Cadrul Legislativ-normativ si studiul de caz privind masurile de simplificare a TVA

STAGIAR AN ICALCAN VIOLETA - ANGELA

Cadrul Legislativ-normativ si studiul de caz privind masurile de simplificare a TVAPentru a-si desfasura activitatile, statul are nevoie de venituri pe care si le asigura din impozite prelevate atat de la persoanele fizice cat si juridice.Taxa pe valoarea adaugata a fost introdusa in Romania prin Ordonanta de Guvern nr. 3/1992, aprobata prin Legea nr.130 din decembrie 1992, si fiind un impozit platit atat de persoanele fizice cat si juridice a capatat o importanta foarte mare. De aceea cunoasterea caracteristicilor acestui impozit este necesara, platitorul trebuie sa cunoasca atat cota acestui impozit dar si operatiunile pentru care se plateste TVA si pe cele exonerate de la plata.Prezenta lucrarea isi propune sa prezinte cadrul legal al masurilor de simplificare a taxei pe valoarea adaugata si operatii care presupun aplicarea acestor masuri a taxei pe valoarea adaugata, calcularea si inregistrare in principalele documente contabile (Jurnalul de Vanzari, Jurnalul de Cumparari, Decontul privind taxa pe valoara adaugata).Articolul 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal reglementeaza masuri de simplificare pentru taxarea anumitor operaiuni i anume:a) livrarea urmatoarelor categorii de bunuri:1. deseuri feroase si neferoase, de rebuturi feroase si neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora;2. reziduri si alte materiale reciclabile alcatuite din metale feroase si neferoase, aliajele acestora, zgura, cenusa si reziduri industriale ce contin metale sau aliajele lor;3. deseuri de materiale reciclabile si materiale reciclabile uzate constand in hartie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticla si sticla;4. materialele prevazute la pct. 1-3 dupa prelucrarea/transformarea acestora prin operatiuni de curatare, polizare, selectie, taiere, fragmentare, presare sau turnare in lingouri, inclusiv a lingourilor de metale neferoase pentru obtinerea carora s-au adaugat alte elemente de aliere;b) livrarea de masa lemnoasa si materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea nr. 46/2008 - Codul silvic, cu modificarile si completarile ulterioare;c) livrarea de cereale si plante tehnice, care figureaza in nomenclatura combinata stabilita prin Regulamentul (CEE) nr. 2.658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifara si statistica si Tariful vamal comun;d) transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de sera, astfel cum sunt definite la art. 3 din Directiva 2003/87/CE a Parlamentului European si a Consiliului din 13 octombrie 2003 de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de sera in cadrul Comunittii si de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului, transferabile in conformitate cu art. 12 din directiva, precum i transferul altor unitati care pot fi utilizate de operatori in conformitate cu aceeasi directiva;e) livrarea de energie electrica catre un comerciant persoana impozabila, astfel cum este definit la art. 132 alin. (1) lit. e), respectiv persoana impozabila a carei activitate principala, in ceea ce priveste cumpararile de gaz, de energie electrica si de energie termica sau agent frigorific, o reprezinta revanzarea de astfel de produse si al carei consum propriu de astfel de produse este neglijabil. In vederea aplicarii taxarii inverse, furnizorul de energie electrica trebuie sa obtina din partea cumparatorului dovada ca acesta se incadreaza in definitia prevazuta la art. 132 alin. (1) lit. e), si anume:1. licenta de furnizare a energiei electrice, eliberata de Autoritatea Nationala de Reglementare in Domeniul Energiei Electrice, care atesta calitatea de comerciant de energie electrica a cumparatorului;2. declaratia pe propria raspundere din care sa rezulte ca activitatea sa principala, in ceea ce priveste cumpararile de energie electrica, o reprezinta revanzarea acesteia si consumul sau propriu din energia electrica cumparata este neglijabil;f) transferul de certificate verzi, astfel cum sunt definite la art. 2 lit. h) din Legea nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, respectiv titlurile ce atesta producerea din surse regenerabile de energie a unei cantitati de energie electrica.

Procedura de aplicare a masurilor de simplificarePrevederile referitoare la masurile de simplificare se aplica numai pentru livrarile de bunuri/prestarile de servicii mentionate mai sus care au locul in Romania conform art. 132 si 133 CF si sunt operatiuni taxabile conform Titlului VI din CF.Pe facturile emise pentru livrarile de bunuri/prestarile de servicii pentru care se aplica masurile de simplificare, furnizorii/prestatorii nu vor inscrie taxa colectata aferenta.

Conditie obligatorie:Conditia obligatorie pentru aplicarea taxarii inverse este ca atat furnizorul, cat si beneficiarul sa fie inregistrati in scopuri de TVA conform art. 153 CF.Beneficiarii vor determina taxa aferenta, care se va evidentia in decontul de TVA atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibil. Beneficiarii au drept de deducere a taxei in limitele si in conditiile stabilite la art. 145 147^1 CF.In cazul livrarilor de bunuri pentru care se aplica masurile de simplificare prevazute la art. 160 alin. (2) CF, inclusiv pentru avansurile incasate, furnizorii emit facturi fara taxa si inscriu in aceste facturi o mentiune referitoare la faptul ca au aplicat taxarea inversa. Taxa se calculeaza de catre beneficiar si se inscrie in facturi si in jurnalul pentru cumparari, fiind preluata atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila in decontul de taxa. Din punct de vedere contabil, beneficiarul va efectua in cursul perioadei fiscale nregistrarea 4426 = 4427 cu suma taxei aferente.Inregistrarea taxei de catre cumparator atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila in decontul de taxa este denumita autolichidarea TVA. Colectarea TVA la nivelul taxei deductibile este asimilata cu plata taxei catre furnizor/prestator.

