeto pasivo, sino contribuyente. Loscontribuyentes son una categoría de sujetos pasivos.

Elementos cuantitativos.

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1. Base imponible; la Base Imponible en la nueva ley del IRPF viene situada en el art. 15, enel que se define la Base Imponible como el importe de la renta disponible del contribuyente.Esta es una novedad importante de esta ley respecto a las anteriores leyes (aunque la de 1998ya se pronuncia en el dicho sentido) puesto que en las otras leyes la Base Imponible era elimporte de la renta obtenida, y en esta ley es el importe de la renta disponible. El art. 50 LGTdice que es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoracióndel hecho imponible. El cálculo de la Base Imponible se lleva a cabo mediante los regímenesde determinación de la Base Imponible (art. 50 y ss de la LGT), que són la estimación directa,la objetiva y la indirecta.

2. Tipo Gravamen; es una alícuota que se organiza en una tarifa compleja de carácterprogresivo por escalones de Renta o Base Imponible de tal manera que cuanto mayor es laBase Imponible mayor es el Tipo de Gravamen y que se articula en el art. 55 de la ley de laLGT como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtenercomo resultado la cuota íntegra. El IRPF se ha cedido parcialmente a las CCAA. Las CCAAtienen un tramo de la Base Imponible que se grava, por ello encontramos dos tarifas, unaestatal y otra autonómica.

3. Cuota Tributaria; o cuota íntegra, que según art. 55 LGT se determina aplicando el tipo degravamen a la base liquidable, o bien según cantidad fija señalada al efecto. Debido a queexisten dos tarifas, una estatal y otra autonómica, hay que averiguar la Cuota Tributariaestatal y luego la Cuota Tributaria autonómica, y finalmente sumarlas.

Elementos cuantitativos.

En esta misma línea metodológica vamos a ver el impuesto desde el punto de vista decuantificación de la obligación tributaria. Desde el punto de vista dinámico muyesquemáticamente considerada la cuestión el método de cuantificación es el siguiente;

Base Imponible (art. 15 Ley IRPF) importe renta disponible; se trata por tanto de calcular lacuantía de esta renta disponible. Para saber el importe de la renta disponible hay que acudir alimporte de la renta obtenida (esto no lo dice la ley, lo dijo el profesor), entonces, de esteimporte vamos a minorar, llamado por el art. 15 ley IRPF, la renta del periodo en el mínimopersonal y familiar (m.p.f.) establecido en esta renta obtenida, es decir, [R. Obtenida − m.p.f.= RD ]. La renta no es cualquier ingreso que entra en el patrimonio de una persona, es decir,[Renta = volumen (operaciones, ingresos, facturación) o Rendimiento íntegro bruto − Gastonecesario para obtener este rendimiento] [R = VO − GN].

La Renta Disponible (RD) en definitiva se calcula partiendo de la Renta Obtenida (RO) −m.p.f, y luego mediante la fórmula [R = VO − GD], es decir, el rendimiento íntegro bruto(volumen de ingresos...) menos el gasto deducible.

En la ley del IRPF para cada clase de renta se da una lista de gastos que se considerannecesarios para obtener el rendimiento íntegro bruto, que son minorables para conseguir elrendimiento renta disponible, cuya fórmula es [R = Rendimiento Integro (RI) − GastoDeducible (GD)]. Una vez tenemos el importe de Renta Disponible (RD) ya hemos hallado labase imponible.

Y de la Base Imponible el impuesto plantea alguna reducción típica homologada en el art. 53Ley IRPF, cuya fórmula es [BI − Reducción = Base Liquidable (BL)].

Una vez que tenemos la Base Liquidable le aplicaremos el Tipo de Gravamen configurado en

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el art. 55 LGT, con carácter general, porque tenemos también una tarifa (que es el conjunto detipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de la base liquidable en untributo) autonómica y también hay que tener en cuenta que nos encontramos con dos BasesLiquidables, una con carácter general y otra con carácter especial dado el tipo de renta. Lafórmula sería;

BL x TG

[ −−−−−−−−−− = Cuota Tributaria (CT) ]

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La Cuota Tributaria en la terminología del impuesto se llama Cuota Íntegra (CI) que ya se hasumado la estatal y la autonómica. A esta Cuota Íntegra se le podrán efectuar reducciones aefectos de poder determinar la Cuota Líquida (CL). A esta Cuota Líquida le restaremos elimporte de los pagos anticipados ya realizados que en el IRPF son de 2 tipos; 1. Reduccionesy 2. Pagos fraccionados (son pagos a cuenta del pago final del impuesto que es la Cuota Totala ingresar − las Reducciones) y esto nos da la Cuota Diferencial (CD). En definitiva lafórmula sería [ CL − (Reducciones + Pagos Fraccionados) = Cuota Diferencial (CD) ].

Cuota Diferencial, según el art. 55 LGT, es el resultado de minorar la cuota líquida en elimporte de las reducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos en la ley decada tributo.

La Ley del IRPF en el título preliminar marca las grandes características del impuesto.

Hay una declaración de principios, toda una definición del impuesto. La doctrina ha criticadoque en todas las leyes se establezcan definiciones. Ciertamente este impuesto es en parte loque dice el art. 1 de la ley y en parte no lo es.

El impuesto es un tributo de carácter personal (art. 1). Personal en este caso secontrapone a real. Los impuestos de producto son impuestos reales. El IRPF vigentees un impuesto personal.

El IRPF es un tributo directo. Sainz de Bujanda dice que los Impuestos Directos noadmiten traslación jurídica de la cuota tributaria a una tercera persona. Esto es a loque se refiere la doctrina cuando habla de Impuestos Directos e Impuestos Indirectos.

Es un Impuesto Directo que grava según los principios de igualdad, generalidad yprogresividad, aquí reproduce el art. 31.1 CE. Que diga esto no quiere decir que esteimpuesto sea igual, general y progresivo en todos sus extremos.

Grava la renta de las personas físicas de acuerdo con las circunstancias personales yfamiliares, esto quiere decir que este IRPF es un impuesto subjetivo. Normalmente latécnica utilizada para considerar estas circunstancias personales y familiares ha sidola de prever deducciones de la Cuota Íntegra a efecto del cálculo de la Cuota Líquida,es decir, [ CI − Deducciones = CL ].

Con la evolución del impuesto se han ido articulando otras técnicas para considerar estascircunstancias personales y familiares, por ejemplo reducciones de la Base Imponible, cuyafórmula quedaría [ BI − R = BL ]. Por otra parte la minoración personal y familiar (m.p.f.) esuna técnica de subjetivización, fórmula [ RO − m.p.f. = RD BI ].

El impuesto es un impuesto sintético por vocación. El IRPF es por vocación unimpuesto sintético, en la ley del 78 era muy sintético de manera que no discriminabalas distintas clases de renta. Este sistema se ha ido edulcorando y en la ley actual hay

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algunas dosis de discriminación sobre las clases de rentas de manera que el impuestoha roto el carácter radicalmente sintético. Hay unos importantes niveles dediscriminación en el tratamiento de las distintas clases de rentas.

En definitiva, el art. 1 da unas características del impuesto, pero existen otras característicasal margen como las ya mencionadas.

El art. 2 de la Ley se dedica al objeto del impuesto; constituye el objeto de este impuesto larenta del contribuyente El apartado 2º de este art. 2 dice; el impuesto gravará la capacidadeconómica del contribuyente, entendida esta como su renta disponible, que será el resultadode disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar..

El precepto pretende referirse inicialmente a una categoría tributaria (el objeto del impuesto )que es diferente al hecho imponible. El objeto en este caso es la renta entendida como latotalidad de rendimientos (de trabajo, de capital y de actividades económicas), las ganancias ypérdidas patrimoniales, y las imputaciones de renta (se refiere a supuestos de imputaciónlegal, supuestos que no entran por definición dentro del concepto de renta pero la leyconsidera que deben ser renta y por tanto imputarse), es un concepto formal de renta, es rentaporque la ley dice que lo es y no por otra cosa. Lo que sí es renta son los rendimientos (sonfrutos periódicos, rentas que se producen con vocación de regularidad) y ganancias y pérdidaspatrimoniales (rentas que se producen con vocación extraordinaria).

Los rendimientos pueden ser de capital, trabajo y de actividades económicas.

Si interpretamos el art. 2 de la ley conjuntamente resulta que el objeto del impuesto es larenta. En segundo lugar, el impuesto grava la capacidad económica, (entendida como la rentadisponible, que será el resultado de disminuir la renta con el mínimo personal y familiar(llamado también mínimo vital (m.v.)).

Lo que ocurre realmente es que el objeto del impuesto es la renta. El hecho imponible es laobtención de renta. La renta disponible es la renta obtenida menos este mínimo vital. Portanto vemos que del apartado 2º de este art. 2 no podemos sacar ninguna conclusiónsustancial.

Aquí hay una distorsión legal entre hecho imponible (la obtención de renta del contribuyente,según art. 6) y base imponible (el importe de renta disponible del contribuyente, según art.15), lo que pasa es que la gran novedad legal de la ley del 98, que se mantiene en la de 2004,es la introducción de este mínimo vital.

Otra posible conclusión es que la base imponible (el importe de renta disponible delcontribuyente)) es la renta obtenida menos las reducciones (estas reducciones son el mínimovital), es decir, esto nos da la base imponible.

El IRPF lo configura como un impuesto cedido parcialmente. Tributo Cedido (TC) quieredecir tributo cuyo rendimiento se cede a las CCAA, no se cede la capacidad normativa, enprincipio.

Se ceden también potestades normativas en materias de tarifa y en materia de reducciones. Demanera que cada CCAA puede entrar a regular el TC en el tramo que le corresponda.Aplicando a una parte de las bases liquidables la tarifa estatal y a otra parte la tarifaautonómica. Para que se apliquen las tarifas autonómicas deben estar reguladas por la CCAA,si estas no las han regulado se aplicarán las que prevé la ley, así lo establece el art. 3.

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El art. 4 se refiere al ámbito de aplicación; el impuesto se aplicará en todo el territorionacional

El art. 5 plantea el tema de la doble imposición, para resolverlo habrá que acudir a losConvenios Bilaterales y Tratados Internacionales.

El apartado 1º del art. 6 se dedica al hecho imponible; constituye el hecho imponible laobtención de renta por el contribuyente. El apartado 2º dice; compone la renta delcontribuyente los rendimientos del trabajo, del capital, de las actividades económicas, lasganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan. Vienedeterminado en este art. 6 lo que llamamos el aspecto material del hecho imponible. Elaspecto material viene integrado por las clases de renta y cada una de estas clases de rentaviene definida en la Ley;

Rendimiento del trabajo (art. 16); todas las contraprestaciones o utilidades,cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, quederiven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral oestatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Portanto es un rendimiento que se deriva del factor trabajo. Si los factores productivosson el trabajo y el capital, el rendimiento del trabajo es un rendimiento que se derivadel factor trabajo, por ejemplo el rendimiento salarial; un ejemplo de él es el que seproduce cada mes, puede ser un trabajo eventual o fijo, de más o menos tiempo.

Rendimiento de capital (art. 19); Tendrán la consideración de rendimientos íntegrosdel capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones cualquiera que sea sudenominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa oindirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidadcorresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicasrealizadas por éste (...). Proviene en exclusiva del factor capital. Por tanto cualquiercontraprestación dineraria o en especie que derive de bienes, acciones o derechostendrá la consideración de rendimientos de capital. Por ejemplo es un rendimiento decapital inmobiliario la renta mensual derivada del alquiler de un inmueble. Es unrendimiento de capital mobiliario los intereses derivados de un fondo de pensión.

Rendimiento capital; es un rendimiento con vocación de regularidad porqueproviene de una fuente estable de producción. Existen rendimientos decapital mobiliario e inmobiliario.

Rendimiento de actividades económicas (art. 25); Se considerarán rendimientosíntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal ydel capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte delcontribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y derecursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccióno distribución de bienes o servicios () los rendimientos de actividades económicasson rendimientos que proceden de la realización conjunta del trabajo y capital, porello la doctrina los llama mixtos porque utilizan los factores de trabajo y capitalconjuntamente. Cualquier rendimiento de una actividad profesional, deportiva, etc.,es considerado un rendimiento mixto. Los rendimientos deportivos se equiparan a losrendimientos de actividades económicas.

