Zvonimir Trampus, dipl. iur.

TrgovaËka druπtva u odreenim sluËajevima preuzimaju tue proizvode (robu) u komisiju, a to znaËi da kao komisionari pro-daju proizvode (robu) u svoje ime, a za raËun vlasnika (komi-tenta).Prodaja robe (proizvoda) u komisiji pripada, sukladno Ëlanku

18. Zakona o trgovini (Nar. nov., br. 49/03- proËiπÊeni tekst do 170/03) djelatnosti trgovaËkih usluga.U ovom Ëlanku razmatramo raËunovodstveno evidentiranje

proizvoda i robe u komisiji, u skladu s propisima obveznog prava i propisima o porezu na dodanu vrijednost.

RA»UNOVODSTVO PRODAJE ROBE U

KOMISIJI

RaËunovodstvoRaËunovodstvo

RaËunovodstvo

11/2005 RA»UNOVODSTVO PRODAJE ROBE U KOMISIJI 33

1. OSNOVE KOMISIJSKE PRODAJE

Zakonom o obveznim odnosima - novi zakon - (Nar. nov., br. 35/05) 1 odredbom Ëlanka 785. propisano je da se ugovo-rom o komisiji obvezuje komisionar da za naknadu (proviziju) obavi u svoje ime i za raËun komitenta jedan ili viπe poslova koje mu povjerava komitent. Kao jedan od moguÊih poslova takav ugovor ukljuËuje i prodaju robe komisionara za raËun komitenta, pri Ëemu komisionar kao svoj prihod ostvaruje komisionarsku proviziju u obliku posebne maræe, sadræane u cijeni robe ili posebne naknade.

S obzirom na vlasniËki odnos, komisionar dræi robu za raËun druge osobe, pa se stoga roba u bilanËnom smislu iskazuje u izvanbilanËnoj evidenciji komisionara.

Osim toga, valja imati na umu potrebu osiguranja podataka o primljenoj robi za svakog komitenta.

Kao poseban prilog ovom Ëlanku daje se ogledni primjer ugovora o komisijskoj prodaji robe prema pretpostavljenom sadræaju koji je prilagoen odrednicama Ëlanka 785.-803. Zakona o obveznim odnosima.

1.1. BITNE ODREDNICE NOVOG ZAKONA O OBVEZNIM ODNOSIMA GLEDE KOMISIJSKE PRODAJE

Ugovor o komisijskoj prodaji robe sklapaju stranke od kojih je jedna komitent - davatelj robe u komisijsku prodaju, a druga je komisionar - prodavatelj robe u komisiji, u svoje ime a za raËun komitenta.

Na ugovor o komisiji na odgovarajuÊi se naËin primjenjuju pravila o nalogu, ako pravilima o komisiji nije drukËije propi-sano. Komisionar odgovara komitentu za πtetu ako je prodao robu prezaduæenoj osobi, za Ëiju je prezaduæenost znao ili morao znati.

Sadræaj komisijskog posla procjenjuje se prema stvarnom poslovnom dogaaju, bez obzira na naziv ugovora koji stranke sklapaju. Komisionar moæe, ako mu je komitent to dopustio, zadræati robu za sebe kao kupac, odnosno ispo-ruËiti je kao prodavatelj. U tom sluËaju izmeu komisionara i komitenta stvarno nastaju odnosi iz ugovora o kupoprodaji.

U poslovnoj praksi poznati su sluËajevi da komitent iz ugovora o komisiji isporuËi robu komisionaru, tako da on nakon prodaje te robe na træiπtu dostavi obavijest komitentu pod nazivom “odjava”, s ciljem da mu ovaj poπalje fakturu. U takvom sluËaju oËito se radi o poslu redovite kupnje i prodaje robe uz odgoeno fakturiranje do trenutka kada je formalni komisionar prodao robu.

U konkretnom sluËaju manjka bitni sastojak komisijskog posla, a to je da stranka koja formalno nastupa kao misionar, obavlja prodaju u vlastito ime i za vlastiti raËun uz odgoeno fakturiranje na strani isporuËitelja koji formalno nastupa kao komitent (transakcija oËito ima obiljeæje kupnje i prodaje). Naime, komisijski posao razumijeva prodaju robe za koju, nakon πto ju je komisionar obavio u svoje ime a za raËun komitenta, dostavlja u ugovorenom roku obraËun (polaganje raËuna) uz ostvarivanje ugovorene naknade (provizije).