TVA regim mixt:Persoanele impozabile cu regim mixt care sunt beneficiari ai unor achizitii supuse taxarii inverse, conform art. 160 CF, vor deduce taxa in decontul de taxa in limitele si in conditiile stabilite la art. 145, 145^1, 146, 147 i 147^1 CF. Furnizorii/Prestatorii care sunt persoane impozabile cu regim mixt vor lua n calculul pro rata, ca operatiuni taxabile, valoarea livrarilor/prestarilor pentru care au aplicat taxarea inversa.

Masuri intreprinse in situatia neaplicarii taxarii inverse conform art. 160 Cod FiscalIn cazul neaplicarii taxarii inverse prevazute de lege organele de inspectie fiscala vor dispune masuri pentru obligarea furnizorilor/prestatorilor si a beneficiarilor la corectarea operatiunilor si aplicarea taxarii inverse.In cadrul inspectiei fiscale la beneficiarii operatiunilor, organele de inspectie fiscala vor avea in vedere ca beneficiarul avea obligatia sa colecteze TVA la momentul exigibilitatii operatiunii, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere.Prin exceptie de la prevederile de mai sus, daca la data constatarii de catre organele de inspectie fiscala a neaplicarii taxarii inverse, furnizorii/prestatorii si/sau beneficiarii se afla in situatia de insolventa potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile si completarile ulterioare, de insolvabilitate in conditiile prevazute de Codul de Procedura Fiscala, precum si in situatii in care masurile de simplificare nu pot fi aplicate concomitent si la furnizor/prestator si la beneficiar deoarece cel putin unul dintre acestia se afla in situatii cum ar fi starea de inactivitate conform art. 78^1 din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, suspendare din Registrul comertului, radiere din Registrul comertului, anulare a codului de inregistrare in scopuri de TVA potrivit legii, regimul normal de taxare ramane valabil aplicat daca sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:- potrivit constatarilor organelor de inspectie fiscala nu s-au produs consecinte fiscal-bugetare negative la furnizori/prestatori si/sau la beneficiari ca urmare a aplicarii regimului normal de taxare;- aplicarea taxarii inverse la furnizori/prestatori si/sau la beneficiari poate genera consecinte fiscal-bugetare negative.Asa cum se poate constata, legislatia referitoare la insolventa este aplicabila doar furnizorilor de bunuri si prestatorilor de servicii stabiliti in Romania, acesta fiind inca un motiv in plus sa consideram ca masurile de simplificare sunt aplicabile doar pentru relatiile comerciale derulate intre parteneri persoane impozabile romane. Ca regula generala, in situatia in care ambii parteneri participanti la tranzactia economica sunt inregistrati in scopuri de TVA, aplicarea masurilor de simplificare nu are un caracter optional, ci un caracter obligatoriu. Astfel, pentru livrarea de bunuri si prestarea de servicii, furnizorii si prestatorii pentru care creditorii au deschis procedura de insolventa sunt obligati sa emita facturi numai prin aplicarea masurilor de simplificare. Aceasta obligatie rezulta din prevederile art. 160 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal si punctul 82 din normele de aplicare ale Codului fiscal. Masurile de simplificare sunt aplicabile si in situatia in care se incaseaza avansuri de catre furnizorii sau prestatorii pentru care s-a deschis procedura insolventei. Masurile de simplificare reprezinta un regim de taxare care nu schimba natura operatiunilor realizate. Astfel, livrarea de bunuri si prestarea de servicii de catre furnizorii si prestatorii pentru care creditorii au deschis procedura insolventei reprezinta operatiuni taxabile care dau drept de deducere a TVA aferente bunurilor si serviciilor achizitionate pentru realizarea acestora. Nu intra la acest regim de taxare livrarea de bunuri si prestarea de servicii din interiorul tarii regementata la articolul 141 alin. (1), (2) si (3) (daca nu s-a optat pentru taxare) care sunt operatiuni scutite fara drept de deducere a TVA.Efectele pozitive ale aplicarii masurilor de simplificare Pentru operatiunile supuse masurilor de simplificare nu se face plata taxei intre furnizor si beneficiar. Din acest motiv, aplicarea masurilor de simplificare are un efect pozitiv in special asupra cumparatorilor de bunuri sau a beneficiarilor de servicii care isi economisesc disponibilitatile banesti pe care le-ar fi blocat prin plata taxei catre un alt furnizor sau prestator care aplica un regim normal de taxare. Obligatiile partenerilor inregistrati in scopuri de TVA Indiferent de calitatea pe care o aveti in cadrul unei tranzactii comerciale, nu trebuie sa uitati urmatoarele obligatii contabile si fiscale care va revin in baza legislatiei in vigoare: 1) daca sunteti furnizor de bunuri sau prestator de servicii pentru care creditorii dvs. au deschis procedura de insolventa, aveti obligatii referitoare la: emiterea facturii: emiteti factura doar cu valoarea totala (exclusiv TVA) a bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; pe factura emisa nu inscrieti valoarea TVA aferente bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, ci doar mentiunea taxare inversa si masuri de simplificare. evidenta contabila: inregistrati veniturile facturate prin formula contabila: pentru livrare de bunuri obtinute din productia proprie: 411 Clienti = 701 Venituri din vanzarea produselor finite pentru livrarea de marfuri cu ridicata: 411 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfurilor pentru livrarea imobilizarilor corporale: 461 Debitori = 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital pentru prestare de servicii: 411 Clienti = 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate nu inregistrati suma TVA aferenta operatiunii de livrare bunuri sau prestare de servicii prin formula contabila 4426 = 4427; exercitarea dreptului de deducere a TVA: exercitati integral dreptul de deducere a TVA aferente achizitiilor de bunuri si prestarilor de servicii aferente operatiunilor supuse masurilor de simplificare; daca realizati atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau drept de deducere, luati in calculul pro-rata si contravaloarea livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii pentru care ati aplicat regimul de taxare prin masurile de simplificare. Acest fapt se impune deoarece astfel de operatiuni sunt taxabile; evidenta fiscala: inregistrati factura emisa in jurnalul pentru vanzari. Baza de impozitare a bunurilor livrate si a serviciilor prestate se inscrie fie in coloana 10 din jurnal, fie intr-o alta coloana, creata in mod expres si denumita operatiuni supuse masurilor de simplificare; inregistrati in jurnalul de cumparari facturile de achizitii bunuri si servicii destinate realizarii acestor operatiuni supuse masurilor de simplificare intr-una din coloanele numerotate de la 6 la 10. raportarea operatiunii prin decontul de TVA reglementat prin O.M.F.P. nr. 94 din 17 ianuarie 2008: preluati operatiunea evidentiata in jurnalul de vanzari si o declarati in decontul de TVA la sectiunea livrari de bunuri/prestari de servicii in interiorul tarii..., randul 10; 2) Daca sunteti cumparator de bunuri sau beneficiar al unor prestari de servicii furnizate de parteneri de afaceri pentru care s-a deschis procedura insolventei, aveti obligatii referitoare la: factura primita de la furnizor sau prestator: daca furnizorul sau prestatorul nu a inscris pe factura emisa mentiunea taxare inversa, inscrieti dvs. aceasta mentiune; calculati suma TVA aferenta operatiunii; inscrieti taxa calculata pe factura primita de la furnizor sau prestator; nu achitati furnizorului sau prestatorului suma TVA calculata. evidenta contabila: inregistrati cheltuielile de exploatare sau intrarea imobilizarilor corporale prin formulele contabile uzuale, reglementate prin O.M.F.P. nr. 1.752/2005: pentru achizitia de materiale consumabile: 3021 Materiale auxiliare = 401 Furnizori pentru achizitia de marfuri in vederea comercializarii: cu ridicata: 371 Marfuri = 401 Furnizori

cu amanuntul: 371 Marfuri = % 401 Furnizori 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila pentru achizitia de imobilizari corporale: 213 Instalatii = 404 Furnizori de imobilizari pentru servicii: 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti = 401 Furnizori inregistrati taxarea operatiunii economice prin formula contabila specifica masurilor de simplificare: 4426 TVA deductibila = 4427 TVA colectataAceasta inregistrare contabila efectuata de catre cumparator se numeste autolichidarea taxei pe valoarea adaugata deoarece colectarea TVA la nivelul sumei TVA deductibile este asimilata cu plata taxei catre furnizor sau prestator. exercitarea dreptului de deducere a TVA: exercitati integral dreptul de deducere a TVA aferente achizitiilor de bunuri si prestarilor de servicii aferente operatiunilor supuse masurilor de simplificare. Exercitarea acestui drept are loc prin formula contabila 4426 = 4427; daca realizati atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau drept de deducere, in functie de destinatia achizitiilor respective, exercitati dreptul de deducere a TVA pe baza de pro-rata sau pe baza jurnalelor de cumparari intocmite separat pentru fiecare tip de operatiune; evidenta fiscala: inregistrati factura primita in jurnalul de cumparari, fie in coloanele 17 si 18 din modelul de jurnal prezentat orientativ in O.M.E.F. nr. 1.372 din 6 mai 2008, publicat in M.Of. nr. 364 din 13 mai 2008, fie intr-o alta coloana, creata in mod expres si denumita operatiuni supuse masurilor de simplificare; desi prin lege nu se impune inregistrarea operatiunii in jurnalul pentru cumparari, va recomandam sa va creati si sa completati o astfel de coloana cu scopul de a avea asigurata concordanta dintre rulajul creditor al contului 4427 si totalul TVA colectate, evidentiate in jurnalul de vanzari; raportarea operatiunii prin decontul de TVA reglementat prin O.M.F.P. nr. 94 din 17 ianuarie 2008: preluati operatiunea evidentiata in jurnalul de vanzari si o declarati in decontul de TVA la sectiunea livrari de bunuri/prestari de servicii in interiorul tarii, randul 9, denumit bunuri si servicii achizitionate supuse masurilor de simplificare pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA (taxare inversa); preluati operatiunea evidentiata in jurnalul de cumparari si o declarati in decontul de TVA la sectiunea achizitii de bunuri/prestari de servicii in interiorul tarii..., randul 17 Achizitii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 19% sau randul 18 Achizitii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 9%;

Achizitiile intracomunitare de bunuriArt. 1301 din Codul fiscal defineste achizitia intracomunitara de bunuri ca fiind obtinereadreptului de a dispune, ca si un proprietar, de bunuri mobile corporale, expediate sautransportate la destinatia indicata de cumparator, de catre furnizor, de catre cumparator sau decatre alta persoana, in contul furnizorului sau al cumparatorului, catre un stat membru, altuldecat cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.Achizitii intracomunitare asimilate:- utilizarea in Romania, de catre o persoana impozabila, in scopul desfasurarii activitatiieconomice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de catre aceasta sau decatre alta persoana, in numele acesteia, din statul membru pe teritoriul caruia acestebunuri au fost produse, extrase, achizitionate, dobandite ori importate de catre aceasta,in scopul desfasurarii activitatii economice proprii.Conditia ce trebuie indeplinita este catransportul sau expedierea acestor bunuri, in cazul in care ar fi fost efectuat dinRomania in alt stat membru, sa fi fost tratat ca transfer de bunuri in alt stat membru;Operatiuni triunghiulareOoperaiune triunghiularareprezinta o vanzare de la un agent economic din Statul Membru 1(SM1) catre un agent economic din Statul Membru 2 (SM2), care revinde aceste bunuri mai departe catre un agent economic in Statul Membru 3 (SM3), iar bunurile sunt transportate direct din SM1 ctre SM3.In conformitate cu prevederile Codului Fiscal, o operaiune este considerata triunghiulara si este supusa masurilor de simplificare privind TVA, daca sunt ndepliniteurmtoarele condiii:- existenta unei succesiuni de tranzactii intre trei persoane (sau mai multe), situate si inregistrate in scopuri