Rendimientos actividades económicas; una persona inicia una actividadempresarial a largo plazo, nunca se proyecta a corto plazo, por tanto siempreexiste una vocación de permanencia.

Ganancias y pérdidas patrimoniales ( art. 31); son las ganancias y pérdidaspatrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que sepongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de

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aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos(). Lo primero que tieneque haber es una variación en el valor, luego una alteración en la composición delpatrimonio y finalmente se tiene que dar en dos momentos determinados. De lo quese trata es de gravar cualquier incremento patrimonial que ha tenido el sujeto pasivoen dos momentos dados que no se ha gravado como rendimiento de trabajo, ni decapital ni de actividades económicas, por tanto actúa de verdadero cajón de sastre. Elmomento que establece la ley es la alteración, es decir, el momento en que seincrementa el patrimonio. Asimismo la ley no establece que se haga sobre el total,sino que se hace sobre cada elemento por separado. Si tenemos una pérdida fiscal sepodrá compensar con las ganancias del mismo u otros periodos anteriores. Lasganancias y pérdidas patrimoniales conformarán la llamada base imponible especial,es decir, el valor de adquisición (valor inicial) y el valor de transmisión (valor final),no se producirán siempre en el mismo ejercicio impositivo. Estos dos momentos(valor inicial y valor final) no suelen coincidir en un mismo periodo impositivo.Además cuanto más tiempo exista entre esos dos momentos a efectos deprogresividad se considera muy importante. Las ganancias y pérdidas patrimonialeses una renta que se pone de manifiesto entre dos momentos dados y naturalmente esuna variación en el valor de ese elemento patrimonial.

Ganancias y pérdidas patrimoniales; cuando se produce la renta se consumela fuente que produjo esa renta (si compro un piso y luego lo vendo) esaganancia patrimonial entre el valor de adquisición y el valor de transmisiónse agota con la venta del piso. Jamás podré volver a generar una renta con esatransmisión, lo podré volver a comprar pero en este caso volveríamos aempezar el juego.

Rendimientos irregulares; se producen de manera irregular en el tiempo.Ejemplo de ello es la renta de una actividad forestal. Pensemos en el tiempoque se tarda en sembrar y esperar a talar el árbol para vender la leña, se hatardado mucho tiempo. En este caso estamos en presencia de una renta que laley llama irregular y la ley lo que hace es periodificar la imputación de esarenta, dividiéndola proporcionalmente al número de años.

Imputaciones de Renta; son conceptos legales que la ley ha entendido que debenconsiderarse renta porque sino no cabrían en otros tipos de renta. El art. 10 de la leydel IRPF, de conformidad con art. 35.4 LGT, opta por no otorgar la condición desujeto pasivo a las sociedades civiles, herencias yacentes y comunidades de bienes,entidades sin personalidad jurídica y ordena que las rentas obtenidas por estasentidades se atribuyan a los socios, partícipes o comuneros, respectivament. Por tantotenemos aquí un ejemplo de imputación de renta, porque si la ley no estableciera estose tendría que imputar al ente.

El apartado 3º del art. 6 dice; Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, lasprestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajoo del capital. Se establece por tanto una presunción de retribución en el caso de que unapersona preste su trabajo o su capital. Es una presunción iuris tantum, cabe prueba encontrario, pero la carga de la prueba corresponde al sujeto pasivo.

El apartado 4º del art. 6 dice; No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentresujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones. El Impuesto de sucesiones y donacionesgrava también incrementos patrimoniales. Entonces si se grava con el IRPF no se puedegravar con el impuesto de Sucesiones y Donaciones porque estaríamos ante un problema dedoble imposición, por ello existe una incompatibilidad expresa en este apartado 4º del art. 6.Por ejemplo si yo compro algo mi patrimonio refleja un incremento patrimonial, se produceuna renta de ganancias y pérdidas patrimoniales, en cambio si se produce un incrementomediante un negocio jurídico mortis causa, ese incremento se gravará con el impuesto de

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sucesiones y donaciones.

Por obtención hay que entender la ostentación de un título jurídico en virtud del cual losingresos son apropiados por el sujeto pasivo. Las reglas de titularidad a estos efectos vienenreguladas por el derecho civil, mercantil, administrativo y laboral según sea el ordenamientopertinente la relación jurídica en virtud del cual se desarrolla esta renta, por ejemplo, si es unsalario estará regulado por la legislación laboral, si es un funcionario será el derechoadministrativo, si son acciones será regulado por el derecho mercantil, si son rentas comoconsecuencia de un arrendamiento será el derecho civil. El concepto de obtención se complicaa efectos del IRPF en la medida en que se considera de acuerdo con el principio deinterpretación de la realidad económica que son rentas obtenidas (rentas gravadas) lassiguientes;

Las rentas provenientes de actividades inmorales o delictivas. Por tanto deactividades no tuteladas por el ordenamiento jurídico. La doctrina opina que esasrentas en la medida que suponen un incremento patrimonial pueden ser gravadas.

Rentas provenientes de negocios o relaciones jurídicas nulas, siempre que no hayauna reposición patrimonial. Por tanto, no basta que a efectos fiscales se hayadeclarado el negocio jurídico nulo sino que además debe haber también unareposición de la situación patrimonial de acuerdo con el principio de realidadeconómica.

En los negocios jurídicos fiduciarios el impuesto debe aplicarse sobre el fiduciante yno sobre el fiduciario.

En estos supuestos la doctrina entiende que deben incluirse dentro del concepto jurídico deimputación de la renta a los que alude el apartado E del apartado 2º del artículo 6 de la Leydel IRPF.

Pasaremos ahora a una delimitación en negativo al hilo de los supuestos de exención del art. 7de la ley del IRPF que dice; Estarán exentas las siguientes rentas.

El hecho imponible también se configura por vía negativa mediante la no sujeción (supuestosque claramente no entran dentro de los contornos del presupuesto de hecho) y la exención(supuestos que sí entran claramente en el presupuesto de hecho pero lo que sucede es que sesuspende la consecuencia jurídica de la obligación tributaria).

En el IRPF vigente no hay supuestos de no sujeción, pero sí se configuran supuestos deexención. Esta distinción teórica muchas veces no la contemplan las leyes tributarias, que enun caso configuran un supuesto como de no sujeción y en otro caso lo configuran comoexención. Por ejemplo los boletos de la ONCE en la ley de 1978 eran supuestos de nosujeción, en cambio en la ley de 1991 pasaron a ser supuestos de exención. La consecuenciade que un supuesto esté catalogado como de no sujeción es que ese supuesto está fuera delmarco de la ley del IRPF, en cambio, el supuesto de exención se tiene que declarar y luegodecir que está exento, pero ya lo hemos declarado y los intereses que generase una posiblecantidad de dinero ganada sí se gravarán posteriormente.

Supuestos de exención

Están recogidos en el art. 7 de la ley que dice así; Estarán exentas las rentas siguientes:

Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo.♦ Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficienciaadquirida

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Las pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones omutilaciones con ocasión de la Guerra Civil

Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en lacuantía legal o judicialmente reconocida. (esta es una exención que está muy limitada yhabrá que acudir a la regulación normativa concreta de esa indemnización)

Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador,(es decir, está sólo exenta en lacuantía prevista en el Estatuto de los Trabajadores, la cuantía que exceda estará gravada)

Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la seguridad social (es decir, sólo laincapacidad permanente, absoluta o gran invalidez)

Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente ( para entender el alcance de estasexenciones hay que acudir a la regulación específica laboral)

Las prestaciones familiares por hijo a cargo♦ Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas por el acogimiento demenores, personas con minusvalía y mayores de 65 años (esta es una exención muy recienteporque lo que quiere es fomentar el acogimiento de personas mayores de 65 años)

Las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos♦ Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. (portanto las percibidas en virtud de convenio regulador no sancionado judicialmente no estánexentas).

Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes,♦ Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel.♦ Las prestaciones por desempleo♦

ñ) Los premios de las loterías y apuestas

Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Eº español por la participación enmisiones internacionales de paz o humanitarias.

Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en elextranjero.( esto es una exención establecida para paliar la doble imposición internacional).

Las Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales♦ Las prestaciones obtenidas por entierro o sepelio♦ Las ayudas económicas reguladas en art. 2 de la ley 14/2002♦ Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubranexclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamoshipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual.

El art. 8 se refiere a los sujetos pasivos. Los sujetos pasivos se dividen en;

Contribuyentes; sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.♦ Sustitutos; es una tercera persona que la ley coloca en el lugar del contribuyente pero que noha realizado el hecho imponible.

Los responsables no son sujetos pasivos aunque a veces sí responden de la obligacióntributaria.

El art. 8 del IRPF establece que el sujeto pasivo lo es a título de contribuyente. Hasta laversión de 1998 la rúbrica anterior del capítulo segundo era sujetos pasivos. La ley del 98toma un atajo y rubrica el capítulo segundo con contribuyentes. También así el textorefundido de 2004.

¿Quiénes son contribuyentes?

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El art. 8 dice; a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.b) las personas físicas que tengan su residencia habitual en el extranjero por alguna de lascircunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del art. siguiente.

En general son contribuyentes las personas físicas residentes en territorio español sinperjuicio de que determinadas personas que por razón de su cargo residan en el extranjero seconsiderarán residentes.

La ley vigente del IRPF no regula los no residentes y los remite a otra ley.

¿Cuándo un sujeto es considerado residente?

A ello se refiere el art. 9 trIRPF (Residencia habitual en territorio español.).

a) Permanecer en territorio español por más de 183 días al año.

b) que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereseseconómicos de forma directa e indirecta.

El criterio básico es la permanencia en territorio español por más de 183 días al año.Determinar la residencia no es fácil a veces. En el art. 9.1.a) se dan una serie de reglas paradeterminar el periodo de permanencia. Por ejemplo salir al extranjero y volver no interrumpeel plazo de 183 días. En cuanto a la letra b) del art. 9 es interesante la presunción que seestablece de que se presumirá que el contribuyente reside en España siempre que en Españaresida el cónyuge o los hijos menores que dependen de él.

El apartado 2º del art. 9 hace referencia a los supuestos de personas que residen en elextranjero por razón de su cargo, en este caso se considerarán residentes en España(embajadores, miembros de misiones diplomáticas, etc.). De la misma manera quienes porrazón de su cargo residan en España pero que sean de nacionalidad extranjera no seconsiderarán residentes a efectos de tributación. Este planteamiento se hace a condición dereciprocidad, es decir, siempre que el país al que pertenecen estos funcionarios apliquen elmismo criterio a nuestros funcionarios allí.

El tema del contribuyente en el IRPF no tiene más problema puesto que la ley del impuestoconfigura la tributación familiar como un régimen optativo. En una primera versión de la leyera obligatorio que las personas físicas que formaban un núcleo familiar tributaran enconjunto, a raíz de una STC se sustituyó este régimen. En cuanto al tema de la atribución derentas que se plantea en el art. 10, (sociedades civiles, herencias yacientes y comunidades debienes) la renta se imputa directamente a los socios, comuneros o partícipes y no a la entidad,ya que no tiene PJ propia.

Siguiendo la sistemática de la ley, en el capítulo III, título I, se trata el periodo impositivo,devengo del impuesto y los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos.

El IRPF es un impuesto periódico y necesita fraccionar los periodos impositivos, según latradición jurídica española el periodo impositivo coincide con el año natural. Por tanto, eldevengo del impuesto nace el último día del año. Es el último día del año cuando nace laobligación tributaria que tiene un contenido indeterminado, no cuantificado. Este reglageneral de periodo impositivo tiene una excepción, precisamente al hilo de lo que se planteaen el art. 13, el periodo impositivo será anterior al año natural cuando fallezca elcontribuyente. En este caso la obligación devengará el día del fallecimiento. Los herederos

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del contribuyente heredarán las obligaciones tributarias y deberán cumplirlas por parte delcausante. En este capítulo la ley plantea una serie de reglas generales y especiales en materiade imputación temporal de rentas y gastos

¿Cuándo se imputa una renta, cuando se imputa un ingreso?

