UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE BUCUREŞTI SPECIALIZAREA: CIG

SINTEZĂ LA DISCIPLINA

CONTABILITATE ŞI GESTIUNE FISCALĂ

Titular Curs: Lector univ. dr. Gădău Liana

ETAPE ALE CORELAŢIEI DINTRE NORMELE FISCALE ŞI CELE CONTABILE

Corelaţia dintre contabilitate şi fiscalitate s-a derulat în ţara noastră în modalităţi diferite în etapele de dezvoltare a contabilităţii şi fiscalităţii parcurse până în acest moment.

O primă fază a acestei corelaţii este permisă de dezvoltarea contabilităţii ca o disciplină independentă. În momentul în care contabilitatea a devenit poarta de intrare deschisă în oricare organism social sau economic în care pulsează viaţa unei activităţi creatoare de valori materiale sau ideale, economice sau administrative şi unde aceste valori pot fi exprimate în bani, nici fiscalitatea, nici alte activităţi ale statului nu mai pot face abstracţie de informaţia oferită de contabilitate.

În etapa economiei de comandă şi în cea de tranziţie întreaga contabilitate sau cea mai mare parte a ei era axată pe furnizarea informaţiilor de care aveau nevoie organele fiscale. În statul birocratic şi în economia de tranziţie o astfel de stare a lucrurilor nici nu este de mirare. Trecerea la aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi apoi a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară a indus o tendinţă de extindere a părţii din contabilitate care nu este legată de fiscalitate. În plus, obiectivul central al contabilităţii nu mai este acela de a furniza informaţii pentru fiscalitate. Interferenţa dintre evoluţia contabilităţii şi cea a fiscalităţii a generat şi unele variante hibrid. Contabilitatea a început mai repede alinie-rea la normele internaţionale specifice globalizării. Au coexistat astfel formule coabitare a unei contabilităţi avansate cu etapa de mediocritate şi subdezvoltare a fiscalităţii.

O etapă importantă în corelaţia contabilitate-fiscalitate a fost codificarea (unificarea) legislaţiei în domeniul impozitelor şi taxelor. La sfârşitul anului 2003 erau elaborate primul Cod Fiscal şi primul Cod de Procedură Fiscală după 1989. Acest pas nu a fost însoţit de o stabilitate a legislaţiei fiscale. Dimpotrivă, seria de modificări a continuat în acelaşi ritm ca anterior. La o contabilitate în curs de adaptare la standardele internaţionale îi corespundea o fiscalitate în permanentă schimbare. Unele evoluţii ale fiscalităţii au dat un imbold dezvoltării contabilităţii. Nevoile de date pentru raportări fiscale s-au sofisticat, au sporit exigenţele şi, nu în ultimul rând, sancţiunile. În etapa post-tranziţie la sistemul de raportări fiscale complexe s-au adăugat controalele care se desfăşoară în condiţiile normelor statului de drept.

Aderarea la Uniunea Europeană a presupus adaptarea unei mari părţi a legislaţiei. La tema care o analizăm a avut un impact major reglementarea protecţiei concurenţei oneste, domeniu complet nou pentru România perioadei de tranziţie. Calculaţia costurilor pentru nevoi fiscale sau ale certificării concurenţei oneste a devenit o componentă a funcţiei contabile.

În condiţiile competiţiei globale şi a respectării normelor legalităţii, contabi-litatea împreună cu fiscalitatea joacă un rol important în managementul întreprinderii moderne. Această contribuţie poate fi surprinsă pe mai multe planuri.

Sistemul modern de management foloseşte frecvent bugetele pentru programarea, urmărirea şi controlul activităţii, ca şi pentru stabilirea unor parametrii uşor măsurabili. În fundamentarea, elaborarea şi urmărirea bugetelor se folosesc în primul rând date din contabilitate. Principalul „referenţial” pentru indicatorii din bugete este contabilitatea financiară şi managerială. Confruntarea cu evoluţiile fiscalităţii este însă esenţială. Preţurile de achiziţie ale factorilor pot fi negociate, iar poziţia firmei poate influenţa într-o anumită măsură acest nivel. Mecanismul de stabilire a masei impozabile şi cotele de impunere sunt elemente exogene firmei de care trebuie să ţină cont la elaborarea bugetelor.

În activitatea curentă a întreprinderii moderne se impun uneori evaluări şi reevaluări patrimoniale sau ale afacerii derulate. Pentru aceste evaluări şi reevaluări se face apel, de asemenea, la datele din contabilitate, chiar dacă sunt folosite şi alte surse. Nici o evaluare sau reevaluare nu va fi efectuată înainte de analiza impactului fiscal al acesteia. Orice sporire a costurilor fiscale prin măsuri proprii ale firmei este acceptată numai dacă se obţin alte avantaje superioare ca mărime.

Un concept al managementului modern este cel al conducerii prin costuri. Pentru calcularea costurilor entităţii patrimoniale se preiau majoritatea datelor din contabilitatea financiară. Calculaţia propriu-zisă a costurilor este ea însăşi o parte a activităţii din contabilitatea managerială. În cadrul costurilor totale cele fiscale au o pondere mare (de regulă peste 30%). Din acest motiv, fiscalitatea va fi avută în vedere în conducerea pe bază de costuri.

Dezvoltările entităţilor patrimoniale ca şi atragerea de resurse financiare suplimentare din sistemul bancar sau de pe piaţa de capital presupune, în principiu, elaborarea unor studii de fezabilitate sau a unor planuri de afaceri. Pentru aceste documente de orientare a activităţii viitoare sunt necesare foarte multe informaţii care nu se găsesc decât în contabilitate. Aceste date vor fi corectate cu evoluţiile viitoare ale preţurilor factorilor şi cu impactul legislaţiei fiscale. Noile stadii de dezvoltare ale firmei pot să implice modificări majore ale statutului fiscal al acesteia, ceea ce se repercutează asupra previziunilor.

Tabloul de bord al managerului sau al administratorului este un alt instru-ment de conducere propus de ştiinţa contemporană a afacerilor. În cadrul acestui tablou de bord o mare parte din informaţii provin din contabilitate. Unele sunt înregistrate ca atare în tablou iar altele sunt supuse unor prelucrări. Contabilitatea rămâne însă un furnizor semnificativ de astfel de informaţii. Cele mai sensibile informaţii pentru orice manager sau administrator rămân cele fiscale. Elasticitatea activităţii firmei la modificări ale impozitelor poate să fie foarte mare. Din acest motiv din tabloul de bord nu pot să lipsească informaţii privind costurile fiscale şi impactul noilor reglementări ale impozitelor şi taxelor asupra activităţii firmei.

Contabilitatea intră în conexiune cu problemele legate de analiza riscului de firmă, una din temele majore în procesul de dezvoltare şi mai ales cu ocazia accesării surselor de finanţare. O serie de date din contabilitatea şi gestiunea fiscală centralizate la nivel naţional pot fi utile în analiza riscului de ţară şi în stabilirea unui management public performant în acest domeniu. De

asemenea, rezultatele analizei riscului de ţară vor fi luate în calcul la proiecţii ale contabilităţii de gestiu-ne sau în analiza datelor brute din contabilitatea financiară a instituţiilor publice.

Contabilitatea şi gestiunea fiscală vor furniza suportul de informaţii pentru evaluarea riscurilor titlurilor de stat individuale de pe piaţa internă. Întreprinderile intră tot mai mult în competiţie pe piaţa financiară cu utilizatori competitivi de fonduri. Calculele privind corelaţia risc- rentabilitate a plasamentului vor trebui să fie făcute pe baza datelor din contabilitatea proprie pentru a convinge investitorii financiari de atractivitatea ofertelor proprii. O componentă a analizei financiare în aceste cazuri este soldul decontărilor cu bugetul public.

Plata în natură a salariului este de asemenea o instituţie mixtă. Se ridică din punct de vedere fiscal şi contabil problema datei de la care se datorează impozitele calculate asupra fondului de salarii. Descărcarea de gestiune se face în cazul metodei inventarului intermitent la sfârşitul lunii de calcul. Legat de plata în natură a salariului este asimilarea sau nu a operaţiei respective cu o livrare de bunuri. Conform dispoziţiilor din Codul Fiscal „este asimilată livrărilor de bunuri predarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziţionate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective ....a fost dedusă total sau parţial.” Din câte se observă, plata în natură a salariului nu figurează expresis verbis în cazurile de asimilare cu livrarea de bunuri (care atrage taxă pe valoarea adăugată colectată). Plata salariului are legătură cu activitatea economică a firmei, iar bunurile care fac parte din salariul în natură nu sunt date drept echivalent al unei prestaţii. O serie de alte argumente ne sugerează că plata în natură a salariului este o operaţie asimilată livrării de bunuri. În primul rând, prevederile Codului Fiscal nominalizează la operaţii asimilate livrărilor de bunuri principala formă actuală de plată în natură a prestaţiilor dintre firme (pentru activitatea din agricultură) precum şi plata în natură a arendei. Decontarea în natură în cazul plătitorilor de TVA este astfel bine identificată ca fiind operaţie asimilată livrărilor de bunuri. De asemenea, spiritul reglementării TVA este că acela care deduce TVA la intrarea unui bun va trebui să colecteze TVA la ieşire cu excepţia cazurilor strict nominalizate de lege. Faţă de această ambiguitate din legea fiscală urmează ca, odată cu actualizarea Codului Muncii, Legii Contabilităţii sau a Codului Fiscal să intervină şi clarificarea necesară asupra regimului plăţii în natură a salariului.

Corelaţia cea mai palpabilă dintre contabilitate şi gestiune fiscală se observă la calculul indicatorilor specifici. Atât contabilitatea cât şi fiscalitatea operează cu venituri, cheltuieli, profit. Profitul fiscal este în funcţie de profitul contabil brut iar profitul contabil net este în funcţie de profitul fiscal şi de impozitul pe profit. Pentru clarificare se impune definirea conceptelor respective şi prezentarea formu-lelor de calcul interdependent.

Cheltuială este orice consum de resurse. Venitul este orice rezultat al activităţii entităţii. Profitul contabil are două forme:

- profit contabil curent reprezintă diferenţa dintre venituri şi cheltuielile rezul-tate în cursul exerciţiului. Coincide cu soldul creditor al contului profit şi pierdere;

- profit contabil cumulat (profit de bilanţ) reprezintă suma algebrică dintre profitul curent şi rezultatul reportat al exerciţiilor precedente.

Profitul fiscal = profitul contabil + cheltuieli nedeductibile – Deduceri legale. Există două categorii de profit fiscal:

- profitul fiscal curent = profitul impozabil;

- profitul fiscal cumulat = profitul contabil cumulat + cheltuieli nedeductibile.

Abordarea fiscalităţii prin prisma normelor contabile internaţionale (Sistemul IAS-IFRS) Standardele Internaţionale de Contabilitate şi, ulterior, Standardele Interna-ţionale de

Raportare Financiară sunt orientate către funcţia contabilă a întreprin-derii. Pentru că în activitatea acesteia apar probleme fiscale au fost elaborate o serie de standarde care sunt aplicabile la nivel de firmă. Centrul atenţiei în elaborarea standardelor respective a fost informarea corectă a patronatului, administraţiei şi celorlalţi utilizatori legitimi. Numai în subsidiar informaţia din situaţiile financiare ale firmei este destinată a fi folosită de către organele de control fiscal. În plus, legislaţia fiscală are , aşa cum vom vedea în continuare, un pronunţat caracter naţional, în timp ce normele contabile au o perspectivă internaţională. Din acest punct de vedere trebuie privite normele contabile internaţionale. În acest capitol ne vom ocupa numai de standardul IAS 12 „impozitul pe profit” având în vedere faptul că celelalte sunt aprofundate la disciplina contabilitate financiară.

Acest standard urmăreşte să prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit. În acest sens, standardul îşi propune să rezolve modul de contabilizare a consecinţelor fiscale curente şi viitoare ale:

recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (pasivelor), constatate prin bilanţul întreprinderii;

tranzacţiilor şi a altor evenimente ale exerciţiului în curs reflectate în situaţiile financiare ale întreprinderii.

Referitor la contabilizarea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul curent se poate spune că impozitul curent al exerciţiului în curs şi anterior este constatat ca datorie în limita sumei neplătite. În cazul în care suma deja achitată referitoare la exerciţiul curent şi la cel precedent depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie reflectat în bilanţ drept activ.

Beneficiul aferent unei pierderi fiscale transferabilă în perioada anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare urmează a fi contabilizat ca activ.

În cazul în care se utilizează o pierdere fiscală pentru recuperarea impozitului curent al exerciţiului anterior, întreprinderea contabilizează beneficiul ca activ corespunzător exerciţiului în care apare pierderea fiscală, întrucât este probabil ca beneficiul sa fie generat către întreprindere şi deci, evaluat de o manieră fiabilă.

Contabilizarea activelor şi pasivelor privind impozitul amânat Un pasiv de impozit amânat se contabilizează pentru toate diferenţele temporare

impozabile, cu excepţia cazului în care datoria provine din: a) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale; b) contabilizarea iniţială a unui activ sau a unui pasiv într-o tranzacţie care nu este o

regrupare de întreprinderi; nu afectează nici rezultatul contabil, nici beneficiul impozabil la data tranzacţiei.

Datorită particularităţilor care caracterizează formarea pasivelor şi a creanţelor din impozite, în acest domeniu apare problema specifică a evaluării, care implică cunoaşterea unor reguli în materie. În acest scop pasivele (respectiv creanţele) aferente impozitului curent referitoare la exerciţiul în curs şi la cele anterioare, urmează a fi evaluate cu suma ce se aşteaptă a fi plătită către (sau recuperata de la) autorităţile fiscale, folosind ratele de impozitare (cu respectarea legislaţiei de impozitare) reglementate până la data bilanţului.

Activele şi pasivele privind impozitul amânat urmează a fi evaluate cu ratele de impozitare aferente exerciţiului în care activul va fi obţinut sau pasivul decontat, în conformitate cu ratele de impozitare şi cu legile financiare în vigoare până la data bilanţului.

Evaluarea activelor şi pasivelor impozitului amânat trebuie să aibă în vedere consecinţele fiscale care vor decurge din modul în care întreprinderea anticipează, la data închiderii bilanţului, să recupereze sau să stingă valoarea contabilă a activelor sau a pasivelor sale.

A. Contabilizarea în Contul de rezultat Contabilizarea impozitului curent şi a impozitului amânat ale unei tranzacţii sau a altor

evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacţiei sau a eveni-mentului în sine. Impozitul curent şi cel amânat trebuie să se reflecte în contul de rezultat ca venit sau ca şi

cheltuială în profitul net sau in pierderea aferentă exerciţiului, cu excepţia cazului în care acel impozit provine din:

a) o tranzacţie sau un eveniment care este imputat în acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu diferit, direct în capitalurile proprii,

b) o regrupare de întreprinderi contabilizată drept achiziţie. B. Contabilizarea în Bilanţ a activelor şi pasivelor cu impozitul Activele şi pasivele din impozit urmează a fi prezentate în bilanţ în mod distinct de alte

active şi pasive. De asemenea, activele şi pasivele privind impozitul amânat trebuie să fie reflectate în mod distinct de activele şi pasivele cu impozitul curent.

În cazul în care o întreprindere face distincţie, în situaţiile financiare, între activele şi pasivele mai mici de un an, pe de o parte, şi activele şi pasivele mai mari de un an, pe de altă parte, aceasta nu trebuie să clasifice activele (pasivele) cu impozitul amânat în categoria celor curente (respectiv mai mici de un an).

C. Admiterea compensării O întreprindere trebuie să compenseze activele şi pasivele cu impozitul curent dacă şi numai

dacă întreprinderea: are un drept juridic necunoscut de a compensa valorile contabilizate; intenţionează să deconteze pe o bază netă sau să încaseze activul şi în acelaşi timp să deconteze pasivul.

Observaţie. Deşi activele şi pasivele privind impozitul curent sunt contabili-zate şi evaluate în mod distinct, acestea sunt compensate prin bilanţ, prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare în IAS 32 „Instrumente financiare – descriere şi prezentare”.

În spiritul acestui standard, o întreprindere dispune în mod normal de dreptul juridiceşte recunoscut de a compensa un activ şi un pasiv cu impozitul curent dacă şi numai dacă acestea privesc impozitul pe profit perceput de aceeaşi administraţie fiscală şi dacă aceasta permite întreprinderii să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.

Izvoare juridice ale fiscalităţii şi ale contabilităţii Izvoarele juridice ale fiscalităţii au fost într-o permanentă schimbare, începând cu perioada

tranziţiei la economia de piaţă. Unul din obiectivele etapei post-tranziţie este stabilitatea legislaţiei fiscale. Principalele acte normative care reglementează fiscalitatea la începutul perioadei post-tranziţie sunt prezentate în continuare.

1. Codul Fiscal este principalul izvor de drept material al fiscalităţii. 2. Codul de Procedură Fiscală reprezintă dreptul fiscal material „în acţiune” sau aspectele

de transpunere în practică a acestuia. Codul de Procedură Fiscală reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile

juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor

locale, prevăzute de Codul Fiscal. Se aplică şi pentru administrarea drepturilor vamale, precum şi pentru administrarea creanţelor provenind din contribuţii, amenzi şi alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidat, potrivit legii, în măsura în care prin lege nu se prevede altfel.

Prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat se înţelege ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: înregistrarea fiscală; declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.

Administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bu-getului general consolidat, se îndeplineşte potrivit dispoziţiilor Codului de proce-dură fiscală, ale Codului Fiscal, precum şi ale altor reglementări date în aplicarea acestora.

Codul de Procedură Fiscală constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Unde Codul de Procedură Fiscală nu dispune, se aplică prevederile Codului de Procedură Civilă. Prin intermediul Codului de Procedură Fiscală se realizează o interferenţă şi o combinare intensă între contabilitate, drept contabil şi fiscalitate.

3. Legislaţia privind asigurările sociale de stat cuprinde, pe lângă drepturi ale asiguraţilor şi sursele de formare a fondurilor din care vor fi îndeplinite sarcinile de asigurare. Astfel, sunt precizate cotele de impunere şi masa impozabilă pentru fiecare dintre contribuţiile care alimentează resursele alocate asigurărilor sociale.

4. Legislaţia privind asigurările sociale de sănătate prevede obligaţii bugetare pentru fiecare categorie de contribuabil din sistem.

5. Legislaţia privind protecţia socială în caz de şomaj conţine, de asemenea, cota de contribuţie datorată de salariat şi de angajator pentru formarea resurselor gestionate public cu această destinaţie.

6. Prin acte normative se stabilesc taxele de timbru datorate în cazul acţiu-nilor în justiţie sau al serviciilor notariale.

7. Unele din primele (cele mai vechi) venituri ale statului sunt taxele vamale. Acestea sunt stabilite în baza Codului vamal şi a tarifului vamal de import. Este primul element din componenţa suveranităţii care a fost supus acordului organis-melor comunitare cu ocazia negocierilor de aderare la Uniunea Europeană.

8. Alte impozite pot fi stabilite prin lege specială, conform dispoziţiilor din Constituţie. Corelaţia dintre funcţia contabilă şi funcţia fiscală a întreprinderii O componentă a corelaţiei dintre funcţia contabilă şi funcţia fiscală a întreprinderii se

realizează prin intermediul politicilor contabile. Pentru a identifica respectiva corelaţie la nivel de politică contabilă vom porni de la definiţia politicii contabile şi vom trasa linia de legătură cu fiscalitatea firmei.

Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, măsurare şi recunoaş-tere (constatare) pe care o întreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale.

Noţiunea de politică contabilă indică imediat două puncte de analiză: obiec-tivele şi factorul de decizie.

Politica contabilă are două praguri (niveluri) pentru obiective. Un prim nivel este cel al obiectivelor generale ale oricărei entităţi patrimoniale. Agenţii econo-mici urmăresc obţinerea de profit, o cifră de afaceri ridicată şi o cotă de piaţă maxim de atins. Unităţile non-profit şi cele

bugetare au obiective specifice domeniului în care activează şi pentru care au fost create. Sub nivelul obiectivelor generale se află cele operaţionale prin intermediul cărora sunt atinse primele. Atragerea de investitori, obţinerea de credite bancare ieftine, extinderea gamei de operaţii, primirea de subvenţii, accesul la credite comerciale de la furnizori sau clienţi pot fi astfel de obiective ale politicilor contabile. În orice situaţie politica contabilă trebuie să îşi propună obţinerea unei imagini fidele asupra patrimoniului şi tranzacţiilor ca prim pas spre o credibilitate adecvată în faţa partenerilor de afaceri. Pentru a-şi atinge obiectivele propuse, întreprinderea va trebui ca prin politica sa contabilă să reducă riscul perceput de mediul de afaceri privind afacerile şi situaţia sa financiară. De asemenea, va trebui să reducă la minim pierderile de orice natură. Investitorii includ frecvent la capitolul pierderi şi impozitul pe profit plătit. În plus este necesar frecvent să se creeze imaginea unei politici echilibrate privind distribuirea de dividende pentru a nu se reduce capitalizarea firmei.

Factorii decidenţi asupra politicii contabile se prezintă într-o structură bine ierarhizată. Autorităţile publice centrale prin reglementările legale fac posibilă şi lasă la latitudinea instituţiilor de la nivelul de bază diferite opţiuni de organizare şi conducere a contabilităţii. Patronatul (acţionari, asociaţi) stabileşte obiectivele strategice şi competenţele angajaţilor. Ordonatorii de credite, administratorii sau managerii întreprinderilor de la nivelul de bază vor elabora politici contabile adecvate. În plus, se vor asigura că situaţiile financiare furnizează informaţii care să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; b) credibile în sensul că: reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii;

reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică; sunt neutre, adică nepărtinitoare; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Temele pe care le abordează politicile contabile sunt în principal: stabilirea principiilor contabile de aplicat; indicarea metodelor contabile de evaluare; alegerea informaţiilor care urmează a fi înregistrate în situaţiile financiare; redactarea şi prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare; opţiunea pentru un tratament contabil sau altul dacă sunt permise de lege sau de normele contabile mai multe tratamente.