de TVA in state membre diferite;- bunurile circula in mod fizic intre primul vanzator si ultimul beneficiar, fara a intra in gestiunea celui de al doilea participant;- societatile sa fie inregistrate in scopuri de TVA in statele de resedinta si sa furnizeze codurile de TVA;- factura sa fie emisa catre beneficiarul final, care sa fie persoana obligata la plata TVA;- transportul marfurilor este in sarcina furnizorului sau al cumparatorului-revanzator.Astfel, este foarte importanta ultima condiie, in determinarea masurilor care se aplica in privina TVA. Astfel, in cazul in care transportul bunurilor ar fi in sarcina beneficiarului final, livrarea efectuata din SM1 catre SM2 reprezinta o livrare fara transport, care are loc acolo unde bunurile sunt puse la dispozitia cumparatorului, adica in SM1. Livrarea este astfel impozabila in SM1.Mai departe, livrarea efectuata din SM2 catre SM3 este livrare intracomunitara cu transport care are loc in SM1, respectiv acolo unde incepe transportul. Aceasta livrare este impozabila in SM1, dar este scutita de TVA, deoarece bunurile sunt transportate din SM1 catre alt Stat Membru si catre o persoana obligata la plata TVA pentru achizitiile sale intracomunitare in SM3.Societatea din SM3 efectueaza o achizitie intracomunitara in SM3, pentru care trebuie sa plateasca TVA in statul respectiv.In cazul in care transportul ar fi efectuat pe relatia dintre SM1 si SM2, adica sa fie in sarcina unuia dintre furnizor si cumparatorul-revanzator, s-ar indeplini si ultima conditie pentru aplicarea masurilor de simplificare privind TVA.In aceasta situatie, societatea din SM1 va emite o factura fara TVA catre societatea din SM2 (operatiunea fiind scutita). Mai departe, se considera ca societatea din SM2 (cumparatorulrevanzator) nu efectueaza nici o achizitie intracomunitara in SM2.TVA masuri de simplificare privind bunurile vandute in regim de consignatie sau bunuri puse la dispozitia clientuluiPentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clientilor sai. In sensul prevederilor TVA, contractul de consignatie reprezinta un contract prin care consignantul se angajeaza sa livreze bunuri consignatarului, pentru ca acesta din urma sa gaseasca un cumparator pentru aceste bunuri. Consignatarul actioneaza in nume propriu dar in contul consignantului cand livreaza bunurile catre cumparatori. Pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca transferul proprietatii bunurilor are loc la data la care clientul intra in posesia bunurilor. Stocurile la dispozitia clientului reprezinta o operatiune potrivit careia furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit propriu sau intr-un depozit al clientului, prin care transferul proprietatii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, in principal pentru a le utiliza in procesul de productie. Bunuri trimise in Romania Daca nu se aplica masurile de simplificare in domeniul TVA (prezentate mai jos), atunci cand un bun este trimis in Romania dintr-un alt stat membru in cadrul unui contract de consignatie sau al unui contract privind stocuri la dispozitia clientului, furnizorul care nu este stabilit si nici inregistrat in scopuri de TVA in Romania: a) realizeaza un transfer in statul membru de origine; b) realizeaza o achizitie intracomunitara asimilata in Romania; c) realizeaza o livrare de bunuri care are loc in Romania, atunci cand consignatarul livreaza ulterior la randul sau bunurile cumparatorului sau cand bunurile din stocul la dispozitia clientului intra efectiv in posesia clientului; d) trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in Romania conform art. 153 din Codul fiscal pentru a realiza operatiunile prevazute la lit. b), sau dupa caz, lit. c). Pentru a diminua problemele de natura practica in ceea ce priveste inregistrarea in scopuri de TVA in Romania a furnizorilor ce trimit bunuri in Romania in cadrul unui contract de consignatie sau stocuri la dispozitia clientului, se aplica masurile de simplificare daca: a) consignatarul sau cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, sunt inregistrati in Romania in scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 1531 din Codul fiscal; b) statul membru de origine nu considera mutarea acestor bunuri ca transfer, sau aplica un regim de simplificare similar celui aplicat in Romania; c) consignatarul sau cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, din Romania, sunt cunoscuti de catre furnizor atunci cand bunurile sunt transportate din alt stat membru in Romania. Se considera ca furnizorul nu a realizat o achizitie intracomunitara asimilata in Romania in momentul sosirii bunurilor ce au fost trimise in cadrul unui contract de consignatie sau al unui contract privind stocuri la dispozitia clientului, iar eventuala restituire a bunurilor respective in statul membru din care au provenit, nu va fi considerata transfer in sensul TVA. Vanzarea de bunuri de la furnizor la consignatar sau la clientul la dispozitia caruia au fost puse bunurile este considerata: a) o livrare intracomunitara, din punctul de vedere al furnizorului, pe care acesta trebuie sa o declare ca atare in statul membru din care au fost transportate bunurile; b) o achizitie intracomunitara, din punctul de vedere al consignatarului sau al cumparatorului bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, pe care consignatarul sau cumparatorul bunurilor trebuie sa o declare ca atare in Romania. Consignatarul si cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, trebuie sa emita documentele prevazute la art. 1551 din Codul fiscal si sa tina un registru special in care sa raporteze: a) data sosirii, denumirea si cantitatea bunurilor primite; b) data livrarii locale a acestor bunuri in Romania, cu o trimitere la factura sau la alt document emis; c) data transportului de bunuri care nu au fost achizitionate si care se restituie in statul membru de unde au provenit, precum si natura si cantitatea acestor bunuri; d) numele, adresa si datele de identificare ale fiecarui furnizor. Bunuri trimise din Romania In cazul bunurilor transportate din Romania in alt stat membru in cadrul unui contract de consignatie sau al