Si coincide el devengo de la renta con la efectividad de la obtención de la renta no habráningún problema, la renta se imputará al periodo impositivo de que se trate. Si el gasto segenera en el mismo periodo impositivo no habrá problema. El problema será cuando eldevengo del ingreso sea en un periodo y la efectividad de dicho ingreso sea en otro periodo.En este caso habrá que usar uno de los siguientes criterios;

Criterio devengo; en función de este criterio, el ingreso se imputará en el periodo enque se devengue (por ejemplo, si yo tengo derecho a recibir un salario, ese salario seimputará al periodo en que se ha generado ese derecho con independencia de si lo hecobrado o no).

Criterio caja; en función de este criterio, la renta se imputará en el periodo impositivoque realmente se ingresa la renta, en el ejemplo de antes, yo he generado el derecho aun salario y no me lo pagan hasta el siguiente periodo impositivo, en este caso larenta se imputaría en el periodo en el que se pagara el salario.

Si hablamos de gastos, hablamos del día que efectivamente se produce el gasto, en el criteriode caja, en el criterio de devengo, el gasto se imputaría en el momento que se devenga, nocuando realmente se produce el gasto. Por ejemplo, el salario del mes de diciembre me lopagan en enero, entonces según el criterio que utilice, se imputaría al año anterior, o al añoposterior.

Con carácter general la ley del impuesto siguiendo la tradición jurídica española utiliza elcriterio de devengo por tanto, se imputarían los gastos y las rentas al periodo impositivo en elque se devenguen, excepciones;

Los gastos que estable el artículo 14; incluso en aquellos casos, sobretodo en elámbito de los rendimientos empresariales y profesionales, el sujeto pasivo puedeproponer a la administración tributaria el abandono del criterio de devengo paraaplicar el criterio de caja.

El art. 14 en su apartado 1º establece las reglas generales;

los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que seanexigibles por su perceptor en este caso utiliza el criterio de devengo.

los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en lanormativa reguladora del IS. En este caso, remite al régimen tributario planteado en elImpuesto de Sociedades, que con carácter general utiliza el criterio de devengo, pero tambiénestablece excepciones para solicitar de la administración la utilización del criterio de caja.

las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugarla alteración patrimonial En este caso utiliza el criterio de devengo, pero dependiendo delsupuesto se puede aplicar el criterio de caja.

El art. 14 en su apartado 2º establece las reglas especiales.

El art. 15 regula la Base Imponible y la Liquidable. Tiene una sistemática algo discutible ycomo consecuencia de ello no es de interpretación fácil.

En primer lugar, como concepto de Base Imponible tenemos el que se plantea en el apartado

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1º; La Base Imponible del impuesto viene constituida por el importe de la renta disponible delcontribuyente..

La renta Disponible, de acuerdo con el apartado 3º del art. 15, olvidándonos de momento dela parte de la Base Imponible general y especial, es la renta del periodo impositivo. Por tanto,la fórmula sería; [ RD = Renta Periodo Impositivo].

¿Cómo se calcula la renta del periodo impositivo?

El apartado 3º, 1º del art. 15 especifica la renta (rendimiento neto) es igual a los ingresoscomputables (rendimientos íntegros) menos los gastos deducibles, es decir, la fórmula sería;[RN = RI − GD]. Ahora bien, hay que tener en cuenta, de acuerdo con el apartado 3º, 2º delart. 15, que se pueden practicar reducciones en función de circunstancias personales. Endefinitiva para determinar la renta habrá que acudir al régimen tributario de los rendimientosde trabajo, de capital (mobiliario e inmobiliario), los rendimientos de actividades económicasy las ganancias y pérdidas patrimoniales. En conclusión, la [RN = RI − GD], posteriormentese le aplicarían las reducciones que prevé el art. 15 y finalmente se le minoraría el mínimopersonal y familiar.

De la Base Imponible así considerada la ley prevé la aplicación de otras reducciones distintasde las ya mencionadas para obtener la Base Liquidable, a la que se aplicará el Tipo deGravamen. Base Liquidable en la que habrá la parte general y la parte especial.

Las reducciones del art. 53 LGT no son las mismas que las del art. 15 de LIRPF, pues las delart. 15 son para calcular el rendimiento neto, mientras que las reducciones del art. 54 sonreducciones de la Base Imponible.

Gastos Deducibles son los gastos que se consideran necesarios para obtener el rendimiento.La conclusión de la ley del 98 comparado con la del 91, ha perdido claridad, ordenexpositivo, rigor técnico, etc. Para entender el juego del impuesto hay que retener que de losrendimientos Brutos menos los Gastos Deducibles es igual al Rendimiento Neto, y esto es loque establece el art. 15; [RB (= R. Integros) − GD = RN]

¿Cómo se tratan fiscalmente las distintas rentas?

Rendimientos del trabajo.

Los rendimientos de trabajo se regulan en los artículos 16, 17 y 18 de la LIRPF.

El art. 16 regula los supuestos que se consideran rendimientos de trabajo. (sueldo, salario,prestaciones de desempleo, remuneraciones en concepto de representación, dietas yasignaciones para gastos de viajes, contribuciones satisfechas por los promotores de planes depensiones...)

El art. 17 plantea las reducciones

El art. 18 contiene los gastos deducibles.

Son rendimientos de trabajo todas las contraprestaciones cualquiera que sea su naturalezadineraria o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de larelación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividadeseconómicas.

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Los rendimientos de trabajo son por definición un rendimiento que proviene del factorproductivo trabajo, siempre y cuando a cambio de nuestro trabajo se nos compense con unacontraprestación dineraria o en especie. Muchas veces este rendimiento estará fronterizo conlos rendimientos empresariales y profesionales (por ejemplo un taxista, un artista, etc.), sonsupuesto fronterizos que han dado lugar a interpretación. La ley casuísticamente va adeterminar si esos rendimientos son de trabajo o rendimientos de actividades económicas.

Por tanto el art. 16 después de esta definición con carácter general, dice, se incluirán enparticular: sueldos y salarios, las prestaciones por desempleo, etc.

Son supuesto fronterizos que se limitan unos a otros.

En definitiva se intenta conceptuar con carácter general lo que son rendimientos de trabajopero al ser los supuestos más complejos, no tiene más remedio la ley que desglosar uno poruno los supuestos que se considerarán rendimientos del trabajo.

El art. 17 se plantea unos porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos detrabajo, en determinados casos es del 40 %. En el caso de los rendimientos íntegros(=rendimientos brutos) existen reducciones (que no son las del art. 54 LGT). Además en elart. 18 se plantean los gastos deducibles del rendimiento neto.

De acuerdo con el art. 18, apartado 2º establece los gastos que serán deducibles. En la ley del78 los gastos deducibles eran todos los gastos necesarios para obtener el rendimiento bruto,en la actual ley también, si bien, no se consideran todos los gastos deducibles, sino que losestablece específicamente la ley del 98. La de 2004 también establece con exclusividad cuálesserán gastos deducibles. Estas reducciones estaban planteadas ya en la ley del 91,normalmente había un porcentaje representativo que no se hubiera relacionado en la ley, yeste fortfait (què és això???) era de un 2%, en la ley del 98 este 2% de gasto a tanto alzado seha suprimido.

Este rendimiento neto se va a integrar en la Base Imponible, puede ser que sea el únicoelemento que conforme la Base Imponible. Ahora bien, si tengo algún otro rendimiento, laBase Imponible estará formada por esos otros rendimientos que se integrarán en la BaseImponible, por ejemplo unos rendimientos empresariales.

En definitiva, la Base Imponible es el resultado de sumar todas las rentas obtenidas, por estoes un impuesto global sobre la renta, por ello se diferencia de los impuestos a cuenta. Por víaanalítica se analizan todos los rendimientos por separado y luego se suman y dan comoresultado la Base Imponible. Otra cosa es que haya una Base Imponible especial y otra BaseImponible general. Ello vendrá a cuenta de si son rentas regulares o irregulares.

En definitiva, la Base Imponible es igual a la Renta Disponible, en base al artículo 15 de laLIRPF. Además en base también a este artículo 15, la Renta Disponible es igual a la renta delperiodo impositivo. Siguiendo con el artículo 15, la renta del periodo impositivo es igual alRendimiento Bruto menos los gastos deducibles y las reducciones, y ello nos da elRendimiento Neto. Este rendimiento Neto es igual a la renta del periodo impositivo y estarenta menos el mínimo personal y familiar es igual a la Base Imponible. [ BI = RD = rentaperiodo impositivo = RB − (GD y R) = RN = renta periodo impositivo − m.p.f.= BI]

Rendimientos de capital.

Al hilo de los artículos 19 y ss. de la ley vamos a ver los rendimientos de capital. Con la

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misma sistemática de los rendimientos del trabajo la ley define los rendimientos de capitalcomo esos rendimientos derivados del factor productivo capital (art. 19. apartado primero).

El rendimiento de capital es un rendimiento que se deriva de cualquier bien (sea de la claseque sea), de cualquier elemento patrimonial (de la clase que sea) o derecho de contenidoeconómico, todo ello puede dar lugar a un rendimiento de capital.

Naturalmente de esa definición se desprende jurídicamente que en muchas ocasiones lostemas deberán ser solucionados acudiendo al derecho civil o mercantil (por ejemplo, ¿Cuándoestamos en presencia de un bien mueble o inmueble? ¿Cuándo estamos en presencia de underecho de contenido económico? Por ejemplo, la atribución de la titularidad en el caso delusufructo, donde tenemos al usufructuario y nudo propietario).

Los rendimientos de capital se clasifican en la ley en dos clases;

Rendimientos de capital mobiliario;♦ Rendimientos de capital inmobiliario;♦

Tanto los elementos que generan rendimientos de capital mobiliario como inmobiliariopueden hallarse afectos a una actividad económica. En este caso se va a considerar que nogenera un rendimiento de capital mobiliario o inmobiliario sino que se va a considerar queafecta a los rendimientos de actividades económicas (por ejemplo un local afecto a unaactividad económica, entonces los rendimientos que genere ese local se van a integrar en suconjunto a los rendimientos de actividades económicas).

En definitiva, si un elemento que genera rendimientos está afecto a una actividad económica,en este caso se incluirá como rendimiento de actividad económica.

El elemento patrimonial, tanto si es mobiliario como inmobiliario, siempre que no esté afectoa una actividad económica, generará rendimientos de capital, en caso contrario generarárendimientos de actividades económicas. Por ejemplo, en una venta con reserva de dominio,la renta que se genera con la transmisión se considerará rendimiento de capital.

El art. 20 de la ley establece que los rendimientos generados por bienes inmuebles (art. 20LIRPF).

En el artículo 21 se prevén reducciones y se prevén gastos deducibles para este tipo derendimientos de capital inmobiliario [el artículo 21.1 b) establece las reducciones y el artículo21.1. a) establece los gastos deducibles].

Para determinar el Rendimiento Neto del capital inmobiliario habrá que minorar delRendimiento Integro o Bruto los Gastos deducibles y las reducciones siempre que proceda deacuerdo con lo dispuesto en la ley.

Los artículos 23 y 24 de la ley regulan los rendimientos de capital mobiliario y el artículo 24en concreto plantea las reducciones y los gastos deducibles. El artículo 23 de la ley define losrendimientos de capital mobiliario y enumeran supuestos de capital mobiliario con carácterejemplificativo, asimismo, también se prevén reducciones y gastos deducibles para este tipode rendimiento de capital.

Merece un comentario de entre todas las reglas, la que se plantea en el apartado 6 del artículo23 (Se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario en las transmisiones

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lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, en los activos representativos de lacaptación y utilización de capitales ajenos a los que se refiere el apdo. 2 de este art. (sobrecesiones a terceros)). Esto era uno de los casos que en la ley del 78, incluso en la del 91 (enmenor medida) se llamaba la tributación de la plusvalía del muerto. Cuando uno fallecía ytransmitía bienes y derechos, las rentas pendientes tributaban. Desde la ley del 98 lastransmisiones por herencia y legado no tributan.

El artículo 24.1 a) plantea los gastos deducibles, el artículo 24.2 plantea las reducciones. Unejemplo de gastos deducibles son las comisiones de los bancos por los depósitos bancarios.Un ejemplo de reducción es cuando los rendimientos de capital sean superiores a los 2 años sepodrán reducir en un 40%.

Por tanto, el RN = RI o RB − (GD y R) = renta del periodo impositivo − m.p.f. = BI.

Si una persona sólo tiene rendimientos de trabajo, la Base Imponible estará compuesta sólopor este rendimiento. Si tiene más rendimientos, la Base Imponible integrará todos losrendimientos.

Rendimientos de actividades económicas.

