CONSOLIDAREA, REGLEMENTARE PE PLAN INTERNATIONAL SI EUROPEAN

INTRODUCERE

Compatibilizarea sistemului contabil românesc cu cel mondial este determinata de relaţiile

economice internaţionale aflate într-un proces de globalizare generală sub impulsul circulaţiei

internaţionale a capitalului. Consolidează libera circulaţie a capitalurilor pe piaţa interna şi ajută

societăţile comunitare să concureze în condiţiile de egalitate pentru obţinerea resurselor

financiare disponibile pe pieţele de capital comunitar.

Pentru asigurarea competivităţii pieţelor de capital comunitare este important să se realizeze

convergenţa standardelor utilizate în Europa pentru elaborarea situaţiilor financiare cu

standardele internaţionale de contabilitate care sa poata fi utilizate la nivel mondial pentru

tranzacţii transfrontaliere sau cotări la burse din străinătate.

In anul 2000, s-a propus ca toate societăţile cotate la bursă să-şi elaboreze situaţiile financiare

consolidate în conformitate cu un set unic de standarde de contabilitate (IAS) până în anul 2005.

Nu modifică numai elementele de separaţie între state, ci şi modul în care politicile

economice sunt adoptate şi implementate. Ea se fundamentează pe convenţii care depind de

tradiţiile naţionale, însă se poate spune că standardele universale înlocuiesc omogenitatea

particulară, specifică unităţilor teritoriale mici. Se manifestă necesitatea pentru o structură de

raportare contabilă accesibilă şi identică pentru întreaga lume contabilă.

Diferenţele în sistemele contabile au fost identificate cu mult timp în urmă, si încă de atunci

eforturile au fost orientate spre armonizarea sistemelor contabile contemporane de către Uniunea

Europeană şi de către Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.

Armonizarea contabilităţii româneşti cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale

de Contabilitate a fost stabilită de către Ministerul Finanţelor Publice, care a realizat un consens

între reglementările contabile naţionale şi normele contabile internaţionale, respectiv normele

contabile europene, cuprinse în directivele Comunităţii Europene şi Standardele Internaţionale de

Contabilitate. În acest sens, au fost elaborate două variante de reglementări armonizate:

- varianta extinsă (dezvoltată) în care reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a

a Comunităţii Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate indică aria de

aplicabilitate şi principalele repere ale asimilării acestor norme. (societăţi comerciale la Bursa de

Valori Bucureşti, unele întreprinderi de interes naţional, unele organisme specifice care operează

pe piaţa decapital, dacă se încadrează în anumite limite la indicatori: cifra de afaceri, total active

şi numărul mediu de salariaţi)

- varianta simplificată în care sunt prezentate reglementările contabile simplificate

armonizate cu directivele europene, care se adresează persoanelor juridice obligate să conducă

contabilitatea, ai căror indicatori nu se încadrează în limitele prevăzute în varianta extinsă.

Reglementări internaţionale, europene şi naţionale privind situaţiile financiare consolidate

Reglementările au drept obiectiv adoptarea şi utilizarea standardelor internaţionale de

contabilitate în Comunitate, în vederea armonizării datelor financiare prezentate de societăţi,

pentru a asigura un nivel ridicat de transparenţă şi de comparabilitate a situaţiilor financiare şi ca

urmare funcţionarea eficientă a pieţei de capital comunitare şi a pieţei interne.

La nivel mondial grupurile de societăţi reprezintă o realitate la fel de importantă ca şi

întreprinderea. Fenomenul grupării de întreprinderi s-a extins în ultimele decenii, cuprinzând o

gamă largă de sectoare de activitate. Nucleul economiilor dezvoltate îl constituie marile grupuri

multinaţionale industriale, comerciale sau bancare, în marea lor majoritate cotate la bursă.

Structura de grup este însă adoptată tot mai mult şi de către societăţile mici şi mijlocii care

conştientizează avantajele economice ale acestei forme de concentrare a capitalului. În România

constituirea de grupuri este relativ recentă, având o vechime de 10-15 ani. Privind însă spre ţările

cu o economie de piaţă cu tradiţie şi ţinând cont şi de aderarea ţării noastre la Uniunea

Europeană, se aşteaptă o amplificare şi mai mare a acestui fenomen în România.

Un grup de societăţi, întrucât constituie o unitate economică, trebuie prezentat în

ansamblul său. În acest sens se impune în mod firesc întocmirea unor situaţii financiare de grup

(consolidate), pe lângă situaţiile financiare individuale ale membrilor grupului. Publicarea unor

situaţii de grup are la nivel mondial şi european o istorie destul de îndelungată, porneşte în Statele

Unite încă de la începutul secolului 20.

În România practica raportărilor consolidate are o vechime de cel mult un deceniu. Ea

extinde, având în vedere relativ recentele reglementări contabile armonizate cu Directivele

europene a IV –a şi a VII-a (OMFP 1752/2005 abrogat de curând de OMFP 3055/2009) precum

şi aderarea la Uniunea Europeană, pe teritoriul căreia, pentru grupurile cu societăţi-mamă cotate

la bursă există, conform Regulamentului (CE) 1606/2002, obligativitatea (începând cu

01.01.2005) de a întocmi situaţiile financiare consolidate conform IFRS adoptate de Uniunea

Europeana.

Importanţa problematicii situaţiilor financiare de grup rezultă şi din preocupările în

această privinţă ale IASC/IASB încă de la înfiinţarea acestui organism.

Problematica situaţiilor financiare consolidate necesită şi raţiuni a fi cercetată în vederea

unei dezvoltări şi aprofundări utile atât în peisajul literaturii de specialitate cât şi în practica

întocmirii situaţiilor financiare de grup.

Principalele reglementări relevante la nivel internaţional, european şi naţional se analizeaza

sensul evoluţiei lor în timp, interrelaţionările existente şi stadiul actual.

În plan european am avut în vedere Directiva a VII-a CEE în contextul euroarmonizării

contabile şi Regulamentele (CE) de implementare a IFRS în UE.

La nivelul României am analizat reglementările relevante în domeniul situaţiilor

financiare consolidate începând cu OMF 1414/1997 (nepublicat în M.Of.) şi până la recent

adoptatul OMFP 3055/2009.

În ceea ce priveşte recunoaşterea şi acceptarea internaţională a IFRS-urilor, putem afirma că

acestea sunt puse în directă legătură cu întocmirea situaţiilor financiare consolidate, întrucât societăţile

cotate la marile burse de valori ale lumii fac de regulă parte dintr-un grup financiar (în care sunt deseori

societate-mamă) şi publică pentru informarea utilizatorilor în primul rând situaţiile financiare consolidate.