unui contract privind stocuri la dispozitia clientului, daca nu se aplica masurile de simplificare, furnizorul: a) realizeaza un transfer in Romania, operatiune asimilata livrarii intracomunitare de bunuri; b) realizeaza o achizitie intracomunitara asimilata in statul membru de sosire a bunurilor; c) realizeaza o livrare de bunuri ce are loc in statul membru de sosire a bunurilor catre consignatar, atunci cand consignatarul livreaza bunurile clientului, pentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie, sau catre cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, atunci cand clientul intra efectiv in posesia bunurilor; d) trebuie, in principiu, sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in statul membru de sosire a bunurilor, pentru a realiza operatiunile mentionate la lit. lit. b) sau, dupa caz, lit. c). Pentru a diminua problemele de natura practica legate de inregistrarea in scopuri de TVA in celalalt stat membru a furnizorului, se aplica sistemul de simplificare daca: a) statul membru de sosire nu considera sosirea bunurilor ca o achizitie intracomunitara asimilata sau aplica un regim de simplificare similar celui aplicat in Romania; b) consignatarul sau cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, din celalalt stat membru sunt cunoscuti de catre furnizor atunci cand bunurile sunt transportate din Romania in statul membru de sosire a bunurilor si sunt inregistrati in scopuri de TVA in respectivul stat membru. Masurile de simplificare presupun ca vanzarea de bunuri de la furnizor la consignatar sau la cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, este considerata ca fiind: a) o livrare intracomunitara pe care furnizorul trebuie sa o declare ca atare in Romania; b) o achizitie intracomunitara in statul membru de destinatie, pe care consignatarul sau cumparatorul bunurilor, in cazul stocurilor la dispozitia clientului, trebuie sa o declare ca atare in celalalt stat membru. Transportul bunurilor in celalalt stat membru, fara sa existe o tranzactie propriu-zisa, trebuie raportat de catre furnizor in registrul non-transferurilor si daca ulterior bunurile sunt cumparate, trebuie sa se faca o mentiune in registrul non-transferurilor cu privire la factura emisa pentru aceasta livrare intracomunitara de bunuri. Eventuala restituire in Romania a bunurilor respective din statul membru in care au fost transportate, nu va fi considerata transfer in acel stat membru si nicio achizitie intracomunitara asimilata in Romania, fiind consemnata doar in registrul de nontransferuri.Masuri de simlificare TVA privind operatiunile pluripartite din ComunitateIn M. Of. nr. 914 a fost publicat OMFP nr. 3417 pentru aprobarea Instructiunilor de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind operatiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrari asupra bunurilor mobile corporale, si a Instructiunilor de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind retururile de bunuri in spatiul comunitar si tratamentul fiscal al reparatiilor efectuate in perioada de garantie si postgarantie.Art. 1. Se aproba Instructiunile de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind operatiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrari asupra bunurilor mobile corporale, prevazute in anexa nr. 1, si Instructiunile de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind retururile de bunuri in spatiul comunitar si tratamentul fiscal al reparatiilor efectuate in perioada de garantie si postgarantie, prevazute in anexa nr. 2.Art. 2. Masurile de simplificare prevazute in anexele nr. 1 i 2 au fost implementate pentru a evita ca operatorii economici sa se inregistreze in scopuri de TVA in mai multe state membre pentru transferuri de bunuri sau pentru achizitii intracomunitare de bunuri asimilate, in cazul in care desfasoara operatiuni pluripartite in cadrul Comunitatii si in cazul retururilor de bunuri in spatiul comunitar.Art. 3. (1) Pentru a putea fi aplicate masurile de simplificare prevazute in anexa nr. 1, trebuie indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:a) contractorul principal:1. este o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in statul membru in care este stabilit;2. nu are un cod de inregistrare in scopuri de TVA in statul membru in care sunt realizate efectiv lucrarile asupra bunurilor mobile corporale;3. transmite codul sau de inregistrare in scopuri de TVA partii/partilor cocontractante;b) ceilalti operatori economici implicati sunt persoane impozabile din perspectiva TVA;c) produsele prelucrate se vor intoarce in statul membru in care contractorul principal este stabilit si care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA transmis de contractorul principal.(2) In scopul aplicarii masurilor de simplificare, nu se considera loc de sosire locul unei opriri provizorii in vederea efectuarii anumitor lucrari asupra bunurilor, dar se va considera ca locul de sosire este intotdeauna statul membru al contractorului principal. In acest sens, in toate situatiile in care prin instructiuni se prevede aplicarea unei scutiri de taxa pentru livrarea intracomunitara de bunuri care este conditionata de dovada ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru, aceasta dovada a transportului va fi prezentata in cadrul termenului prevazut in contract.(3) Referirile la operatiunile de prelucrare din cuprinsul instructiunilor prevazute in anexa nr. 1 reprezinta referiri la lucrarile asupra bunurilor mobile corporale si evaluarea bunurilor mobile corporale.Art. 4. (1) Aplicarea masurilor de simplificare este optionala pentru operatorii economici implicati in operatiuni pluripartite sau in cazul retururilor de bunuri in spatiul comunitar. Instructiunile prevazute in anexele nr. 1 i 2 stabilesc si tratamentul fiscal aplicabil in situatia in care statele membre implicate nu aplica masuri de simplificare sau nu accepta aplicarea masurilor de simplificare.