En la ley del 98 estos rendimientos se llaman igual (rendimientos de actividades económicas),pero en la ley del 91 se llamaban rendimientos de actividades empresariales y profesionales.Lo que pasa es que la ley del 98 ya quis integrar el nombre con el del Impuesto deActividades Económicas.

En el artículo 25 se define el rendimiento de actividades económicas e incluso enumeraalguna de las actividades que se considera a efectos del impuesto que generarán rendimientosde actividades económicas. Y posteriormente la ley establece una serie de reglas paradeterminar este tipo de rendimientos. Para este tipo de rendimientos se prevén regímenes deestimación distintos de la Base Imponible de los que se prevén, con carácter general para elresto de rendimientos. Este rendimiento es un rendimiento mixto porque procede del trabajo ydel capital. La idea genérica es que este es un rendimiento generado por la contribución deltrabajo y del capital expuesto por el contribuyente aun cuando sea dirigiendo los medios deproducción y los recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción odistribución de bienes y servicios.

El párrafo 2º del apartado 1º del artículo 25 sigue diciendo; En particular, tienen estaconsideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio oprestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas ydeportivas por tanto, cualquier clase de actividad empresarial, artística o profesional generaráeste tipo de rendimientos.

El rendimiento de actividades económicas es un rendimiento mixto que plantea másproblemas de definición que los rendimientos anteriores. A partir de la ley del 91, en generalse ha equiparado al tratamiento del cálculo del rendimiento de estas actividades económicas,las reglas que se prevén para el cálculo de las rentas de las sociedades. El cálculo de estosrendimientos se establecerá con arreglo a las reglas del Impuesto de Sociedades. Esta reglageneral consiste en el cómputo de la cuenta de pérdidas y ganancias determinada de acuerdocon la contabilidad de la sociedad que debe llevarse de acuerdo con el Plan General Contablepor disposición del Código de Comercio. A partir del 91 los profesionales liberales debendeterminar sus rendimientos netos de acuerdo con las normas del impuesto de sociedades

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pero ese rendimiento neto calculado de acuerdo con las normas del impuesto de sociedades seintegrará en la Base Imponible como rendimiento de actividades económicas.

El artículo 28 y 29, y el artículo 49 (que se refiere a los regímenes de estimación de la BaseImponible) de la LIRPF plantean un régimen de determinación del rendimiento neto enestimación direc

ta, con 2 modalidades;

Régimen de estimación directa normal.◊ Régimen de estimación directa simplificado.◊

Y además plantea un régimen de estimación objetiva.

Todo este planteamiento al hilo del artículo 50 y ss. de la LGT que prevé un régimen deestimación indirecta.

El artículo 49 trIRPF en relación con los artículos 28 y 29 plantea para el cálculo de losrendimientos de actividades económicas un régimen de estimación directa (art. 28 trIRPF) yun régimen de estimación objetiva (artículo 29 tIRPF).

Sólo los rendimientos de actividades económicas pueden utilizar el régimen de estimacióndirecta simplificada o también llamado régimen de estimación directa subjetiva, ahora bien,cualquier otro tipo de rendimientos (trabajo, capital, pérdidas y ganancias) sólo puedenutilizar el régimen de estimación directa normal.

Por tanto estos regímenes especiales (estimación directa simplificada y estimación objetiva)sólo son aplicables a los rendimientos de actividades económicas siempre que cumplan conlos requisitos exigidos por la ley.

Para todas las demás rentas será aplicable subsidiariamente el régimen de estimación indirectade acuerdo con el artículo 53 LGT.

Conceptualmente formulado el esquema de cálculo es simple, si eres un empresario y llevas acabo una actividad que genera rendimientos de actividades económicas, el régimen deestimación directa quiere decir que rigen las normas del Impuesto de Sociedades queestablece que el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias es el rendimientos que seintegrará en la Base Imponible.

Una segunda opción del contribuyente, siempre que cumpla los requisitos del artículo 49.2 a)en su primer punto: (−La simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadasactividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto deactividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600000 euros en el añoinmediato anterior ()) por tanto un empresario o profesional que en el conjunto de susactividades no tiene un volumen superior a 600.000 € en el año anterior se podrá acoger alrégimen de estimación directa simplificada. Si además cumple los requisitos del artículo 49.2b) se podrá acoger al régimen de estimación objetiva. Tanto si se acoge a un régimen u otro,la consecuencia es que no tendrá que ceñirse a las normas del impuesto de Sociedades y esoes no ceñirse a llevar una contabilidad estricta adaptada al Plan General Contable. Estosregímenes están pensados para pequeños y medianos empresarios. Para pequeños empresariosen régimen de estimación objetiva, para los empresarios medianos el régimen de estimacióndirecta simplificada.

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El régimen de estimación objetiva lo que permite es que en lugar de declarar el volumen totalde ingresos, se establecen unos signos, índices o módulos propios de su actividad, yrepresentativos de su rendimiento.

El artículo 49 de la LGT establece 3 regímenes de estimación;

Régimen de estimación directa; es el régimen general aplicable a todos los supuestos engeneral.

Régimen de estimación objetiva; es un régimen previsto para supuestos especiales,concretamente para los rendimientos de actividades económicas.

Régimen de estimación indirecta; es un régimen de carácter subsidiario, esto quiere decir quese aplicará cuando no se puedan aplicar los dos regímenes anteriores.

Los rendimientos de Actividades Económicas llamadas así en la ley y doctrinalmente sedenominan rendimientos mixtos.

Ganancias y Pérdidas Patrimoniales.

Nos referiremos a las ganancias y pérdidas patrimoniales. Las Ganancias y pérdidaspatrimoniales se regulan en los artículos 31 y ss. de la ley del impuesto.

El propio artículo 31 en el párrafo primero define esta renta, en concreto; Son ganancias ypérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que sepongan de manifiesto en la alteración de la composición del patrimonio.. Como vemos esterendimiento se compone de dos elementos importantes;

Variación del valor del patrimonio.◊ Alteración en la composición del patrimonio.◊

Si alguno de estos elementos no se da, no hay ganancias ni pérdidas patrimoniales. Dicho deotra manera, la ganancia o la pérdida patrimonial se computa cuando haya una variación en elvalor del patrimonio y una alteración en la composición del patrimonio. Se trata de dosrequisitos concurrentes. Habrá renta integrable si hay una variación en el patrimonio y unaalteración en la composición del patrimonio. Por ejemplo, si yo compro una casa hace añospor 100 es lógico que 13 años después esa casa tenga un valor diferente. Si se diera el caso deque valiera lo mismo no habría ni ganancia ni pérdida patrimonial por tanto no habría rentaimputable, pero este supuesto no es lo normal. A parte de este fenómeno, lo normal es quehaya una variación en el valor real. Si antes valía 100 y ahora vale 200, hay una ganancia de100 y esta ganancia se me imputará en la renta del periodo impositivo, si vendo la casa, perosi no la vendo no. En cambio, si vendo la casa se va a tomar esa diferencia de ganancia y seimputará a la renta. Si la vendo por menos de lo que costó habrá una pérdida patrimonial quetambién se imputará a la renta. En definitiva, tiene que haber una alteración, mayor o menor,en el valor del patrimonio que se tendrá en cuenta con la alteración en la composición delpatrimonio.

Entonces lo que compone la renta del periodo impositivo son los rendimientos de capital, detrabajo, de actividades económicas y las ganancias y pérdidas patrimoniales sin perjuicio delas posibles imputaciones de renta que se establezcan por ley.

El contenido del artículo 31.1 es sometido a limitación por distintas vías. Los apartados 2, 3, 4y 5 del artículo 31 plantean limitaciones a ese concepto de ganancia o pérdida patrimonial.Limitaciones que la ley considera que no forman parte del concepto determinados supuestos,o determinados supuestos se declaran exentos, o que la ley determina que unos supuestos no

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se computan como ganancia o pérdida patrimonial.

Por ejemplo en el apartado 2º del artículo 31; Se estima que no existe alteración en lacomposición del patrimonio;

en los supuestos de división de la cosa común.◊ En el supuesto de la disolución de la sociedad de gananciales o de extinción delrégimen económico matrimonial de participación.

En los supuestos de disolución de comunidades de bienes o el de separación decomuneros.

A diferencia de estos supuestos, los supuestos del artículo 31.3 de la ley estiman que noexisten ganancias o pérdidas patrimoniales, es decir, se estima que hay alteración pero novariación en el valor del patrimonio ( es decir, ganancia o pérdida). Así este apartado 3ºestablece; no se considera variación en el valor del patrimonio;

− en las reducciones de capital.

− con ocasión de la transmisión lucrativa por causa de fallecimiento del contribuyente. Apartir de 1985 se suprimió esta plusvalía del muerto y se mantuvo en la ley del 91 así como enla actual ley del 98).

El apartado 4º del artículo 31 establece los supuestos de exención, es decir, se estima queexiste alteración en el valor del patrimonio y la alteración de la composición del patrimonio,pero se establecen exenciones a esos supuestos que son;

− determinadas donaciones.

− Con ocasión de la transmisión por mayor de 65 años de su vivienda habitual. (en este casono pagará impuesto por la posible ganancia o pérdida).

− Con ocasión del pago del impuesto del IRPF. (esto quiere decir que el pago del impuestono es una pérdida patrimonial, esta exención es nueva en la ley del 98).

El apartado 5º del artículo 31 establece; no se computan;

Las no justificadas (las pérdidas patrimoniales no justificadas no se computan).◊ Las debidas al consumo.◊ Las debidas a transmisiones lucrativas por actos Inter. Vivos o liberalidades.(tampoco son pérdidas patrimoniales y se computarán en el Impuesto de Sucesiones yDonaciones además del IRPF).

las debidas a la extinción del régimen económico matrimonial de separación debienes

Ahora que ya sabemos que es una ganancia y pérdida patrimonial vamos a ver como sevaloran.

La ley dedica mucho precepto a esta cuestión (artículos 32, 33, 34, 35 incluso de algunamanera también, los artículos 36 y 37) se dedican a las reglas de valoración de las ganancias ypérdidas patrimoniales.

La regla general viene marcada en el artículo 32 de la ley del impuesto que plantea; Laganancia o pérdida patrimonial será igual al valor de transmisión menos el valor deadquisición. Es decir, [ G/P = VT − VA

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El valor de adquisición, de acuerdo con el artículo 33, en las transmisiones onerosas el Valorde Adquisición será igual al importe real de adquisición más las inversiones y mejoras quehayamos hecho en el bien en cuestión y además podremos tener en cuenta como sumando loscoeficientes de actualización que se tienen en cuentaen el artículo 33.2 y que representan ladepreciación del valor del dinero.

Por Valor de Transmisión se va a entender, de acuerdo con el artículo 33.3, el Valor Real dela transmisión menos los gastos y tributos que se deriven de la transmisión. El problemajurídico de esta regla es saber cual es el valor real.

La ley dice que el valor real es el efectivamente satisfecho (artículo 33.3 párrafo 2º) siempre ycuando no resulte inferior al de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. Hay aquí unapresunción iuris et de iure, es decir, que hemos vendido por un valor superior al de mercado,cosa que no tiene por qué ser así.

En los supuestos de transmisiones lucrativas el artículo 34 remite a las normas del impuestode sucesiones y donaciones, es decir, cuando las ganancias y pérdidas patrimoniales derivende la transmisión a título lucrativo, la transmisión se determinará con arreglo a las normas delImpuesto de Sucesiones y Donaciones.

El artículo 35 contiene una relación de normas especiales de valoración que soninsistematizables, es decir, contiene un conjunto de supuestos cuya valoración precisa de unasreglas especiales.

La reinversión en los supuestos de transmisión de la vivienda habitual. Se trata del caso enque tenemos una vivienda habitual y un momento dado la vendemos, ahí se va a producir unaganancia patrimonial (eso esperamos, porque sino sería una pérdida), entonces con esaganancia, de acuerdo con el artículo 36 se considerará exenta siempre y cuando se reinviertaun una nueva vivienda habitual. Puede ser que la reinversión sea parcial, entonces estaráexento sólo lo parcialmente reinvertido, la parte no reinvertida no estará exenta.