Incă de la înfiinţare, IASC/IASB a fost preocupat de problematica situaţiilor financiare

consolidate. „Se poate afirma că, astăzi, filozofia IASC/IASB, în materie de normalizare, este axată cu

predilecţie pe conturile consolidate” (Feleagă & Malciu, 2002: 296).

Ajungând în plan european, instrumentul principal de armonizare în ceea ce priveşte situaţiile

financiare consolidate, îl constituie Directiva a VII-a, aceasta reprezentând totodată o extensie a

principiilor Directivei a IV-a asupra aspectelor legate de întocmirea situaţiilor de grup.

Obiectivul armonizării contabile prin intermediul Directivelor la nivelul situaţiilor financiare de

grup - respectiv obţinerea comparabilităţii şi echivalenţei informaţiilor financiare consolidate, furnizate de

societăţile mamă din diferitele state membre, nu a fost atins până la ora actuală decât parţial, şi anume cu

precădere în ceea ce priveşte obligaţia întocmirii şi publicării acestora, precum şi forma de prezentare a lor.

Comparabilitatea la nivelul conţinutului informaţional al situaţiilor de grup este, mult îngrădită din

cauza numeroaselor opţiuni contabile oferite de Directiva a VII-a şi implementate în moduri diferite de

statele membre.

Conformizarea Directivei cu IFRS extinde doar opţiunile Directivei pentru a nu intra în conflict cu

referenţialul internaţional, comparabilitatea urmărită a informaţiilor financiare consolidate, provenite de la

societăţile diferitelor state membre nefiind cu nimic îmbunătăţită.

Consider că acest proces de conformizare ar trebui, pe cât posibil, să restrângă paleta de opţiuni

existente, eliminându-le pe acelea care contravin normelor internaţionale (exemp. amortizarea fondului

comercial, eşalonarea treptată la venituri a fondului comercial negativ, metoda uniunii de interese etc) şi ar

trebui repetat la intervale mai dese, pentru a ţine pasul cu dezvoltarea continuă a IFRS-urilor. Desigur,

acest proces ar impune modificări substanţiale în legislaţiile statelor membre, restricţionând de la caz la

caz unele practici de consolidare intrate în tradiţia naţională.

Implementarea IFRS-urilor în UE pentru grupurile de societăţi (prin Regulamentele

1606/2002, 1725/2003 şi 1126/2008) reprezintă cu certitudine un progres major în procesul

armonizării contabile, contribuind semnificativ la îmbunătăţirea integrării şi competitivităţii pieţelor de

capital din UE, prin oferirea cadrului legal de aplicare a unor standarde de contabilitate de calitate

superioară, care permit într-o măsură sporită comparabilitatea informaţiilor contabile.

În ceea ce priveşte legislativul românesc pe tema situaţiilor financiare consolidate, se remarcă

faptul că acesta a început a prinde contur abia din 1997, odată cu emiterea O.M.F. 1414/1997 pentru

aprobarea Normelor privind consolidarea conturilor (nepublicat însă în Monitorul Oficial).

După o evoluţie marcată de unele inconsecvenţe legislative, apariţia OMFP 1752/2005 pentru

aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene a consfinţit aplicarea directivelor

europene pentru toate categoriile de entităţi începând cu 2006, inclusiv în domeniul situaţiilor financiare

consolidate. În plus, în vedere asigurării conformităţii reglementarilor naţionale în domeniul contabilităţii

cu reglementările Uniunii Europene de implementare a IFRS, legislativul românesc a fost îmbogăţit cu o

nouă reglementare (OMFP 1121/2006), ce vizează aplicarea în România a IFRS pentru entităţile de interes

public începând cu 2007. De asemenea, s-a putut remarca şi faptul că Legea 82/1991 impune pentru prima

dată sancţiuni pentru nerespectarea obligaţiei de întocmire şi publicare a situaţiilor financiare consolidate

anuale, abia din iulie 2007.

În ceea ce priveşte recent OMFP 3055/2009 (care înlocuieşte OMFP 1752/2005), acesta nu prezintă

modificări semnificative faţă de precursorul său, exceptând o corectură adusă în legătură cu compensările

ce trebuie efectuate pe baza valorilor juste (şi nu a valorilor contabile) în cadrul consolidării capitalurilor

proprii. Raportarea consolidată, limitează, atât în spaţiu cât şi în timp, comparabilitatea informaţiilor

contabile consolidate. De asemenea, în cazul consolidării (obligatorii sau voluntare) conform IFRS, apare

şi problema necesităţii întocmirii a două seturi de situaţii financiare individuale - unul conform OMFP

3055/2009, iar celălalt conform IFRS (în vederea consolidării). Acestea sunt costisitore şi consumatoare de

timp, putând avea un efect inhibator în privinţa adoptării voluntare a IFRS pentru raportarea consolidată.

În opinia mea, soluţia ar fi eliminarea obligativităţii întocmirii situaţiilor individuale conform

OMFP 3055/2009 de către acele entităţi (societăţi-mamă sau filiale) incluse în situaţiile consolidate

întocmite conform IFRS, fapt care, după părerea mea, ar fi şi în avantajul tuturor categoriilor de utilizatori

ai informaţiilor financiar-contabile.

Reflectarea fidelă a realităţii economico-financiare şi a consecinţelor sale sociale, umane,

instituţionale sunt atributele definitorii ale contabilităţii, pentru perfecţionarea căreia se bat, se

luptă şi muncesc astăzi cei mai redutabili specialişti în “ştiinţa conturilor”. Preocupaţi de

standarde, de convergenţă, de reflectarea contabilă a realităţii, profesioniştii contabili se preocupă

în fapt de economie, de instituţii, de oameni. Este poate, cea mai frumoasa parte a profesiei

contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea Europeana a luat in considerare

oportunitatea recunoaşterii profesiei contabile la nivel european.

În faţa provocărilor europene, contabilitatea romanească nu putea să rămână pasivă şi fără

reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare şi convergenţă atât prin intermediul

unor instituţii naţionale, cât şi prin acţiunea organismelor ce reprezintă profesia contabilă.

România a trebuit să aleagă un sistem de contabilitate, adaptat noilor condiţii politice, economice

şi sociale. Din cele două sisteme existente la nivelul Europei occidentale şi anume cel continental

şi cel anglo-saxon, ţara noastră la ales pe primul.