Nadalje, prijelaz rizika prodavatelja na kupca nastupa u razliËitim trenucima. U prvom sluËaju rizik prelazi na for-malnog komisionara u trenutku prijama robe, a u sluËaju stvarne komisijske prodaje komisionar odgovara za primlje-nu robu samo kao dræatelj za tui raËun, dok prijelaz rizika na kupca nastupa tek u trenutku isporuke robe od strane komisionara, da ne spominjemo i neke druge razlike izmeu odnosa kupnje i prodaje i komisije.

U nastavku prikazujemo neke vaænije obveze komisionara, odnosno komitenta.

A) Obveze komisionara• Komisionar je obvezan Ëuvati povjerenu mu robu s

paænjom dobrog gospodarstvenika.• On odgovara i za sluËajnu propast ili oπteÊenje robe

ako je nije osigurao, a prema ugovoru je bio obvezan to uËiniti.

• Prilikom preuzimanja robe od prijevoznika, koju mu je poslao komitent, komisionar je obvezan utvrditi njezi-no stanje i bez odgaanja izvijestiti komitenta o danu prispijeÊa robe te vidljivim oπteÊenjima ili manjku, inaËe odgovara za πtetu koja bi zbog toga propusta nastala za komitenta.

• Komisionar je obvezan obavijestiti komitenta o svim promjenama na robi zbog kojih bi ona mogla izgubiti od svoje vrijednosti, a ako nema vremena za Ëekanje njegovih uputa ili odugovlaËi s davanjem uputa, u sluËaju opasnosti znatnijeg oπteÊenja robe komisio-nar je obvezan prodati je na najpovoljniji naËin.

• Komisionar je obvezan poloæiti raËun o obavljenom poslu bez nepotrebnog odgaanja. Rokovi polaganja raËuna uglavljuju se ugovorom o komisiji.

• U sluËaju komisijske prodaje robe polaganje raËuna obavlja se u obliku obraËuna prodaje koji komisionar dostavlja komitentu. Takav obraËun, kao vjerodosto-jna isprava, ima svojstvo raËuna u poreznom smislu (vidjeti kasnije objaπnjenje u dijelu ovoga Ëlanka koji se odnosi na obraËun PDV-a).

• Komisionar odgovara za ispunjenje obveze svog kupca samo ako je posebno jamËio da Êe on svoje obveze ispuniti (delkredere komisija), u kojem sluËaju odgovara solidarno s kupcem.

U sluËaju takvog jamstva komisionar ima pravo i na poveÊanu proviziju (delkredere provizija).

B) Obveze komitenta• Komitent je obvezan isplatiti komisionaru proviziju

kad bude obavljen posao koji je komisionar poduzeo ili ako ispunjenje posla bude sprijeËeno nekim uzro-kom za koji odgovara komitent.

• U poslovnoj praksi provizija (naknada) za poslove komisije u prodaji robe odreuje se ugovorom u osno-vi na dva naËina. NajËeπÊe se komisionaru utvruje sloboda ugovaranja prodajnih cijena komitentove robe prema uvjetima træiπta, tako da on komitentu jamËi cijenu utvrenu ugovorom u trenutku prijama robe u komisiju. Tada postignuta razlika u cijeni Ëini prihod komisionara kao ugovorena naknada.

1 Do kraja 2005. godine primjenjuje se Zakon o obveznim odnosima (Nar.nov., br. 53/91 do 112/99).

RaËunovodstvo

11/2005Zvonimir Trampus, dipl. iur.34

• Meutim, ugovorom se Ëesto utvruje krajnja prodaj-na cijena komitentove robe, prema kojoj je komisionar obvezan prodavati tu robu. Pritom se ugovara provi-zija u postotku od prodajne cijene koju komisionar zaraËunava komitentu nakon obavljene prodaje, tako da se obraËunavanje obavlja u obraËunima o prodaji komisionara, a koji imaju obiljeæje raËuna za obavljenu uslugu u poreznom smislu.

• UobiËajeno je da se podmirenje provizije obavlja prije-bojem meusobnih traæbina komisionara i komitenta.

• Ako iznos provizije nije odreen ugovorom ili tari-fom, komisionaru pripada provizija prema obavljenom poslu i postignutom rezultatu.