Conţinutul politicilor contabile reprezintă al doilea palier la care întâlnim corelaţia contabilitate-fiscalitate. Politicile contabile vor avea următoarele componente:

1. Politici contabile referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare; 2. Politici contabile referitoare la înregistrarea imobilizărilor; 3. Politici contabile privind furnizarea informaţiilor asupra ajutorului public şi

contabilizarea subvenţiilor publice; 4. Politici contabile în cazul contractelor de locaţie; 5. Politici contabile privind calculul efectelor variaţiilor de curs valutar; 6. Politici contabile privind înregistrarea stocurilor şi a eventualelor lucrări în curs de

execuţie; 7. Politici contabile referitoare la evaluarea costului împrumuturilor; 8. Politici contabile aplicabile provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli; 9. Politici contabile în cazul grupurilor de întreprinderi (contabilitatea de grup); 10. Politici contabile ale dezvoltării, restructurării (în sens ştiinţific, nu în cel al practicii

guvernamentale şi antreprenoriale de stat din România), achiziţiilor; 11. Politici contabile referitoare la evaluarea şi înregistrarea instrumentelor financiare.

CONTABILITATEA ŞI GESTIUNEA FISCALĂ A CONTRIBUŢIILOR SOCIALE

OBLIGATORII

Plecând de la actul normativ Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare si act normativ OUG nr.79/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, informatiile cu privire la contribuțiile sociale obligatorii prevăd că “contribuabilii sau plătitorii de venit la sistemul public de pensii, datorează, după caz, contribuția de asigurări sociale pentru veniturile realizate din România și din afara României, cu respectarea legislației europene aplicabile în domeniul securității sociale, precum și a acordurilor privind sistemele de securitate socială la care România este parte, pentru care există obligația declarării în România:".

Categoriile de venituri supuse contribuțiilor de asigurări sociale sunt: ◄venituri din salarii sau asimilate salariilor; ◄venituri din activități independente; ◄ indemnizații de șomaj; ◄ indemnizații de asigurări sociale de sănătate. Actul normativ OUG nr.79/2017 aduce următoarele modificări la cotele de contribuții de

asigurări sociale şi anume, de la 1 ianuarie 2018 acestea, în funcţie de condiţiile de muncă sunt: ●25% datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care

există obligația plății contribuției de asigurări sociale, potrivit prezentei legi; ● 4% datorată în cazul condițiilor deosebite de muncă, astfel cum sunt prevăzute în

Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările și completările ulterioare, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora;

●8% datorată în cazul condițiilor speciale de muncă, astfel cum sunt prevăzute în Legea nr.263/2010, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora.

Incepând cu 2018 contribuțiile de asigurări sociale nu mai sunt defalcate în procentaje specifice atât în atribuţia angajatului cât şi a angajatorului, pentru condiții normale de muncă, acestea revenid exclusiv angajatului.

Dacă este vorba de condiții deosebite de muncă, atunci angajatorul are în sarcină o cotă suplimentară de 4% (deci 29% în total, salariat + angajator).

De asemenea, dacă este vorba de condiții speciale de muncă, angajatorul are în sarcină o cotă suplimentară de 8% (deci 33% în total, salariat + angajator).

Deci, pentu condiţii deosebite şi speciale de muncă, o parte din contribuțiile de asigurări sociale îi revin şi angajatorului, dar ponderea cea mai mare este tot în sarcina angajatului.

Concret, pentru salariații care lucrează în condiții normale, se datorează CAS de 25%, însă dacă este vorba de condiții mai grele de muncă, se datorează CAS de 29% sau 33%. Cu alte cuvinte, angajatorul datorează CAS, împreună cu salariatul, numai când vine vorba de condiții mai grele de muncă.

Baza de calcul a contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajatori în vigoare cu 1 ianuarie 2018 - Pentru persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt

asimilate acestora, baza lunară de calcul pentru contribuția de asigurări sociale o reprezintă suma câștigurilor brute realizate de persoanele fizice care obțin venituri din salarii sau asimilate salariilor asupra cărora se datorează contribuția, pentru activitatea desfășurată în condiții deosebite, speciale sau în alte condiții de muncă.

Incepând cu 2018, există o singură Cotă de contribuție de asigurări sociale de sănătate este de 10% și este numai în sarcina persoanelor fizice care au calitatea de angajați.

Actualele cerinţe din noul act normativ OUG nr.79/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal prevăd următoarele contribuții sociale ca mărime procentuală, şi categorii de contribuţii, pentru condiţiile normale de muncă, începând cu 1 ianuarie, astfel avem:

● contribuția de asigurări sociale (CAS), plătită pentru salariat – în procent nou de 25% (plus – 4% contribuția de asigurări sociale pentru condiții deosebite de muncă si 8% contribuția de asigurări sociale pentru condiții speciale și alte condiții de muncă – aplicabila la angajator);

● contribuția de asigurări sociale de sănătate (CASS), plătită pentru salariat – în procent nou de 10%;

● contribuţia asiguratorie pentru muncă, suportată de angajator (CAM) – în procent nou de 2,25%. Actul normativ OMFP nr. 1243/2018, modifică reglementările contabile în sensul că în planul de conturi se introduc noi conturi prin care sunt evidențiate noile proceduri fiscale privind asigurările sociale aplicabile după 1 ianuarie 2018, o dată cu intrarea în vigoare a OUG nr. 79/2017 pentru modificarea Codului fiscal. Noile conturi în care vor fi evidențiate asigurările sociale sunt: Contul 4315 “Contribuţia de asigurări sociale (P)”; Contul 4316 “Contribuţia de asigurări sociale de sănătate (P)”; Contul 436 “Contribuţia asiguratorie pentru muncă (P)”; Contul 646 “Cheltuieli privind contribuţia asiguratorie pentru muncă”. Observăm așadar că sunt noi conturi analitice pentru asigurările sociale reținute pe ștat, iar pentru contribuția asiguratorie de muncă, legiuitorul decide evidențierea separată a cheltuielii printr-un cont distinct.

Inregistrarea salariilor brute: 641 Cheltuieli cu salariile personalului

= 421 Personal - salarii datorate

Fondul de salarii (salariile brute)

Acolo unde este cazul, se înregistrează și avantajele în natură

Înregistrarea avantajelor în natură acordate salariaților:

6421 Cheltuieli cu avantajele în natură acordate salariaților

= 421 Personal - salarii datorate

Valoarea avantajelor în natură

Înregistrarea reținerilor din salarii (impozit pe salarii, CAS, CASS):

421 Personal - salarii datorate

= 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor

Valoarea impozitului pe venit

421 Personal - salarii datorate

= 4315 Contribuția de asigurări sociale

Valoarea CAS (25%)

421 Personal - salarii datorate

= 4316 Contribuția de asigurări sociale de sănătate

Valoarea CASS (10%)

Înregistrarea contribuției societății (contribuția asiguratorie pentru muncă):

646 Cheltuieli privind contribuția asiguratorie pentru muncă

=436 Contribuția asiguratorie pentru muncă

Valoarea contribuției asiguratorii pentru muncă (2,25%)

Înregistrarea contribuției la fondul pentru persoane cu handicap (pentru

angajatorii care au cel puțin 50 salariați):

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate (analitic distinct)

= 447 Fonduri speciale - taxe și vărsăminte asimilate (analitic distinct)

Fondul de salarii (salariile brute)

Desigur, dacă este cazul, se vor efectua, ca și până acum, următoarele operațiuni:

Înregistrarea reținerilor din salarii reprezentând avansuri acordate personalului: 421 Personal - salarii datorate

= 425 Avansuri acordate personalului

Valoare avansuri acordate

Înregistrarea sumelor opozabile salariaților, datorate terților (rețineri din salarii:

popriri, alte rețineri): 421 Personal - salarii datorate

= 427 Rețineri din salarii datorate terților

Valoare reţineri

Înregistrarea reținerilor pentru alte scopuri (garanții, imputări):

421 Personal - salarii datorate

= 4281 Alte datorii în legătură cu personalul

Valoare reţineri

IMPOZITUL PE VENIT

Impozitul pe venit reprezintă suma datorată de o persoană fizică pentru veniturile realizate în cursul unui an, indiferent de sursa de provenienţă.

Contribuabilii care datorează statului impozit pe venit sunt: persoanele fizice rezidente; persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin intermediul

unui sediu permanent în România; persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi dependente în România.

Impozitul pe venit, se aplică următoarelor venituri în conformitate cu precizările din Codul fiscal actualizat 2019:

în cazul persoanelor fizice rezidente române, cu domiciliul în România, veniturilor obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României;

în cazul persoanelor fizice rezidente, veniturilor obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, începând cu data de 1 ianuarie a anului calendaristic următor anului în care aceştia devin rezidenţi în România;

în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitate independentă prin intermediul unui sediu permanent în România, venitului net atribuibil sediului permanent;

în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitate dependentă în România, venitului salarial net din această activitate dependentă.

Venitul anual reprezintă totalitatea veniturilor nete realizate de contribuabil în decursul unui an fiscal, indiferent de sursa de provenienţă, din care se scad pierderile aferente anilor fiscali anteriori şi deducerile personale. Aceste venituri se pot realiza atât în ţară, cât şi în străinătate.

Venitul brut aferent fiecărei categorii de venit reprezintă venitul total realizat de contribuabilii dintr-o anumită categorie de sursă de venit, indiferent dacă a fost realizat în lei, valută sau natură.

Venitul net sau pierderea pentru fiecare categorie de venit reprezintă diferenţa dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile aferente.

Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, sunt:

venituri din activităţi independente; venituri din salarii; venituri din cedarea folosinţei bunurilor; venituri din investiţii; venituri din pensii; venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură; venituri din premii şi din jocuri de noroc; venituri din transferul proprietăţilor imobiliare; venituri din alte surse.

Impozitul pe venit a apărut din necesitatea de a stabili o legătură directă între sursa de venituri şi obligaţia fiscală, astfel realizându-se atât o lărgire a bazei de impozitare, cât şi o creştere a numărului contribuabililor.

Cota de impozit este de 10% şi se aplică asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din fiecare categorie de venit.

Impunerea globală presupune cumularea veniturilor realizate de o persoană fizică, într-un an, atât în ţară, cât şi în străinătate, indiferent de sursa de provenienţă, şi supunerea venitului anual unui singur impozit.

Plăţile din cursul anului capătă caracter de plăţi anticipate în contul impozitului global, care se realizează prin stopaj la sursă sau sunt stabilite de organul fiscal pe bază de declaraţii provizorii şi plătite de contribuabil.

Metoda globală prezintă avantajul că stabileşte un impozit personal determinat în funcţie de forţa contributivă a fiecărei persoane fizice, asigurându-se astfel reglarea veniturilor populaţiei şi participarea la formarea resurselor generale necesare dezvoltării societăţii.

■Venituri din activităţi independente Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii

libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.

Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerţ, din prestări de servicii precum şi din practicarea unei meserii.

Constituie venituri din profesii libere veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent.

Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor.

Venitul net anual din activități independente - se determină în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ca diferență între venitul brut și cheltuielile deductibile efectuate în scopul realizării de venituri.

Venitul brut cuprinde: ◄sumele încasate și echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfășurarea activității; ◄ veniturile sub formă de dobânzi din creanțe comerciale sau din alte creanțe utilizate în legătură cu o activitate independentă; ◄ câștigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activitate independentă, exclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activității; ◄ veniturile din angajamentul de a nu desfășura o activitate independentă sau de a nu concura cu o altă persoană; ◄ veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate independentă; ◄ veniturile înregistrate de casele de marcat cu memorie fiscală, instalate ca aparate de taxat pe autovehiculele de transport persoane sau bunuri în regim de taxi.

Nu sunt considerate venituri brute: ◄ aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la începerea unei activități sau în cursul desfășurării acesteia; ◄ sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane fizice sau juridice; ◄ sumele primite ca despăgubiri; ◄ sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări și mecenat, conform legii, sau donații.

Următoarele cheltuieli sunt deductibile limitat: ◄cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum și pentru acordarea de burse private, efectuate conform legii, în limita unei cote de 5% din baza de calcul; ◄ cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din baza de calcul;

◄ cheltuielile sociale, în limita sumei obținute prin aplicarea unei cote de până la 5% asupra valorii anuale a cheltuielilor efectuate cu salariile personalului; ◄ scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legislației în materie, inclusiv cheltuielile cu bunuri cu termen depășit de valabilitate potrivit legii; ◄ cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii; ◄ cheltuielile reprezentând voucherele de vacanță acordate de angajatori, potrivit legii; ◄ contribuțiile la fonduri de pensii facultative potrivit Legii nr. 204/2006 privind pensiile facultative, cu modificările și completările ulterioare, și cele reprezentând contribuții la schemele de pensii facultative, calificate astfel în conformitate cu legislația privind pensiile facultative de către Autoritatea de Supraveghere Financiară, efectuate către entități autorizate, stabilite în state membre ale Uniunii Europene sau aparținând Spațiului Economic European, plătite în scopul personal al contribuabilului, indiferent dacă activitatea se desfășoară individual sau într-o formă de asociere, în limita echivalentului în lei a 400 euro anual pentru fiecare persoană; ◄ primele de asigurare voluntară de sănătate, precum și serviciile medicale furnizate sub formă de abonament, plătite în scopul personal al contribuabilului, indiferent dacă activitatea se desfășoară individual sau într-o formă de asociere, în limita echivalentului în lei a 400 euro anual pentru fiecare persoană; ◄ cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât și în scopul personal al contribuabilului sau asociaților sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care este aferentă activității independente; ◄ cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de contribuabil sau membru asociat sunt deductibile limitat potrivit conditiilor din codul fiscal actual la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane; ◄ cheltuieli pentru asigurarea securității și sănătății în muncă, potrivit legii; ◄dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice și juridice, altele decât instituțiile care desfășoară activitatea de creditare cu titlu profesional, utilizate în desfășurarea activității, pe baza contractului încheiat între părți, în limita nivelului dobânzii de referință a Băncii Naționale a României, pentru împrumuturile în lei, în vigoare la data restituirii împrumutului și, respectiv, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută; ◄ cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria - rata de leasing - în cazul contractelor de leasing operațional, respectiv cheltuielile cu amortizarea și dobânzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind operațiunile de leasing și societățile de leasing; ◄ cotizații plătite la asociațiile profesionale în limita a 4.000 euro anual; ◄ cheltuielile reprezentând contribuțiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizațiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut realizat.

Nu sunt cheltuieli deductibile: sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uz personal; cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teritoriul

României sau în străinătate; impozitul pe venit datorat, inclusiv impozitul pe venitul realizat în străinătate; donaţiile, amenzile, confiscările, dobânzile, penalităţile de întârziere şi penalităţile

datorate autorităţilor române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite conform clauzelor din contractele comerciale;

ratele aferente creditelor angajate; cheltuielile de achiziţionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile din

Registrul-inventar; cheltuielile privind bunurile constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile,

dacă inventarul nu este acoperit de o poliţă de asigurare; sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încălcării dispoziţiilor legale în

vigoare; impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit; 50% din cheltuielile aferente vehiculelor care nu sunt utilizate exclusiv în scopul

desfăşurării activităţii şi a căror masă totală nu depăşeşte 3.500 kg şi nu au mai mult de 9 locuri, aflate în proprietate sau în folosinţă. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaţiile în care vehiculele respective sunt: - vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie

şi servicii de curierat; - vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii; - vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru

serviciile de taximetrie; - vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închiriere

sau pentru şcolile de şoferi; - vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial.

Contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente sunt obligaţi să-şi organizeze contabilitatea în partidă simplă, cu respectarea reglementărilor privind evidenţa contabilă, şi să completeze Registrul-jurnal de încasări şi plăţi, Registrul-inventar şi alte documente contabile prevăzute de legislaţia în materie.

■Stabilirea venitului net din drepturi de proprietate intelectuală Veniturile din drepturi de proprietate intelectuală – sunt veniturile din valorificarea sub

orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din drepturi de autor și drepturi conexe dreptului de autor, inclusiv din crearea unor lucrări de artă monumentală, brevete de invenție, desene și modele, mărci și indicații geografice, topografii pentru produse semiconductoare și altele asemanatoare.

Venitul net din drepturile de proprietate intelectuală se determină de către plătitorii venitului, persoane juridice sau alte entități care au obligația de a conduce evidență contabilă, prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut.

Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului net și se reține la sursă, de către plătitorii de venituri, la momentul plății veniturilor.

Impozitul calculat și reținut reprezintă impozit final și se plătește la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut.

Pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuală, contribuabilii pot completa numai partea referitoare la venituri din Registrul de evidență fiscal, iar obligațiile declarative sunt cele stabilite pentru veniturile nete anuale din activități independente determinate în sistem real.

Exista si optiunea - de a stabili venitul net anual, în sistem real pe baza datelor din contabilitate. Aceasta devine obligatorie pentru contribuabil pe o perioadă de 2 ani fiscali consecutivi și se consideră reînnoită pentru o nouă perioadă dacă contribuabilul nu solicită revenirea la sistemul anterior, prin completarea corespunzătoare a declarației unice privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate de persoanele fizice și depunerea formularului la organul fiscal competent până la data de 15 martie, inclusiv a anului următor expirării perioadei de 2 ani, începând cu anul 2019.

■Venituri din salarii Venituri din salarii sunt considerate toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o

persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea ori de forma sub care se acordă aceste venituri.

Salariul reprezintă contravaloarea muncii prestate în baza unui contract individual de muncă şi se stabileşte prin negocieri colective sau individuale între persoane juridice sau fizice care angajează şi salariaţii sau reprezentanţii acestora.

Sunt asimilate salariilor următoarele tipuri de venituri: ◄sumele primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă. ◄indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate publică, stabilite potrivit legii; ◄ indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții alese în cadrul persoanelor juridice fără scop patrimonial; ◄solda lunară acordată potrivit legii; ◄ sumele din profitul net cuvenite administratorilor societăților, potrivit legii sau actului constitutiv, după caz, precum și participarea la profitul unității pentru managerii cu contract de management, potrivit legii; ◄ sume reprezentând participarea salariaților la profit, potrivit legii; ◄ remunerația obținută de directorii cu contract de mandat și de membrii directoratului de la societățile administrate în sistem dualist și ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum și drepturile cuvenite managerilor, în baza contractului de management prevăzut de lege; ◄ remunerația primită de președintele asociației de proprietari sau de alte persoane, în baza contractului de mandat, potrivit Legii nr. 230/2007 privind înființarea, organizarea și funcționarea asociațiilor de proprietari, cu modificările și completările ulterioare; ◄ sumele primite de membrii fondatori ai societăților constituite prin subscripție publică; ◄ sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, după caz, precum și sumele primite pentru participarea în consilii, comisii, comitete și altele asemenea; ◄ sumele primite de reprezentanții în organisme tripartite, potrivit legii; ◄ indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariații care au stabilite raporturi de muncă cu angajatori nerezidenți, pe perioada delegării/detașării, după caz, în România, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru diurna acordată personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, prin hotărâre a Guvernului, corespunzător țării de rezidență a angajatorului nerezident de care ar beneficia personalul din instituțiile publice din România dacă s-ar deplasa în țara respectivă;

◄ indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel: în țară, de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice, iar in străinătate, de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar; ◄ remunerația administratorilor societăților, companiilor/societăților naționale și regiilor autonome, desemnați/numiți în condițiile legii, precum și sumele primite de reprezentanții în adunarea generală a acționarilor și în consiliul de administrație; ◄ sumele reprezentând salarii/solde, diferențe de salarii/solde, dobânzi acordate în legătură cu acestea, precum și actualizarea lor cu indicele de inflație, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile/hotărâri judecătorești definitive și executorii; ◄ indemnizațiile lunare plătite conform legii de angajatori pe perioada de neconcurență, stabilite conform contractului individual de muncă; ◄ remunerația brută primită pentru activitatea prestată de zilieri, potrivit legii; ◄ veniturile obținute de către persoanele fizice care desfășoară activități în cadrul misiunilor diplomatice, oficiilor consulare și institutelor culturale românești din străinătate ◄ orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.

De asemenea, sunt asimilate veniturilor din salarii avantajele primite în legătură cu activităţile menţionate mai sus, însă nu sunt limitate la:

utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul din patrimoniul afacerii, în scop personal, cu excepţia deplasării pe distanţă dus-întors de la domiciliu la locul de muncă;

cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei;

împrumuturi nerambursabile; anularea unei creanţe a angajatorului asupra angajatului; abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop

personal; permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal; primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar

de venituri din salarii, la momentul plăţii primei respective, altele decât cele obligatorii; tichete-cadou acordate potrivit legii. Nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe

venit: ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi în gospodăriile proprii ca urmare

a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţi şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii, conform contractului de muncă.

drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor; contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu, potrivit repartiţiei de serviciu sau numirii

conform legii, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de apărare naţională,

ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi compensarea diferenţei de chirie, suportată de persoana fizică, conform legilor speciale;

cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării;

contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament;

contravaloarea cheltuielilor de transport între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei;

indemnizaţiile primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare;

indemnizaţiile primite de persoanele fizice care desfăşoară o activitate în baza unui statut special prevăzut de lege pe perioada deplasării, respectiv delegării şi detaşării în limitele prevăzute de actele normative speciale aplicabile acestora, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare;

indemnizaţiile primite de salariaţii care au stabilite raporturi de muncă cu angajatori nerezidenţi, pe perioada delegării şi detaşării, în România, în interesul serviciului, în limita nivelului legal stabilit pentru ţara de rezidenţă a angajatorului nerezident, de care ar beneficia personalul din instituţiile publice din România dacă s-ar deplasa în ţara respectivă, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare;

sumele primite, potrivit dispoziţiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului;

indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaţiile de instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituţiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă;

veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat; veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru calculator; cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea

angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator; costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele

telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu; avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării şi la

momentul exercitării acestora; diferenţa favorabilă dintre dobânda stabilită prin negociere şi dobânda practicată pe

piaţă, pentru credite şi depozite. Venitul brut (VB) din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc

de realizare a veniturilor. Un element important în stabilirea venitului net din salarii îl are Deducerea personală.