Alegerea modului de efectuare a reformei contabile a fost realizată prin deciziile

oamenilor politici care erau atunci la putere în urma unor consultaţii cu experţii francezi. Astfel, a

luat naştere noua lege a contabilităţii, Legea 82/1991.La ora actuală România se află în faţa unor

procese economice, politice, sociale, culturale ireversibile şi de mare interes pentru contabilitate:

creşterea numărului şi puterii companiilor transnaţionale; globalizarea economiilor, cu predilecţie

a pieţelor financiare; creşterea capitalizării bursiere şi dezvoltarea şi apariţia de noi produse

financiare.

În aceste condiţii, pentru producţia şi comunicarea unor informaţii financiare relevante,

credibile, comparabile trebuie să se utilizeze un limbaj contabil comun în măsură să asigure

comunicarea între toate categoriile de utilizatori de informaţii sunt vitale mediului de afaceri.

Adoptarea şi utilizarea standardelor de contabilitate internaţionale

„Standarde internaţionale de contabilitate” înseamnă standardele internaţionale de contabilitate

(IAS), standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS) şi interpretările aferente

(interpretările SIC-IFRIC), modificările ulterioare ale acestor standarde şi interpretările aferente,

viitoarele standarde şi interpretările aferente publicate sau adoptate de Consiliul pentru standarde

internaţionale de contabilitate (IASB).

Comisia decide cu privire la aplicabilitatea standardelor internaţionale de contabilitate în

cadrul Comunităţii.

Standardele internaţionale de contabilitate adoptate se publică integral în fiecare din

limbile oficiale ale Comunităţii, în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene.

Statele membre pot autoriza sau obligă societăţile să-ţi elaboreze conturile consolidate

şi/sau conturile anuale, în conformitate cu standardele internaţionale de contabilitate

Necesitatea si rolul operatiunilor de consolidare si a situatiilor financiare consolidate în

momentul de faţă, legislaţia română în domeniul contabilităţii nu impune nici unei intreprinderi

pregătirea de situaţii financiare consolidate.Totusi, consolidarea conturilor reprezintă o condiţie

importantă pentru redarea imaginii fidele a situaţiei patrimoniale, performanţei şi poziţiei

financiare a unei intreprinderi conform cadrului normativ al Standardelor Internationale de

Contabilitate.

Armonizarea reglementarilor cotabile din ţara noastră cu cele internaţionale, aduce în

prim-plan si aceasta problematica, in viitorul nu foarte indepartat.

Ca urmare a absenţei reglementărilor legale în materie în legislaţia românească,

prezentăm consolidarea conturilor din punctul de vedere al Standardelor Internationale de

Contabilitate, în mod specific standardele IAS 27, 28 si 31, împreuna cu interpretările SIC-3

„Eliminarea profiturilor si a pierderilor nerealizate din tranzactii cu intreprinderile asociate“ si

SIC-12 „Consolidare – entitati cu scop special“.

Trebuia creat un cadru legislative imperative şi pentru consolidarea conturilor pentru

urmatoarele situaţii:

- intreprinderi care sunt filiale de companii internaţionale şi care au obligaţia de a-şi

raporta situaţia din România în mod unitar (consolidat) către firma-mama;

- intreprinderi care au ales din motive proprii să-şi întocmească situaţiile financiare

anuale nu numai în raport cu Ordinul nr. 94/2001, dar şi în raport cu Standardele Internaţionale

de Contabilitate (IAS), caz în care standardele impun consolidarea tuturor filialelor si

intreprinderilor asociate;

- intreprinderi deţinute de un grup de asociaţi comun, care ar dori să-şi determine situaţia

globala a investitiilor lor, pentru uz propriu;

Consolidarea conturilor, mai ales utilizând un cadru normativ performant cum este IAS, duce la

clarificarea poziţiei financiare şi a performanţei unui grup de intreprinderi. Se elimina astfel

pericolul ca publicul să fie indus în eroare prin multiplicarea cifrei de afaceri, ca urmare a

tranzacţiilor reciproce.

Grupul de intreprinderi, consolidarea si situatiile financiare consolidate

Una dintre căile de dezvoltare a intreprinderilor este aceea a infiinţării sau achiziţiei altor

intreprinderi, care să asigure continuarea şi amplificarea anumitor linii de afaceri, inclusiv prin

atragerea altor investitori.

Aceste operaţiuni se reflectă în bilanţul societăţii-mamă ca imobilizari financiare –

investiţii de capital, titluri de participare deţinute la filiale, titluri de participare deţinute la

intreprinderi asociate sau titluri de participare la societăţi în afara grupului.

Necesitatea consolidarii situatiilor financiare.

Balanţa de verificare a societăţilor care deţin astfel de participaţii de capital indică clar poziţia de

investitor, deci şi existenţa unor posibile filiale şi intreprinderi asociate consolidabile.

Utilizatorul situaţiilor financiare ale unei astfel de intreprinderi poate judeca relevanţa unor astfel

de investitii în raport cu activele nete ale intreprinderii investitoare şi poate să solicite informaţii

mai ample despre filialele şi intreprinderile asociate identificate.

Un grup de intreprinderi este compus din societatea-mama si filialele sale.Filiala este o

intreprindere controlată de o alta intreprindere (societatea-mamă).IAS defineste controlul ca fiind

puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei intreprinderi, astfel încât să se

obţină avantaje economice din activitatea ei.Controlul este sinonim cu o putere de decizie de

peste 50%. Se presupune că aceasta putere de decizie există dacă investitorul deţine peste 50%

din acţiuni sau peste jumătate din numărul de locuri din consiliul de administraţie ori dacă poate

fi demonstrată existenţa unor acorduri de acţiune conjugată care aduc puterea de decizie a unui

investitor peste pragul de control.

O intreprindere asociată este acea intreprindere în care un investitor deţine o influenţă

semnificativă, deşi intreprinderea respectivă nu poate fi considerată o filială sau o asociere în

participaţie a acelui investitor. Influenţa semnificativă reprezintă puterea de a participa la

stabilirea politicilor financiare şi operaţionale ale unei intreprinderi, putere care însă nu reprezintă

controlul asupra acesteia. Influenţa semnificativă există atunci când investitorul deţine peste 20%

din puterea de decizie.

Alte elemente care pot indica influenţa semnificativa sunt:

- existenţa de schimburi de personal managerial între investitor şi intreprinderea asociată;

- tranzacţii reciproce de mare anvergura;

- deţinerea de locuri în consiliul de administraţie al intreprinderii asociate.

Definirea relaţiei dintre intreprinderea investitoare şi cea în care se deţine participaţia este

determinantă pentru a afla dacă rapoartele financiare sunt consolidabile şi pentru a se determina

modalitatea de consolidare necesară a fi aplicată. In conformitate cu IAS, puterea de decizie este

esenţială, si nu procentul de participaţie la capital.