• Komitent je obvezan dati komisionaru posebnu nak-nadu za uporabu njegovih skladiπta i transportnih sredstava, ako ona nije obuhvaÊena provizijom.

C) Zaloæno pravoKomisionar ima zaloæno pravo na stvarima koje su objekt

ugovora o komisiji dok se te stvari nalaze kod njega ili kod nekoga tko ih dræi za njega ili dok on ima u rukama ispravu s pomoÊu koje moæe raspolagati tim stvarima (primjerice, skladiπnica).

Iz vrijednosti tih stvari komisionar moæe naplatiti prije osta-lih komitentovih vjerovnika svoje traæbine po osnovi zajmova i predujmova danih komitentu, bez obzira na to jesu li nastale u vezi s tim stvarima ili s nekima drugima.

Pravo prvenstvene naplate ima komisionar iz traæbina koje je izvrπavajuÊi nalog stekao za raËun komitenta.

D) Odnosi s treÊim osobama• Komitent moæe zahtijevati ispunjenje traæbine iz posla

koji je komisionar sklopio s treÊim osobama i za nje-gov raËun tek nakon πto mu ih komisionar ustupi.

• Vjerovnici komisionara ne mogu radi naplate svo-jih traæbina, ni u sluËaju njegova steËaja, poduzeti mjere ovrhe na pravima i stvarima koje je komisionar izvrπavajuÊi nalog stekao u svoje ime, ali za raËun komitenta, osim ako je rijeË o traæbinama nastalim u vezi sa stjecanjem tih prava i stvari.

• U sluËaju steËaja komisionara komitent moæe za-htijevati izluËenje iz steËajne mase stvari koje je predao komisionaru radi prodaje za njegov raËun, a i stvari koje je komisionar nabavio za njegov raËun. U tom sluËaju (steËaja komisionara) komitent moæe zahtijevati od treÊega, kojemu je komisionar prodao stvari, da mu isplati njihovu cijenu, odnosno njezin joπ neisplaÊeni dio.

2. PRODAJA ROBE U KOMISIJI I POREZ NA DODANU VRIJEDNOST

Prodaja robe u komisiji temelji se na ugovoru o komisiji kojim se jedna stranka (komisionar) obvezuje za raËun druge stranke (komitenta) prodavati proizvode (robu) komitenta u prodajnom prostoru komisionara. Pritom komisionar nakon prodaje dostavlja obraËun komitentu u kojem se utvruje udjel svake stranke u prodanoj vrijednosti dobra (robe ili

proizvoda) sukladno ugovorenim uvjetima. Komisionar, kao stranka ugovora o komisiji, uvijek je poduzetnik, dok druga stranka (komitent) moæe biti poduzetnik ili druga pravna osoba, odnosno graanin.

Komisionar mora biti trgovac u smislu odredbe Ëlanka 3. Zakona o trgovini, jer taj posao spada u komisijske usluge koje su sastavni dio poslova u posredovanju u trgovini.

U imovinskom i bilanËnom smislu dobra (roba i proizvodi) u komisiji u vlasniπtvu su komitenta i iskazuju se na bilanËnoj poziciji zaliha komitenta sve dok prodajom ne prijeu u vlasniπtvo kupca.

Kod komisionara dobra (roba i proizvodi) koje on preu-zme radi prodaje za tui raËun iskazuju se u izvanbilanËnoj evidenciji do prodaje i obraËuna s komitentom.

Sustav poreza na dodanu vrijednost ureen je:• Zakonom o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br.

47/95 do 90/05; u nastavku teksta: Zakon) i• Pravilnikom o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov.,

br. 60/96 do 77/04; u nastavku teksta: Pravilnik).U sustavu poreza na dodanu vrijednost navedena imovins-

ka i bilanËna odrednica dobara (robe i proizvoda) u komisiji nema bitnog utjecaja na utvrivanje poreznog obveznika i plaÊanje poreza. Odredbom Ëlanka 4. Pravilnika propisano je da poduzetnik koji isporuku obavlja u vlastito ime i za vlastiti raËun obraËunava i plaÊa porez na punu naknadu isto kao i komisionar koji nastupa u vlastito ime, a za tui raËun.

To znaËi da za utvrivanje porezne obveze i poreznog obveznika u sustavu poreza na dodanu vrijednost nije pre-sudno formalno vlasniπtvo na dobrima (robi i proizvodima) veÊ se uvaæava faktiËno raspolaganje, odnosno omoguÊa-vanje raspolaganja dobrima koja su predmet isporuke.