Astfel, salariaţii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază.

Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1.950 lei inclusiv, astfel: pentru contribuabilii care nu au persoane în întreținere - 510 lei; pentru contribuabilii care au o persoană în întreținere - 670 lei; pentru contribuabilii care au două persoane în întreținere - 830 lei; pentru contribuabilii care au trei persoane în întreținere - 990 lei; pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreținere - 1.310 lei.

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.951 lei și 3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive față de cele de mai sus, iar pentru venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu se acordă deducerea personală.

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul determinată ca diferență între venitul brut și contribuțiile sociale obligatorii aferente unei luni, iar în cazurile prevăzute de legislaţie şi în cuantumul detaliat mai sus se aplică şi deducerea personală.

Plătitorii de salarii și de venituri asimilate salariilor au obligația de a calcula și de a reține impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plății acestor venituri, precum și de a-l plăti la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.

■ Venituri din investiţii Veniturile din investiţii cuprind: dividende; venituri impozabile din dobânzi; câştiguri din transferul titlurilor de valoare; venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract,

precum şi orice alte operaţiuni similare; venituri din lichidarea unei persoane juridice. Stabilirea venitului din investiţii Câştigul/pierderea din transferul titlurilor de valoare, altele decât titlurile de participare la

fondurile deschise de investiţii şi părţile sociale, reprezintă diferenţa pozitivă/negativă dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după caz, cu costurile aferente tranzacţiei.

În cazul tranzacţiilor cu acţiuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, în cadrul Programului de privatizare în masă, preţul de cumpărare la prima tranzacţionare va fi asimilat cu valoarea nominală a acestora.

În cazul tranzacţiilor cu acţiuni cumpărate la preţ preferenţial, în cadrul sistemului stock options plan, câştigul se determină ca diferenţă între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare preferenţial, diminuat cu costurile aferente tranzacţiei.

În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiţii, câştigul se determină ca diferenţă pozitivă între preţul de răscumpărare şi preţul de cumpărare/subscriere. Preţul de răscumpărare este preţul care i se cuvine investitorului

la retragerea din fond. Preţul de cumpărare/subscriere este preţul plătit de investitorul persoană fizică pentru achiziţionarea titlului.

În cazul transferului dreptului de proprietate asupra părţilor sociale, câştigul din înstrăinarea părţilor sociale se determină ca diferenţă pozitivă între preţul de vânzare şi valoarea nominală/preţul de cumpărare. Începând cu a doua tranzacţie, valoarea nominală va fi înlocuită cu preţul de cumpărare, care include şi cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzacţiei şi alte cheltuieli similare justificate cu documente.

Câştigul net anual/Pierderea netă anuală din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, se determină ca diferenţă între câştigurile şi pierderile înregistrate în cursul anului respectiv. Câştigul net anual/ Pierderea netă anuală se determină de către contribuabil, pe baza declaraţiei privind venitul realizat. Câştigul net anual impozabil se determină de organul fiscal competent.

Pentru tranzacţiile cu titlurile de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, efectuate în cursul anului fiscal, fiecare intermediar, societate de administrare a investiţiilor în cazul răscumpărării de titluri de participare la fondurile deschise de investiţii sau alt plătitor de venit, după caz, are următoarele obligaţii:

calcularea câştigului/pierderii la fiecare tranzacţie, efectuată pentru contribuabil; calcularea totalului câştigurilor/pierderilor pentru tranzacţiile efectuate în cursul anului

pentru fiecare contribuabil; transmiterea în formă scrisă către fiecare contribuabil a informaţiilor privind totalul

câştigurilor/pierderilor, pentru tranzacţiile efectuate în cursul anului, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul expirat.

depunerea la organul fiscal competent a declaraţiei informative privind câştigurile/pierderile, pentru fiecare contribuabil, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul expirat.

Veniturile obţinute sub forma câştigurilor din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, precum şi orice alte operaţiuni de acest gen reprezintă diferenţele de curs favorabile rezultate din aceste operaţiuni, în momentul încheierii operaţiunii şi evidenţierii în contul clientului. Câştigul net anual se determină ca diferenţă între câştigurile şi pierderile înregistrate în cursul anului respectiv din astfel de operaţiuni. Câştigul net anual se determină de către contribuabil pe baza declaraţiei privind venitul realizat.

Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice reprezintă excedentul distribuţiilor în bani sau în natură peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare.

Reţinerea impozitului din veniturile din investiţii Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri

de participare la fondurile închise de investiţii, se impun cu o cotă de 10% din suma acestora. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata.

Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la vedere/conturi curente, precum şi cele la depozitele clienţilor, constituite în baza legislaţiei privind economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ, se impun cu o cotă de 10% din suma acestora, impozitul fiind

final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului. Virarea impozitului se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării în cont.

Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la termen, instrumentele de economisire dobândite, contractele civile încheiate se impun cu o cotă de 10%, impozitul fiind final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Pentru veniturile sub formă de dobânzi, impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorii de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului, respectiv la momentul răscumpărării, în cazul instrumentelor de economisire. Virarea impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării/răscumpărării, respectiv la momentul plăţii dobânzii, pentru venituri din contracte civile.

Calculul, reţinerea şi virarea impozitului pe veniturile din investiţii: impozitul anual datorat pentru câştigul net anual se stabileşte de organul fiscal

competent pe baza declaraţiei privind venitul realizat. Pentru câştigurile/pierderile din transferul titlurilor de valoare altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, nu se efectuează plăţi anticipate în cursul anului fiscal, în contul impozitului anual datorat

în cazul câştigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare şi din transferul părţilor sociale, obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine dobânditorului. Calculul şi reţinerea impozitului se efectuează la momentul încheierii tranzacţiei. Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 10% asupra câştigului, la fiecare tranzacţie, impozitul fiind final. Transmiterea dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare sau a părţilor sociale trebuie înscrisă în registrul comerţului şi/sau în registrul asociaţilor/acţionarilor, operaţiune care nu se poate efectua fără justificarea virării impozitului la buget. Termenul de virare este până la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra părţilor sociale sau a valorilor mobiliare la registrul comerţului ori în registrul acţionarilor, indiferent dacă plata titlurilor respective se face sau nu eşalonat;

câştigul din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din alte operaţiuni de acest gen, altele decât cele cu instrumente financiare tranzacţionate pe pieţe autorizate şi supravegheate de CNVM, se impune cu 10% pe fiecare tranzacţie, impozitul reţinut fiind plată anticipată în contul impozitului anual.Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine intermediarilor sau altor plătitori de venit. Impozitul calculat şi reţinut, reprezentă plată anticipată, se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

venitul impozabil obţinut din lichidarea unei persoane juridice de către acţionari/asociaţi persoane fizice se impune cu o cotă de 10%, impozitul fiind final. Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine persoanei juridice. Impozitul calculat şi reţinut la sursă se virează până la data depunerii situaţiei financiare finale la oficiul registrului comerţului, întocmită de lichidatori.

Pierderile rezultate din tranzacţiile cu părţi sociale şi valori mobiliare, nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se compensează şi nu se reportează. De asemenea, pierderile rezultate din operaţiuni de vânzare/cumpărare de valută la termen şi orice alte operaţiuni de acest

gen, altele decât cele cu instrumente financiare tranzacţionate pe pieţe autorizate şi supravegheate de CNVM, înregistrate în cursul anului fiscal, se compensează la sfârşitul anului cu câştigurile de aceeaşi natură realizate în cursul anului respectiv. Dacă în urma acestei compensări rezultă o pierdere anuală, aceasta nu se reportează.

■ Venituri din activităţi agricole Veniturile din activităţi agricole sunt venituri obţinute din următoarele activităţi:

cultivarea produselor agricole vegetale; exploatarea plantaţiilor viticole, pomicole, arbuştilor fructiferi şi altele asemenea; creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine

animală, în stare naturală. Veniturile obţinute din valorificarea produselor mai sus menţionate în altă modalitate decât

în stare naturală reprezintă venituri din activităţi independente şi se supun regulilor de impunere respective.

Veniturile din silvicultură şi piscicultură se supun impunerii veniturilor din activităţi independente, venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă.

Venituri neimpozabile Sunt neimpozabile veniturile realizate din valorificarea produselor: culese din flora sălbatică, exclusiv masa lemnoasă. În cazul masei lemnoase sunt

neimpozabile numai veniturile realizate din exploatarea şi valorificarea acesteia în volum de maximum 20 mc/an din pădurile pe care contribuabilii le au în proprietate;

capturate din fauna sălbatică, cu excepţia celor realizate din pescuit comercial supuse impunerii veniturilor din activităţi independente.

De asemenea, nu sunt venituri impozabile veniturile obţinute din exploatarea păşunilor şi fâneţelor naturale.

Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafaţă (ha)/cap de animal/familie de albine pentru categoriile de produse vegetale şi animalele.

Calculul şi plata impozitului pe veniturile din activităţi agricole Impozitul pe venitul din activități agricole - se calculează de către contribuabil prin

aplicarea unei cote de 10% asupra venitului anual din activități agricole stabilit pe baza normei anuale de venit, impozitul fiind final.

Contribuabilul care desfășoară o activitate agricolă pentru care venitul se determină pe bază de normă de venit are obligația de a depune anual, pentru veniturile anului în curs, Declarația unică privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate de persoanele fizice la organul fiscal competent, până la data de 15 martie inclusiv a anului de realizare a venitului. În cazul în care activitatea se desfășoară în cadrul unei asocieri fără personalitate juridică, obligația depunerii declarației anuale de venit pentru asocierile fără personalitate juridică și entități supuse regimului transparenței fiscale la organul fiscal competent revine asociatului care răspunde pentru îndeplinirea obligațiilor asociației față de autoritățile publice până la data de 15 februarie inclusiv a anului fiscal în curs.

Declarația cuprinde și cota de distribuire ce revine fiecărui membru asociat din venitul impozabil calculat la nivelul asocierii. Asociatul desemnat are obligația transmiterii către fiecare membru asociat a informațiilor referitoare la venitul impozabil ce îi revine corespunzător cotei de distribuire din venitul impozabil calculat la nivelul asocierii, în cadrul aceluiași termen.

Plata impozitului anual datorat se efectuează la bugetul de stat, până la data de 15 martie inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului.

IMPOZITUL PE PROFIT ȘI PE DIVIDENDE

Profitul este principalul obiectiv al unei firme. Formele profitului sunt: profit contabil și profit fiscal.

Profitul contabil reprezintă partea ramasa din venitul total ce revine întreprinzatorului dupa ce s-au scazut toate cheltuielile aferente venitului respectiv, într-o anumită perioadă de timp (de obicei un an).

Impozitarea se aplică asupra profitului fiscal (baza impozabilă). Un rol important în determinarea bazei impozabile îl are deductibilitatea şi nedeductibilitatea unor componente din structura bazei impozabile, adică a veniturilor şi cheltuielilor luate în calcul.

1. Contribuabili Conform Codului fiscal sunt obligate la plata impozitului pe profit următorii

contribuabili: ◄ persoanele juridice române, cu anumite exceptii; ◄ persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent/mai multor sedii permanente în România; ◄ persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România; ◄ persoanele juridice străine care realizează venituri obținute din transferul proprietăților imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor proprietății imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, precum și veniturile din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română; ◄ persoanele juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene.

2. Contribuabili scutiți de la plata impozitului pe profit Nu intră sub această incidenţă următoarele persoane juridice române: Trezoreria Statului; instituţia publică, înfiinţată potrivit legii, cu excepţia activităţilor economice desfăşurate de aceasta; Academia Română, precum şi fundaţiile înfiinţate de Academia Română în calitate de fondator unic, cu excepţia activităţilor economice desfăşurate de acestea; Banca Naţională a României; Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii; Fondul de compensare a investitorilor, înfiinţat potrivit legii; Fondul de garantare a pensiilor private, înfiinţat potrivit legii; persoana juridică română care plăteşte impozit pe veniturile microîntreprinderilor; fundaţia constituită ca urmare a unui legat; entitatea transparentă fiscal cu personalitate juridică.

3. Sfera de cuprindere a impozitului Impozitul pe profit se aplică după cum urmează:

◄În cazul persoanelor juridice române, al persoanelor juridice străine având locul de exercitare a conducerii efective în România, precum și al persoanelor juridice cu sediul social în România, înființate potrivit legislației europene, asupra profitului impozabil obținut din orice sursă, atât din România, cât și din străinătate; ◄ În cazul persoanelor juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent/mai multor sedii permanente în România, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent, respectiv asupra profitului impozabil la nivelul sediului permanent desemnat să îndeplinească obligațiile fiscale; ◄ În cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri obținute din transferul proprietăților imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăți, inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor proprietății imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, precum și veniturile din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent acestora.

4. Cota de impozitare Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%.

Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor sau cazinourilor, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt obligaţi la plata impozitului în cotă de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

5. Anul fiscal Anul fiscal este anul calendaristic. Când un contribuabil se înfiinţează sau încetează să mai existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. Când un contribuabil se înfiinţează în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă începe: a) de la data înregistrării acestuia în registrul comerţului, dacă are această obligaţie potrivit legii; b) de la data înregistrării în registrul ţinut de instanţele judecătoreşti sau alte autorităţi competente, dacă are această obligaţie, potrivit legii; c) pentru sediul permanent, de la data la care persoana juridică străină începe să îşi desfăşoare, integral sau parţial, activitatea în România, cu excepţia sediului care, potrivit legii, se înregistrează în registrul comerţului, pentru care perioada impozabilă începe la data înregistrării în registrul comerţului. Când un contribuabil încetează în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă se încheie: a) în cazul fuziunilor sau divizărilor care au ca efect juridic încetarea existenţei persoanelor juridice absorbite/divizate prin dizolvare fără lichidare, la una dintre următoarele date: 1. la data înregistrării în registrul comerţului/registrul ţinut de instanţele judecătoreşti competente sau de alte autorităţi competente a noii persoane juridice ori a ultimei dintre ele, în cazul constituirii uneia sau mai multor persoane juridice noi; 2. la data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale care a aprobat operaţiunea sau de la altă dată stabilită prin acordul părţilor în cazul în care se stipulează că operaţiunea va avea efect la o altă dată, potrivit legii; 3. la data înmatriculării persoanei juridice înfiinţate potrivit legislaţiei europene, în cazul în care prin fuziune se constituie asemenea persoane juridice; b) în cazul dizolvării urmate de lichidarea contribuabilului, la data încheierii operaţiunilor de lichidare, dar nu mai târziu de data depunerii situaţiilor financiare la organul fiscal competent;

c) în cazul încetării existenţei unui sediu permanent, la data radierii înregistrării fiscale. Contribuabilii care au optat, în conformitate cu legislaţia contabilă în vigoare, pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul fiscal să corespundă exerciţiului financiar Primul an fiscal modificat include şi perioada anterioară din anul calendaristic cuprinsă între 1 ianuarie şi ziua anterioară primei zi a anului fiscal modificat, acesta reprezentând un singur an fiscal. Contribuabilii comunică organelor fiscale competente opţiunea pentru anul fiscal modificat, în termen de 15 zile de la data începerii anului fiscal modificat sau de la data înregistrării acestora, după caz. În cazul contribuabililor care se dizolvă cu lichidare, perioada cuprinsă între prima zi a anului fiscal următor celui în care a fost deschisă procedura lichidării şi data închiderii procedurii de lichidare se consideră un singur an fiscal. Dreptul organului fiscal de a stabili impozitul pe profit se prescrie în termen de 5 ani începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care se împlinesc 6 luni de la încheierea anului fiscal pentru care se datorează obligaţia fiscală.

6. Calculul rezultatului fiscal Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate

conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.

Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal. Pentru determinarea rezultatului fiscal, erorile înregistrate în contabilitate se corectează

astfel: a) erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama rezultatului reportat, prin ajustarea rezultatului fiscal al anului la care se referă acestea şi depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală; b) erorile care se corectează potrivit reglementărilor contabile pe seama Contului de profit şi pierdere sunt luate în calcul pentru determinarea rezultatului fiscal în anul în care se efectuează corectarea acestora.

Metodele contabile, stabilite prin reglementări legale în vigoare, privind ieşirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul rezultatului fiscal.

În cazul contribuabililor care desfăşoară activităţi de servicii internaţionale, în baza convenţiilor la care România este parte, veniturile şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora sunt luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal, potrivit unor norme speciale stabilite în conformitate cu reglementările din aceste convenţii.

Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. La stabilirea rezultatului fiscal al persoanelor afiliate se au în vedere reglementările privind preţurile de transfer, prevăzute de Codul de procedură fiscală.

În scopul determinării rezultatului fiscal, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în Registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile înregistrate într-un an fiscal, precum şi cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, în acelaşi an fiscal, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

6.1. Venituri neimpozabile În cazul următoarelor persoane juridice române, la calculul rezultatului fiscal sunt

considerate venituri neimpozabile următoarele tipuri de venituri:

a) dividendele primite de la o persoană juridică română; b) dividende primite de la o persoană juridică străină plătitoare de impozit pe profit sau a

unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat terț, cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă persoana juridică română care primește dividendele deține la persoana juridică străină din statul terț, la data înregistrării acestora potrivit reglementărilor contabile aplicabile, pe o perioadă neîntreruptă de un an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care distribuie dividende;

c) valoarea titlurilor de participare noi sau sumele reprezentând majorarea valorii nominale a titlurilor de participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dețin titluri de participare. Acestea sunt impozabile la data cesionării, transmiterii cu titlu gratuit, retragerii capitalului social sau lichidării persoanei juridice la care se dețin titlurile de participare;

d) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi și/sau penalități pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorării capitalului social la persoana juridică la care se dețin titlurile de participare;

e) veniturile din impozitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

f) veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

g) veniturile reprezentând creșteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe, terenurilor, imobilizărilor necorporale, care compensează cheltuielile cu descreșterile anterioare aferente aceleiași imobilizări;

h) veniturile din evaluarea, reevaluarea, vânzarea, cesionarea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data respectiva contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare

i) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice române sau unei persoane juridice străine situate într-un stat cu care România are încheiată o convenție de evitare a dublei impuneri, dacă la data începerii operațiunii de lichidare, potrivit legii, contribuabilul deține pe o perioadă neîntreruptă de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice supuse operațiunii de lichidare;

j) sumele colectate, potrivit legii, pentru îndeplinirea responsabilităților de finanțare a gestionării deșeurilor;

k) veniturile aferente titlurilor de plată obținute de persoanele îndreptățite, potrivit legii, titulari inițiali aflați în evidența Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moștenitorii legali ai acestora;

l) despăgubirile primite în baza hotărârilor Curții Europene a Drepturilor Omului; m) veniturile înregistrate printr-un sediu permanent dintr-un stat străin, în condițiile în

care se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și

statul străin respectiv, iar convenția respectivă prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii ;

n) sumele primite ca urmare a restituirii cotei-părți din aporturile acționarilor/asociaților, cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii.

6.2. Cheltuieli deductibile Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale. Cheltuielile cu salariile şi cele asimilate salariilor sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal.

Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol. În cadrul cheltuielilor de protocol se includ şi cheltuielile înregistrate cu taxa pe valoarea adăugată colectată, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei. Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat (dacă sunt incluse deja în volumul total de cheltuieli), cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Codului muncii. Intră sub incidenţa acestei limite următoarele: 1. ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru proteze, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament; 2. cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor unităţi aflate în administrarea contribuabililor, precum: creşe, grădiniţe, şcoli, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti şi altele asemenea; 3. cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură, inclusiv tichete cadou oferite salariaţilor şi copiilor minori ai acestora, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, contravaloarea serviciilor turistice şi/sau de tratament, inclusiv transportul, acordate de angajator pentru salariaţii proprii şi membrii lor de familie, precum şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiilor profesionale ale minerilor; 4. alte cheltuieli cu caracter social efectuate în baza contractului colectiv de muncă sau a unui regulament intern; c) cheltuielile reprezentând tichetele de masă şi vouchere de vacanţă acordate de angajatori, potrivit legii; d) scăzămintele, perisabilităţile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii; e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu; f) cheltuielile reprezentând cantităţile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea

Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei, care include şi consumul propriu comercial, pentru contribuabilii din domeniul distribuţiei energiei electrice; g) cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere şi rezerve, în limita prevăzută de lege; h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută de lege; i) amortizarea, în limita prevăzută de lege; j) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%; k) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop; l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaţiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii: 1.vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat; 2.vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii; 3.vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie; 4.vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi; 5.vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial. Cheltuielile care intră sub incidenţa acestor prevederi nu includ cheltuielile privind amortizarea. În cazul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate reprezentând diferenţe de curs valutar înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, limita de 50% se aplică asupra diferenţei nefavorabile dintre veniturile din diferenţe de curs valutar/veniturile financiare aferente creanţelor şi datoriilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente; m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii.

Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile aplicabile; b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile, datorate către autorităţile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepţia celor aferente contractelor încheiate cu aceste autorităţi;

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă. Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situaţii/condiţii; 1. au fost distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme; 2. au fost încheiate contracte de asigurare; 3. au fost degradate calitativ şi se face dovada distrugerii; 4. au termen de valabilitate/expirare depăşit, potrivit legii; d) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii; e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. În situaţia în care evidenţa contabilă nu asigură informaţia necesară identificării acestor cheltuieli, la determinarea rezultatului fiscal se iau în calcul cheltuielile de conducere şi administrare, precum şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, prin utilizarea unor chei corespunzătoare de repartizare a acestora sau proporţional cu ponderea veniturilor neimpozabile în totalul veniturilor înregistrate de contribuabil; f) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte servicii, prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii. Aceste prevederi se aplică numai în situaţia în care cheltuielile sunt efectuate ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale g) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele şi riscurile asociate activităţii contribuabilului, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele: 1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014 republicată, cu modificările şi completările ulterioare; 2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti; 3. debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; 4. debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesori 5. debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul; 6. au fost încheiate contracte de asigurare; i) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii privind sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre următoarele: 1. valoarea calculată prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri; pentru situaţiile în care reglementările contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri, această limită se determină potrivit normelor;

2. valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat. Sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării acestora, în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit. j) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil declarat inactiv conform prevederilor Codului de procedură fiscală, cu excepţia celor reprezentând achiziţii de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014, republicată, cu modificările şi completările ulterioare; k) cheltuielile cu taxele, contribuţiile şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decât cele prevăzute de lege; l) cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează o descreştere a valorii acestora; m) cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare, în cazul în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, se înregistrează o descreştere a valorii acestora; n) cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, înregistrate de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării în categoria activelor imobilizate deţinute pentru activitatea proprie; o) cheltuielile din evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a efectuării unei evaluări utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, se înregistrează o descreştere a valorii acestora; p) cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, în cazul în care mijloacele fixe/imobilizările necorporale/stocurile sunt achiziţionate în baza unor contracte cu plată amânată; q) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaţilor în instrumente de capitaluri cu decontare în acţiuni. Acestea reprezintă elemente similare cheltuielilor la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea sunt impozitate; r) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaţilor în instrumente de capitaluri cu decontare în numerar la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea nu sunt impozitate; s) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca fiind legate de fapte de corupţie, potrivit legii; ş) cheltuielile din evaluarea/reevaluarea titlurilor de participare, dacă la data evaluării/reevaluării sunt îndeplinite anumite condiţii.

Sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal cheltuielile efectuate de operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activelor fixe corporale care aparţin domeniului public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituţiei titulare a dreptului de proprietate.

De asemenea, sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal cheltuielile efectuate de operatorii economici cu înscrierea în cărţile funciare sau cărţile de

publicitate imobiliară, după caz, a dreptului de proprietate a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale asupra bunurilor publice primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituţiei titulare a dreptului de proprietate.

Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor/ajustărilor pentru depreciere, numai în următoarele condiţii, astfel: a) rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului contabil, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz; b) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor. Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor se deduc trimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în convenţiile încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate; c) ajustările pentru deprecierea creanţelor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, în limita unui procent de 30% din valoarea acestora, dacă creanţele îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 1. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; 2. nu sunt garantate de altă persoană; 3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; d) provizioanele specifice, constituite de instituţiile financiare nebancare înscrise în Registrul general ţinut de Banca Naţională a României, de instituţiile de plată persoane juridice române care acordă credite legate de serviciile de plată, de instituţiile emitente de monedă electronică, persoane juridice române, care acordă credite legate de serviciile de plată, precum şi provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de organizare şi funcţionare; f) ajustările pentru depreciere înregistrate de către sucursalele din România ale instituţiilor de credit din state membre ale Uniunii Europene şi state aparţinând Spaţiului Economic European, potrivit reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, aferente creditelor şi plasamentelor care intră în sfera de aplicare a reglementărilor prudenţiale ale Băncii Naţionale a României referitoare la ajustările prudenţiale de valoare aplicabile instituţiilor de credit persoane juridice române şi sucursalelor din România ale instituţiilor de credit din state care nu sunt state membre ale Uniunii Europene sau din state care nu aparţin Spaţiului Economic European; g) rezervele tehnice constituite de societăţile de asigurare şi reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare şi funcţionare, cu excepţia rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate în reasigurare, rezervele se diminuează astfel încât nivelul acestora să acopere partea de risc care rămâne în sarcina asigurătorului, după deducerea reasigurării; h) provizioanele tehnice constituite de persoanele juridice, administratori de fonduri de pensii facultative, respectiv administratori de fonduri de pensii administrate privat, potrivit prevederilor legale; i) provizioanele de risc pentru operaţiunile pe pieţele financiare, constituite potrivit reglementărilor Autorităţii de Supraveghere Financiară; j) ajustările pentru deprecierea creanţelor înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, în limita unui procent de 100% din valoarea creanţelor, dacă creanţele îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt deţinute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie, sau la o persoană fizică asupra căreia este deschisă procedura de insolvenţă pe bază de: - plan de rambursare a datoriilor; - lichidare de active; - procedură simplificată; 2. nu sunt garantate de altă persoană; 3. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; k) provizioanele pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitelor de deşeuri, constituite de contribuabilii care desfăşoară activităţi de depozitare a deşeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părţi din tarifele de depozitare percepute; m) rezervele reprezentând cota de cheltuieli necesare dezvoltării şi modernizării producţiei de ţiţei şi gaze naturale, rafinării, transportului şi distribuţiei petroliere, precum şi cele aferente programului geologic sau altor domenii de activitate, prevăzute prin acte normative, constituite potrivit legii. Acestea se includ în veniturile impozabile pe măsura amortizării acestor active sau a scăderii lor din evidenţă, respectiv pe măsura efectuării cheltuielilor finanţate din această sursă; n) ajustările pentru deprecierea mijloacelor fixe amortizabile constituite pentru situaţiile în care: 1. sunt distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme; 2. au fost încheiate contracte de asigurare. Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi anexelor, precum şi pentru reabilitarea mediului, inclusiv refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra rezultatului contabil din exploatare aferent segmentului de exploatare şi producţie de resurse naturale, cu excepţia rezultatului din exploatare corespunzător perimetrelor marine ce includ zone de adâncime cu apă mai mare de 100 m şi fără a include rezultatul altor segmente de activitate ale contribuabilului, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale.

Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu 3. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. Prin credit/împrumut se înţelege orice convenţie încheiată între părţi care generează în sarcina uneia dintre părţi obligaţia de a plăti dobânzi şi de a restitui capitalul împrumutat. Pentru determinarea gradului de îndatorare, în capitalul împrumutat se includ şi creditele/împrumuturile cu termen de rambursare peste un an pentru care, în convenţiile încheiate, nu s-a stabilit obligaţia de a plăti dobânzi. În capitalul împrumutat se includ şi creditele/împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor/împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an. În acest caz, impozitul pe profit se recalculează şi pentru perioada de rambursare anterioară prelungirii.

În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, pierderea netă va fi tratată ca o cheltuială cu dobânzile, deductibilă. Cheltuielile/veniturile din diferenţele de curs valutar, care intră sub incidenţa prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului. În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste 3 sau capitalul propriu are o valoare negativă, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea integrală a acestora. Dreptul de reportare a cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar al contribuabililor care îşi încetează existenţa ca efect al unei operaţiuni de fuziune sau divizare totală se transferă contribuabililor nou-înfiinţaţi, respectiv celor care preiau patrimoniul societăţii absorbite sau divizate, după caz, proporţional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare. Dreptul de reportare a cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar al contribuabililor care nu îşi încetează existenţa ca efect al unei operaţiuni de desprindere a unei părţi din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se împarte între aceşti contribuabili şi cei care preiau parţial patrimoniul societăţii cedente, după caz, proporţional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele menţinute de persoana juridică cedentă. Dobânzile şi pierderile nete din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol. În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, dobânzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobânzii de politică monetară a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi b) nivelul ratei dobânzii anuale de 4%, pentru împrumuturile în valută. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului. Limita prevăzută se aplică separat pentru fiecare împrumut. Aceste prevederi nu se aplică instituţiilor de credit - persoane juridice române şi sucursalelor din România ale instituţiilor de credit - persoane juridice străine, instituţiilor financiare nebancare, precum şi societăţilor de leasing operaţional. În cazul unei persoane juridice străine care îşi desfăşoară activitatea printr-un sediu permanent în România, prevederile prezentului articol se aplică prin luarea în considerare a capitalului propriu. Cheltuielile cu dobânzile care sunt incluse în costul de achiziţie sau în costul de producţie al unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol.

Amortizarea fiscală Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum şi investiţiile efectuate la acestea se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol. Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscală egală sau mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an. Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune, asociere în participaţiune şi altele asemenea; b) mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă; d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică; f) amenajările de terenuri; g) activele biologice, înregistrate de către contribuabili potrivit reglementărilor contabile aplicabile. Nu reprezintă active amortizabile: a) terenurile, inclusiv cele împădurite; b) tablourile şi operele de artă; c) fondul comercial; d) lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii; e) bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate pentru desfăşurarea activităţii economice; h) imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile aplicabile. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli: a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor de lucru, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată; c) în cazul oricărui altui mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă. În cazul metodei de amortizare liniară, amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotei de amortizare liniară la valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil. În cazul metodei de amortizare degresivă, amortizarea se calculează prin multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori:

a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 2 şi 5 ani; b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 6 şi 10 ani; c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani. În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează după cum urmează: a) pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix; b) pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia. Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică, drepturi de explorare a resurselor naturale şi alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepţia cheltuielilor de constituire, a fondului comercial, a imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile aplicabile, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară sau degresivă pe o perioadă de 3 ani. Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată. Cheltuielile aferente achiziţionării contractelor de clienţi, recunoscute ca imobilizări necorporale potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se amortizează pe durata acestor contracte. Cheltuielile ulterioare recunoscute în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada din contract/durata de utilizare rămasă. În cazul în care cheltuielile ulterioare sunt recunoscute în valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale după expirarea duratei de utilizare, amortizarea fiscală se determină pe baza duratei normale de utilizare stabilite de către o comisie tehnică internă sau un expert tehnic independent. În cazul în care cheltuielile de constituire sunt înregistrate ca imobilizări necorporale, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, acestea se recuperează prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea pe o perioadă de maximum 5 ani. Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: a) începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune, prin aplicarea regimului de amortizare; b) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz; c) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, de cel care a efectuat investiţia, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz; d) pentru investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscală se calculează pe baza valorii rămase majorate cu investiţiile efectuate, a metodei de amortizare utilizată pentru mijlocul fix îmbunătăţit, pe durata normală de utilizare rămasă. În cazul în care investiţiile se efectuează la mijloace fixe amortizabile pentru care durata normală de utilizare este expirată, amortizarea fiscală se determină pe baza metodei de amortizare corespunzătoare mijlocului fix îmbunătăţit, pe durata normală de utilizare stabilită de către o comisie tehnică internă sau un expert tehnic independent;

e) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioadă de 10 ani; f) amortizarea clădirilor şi a construcţiilor minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanţe minerale solide şi cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, se calculează pe unitate de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă. Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează la un interval maxim de: 1. 5 ani la mine, cariere, extracţii petroliere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă; 2. 10 ani la saline; g) în cazul contribuabililor care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară şi care stabilesc pentru amortizarea mijloacelor fixe specifice activităţii de explorare şi producţie a resurselor de petrol şi gaze şi alte substanţe minerale politici contabile specifice domeniului de activitate, în concordanţă cu cele mai recente norme ale altor organisme de normalizare care utilizează un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile şi practicile acceptate ale domeniului de activitate, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe casate se deduce prin utilizarea metodei de amortizare fiscală utilizate înainte de casarea acestora, pe perioada rămasă. Aceste prevederi se aplică şi pentru valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul retratării mijloacelor fixe specifice activităţii de explorare şi producţie a resurselor de petrol şi gaze şi alte substanţe minerale; h) mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice; k) în cazul în care mijloacele fixe amortizabile sunt trecute în regim de conservare, în funcţie de politica contabilă adoptată, valoarea fiscală rămasă neamortizată la momentul trecerii în conservare se recuperează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare ieşirii din conservare a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală; l) prin excepţie de la prevederile lit. a), mijloacele fixe amortizabile transferate în cadrul operaţiunilor de reorganizare, se amortizează prin continuarea regimului de amortizare aplicat anterior momentului transferului, începând cu luna efectuării transferului, respectiv prin continuarea regimului de conservare potrivit lit. k), după caz; m) pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set; n) pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se poate determina pentru fiecare componentă în parte.

Cheltuielile aferente localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activităţi pregătitoare pentru exploatarea resurselor naturale, inclusiv cele reprezentând investiţiile care, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează direct în contul de profit şi pierdere, se recuperează în rate egale pe o perioadă de 5 ani, începând cu luna în care sunt efectuate cheltuielile. În cazul în care aceste cheltuieli se capitalizează potrivit reglementărilor contabile aplicabile, recuperarea se efectuează astfel: a) pe măsură ce resursele naturale sunt exploatate, proporţional cu valoarea recuperată raportată la valoarea totală estimată a resurselor, în cazul în care resursele naturale sunt exploatate; b) în rate egale pe o perioadă de 5 ani, în cazul în care nu se găsesc resurse naturale.

Intră sub incidenţa acestor prevederi şi sondele de explorare abandonate, potrivit regulilor din domeniul petrolier.

Cheltuielile aferente achiziţionării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se recuperează pe măsură ce resursele naturale sunt exploatate, proporţional cu valoarea recuperată raportată la valoarea totală estimată a resurselor. Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală.

În cazul în care, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea fiscală aferentă părţilor noi înlocuite, şi se amortizează pe durata normală de utilizare rămasă. În cazul în care, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale, după expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili o nouă durata normală de utilizare de către o comisie tehnică internă sau un expert tehnic independent.

Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de muncă şi bolilor profesionale, precum şi înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în funcţiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol. În cazul unei imobilizări corporale care la data intrării în patrimoniu are o valoare fiscală mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, contribuabilul poate recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.

Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii de containere sau ambalaje, care circulă între contribuabil şi clienţi, se recuperează prin deduceri de amortizare, prin metoda liniară, pe durata normală de utilizare stabilită de contribuabilul care îşi menţine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor. Ministerul Finanţelor Publice elaborează normele privind clasificaţia şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

Durata de amortizare este durata normală de utilizare rămasă, determinată în baza duratei normale de utilizare iniţiale, din care se scade durata în care a fost clasificat în categoria activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării. Amortizarea fiscală se calculează începând cu luna următoare celei în care a fost reclasificat în categoria activelor imobilizate deţinute pentru activitatea proprie, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

Contracte de leasing În cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce, în cazul leasingului operaţional, locatorul are această calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului financiar, şi de către locator, în cazul leasingului operaţional, cheltuielile fiind deductibile.

În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operaţional locatarul deduce chiria (rata de leasing), potrivit prevederilor prezentului titlu.

Contracte de fiducie În cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispoziţiilor Codului civil, în care constituitorul are şi calitatea de beneficiar, se aplică următoarele reguli: a) transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar nu este transfer impozabil în înţelesul prezentului titlu; b) fiduciarul va conduce o evidenţă contabilă separată pentru masa patrimonială fiduciară şi va transmite trimestrial către constituitor, pe bază de decont, veniturile şi cheltuielile rezultate din administrarea patrimoniului conform contractului; c) valoarea fiscală a activelor cuprinse în masa patrimonială fiduciară, preluată de fiduciar, este egală cu valoarea fiscală pe care acestea au avut-o la constituitor; d) amortizarea fiscală pentru orice activ amortizabil prevăzut în masa patrimonială fiduciară se determină în continuare în conformitate cu regulile prevăzute la art. 28, care s-ar fi aplicat la persoana care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc. În cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispoziţiilor Codului civil, în care calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o terţă persoană, cheltuielile înregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar sunt considerate cheltuieli nedeductibile.

7. Pierderi fiscale Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenţa ca efect al unei operaţiuni de fuziune sau divizare totală se recuperează de către contribuabilii nou-înfiinţaţi ori de către cei care preiau patrimoniul societăţii absorbite sau divizate, după caz, proporţional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare. Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care nu îşi încetează existenţa ca efect al unei operaţiuni de desprindere a unei părţi din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se recuperează de aceşti contribuabili şi de cei care preiau parţial patrimoniul societăţii cedente, după caz, proporţional cu activele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele menţinute de persoana juridică cedentă. În cazul persoanelor juridice străine, aceste prevederi se aplică luându-se în considerare numai veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent, respectiv veniturile şi cheltuielile atribuibile fiecărui sediu permanent cumulate la nivelul sediului permanent desemnat în România. Contribuabilii care au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor şi care anterior au realizat pierdere fiscală intră sub această incidenţă de la data la care au revenit la sistemul de impozitare reglementat de prezentul titlu. Această pierdere se recuperează pe perioada cuprinsă între anul înregistrării pierderii fiscale şi limita celor 7 ani. În cazul contribuabililor care se dizolvă cu lichidare, perioada cuprinsă între prima zi a anului următor celui în care a început operaţiunea de lichidare şi data închiderii procedurii de lichidare se consideră un an în ceea ce priveşte recuperarea pierderii fiscale.

8. Plata impozitului şi depunerea declaraţiilor fiscale Declararea şi plata impozitului pe profit

Calculul, declararea şi plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III. Definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi contribuabilii care se dizolvă cu lichidare, pentru perioada cuprinsă între prima zi a anului fiscal următor celui în care a fost deschisă procedura lichidării şi data închiderii procedurii de lichidare.

Depunerea declaraţiei de impozit pe profit Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor.

9. Impozitul pe dividende Declararea, reţinerea şi plata impozitului pe dividende

Impozitul pe dividende se stabilește prin aplicarea unei cote de impozit de 5% asupra dividendului brut plătit unei persoane juridice române. Impozitul pe dividende se declară și se plătește la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plătește dividendul.

TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ

Definiţii Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este

colectat conform prevederilor din Codul Fiscal. Taxă colectată (TVA colectat) reprezintă taxa aferentă livrărilor de bunuri şi/sau

prestărilor de servicii taxabile la momentul exigibilităţii taxei, efectuate sau care urmează a fi efectuate de persoana impozabilă, precum şi taxa aferentă operaţiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei, conform prevederilor Codului Fiscal.

Taxă deductibilă ( TVA deductibil) reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru achiziţiile efectuate sau care urmează a fi effectuate.

Taxă dedusă ( TVA dedus) reprezintă taxa deductibilă care a fost efectiv dedusă.

Clasificări ale operaţiunilor din punct de vedere al TVA

După aderarea României la Uniunea Europeană tranzacţiile comerciale intră în una din următoarele categorii:

a) Livrări sau prestări de servicii pe teritoriul României b) Cumpărări sau utilizare de servicii de pe teritoriul României c) Livrări sau prestări de servicii intracomunitare- livrări sau prestări de servicii din

România către un beneficiar din Uniunea Europeană d) Achiziţii intracomunitare- cumpărări de bunuri sau servicii de la parteneri din Uniunea

Europeană e) Export- livrări de bunuri sau prestări de servicii din România către beneficiari din afara

Uniunii Europene f) Import- achiziţie de bunuri sau utilizare de servicii provenite din afara Uniunii

Europene. Operaţiunile se clasifică din punct de vedere al TVA în: a) operaţiuni impozabile b) operaţiuni care nu sunt impozabile în România ca excepţie de la normele generale

c) operaţiuni scutite. Operaţiunile scutite de TVA se divid în:

a) Operaţiuni de interes general b) Alte operaţiuni scutite de TVA c) Scutiri pentru importuri de bunuri şi pentru achiziţii intracomunitare d) Scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi

pentru transportul internaţional şi intracomunitar e) Scutiri speciale legate de traficul internaţional de bunuri.

Din punct de vedere al mecanismului fiscal aplicabil există a) operaţiuni supuse regimului general b) operaţiuni care sunt supuse unor regimuri speciale.

Descrierea operaţiunilor din punct de vedere al TVA Din punctul de vedere al TVA sunt operaţiuni impozabile în România cele care

îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul Codului Fiscal, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile Codului Fiscal; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită în Codul Fiscal, acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute ca atare de Codul Fiscal. Este, de asemenea, operațiune impozabilă și importul de bunuri efectuat în România de orice persoană, dacă locul importului este în România.

Operaţiuni care nu sunt impozabile în România prin excepţie de la regulile generale Prin excepţie, nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile

intracomunitare de bunuri care îndeplinesc următoarele condiţii: a) sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană juridică neimpozabilă; b) valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro.

Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România: a) achiziţiile intracomunitare de bunuri a căror livrare în România ar fi scutită conform Codului Fiscal; b) achiziţia intracomunitară de bunuri, efectuată în cadrul unei operaţiuni triunghiulare, pentru care locul este în România, atunci când sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Codul Fiscal; c) achiziţiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi de antichităţi, atunci când vânzătorul este o persoană impozabilă revânzătoare, care acţionează în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt furnizate, sau vânzătorul este organizator de vânzări prin licitaţie publică, care acţionează în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru furnizor; d) achiziţia intracomunitară de bunuri care urmează unei livrări de bunuri aflate în regim vamal suspensiv sau sub o procedură de tranzit intern, dacă pe teritoriul României se încheie aceste regimuri sau această procedură pentru respectivele bunuri.

Operaţiunile impozabile pot fi: a) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele legale ; b) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii; c)operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii; d) importuri şi achiziţii intracomunitare, scutite de taxă; e) operaţiuni prevăzute la lit. a)-c), care sunt scutite fără drept de deducere, fiind efectuate de întreprinderile mici care aplică regimul lor special de scutire, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii.

Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă: a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi; b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de tehnicieni dentari; c) prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie; d) transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop, de către entităţi autorizate în acest sens; e) livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienţă umană; f) activitatea de învăţământ prevăzută în Legea educaţiei naţionale, formarea profesională a adulţilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de aceste activităţi, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi autorizate; g) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele şi cantinele organizate pe lângă instituţiile publice şi entităţile autorizate; h) meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învăţământului şcolar, preuniversitar şi universitar; i) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia socială, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni; j) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social; k) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurenţă; l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice, efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul sau educaţia fizică; m) prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituţiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii;

n) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operaţiuni sunt scutite, potrivit legislaţiei actuale, cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar şi organizate în profitul lor exclusiv, cu condiţia ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurenţiale; o) activităţile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile de natură comercială; p) serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora; q) prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale căror operaţiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri create în scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activităţilor acestora, în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai rambursarea cotei-părţi de cheltuieli comune, în limitele şi în condiţiile stabilite prin normele metodologice şi în condiţiile în care această scutire nu este de natură a produce distorsiuni concurenţiale.

Operaţiunile impozabile privind TVA Definiţia persoanei impozabile pentru TVA Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră

independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor menţionate în Codul Fiscal, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. În aeastă difiniţie activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Operaţiunile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt:livrarea de bunuri; prestarea de servicii; schimbul de bunuri şi servicii; achiziţiile intracomunitare de bunuri; importul de bunuri.

Livrarea de bunuri este transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. Următoarele operaţiuni sunt considerate livrări de bunuri:

a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing; b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite; c) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri.

Pentru TVA sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: a) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial; b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial; c) preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziţionate sau produse de către aceasta, altele decât bunurile cele precizate de Codul Fiscal, pentru a fi utilizate în

scopul unor operaţiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial la data achiziţiei; d) orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociaţii sau acţionarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a persoanei impozabile, cu excepţia transferului în care primitorul activelor este o persoană impozabilă stabilită în România, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial.

Regulă importantă: În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare tranzacţie este considerată o livrare separată a bunului.

Nu constituie livrare de bunuri: a) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne; b) acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite prin normele metodologice; c) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, în condiţiile stabilite prin normele metodologice.

Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Prestarea de servicii este orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, Regulă importantă: Atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective.

Prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt: a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing; b) cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate, cum sunt: transferul şi/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare; c) angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acţiune ori o situaţie; d) prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice sau potrivit legii; e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, cu excepţia bunurilor menţionate în Codul Fiscal; b) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice.

Schimbul de bunuri sau servicii

În cazul unei operaţiuni care implică o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii cu plată.

Achiziţiile intracomunitare de bunuri Se consideră achiziţie intracomunitară de bunuri obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un

proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

Importul de bunuri reprezintă: a) intrarea pe teritoriul Uniunii Europene de bunuri care nu se află în liberă circulaţie în înţelesul din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene; b) intrarea în Uniunea Europeană a bunurilor care se află în liberă circulaţie, provenite dintr-un teritoriu terţ, care face parte din teritoriul vamal al Uniunii Europene.

Locul livrării de bunuri este un element definitoriu al operaţiunilor supuse TVA, fiind descris în Codul Fiscal.

Faptul generator şi exigibilitatea TVA Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare

pentru exigibilitatea taxei. Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza

legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului. Reprezintă un concept sinonim scadenţei de plată a obligaţiilor contractuale.

Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor,

cu excepţiile prevăzute în Codul fiscal: a) Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi. b) Pentru bunurile transmise în vederea testării sau verificării conformităţii, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar. c) Pentru stocurile la dispoziţia clientului se consideră că livrarea bunurilor are loc la data la care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, în principal pentru activitatea de producţie. d) Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar. e) În cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, f) La contractele de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului. g) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare

pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari. h) În cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, altele decât cele care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică şi altele asemenea, se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an. i) În cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri, acordare cu plată pe o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct şi superficia, asupra unui bun imobil, serviciul se consideră efectuat la fiecare dată specificată în contract pentru efectuarea plăţii. j) Prestările de servicii pentru care taxa este datorată de către beneficiarul serviciilor în conformitate cu prevederile Codului Fiscal, care sunt prestate continuu pe o perioadă mai mare de un an şi care nu determină decontări sau plăţi în cursul acestei perioade, se consideră efectuate la expirarea fiecărui an calendaristic, atât timp cât prestarea de servicii nu a încetat.

Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii Regula generală: Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

Prin excepţie de la Regula generală, exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora; c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare. d) la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens, denumite în legislaţia fiscală persoane care aplică sistemul TVA la încasare.

Baza de impozitare pentru TVA

Baza de impozitare a TVA cuprinde obligatoriu inclusiv următoarele elemente: a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată; b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.

Baza de impozitare a TVA nu cuprinde următoarele: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori direct clienţilor la data exigibilităţii taxei; b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate; c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăţi cu întârziere; d)valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără facturare;

e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul unui contract de leasing financiar sau operaţional şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, precum şi sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane.

Baza de impozitare a TVA pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane şi alte taxe datorate în afara României, precum şi cele datorate ca urmare a importului bunurilor în România, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută.

Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele, cheltuieli de ambalare, transport şi asigurare, care intervin până la primul loc de destinaţie a bunurilor în România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în baza de impozitare, precum şi cele care decurg din transportul către alt loc de destinaţie din Uniunea Europeană, în cazul în care locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine faptul generator. Primul loc de destinaţie a bunurilor îl reprezintă destinaţia indicată în documentul de transport sau în orice alt document în baza căruia bunurile sunt importate în România ori, în absenţa unei astfel de menţiuni, primul loc de descărcare a bunurilor în România.

Cotele de TVA Cota standard se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care

nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse, iar nivelul acesteia este: a)20% începând cu data de 1 ianuarie 2016 şi până la data de 31 decembrie 2016; b)19% începând cu data de 1 ianuarie 2017.

Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: a)livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice conform legislaţiei specifice, cu excepţia protezelor dentare scutite de taxă; b)livrarea de produse ortopedice; c)livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; d)cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; e)livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepţia băuturilor alcoolice, destinate consumului uman şi animal, animale şi păsări vii din specii domestice, seminţe, plante şi ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele; f)serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice, altele decât berea.

Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri şi prestări de servicii: a)manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal publicităţii; b)serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decât cele scutite; c)livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.

Dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxă

Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA ( plătitor de TVA) are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere.

Rambursările de taxă către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA are loc conform regulilor prezentate în continuare

1.În situaţia în care taxa aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operaţiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit în continuare sumă negativă a taxei.

2.După determinarea taxei de plată sau a sumei negative a taxei pentru operaţiunile din perioada fiscală de raportare, persoanele impozabile trebuie să efectueze regularizările legale.

3.Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat, şi a diferenţelor negative de TVA stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului. Taxa de plată cumulată se determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, până la data depunerii decontului de taxă, din soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare, şi a sumelor neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului din diferenţele de TVA de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului.

Obligaţii ale persoanelor impozabile privind TVA Persoanele impozabile au următoarele obligaţii privind TVA:

a)Înregistrarea b)Facturarea c)Evidenţa operaţiunilor d)Întocmirea şi depunerea Decontului e)Plata taxei datorată.

Facturarea Sunt considerate facturi documentele sau mesajele pe suport hârtie ori în format

electronic, dacă acestea îndeplinesc condiţiile legale. Orice document sau mesaj care modifică şi care se referă în mod specific şi fără

ambiguităţi la factura iniţială are acelaşi regim juridic ca o factură. Prin factură electronică se înţelege o factură care conţine informaţiile solicitate în

prezentul articol şi care a fost emisă şi primită în format electronic. Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în următoarele

situaţii: a)pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate; b)pentru fiecare vânzare la distantă pe care a efectuat-o; c)pentru livrările intracomunitare de bunuri efectuate; d)pentru orice avans încasat în legătură cu una dintre operaţiunile menţionate la lit. a) şi b).

Persoana impozabilă poate întocmi o factură centralizatoare pentru mai multe livrări separate de bunuri, prestări separate de servicii, către acelaşi client, în următoarele condiţii: a)să se refere la operaţiuni pentru care a luat naştere faptul generator de taxă sau pentru care au fost încasate avansuri într-o perioadă ce nu depăşeşte o lună calendaristică;

b)toate documentele emise la data livrării de bunuri, prestării de servicii sau încasării de avansuri să fie obligatoriu anexate la factura centralizatoare.

Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: a)numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod unic; b)data emiterii facturii; c)data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii; d)denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile; e)denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România şi care şi-a desemnat un reprezentant fiscal, precum şi denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVAale reprezentantului fiscal; f)denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă; g)denumirea/numele beneficiarului care nu este stabilit în România şi care şi-a desemnat un reprezentant fiscal, precum şi denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare ale reprezentantului fiscal; h)denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi; i)baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă, scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ, în cazul în care acestea nu sunt incluse în preţul unitar; j)indicarea cotei de taxă aplicate şi a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcţie de cotele taxei; k)în cazul în care factura este emisă de beneficiar în numele şi în contul furnizorului, menţiunea "autofactură;" l)în cazul în care este aplicabilă o scutire de taxă, trimiterea la dispoziţiile legale din care să rezulte că livrarea de bunuri ori prestarea de servicii face obiectul unei scutiri; m)în cazul în care clientul este persoana obligată la plata TVA, menţiunea "taxare inversă"; n)în cazul în care se aplică regimul special pentru agenţiile de turism, menţiunea "regimul marjei - agenţii de turism"; o)dacă se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, una dintre menţiunile "regimul marjei - bunuri second-hand", "regimul marjei - opere de artă" sau "regimul marjei - obiecte de colecţie şi antichităţi", după caz; p)în cazul în care exigibilitatea TVA intervine la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, menţiunea "TVA la încasare"; r)o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi ori documente pentru aceeaşi operaţiune.

Facturile emise în sistem simplificat în condiţiile respectării exigenţelor Codului fiscal trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii: a) data emiterii; b) identificarea persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile; c) identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate;

d) suma taxei colectate sau informaţiile necesare pentru calcularea acesteia; e) în cazul documentelor sau mesajelor tratate drept factură, o referire specifică şi clară la factura iniţială şi la detaliile specifice care se modifică.

În cazul livrărilor în vederea testării sau pentru verificarea conformităţii, a stocurilor în regim de consignaţie sau a stocurilor puse la dispoziţie clientului, la data punerii la dispoziţie sau a expedierii bunurilor, persoana impozabilă va emite către destinatarul bunurilor un document care cuprinde următoarele informaţii: a) un număr de ordine secvenţial şi data emiterii documentului; b) denumirea/numele şi adresa părţilor; c) data punerii la dispoziţie sau a expedierii bunurilor; d)denumirea şi cantitatea bunurilor.

Transferul parţial sau integral de active, conform Codului Fiscal, se va evidenţia într-un document întocmit de părţile implicate în operaţiune, fiecare parte primind un exemplar al acestuia. Acest document trebuie să conţină următoarele informaţii: a)un număr de ordine secvenţial şi data emiterii documentului; b)data transferului; c)denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, al ambelor părţi, după caz; d)o descriere exactă a operaţiunii; e)valoarea transferului.

Evidenţa operaţiunilor Se aplică următoarele reguli privind evidenţa operaţiunilor privind TVA:

1.Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice. 2.Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată de Codul Fiscal 3.Persoanele impozabile şi persoanele juridice neimpozabile trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor achiziţiilor intracomunitare. 4.Evidenţele prevăzute la punctele 1-3 trebuie întocmite şi păstrate astfel încât să cuprindă informaţiile, documentele şi conturile, inclusiv registrul nontransferurilor şi registrul bunurilor primite din alt stat membru. 5.În cazul asociaţiilor în participaţiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile şi obligaţiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi. 6. Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin excepţie, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau neimpozabile în România, dar care dau drept de deducere, care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro, cu excepţia situaţiei în care persoana impozabilă a efectuat în cursul anului calendaristic precedent una sau mai multe achiziţii intracomunitare de bunuri.

Decontul de taxă- reguli aplicabile 1. Persoanele înregistrate conform Conform Codului Fiscal trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. 2.Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate va cuprinde:

a) suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare b) suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile normelor fiscale, c)suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare d) după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei e) alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice. 3.Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări.

Reguli pentru plata TVA la buget: Persoanele impozabile trebuie să ţină cont de următoarele norme legale:

1. Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile fiscal obligatorii 2. Taxa pentru importuri de bunuri, cu excepţia importurilor scutite de taxă, se plăteşte la organul vamal în conformitate cu reglementările în vigoare privind plata drepturilor de import. Orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru:

a) calcularea corectă a TVA b) plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat c) depunerea la termenul legal a decontului şi declaraţiilor fiscale la organul fiscal

competent, conform legislaţiei în vigoare.

Obligaţii ale autorităţilor privind gestiunea TVA: Pe lângă alte multiple sarcini pe care le are, în legătură cu gestiunea TVA A.N.A.F.

organizează: - Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA - Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată - Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare.

În aplicarea normelor UE privind tranzacţile intracomunitare se utilizează următoarele registre ( baze de date): -Baza de date privind operaţiunile intracomunitare (o bază de date electronice care să conţină informaţii privind operaţiunile desfăşurate de persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA) -Registrul operatorilor intracomunitari -cuprinde toate persoanele impozabile şi persoanele juridice neimpozabile care efectuează operaţiuni intracomunitare.

CONTABILITATEA ŞI GESTIUNEA FISCALĂ A TRANZACŢIILOR DE COMERŢ EXTERIOR

Caracterizarea generala a taxelor vamale

Taxele vamale pot fi percepute de catre stat asupra importului, exportului si tranzitului de marfuri. În practica fiscala internationala, taxele vamale care se utilizeaza cel mai frecvent sunt cele asupra importului de marfuri.

Taxele vamale de export se întâlnesc sporadic, deoarece statele sunt interesate în încurajarea exportului de marfuri, care constituie, în majoritate cazurilor, mijlocul cel mai

important de realizare a resurselor valutare. Atunci când, totusi se percep astfel de taxe, ele au fie un scop pur fiscal, fie unul economic. În unele tari statul instituie taxe vamale de export asupra unor materii prime, pentru a determina prelucrarea lor în tara, iar în altele asupra unor semifabricate sau produse finite care detin o pondere importanta în exportul lor. Printre tarile în care se poate vorbi de practica unor taxe vamale de export mentionam, spre exemplu: Thailanda (la exportul de zahar si orez) si Malayezia (la exportul de cauciuc).

Taxele vamale de tranzit se instituie asupra marfurilor care fac obiectul comertului exterior, cu ocazia trecerii acestora pe teritoriul unei terte tari. În conditiile actuale, taxele vamale de tranzit nu se practica decât cu titlu de exceptie, deoarece statele sunt interesate în încurajarea tranzitului de marfuri, fiindca de pe urma acestuia se realizeaza încasari în valuta, cum sunt: tarife pentru folosirea cailor ferate, taxe pentru utilizarea drumurilor publice etc.

Taxele vamale de import se instituie asupra importului de marfuri si se calculeaza asupra valorii acestora, în momentul în care ele trec frontiera tarii importatoare. Importatorul, o data cu depunerea documentelor prin car intra în posesia marfii importate, achita si taxa vamala de import. Aceasta taxa are rolul unui impozit de egalizare, deoarece conduce la apropierea nivelului pretului marfii importate de nivelul pretului marfii (similare) indigene. În unele cazuri, taxa vamala de import poate conduce la scumpirea marfii importate în raport cu marfa indigena, ceea ce înseamna ca ea actioneaza restrictiv pentru importator. În astfel de situatii, pentru ca importul sa se poata realiza este necesar ca exportatorul sa reduca nivelul pretului de export, asigurând marfii sale o competitivitate egala cu cea a marfii indigene. Aceasta reducere poate conduce la scaderea rentabilitatii exportului ori de câte ori în tara exportatoare nivelul productivitatii muncii este mai scazut sau costurile de productie sunt mai ridicate decât în tara importatoare. Ca tendinta, se observa preocuparea tarilor importatoare de a recupera valoarea taxei vamale de import de la exportator, prin reducerea pretului de export cu taxa vamala. Acest lucru este posibil în conditiile în care este vorba de o crestere a ofertei mondiale de export si, deci, a concurentei, împrejurare în care importatorul nu accepta sa-si diminueze beneficiul comercial cu valoarea taxei vamale.

Prin urmare, natura economica a taxei vamale de import este similara cu aceea a taxelor de consumatie percepute asupra marfurilor din productia autohtona. Perceperea taxelor vamale de import conduce la majorarea pretului produsului importat, care astfel ajunge la un nivel ce depaseste frecvent pretul acestuia din tara exportatoare. În general, nivelul taxelor vamale de import este determinat de raportul cerere-oferta din tara importatoare si de coordonatele politicii economice si ale celei fiscale pe care aceasta o promoveaza.

Clasificarea şi trasăturile taxelor vamale de import Dupa forma lor de exprimare, taxele vamale de import pot fi: ad-valorem, specifice si

compuse. Taxele vamale ad-valorem se exprima ca procent din valoarea marfurilor importate. Taxele vamale specifice sunt stabilite ca suma fixa pe unitatea fizica de marfa importata

(de exemplu, pe tona, pe bucata etc.). Taxele vamale compuse apar ca o combinatie a primelor doua. Fiecare tara are un Cod vamal care reprezinta cadrul legal în baza caruia se realizeaza

toate procedurile vamale. Taxele vamale practicate de o anumita tara, indiferent de felul lor, sunt mentionate

în tariful vamal, fiind specificate, pentru fiecare categorie de produse sau produse

individualizate, taxele vamale exprimate în procente, precum si cele rezultate din aplicarea masurilor tarifare preferentiale prevazute în reglementarile legale.

În functie de nivelul lor, taxele vamale de import, mentionate în tariful vamal national sau de grup, pot fi: taxe vamale în conditia aplicarii clauzei natiunii celei mai favorizate, taxe vamale autonome si taxe vamale preferentiale.

Taxele vamale în conditia aplicarii clauzei natiunii celei mai favorizate se practica la importul de marfuri pe care o tara membra a Organizatiei Mondiale de Comert (OMC) îl efectueaza din tarile membre ale aceluiasi organism sau din alte tari cu care aceasta are acorduri bilaterale, pe baza carora îsi acorda reciproc clauza natiunii celei mai favorizate.

Taxele vamale aplicate la import, în conditiile clauzei natiunii celei mai favorizate, pot avea un nivel consolidat sau un nivel neconsolidat, dupa caz.

Nivelul consolidat al acestor taxe este stabilit în cadrul unor negocieri comerciale multilaterale si el nu poate fi schimbat fara acordul celorlalte state participante la negocieri (în cadrul OMC).

Negocierile comerciale multilaterale se realizeaza în cadrul unor runde care se organizeaza periodic de catre Organizatia Mondiala de Comert. Rundele care au avut loc pâna în prezent au condus la importante concesii de ordin tarifar (concesii vamale). Aceste concesii au aparut sub diferite forme, cum sunt: reducerea nivelului taxelor vamale; micsorarea decalajului dintre nivelul taxelor vamale generale si al celor preferentiale; consolidarea taxelor vamale în vigoare la nivelul existent; angajamentul de a nu efectua majorari de taxe vamale peste un anumit nivel etc.

Obiectivele negocierilor tarifare pot fi realizate fie pe baza metodei reducerii directe a taxelor vamale, adica reducerea taxelor vamale "produs cu produs" sau "tara cu tara", fie a metodei reducerii liniare a taxelor vamale, adica stabilirea unui procent de reducere a taxelor vamale pe grupe de marfuri. Prima metoda de reducere este folosita, în general, în tratativele bilaterale, dar poate fi utilizata si în cele multilaterale, iar cea de-a doua metoda este specifica tratativelor multilaterale.

Nivelul neconsolidat se practica pentru produse care nu au facut obiectul unor negocieri comerciale multilaterale. El poate fi schimbat de catre autoritatile cu drept de decizie din tarile respective, daca reducerea (majorarea) se extinde asupra tuturor tarilor care beneficiaza de clauza natiunii celei mai favorizate.

Taxele vamale autohtone se aplica la importul pe care o tara îl efectueaza din tari cu care nu întretine relatii bazate pe conditia clauzei natiunii celei mai favorizate. Aceste taxe au, în general, un nivel, ai ridicat decât taxele vamale aplicate în conditia clauzei natiunii celei mai favorizate.

Taxele vamale preferentiale se practica în relatiile comerciale dintre tarile care fac parte din diferite uniuni vamale cu caracter închis. Aceste taxe mai sunt utilizate în relatiile dintre tari cu niveluri diferite de dezvoltare si, în primul rând, între tarile dezvoltate si cele în curs de dezvoltare. Taxele vamale preferentiale au un nivel mai redus decât cele aplicate în regimul clauzei natiunii celei mai favorizate. Practicarea de catre stat a unei politici vamale preferentiale înseamna, de fapt, reducerea sau chiar eliminarea taxelor vamale la importul de marfuri din alt stat sau grup de state, care beneficiaza de asemenea preferinte.

Platitorii taxelor vamale de import, facilitatile fiscale acordate platitorilor, cotele de impunere si modul de determinare a bazei de calcul

Platitori ai taxei vamale sunt persoanele juridice în al caror obiect de activitate sunt prevazute operatiuni de import, precum si persoanele fizice autorizate sa efectueze astfel de operatiuni.

Importul consta în intrarea în tara a marfurilor straine si introducerea acestora în circuitul economic. La importul marfurilor, autoritatea vamala realizeaza procedura de vamuire si de încasare a datoriei vamale aferente drepturilor de import (taxe vamale, taxa pe valoarea adaugata, accize si orice alte sume care se cuvin statului), aplicând si masurile de politica comerciala.

Prin exceptie, se acorda scutiri de taxe vamale pentru importul urmatoarele categorii de bunuri: a) ajutoare si donatii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic primite de organizatii, fundatii sau asociatii nonprofit cu caracter umanitar sau cultural, ministere si alte organe ale administratiei publice, sindicate si partide politice, organizatii de cult, federatii, asociatii sau cluburi sportive, unitati si institutii scolare de stat si particulare, cabinete medicale si unitati sanitare, fara a fi destinate sau folosite pentru activitati ce pot constitui amenintari la siguranta nationala. Fac exceptie de la prevederile prezentului alineat urmatoarele categorii de bunuri: alcool si produse alcoolice; tutun si produse din tutun; cafea.