Rapoartele financiare consolidate au rolul de a prezenta acţionarilor rapoartele firmei-

mamă, in mod unitar, totalitatea activelor şi pasivelor controlate de aceştia, chiar financiare dacă

în fapt ele nu se află în proprietatea lor integrală.Cu alte cuvinte, situaţiile financiare ale unei

intreprinderi controlate se consolidează 100% cu cele ale intreprinderii-mamă, chiar dacă

participaţia acesteia la capitalul intreprinderii controlate este de doar 60%. Metoda de consolidare

aplicată va fi cea de cumulare poziţie cu poziţie a situaţiilor financiare ale firmei-mamă şi ale

filialei.

În cazul intermediar, în care participaţia este între 20% si 50%, intreprinderea

respectiv este considerată intreprindere asociată şi consolidarea acesteia se va face pe baza între

20% si punerii în echivalenţă a activelor nete şi a profiturilor obţinute.

În cazul în care participaţia deţinută este de sub 20%, investiţia respectivă se

consideră a fi efectuata pentru simplul scop al fructificării capitalului şi, nu face obiectul

consolidarii.

Participaţia respectivă rămâne evidenţiată la cost, în contul 262 „Titluri de participare

deţinute la societăţi din afara grupului“, urmând ca sporul de valoare al acesteia să fie reflectat ca

profit cu ocazia vânzării eventuale a participaţiei respective.IAS impune consolidarea în toate

cazurile în care sunt indeplinite criteriile de mai sus, privitoare la filiale si intreprinderi asociate.

Sunt excluse de la consolidare numai acele investiţii care sunt deţinute pentru revânzare

ulterioară. Pentru a se elimina şi mai mult posibilitatea de manipulare a investitorului în funcţie

de la de propria reprezentare asupra intenţiilor sale, imbunătăţirile IAS vor prevedea consolidare

deţinerea pentru revânzarea ulterioară, dar nu mai târziu de 12 luni de la dobândire.

IAS prevede, de asemenea, obligaţia expresă pentru o societate-mamă de a pregăti şi a

prezenta situaţii financiare consolidate. Exceptarea de la această obligaţie se aplică numai

intreprinderilor-mamă care sunt la rândul lor filiale deţinute integral sau virtual  de o altă

societate-mamă.

Totusi, se menţine obligaţia de a include în notele explicative la situaţiile financiare ale

intreprinderii exceptate urmatoarele mentiuni:

- motivele pentru care s-a optat pentru a nu se pregăti situaţii financiare consolidate;

- bazele de evaluare ale participaţiilor în filiale, utilizate pentru reflectarea acestora în

situaţiile financiare neconsolidate (de exemplu, la cost sau la o valoare reevaluata);

- numele si adresa societaţii-mamă care prezintă situaţii financiare consolidate

inclusiv pentru societatea-mamă exceptată de la a prezenţa situaţii financiare consolidate.

Structurile de grup identificate în detaliu fac obiectul perimetrelor de consolidare. Este

foarte importantă identificarea corecta a perimetrului de consolidare, mai ales pentru grupurile cu

structura complexă.

Aplicarea IAS şi IFRS în România

Anul 2001 -Ministerul Finanţelor Publice a implementat gradual reforma Reglementărilor Contabile

din România, iniţial prin adoptarea OMFP F nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile

armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate, ordin urmat ulterior de o serie de alte ordine specifice instituţiilor bancare, societăţilor de

asigurări cât şi instituţiilor reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare.OMF

nr. 94/2001 prevede aplicarea limitată a Standardelor Internaţionale de Contabilitate în cazul societăţilor

româneşti şi necesitatea consolidării .

-Adoptarea OMF 1982/5/2001 referitor la aplicarea reglementărilor contabile

aliniate la IAS şi Normele UE în cazul instituţiilor de credit. Acesta este echivalentul OMF

94/2001 pentru bănci şi instituţiile de creditare.

Anul 2002 -Adoptarea OMF 306/2002 referitor la aplicarea reglementărilor contabile

aliniate la IAS şi Normele UE în cazul societăţilor mici.

-Adoptarea OMF 1742/2002 referitor la aplicarea reglementărilor contabile aliniate

la IAS şi Normele UE în cazul instituţiilor supervizate de Comisia Naţională a Valorilor

Mobiliare (CNVM). Acest Ordin este echivalentul OMF 94/2001 pentru societăţile cotate la

Bursă,

brokeri, fonduri de investiţii etc.

Anul 2003 -Adoptarea OMF 815/2003 referitor la formatele rapoartelor semianuale ale

societăţi-lor. Ordinul prevede că toate societăţile trebuie să raporteze la 30 iunie şi stabileşte

formatul de raportare.Odată cu aderarea ţării noastre la Uniunea Europeană şi sistemul contabil a

intrat într-o nouă etapă a evoluţiei sale, dictată de noile conjucturi.

Anul 2005 - Ca urmare a noii conjuncturi, a fost publicat OMFP nr. 1.752/2005 pentru

aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care a intrat în vigoare la 1

ianuarie 2006.Pentru a stabili categoriile de persoane juridice care aplică Standardele

Internaţionale deRaportare Financiară (IFRS) a fost emis OMFP 907/2005 privind aprobarea

categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele

Internaţionale deRaportare Financiară (IFRS), respectiv reglementări contabile conforme cu

directivele europene.

ANUL 2009 Prin aplicarea OMFP 3055/2009, a reglementărilor contabile conforme cu

directiva a IV-a aComunităţilor Economice Europene s-au introdus o serie de noutăţi din punct de

vedere contabil,aplicabile începând cu 01.01.2010:

− prin rezultatul reportat se modifică doar erorile semnificative aferente exercitiilor

financiare precedente,

− reevaluarea lunară a elementelor monetare în valută, precum şi a creanţelor şi datoriilor, exprimate în

lei, a caror decontare se face în funcţie de cursul unei valute;

− introducerea de clarificări privind schimbarea politicilor contabile şi modificarea

estimărilor contabile;

− caracteristicile calitative ale situatiilor financiare;

− definirea veniturilor şi cheltuielilor conform cadrului contabil conceptual;

− introducerea metodei de amortizare calculată pe unitate de produs sau serviciu

Adoptarea IFRS reprezintă mai mult decât o modificare a reglementărilor contabile. Este un

nou sistem de evaluare a performanţei – un nou sistem de proceduri – care trebuie adoptat la

nivelul întregii organizaţii. Acesta va schimba modul de lucru şi, de asemenea, este posibil să

impună schimbări decisive în ceeea ce priveşte managementul strategic şi contabil

Standardul internaţional de raportare financiara IFRS 3

Obiectivul Standardului IFRS 3 -Combinări de intreprinderi este de a specifica raportarea

financiară de către o entitate care se angajează într-o combinare de întreprinderi. În special,

acesta precizează că toate combinările de întreprinderi trebuie contabilizate folosindu-se metoda

de cumpărare. Prin urmare, dobânditorul recunoaşte activele, datoriile si datoriile contingente

identificabile ale entitătii dobândite la valoarea justă a acestora la data achiziţiei, precum si

fondul comercial, care este supus ulterior unor teste de depreciere în loc să fie amortizat.