La regla del artículo 37 referente a las ganancias patrimoniales no justificadas es importanteporque esa ganancia no justificada se imputará íntegramente al periodo impositivo. Laganancia patrimonial obtenida de la venta del inmueble, esa ganancia patrimonial justificadase periodifica, y sólo se imputa una parte a la renta del periodo impositivo, el resto seimputará en lo que se llama la Base Imponible especial. Por el contrario, si la fuente de esaganancia patrimonial no está justificada se imputará íntegramente en la renta del periodoimpositivo, por ello es mucho más gravosa la ganancia no justificada. Por ejemplo, unaganancia patrimonial no justificada son los bienes o derechos cuya tenencia, declaración oadquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente(...), en definitiva, sacarse una renta de la manga, en términos vulgares se llama aflorar dineronegro.

Las reglas de integración y compensación de renta de los artículos 38 y 39. De estos artículosse extrae una primera idea a efectos del cálculo del impuesto, el apartado 2º del artículo 38dice que la renta del periodo impositivo se saca de dos partes, una general y otra especial. Larenta del periodo impositivo se va a distinguir entre la Base general y la Base especial, quecomúnmente llamaremos Base Imponible general y Base Imponible especial,respectivamente.

La primera regla a tener en cuenta es en primer lugar, que a la parte general de la BaseImponible general se le va a aplicar la tarifa general del impuesto, en tanto que a la Base

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imponible especial se le aplicará un Tipo de Gravamen especial.

La Base imponible especial va a contener todas estas rentas que se han generado en más de unperiodo impositivo como son los rendimientos mixtos empresariales (renmientos deplantación forestal), es decir, estos rendimientos en que el factor tiempo ha desbordado elperiodo impositivo previsto, todos estos casos de premediación de la renta, todos estossupuestos integrarán la Base Imponible especial.

Otra regla que se deriva del artículo 38 y 39, se plantea con carácter general la integración ycompensación de rentas de acuerdo con los siguientes criterios;

Las rentas positivas se compensarán con las negativas. Es decir, si tengo ganancias eneste ejercicio y en los próximos ejercicios pérdidas, se compensan. Por otra lado, sitengo pérdidas en este ejercicio y ganancias en los próximos ejercicios, también secompensarán.

Los rendimientos se compensan con rendimientos, es decir, no hay comunicaciónentre ganancias y pérdidas patrimoniales con otros rendimientos. Es decir, losrendimientos positivos se compensan con rendimientos negativos, y las gananciaspatrimoniales se compensan con las pérdidas patrimoniales.

El artículo 38 establece que con carácter general podemos decir que cualquier renta formaráparte de la Base Imponible general en tanto no forme parte de la Base Imponible especial (deacuerdo con lo establecido en el artículo 39).

En el caso de la Base Imponible especial las pérdidas se compensarán con las ganancias quese ponen de manifiesto dentro de los cuatro ejercicios siguientes.

Estas son las reglas esenciales que conforman la regulación de la integración y compensaciónde rentas.

De acuerdo con el artículo 41 de la ley del impuesto, de la Base Imponible especial o generalse podrá minorar el mínimo personal y familiar. En los arts. siguientes se plantean elementosde minoración del mínimo personal y familiar (doctrinalmente se ha venido a llamar mínimovital). Por ejemplo, el artículo 43 plantea unos mínimos personales y familiares pordescendientes.

En conclusión, si de la renta del periodo impositivo minoramos el mínimo personal y familiar,obtendremos la Base imponible.

De acuerdo con el artículo 40 cabría aplicar ahora la minoración del mínimo personal yfamiliar. Si una vez minorado este mínimo personal y familiar a la renta del periodoimpositivo general todavía quedara mínimo personal y familiar, entonces este excedente demínimo personal y familiar se minorará de la renta del periodo impositivo especial. Entoncesobtenemos la Base Imponible general y especial. La fórmula quedaría así;

Renta Periodo general | Base Imp.general − Reduc.= Base Liq.gen

−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−− > − m. p. f. =

Renta Periodo especial | Base Imp.especial − Reduc.=Base Liq.esp.

El artículo 49 regula los regímenes de determinación de la Base Imponible. Para el IRPFregula un régimen de estimación directa con 2 modalidades;

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Régimen estimación directa normal.◊ Régimen estimación directa simplificado.◊

Luego existen dos regimenes más que son el régimen de estimación objetiva y el régimen deestimación indirecta, que rige con carácter subsidiario.

El régimen de estimación objetiva y el régimen de estimación directa simplificado esaplicable tan sólo a los rendimientos de actividades económicas de pequeña cuantía. Comoconsecuencia de la aplicación del mínimo personal y familiar nunca nos puede quedar unaBase Imponible negativa.

Una vez obtenida la Base Imponible general y la especial, pasaremos a obtener la BaseLiquidable.

Conformación de la Base Liquidable de acuerdo con el artículo 50.

El artículo 50 es donde se plantean las reducciones de la Base Imponible especial de la BaseImponible general. El apartado primero del artículo 50 establece; La Base Liquidable generalconstituida por el resultado de practicar en la parte general de la base imponible,exclusivamente y por este orden, las reducciones establecidas en los arts. Siguientes de estaley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones. El párrafosegundo apartado primero del artículo 50 dice; LA Base Liquidable especial será el resultadode disminuir la parte especial de la base imponible en el remanente de las deduccinesprevistas en el párrafo anterior sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichasdisminuciones. Si agotamos la Base Imponible general, el remanente lo podemos aplicar a laBase Imponible especial sin que tampoco pueda resultar negativa esta Base Liquidable, esdecir, tras la aplicación de reducciones no nos puede quedar una Base Liquidable negativa(art. 50)

De acuerdo con el artículo 54 LGT la Base Liquidable es el resultado de practicar reduccionesa la Base Imponible. En el acervo tradicional de nuestro ordenamiento jurídico tributario, lasreducciones eran técnicas de subjetivización del impuesto. Los impuestos se subjetivizaban dedos maneras;

Base Imponible − Reducciones = Base Liquidable (a la Base Imponible se le aplicanreducciones para obtener la Base Liquidable).

Cuota Íntegra − Deducciones = Cuota Liquidable (a la cuota íntegra se le aplican deduccionespara el cálculo de la cuota liquidable).

En el impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las persona físicas, desde 1977, seplanteaba una reducción de la Base Imponible a efectos de subjetivización del impuesto.

Como veremos, todo esto se ha trastocado porque veremos que existen múltiples reduccionesque al fin y al cabo esto son minoraciones.

La subjetivización del impuesto pretende tener en cuenta determinadas circunstanciaspersonales y familiares del contribuyente aplicando reducciones y deducciones. Reduccionesa la Base Imponible y deducciones a la Cuota Íntegra.

En el artículo 46 bis hay una reducción por rendimientos del trabajo (quien no tienerendimientos del trabajo puede aplicar reducciones a la Base Imponible). En el artículo 46 d)se plantea una reducción por la prolongación de la actividad laboral (con motivo de evitar laconstante falta de fondos para pensionistas, entonces se intenta incentivar que los trabajadores

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no se jubilen a los 65 años).

Todas ellas son reducciones que pretenden tomar en consideración las circunstanciaspersonales y familiares del contribuyente. Las reducciones se aplican a la Base Imponiblegeneral y si todavía hay exceso, se aplicará a la Base Imponible especial sin que se de laposibilidad de que la Base Imponible sea negativa. La Base Imponible sólo puede sernegativa por rendimientos negativos o por pérdidas patrimoniales, pero no comoconsecuencia de la aplicación de reducciones.

Procedimiento de cálculo de la Cuota Tributaria.

Se plantea en arts. 63 − 71 la determinación de la cuota íntegra y de la cuota líquida estatal,por lo que hace referencia al cálculo de la Cuota Tributaria estatal y en los artículos 72− 79por lo que se refiere al cálculo de la cuota Tributaria autonómica o también llamadacomplementaria.

Efectivamente el Impuesto sobre la Renta es, hoy por hoy, desde hace relativamente pocotiempo un impuesto parcialmente cedido a las CCAA, por la vía de que un tramo delimpuesto corresponde a las CCAA. Es decir, hay una parte del impuesto que corresponde alEstado y otra parte que corresponde a las CCAA.

En definitiva, se obliga al contribuyente a duplicar las operaciones aritméticas porque no sólotiene que calcular una Cuota Tributaria sino dos, una estatal y otra autonómica. Haremosahora un esquema general para ubicarnos.

Partimos de la Base Liquidable;

1º. Tenemos que calcular el tramo estatal.

2º. Tenemos que calcular el tramo autonómico o complementario.

Para calcular el tramo estatal haremos lo siguiente;

1º. TRAMO ESTATAL

1) Base Liquidable x Tipo Gravamen estatal

−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−− = Cuota Íntegraestatal

100

2) Cuota Integra estatal − Deducciones estatales = Cuota Liquidable estatal.

El Tipo de Gravamen estatal está contenido en la tarifa planteada en los arts. 64 y 67 de la leydel impuesto. En el artículo 63 nos dice; la Cuota Íntegra estatal es el resultado de aplicarlos tipos de gravamen a los que se refieren los arts. 64 y 67 de esta ley, a la base liquidablegeneral y especial, respectivament. En el artículo 69 se prevén las deducciones estatales a laCuota Integra estatal. En el artículo 68 se plantea la Cuota Liquidable estatal.

Para calcular el tramo autonómico haremos lo siguiente;

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2º. TRAMO AUTONOMICO

1) Base Liquidable x Tipo Gravamen autonómico

−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−− = CuotaÍntegra autonómica

100

2) Cuota Íntegra autonómica − Deducciones autonómicas = Cuota Liquidable autonómica.

El artículo 75 establece la tarifa para el Tipo de Gravamen. El artículo 74 establece elconcepto de Cuota Íntegra autonómica. Los arts. 78 y 79 plantean las deduccionesautonómicas que nos dará como resultado la Cuota Liquidable autonómica.

En definitiva, la parte de impuesto que pagamos al Estado y la parte que pagamos a la CCAA.Así, la Cuota Liquidable total es el resultado de sumar la Cuota Liquidable estatal y la CuotaLiquidable autonómica, es decir;

3º. CUOTA LIQUIDABLE TOTAL

[Cuota Liquidable total = Cuota Liquidable estatal + Cuota Liquidable autonóm.]

Esta Cuota Liquidable total menos toda una serie de conceptos y deducciones nos da comoresultado la Cuota Diferencial, regulada en el art. 80, que normalmente coincide con la Cuotaa Ingresar, es decir;

4º. CUOTA DIFERENCIAL

[Cuota Líquida total − (Conceptos y Deducciones) = Cuota Diferencial]

A la Base Liquidable general se le aplica una tarifa progresiva, en cambio, a la BaseLiquidable especial se le aplica una tarifa proporcional. La Cuota Diferencial incluye en sumalos dos tramos, tanto el general como el autonómico.

Tipo de Gravamen.

En este caso la metodología es idéntica para el Tipo de Gravamen estatal (artículo 64) y elTipo de Gravamen autonómico (artículo 75). Existen tarifas estatales y autonómicas, pero lametodología de aplicación y la estructura de las tarifas son idénticas. El Tipo de Gravamen seaplica a cuotas de la Base Liquidable, por ejemplo, a una Base Liquidable de 4000 € lecorresponde una Cuota de 362,40 € (artículo 60), a una Base Liquidable de 13800 € lecorresponde una cuota de 1914,72 €.

Si nuestras cuotas no se corresponden exactamente con las cuotas del ejemplo entonces seaplicarán las cuotas marginales.

La tarifa autonómica (artículo 75) es más modosita, por ejemplo, a una Base Liquidable de4000 € le corresponde una cuota de 237, 60 €.

En la tarifa estatal, hasta 4000 € el Tipo de Gravamen es del 9,6 y en la tarifa autonómica estemismo tramo tiene un Tipo de Gravamen de 5, 3.

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En general la relación es del 66 % (tramo estatal) y 33 % (tramo autonómico).

A la Base Liquidable especial se le aplica un Tipo de Gravamen especial. En el artículo 67 seprevé que el Tipo Gravamen especial será del 9,06 %, (o del 15% en determinadoscontribuyentes) es decir, el Tipo Gravamen aplicable a la Base Liquidable estatal será del9,06 %. Es un Tipo Gravamen proporcional, sea cual sea el importe de la Base Liquidableespecial.

El artículo 77 para el tramo autonómico el Tipo Gravamen es del 5,94 % en los que se refierea la Base Liquidable autonómica.