2.1. PREDMET OPOREZIVANJA I OBVEZNIK POREZA NA DODANU VRIJEDNOST

S obzirom na sadræaj poslova komisijske prodaje proizvo-da i robe i zakonsku odrednicu komisionara kao poreznog obveznika za punu naknadu isporuke, valja zakljuËiti da je predmet oporezivanja u tom poslu isporuka dobara, neo-visno o okolnosti da dio vrijednosti isporuke Ëini naknadu za uslugu komisionara (taj dio vrijednosti najmanji je u odnosu na cjelokupnu naknadu).

Pri takvom odreivanju predmeta oporezivanja potrebno je uvaæiti odredbu Ëlanka 6. stavak 2. Pravilnika kojom je ureen sluËaj kada isporuka istodobno ima obiljeæja isporuke dobara i usluga, pri Ëemu je za razvrstavanje bitno ono obi-ljeæje koje odreuje stvarni gospodarski sadræaj isporuke kao i volju ugovornih stranaka.

U poslovima komisijske prodaje proizvoda (robe) nedvoj-beno prevladava obiljeæje isporuke dobara, a i volja ugovor-nih stranaka je usmjerena upravo na to obiljeæje.

Porezni obveznik u prodaji proizvoda i robe u komisiji je komisionar.

Meutim, s obzirom na okolnost da komitent stvarno sudjeluje u isporuci proizvoda (robe) u ovoj vrsti poslovanja predajom proizvoda (robe) komisionaru, dogaaju se pritom stvarno dva prometa dobara te stoga valja i komitenta

RaËunovodstvo

11/2005 RA»UNOVODSTVO PRODAJE ROBE U KOMISIJI 35

odrediti kao poreznog obveznika u dijelu transakcije nakon prodaje i prijama obraËuna komisionara, ako je komitent poduzetnik u smislu Zakona.

Moæe se zakljuËiti da je predmet oporezivanja u prodaji proizvoda (robe) u komisiji isporuka dobara, a porezni je obveznik komisionar te u odreenim sluËajevima i komitent kada se javlja u svojstvu poduzetnika.

2.2. NASTANAK POREZNE OBVEZE

U sustavu PDV-a, obveza obraËuna poreza nastaje istekom obraËunskog razdoblja u kojem je obavljena isporuka dobra ili usluge (Ël. 17. st. 1. Zakona). Porezna obveza nastaje u visini poreza sadræanog u obavljenim i zaraËunatim isporu-kama tijekom obraËunskog razdoblja (Ël. 41. st. 3. Pravilnika). Rok naplate, kao ni odgoda naplate ili kreditiranje, ne utjeËe na nastanak porezne obveze.

Nastanak porezne obveze komisionara. Obveza obraËu-na i plaÊanja za komisionara nastaje istekom obraËunskog razdoblja u kojem su prodana dobra (roba i proizvodi) i u kojem je ispostavljen raËun kupcu (Ël. 16. Zakona). RaËun izdan kupcu mora sadræavati sve podatke iz Ëlanka 15. Zakona, odnosno Ëlanka 74. Pravilnika, ovisno o tome je li rijeË o veleprodaji ili prodaji na malo za gotovinu.

Nastanak porezne obveze komitenta - poduzetnika. Obveza obraËuna i plaÊanja poreza na dodanu vrijednost za komitenta poduzetnika nastaje istekom obraËunskog razdoblja u kojem je primio obraËun komisionara o prodaji dobara (proizvoda i robe). U ovom konkretnom sluËaju obraËun komisionara zamjenjuje raËun za isporuku komi-tenta te stoga mora sadræavati sve podatke iz Ëlanka 15. sta-vak 3. Zakona, tako da je posebno iskazan porez na dodanu vrijednost (vidjeti prikaz pod 2.3.).