Domeniul de aplicare

- o combinare de întreprinderi reprezintă gruparea unor entităţi sau întreprinderi

individuale într-o singură entitate raportoare

- o combinare de întreprinderi poate fi structurată într-o varietate de moduri, din motive

juridice, fiscale sau din alte motive

- o combinare de întreprinderi poate avea drept rezultat o relaţe de tip societate-mamă –

filială, în care dobânditorul este societatea-mamă, iar entitatea dobândită devine o filială a

dobânditorului

- o combinare de întreprinderi poate implica cumpărarea activelor nete, inclusiv fondul

comercial, dacă există, ale altei entităţi, mai degrabă decât cumpărarea capitalurilor proprii ale

acelei entităţi

- o combinare de întreprinderi care implică entităţi sau întreprinderi aflate sub control

comun reprezintă o combinare de întreprinderi în care toate entităţile sau întreprinderile care

participă la combinare sunt controlate în ultimă instanţă de aceeaşi entitate sau de aceleaşi entităţi

atât înainte, cât şi după combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu

- o entitate poate fi controlată de un individ sau de un grup de indivizi care acţionează

împreună sub incidenţa unor angajamente contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi

poate să nu intre sub incidenţa dispoziţiilor de raportare financiară ale IFRS-urilor.

Standardul solicită dobânditorului să prezinte informaţiile astfel incît utilizatorii situaţiilor

financiare să evalueze natura şi efectele financiare ale combinării de intreprinderi ce au loc în

timpul perioadei de raportare sau după perioada de raportare, dar înainte ca situaţiile financiare

sa fie aprobate spre publicare. După o combinare de intreprinderi, dobânditorul trebuie să

prezinte orice ajustări recunoscute în periada curentă de raportare şi care se referă la combinări de

intreprinderi ce au avut loc în perioada curentă sau perioadele anterioare raportării

Din punct de vedere al standardelor internationale de contabilitate, consolidarea situatiilor

financiale anuale ale societatilor comerciale aplic în prizma IFRS 3:

- IFRS 3 – Combinari de intreprinderi;

- IAS 27 – Situatii financiare consolidate si individuale;

- IAS 28 – Investitii in entitati asociate;

- IAS 31 – Interese in asocierile in participatiune;

Prin prisma aplicarii standardelor internaţionale de contabilitate, consolidarea propriu-zisă

a situaţiilor financiare anuale ale societăţilor comerciale presupune parcurgerea urmatoarelor

etape:

1.- cumularea valorilor din conturi. Se preiau integral valorile din bilanţ şi din contul de

profit si pierdere, atât de la societatea mamă cât si de la societatea filială care intră în perimetru

de consolidare. Preluarea valorilor se face prin tehnica jurnalelor de consolidare sau prin tehnica

tablourilor de consolidare. Jurnalele de consolidare se prezintă sub forma formulelor debit –

credit. In ceea ce priveste tablourile de consolidare, acestea se folosesc atunci când în perimetru

de consolidare avem un numar redus de filiale.

2. - eliminarea conturilor sau valorilor reciproce. Operaţiuni reciproce sunt acele tranzacţii

desfăşurate în cadrul grupului, de genul acordarea de împrumuturi între societatea mamă si filiale,

cumpărări – vânzări de bunuri între societatea mamă si filiale, etc. Aceste operaţiuni se elimina.

3.- eliminarea rezultatelor interne grupului. În cazul în care avem operaţiuni reciproce de

genul celor menţionate anterior, rezultatele interne, se elimină în mod corespunzător, dupa caz.

De exemplu: Societatea mamă a vândut marfa unei filiale a sa. La momentul consolidării, filiala

are în stoc marfă cumpărată de la societatea mamă. Prin urmare, în acel stoc avem un rezultat

intern şi trebuie eliminat.

4. - repartizarea capitalurilor proprii şi a rezultatelor între partea ce revine grupului si

partea ce revine asociaţilor minoritari. Capitalurile proprii ale unei filiale care intră în procesul de

consolidare şi participaţia societăţii mamă se elimina. Se calculeaza rezervele consolidate şi

rezultatele consolidate. Se determină partile minoritare.

5. - intocmirea situatiilor financiare consolidate.

Conditii pentru intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate

O entitate trebuie să întocmească situatii financiare anuale consolidate şi raport consolidat al

administratorilor dacă această entitate, face parte dintr-un grup de entităti şi îndeplineşte una din

următoarele conditii:

- deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate (filială);

- este acţionar sau asociat al unei entităti şi majoritatea membrilor organelor de administraţie,

conducere şi de supraveghere ale entitătii în cauză (filială)

- este acţionar sau asociat al unei filiale si deţine singură controlul asupra majoritătii

drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociatilor acelei filiale

- este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influentă dominantă

asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea

- societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influentă dominantă sau

control asupra unei filiale;

- este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea

membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;

- societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă

O entitate este legată cu o altă entitate dacă:

a) direct sau indirect, prin una sau mai multe entităti:

- controlează sau este controlată de cealaltă entitate

- are un interes în respectiva entitate, care îi oferă influentă semnificativă asupra acesteia

- detine controlul comun asupra celeilalte entităti;

b) reprezintă o întreprindere asociată a celeilalte entităti;

c) reprezintă o asociere în participatie în care cealaltă entitate este asociat;

d) reprezintă un membru al personalului-cheie din conducere al entitătii sau al societătii-

mamă a acesteia;

e) reprezintă un membru apropiat al familiei persoanei mentionate la lit. a) sau d);

f) reprezintă o entitate care este controlată, controlată în comun sau influentată

semnificativ ori pentru care puterea semnificativă de vot într-o asemenea entitate este dată, direct

sau indirect, de orice persoană mentionată la lit. d) sau e); sau

g) entitatea reprezintă un plan de beneficii postangajare pentru beneficiul angajatilor

celeilalte entităti sau al oricărei entităti care este entitate legată cu cealaltă entitate.

O societate-mamă si toate filialele sale trebuie consolidate, indiferent de locul unde sunt

situate sediile lor sociale.