(2) Situatiile prezentate in instructiunile prevazute in anexele nr. 1 i 2 sunt prezentate cu titlu exemplificativ. Masurile de simplificare prevazute in anexa nr. 1 se aplica si in cazul in care exista mai mult de doua parti cocontractante, atat timp cat sunt respectate conditiile generale prevazute la art. 3 alin. (1). Daca partea/partile cocontractanta/cocontractante din Romania realizeaza evaluari sau lucrari asupra bunurilor mobile corporale se considera ca orice bun incorporat in produsul prelucrat, ambalajele sau alte bunuri utilizate in legtura directa cu produsul prelucrat sunt accesorii serviciilor realizate si nu vor fi tratate ca livrari de bunuri, ci ca fiind parte a serviciului prestat. Pentru lucrarile si evaluarile asupra bunurilor mobile corporale care sunt facturate de o persoana impozabila catre o alta persoana impozabila, se aplica regulile prevazute la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal pentru determinarea locului prestarii serviciului, precum si conditiile stabilite prin normele de aplicare a acestui articol.Art. 5. Referirile la Codul fiscal din cuprinsul ordinului si al instructiunilor prevazute in anexele nr. 1 si 2 reprezinta trimiteri la titlul VI Taxa pe valoarea adaugata din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.Art. 6. La data intrarii in vigoare a prezentului ordin se abrog Ordinul ministrului economiei si finantelor nr. 1.823/2007 pentru aprobarea Instructiunilor de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind operatiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrari asupra bunurilor mobile corporale, si a Instructiunilor de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind retururile de bunuri in spatiul comunitar si tratamentul fiscal al reparatiilor efectuate in perioada de garantie si postgarantie, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 770 din 14 noiembrie 2007.Art. 7. Prezentul ordin se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, si intra in vigoare la 1 ianuarie 2010.Art. 8. Anexele nr. 1 si 2 fac parte integrant din prezentul ordin.Anexa nr. 1 contine instructiunile de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind operatiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrari asupra bunurilor mobile corporaleAnexa nr. 2 contine instructiunile de aplicare a masurilor de simplificare in domeniul taxei pe valoarea adaugata privind retururile de bunuri in spatiul comunitar si tratamentul fiscal al reparatiilor efectuate in perioada de garantie si postgarantie.

STUDII DE CAZ:

1) Intrebare: Analizam cazul unei societati din Romania, platitoare de TVA, care achizitioneaza piese de schimb de la o societate din alta tara, membra UE. Furnizorul monteaza piesele pe teritoriul Romaniei, iar pe factura emisa apar piesele de schimb (x), precum si cheltuielile cu deplasarea personalului strain si manopera. Vom analiza astfel daca inregistrarile se vor face pe conturile corecta, tinand cont si de reglementarile referitoare la TVA. Raspuns: Din punct de vedere contabil, punctul 50 alin. (1) lit. a) din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene aprobate prin OMFP 3055/2009 stabileste ca, la data intrarii in entitate, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel: a) la cost de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de productie - pentru bunurile produse in entitate; c) la valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii - pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social; d) la valoarea justa - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Potrivit prevederilor de la pct. 51 alin. (1) din OMFP 3055/2009 reglementari contabile conforme cu directivele europene, costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective. In costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea de autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Asadar, in costul pieselor de schimb intra si celealte cheltuieli manopera, chetuielile de deplasare intrucat sunt atribuibile cumpararii pieselor. In niciun caz nu puteti inregistra cheltuileile de deplasare pe seama contului 625 Cheltuieli cu deplasari transferari" intrucat acest cont se utilizeaza pentru cheltuielile efectuate de catre salariatii proprii. Din punct de vedere al TVA, in conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. b din Codul fiscal sunt impozabile in Romania operatiunile pentru care locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, iar in cazul livrarii de bunuri cu instalare locul operatiunii este considerat a fi locul unde se efectueaza instalarea sau montajul (art. 132 alin. (1) lit. b din Codul fiscal ). De asemenea, potrivit art. 138^1 alin. (1) pentru achizitiile intracomunitare de bunuri baza de impozitare se stabileste pe baza acelorasi elemente utilizate conform art. 137 pentru determinarea bazei de impozitare in cazul livrarii acelorasi bunuri in interiorul tarii. Iar la art. 137 alin. (2) lit b se precizeaza ca baza de impozitare cuplinde: "cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, solicitate de catre furnizor/prestator cumparatorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumparatorului, care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate de livrarile de bunuri sau de prestarile de servicii in cauza, se considera cheltuieli accesorii." La pct. 18 alin. (8) din Normele metodologice se precizeaza ca: "8) In sensul art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal , orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizeaza o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ in baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata, chiar daca fac obiectul unui contract separat. Cheltuielile accesorii nu reprezinta o tranzactie separata, ci sunt parte componenta a livrarii/prestarii de care sunt legate, urmand aceleasi reguli referitoare, printre altele, la locul livrarii/prestarii, cotele, scutirile ca si livrarea/prestarea de care sunt legate". In concluzie, consider ca operatiunea este o achizitie intracomunitara de bunuri, pentru sociatetea trebuie sa: - fie inscrisa in Registrul operatorilor intracomunitari inainte de efecturea achzitiei intracomunitare respective, potrivit art 158^2 din Codul fiscal - aplice masura taxarii inverse ( 4426 =4427) si - se declare operatiunea in declaratia 300 la rd. 5 5.1 si 18, 18.1 iar in declaratia 390 cu cod A.