2.3. OBRA»UN I PLA∆ANJE POREZA

Ugovorom o komisijskoj prodaji stranke uglavljuju naËin utvrivanja prodajne cijene proizvoda (robe) na dva uobiËa-jena naËina. Prvi je moguÊi naËin da komitent odreuje krajnju prodajnu cijenu, tako da je komisionarov udjel u toj cijeni utvren u postotku od tako odreene cijene (provizija). Drugi je naËin (preteæno zastupljen u praktiËnoj uporabi) da se sporazumno utvruje udjel komitenta u obliku cijene koju komisionar jamËi, dok je komisionaru ostavljena sloboda da prema uvjetima træiπta utvruje krajnju prodajnu cijenu, tako da postignuta razlika u cijeni Ëini udjel komisionara u prodaj-noj cijeni proizvoda (robe). U oba sluËaja konaËni je rezultat istovjetan, a to je da svaka stranka ostvaruje ugovoreni udjel u krajnjoj prodajnoj cijeni proizvoda (robe) bez prethodno ukljuËenog poreza na dodanu vrijednost. Krajnja prodajna cijena proizvoda (robe) Ëini poreznu osnovicu poreza na dodanu vrijednost kao ukupna naknada za izvrπenu isporuku komisionara kupcima.

Opisani postupak uobliËava predloæak na kojem se temelji i kalkulacija prodajne cijene komisionara prema pretpostav-ljenim podacima:

1. Vrijednost dobra (proizvoda ili robe) kao udjel komitenta 20.000,002. Udjel komisionara (primjerice (20%) 4.000,003. Prodajna cijena bez poreza 24.000,00

ObraËun isporuke komisionaru kupcu - poduzetnikuZa prodaju dobara (proizvoda ili robe) kupcu - poduzetniku

komisionar ispostavlja raËun (Obrazac R-1), a ne komitent. Prikazujemo to na sljedeÊem primjeru:

Vrijednost robe prema ugovorenoj cijeni(uz imenovanje robe prema vrstama 24.000,00Porez na dodanu vrijednost (22%) 5.280,00Ukupno: 29.280,00

Istodobno (u istom obraËunskom razdoblju) komisionar sastavlja obraËun za komitenta - poduzetnika u kojem osi-gurava veÊ spomenute podatke potrebne za raËun prema Obrascu R-1 kao i druge podatke specifiËne za poslove komisijske prodaje dobara. Tu moguÊnost potvruje i odred-ba Ëlanka 80. stavak 2. Pravilnika, tj. raËunom se smatraju i isprave u kojima isporuke dobara ili usluga zaraËunava pri-matelj isporuke dobara ili usluge, ako su obje strane sugla-sne da se napravi obraËun na taj naËin. To dolazi do izraæaja baπ u poslovima komisije jer je komisionar u moguÊnosti sa-staviti obraËun prodaje u proteklom obraËunskom razdoblju, s obzirom na podatke s kojima jedino on raspolaæe. Na tom obraËunu treba staviti oznaku R-1 (ili R-2), ovisno o statusu komitenta, jer je ta isprava istovjetna raËunu. Prikazujemo to na sljedeÊem primjeru obraËuna prodaje:

1. Vrijednost prodaje (uz imenovanje robe prema vrstama) 29.280,002. Porez na dodanu vrijednost (primjenom preraËunate stope 18,0328%) 5.280,003. Udjel komisionara (ugovorena provizija) 4.000,004. Udjel komitenta (1 - 2 - 3) 20.000,005. Porez na dodanu vrijednost (22%) 4.400,00Ukupno: 24.400,00

Sastavljanje obraËuna prodaje za komitenta u istom obraËunskom razdoblju omoguÊava komisionaru odbitak pretporeza u obraËunskom razdoblju u kojem je obvezan platiti dospjeli porez. U protivnom plaÊa ukupno obraËu-nani porez.

ObraËun i plaÊanje poreza. Komisionar podnosi prijavu poreza na dodanu vrijednost na obrascu PDV - u roku mjesec dana nakon isteka obraËunskog razdoblja, ako je rijeË o mje-seËnom obvezniku PDV-a, odnosno tromjeseËja, ako je rijeË o tromjeseËnom obvezniku PDV-a, a u tom roku obvezan je i platiti dospjeli porez iz porezne prijave (Ël. 18. i 19. Zakona).