Conform OMFP 3055/2009 o societate-mamă este scutită de la întocmirea situaţiilor

financiare anuale consolidate dacă la data bilanţului său entitătile care urmează să fie consolidate

nu depăsesc împreună, pe baza celor mai recente situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a

două dintre următoarele trei criterii:

- total active 17 520 000 euro

- cifra de afaceri netă: 35 040 000 euro

- număr mediu de salariati în cursul exercitiului financiar: 250.

Întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate

Situaţiile financiare anuale consolidate cuprind bilanţul consolidat, contul de profit si

pierdere consolidat şi notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate. Aceste

documente constituie un tot unitar.

Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale consolidate trebuie însotite de o

declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii societătii-mamă pentru întocmirea situaţiilor

financiare anuale consolidate potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a

Comunitătilor Economice Europene. Informaţiile cuprinse în acea declaraţie sunt cele prevăzute

de legea contabilităţii.

Situaţiile financiare anuale consolidate se întocmesc în mod clar si în concordantă cu

prevederile reglementărilor în vigoare.

Situaţiile financiare anuale consolidate oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor,

poziţiei financiare si a profitului sau pierderii entităţilor incluse în aceste situaţii financiare,

considerate ca un tot unitar.

Autorităţile de reglementare pot solicita prezentarea în situaţiile financiare anuale

consolidate a unor informaţii suplimentare faţă de cele care trebuie să fie prezentate în

concordantă cu reglementări contabile.

Formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale" din Reglementările contabile

conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene - cu excepţia prevederilor

referitoare la entităţile care întocmesc bilanţ prescurtat - se aplică în ceea ce priveste formatul

situaţiilor financiare anuale consolidate, cu respectarea prevederilor din OMFP 3005/2009 şi

luând în considerare ajustările esenţiale care rezultă din caracteristicile proprii situaţiilor

financiare anuale consolidate, în raport cu situaţiile financiare anuale.

Proceduri de consolidare

A. Bilanţ consolidate

Activele si datoriile entitătilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate în bilanţul

consolidat, prin însumarea elementelor similare.

Stocurile pot fi prezentate ca un singur element în situaţiile financiare anuale consolidate,

dacă există circumstanţe speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate.

Valorile contabile ale acţiunilor în capitalul entităţilor incluse în consolidare se compensează

cu proporţia pe care o reprezintă în capitalul şi rezervele acestor entităti, astfel:

- compensările se efectuează pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriilor identificabile la

data achiziţiei acţiunilor

- în condiţiile în care nu se pot stabili valorile, compensarea se efectuează pe baza valorilor

juste de la data la care entităţile în cauză sunt încluse în consolidare pentru prima dată.

- orice diferenţă rezultată rămasă se prezintă ca un element separat în bilanţul consolidat,

astfel: - diferenta pozitivă se prezintă la elementul "Fond comercial pozitiv";

- diferenta negativă se prezintă la elementul "Fond comercial negativ".

Aceste elemente, metodele utilizate şi orice modificări semnificative fată de exerciţiul

financiar precedent trebuie explicate în notele explicative la situaţiile financiare anuale

consolidate. Suma atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în consolidare, deţinute de alte

persoane decât entităţile incluse în consolidare, se prezintă separat în bilanţul consolidat, la

elementul "Interese care nu controlează ".Aceste interese trebuie prezentate în bilanţul consolidat

în capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societătii-mamă.

B. Contul de profit si pierdere consolidate

Veniturile şi cheltuielile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate în

contul de profit si pierdere consolidat, prin însumarea elementelor similare.

C. Prevederi comune bilantului consolidat si contului de profit si pierdere consolidat

Situaţiile financiare anuale consolidate se întocmesc în conformitate cu reglementări

contabile. Metodele de consolidare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercitiu financiar

la altul.

Situaţiile financiare anuale consolidate prezintă activele, datoriile, pozitia financiară si

profiturile sau pierderile entitătilor incluse în consolidare, ca si cum acestea ar fi o singură

entitate.

Situaţiile financiare anuale ale societăţilor nerezidente sunt convertite după metoda cursului

de închidere.

Cursul de închidere este cursul de schimb de la data întocmirii bilantului. Situaţiile financiare

anuale consolidate se întocmesc la aceea si dată ca si situaţiile financiare anuale individuale ale

societătii-mamă.

Activele şi datoriile care urmează să fie cuprinse în situaţiile financiare anuale consolidate se

evaluează prin metode uniforme conform reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a

a Comunitătilor Economice Europene.

O societate-mamă care întocmeste situaţii financiare anuale consolidate trebuie să aplice

aceleasi metode de evaluare ca si pentru situaţiile financiare anuale proprii. Dacă activele şi

datoriile care urmează să fie cuprinse în situaţiile financiare anuale consolidate au fost evaluate

de entitătile incluse în consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare,

acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare.

În bilanţul consolidat şi în contul de profit şi pierdere consolidat trebuie să se ţină seama de

orice diferenţă care a avut loc cu ocazia consolidării între cheltuielile cu impozitul aferent

exercitiului financiar si exerciţiilor financiare precedente şi suma impozitului plătit sau de plătit

pentru aceste exerciţii, în măsura în care, în viitorul previzibil, este probabil să apară o cheltuială

efectivă cu impozitul pentru una dintre entitătile incluse în consolidare.

Dacă o entitate inclusă în consolidare conduce o altă entitate împreună cu una sau mai multe

entităti neincluse în consolidare, entitatea respectivă trebuie inclusă în situatiile financiare anuale

consolidate, consolidarea efectuându-se proportional cu drepturile în capitalul acesteia, detinute

de entitatea inclusă în consolidare

Conţinutul Notelor explicative la situaţiile financiare anuale consolidate

Politici contabile

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice

aplicate de o societate-mamă la întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare anuale consolidate.

Situaţiile financiare anuale consolidate trebuie să fie întocmite folosind politici contabile

uniforme pentru tranzacţii asemănătoare şi alte evenimente în circumstanţe similare.

Dacă un membru al grupului foloseşte alte politici contabile decât cele adoptate în situaţiile

financiare anuale consolidate, pentru tranzacţii asemănătoare şi evenimente în circumstanţe

similare, în scopul întocmirii situatiilor financiare consolidate trebuie făcute ajustări

corespunzătoare la situaţiile sale financiare

Note explicative

Pe lângă informatiile cerute, notele la situaţiile financiare anuale consolidate trebuie să

furnizeze informaţii referitoare la aspectele prevăzute de prezenta subsectiune

- notele explicative trebuie să cuprindă informaţii privind metodele de evaluare aplicate

diferiţelor elemente din situaţiile financiare anuale consolidate, precum şi metodele utilizate

pentru calcularea ajustărilor de valoare.