2) Intrebare: Dezbatem mai jos cazul unei societati platitoare de TVA din Romania care primeste o factura din afara UE, insa marfa nu ajunge pe teritoriul Romaniei, ci la o societate din UE. Vom stabili astfel care sunt inregistrarile importului avand in vedere ca societatea din Romania nu plateste taxe vamale, nici TVA in vama. Raspuns: Un import de bunuri este scutit de plata taxelor vamale, dar si de plata TVA in vama numai in situatia in care bunurile importate pe teritoriul acelui stat membru, de exemplu Germania, sunt expediate pe teritoriul altui stat membru, de exemplu Ungaria. Astfel, prin expedierea bunurilor se considera ca importatorul efectueaza o livrare intracomunitara de bunuri pe teritoriul statului membru pe care sosesc bunurile, respectiv pe teritoriul Germaniei si considera operatiunea de livrare scutita cu drept de deducere a TVA. Pentru aceasta operatiune firma din Romania trebuie sa emita o factura fara TVA. In acest caz, cumparatorul din Ungaria considera ca efectueaza o achizitie intracomunitara din Germania. In acest caz, se considera ca plata TVA aferenta importului de bunuri pe teritoriul Germaniei urmeaza a fi efectuata de catre firma din Ungaria prin aplicarea regimului de taxare inversa la momentul efectuarii achizitiei intracomunitare. Pentru a intelege mai bine acest mecanism de taxare, trebuie sa aveti in vedere faptul ca in legislatia fiscala din Romania, efectuarea unei astfel de operatiuni de import pe teritoriul Romaniei este scutita conform prevederilor art. 142 "Scutiri pentru importuri de bunuri si pentru achizitii intracomunitare" alin. (1) lit. l) " (1) Sunt scutite de taxa: importul in Romania de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu tert sau o tara terta, atunci cand livrarea acestor bunuri de catre importator constituie o livrare scutita conform art. 143 alin. (2);" daca bunurile se expediaza catre un cumparator stabilit pe teritoriul altui stat membru. Prevederi similare se regasesc in legislatia fiscala a fiecarui stat membru deoarece sunt armonizate cu prevederile Directivei CEE 112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata la cap. 5 "Scutiri la import" art. 143 lit. d) conform caruia statele membre scutesc importul de bunuri expediate sau transportate dintr-un teritoriu tert sau dintr-o tara terta intr-un alt stat membru decat cel in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor, atunci cand "livrarea bunurilor respective de catre importatorul desemnat sau recunoscut in temeiul articolului 201 ca persoana obligata la plata TVA este scutita in temeiul articolului 138;" Prin art. 138 alin. (1) din Directiva CEE 112/2006, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate catre o destinatie aflata in afara teritoriului lor respectiv, dar in cadrul Comunitatii, de catre vanzator sau persoana care achizitioneaza bunurile sau in numele acestora, pentru o alta persoana impozabila care actioneaza ca atare intr-un alt stat membru decat cel in care incepe expedierea sau transportul bunurilor. In acest caz, importul de bunuri efectuat pe teritoriul Germaniei se inregistreaza d.p.d.v. contabil prin formula 371 = 401 pe baza facturii primite de la furnizorul extern si vanzarea prin formula 411 = 707 in baza facturii emise. Daca bunurile importate in Germania sunt expediate unui cumparator din Germania, firma din Romania trebuie sa: - se inregistreze in scopuri de TVA in Germania pentru efectuarea unei operatiuni de livrare pe teritoriul national al Germaniei; - sa se adreseze biroului vamal din Germania pentru ca clarifica motivele pentru care bunurile respective au fost considerate scutite de obligatiile vamale uzuale. Deoarece locul achizitiei de bunuri, dar nici locul livrarii de bunuri nu este in Romania, valoarea operatiunilor astfel realizate nu sunt impozabile in Romania, motiv pentru care valoarea acestora nu se raporteaza nici prin decontul de TVA cod 300, dar nici prin declaratia cod 390 VIES. 3) Intrebare: O firma X care in anul 2008 se afla in reorganizare judiciara, conform Legii 852006 , conform art. 160 Cod fiscal, si era obligata sa aplice masurile de simplificare pentru achizitii si livrari. In acest context, a emis factura de livrari marfuri catre firma Y (platitoare de TVA) cu mentiunea "taxare inversa" in valoare de 10.000 lei (tva 19%). In anul 2010, pentru firma Y s-a inchis prin sentinta judecatoreasca definitiva procedura falimentului, cf. Legea 852006. Conform art.13 8 Cod fiscal firma X are dreptul de a ajusta baza de impozitare si TVA aferent facturii neincasate datorita falimentului debitorului. Tinand cont ca la data emiterii, factura a fost de 10.000 lei TVA 19% supusa masurilor de simplificare existente in acel moment si care ulterior, in anul 2010 au fost scoase, masurile de simplificare nefiind operatiuni