Las Deducciones se contemplan en el artículo 69 de la Ley del impuesto. Como puede versees un largísimo precepto. Estas deducciones intentan subjetivizar, es decir, tener enconsideración circunstancias personales y familiares del contribuyente. Por ejemplo prevédonativos por adquisición de vivienda habitual. Hay deducciones por donativos, deduccionespor rehabilitación de edificios, etc.

Las deducciones autonómicas (artículos 73 y ss) sí tiene mayor problema. Deducciones que seaplicarán subsidiariamente , es decir, sólo en caso de que la CCAA no haya regulado suspropias deducciones. Entonces cada CCAA puede normar sus propias deducciones, si no lohace, se aplicarán las del artículo 69 subsidiariamente. Asimismo sucederá con las tarifas delTipo Gravamen, si la CCAA no establece unas tarifas propias, se aplicarán las tarifasestatales.

En cuanto a los conceptos y deducciones que se minoran a la Cuota Liquidable total, estosconceptos y deducciones vienen formuladas con carácter general en el artículo 80; La cuotadiferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la sumade las cuotas líquidas estatal y autonómica, en los siguientes importes ().

Deducciones por doble imposición de dividendos (se refiere a la doble imposicióninterna, es decir, a los supuestos en que una persona física obtiene dividendos en laparticipación de una sociedad, esa renta se grava en el Impuesto de Sociedades ycuando se reparta entre los socios esa renta también se gravará con el IRPF) ydeducciones por doble imposición internacional.

Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados (en general, lo que se llamanpagos anticipados, es decir, pagos que ha realizado el contribuyente antes deldevengo de la obligación tributaria. Entonces estos pagos deberán minorarse de laCuota Liquidable total a la hora de calcular la Cuota Diferencial).

Retenciones e ingresos a cuenta del contribuyente que cambiara de residencia.◊ Pagos a cuenta (los realizan empresarios y profesionales que deben trimestralmenteefectuar pagos fraccionados que son a cuenta del IRPF).

Hay por último todo un conjunto de deducciones (artículo 67 bis) como por ejemplo lasdeducciones por maternidad del art. 83.

Hay previsto en la Ley un régimen de tributación conjunta para los supuestos de lastradicionalmente llamadas unidades familiares, es decir, para aquellos casos en que un grupode personas esté unido familiarmente como grupo puede tributar conjuntamente. (Tributaciónfamiliar, arts. 84 y ss).

Voluntariamente se prevén en la ley supuestos en los que algunos grupos familiares podríanoptar por tributar conjuntamente en lugar de individualmente, como por ejemplo, hijosmayores de edad incapacitados o sujetos a patria potestad prorrogada. Padres y madres

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separados legalmente con hijos, etc.

Consecuencia jurídica fundamental de la tributación conjunta es que se acumulan todas lasrentas y todas quedan conjuntamente sometidas al régimen del impuesto. En general se decía,o al menos era así en la ley del 91, que era más barato tributar conjuntamente para tramos másbajos. Desde la ley del 98 no se ve tan claro. En la ley del 98 el régimen de tributaciónconjunta es muy desigual y cada vez más la gente opta por tributar individualmente.

Hay previstos también en el impuesto determinados regimenes especiales, art. 87 y ss, porejemplo, régimen especial para los derechos de imagen (artículo 93 y ss.). El régimen especialde imputación de rentas inmobiliarias, se trata del caso de que obtenga bienes inmuebles queno sean vivienda habitual, que no generen actividades económicas y no estén arrendados,estos bienes inmuebles tributarán al 2 % del valor catastral, art. 87.

En el Título IX, sobre Gestión del Imputesto, artículos 97 y ss. hallamos normas sobre gestióndel impuesto. Nos referimos a tres deberes que se plantean en este conjunto de normas degestión del impuesto;

El llamado deber de declaración−liquidación, vulgarmente llamado autoliquidación, un deberque materialmente contiene tres deberes;

Un deber de declarar.♦ Determinar la deuda tributaria.♦ Un deber de ingresar, deber de autoliquiedación, en lugar, forma y plazo la deuda tributaria.La referencia del artículo 98 a este deber de ingresar en las agencias tributarias o entidadescolaboradoras, en forma (quiere decir con el modelo de declaración correspondiente) y enplazo señalado en el IRPF es sobre mayo del ejercicio siguiente.

En el artículo 101 se plantean los deberes de realización de pagos a cuenta.♦ En art. 101.2 se plantea un deber muy importante, de carácter formal, para los supuestos deejercicio de actividades económicas por parte de entidades personas físicas y jurídicas. Estedeber se plantea en relación a los empresarios sometidos al régimen de estimación directa.

En relación a los deberes registrales del art. 106 llama la atención que el artículo establece laobligación formal de todos los contribuyentes de conservar todos los documentosjustificativos de las rentas obtenidas, de las deducciones aplicadas, de las reducciones, etc.,durante el plazo de prescripción (que, por cierto, es de 4 años)

TEMA 3 (IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO)

El Impuesto sobre el Patrimonio grava el patrimonio de las personas físicas, no de laspersonas jurídicas, porque el patrimonio de estas últimas es gravado por el Impuesto deSociedades, (IS).

En la actualidad este impuesto (IPN) se haya regulado en virtud de la ley 19/1991 de 6 deJunio, BOE de 7 de Junio. Esta ley sustituye la anterior regulación del Impuesto sobre elpatrimonio de las personas físicas (IPPF) que se había establecido mediante la ley de medidasurgentes de reforma fiscal de 14 de noviembre de 1977. Esta ley en sus artículo 1−14 conteníala regulación del llamado impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas.Se establece por primera vez un impuesto global sobre el patrimonio de las personas físicasen nuestro país. Este impuesto extraordinario estuvo vigente hasta la ley 19/1991, es decir,hasta la ley que en la actualidad regula el IPN.

¿Cómo se explica que este impuesto llamado extraordinario perdurara durante 14 años?

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Este impuesto, ciertamente era un impuesto que se pensaba que se aplicaría durante unejercicio porque en 1978 habría ya un definitivo impuesto sobre el patrimonio de las personasfísicas. En la comisión parlamentaria que discutió este proyecto de ley, algún parlamentariopropuso que se eliminara el término extraordinario y finalmente así se hizo, se eliminó estetérmino extraordinario y entonces salió una ley que denominó el impuesto, Impuesto sobre elPatrimonio de las Personas Físicas. Entonces fue un error del BOE porque el impuesto ya noera extraordinario en 1979.

La ley 19/1991 es una ley absolutamente contemporánea con la ley reguladora del IRPF. Esdecir, en 1991 y como consecuencia de aquella famosa sentencia del TC que expulsó denuestro ordenamiento jurídico la ley del IRPF, se promulgó la nueva ley del IRPF queadquiere la directriz constitucional establecida por el TC, y al mismo tiempo se elaboró la leydel IPN que acogía las mismas directrices.

Aspecto material.

Pasaremos ahora al estudio de esta ley. El artículo 1 de la ley del impuesto nos señala lascaracterísticas generales que informan el impuesto. En el párrafo primero se establece que elimpuesto sobre el patrimonio es un tributo de carácter directo que grava el patrimonio neto..El patrimonio como conjunto de bienes y derechos unidos por su vinculación a un titular, estaes la definición básica de patrimonio dada por CASTANY. El patrimonio también tienecargas y gravámenes, entonces lo que se grava es el patrimonio neto, es decir, el activo menosel pasivo, el neto patrimonial. Por una parte relacionaremos los bienes y derechos y por otralas cargas y gravámenes y luego las deudas personales del contribuyente, y todo ello lominoraremos de los bienes y derechos, de esta manera obtendremos el patrimonio neto, lafórmula sería [Patrimonio Neto = Activo − Pasivo].

Para calcular el patrimonio neto lo único que habrá que hacer es cuantificar los bienes yderechos y las cargas y gravámenes y finalmente las deudas, y ya está.

El párrafo segundo del artículo 1 dice;. Efectivamente, palabra por palabra establece lo queacabamos de decir, del conjunto patrimonial se grava el patrimonio neto.

Hay alguna característica importante no contenida en la ley, por ejemplo, que el Impuestosobre el Patrimonio es un impuesto nominal o aparente sobre el patrimonio pero, en realidad,efectivo o real sobre la renta.

Es una consideración de la doctrina importante para tener claro lo que es el Impuesto sobre elPatrimonio. Es un impuesto nominal y aparente, quiere decir que es un impuesto que grava elpatrimonio aparentemente, es decir, que quiere gravar el patrimonio, pero que el patrimoniono se vea mermado por este impuesto, sino que lo que pretende es que este impuesto sepague, no con el patrimonio, sino con las rentas que se deriven del patrimonio, y este últimocontenido es el carácter real y efectivo sobre la renta.

El objeto del impuesto es que el patrimonio permanezca inalterado y que el impuesto sepague con las rentas que genera ese patrimonio. De esta consideración derivan otras;

Si el impuesto pretende ser pagado con los flujos o rentas que se deriven delpatrimonio, en realidad lo que hacemos es incrementar la progresividad del IRPF encuanto grava los rendimientos de capital.

El IPN lo que pretende, y en eso cumple un función extratributaria (de políticaeconómica) de poner en situación de productividad patrimonios que si se mantiene en

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improductividad, tarde o temprano desaparecerá por el efecto de la tributación. Portanto, incentiva la productividad del patrimonio y ello redunda en la riqueza nacional.

Otra característica es que el impuesto es un impuesto progresivo, es decir, la taifa del TG seestructura en función de los tramos de BL, por tanto, cuanto mayor es la BL, mayor es el TG.

El impuesto no quiere tener carácter confiscatorio, ni siquiera quiere someter a lospatrimonios a una gran presión fiscal. Este planteamiento se ha mantenido a lo largo de losaños de tal manera que el tipo marginal máximo es de 2,5 para patrimonios de más de cincomillones de euros. La progresividad es una progresividad moderada.

Una segunda función que cumple el impuesto es una función de control respecto alfuncionamiento del IRPF y del ISD, de ahí la importancia de este impuesto. Es másimportante su función de control que su función recaudatoria. La función de control a efectosdel IRPF, el IPN le informa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas quepueden ser gravadas por el IRPF. Otra función es que el IPN informa del ISD del patrimoniode una persona física en el momento que fallece y que por tanto va a transmitir por vía mortiscausa.

En el diseño del Sistema Tributario esta función de control es una función más importantecasi, que la función recaudatoria. Es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas quetiene competencias y potestades normativas en materia de tarifas en el TG y reducciones de laBI.

El artículo 3 de la ley dice; Constituirá el Hecho Imponible la titularidad del patrimonioneto.. Como es propio, el supuesto de hecho debe descomponerse en;

Elemento objetivo; viene integrado por el concepto de patrimonio neto.◊ Elemento subjetivo; viene integrado por el concepto de titularidad.◊

La conexión entre la titularidad y el patrimonio neto determinará, de acuerdo con las reglas detitularidad, que una persona devenga sujeto pasivo.

Patrimonio Neto.

Es un conjunto de bienes y derechos, también de cargas y gravámenes que se unifican por suatribución a uno o unos titulares. Por tanto, que unos elementos patrimoniales, bienes,derechos, etc., formen un conjunto como patrimonio viene determinado por la atribución de latitularidad a un sujeto.

El impuesto sobre el patrimonio es un impuesto muy jurídico, al igual que el ISD, luego hayimpuestos que son más económicos como el Impuesto de Sociedades.

La noción de patrimonio viene conformada por bienes y derechos y por cargas y gravámenes,y el impuesto grava el patrimonio neto, entonces habrá que distinguir los bienes y derechos yrestar las cargas y gravámenes que recaen sobre esos bienes y derechos y restar también lasdeudas personales que conforman el pasivo pero que no recaen directamente sobre un bien,entonces la fórmula sería [Patrimonio Neto = Activo (bienes y derechos) − Pasivo (cargas,gravámenes y deudas personales)].

Esta conceptuación de patrimonio neto debe complementarse con la referencia en primerlugar a la previsión que se establece en el párrafo segundo del artículo 3 que dice; Sepresumirán que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecidoal sujeto pasivo. Es una presunción iuris tantum, pero la carga de la prueba viene a cargo del

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sujeto pasivo. Si el devengo del impuesto es a 31 de diciembre, la presunción consiste en quese considerará que el sujeto pasivo posee los mismos bienes que poseía el ejercicio anteriorsalvo prueba en contrario de que esos bienes se han perdido, vendido, etc.