- pentru elementele incluse în situaţiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost

iniţial exprimate în monedă străină, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru

exprimarea acestora în moneda în care se întocmesc situaţile financiare anuale consolidate.

În notele explicative se prezintă:denumirile şi sediile sociale ale întreprinderilor asociate

cu entitatea inclusă în consolidare si proporţia de capital a acestora, deţinută de entitatea inclusă

în consolidare sau de persoane care actionează în nume propriu, dar în contul acestor entităti.

Aceleasi informatii trebuie furnizate în ceea ce priveste întreprinderile asociate mentionat

împreună cu motivele pentru care s-a considerat că acele interese de participare nu sunt

semnificative. Se prezintă numărul si valoarea nominală a tuturor acţiunilor societătii-mamă

deţinute de entitatea însăsi, de filialele entităţii în cauză sau de o persoană care acţionează în

nume propriu, dar în contul acelor entităti.

În notele explicative se prezintă:

-valoarea avansurilor şi creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de

administraţie, conducere şi de supraveghere ale societătii-mamă, de către acea entitate sau de

către una dintre filialele sale, indicând ratele dobânzii, principalele condiţii şi orice sume

restituite, precum şi a angajamentelor asumate în contul lor sub forma garanţiilor de orice fel,

indicând totalul pe fiecare categorie.

Notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate prezintă natura şi scopul

comercial ale oricăror angajamente care nu sunt incluse în bilanţul consolidat, precum şi impactul

financiar al acelor angajamente, atunci când riscurile sau beneficiile provenind din asemenea

angajamente sunt semnificative şi în măsura în care prezentarea unor asemenea riscuri sau

beneficii este necesară pentru evaluarea poziţiei financiare a entităţilor incluse în consolidare,

luate ca un tot.

Notele explicative trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de imobilizări corporale:

a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

b) metodele de amortizare folosite

Se prezintă valoarea totală a datoriilor înregistrate în bilanţul consolidat şi care sunt

scadente după mai mult de cinci ani, precum şi valoarea totală a datoriilor înregistrate în bilanţul

consolidat şi acoperite cu garanţii reale oferite de entitătile incluse în consolidare, mentionând

natura şi forma garanţiilor.

Se prezintă valoarea totală a oricăror angajamente financiare neincluse în bilantul

consolidat, în măsura în care aceste informaţii sunt utile pentru evaluarea poziţiei financiare a

entitătilor incluse în consolidare, considerate ca un tot unitar. Orice angajamente privind pensiile

şi entităţile afiliate neincluse în consolidare trebuie prezentate separat. Pentru fiecare categorie de

rezerve inclusă în capitalurile proprii, se descrie natura sa si scopul pentru care a fost constituită.

Informatii în completarea contului de profit si pierdere consolidate

Se prezintă defalcarea cifrei de afaceri consolidate, pe categorii de activităti şi pe pieţe

geografice, aşa cum acestea sunt definite în Reglementările contabile conforme cu Directiva a

IV-a a Comunităţilor Economice Europene, în măsura în care aceste categorii şi pieţe diferă

substanţial una faţă de alta, tinând seama de modul de organizare a vânzării produselor şi

furnizării serviciilor rezultate din activitătile curente ale entitătilor incluse în consolidare,

considerate ca un tot unitar.

Separat, se prezintă totalul onorariilor percepute, aferente exerciţiului financiar, de

auditorul statutar sau firma de audit pentru auditul statutar al situaţiilor financiare anuale

consolidate, totalul onorariilor percepute pentru alte servicii de asigurare, totalul onorariilor

percepute pentru servicii de consultanţă fiscală şi totalul onorariilor percepute pentru alte servicii

decât cele de audit statutar.

Se prezintă numărul mediu de persoane angajate în cursul exercitiului financiar, de

entităţile incluse în consolidare, defalcat pe categorii şi, dacă nu sunt prezentate distinct în contul

de profit şi pierdere consolidat, cheltuielile cu personalul aferente exercitiului financiar.

În notele explicative se prezintă:

- valoarea indemnizaţiilor acordate în exercitiul financiar membrilor organelor de

administraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii-mamă pentru funcţiile deţinute de

aceştia în societatea-mamă si în filialele sale, precum şi orice angajamente care au luat naştere

sau sunt încheiate în aceleaşi condiţii privind pensiile acordate foştilor membri ai acestor organe,

indicând totalul pe fiecare categorie.

Se prezintă măsura în care calculul profitului sau pierderii consolidate a exerciţiului

financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care a fost efectuată în exerciţiul financiar în

cauză sau într-un exercitiu financiar precedent, în vederea obtinerii de facilităti fiscale. Atunci

când influenţa unei asemenea evaluări asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul, ale entitătilor

incluse în consolidare, considerate ca un tot unitar, este semnificativă, trebuie prezentate detalii.

Se prezintă diferenţa dintre cheltuiala cu impozitul înregistrată în contul de profit si

pierdere consolidat al exercitiului financiar şi ale celor aferente exerciţiilor financiare precedente,

şi suma impozitului de plătit pentru aceste exerciţii, cu condiţia că această diferenţă să fie

semnificativă pentru scopul impozitării viitoare.

Raportul consolidat al administratorilor

Consiliul de administraţie al societătii-mamă elaborează pentru fiecare exerciţiu financiar

un raport, denumit în continuare raportul consolidat al administratorilor, care cuprinde cel puţin o

revizuire fidelă a dezvoltării si performanţei activităţilor şi a poziţiei entităţilor incluse în

consolidare, împreună cu o descriere a principalelor riscuri si incertitudini cu care acestea se

confruntă.

Revizuirea este o analiză echilibrată şi cuprinzătoare a dezvoltării şi performanţei

activităţilor şi a poziţiei entităţilor incluse în consolidare, adecvată cu dimensiunea şi

complexitatea afacerilor. În măsura în care este necesar pentru a întelege dezvoltarea,

performanţa sau poziţia financiară, analiza cuprinde atât indicatori financiari, cât si, dacă este

cazul, indicatori nefinanciari - cheie de performantă, relevanţi pentru activităţi specifice, inclusiv

informaţii privind probleme de mediu înconjurător si angajaţi.

Referitor la entitătile cuprinse în consolidare, raportul furnizează, de asemenea, o indicatie

despre: a) orice evenimente importante apărute după sfârsitul exercitiului financiar;

b) dezvoltarea previzibilă a entităţilor respective, considerate ca un tot unitar;

c) activitătile entitătilor respective, considerate ca un tot unitar, din domeniul cercetării si

dezvoltării;

d) utilizarea de către entităţile incluse în consolidare a instrumentelor financiare şi, dacă

sunt semnificative pentru evaluarea activelor sale, a datoriilor, poziţiei financiare si a profitului

sau pierderii.