Se excepteaza de la regimul de scutire de taxe vamale autovehiculele, altele decât ambulantele, autovehiculele destinate mentinerii restabilirii ordinii publice, precum si cele destinate dotarii Ministerului Apararii Nationale, primite din import sub forma de ajutoare si donatii. b) bunurile straine care devin, potrivit legii, proprietatea statului; c) mostrele fara valoare comerciala, materiale publicitare, de reclama si documentare;

¡ mostrele fara valoare comerciala reprezinta bunuri sau parti din acestea sectionate, divizate, desperecheate, perforate sau care au fost supuse altor operatiuni similare, carora nu li se poate da o alta întrebuintare decât cea de mostre.

¡ materialul publicitar de reclama si documentare, consta în cataloage si liste de preturi referitoare la marfuri puse în vânzare sau la prestari de servicii cu conditia ca fiecare trimitere: 1) sa fie compusa dintr-un singur document, sau 2) sa cuprinda un singur exemplar al fiecarui document, daca este compusa sin mai multe documente, sau 3) sa nu depaseasca greutatea bruta de 1 kg, oricare ar fi numarul documentelor sau exemplarelor.

d) alte bunuri prevazute în legi speciale. De asemenea, sunt scutite de la plata taxelor vamale bunurile din import provenite sau

finantate direct din ajutoare, împrumuturi nerambursabile, precum si din programe de cooperare stiintifica si tehnica, culturala, sportiva si didactica, acordate României de guverne straine, de organisme internationale si de organizatii nonprofit si de caritate, destinate unor activitati nonprofit.

Pentru ca aceste bunuri sa beneficieze de scutire de taxe vamale trebuie sa îndeplineasca urmatoarele conditii: sa fie trimise de expeditor catre destinatar fara nici un fel de obligatii de plata; sa nu faca obiectul unor comercializari ulterioare; sa nu fie utilizate pentru prestatii catre terti, aducatoare de venituri; sa fie cuprinse în patrimoniul persoanei juridice si înregistrate în evidenta contabila proprie.

O alta conditie pentru a opera scutirea este aceea a scopului utilizarii bunurilor. Astfel, bunurile scutite de taxe vamale pot fi utilizate numai în scopurile în care au fost importate. În caz de schimbare a destinatiei, importatorii sunt obligati sa îndeplineasca formalitatile legale privind

importul marfurilor si sa achite taxele vamale de import. În astfel de situatii, valoarea în vama se calculeaza la cursul în vigoare în ziua constatarii schimbarii destinatiei bunurilor. În acest scop, organele de control fiscal sunt obligate sa urmareasca destinatia data acestor bunuri si sa sesizeze organele vamale pentru luarea masurilor ce decurg din aplicarea legii. Taxele astfel datorate se stabilesc si se urmaresc pe o perioada de 5 ani de la data intrarii în tara.

De asemenea, este scutit de taxe vamale importul urmatoarelor categorii de bunuri: a) bunurile de origine româna; b) bunurile reparate în strainatate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzatoare

calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garantie; c) bunurile care se înapoiaza în tara ca urmare a unei expedieri eronate; d) echipamente pentru protectia mediului, stabilite de Guvern la propunerea Ministerului

Apelor, Padurilor si Protectiei Mediului, Ministerului Industriei si Comertului si Ministerul Finantelor Publice;

e) bunurile din import, destinate a fi utilizate de asociatii familiale si unitati din sectorul mestesugaresc, agricol si al industriei mici, în cadrul unor programe si actiuni de ajutorare si dezvoltare a activitatilor, finantate de guvernele straine în baza unor acorduri sau tratate încheiate cu România;

f) bunuri din import si donatii, reprezentând aparatura si instrumente destinate institutelor Academiei Române si institutiilor de cultura;

g) bunuri din import, reprezentând materii prime si ambalaje pentru fabricile de medicamente.

Totodata, trebuie aratat ca sunt scutite de la plata drepturilor de import (taxe vamale, comisioane vamale, taxa pe valoarea adaugata) bunurile importate prin serviciile postale si în regim de curierat rapid de catre persoanele juridice, cu o valoare totala pe trimitere a echivalentului în lei de pâna la 12 Euro inclusiv.

În cazul bunurilor introduse în tara pentru dotarea si întretinerea reprezentantelor firmelor comerciale si ale organizatiilor economice straine (care functioneaza legal în România) se aplica reduceri sau exceptari de la plata taxelor vamale pe baza de reciprocitate.

Bunurile pentru dotarea reprezentantelor si altor persoane juridice române cu sediul în strainatate pot fi scoase din tara si readuse, fara plata taxelor vamale, în baza adresei din care sa rezulte ca bunurile respective sunt înscrise în evidentele sale contabile din tara.

Guvernul, în cazuri temeinic justificate, la propunerea Ministerului Finantelor Publice si a Ministerului Industriei si Comertului, poate aproba, cu caracter temporar, exceptari sau reduceri de taxe vamale pentru unele categorii de marfuri. Aceste facilitati fiscale se stabilesc în mod nediscriminatoriu fata de importatori sau de beneficiari, indicându-se în mod expres codul tarifar al marfurilor.

Cotele de impunere sunt prevazute în tariful vamal de import al României si sunt exprimate în procente (diferentiate pe marfuri sau grupe de marfuri care fac obiectul taxarii: marfuri agroalimentare, industriale, produse finite, materii prime etc.) aplicabile la baza de calcul exprimata în lei. Tariful vamal este cel în vigoare la data înregistrarii declaratiei pentru stabilirea valorii în vama. Cotele cele mai frecvente sunt cuprinse între 10% si 30%. În general, taxele vamale de import pentru produsele finite sunt mai mari decât cele pentru materiile prime si semifabricate.

La propunerea justificata a Ministerului Industriei si Comertului, Ministerului Finantelor Publice poate stabili suprataxe vamale de import cu caracter temporar, în cazurile în care importurile de marfuri pot prejudicia grav productia interna. Suprataxa vamala, în cazul în care

exista, se calculeaza la valoarea în vama a bunurilor si se adauga la taxa vamala datorata pentru aceste bunuri.

Baza de calcul a taxelor vamale o reprezinta valoarea în vama a marfurilor importate. Aceasta se determina si se declara de catre importatori, direct sau prin reprezentantii autorizati ai acestora, care sunt obligati sa depuna la biroul vamal, împreuna cu celelalte documente necesare vamuirii, o declaratie pentru valoarea în vama, însotita de facturi sau alte documente de plata a marfii si a cheltuielilor pe parcurs extern aferente acesteia. Importatorul nu este obligat sa depuna la biroul vamal declaratia pentru valoarea în vama atunci când: valoarea marfurilor importate nu depaseste echivalentul sumei de 100 euro; valoarea marfurilor importate este stabilita, prin reglementari legale, în suma fixa.

Procedura de determinare a valorii în vama este cea prevazuta în Acordul privind aplicarea articolului VII al Acordului general pentru tarife si comert (G.A.T.T.), de la Geneva, la care România este parte. Metoda de baza în determinarea valorii în vama este metoda valorii tranzactionale, potrivit careia valoarea în vama a marfurilor importate va fi valoarea de tranzactie, adica pretul efectiv platit sau de platit pentru marfuri când acestea sunt vândute pentru export cu destinatia tarii de import.

Pretul efectiv platit poate fi ajustat atunci când anumite elemente specifice care sunt considerate ca facând parte din valoarea în vama sunt în sarcina cumparatorului, dar sunt incluse în pretul efectiv platit sau de platit pentru marfurile importate.

La valoarea în vama, în masura în care au fost efectuate, dar nu au fost cuprinse în pretul marfii, se includ: cheltuielile de transport al marfurilor importate pâna la frontiera româna; cheltuieli de încarcare, de descarcare si de manipulare, conexe transportului, ale marfurilor din import aferente parcursului extern; costul asigurarii pe parcursul extern.

Deci, valoarea în vama reprezinta pretul efectiv platit sau de platit în moneda de facturare, respectiv plata totala efectuata de catre cumparator vânzatorului pentru marfurile importate care fac obiectul unor tranzactii comerciale.

Pentru marfurile primite de persoane juridice, care nu fac obiectul unor tranzactii comerciale, valoarea în vama o constituie valoarea înscrisa în documentele primite de la expeditorul extern în declaratia pentru valoarea în vama depusa de persoana juridica destinatara.

În cazul marfurilor ale caror preturi definitive se stabilesc pe baza de cotatii bursiere, valoarea în vama se determina pe baza facturii pro forma, emisa de furnizor, cu preturile cunoscute la data întocmirii acesteia, urmând ca în termen de 150 de zile de la data declaratiei vamale sa se depuna factura definitiva pe baza careia se fac regularizarile privind obligatiile de plata în vama.

Transformarea în lei a valorii în vama se face la cursul de schimb stabilit si comunicat de Banca Nationala a României, în penultima zi lucratoare a saptamânii. Acest curs se utilizeaza pe toata durata saptamânii urmatoare pentru declaratiile vamale înregistrate în cursul acelei saptamâni.

Când biroul vamal are îndoieli privind exactitatea informatiilor sau a documentelor furnizate pentru determinarea valorii în vama, acesta poate solicita importatorului sa prezinte justificari suplimentare, inclusiv documente au alte evidente. Daca informatiile si documentele prezentate nu sunt în masura sa dovedeasca exactitatea valorii declarate, biroul vamal are dreptul sa refuze determinarea valorii pe baza pretului de tranzactie. Înainte de a lua o decizie finala, biroul vamal comunica importatorului, în scris, la cerere, motivele refuzului. În acelasi mod se procedeaza si în cazul în care importatorul nu prezinta documentele solicitate de autoritatea vamala.

În situatia în care determinarea definitiva a valorii în vama nu se poate efectua imediat, importatorul are dreptul de a ridica marfurile din vama, la cerere cu conditia sa constituie o garantie baneasca sau bancara, acceptata de autoritatea vamala. Daca în termen de 30 de zile de la ridicarea marfii, importatorul nu prezinta documente concludente privind determinarea valorii în vama, autoritatea vamala procedeaza la executarea garantiei, operatiunea de vamuire fiind considerata încheiata.

Formarea si stingerea obligatiei vamale. Controlul vamal. În cazul marfurilor importate pentru care legea prevede drepturi de import, precum si în

cazul plasarii marfurilor într-un regim de admitere temporara cu exonerarea partiala de drepturi de import, datoria vamala ia nastere în momentul înregistrarii declaratiei vamale.

Debitorul datoriei vamale este considerat titularul declaratiei vamale acceptate si înregistrate de autoritatea vamala. Poate fi debitor vamal, solidar cu titularul declaratiei vamale acceptate si înregistrate, si persoana care, din culpa, a furnizat date nereale, înscrise în acea declaratie, ce au determinat stabilirea incorecta a datoriei vamale.

Datoria vamala ia nastere si în urmatoarele cazuri: neexecutarea unor obligatii care rezulta din pastrarea marfurilor în depozit temporar necesar, pentru care se datoreaza drepturi de import; neîndeplinirea uneia dintre conditiile stabilite prin regimul vamal sub care au fost plasate; utilizarea marfurilor în alte scopuri decât cele stabilite pentru a beneficia de scutiri, exceptari sau reduceri de taxe vamale.

Momentul nasterii datoriei vamale este acela în care s-au produs situatiile prezentate mai sus, iar debitorul este titularul depozitului necesar cu caracter temporar sau al regimului vamal sub care a fost plasata marfa.

Cuantumul drepturilor de import se stabileste pe baza elementelor de taxare din momentul nasterii datoriei vamale. Daca nu este posibila stabilirea cu exactitate a momentului în care se naste datoria vamala, momentul luat în considerare pentru stabilirea elementelor de taxare proprii marfurilor în cauza este acela în care autoritatea vamala constata ca marfurile se afla într-o situatie care face sa se nasca o datorie vamala. Când, la data constatarii, autoritatile vamale dispun de informatii din care rezulta ca datoria vamala s-a nascut într-un moment anterior, cuantumul drepturilor de import se determina pe baza elementelor de taxare existente la data cea mai îndepartata ce poate fi stabilita pe baza acelor informatii.

În cazul în care o marfa de origine româna este scoasa din tara în regim de perfectionare pasiva, pentru marfurile de origine straina încorporate în acea marfa, care nu beneficiaza de un tratament tarifar preferential în România, se naste o datorie vamala la importul în România al produselor compensatoare. Momentul în care se naste datoria vamala este momentul înregistrarii la vama a declaratiei vamale de export initiale a marfurilor de origine româna, iar debitorul este considerat titularul declaratiei vamale. În acest caz, cuantumul drepturilor de import se determina în conditiile prevazute pentru marfurile importate provenind din regimul de perfectionare pasiva.

Pentru asigurarea platii datoriei vamale, autoritatea vamala are dreptul sa ceara constituirea unei garantii vamale. Garantia se depune de catre debitorul vamal sau, cu acordul autoritatii vamale, de catre o terta persoana.

Garantia poate fi constituita dintr-un depozit banesc sau printr-o scrisoare de garantie bancara, emisa de o banca agreata de autoritatea vamala. Garantia se realizeaza prin depunerea sumei în lei sau prin remiterea unor instrumente de decontare si titluri de valoare, acceptate de autoritatea vamala.

Cuantumul garantiei reprezinta suma exacta a datoriei vamale, în cazul în care aceasta poate fi determinata în momentul în care est data garantia, iar în cazul în care acest cuantum nu poate fi determinat se ia în considerare suma cea mai ridicata a datoriei vamale ce ar rezulta din operatiunea de vamuire.

În cazuri temeinic justificate, Directia Generala a Vamilor poate acorda scutiri de la obligatia garantarii datoriei vamale*, pentru urmatoarele categorii de bunuri: bunurile care fac obiectul unor acorduri guvernamentale, plasate într-un regim vamal suspensiv; marfurile plasate în regimul vamal de perfectionare activa cu suspendarea drepturilor de import. În cazul navelor, aeronavelor, elicopterelor, locomotivelor si vagoanelor de cale ferata, plasate în regimul vamal de perfectionare activa cu suspendarea drepturilor de import în vederea repararii si returnarii lor partenerilor externi li se aplica aceeasi dispozitie si în situatia în care acestea se introduc în tara si/sau se scot din tara în stare demontata în mai multe transporturi, cu conditia ca produsele compensatoare mentionate în autorizatia de perfectionare activa sa reprezinte nave, aeronave, elicopterelor, locomotivelor si vagoanelor de cale ferata; ¡ marfurile plasate în regim vamal de tranzit, daca acestea se efectueaza sub supravegherea

brigazilor din subordinea Directiei de supraveghere si control vamal; ¡ masinile si utilajele din Republica Moldova, plasate în regimul vamal de admitere temporara

cu exonerare partiala de la plata taxelor vamale în vederea executarii lucrarilor mecanice în companiile agricole;

¡ bunurile pentru care se acorda custodie vamala în vederea întregirii unor produse, înainte de depunerea declaratiei vamale, si care nu pot fi importate în întregime într-un singur transport;

¡ marfurile exceptate de la plata taxelor vamale conform actelor normative în vigoare, plasate în unul din regimurile vamale de antrepozit, perfectionare activa cu suspendarea drepturilor de import, transformare sub control vamal si admitere temporara cu exonerare partiala de la plata taxelor vamale;

¡ marfurile introduse în zonele libere si plasate în regim vamal de perfectionare activa cu suspendare sau transformare sub control vamal;

¡ marfuri expres prevazute de actele normative în vigoare plasate în regim vamal de antrepozit, precum si produsele de catering destinate servirii mesei în avion plasate în regim vamal de antrepozit de catre companiile aeriene, bunuri pentru care se asigura procedura de supraveghere vamala de catre biroul vamal;

¡ marfuri expres prevazute de actele normative în vigoare introduse în depozit necesar cu caracter temporar, pentru care se asigura procedura de supraveghere vamala de catre biroul vamal;

¡ importurile anticipate de bunuri efectuate în cadrul operatiunilor de perfectionare pasiva de catre companiile aeriene în vederea repararii si întretinerii aeronavelor civile.

Bunurile transportate pe cale rutiera sunt supuse garantarii datoriei vamale numai daca nu circula sub acoperirea unei conventii internationale care asigura plata datoriei vamale. Bunurile transportate pe cale ferata, prin posta, pe calea aerului si pe apa sunt exceptate de la garantarea datoriei vamale.

Aprobarea de scutire de la obligatia garantarii datoriei vamale se acorda pe un termen stabilit de autoritatea vamala, în functie de solicitarea titularului si de conditiile de realizare a operatiunii. Daca titularul doreste sa prelungeasca operatiunea, în cadrul termenului acordat, adreseaza Directiei Generale a Vamilor sau, dupa caz, directiei regionale vamale care a acordat initial scutirea o noua cerere însotita de documente justificative. În cazul în care aprobarea de

scutire de la obligatia garantarii datoriei vamale nu este reînnoita la expirarea termenului acordat, aceasta îsi pierde valabilitatea.

Atunci când, în cursul derularii regimului vamal, autoritatea vamala constata ca modalitatea de garantie data nu mai asigura plata datoriei vamale, poate cere constituirea unei alte garantii. În caz de refuz, autoritatea vamala are dreptul sa considere pe cel în cauza ca rau-platnic si sa interzica efectuarea altor operatiuni de vamuire, pâna la achitarea datoriilor vamale.

Debitorul datoriei vamale ia cunostinta despre cuantumul acestei datorii prin declaratia vamala acceptata si înregistrata d autoritatea vamala. În cazul unor diferente ulterioare sau în situatia încheierii din oficiu, fara declaratie vamala, a unui regim vamal suspensiv, debitorul vamal ia cunostinta despre acea noua datorie pe baza actului constatator întocmit de autoritatea vamala. Declaratia vamala si actul constatator sunt titluri executorii care se onoreaza de catre societatea bancara, fara accept, poprire si validare.

Stingerea datoriei vamale se poate realiza prin: plata sau achitarea acesteia; renuntarea la încasare, atunci când se constata ca este nedatorata; anularea ca o consecinta a anularii declaratiei vamale; împlinirea termenului de prescriptie extinctiva; insolvabilitatea debitorului, constatata pe cale judecatoreasca; confiscarea definitiva a marfurilor; distrugerea marfurilor din dispozitia autoritatii vamale sau abandonarea acestora în favoarea statului, înainte de acordarea liberului de vama; distrugerea sau pierderea marfurilor, datorita fortei majore sau cazului fortuit, înainte de acordarea liberului de vama; scaderea cantitativa a marfurilor, datorita unor factori naturali, pentru partea corespunzatoare procentului de scadere, numai daca aceasta s-a produs înainte de acordarea liberului de vama.

Datoria vamala se achita înainte de acordarea liberului de vama, în cazul regimurilor vamale definitive, precum si în cazul când regimul vamal suspensiv se încheie în termen. Dupa ce datoria vamala a fost achitata, debitorul vamal poate solicita restituirea garantiei disponibile sau poate sa consimta ca aceasta sa fie folosita la alta operatiune de vamuire. Pentru regimul vamal suspensiv care nu se încheie în termen, datoria vamala devine exigibila si se stinge prin executarea de catre autoritatea vamala a garantiei constituite.

Plata taxelor vamale se face de catre importator sau de catre comisionarul în vama în contul unitatii care a efectuat vamuirea, prin folosirea formelor si instrumentelor de decontare care asigura cu anticipatie sumele necesare efectuarii platilor. Plata taxelor vamale constituie, de altfel, conditia obligatorie pentru acordarea liberului de vama la import.

Liberul de vama se acorda dupa efectuarea operatiunii de vamuire. Pentru aceasta, importatorii au obligatia sa depuna la birourile vamale, din interiorul tarii sau de frontiera, unde au fost prezentate marfurile, o declaratie vamala în detaliu însotita de urmatoarele documente: a) documentul de transport al marfurilor sau, în lipsa acestuia, alte documente emise de

transportator, cuprinzând date referitoare la marfurile transportate; b) factura, în original sau în copie, ori un alt document pe baza caruia se declara valoarea în

vama a marfurilor; c) declaratia de valoare în vama; d) documentele necesare aplicarii unui regim tarifar preferential sau altor masuri derogatorii

la regimul tarifar de baza; e) orice alt document necesar aplicarii dispozitiilor prevazute în normele legale specifice

care reglementeaza importul marfurilor declarate; f) codul fiscal al titularului.

Declaratia vamala cuprinde ca principale informatii: clasificarea tarifara (codul marfurilor potrivit clasificarii prevazute în Tariful vamal de import), baza de calcul a taxelor

vamale, procentul taxei, cuantumul taxelor vamale, felul, numarul, greutatea si pretul articolelor, precum si informatii financiar-contabile si bancare.

Autoritatea vamala are dreptul sa efectueze verificari si investigatii atât în momentul vamuirii, cât si ulterior, la vama sau la sediul importatorilor.

Controlul vamal exercitat în momentul vamuirii bunurilor are drept scop prevenirea încalcarii reglementarilor vamale si stricta respectare a conditiilor si termenelor legale, precum si descoperirea fraudelor vamale. Acesta poate fi realizat atât prin verificarea documentelor necesare vamuirii, cât si sub forma controlului fizic.

Controlul documentar consta în verificarea: corectitudinii completarii declaratiei vamale; existentei documentelor anexate la declaratia vamala; concordantei între datele înscrise în declaratia vamala în detaliu si cele din documentele anexate; formala a documentelor anexate.

Controlul fizic al bunurilor importate consta în identificarea acestora, pe baza declaratiei vamale în detaliu, însotita de documentele depuse împreuna cu aceasta. Pentru efectuarea controlului fizic, autoritatea vamala indica marfurile sau partile din acestea pe care declarantul este obligat sa le prezinte pentru verificare (prin observare, prin sondaj pe mijloacele de transport etc.).