Otra consideración, o más concretamente una precisión, cuando hablamos de derechos, nosreferimos a derechos de contenido económico, no los derechos personales y tampoco se gravael capital humano. Hay autores como ROLPH BREAK que en los años 70 era partidario demantener los gravámenes sobre el capital humano.

Por último una cotación al concepto de composición patrimonial viene planteada en la ley enel artículo 4 en el que se relacionan unos supuestos de bienes y derechos que se consideranexentos;

Todos los bienes integrantes del patrimonio del Estado español o CCAA◊ El ajuar doméstico entendiendo por tal los elementos personales del hogar. (estáexento en la versión de la ley del 91 porque en la ley del 77 se gravaba este ajuardoméstico. Que ahora se considere exento el ajuar, quiere decir que es un elementopatrimonial, pero que está exento de gravamen).

Están exentos los bienes y derechos de las personas físicas que sean imprescindiblespara llevar a cabo una actividad profesional (En relación a estos bienes y derechospara saber los requisitos que se precisan para que unos determinados bienes seconsideren afectos fiscalmente, porque supone una rebaja fiscal, se ha dictado elreglamento 1704/1999 de 5 de Noviembre.)

Aspecto temporal.

En cuanto al aspecto temporal del elemento objetivo, el artículo 3 al definir el hechoimponible se refiere al momento de devengo.

¿Cuál es el momento de devengo?

De acuerdo con el artículo 29 el momento de devengo será el 31 de Diciembre de cada año yafectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo a dicha fecha. En general elimpuesto tiene una consideración estática pues sólo grava en un momento dado, el 31 dediciembre. Un impuesto dinámico sería el que tendría en cuenta todo el periodo impositivo eiría analizando cual ha sido la composición patrimonial a lo largo de todo el periodoimpositivo. El Impuesto sobre el Patrimonio español tiene un planteamiento en generalestático, en primer lugar valora los elementos patrimoniales a 31 de diciembre, pero esta reglageneral tiene excepciones. Tiene reglas especiales para los casos de ventas a plazos o ventascon reserva de dominio.

Aspecto espacial.

El artículo 5 de la ley del impuesto plantea la sujeción del impuesto por obligación personal ypor obligación real. La sujeción por obligación real viene determinada por la residencia, esdecir, quien reside en territorio español queda sujeto al gravamen de este impuesto. Loscriterios para la residencia son los mismos que en el IRPF.

Una consecuencia jurídica de la sujeción por obligación personal es que todo el patrimoniomundial de un sujeto quedará sometido al gravamen del impuesto. En cambio por obligaciónreal están sujetos los residentes cuyos bienes y derechos estén en territorio español. Loscontribuyentes por sujeción personal deben nombrar un representante para que los representeporque sino se podría imponer una sanción.

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Elemento subjetivo del Hecho Imponible.

El elemento subjetivo del hecho imponible es la titularidad patrimonial, y se encuentraregulado en el artículo 7 de la ley del impuesto.

Reglas de atribución de titularidad.

En función de este mismo planteamiento sobre la titularidad hay que adjudicar también lascargas y gravámenes, deudas y obligaciones, a ellos se refiere también el artículo 7 párrafo 5del la ley. Hay que decir que toda esta cuestión sobre la titularidad ha venido muysimplificada en esta ley porque ha desaparecido en la ley del 91 cualquier supuesto detributación conjunta que sí se planteaban en la ley del 77. En aquella ley, en línea con lo queluego sería la ley del IRPF se planteaban supuestos de tributación conjunta. En la ley del 91se suprime toda mención a esta tributación conjunta. No obstante, en el artículo 7 párrafo 2ºse establece; En su caso serán de aplicación, es decir, el régimen económico matrimonialserán esencial para determinar la atribución de titularidad a uno u otro cónyuge y más allá, lalegislación civil determinará dicha titularidad. El párrafo 3º en esta misma línea dice;. Seadjudicará la titularidad en función de las cuotas de este régimen, sino se prevén cuotas seatribuirán por mitad. El tema de la titularidad se completa con la presunción contenida en elpárrafo cuarto del artículo 8 que dice; Cuando no resulte suficientemente acreditada. Aquí seestablece una presunción iuris tantum de que el titular registral de un bien o derecho es titulardominical, y en consecuencia titular del patrimonio a efectos del impuesto.

Hay una regla que por su frecuencia de aplicación conviene hacerle una pequeña referenciaestá en el artículo 8 que trata la cuestión de las ventas a plazo o las ventas con reserva dedominio.

Ventas a plazo; en este caso se imputa íntegramente el valor del bien adquirido, alcomprador. El precio aplazado se imputa como deuda. De esta manera el impuestoconseguirá gravar la parte comprada y pagada. En el caso del vendedor, incluirá en supatrimonio el crédito correspondiente a la parte de precio aplazado.

Reserva de dominio; el adquirente (comprador) incluye en su patrimonio el valor delas cantidades entregadas hasta la fecha de devengo. El vendedor computará en suimpuesto como activo patrimonial el valor total del elemento patrimonial y a la vezeste vendedor computará las cantidades cobradas como deudas. Con lo cual seconseguirá, a través de este sistema, que el vendedor compute como elementopatrimonial sólo la parte del elemento patrimonial del cual es titular efectivamente.

Procedimiento de determinación de la Base Imponible.

Esta cuestión viene regulada en el artículo 9 y ss. de la ley.

1º. Habrá que determinar la Base Imponible.

2º. Habrá que determinar la Base Liquidable [Base Liquidable = Base Imponible −Reducciones].

3º. A la Base Liquidable le aplicaremos el Tipo de Gravamen correspondiente de acuerdo conla tarifa prevista en el impuesto y ello nos dará la Cuota Íntegra, la fórmula será;

Base Liquidable x Tipo Gravamen

−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−−− = Cuota Íntegra

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4º. A la Cuota Íntegra le restaremos las Deducciones previstas en el artículo 32 y 33, lo cualnos dará la Cuota Liquidable que normalmente coincidirá con la cuota a ingresar a no ser quehaya reducciones del artículo 58 LGT (pagos a cuenta, etc.).La fórmula sería, [Cuota Íntegra− Deducciones = Cuota Liquidable].

El artículo 32 plantea deducciones para paliar el efecto de la doble imposición patrimonial, yel artículo 3 plantea deducciones marginales.

Determinación de la Base Imponible.

Contiene dos operaciones;

Relación o inventario de bines y derechos que conforman el patrimonio, y de cargas,gravámenes y deudas.

Valoración de estos elementos patrimoniales.♦

Lo que hay que tener claro es que la Base Imponible es igual al Neto Patrimonial, y el netoPatrimonial es el Activo patrimonial menos el Pasivo patrimonial, la fórmula sería, [BaseImponible = Neto Patrimonial = Activo (bienes y derechos) − Pasivo (cargas, gravámenes ydeudas)]

En el activo computaremos todos los bienes y derechos de contenido económico.◊ En el pasivo computaremos cargas, gravámenes que afecten a estos bienes o derechosy las deudas personales del sujeto pasivo.

El artículo 9 establece los elementos que determinan la Base Imponible. Los artículossiguientes (10−25) dedican reglas específicas para cada clase de bien o derecho. Hay quetener en cuenta que en el Impuesto sobre el Patrimonio la Base Imponible se determinarásobre el régimen de estimación directa, y si no fuera posible estimar la Base Imponiblemediante este régimen, se estimaría mediante el régimen de estimación indirecta, de acuerdocon el artículo 50 LGT.

¿Cómo se valora un bien inmueble?

El artículo 10 establece; Los bienes inmuebles se valoran de acuerdo con la siguiente reglade carácter esencial, el valor mayor de los tres siguientes; el valor catastral, el valorcomparado por la administración a efectos del Impuesto de Sucesiones y donaciones y por elprecio, contraprestación o valor de adquisición.. El valor mayor de estos tres será el que setomará a efectos del valor de inclusión apara la determinación de la Base Imponible. El valorcatastral es un valor administrativo, y cada una de estas unidades catastrales tienen adjudicadoun valor, y este valor es el valor catastral. Otros valores a tener en cuenta son el valor de laadministración comprobado a raíz de otros tributos. Concretamente, el más importante será eldel impuesto de sucesiones y Donaciones. Si el valor comprobado es mayor que el valorcatastral, entonces se tomará este valor administrativo comprobado. El valor de adquisicióndel bien, será el valor real del bien. En definitiva, lo correcto es consignar el valor mayor deestos tres a efectos de determinar la Base Imponible.

También existen reglas de valoración de los depósitos bancarios. También reglas devaloración de paquetes de acciones. En general, reglas de valoración de cualquier bien oderecho de contenido económico. Existen reglas para valorar bienes muebles, concesiones,etc.

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Incluso hay una regla genérica en el artículo 24 que hace de cajón de sastre, es decir, cuandotengamos que valorar un bien o derecho que no esté previsto expresamente en la ley, entoncesaplicaremos esta valoración residual del artículo 24.

Hay casos en que el impuesto se aparta de esa concepción estática y procede a tener en cuentael elemento temporal en la valoración. El artículo 13 se refiere a la valoración de las accionesy establece que si estas acciones se negocian en mercados organizados (es decir, cotizan enbolsa) su valor será el de cotización media en el cuarto trimestre. En esta misma línea, elartículo 12 establece una excepción en relación a los depósitos bancarios.

Una vez valorados todos los elementos tendremos la Base Imponible. A la Base Imponible leaplicaremos la reducción prevista en el artículo 28 (esta reducción es un mínimo exento, esuna parte del patrimonio que no se va a gravar). En consecuencia, si yo tengo un patrimoniovalorado, cuyo resultado es menor a ese mínimo exento, entonces no tributo. Otraconsecuencia es que si la valoración del patrimonio es superior a ese mínimo exento, entoncestributaré por la diferencia entre ese mínimo exento y la valoración total del patrimonio.

Las Comunidades Autónomas tienen potestad normativa para regular ese mínimo exento. Sino establecen norma alguna referente a ese mínimo exento, entonces se aplicarásubsidiariamente el mínimo exento contemplado en el artículo 28.2 de la ley. Una vezaplicada esta reducción, obtendremos la Base Liquidable, a esta Base Liquidable leaplicaremos las tarifas del artículo 28 que es un artículo de gravamen progresivo. Hay quetener en cuenta la limitación del artículo 31 de la ley que dice que la Cuota Íntegra delimpuesto sobre el patrimonio más la Cuota Íntegra del IRPF tiene que ser inferior al 60% dela Base Imponible general en el impuesto del IRPF, es una limitación a la progresividad cuyatécnica consiste en sumar las dos cuaotas (la del Impuesto sobre el Patrimonio y la del IRPF).

A la Cuota Íntegra se le pueden efectuar deducciones y vienen planteadas en el artículo 32 (esuna deducción prevista para paliar el efecto de la doble imposición patrimonial) y el artículo33 prevé otra deducción que es una bonificación para el caso de que los bienes o derechosestén ubicados en Ceuta o Melilla. Con esto tenemos visto el procedimiento de determinaciónde la Base Imponible.

En el artículo 36 y 37 se plantea el deber de declarar, de liquidar y de ingresar lo liquidado.Con carácter general tiene que declara todas aquellas personas cuyo patrimonio sea superioral mínimo exento. El artículo 37 establece que no estarán obligados a declarar las personascuyo patrimonio esté por debajo del mínimo exento. Además de todo ello, tienen quepresentar la declaración siempre y en todo caso, las personas físicas cuyo patrimonio superelos 600.000 €. Que tenga un patrimonio superior a 600.000 € no quiere decir que tenga eldeber de tributar pues es posible que tenga un patrimonio de 600.000 € y también tengadeudas por valor de 599.000 €, entonces el patrimonio neto no llega al mínimo exento, por loque no tiene el deber de tributar. Estos 600.000 € están ahí puestos desde la ley del 77, perohoy en día 600.000 € no tiene el mismo valor que antes, esto quiere decir que la obligación dedeclarar se ha rebajado mucho de cara al contribuyente.