scutite, vom vedea cum se inregistreaza in 2010 in contabilitatea firmei X, in baza sentintei judecatoresti definitive si irevocabile privind falimentul pt. firma Y scoaterea din evidenta a creantei fata de debitorul Y si care sunt inregistrarile contabile. Raspuns: Avand in vedere faptul ca la data livrarii s-au aplicat masurile de simplificare prin care furnizorul era obligat sa mentioneze pe factura acest regim, dar fara sa colecteze TVA, in baza hotararii definitive si irevocabile privind declararea falimentului, ajustarea se efectueaza doar pentru baza de impozitare. Aceasta modalitate de ajustare este reglementata prin normele de aplicare ale art. 138 lit. d) de la punctul 20 alin. (3) prin care se face precizarea ca "ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adaugata, prevazuta la art. 138 lit. d) din Codul fiscal , este permisa numai in situatia in care data declararii falimentului beneficiarilor a intervenit dupa data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile emise inainte de aceasta data, daca contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate ori taxa pe valoarea adauga ta aferenta consemnata in aceste facturi nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului. La momentul ajustarii este aplicabil acelasi tratament fiscal utilizat la momentul livrarii bunurilor, aspect reglementat in mod expres prin art. 1342 denumit "Exigibilitatea pentru livrari de bunuri si prestari de servicii" prin care se prevede faptul ca: "Taxa este exigibila la data la care intervine oricare dintre evenimentele mentionate la art. 138. Totusi, regimul de impozitare, cotele apli cabile si cursul de schimb valutar sunt acelea si ca si ale operatiunii de baza care a generat aceste evenimente. Reducerea bazei de impozitare se efectueaz a la nivelul sumei neincasate inregistrate in soldul debitor al contului 411 sau al contului 4118 existent la data inceperii formalitatilor de declarare in stare de faliment a clientului dvs. Pentru ajustarea TVA se emite o factura. Obligativitatea emiterii unei facturi pentru ajustarea bazei de impozitare a TVA rezulta din prevederile art.159 "Corectarea documentelor" alin. (2) din Codul fiscal prin care se face precizarea "in situatiile prevazute la art. 138, furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii trebuie s a emita facturi sau alte documente, cu valorile inscrise cu semnul minus, cand baza de impozitare se reduce; care vor fi transmise si beneficiarului, cu exceptia situatiei prevazute la art. (138) lit. d). Prin litera d) este permisa ajustarea "in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului ". Asa cum rezulta din textul de lege, factura emisa pentru ajustarea in minus a bazei de impozitare nu se transmite si firmei declarate in stare de faliment. Pe factura astfel emisa se face referire la factura iinitiala si se inscrie mentiunea "ajustare baza de impozitare". Va recomand sa inscrieti pe factura de ajustare urmatoarele informatii necesare pentru identificarea operatiunii: - baza legala a ajustarii efectuate: Cod fiscal , art.138, litera d); - numarul si data hotararii judecatoresti definitive si irevocabile. Deoarece clientul declarat in stare de faliment este radiat de la Registrul comertului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raporteaz a prin formularul "Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national" cod 394. Inregistrarile contabile care se efectueaza sunt cele uzuale, dar, cum este si firesc, nu avem inregistrari cu TVA, deoarece are loc doar ajustarea bazei de impozi tare datorita regimului de taxare a operatiunii prin aplicarea masurilor de simplificare: De exemplu, inregistrarile contabile recomandate sunt: - inregistrarea clientului "incert si in litigiu": 4118 "Clienti incerti si in litigiu" = 4111 "Clienti" - inregistrarea provizioanelor: 6814 " Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante" = 491 "Ajustari pentru deprecierea creantelor - clienti" Dupa obtinerea hotararii judecatoresti ramase definitive si emiterea facturii de ajustare a bazei de impozitare se efectueaz a scaderea din evidenta a clientului cu suma neincasata: 654 "Pierderi din creante si debitori diversi" = 4118 "Clienti incerti sau in litigiu" - reluarea provizioanelor la venituri: 491 "Ajustari pentru deprecierea creantelor-clienti" = 781 "Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare"

Bibliografie :

1. Contabilitate aprofundata Prof.univ.dr.Mihai RISTEA 2. Legea 571/2003 coroborat cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare3. ORDIN nr. 2222/2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare Ordinul Ministerului Finantelor Publice 1503 / 2007 4. Legea 85/2006 privind procedura insolventei5. Ghid privind aplicarea OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene ed.CECCAR