Raportul consolidat al administratorilor prezintă o descriere a principalelor trăsături ale

controlului intern al grupului şi a sistemelor de gestionare a riscurilor, în legătură cu procesul

întocmirii de situaţii financiare anuale consolidate, atunci când o entitate are valorile mobiliare

admise la tranzacţionare pe o piată reglementată, asa cum aceasta este definită în legislaţia în

vigoare privind piaţa de capital. În cazul în care raportul consolidat al administratorilor si raportul

administratorilor sunt prezentate ca un singur raport, aceste informaţii trebuie incluse în secţiunea

raportului care cuprinde declaratia asupra guvernanţei corporative.

Membrii organelor de administraţie, conducere şi supraveghere ale entităţilor care

întocmesc situaţii financiare anuale consolidate şi raport consolidat a administratorilor au

obligaţia colectivă de a asigura ca situaţiile respective şi raportul consolidat al administratorilor

să fie întocmite şi publicate în conformitate cu legislaţia natională.

Auditarea situaţiilor finaciare anuale

Situaţiile financiare anuale consolidate ale entitătilor se auditează de către una sau mai

multe persoane fizice sau juridice autorizate în conditiile legii. Persoana /persoanele responsabile

cu auditarea situaţiilor financiare anuale consolidate (denumite auditori statutari) îsi exprimă, de

asemenea, un punct de vedere referitor la gradul de conformitate a raportului consolidat al

administratorilor cu situaţiile financiare anuale consolidate pentru acelasi exerciţiu financiar.

Raportul auditori lor financiari cuprinde :

a) menţionarea situaţiilor financiare anuale consolidate care fac obiectul auditului financiar,

împreuna cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora ;

b) o descriere ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform cărora

a fost efectuat auditul financiar ;

c) o opinie de audit care exprima în mod clar opinia auditorilor financiari, potrivit căreia

situaţiile financiare anuale consolidate oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de

raportare financiară şi, dupa caz, daca situaţiile financiare anuale consolidate respectă cerinţele

legale; opinia de audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii

financiari nu au fost în masura sa exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii

d) o referire la orice aspecte asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia, printr-un paragraf

distinct, fără ca opinia de audit sa fie cu rezerve ;

e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului consolidat al administratorilor cu

situaţiile financiare anuale consolidate pentru acelasi exerciţiu financiar.

Raportul se semnează de către auditori financiari, persoane fizice, în numele acestora

sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dupa caz, şi se datează.

În cazul în care situaţiile financiare anuale ale societăţii-mamă se ataşează la situaţiile

financiare anuale consolidate, raportul auditorilor financiari cerut de prezentele reglementări

poate fi combinat cu raportul auditorilor financiari asupra situaţiilor financiare anuale ale

societăţii-mamă, prevăzut de Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a

Comunităţilor Economice Europene.

Aprobarea,semnarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale consolidate

Situaţiile financiare anuale consolidate au înscrise numele şi prenumele persoanei care le-

a întocmit, calitatea acesteia (director economic, contabil sef sau alta persoana împuternicita să

îndeplineasca aceasta functie, expert contabil, contabil autorizat),precum si numarul de

înregistrare în organismul profesional, daca este cazul.

Situaţiile financiare anuale consolidate, însoţite de raportul consolidat al administratorilor

pentru exerciţiul financiar în cauză şi de raportul persoanei responsabile cu auditarea situaţiilor

financiare anuale consolidate, sunt supuse aprobării adunării generale a acţionarilor societătii-

mamă.

Situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate în mod corespunzător, împreună cu

raportul consolidat al administratorilor şi raportul persoanei responsabile cu auditarea situaţiilor

financiare anuale consolidate, se publică de entitatea care a întocmit situaţiile financiare anuale

consolidate, conform legislaţiei în vigoare.Trebuie să fie posibilă obţinerea, la cerere, a unei copii

a întregului raport consolidat al administratorilor sau a oricărei părţi a raportului.

Ori de câte ori situaţiile financiare anuale consolidate şi raportul consolidat al administratorilor se

publică în întregime, acestea trebuie să fie reproduse în forma şi continutul pe baza cărora

auditorii statutari şi-au întocmit raportul lor. Acestea trebuie să fie însotite de textul complet al

raportului de audit.

Realizarea cerinţei este armonizarea, convergenţa, conformitatea contabilităţii româneşti,

aplicarea efectivă a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară IAS/IFRS.

Concluzii

În prezent contabilitatea practicată în societăţile comerciale din ţara noastră este în plin

proces de conformare prin OMFP nr. 3055/2009 cu Directivele Contabile Europene şi cu

Standardele Internationale de Contabilitate, în scopul de a răspunde cerinţelor de analiza

financiară necesară pregătirii deciziilor economice, a asigurării comparabilităţii şi tratamentului

contabil al afacerilor derulate.

În tratarea stadiului de conformare înca de la început trebuie precizată particularitatea

sistemului de contabilitate din România, comparativ cu cel din Uniunea Europeana, şi anume

faptul că politica fiscală este inclusă în sistemul legislativ naţional, deci are un caracter

obligatoriu, în timp ce in statele membre ale Uniunea Europeană în cazul marilor corporaţii

acestea au adoptat standardele internaţionale în afara propriului lor sistem legislativ, specific, iar

sistemul contabil practicat în intreprinderile mici si mijlocii respecta reglementările din

directivele europene.

Prevederile din Ordinul nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile

conforme cu directivele europene cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, stabilesc

principiile si regulile contabile de baza, forma si continutul situatiilor financiare anuale. Aria de

aplicabilitate a acestui act normativ se referă la urmatoarele aspecte :

a) Modul de intocmire a situaţiilor financiare incepând 1 ianuarie 2010, care se

face pe categorii de unităti, diferenţiate în funcţie de cifra de afaceri, valoarea activelor şi

numărul de salariaţi ;

b)Redefinirea actorilor/agenţilor economici, care vor rămâne în afara prevederilor

Directivei a IV-a a CEE şi pentru care, la acea data, se vor aplica prevederile Legii contabilităţii

nr.82/1991, republicată, împreună cu reglementările de aplicare a acesteia

BIBLIOGRAFIE

Liliana Malciu, Niculae Feleagă, Reglementare şi practici de consolidare a conturilor, Ed.

CECCAR, Bucureşti, 2004

IFRS 3 Combinari de intreprinderi

OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a

Comunitaţii Europene, publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr.766 bis din 10

noiembrie 2009