În situatia în care nu sunt indicii temeinice de frauda, controlul vamal fizic al marfurilor se efectueaza numai pe baza de documente.

Dupa efectuarea formalitatilor de vamuire în vederea acordarii liberului de vama la import sau la export, autoritatea vamala verifica daca sunt îndeplinite urmatoarele conditii:

¡ felul marfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel înscris în declaratia vamala;

¡ cantitatea marfurilor înscrisa în documentele de transport si în facturi corespunde cu cea din declaratia vamala;

¡ numarul si valabilitatea licentei, înscrise în declaratia vamala, corespund cu datele din licenta, atunci când normele legale prevad existenta unei licente;

¡ clasificarea tarifara, taxa vamala, valoarea în vama si, atunci când este cazul, originea marfurilor, cuantumul drepturilor de import, felul, numarul si data instrumentului de plata.

Liberul de vama se acorda în scris (cu semnatura si stampila), daca sunt îndeplinite conditiile de mai sus si daca sunt efectuate formalitatile de vamuire si numai dupa prezentarea documentelor care atesta efectuarea platii datoriei vamale. În cazul în care regimul vamal prevede plata unor drepturi de import ori depunerea unei garantii, liberul de vama se acorda numai dupa îndeplinirea acestor obligatii. Pâna la aparitia în extrasul de cont al biroului vamal al sumelor încasate, liberul de vama este revocabil.

Declaratia vamala în detaliu, pe care autoritatea vamala a acordat liber de vama, constituie titlu executoriu pentru urmarirea si încasarea datoriei vamale.

Controlul vamal ulterior al operatiunilor se exercita pe o perioada de 5 ani de la data acordarii liberului de vama, în scopul prevenirii, combaterii si sanctionarii fraudei în domeniul vamal.

În cadrul controlului ulterior autoritatea vamala verifica orice documente, registre si evidente financiar-contabile care au legatura directa sau indirecta cu bunurile importate. De asemenea, poate fi facut si controlul fizic al marfurilor, daca acestea mai exista.

Daca în urma controlului ulterior se constata ca s-au încalcat reglementarile vamale, autoritatea vamala, dupa determinarea taxelor vamale cuvenite, ia masuri de încasare, respectiv de restituire a acestora. Astfel, diferentele în plus se restituie titularului în termen de 30 de zile de

la data constatarii, iar diferentele în minus urmeaza a fi achitate în termen de 7 zile de la data comunicarii.

Neplata diferentei datorate de titularul operatiunii comerciale, în termen de 7 zile, atrage suportarea de majorari de întârziere, precum si interzicerea* efectuarii altor operatiuni de vamuire pâna la achitarea datoriei vamale. Majorarile de întârziere se calculeaza din ziua imediat urmatoare expirarii termenului legal de plata si pâna în ziua platii taxei datorate, inclusiv, iar cuantumul acestora se suporta în toate cazurile de catre importatori.

Pentru datoriile constatate ulterior liberului de vama, Directia Generala a Vamilor poate acorda amânari si esalonari de plata în termenul legal de prescriptie. Termenul de prescriptie a dreptului de a cere plata taxelor vamale este de 5 ani si curge de la data acceptarii si înregistrarii declaratiei vamale de import.

Aspecte contabile Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac obiectul cheltuielilor agentului

economic. Potrivit unuia din cele trei principii ale evaluarii (costul istoric, prudenta si stabilitatea unitatii monetare), taxele vamale fac obiectul costului de achizitie pentru bunurile intrate în patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integreaza în cost si se recupereaza prin pretul de vânzare, care în final sunt suportate de consumatorul final. Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat în raport cu contabilitatea, nu se înregistreaza pe cheltuieli si deci nu afecteaza rentabilitatea firmei. În acelasi timp, ele determina un cost de trezorerie, prin intervalul de timp între plata taxelor vamale si recuperarea lor în timp prin vânzarea marfurilor achizitionate din import.

Instrumentarea contabila este reliefata prin exemplul urmator: Pe baza Facturii externe si a Declaratiei vamale de import se înregistreaza achizitia

marfurilor: 371 Marfuri = 401.2 Furnizori externi, analitic Înregistrarea obligatiilor vamale: 371 Marfuri = 5121 Conturi la banci în lei 446.4 analitic Taxe vamale Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata: 4426 TVA deductibila = 5121 Conturi la banci în lei 635 = 446.5 Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte taxe si varsaminte asimilate asimilate analitic "accize" Se observa ca taxele vamale fac obiectul costului de achizitie al bunurilor importate, fara

ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere. De specificat ca în situatia în care agentul economic nu este platitor de TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra în costul de achizitie a bunurilor importate

INSTRUMENTE DE BAZĂ ÎN GESTIUNEA FISCALĂ A ÎNTREPRINDERII

Documente şi registre În cadrul temelor de gestiune fiscală a întreprinderii se ridică următoarele probleme:

care sunt raportările specifice fiscalităţii şi ce nevoi informaţionale apar de aici? de ce documente primare specifice are nevoie fiscalitatea? impune legea înregistrări în registre speciale pentru fiscalitate? pot fi utilizate pentru nevoile fiscalităţii fluxurile de informaţii ale contabi-lităţii sau sunt

necesare fluxuri paralele? pot fi extrase informaţii utile fiscalităţii din registrele şi raportările contabile? Răspunsul la aceste întrebări va rezolva în mare parte aspectele de principiu în gestiunea

fiscală a întreprinderii. Din raportările fiscale trebuie să rezulte în final câteva elemente obligatorii: masa impozabilă pe total şi pe structuri cerute de legea fiscală, inclusiv baza de calcul

care să permită refacerea algoritmilor nivelul obligaţiilor la buget datorate pe baza masei impozabile stabilite (declarate) nivelul eventualelor deduceri permise de lege din cuantumul impozitelor datorate sumele rămase de plată pe fiecare termen legal creanţele faţă de bugetul consolidat şi eventual intenţia recuperării lor imediate. Faţă de cele prezentate rezultă că gestiunea fiscală trebuie să urmărească toate acele

elemente care formează masa impozabilă. Nu poate exista nici un ele-ment identificat prin legea fiscală ca fiind relevant pentru stabilirea masei impoza-bile care să nu fie urmărit prin sistemul informaţional intern al întreprinderii.

Din punct de vedere al documentelor folosite de fiscalitate se poate afirma că, excepţie făcând formularele de raportare către autorităţi publice mandatate să le primească şi să le prelucreze, nu există documente sau formulare specializate fiscale. Cu alte cuvinte documentele utilizate în contabilitate sau în circuitul informaţional general al firmei au încărcătură inclusiv fiscală. De aici apare un efect dublu asupra muncii organelor de control fiscal: pe de o parte aceleaşi docu-mente vor purta informaţii de uz intern împreună cu informaţii fiscale de interes public iar pe de altă parte organul fiscal trebuie să inventarieze toate documentele firmei pentru a stabilii masa impozabilă şi nivelul impozitelor datorate.

Conform legii fiscale sunt obligatorii o serie de registre fiscale speciale. În acestea va fi transpusă informaţie fiscală cu posibilitatea de identificare a sursei interne din care a rezultat şi a controlului exhaustivităţii (totalităţii, integrităţii) preluărilor.

Una din interferenţele majore dintre contabilitate şi gestiune fiscală în legătu-ră cu registrele şi documentele utilizate de firmă este determinată de legislaţia privind utilizarea aparatelor de marcat fiscale în comerţul cu amănuntul. În conformitate cu aceste reglementări „Agenţii economici care efectuează livrări de bunuri cu amănuntul, precum şi prestări de servicii direct către populaţie sunt obligaţi să utilizeze aparate de marcat electronice fiscale”. Aceştia poartă denu-mirea fiscală de utilizatori. Au obligaţia să emită bonuri fiscale cu aparate de marcat electronice fiscale şi să le predea clienţilor. La solicitarea clienţilor, utiliza-torii vor elibera acestora şi factură.

Prin norma juridică fiscală se stabilesc reguli privind documentele şi registrele fiscale în caz de defecţiune a aparatelor de marcat fiscale. „În situaţia defectării aparatelor de marcat electronice fiscale utilizatorii sunt obligaţi ca în momentul constatării defecţiunii să anunţe distribuitorul autorizat care a livrat aparatul sau, după caz, unitatea de service acreditată a acestui distribuitor autorizat. Până la repunerea în funcţiune a aparatelor de marcat electronice fiscale, agenţii economici utilizatori sunt obligaţi să înregistreze într-un registru, special întocmit în acest sens, toate operaţiunile efectuate şi să emită facturi fiscale pentru respectivele operaţiuni, la cererea clientului”.

Un document fiscal impus de utilizarea aparatelor de marcat fiscale este bo-nul fiscal. Acesta este definit prin legea fiscală. „Bonul fiscal reprezintă documen-tul emis de aparatul de marcat electronic fiscal care trebuie să cuprindă cel puţin: denumirea şi codul fiscal ale agentului economic emitent; adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal; logotipul şi seria fiscală ale aparatului; numărul de ordine; data şi ora emiterii; denumirea fiecărui bun livrat sau serviciu prestat; preţul sau tariful unitar; cantitatea; valoarea pe fiecare operaţiune, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, cu in-dicarea cotei de taxă; valoarea totală a bonului, inclusiv taxa pe valoarea adăugată; valoarea totală a taxei pe valoarea adăugată pe cote de taxă, cu indicarea nivelului de cotă; valoarea totală a operaţiunilor scutite de taxa pe valoarea adăugată, precum şi valoarea altor taxe care nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, dacă este cazul.

Un alt document cu regim fiscal impus de utilizarea aparatelor de marcat fiscale este rola-jurnal. Şi acesta este definit în legea fiscală.

„Rola-jurnal este documentul pe care se înscriu toate datele din bonurile fiscale şi se păstrează în arhiva agenţilor economici timp de 2 ani de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia a fost întocmit”.

În reglementările fiscale sunt prevăzute şi documente care au caracter mixt, cu regim inclusiv de registru şi de raport fiscal. Unul dintre acestea este raportul fiscal de închidere zilnică.

„Raportul fiscal de închidere zilnică este documentul care conţine: denumirea şi codul fiscal ale agentului economic emitent; adresa de la locul de instalare a aparatului de marcat electronic fiscal; logotipul şi seria fiscală ale aparatului; numărul de ordine numerotat progresiv; data şi ora emiterii; numărul bonurilor emise în ziua respectivă; valoarea totală a operaţiunilor efectuate şi totalul taxei pe valoarea adăugată, cu precizarea nivelului cotei, valoarea totală a operaţiunilor scutite de taxa pe valoarea adăugată, precum şi valoarea taxelor care nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

Trebuie reţinut că registrele fiscale menţionate de către legislaţia caselor de marcat fiscale au relevanţă esenţială în sistemul de control fiscal. Astfel, registrul special ţinut pentru situaţia în care aparatul de marcat fiscal nu funcţionează şi raportul fiscal de închidere zilnică sunt documente avute în vedere de către organele fiscale cu ocazia verificării veniturilor care stau la baza determinării impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat. În plus, sunt prevăzute reguli de tip fiscal pentru arhivare şi păstrare. Registrul special ţinut pentru situaţia în care aparatul de marcat fiscal nu funcţionează se arhivează şi se păstrează pe o perioadă de 10 ani, iar raportul fiscal de închidere zilnică, pe o perioadă de 5 ani.

În economia informaţiei şi a cunoaşterii un rol important îl au registrele de tip electronic. Legea dispune că agenţii economici care utilizează aparate de marcat electronice fiscale sunt obligaţi să predea memoria fiscală spre păstrare şi arhivare direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene sau a municipiului Bucureşti, după caz

a) la umplerea memoriei fiscale; b) atunci când aceasta trebuie înlocuită ca urmare a defectării; c) când nu mai poate fi folosită de către utilizatori din diverse motive; d) în cazul în care utilizatorii îşi încetează activitatea. Predarea memoriei are loc după citire şi preluarea rolei pe care sunt înregis-trate datele din

aceasta de către organul fiscal teritorial. Păstrarea şi arhivarea memoriilor fiscale se asigură pentru o perioadă de minimum 10 ani.

Regimul fiscal al aparatelor de marcat fiscale determină îndatoriri conexe pentru firme. Utilizatorii de aparate de marcat electronice fiscale sunt obligaţi:

a) să folosească numai consumabile de tipul şi cu caracteristicile tehnice prevăzute în manualul de utilizare a aparatului respectiv;

b) să folosească numai consumabile care asigură menţinerea lizibilităţii datelor pe perioada de arhivare prevăzută de normele legale;

c) să solicite distribuitorului autorizat de la care a cumpărat aparatul sau unităţii acreditate de către acesta completarea manualului de utilizare cu informaţii privind tipul şi caracteristicile tehnice ale consumabilelor, dacă manualul de utilizare a aparatului respectiv nu conţine astfel de informaţii;

d) să încheie cu furnizorii consumabilelor contracte ferme conţinând clauze: de livrare numai a consumabilelor de tipul şi cu caracteristicile tehnice prevăzute în manualul de utilizare; care să asigure menţinerea lizibilităţii datelor pe perioada de arhivare prevăzută de normele fiscale; privind daunele la care sunt îndreptăţiţi utilizatorii în cazul nerespectării clauzelor contractuale de către furnizori.

e) să predea organului fiscal teritorial raportul memoriei fiscale pe perioada de raportare lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare.

Unul dintre cele mai importante registre cu funcţie fiscală la nivel de între-prindere este aşa-numitul Registru de evidenţă fiscală. Acesta urmează să fie în-tocmit de către contribuabilii, înregistraţi ca plătitori de impozit pe profit. Modelul, conţinutul, caracteristicile de tipărire, modul de difuzare, utilizare şi păstrare ale Registrului de evidenţă fiscală sunt stabilite prin Ordin al Ministrului Finanţelor Publice.

Conform dispoziţiilor fiscale „Registrul de evidenţă fiscală are ca scop înscrierea tuturor informaţiilor care au stat la determinarea profitului impozabil şi a calculului impozitului pe profit cuprins în declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat. Informaţiile din Registrul de evidenţă fiscală vor fi înregistrate în ordine cronologică şi vor corespunde cu operaţiunile fiscale şi cu datele privind impozitul pe profit din declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat”.

Observăm similitudini cu specificul normelor contabile. În plus, trebuie ţinut cont de faptul că „operaţiunile înregistrate în Registrul de evidenţă fiscală sunt la latitudinea contribuabilului, în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii ale acestuia”.

Destinaţia pur fiscală, în special pentru uşurarea lucrărilor organelor de control fiscale este pusă în relief de către următoarea precizare din norma fiscală: registrul de evidenţă fiscală se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestuia. Se completează astfel încât să permită în orice moment identificarea şi controlul operaţiunilor efectuate pentru determinarea impozitului pe profit cuprins în declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat”. În plus contribuabilii, plătitori de impozit pe profit, au obligaţia de a prezenta Registrul de evidenţă fiscală organelor de inspecţie fiscală competente. Registrul de evidenţă fiscală se păstrează la domiciliul fiscal al contribuabilului. Apare pentru contabili obligaţia de a înscrie informaţiile cerute de reglementările fiscale.

Corelaţia cu alte documente fiscale este obligatorie. În acest sens „impozitul pe profit calculat şi înscris în Registrul de evidenţă fiscală va fi identic cu cel înscris în declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat”.

Funcţionarea specializată a Registrului de evidenţă fiscală este întărită şi prin modul de sistematizare a informaţiei cuprinse în el. Înregistrările în Registrul de evidenţă fiscală sunt aferente oricărei perioade pentru care contribuabilul are obligaţia de a declara impozitul pe

profit. Apare astfel o corelare perfectă între funcţia fiscală a întreprinderii (aceea de a contribui la bugetul consolidat al statului) şi sistemul de înscriere a informaţiilor în respectivul registru.

Pentru a elimina posibilităţile de fraudă şi având în vedere importanţa registrului fiscal, acesta este document cu regim special de tipărire şi distribuire. Se execută de Compania Naţională „Imprimeria Naţională – S.A.”, cu utilizarea unor elemente de securizare şi cu respectarea prevederilor dreptului contabil în materie.

Pentru a elimina folosirea mai multor exemplare din registru, eliberarea lui se face contra cost de către unităţile fiscale din raza teritorială în care contribuabilul îşi are declarat domiciliul fiscal, pe baza copiei certificatului de înregistrare emis de Oficiul Naţional al Registrului Comerţului.

DEZVOLTĂRI ALE CONTABILITĂŢII FISCALE LA NIVELUL ÎNTREPRINDERII

Elemente interdisciplinare între funcţia contabilă şi cea fiscală

Unul dintre palierele la care se realizează confruntarea elementelor impuse de funcţia contabilă cu cea fiscală a firmei moderne este legat de normele dreptului contabil privind inventarierea şi de implicaţiile acestora în dreptul fiscal.

În temeiul prevederilor legii contabilităţii şi a reglementărilor speciale în materie, unităţile au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii:

a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege;

b) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;

c) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune; d) cu prilejul reorganizării gestiunilor; e) ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră; f) în alte cazuri prevăzute de lege. Inventarierea anuală a elementelor de activ şi de pasiv se face, de regulă, cu ocazia

încheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi specificul activităţii fiecărei unităţi. Condiţia principală cerută de legislaţia contabilă şi de cea fiscală este asigurarea valorificării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiul financiar respectiv. O serie de rezultate ale inventarierii au impact direct asupra conturilor fiscale ale firmelor.

1. La elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere întocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de înregistrare a unor amortizări suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizărilor), acolo unde este cazul, arătând totodată cauzele care au determinat aceste deprecieri. Astfel de amortizări suplimentare vor fi înregistrate obligatoriu în contabilitate şi vor primi tratamentul fiscal prevăzut de legislaţia specială. Orice amortizare este o reducere potenţială a impozitului pe profit.

2. Pentru toate plusurile, lipsurile şi deprecierile constatate la bunuri, precum şi pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripţie a creanţelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie să primească explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării, respectiv a urmăririi decontării creanţelor.

Pe baza explicaţiilor primite şi a documentelor cercetate, comisia de inven-tariere stabileşte caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor şi deprecierilor consta-tate, precum şi caracterul plusurilor, propunând, în conformitate cu dispoziţiile legale, modul de regularizare a diferenţelor dintre datele din contabilitate şi cele faptice, rezultate în urma inventarierii. Lipsurile imputabile au un regim fiscal diferit de cele neimputabile.

3. Modul de evaluare are importanţă asupra intensităţii modificărilor din conturile firmei. Plusurile în gestiune se vor evalua la valoarea justă iar minusurile la valoarea lor de înlocuire. Plusurile reprezintă venituri impozabile iar minusurile cheltuieli (deductibile numai dacă sunt imputabile).

4. La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracţiuni, se va avea în vedere posibilitatea compensării lipsu-rilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

– să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănării în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;

– diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi perioadă de gestiune şi aceeaşi gestiune. Compensarea plusurilor cu minusurile reprezintă din punct de vedere fiscal reduceri ale impozitului pe profit şi impozitului pe dividende potenţiale.

5. Pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în plus. În această situaţie, cotele de scăzăminte se aplică în primul rând la bunurile la care s-au constatat lipsurile.

Dacă în urma aplicării scăzămintelor respective mai rămân diferenţe canti-tative în minus, cotele de scăzăminte se pot aplica şi asupra celorlalte bunuri admi-se în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferenţe.

Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenţei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora. De asemenea, normele de scăzăminte nu se aplică automat, aceste norme fiind considerate limite maxime. Sunt deductibile fiscal numai scăzămintele care se încadrează în normativele legale. Firma poate să adopte şi alte normative interne în stabilirea relaţiilor de responsabilitate ale gestionarilor dar acestea nu vor influenţa calculul impozitului pe profit. Diferenţele în favoarea gestionarului pentru scăzăminte peste normativele legale vor fi suportate practic din profitul net al firmei.

Corelaţia dintre fiscalitate şi contabilitate poate fi constatată şi la nivelul componentelor fiecăreia dintre cele două discipline. Sistemul fiscal cuprinde trei componente independente.

1. Legislaţia fiscală reglementează şi instituie impozite şi taxe considerate elemnte de bază ale veniturilor statului şi care consfinţesc dreptul de creanţă al statului asupra contribuabilului. Firmele înregistrează în contabilitate datoriile în conformitate cu normele fiscale.

2. Mecanismul fiscal cuprinde totalitatea procedeelor tehnice şi metodelor prin care se realizează acţiunea de urmărire şi percepere a impozitelor şi taxelor. Mecanismul fiscal se intersectează cu procesele şi fluxurile din contabilitate.

3. Aparatele fiscale cuprind organele specializate care pun în mişcare mecanismul fiscal în scopul realizării obiectivului final, adică urmărirea şi perceperea veniturilor bugetare. Aparatul fiscal îşi îndeplineşte atribuţiile numai în contact cu personalul din compartimentul financiar – contabilitate al contribuabi-lului – firmă. În plus, personalul din aparatul fiscal trebuie să posede cunoştinţe solide de contabilitate pentru a înţelege modul de formare a bazei de impozitare.

Este necesar ca reglementările fiscale să fie cunoscute şi respectate atât de organele fiscale, cât şi de plătitor. În legea prin care se instituie un impozit se precizează persoanele în sarcina cărora cade plata impozitului, materia supusă impunerii mărimea relativă a impozitelor, termenele de plată, sancţiunile ce se aplică persoanelor fizice sau juridice care nu-şi onorează obligaţiile fiscale. Plătitori sunt entităţi colective (firme, o.n.g-uri, instituţii publice, etc) şi persoane fizice. În cazul entităţilor colective atribuţiile de gestiune fiscală revin, în mare parte, compartimentului contabilitate. Din acest motiv, aparatul fiscal al lor va fi în contact în primul rând cu departamentele de contabilitate ale entităţilor plătitoare de impozite şi taxe. Gestiunea fiscală se adresează astfel tuturor întreprinderilor care au calitatea de contribuabili. Din cele prezentate rezultă că trebuie respectate concomitent de către profesioniştii contabili:

- principalele mecanisme şi norme ale fiscalităţii (exigenţă a dreptului fiscal şi a celui de procedură fiscală)

- obţinerea unei imagini fidele a situaţiei financiare şi a rezultatelor entităţii (exigenţă a dreptului contabil).