»itajte RiPup

RaËunovodstvo

11/2005Zvonimir Trampus, dipl. iur.36

Dospjelu poreznu obvezu obraËunskog razdoblja komisionar iskazuje pod red. br. II/1 Obrasca PDV, na temelju izdanih raËuna R-1 i R-2 u obraËunskom razdoblju. Dospjeli pretpo-rez iz komisijske prodaje obraËunskog razdoblja komisionar iskazuje pod red. br. III/1 Obrasca PDV, na temelju ispo-stavljenih obraËuna za komitenta u obraËunskom razdoblju, u skladu s odredbama Pravilnika. Komitent podnosi prijavu poreza na dodanu vrijednost i plaÊa porez kako je to opisano za komisionara, uz odreene specifiËnosti: dospjelu poreznu obvezu obraËunskog razdoblja komitent iskazuje pod red. br. II/1 Obrasca PDV na temelju primljenih obraËuna komi-sionara u obraËunskom razdoblju. Komitent utvruje dospjeli pretporez obraËunskog razdoblja na temelju ulaznih raËuna svih dobara i usluga i iskazuje ga u Obrascu PDV neovisno o obraËunima primljenim od komisionara.

ObraËun isporuke komisionara kupcima u prodaji na malo (gotovinski promet). Za prodaju na malo robe u komi-siji komisionar kupcima izdaje raËune za gotovinski promet iz Ëlanka 74. stavak 2. i 3. Pravilnika, a poreznu obvezu iskazuje u Obrascu PDV kako je opisano za obveznike na temelju izdanih raËuna.

3. RA»UNOVODSTVENO ISKAZIVANJE ROBE U KOMISIJI

RaËunovodstveno evidentiranje prodaje robe u komisiji ima specifiËna obiljeæja s obzirom na imovinskopravni odnos koji nastaje izmeu sudionika takvog poslovanja, a koji se bitno razlikuje od Ëistog kupoprodajnog odnosa u prometu robe. S obzirom na aktualnost sustava poreza na dodanu vrijednost valja se podsjetiti na bitne elemente knjigovodstvenog eviden-tiranja tog poreza, a koje su znaËajne i za poslovanje komisi-jske prodaje robe, a sadræane su u zakonskim odrednicama koje u nastavku ukratko prikazujemo. Knjigovodstveno evi-dentiranje poreza na dodanu vrijednost ureeno je odredbama Ëlanka 23. i 24. Zakona, te Ëlanka 128.-134. Pravilnika, koje sadræe temeljne premise za osiguravanje podataka za pravilno obraËunavanje i plaÊanje poreza na dodanu vrijednost i to:

• porezni obveznik mora u svom knjigovodstvu osigu-rati sve podatke potrebne za toËno, pravilno i pravo-dobno obraËunavanje i plaÊanje poreza na dodanu vrijednost;

• knjigovodstvo poduzetnika i knjige izdanih i primljenih raËuna moraju se voditi prema naËelima toËnosti, urednosti i pravodobnosti prema Zakonu o raËuno-vodstvu i drugim propisima koji ureuju voenje knji-ga poduzetnika;

• porezni obveznik koji plaÊa porez prema izdanim raËunima mora u svom knjigovodstvu osigurati sve podatke potrebne za utvrivanje i plaÊanje poreza na dodanu vrijednost, a osobito:1. otukupnom iznosu naknade za isporuke dobara

i obavljenih usluga, iznosu naknade za isporu-ku dobara i obavljanja usluga na koje se plaÊa porez registriranim poreznim obveznicima i kra-jnjim potroπaËima te iznosu naknada za isporuke dobara i obavljenih usluga za koje su osloboeni plaÊanja poreza,

2. o obraËunanom porezu prema izdanim raËunima za isporuËena dobra i obavljene usluge,

3. o ukupnom iznosu naknade za primljena dobra i usluge, iznosu naknade za primljena dobra i usluge s porezom i bez poreza,

4. o obraËunanom porezu prema raËunima za prim-ljena dobra i koriπtene usluge (pretporezu),

5. o obvezi poreza za uplatu i uplati poreza,6. o potraæivanju za povrat pretporeza i njegovoj

uplati.• navedene podatke obvezni su na odgovarajuÊi naËin

osigurati i porezni obveznici koji porez na dodanu vrijednost utvruju i plaÊaju na temelju naplaÊenih naknada prema Ëlanku 17. stavak 3. i 5. Zakona (obveznici poreza na dohodak - obrtnici i dr.);

• radi osiguranja podataka o izdanim i primljenim raËu-nima i porezu sadræanom u tim raËunima, porezni obveznik mora voditi posebne evidencije Knjigu izda-nih (izlaznih) raËuna (Obrazac I-RA) i Knjigu primljenih (ulaznih) raËuna (Obrazac U-RA). Podrobniji opis voenja navedenih knjiga sadræan je u Ëlanku 130. i 131. Pravilnika, a oblik i sadræaj obrazaca sastavni su dio Pravilnika;