TEMA 3 (IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES)

Una persona física está gravada directamente por;

IRPF♦ IPN♦ ISD♦

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El Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) grava los incrementos de patrimonio quetiene una persona física como consecuencia de una adquisición lucrativa. El Impuesto deSucesiones y Donaciones está regulado por la Ley 29/1987 de 18 de diciembre que sustituyela ley de 1977. La reforma de 1977 culmina con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones conla ley 29/87 de 18 de diciembre. Lo que ha cambiado es el reglamento regulado Real Decreto1629/91 de 8 de noviembre.

El artículo 1 grava los incrementos de patrimonio que tiene una persona física.

Las transmisiones de bienes pueden ser;

Onerosas; si la transmisión es onerosa el impuesto que la grava es el Impuesto deTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Lucrativas; Si la transmisión es lucrativa da lugar al Impuesto de Sucesiones yDonaciones, se grava la adquisición.

Lucrativas−−−> ISD−−−> Adquisición (Impuesto Directo)

Transmisiones

Onerosas−−−−−> ITPyAJD (Impuesto Indirecto)

El Impuesto de Sucesiones y Donaciones en el artículo 3 establece que el hecho imponibleconsiste en la adquisición de bienes por actos;

mortis causa (a título de herencia, legado, etc.)◊ Inter. Vivos (donaciones, etc.)◊ También se gravan las percepciones de seguros de vida.◊

El impuesto español de Sucesiones y Donaciones grava la adquisición individual.

Hay dos modelos de imposición;

Sistema de adquisición sobre caudal relicto: estos gravan el conjunto de la herencia.♦ Sistema de adquisiciones individuales: hace recaer el impuesto sobre cada adquisiciónindividual, para liquidar el impuesto hay que inventariar el activo y pasivo de la herencia, hayque valorarlo. Una vez hecho esto hay que repartir la herencia, adjudicando a cada herederouna parte de esa herencia y sobre esta parte se aplica el Impuesto de Sucesiones yDonaciones.

Sistema de cálculo

Una vez calculada la Base Imponible, es decir, una vez partida, adjudicada y aceptada laherencia. Si tenemos ya la parte individual tenemos la Base Imponible a la que tenemos queaplicar reducciones (las previstas en el artículo 20) que están en función del parentesco entreel causante y el causahabiente. Cuanto mayor sea el grado de parentesco mayor será lareducción a practicar, la fórmula sería;

B L x T G

B I − R = −−−−−−−−−−−−− = C I x coeficiente (patrimonio preexistente y grado parentesco).

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Las reducciones se plantean para subjetivizar el impuesto, para tener en cuenta la relación deparentesco entre el causante y el causahabiente. Estas reducciones pueden ser reguladas porlas Comunidades Autónomas, si estas no las regulan se aplicarán las que la ley regula concarácter general. Una vez practicadas las reducciones a la Base Liquidable se le aplica el Tipode Gravamen, la tarifa será progresiva (cuanto mayor sea la Base Imponible, mayor será elTipo de Gravamen y mayor la tarifa a aplicar).

A la Cuota Íntegra se le aplica un coeficiente que se plantea en el artículo 22, este coeficienteintenta relacionar dos parámetros;

1º. El grado de parentesco porque cuanto mayor sea el grado de parentesco menor es elcoeficiente.

2º. El patrimonio preexistente del causante porque cuanto mayor sea el patrimonio delcausahabiente mayor será el coeficiente.

Ejemplo:

Patrimonio Preexistente (0 a 402 Euros)−−−> no incremento la cuota.

(De 402 a 2 millones)−−−> el coeficiente incrementa sustancialmente

Si los parentescos son lejanos, cuanto más lejano es el parentesco más se incrementa elcoeficiente. Con el grado de parentesco y con el patrimonio preexistente se intentasubjetivizar el impuesto.

Hay una tendencia a la acotación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, el informeMARSHAL planteaba la posibilidad de que se redujera dentro del círculo familiar, en cambiosi la sucesión se produce fuera del círculo familiar se planteaba un impuesto más progresivo.

TEMA 4 (IMPUESTO DE SOCIEDADES)

Es un impuesto, que en estos momentos, está en fase de reforma profunda. Sin embargo,actualmente se encuentra regulado por la Ley 43/1995 de 12 de diciembre, de Impuesto deSociedades. En el contexto de la reforma fiscal de 1977, la Ley del Impuesto de Sociedades esla segunda ley sobre este impuesto. La primera Ley del Impuesto de Sociedades era la de1989. Esta segunda ley (ley 43/1995) mantiene la configuración del Hecho Imponible porcuanto este es un impuesto que grava la obtención de renta por parte de las personas jurídicas(así lo establece el artículo 4 de la ley del impuesto). En este impuesto cambia el sujetopasivo, pues en el IRPF el sujeto pasivo es una persona física, y en el Impuesto de Sociedadesel sujeto pasivo es una persona jurídica.

Por tanto, el planteamiento del impuesto es el mismo que el del IRPF, pero el Impuesto deSociedades es un impuesto que se remite a la contabilidad de la sociedad para ladeterminación de la renta obtenida, en definitiva, para le cálculo de la Base Imponible. ElImpuesto de Sociedades remite la determinación de la renta a la estructura contable de lasociedad, en concreto, a la cuenta de resultados (la cuenta de pérdidas y ganancias), esteresultado será el que gravará el Impuesto de Sociedades.

El Impuesto de sociedades se remite a la contabilidad y de jurídico tiene poca cosa, endefinitiva, el manejo general de este impuesto debe reverenciarse de forma muy ceñida a lacontabilidad.

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TEMA 5 (IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES y ACTOS JURÍDICOSDOCUMENTADOS)

Los impuesto indirectos vienen conformados por;

ITPyAJD.◊ IVA.◊ IE.◊

El impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentraregulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre por el que se aprueba elTexto Refundido del ITPyAJD. Es un impuesto que contiene tres gravámenes distintos;

El Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP); Cuyo Hecho Imponible esencial estáconstituido por la transmisión onerosa por actos Inter. Vivos de bienes y derechos. Siendo engeneral, el sujeto pasivo el adquirente del bien o en su caso, la persona o personas a favor dequien se constituye el derecho. El Tipo de Gravamen es un tipo de gravamen proporcionalque además puede ser regulado por las Comunidades Autónomas. Con esto se distingue delImpuesto de Sucesiones y Donaciones porque este grava la transmisión de bienes y derechospor actos Inter. Vivos y mortis causa, pero por actos lucrativos, no onerosos.

Ejemplo; Una compra−venta de un bien mueble o inmueble, la constitución de un derechoreal. Tanto la compra−venta como la constitución del derecho real estará gravado por elImpuesto de Transmisiones Patrimoniales.

El Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS); es un gravamen ligado al contrato desociedad y en especial, a la financiación de la sociedad. Con este impuesto se grava laconstitución, escisión, disolución y extinción de la sociedad, y además grava los aumentos ydisminuciones de capital de estas sociedades.

El Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (IAJD); es un impuesto que grava ladocumentalización de determinados actos y negocios jurídicos en determinados documentos,en concreto, en documentos notariales, mercantiles y administrativos.

Ejemplo; la compra−venta de un bien inmueble en cuanto a transmisión será gravada por elITP, pero cuando acudamos al notario para formalizar la escritura pública, esadocumentalización estará gravada por el IAJD.

Esto quiere decir que hay una plena compatibilidad entre el ITP y el IAJD. De la mismamanera que son compatibles el IOS y el IAJD. Por el contrario, son incompatibles el ITP y elIOS. Sin embargo, son también compatibles el IVA y el IAJD, pero son incompatibles el IVAy el ITP.

Como regla general podemos decir que el tráfico jurídico civil está gravado por el ITP, encambio el tráfico jurídico mercantil estará gravado por el IVA.

Ejemplo; La compra−venta de un bien inmueble privado estará gravada por el ITP, en cambiosi ese inmueble es de una inmobiliaria, la compra−venta estará gravada por el IOS.

TEMA 6 (IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO)

Este impuesto se halla regulado en virtud de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre. Es una Leyque se va reformando a medida que va progresando el proceso de integración fiscal de laUnión Europea. Hoy por hoy, el impuesto grava tres tipos de operaciones;

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Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuados por empresarios y profesionales;este es el Hecho Imponible básico y esencial y típico del Valor Añadido en cuanto impuestosobre el consumo.

Además se gravan las adquisiciones intracomunitarias de bienes.♦ Se gravan las importaciones de bienes.♦

La diferencia entre adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienesradica en que las adquisiciones intracomunitarias de bines son unas adquisiciones entre paísesde la Unión Europea, mientras que las importaciones de bienes se refiere a países que estánfuera de la Unión Europea.

Para entender el funcionamiento de este impuesto nos situaremos en el primer supuesto, laentrega de bienes y prestación de servicios.

Efectivamente lo que constituye el Hecho Imponible es la entrega de bienes y prestación deservicios efectuados por empresarios y profesionales. De aquí se infiere quien es el sujetopasivo. De una interpretación literal se desprendería que el Sujeto Pasivo es quien entrega elbien o quien presta el servicio. Si este sujeto pasivo es el que realiza el Hecho Imponible es elque devenga el impuesto y el que tiene el deber de liquidarlo e ingresarlo.

Si imaginamos un proceso productivo típico;

1ª Fase Pro.Productivo.2ª F.P.P 3ª F.P.P. 4ª F.P.P

Materias Primas−−−>Fabricante−−−>Com.Mayorista−−−>Com.Minorista−−−>Con.Final(yo)

El IVA funciona de manera que se produce el Hecho Imponible en cada transmisión del bien.Por ello el Hecho Imponible es la entrega del bien del extractor de materias primas alfabricante. Quien entrega el bien aquí es el extractor de materias primas por tanto este es elsujeto pasivo.

En la segunda entrega, el sujeto pasivo será el Fabricante porque es quien entrega el bien.

En la tercera entrega, el sujeto pasivo será el Comerciante Mayorista.

En la cuarta entrega, el sujeto pasivo será el Comerciante Minorista que es quien ha entregadoel bien al Consumidor Final. Cada uno de estos personajes ha devengado el impuesto y tieneel deber de ingresar el impuesto devengado. En todas las fases hay una cuota devengada. Elsujeto pasivo que devenga el impuesto y genera un IVA entregando el bien, a la hora decalcular su cuota a ingresar lo que hará será restar de la cuota Soportada (CS) la cuotaDevengada (CD), la fórmula sería;

[Cuota a ingresar = Cuota Devengada − Cuota Soportada]

En definitiva, el único que va a pagar el impuesto va a ser el consumidor final. Por tanto elconste económico lo asumirá el consumidor final.

Ejemplo;

100 200 400 800

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Mat. Primas−−−> Fabricante−−−>Com. Mayorista−−−>Com. Minorista−−−>Con. Final

En esta primera fase suponemos que el extractor ha tenido gastos de luz, gasolina, etc.

1ª Fase−−−> SMP −−−>Cuota Devengada = 10−−−> Cuota a ingresar = 10 − 5 = 5

2ª Fase−−−> SF−−−−−−>Cuota Devengada = 20−−−> Cuota a ingresar = 20 − 10 = 10

3ª Fase−−−> CM −−−−−>Cuota Devengada = 40−−> Cuota a ingresar = 40 − 20 = 20

4ª Fase−−−> Cm−−−−−−>Cuota Devengada = 80−−> Cuota a ingresar = 80 − 40 = 40

La ley establece que el sujeto pasivo tiene la obligación de repercutir el IVA soportado. Enresumen tenemos la Cuota Devengada que es la Cuota que se devenga por la realización delHecho Imponible.

Esta Cuota Devengada la ley obliga a repercutirla hacia delante en la cadena productiva. Portanto, el sujeto pasivo debe repercutirla. Es decir, que podríamos decir que la CuotaDevengada es igual a la Cuota Repercutida (CD = CR).

La ley dice que la persona que recibe el bien debe soportar la cuota. Entonces, la CuotaRepercutida es igual a la Cuota Soportada (CR = CS) esto simplemente es así porque dependedel punto de vista que se mire, para el sujeto pasivo la cuota es la devengada, pero para el querecibe el bien la cuota es la soportada.

Finalmente, la Cuota a ingresar es la Cuota Devengada menos la Cuota Soportada (C aingresar = CD − CS). En definitiva, es un impuesto que para el sujeto pasivo no supone costeeconómico, sino más bien en su caso podría suponer un coste financiero, pero al fin y al caboel coste económico del impuesto lo sufre el consumidor final.

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