Fiscalitatea are la bază dreptul contabil pentru a determina şi calcula toate componentele sistemului de impozitare. Indicatori cum ar fi profit, valoare adău-gată, fond total de salarii, pe baza cărora se calculează principalele impozite şi taxe sunt preluaţi în principal din contabilitate.

Dreptul contabil, prin intermediul obiectivelor de imagine fidelă, are un rol esenţial în economie: furnizează baza de date necesară sistemului fiscal pentru fundamentarea politicilor sale proprii. Situaţiile financiare trebuie să prezintă credibilitate, inclusiv pentru organele fiscale. Pentru a fi credibile trebuie să nu conţină erori semnificative.

Caracteristicile situaţiilor financiare utile pentru prelucrarea informaţiei fisca-le sunt următoarele:

1) inteligibile – înţelese de diverşi utilizatori, inclusiv de organele de control fiscal; 2) pertinente în raport cu necesitatea luării de decizii privind încadrarea în parametrii

fiscali; 3) corecte – să inspire încredere în fidelitatea informaţiilor ; datele înscrise în conturile

analitice şi sintetice reprezintă totalul din documentele justificative; 4) comparabile în timp şi spaţiu. Fiecare situaţie financiară este ataşată unui anumit

exerciţiu fiscal. Datele pentru calcularea impozitelor şi taxelor sunt separate pe exerciţii fiscale în funcţie de parametrii situaţiilor financiare.

Viitorul corelaţiei dintre fiscalitate şi contabilitate în epoca globalizării

Corelaţia fiscalitate-contabilitate se poate contura pentru perioada următoare, în primul rând prin cadrul reglementării. Din acest punct de vedere se ştie că pentru contabilitate există şi este funcţional un cadru internaţional de reglementare. Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară reprezintă norme profesionale obligatorii şi general aplicabile în toate ţările care le-au adoptat. Fiscalitatea rămâne în schimb, chiar în condiţiile proceselor de globalizare şi regionalizare, în spaţiul naţional. De exemplu fiecare din ţările membre ale Uniunii Europene are în lista de competenţe elaborarea normelor proprii privind sistemul fiscal ţinând cont de reglementările comunitare privind impozitele indirecte. În al doilea rând, este esenţial factorul decizional privind normele fiscale şi cele contabile. Pentru contabilitate se conturează tot mai mult un rol decizional major al organismelor profesionale în redactarea normelor. Fiscalitatea va fi reglementată în continuare de către autorităţile puterii publice. Din nefericire societatea civilă are numai rol de observator al mecanismului de elaborare şi aplicare a normelor fiscale. Cea mai importantă diferenţiere între fiscalitate şi contabilitate este

de fond şi nu apare tendinţa de a fi modificată în epoca globalizării: contabilitatea face parte din sistemul normativ privat, în timp ce fiscalitatea face parte din sistemul normativ public, fiindu-le aplicabile în lipsă de norme proprii, reglementări importate din sistemele de care aparţin.

Din cele prezentate mai sus rezultă dinamici diferite pentru fiscalitate şi contabilitate în epoca globalizării. „Motoarele” acestor dinamici sunt autorităţile care le reglementează şi referenţialele lor de bază. Va persista imposibilitatea vizi-unii unitare între fiscalitate şi contabilitate. Acestea au apărut la momente diferite de timp, s-au dezvoltat după un ciclu propriu fiecăreia şi vor avea mecanisme de evoluţie diferite în epoca globalizării. Nu trebuie să surprindă decalajul în abor-dările diferitelor realităţi ale vieţii economice sau modul diferit de tratare al acestora.

Una dintre direcţiile în care se poate manifesta corelaţia contabilitate – fisca-litate este aceea a ajustărilor reciproce ale ciclurilor proprii de lucrări şi interco-nectarea acestora. Poate avea loc la nivel de întreprindere în epoca globalizării o adaptare a ciclului contabil la nevoile managementului fiscal.

Prima etapă a ciclului contabil este sesizarea, clasarea şi înregistrarea în expresie bănească a datelor relative la o entitate patrimonială. Entitatea respectivă este în acelaşi timp subiect de drept fiscal: are de înregistrat şi plătit impozite şi taxe, are dreptul la creanţe faţă de bugetul public consolidat. Una dintre sarcinile contabilităţii este furnizarea, după prelucrări corespunzătoare, a unui ansamblu de informaţii conforme cu nevoile diverşilor utilizatori. Organele fiscale sunt utilizatori privilegiaţi ai situaţiilor financiare, fiind identificate în această calitate prin acte normative. Nu mai au însă calitatea de principal utilizator al informaţiei contabile.

Practic, drumul parcurs de la culegerea datelor şi până la furnizarea informaţiilor de către contabilitate reprezintă ciclul contabil. El reprezintă, deci, totalitatea etapelor de prelucrare succesivă a datelor contabile în scopul obţinerii informaţiilor necesare unui utilizator determinat. În cursul ciclului contabil se realizează prelucrări şi sortări de interes general, ca şi gestionarea informaţiei fiscale.

Etapele ciclului contabil sunt: a) identificarea operaţiunilor economice din documentele justificative şi analiza contabilă a

acestora, în vederea elaborării articolelor contabile corespunză-toare; b) înregistrarea cronologică, în Registru-jurnal, a articolelor contabile obţi-nute în urma

analizei contabile a operaţiunilor; ordinea cronologică a înregistrării tranzacţiilor este la fel de importantă în fiscalitate ca şi în contabilitate;

c) sistematizarea pe conturi sintetice şi analitice (dacă este cazul), în registrul Cartea mare, a situaţiei iniţiale şi a modificărilor suferite, conform articolelor contabile consemnate în jurnal, precum şi prelucrarea acestor date; conturile fiscale, cu solduri iniţiale, modificări, şi sold final reprezintă parte a contabilităţii firmei;

d) verificarea exactităţii prelucrărilor prin întocmirea balanţei de verificare periodice pe baza datelor din Cartea mare şi din balanţa de verificare precedentă; verificarea prelucrărilor necesare fiscalităţii are loc inclusiv cu instrumente ale gestiunii şi contabilităţii;

e) inventarierea patrimoniului şi întocmirea Registrului-inventar, la sfârşitul exerciţiului; la unele impozite şi taxe lista de inventar este bază de referinţă pentru calculul masei impozabile;

f) înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de regularizare în vederea punerii de acord a situaţiei scriptice (din conturi) cu situaţia faptică, constatată prin inventariere şi consemnată în registrul inventar;

g) parcurgerea celorlalte lucrări premergătoare întocmirii situaţiilor financia-re, şi anume: determinarea rezultatului contabil, a rezultatului fiscal, a impozitului pe profit şi înregistrarea acestuia din urmă, precum şi a repartizării profitului net sau reportarea pierderii, după caz, închiderea conturilor de activ şi de pasiv, întocmirea balanţei de verificare finale; această etapă este o întrepătrundere dintre prelucrările contabile şi cele fiscale;

h) sistematizarea datelor din balanţa de verificare finală sub formă de infor-maţii în situaţiile financiare anuale;

i) valorificarea informaţiilor din situaţiile financiare anuale. Sistemul de prelucrare automată a datelor este tot mai mult elementul cheie pentru

prelucrarea informaţiei atât din contabilitate cât şi pentru gestiunea fiscală. Un astfel de instrument comun sporeşte aria de interferenţă a celor două discipline.

Un aspect important al corelaţiei fiscalitate-contabilitate în epoca globalizării este referenţialul economic principal al fiecăreia dintre discipline. Informaţiile din contabilitatea firmelor ajută la multe analize macroeconomice dar microeconomia este zona în care contabilitatea are cele mai multe conexiuni. Fără înţelegerea proceselor de creare valoare şi de gestiune din cadrul întreprinderii, contabilitatea nu îşi poate îndeplini nici unul dintre obiectivele sale. Fiscalitatea ar trebui să pornească de la capacitatea întreprinderilor de plată la bugetul public. Cu toate presiunile mediului de afaceri în strategia fiscală se porneşte în majoritatea cazurilor de la corelaţiile macroeconomice. În măsura în care există posibilitatea unui grad de impunere permisiv, guvernele de orientare liberală sunt dispuse să adopte măsuri care să ia în calcul şi interesele firmelor. O astfel de practică nu va fi probabil majoritară. Referenţialul principal al fiscalităţii va rămâne în continuare macroeconomia. Faţă de această poziţionare în zone economice diferite, dinamica fiscalităţii şi cea a contabilităţii va avea probabil viteze diferite.

Modele ale organizării conturilor analitice şi tranzacţiilor conform exigenţelor fiscale

Normele fiscale impun câteva reguli privind organizarea conturilor analitice. Regula numărul unu este înregistrarea separată a costurilor fiscale pentru fiecare impozit

şi taxă. În conformitate cu această regulă întreprinderile vor avea un cont sintetic sau unul analitic pentru fiecare impozit sau taxă în parte. Chiar dacă mai multe impozite se plătesc la aceeaşi autoritate publică sau chiar în acelaşi cont de trezorerie, firmele au obligaţia de a înregistra obligaţia respectivă distinct.

Regula doi reprezintă obligaţia organizării gestiunii fiscale pe fiecare termen de plată a obligaţiilor fiscale. Termenele de plată vor fi distincte pentru fiecare impozit şi taxă în parte. Pot fi incluse sisteme de gestiune care cumulează toate impozitele de la un anumit termen de plată dar cu evidenţierea fiecărui impozit în parte. Cumularea pe termene este utilă în special managementului trezoreriei fie-cărei firme. La impozitul pe profit termenele de plată cu valoare negativă (impozit pe profit plătit în plus) au relevanţă fiscală: se deduc într-o anumită ordine din sumele de plată.

Regula trei cere ca în cazul impozitelor şi taxelor cu reţinere la sursă să fie gestionate separat contribuţiile pentru fiecare subiect al impunerii. De regulă este vorba despre impozite şi taxe reţinute din salariul brut. În astfel de cazuri gestiunea fiscală este la nivel de angajat. Are loc astfel conexiunea gestiunii fiscale cu procedurile de calculaţie a costurilor la nivelul locurilor de muncă (job-costing).

Regula patru cere ca elementele de calcul a impozitelor şi taxelor să fie identificate cu uşurinţă. Aceste elemente pot fi identificate prin conturi analitice, tipuri de tranzacţii, rapoarte speciale, alte proceduri sau filtre specifice sistemului informaţional. Nici o normă fiscală nu poate impune procedura prin care să poată fi identificate elementele de calcul al impozitelor şi taxelor. În funcţie de comple-xitatea sistemului informaţional şi de puterea sistemului informatic se vor găsi soluţii adecvate de la caz la caz.

Regula cinci presupune gestionarea distinctă a elementelor care se iau în calculul deducerilor din impozitele şi taxele datorate. Deducerile reprezintă dero-gări de la cadrul comun şi trebuie dovedite. Legea fiscală impune frecvent restricţii în aplicarea deducerilor care trebuie respectate de contribuabili. În cazul în care o firmă nu se încadrează în litera şi spiritul legii fiscale privind regimul deducerilor nu va putea să le utilizeze în calculul impozitelor sau taxelor datorate.

Regula şase introduce obligaţia gestionării speciale a cazurilor de excepţie de la normele generale. Cazurile de tranzacţii care se încadrează în normele derogatorii trebuie să fie identificabile şi raportabile în orice moment. De exemplu, cazurile în care o operaţie nu este inclusă în sfera de aplicare a TVA trebuie să fie uşor identificabile. De asemenea, operaţiile scutite cu sau fără drept de deducere TVA trebuie să fie separate net de cele comune. În privinţa TVA trebuie să fie ges-tionate distinct tranzacţiile care au ataşate la cumpărări sau la vânzări cote diferite.

Consolidarea fiscală la nivel de grup

Una din operaţiile contabile specifice grupurilor de firme este consolidarea. În domeniul fiscal nu au apărut încă norme distincte în această direcţie. Practica este cea care a introdus reguli şi uzanţe pentru consolidarea fiscală.

Prin consolidare fiscală în sens larg putem înţelege procesul de combinare a poziţiei faţă de organismele fiscale a unor entităţi care fac parte din acelaşi grup indiferent de criteriile de încadrare utilizate, de analiză a tranzacţiilor reciproce generatoare de obligaţii sau creanţe faţă de aceleaşi organisme fiscale referitoare la aceleaşi obligaţii, de adaptare a politicilor privind tranzacţiile reciproce în funcţie de raporturile cu organismele fiscale.

Din definiţia prezentată rezultă etapele care trebuie parcurse pentru a realiza consolidarea fiscală în sens larg. Prima etapă constă în combinarea poziţiilor entităţilor grupului faţă de fiecare din organismele fiscale şi relativ la fiecare din obligaţiile sau creanţele fiscale în vigoare. În urma operaţiilor de consolidare din etapa unu rezultă o situaţie a raporturilor entităţilor componente ale grupului cu organismele fiscale ca şi cum ar fi vorba despre o singură entitate. Această etapă este posibilă numai după verificarea atentă a decontărilor reciproce şi constatarea faptului că au fost folosite aceleaşi principii contabile şi fiscale legal valabile şi aplicabile în tranzacţiile respective.

Etapa a doua constă în analiza tranzacţiilor dintre entităţile grupului din punct de vedere fiscal. Tranzacţiile generează poziţia fiecărei entităţi în parte faţă de autorităţile fiscale. Poziţia unei entităţi este determinată atât de vânzările şi prestaţiile pe care le realizează cât şi de achiziţiile sau serviciile pe care le primeşte. În cazul entităţilor care gestionează portofoliul de participaţii poziţia sa fiscală este complexă, fiind o sumă ponderată a tranzacţiilor întregului grup.

Etapa a treia conţine simularea unui set de tranzacţii care să optimizeze sau cel puţin să îmbunătăţească poziţia fiscală a grupului. Această etapă se poate derula numai dacă nu a expirat termenul de depunere a raportărilor fiscale la care se referă optimizarea.

Etapa a patra are ca obiectiv stabilirea unei noi poziţii fiscale a grupului şi a fiecărei entităţi componente, a avantajelor, dezavantajelor şi riscurilor asociate acestei noi poziţii.

Etapa cinci urmăreşte elaborarea cadrului contractual comercial care să permită operaţiile în varianta optimizată atât pentru exerciţiul curent cât şi pentru viitor.

Etapa a şasea priveşte identificarea intereselor minoritare care sunt afectate prin consolidarea fiscală. Dacă apar astfel de interese trebuie găsite modalităţile de compensare a lor de către entitatea care deţine controlul sau majoritatea şi care beneficiază cel mai mult din consolidarea fiscală.

Consolidarea fiscală se realizează în condiţiile respectării unor restricţii stricte şi foarte severe. În primul rând este bine de reţinut că în principiu organele fiscale nu acceptă operaţiile privind consolidarea fiscală. Din acest motiv calculele şi simulările legate de consolidarea fiscală au caracter strict confidenţial.

O a doua restricţie priveşte „factorul timp”. Toate operaţiile privind conso-lidarea fiscală trebuie să se încadreze în termenul de depunere a primei raportări fiscale pentru perioada de referinţă.

A treia restricţie se referă la coerenţa documentară a tranzacţiilor privind consolidarea fiscală. Este obligatoriu să fie gestionate corespunzător formularele pentru a respecta principiul contabil al înregistrării în ordine cronologică. Acest principiu reprezintă o restricţie importantă în aplicarea procedurilor de consolidare fiscală. Practic nu pot fi înregistrate tranzacţii în luna următoare celei de referinţă până la mijlocul perioadei şi ulterior să fie înregistrate tranzacţii pentru sfârşitul perioadei de referinţă în conformitate cu rezultatele algoritmului de consolidare fiscală.

O altă exigenţă importantă este utilizarea unui sistem informatic puternic şi fiabil. Fără capacitatea de a realiza prelucrări complexe în timp foarte scurt nu se poate respecta cerinţa încadrării în termenele de raportare fiscală.

A cincea restricţie priveşte compatibilizarea sistemelor fiscale aplicabile entităţilor din grup dacă acestea sunt supuse unor jurisdicţii fiscale diferite. Impactul fiscal pentru firmele care aparţin de jurisdicţii fiscale diferite nu poate fi însumat sau centralizat fără operaţii preliminare de compatibilizare. Astfel de operaţii sunt necesare şi în cazul sistemelor fiscale diferite valabile în acelaşi sistem jurisdicţional numai că este mult mai uşor. O realitate a lumii de astăzi este funcţionarea marilor corporaţii cu subsidiare pe tot globul. Legislaţia fiscală a rămas în mare parte în cadrul naţional, cu puternic specific local. Ca elemente care ajută la mondializarea normelor fiscale se pot enumera convenţiile de evitare a dublei impuneri, regionalizarea sau procesele integraţioniste. Rămâne încă un procent major de specific naţional care îngreunează operaţiile de consolidare fiscală realizate pentru entităţi din state diferite.

Organizarea gestiunii fiscale la nivel de subunitate (centru de cost, loc de muncă, grup generator de numerar, tranzacţie, contract etc)

Frecvent este posibil să existe o legătură flexibilă între costurile alocate şi nivelul unor indicatori de performanţă. În mod deosebit, în sistemul public şi în cel al organizaţiilor non-profit ar trebui să fie avută în vedere o astfel de analiză. Aplicarea acestei metode presupune stabilirea la începutul unui exerciţiu a obiectivelor de performanţă ale fiecărui centru de responsabilitate. De asemenea, are loc alocarea costurilor defalcate din buget. Între cele două componente se stabileşte astfel o anumită corelaţie. Îndeplinirea obiectivelor de performanţă dă dreptul utilizării integrale a costurilor bugetare. Depăşirea indicatorilor de performanţă justifică costuri suplimentare la acele articole care sunt în dependenţă directă cu volumul de activitate.

Nerealizarea indicatorilor de performanţă dă dreptul responsabilului de buget să blocheze anumite costuri alocate centrului de responsabilitate respectiv. Este foarte importantă însă stabilirea corectă a indicato-rilor de performanţă şi identificarea articolelor de costuri care au o dependenţă direct proporţională cu indicatorii de performanţă.

Gestiunea fiscală este obligatoriu de organizat la nivelul plătitorului de im-pozite şi taxe. Conform normelor procedurii fiscale poate fi plătitor persoana juridică sau un sediu secundar „înzestrat” cu personalitate fiscală. Categoria sedii-lor secundare cu personalitate fiscală (care dispun de cod fiscal separat) cuprinde două grupe:

– sedii secundare pentru care legislaţia fiscală stabileşte obligativitatea utilizării unei personalităţi fiscale; acestea se împart la rândul lor în sedii secundare cu personalitate fiscală pentru anumite categorii de impozite şi sedii secundare cu personalitate fiscală pentru toate impozitele datorate; un exemplu de personalitate juridică fiscală dată sediilor secundare în baza legii este cel al sediilor secundare cu mai mult de 5 angajaţi, pentru care este obligatorie declararea şi plata impozitului pe veniturile din salarii la organul fiscal pe a cărui rază teritorială se află sediul secundar;

– sedii secundare pentru care persoana juridică a dispus stabilirea personali-tăţii juridice fiscale.

Din datele prezentate rezultă un caz în care gestiunea fiscală la nivel de subunitate este în concordanţă cu sistemul de raportări fiscale către autorităţi. Firmele au însă posibilitatea să organizeze o astfel de defalcare şi pentru necesităţi de informare şi decizie managerială. La nivelul centrelor de analiză economică (centre de cost, de profit, de venit, de responsabilitate, etc) se poate organiza gestiunea fiscală pentru a detalia rezultatele şi cauzele care au generat o anumită traiectorie sau un anumit parametru. În situaţia în care aceste centre sunt în cadrul unui plătitor de impozite, defalcarea costurilor fiscale se poate face numai pe baza unor criterii administrative sau de gestiune internă. Se va folosi următoarea cheie de control: totalul pentru fiecare impozit şi taxă (conform declaraţiilor centralizate ale plătitorului de impozite şi taxe) trebuie să fie egal cu suma defalcată pe fiecare centru de analiză stabilit. Se recomandă să fie utilizate astfel de defalcări numai asupra totalităţii activităţii (defalcarea costurilor fiscale totale pe centre) şi evitarea segmentării în scopul unei analize speciale (analiză costuri fiscale la nivelul unui centru de orice tip luat separat).

BIBLIOGRAFIE 1. Adriana-Sofia Dumitrescu , Dan-Gabriel Dumitrescu, Vasile Raileanu, Contabilitatea şi gestiunea fiscală a societăţilor comerciale, Editura Economică, Bucureşti, 2016. 2. lincuţă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gădău Liana, Contabilitatea financiară. Aplicaţii practice şi teste grilă pentru autoevaluare, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2008. 3. Ana Stoian, Curs de Contabilitate şi gestiune fiscală, în format online, ASE , Bucureşti. 4. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Ghidul practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015. 5. Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, cu modificările şi completările ulterioare. 6. O.M.F.P. nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare. 7. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare , Editura CECCAR, Bucureşti, actualizate 2018.

8. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare. 9. OUG nr.79/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal. 10. OUG nr.3/2018 privind unele măsuri fiscal-bugetare. 11. O.M.F.P. nr. 470/2018 Privind principalele aspecte legate de întocmirea și depunerea situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, precum și pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile. 12. O.M.F.P. nr. 3067/2018 pentru completarea unor reglementări contabile.