• podatke u spomenutim evidencijama porezni obve-znici moraju osigurati unutar propisanog roka za upla-tu poreza (obraËunska razdoblja);

• ako porezni obveznik u svom knjigovodstvu osigu-rava sve podatke potrebne za utvrivanje porezne osnovice, odnosno poreza kao i pretporeza, nije obvezan posebno voditi knjige i evidencije propisane Pravilnikom;

• obrasci i knjige iz Pravilnika mogu se prilagoavati automatskoj obradi podataka, s tim da se moraju osi-gurati najmanje propisani podaci;

• porez na dodanu vrijednost obraËunan na isporuke dobara i usluga nije prihod poreznog obveznika, niti je porez na dodanu vrijednost zaraËunan na ulaznim raËunima - pretporez rashod poreznog obveznika.

U nastavku prikazujemo praktiËne primjere knjiæenja prodaje proizvoda (robe) u komisiji za trgovce pravne osobe uz ove napomene:

• s obzirom na funkciju komisijske prodaje proizvoda prirodni je tijek tog poslovanja da proizvode u komisiji daju proizvoaËi proizvoda onda kada procijene da je to ekonomski opravdano s glediπta oslobaanja vla-stitih skladiπnih prostora za zalihe, s bræim obrtajem uloæenih sredstava;

• stoga istodobno valja oËekivati manju vjerojatnost davanja u komisiju trgovaËke robe, jer su trgovci poduzetnici, u pravilu, u vlastitoj djelatnosti najËeπÊe i komisionari za tue proizvode;

• u primjerima prikazujemo prodaju proizvoda u komisiji kada komisionar sam utvruje maræu za svoju uslugu prema uvjetima træiπta i pri obraËunu je zadræava uz plaÊanje ugovorene vrijednosti proizvoda komitentu, πto se uglavljuje ugovorom.

RaËunovodstvo

11/2005 RA»UNOVODSTVO PRODAJE ROBE U KOMISIJI 37

Pretpostavljeni podaci za knjiæenja su iz prikazanih primje-ra obraËuna prodaje.

Knjiæenje kod komisionara:

Podaci za komitentaNaËin iskazivanja predaje proizvoda u komisijsku pro-

daju u imovini (zaliha gotovih proizvoda) kod komitenta - proizvoaËa ovisi o izboru raËunovodstvene politike vredno-vanja zaliha gotovih proizvoda u skladu s MRS-om 2 - Zalihe. U ovom primjeru pretpostavka je da komitent iskazuje gotove proizvode na zalihi primjenom toËke 17. MRS-a 2 metodom standardnog troπka. U ovom je sluËaju pretpostavljen poda-tak da vrijednost predanih gotovih proizvoda prema stan-dardnom troπku iznosi 17.800,00 kn (pojedinaËne vrijednosti proizvoda utvruju se na temelju robnog knjigovodstva).

Pretpostavka u danom primjeru ne obvezuje poduzetnika jer je odabrana kao moguÊa alternativa. Isprava za knjiæenje je otpremnica, odnosno dostavnica skladiπta komitenta, a isprava za knjiæenje prijenosa troπkova prodanih proizvoda je obraËun komisionara.

Knjiæenje kod komitenta:

Alternativni primjer u sluËaju kad komitent odreuje pro-dajnu cijenu komisionaru uz obraËun provizije

Pretpostavljeni su sljedeÊi podaci:

Naplata provizije ugovorena je prijebojem.Daljnja je pretpostavka da komitent vodi zalihe goto-

vih proizvoda primjenom standardnog troπka u iznosu od 16.967,46 kn.

Knjiæenje kod komisionara:

OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE

1) Primljena roba u komisijsku prodaju Roba u prodavaonici - tua Obveze prema vlasnicima robe

990995

20.000,0020.000,00

2) ObraËun prodaje na temelju raËuna br. ... i obraËuna br. ... Blagajna Obveza za prodanu robu u komisiji Prihodi od trgovaËkih usluga Obveza za PDV Pretporez u primljenim raËunima

102225755260160

29.280,00

4.400,00

24.400,004.000,005.280,00

3) Smanjenje zalihe tue robe na temelju obraËuna br. ... Obveze prema vlasnicima robe Roba u prodavaonici - tua

995990

20.000,0020.000,00

4) Saldiranje pretporeza za obraËunsko razdoblje Obveza za PDV Pretporez u primljenim raËunima Obveza za plaÊanje PDV-a

2601602609

5.280,004.400,00

880,00

5) PlaÊen PDV Žiro-raËun Obveza za plaÊanje PDV-a

1002609 880,00

880,00

OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE

1) Predaja proizvoda komisionaru na temelju otpremnice br. ... Gotovi proizvodi u komisijskoj prodaji Gotovi proizvodi u skladiπtu

631630

17.800,0017.800,00

2) ObraËun komisionara br. ... Potraæivanje od komisionara Prihodi od prodaje proizvoda Obveza za PDV

124741260

24.400,0020.000,00

4.000,003) Cijena proizvodnje prodanih proizvoda Troπkovi prodanih proizvoda Gotovi proizvodi u komisijskoj prodaji

700631

17.800,0017.800,00

KN

Predaja proizvoda komisionaru za koje je komitent ugovorom odredio krajnju prodajnu cijenu proizvoda u komisiji (PDV sadržan u cijeni)Komisionar je nakon prodaje dostavio komitentu obraËun u kojem obraËunava PDV i proviziju po stopi od 20% na prodajnu cijenu kao fiksnu naknadu

• fakturirana prodajna cijena kupcima u prodaji na veliko • PDV sadržan u prodajnoj cijeni (primjenom preraËunate stope od 18,0328%)

23.000,00

23.000,00

4.147,54

• prodajna vrijednost bez PDV-a • provizija komisionara (20% od 23.000,000) • PDV sadržan u proviziji (primjenom preraËunate stope od 18,0328%)

18.852,464.600,00

829,51

• provizija nakon odbitka PDV-a 3.770,49

OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE

1) Primljena roba u komisijsku prodaju Roba u skladiπtu - tua Obveze prema vlasnicima robe

990995

18.852,4618.852,46

2) ObraËun prodaje na temelju raËuna br. ... od ... Potraæivanja od kupaca u zemlji za prodanu robu Obveze za prodanu robu u komisiji (komitent) Obveze za PDV Pretporez u primljenim raËunima Obveze za prodanu robu u komisiji (komitent) Potraæivanja od kupaca u zemlji za usluge (komitent) Prihodi od trgovaËkih usluga Obveze za PDV

120

225260160225

120755260

23.000,00

4.147,54

4.600,00

18.852,464.147,54

4.147,54

3.770,49829,51

3) Saldiranje pretporeza za obraËunsko razdoblje Obveze za PDV (4.147,54 + 829,51) Pretporez u primljenim raËunima Obveze za plaÊanje PDV-a

2601602609

4.977,054.147,54

829,514) Smanjenje zalihe tue robe na temelju obraËuna br ... od ... Obveze prema vlasnicima robe Roba u skladiπtu - tua

995990

18.852,4618.852,46

5) PlaÊen PDV Obveza za plaÊanje PDV-a Žiro-raËun

2609100

829,51829,51

6) Prijeboj traæbina za proviziju - na temelju ugovora Obveze za prodanu robu u komisiji Potraæivanja od kupaca u zemlji za usluge (komitent)

225

120

4.600,00

4.600,00

Telefon za savjete 01/ 49 21 739

(iskljuËivo putem PIN-a)Svakim radnim danom

od 8.30-13.00 satiwww.ripup.hr

RaËunovodstvo

11/2005Zvonimir Trampus, dipl. iur.38

3.1. OBRA»UN PRODAJE KOMISIONARA KAD GRA–ANI DAJU ROBU U KOMISIJU

Ugovoreni uvjeti prodaje robe u komisiji koja je preuzeta od graana uglavljuju se tako da komisionar u krajnju prodajnu cijenu robe ukljuËuje i pripadajuÊi porez na dodanu vrijed-nost. Nastavno prikazujemo primjer kalkulacije komisionara prema pretpostavljenim podacima:

1. Vrijednost robe kao udjel komitenta (graanina) 2.000,002. Udjel komisionara (30%) 600,003. Prodajna cijena bez poreza 2.600,004. Porez na dodanu vrijednost 22% 572,005. Maloprodajna cijena 3.172,006. Stopa maræe na cijenu bez poreza (600,00 x 100 : 2.600,00) 23,0769%

Na temelju izdanih raËuna za gotovinski promet komisionar sastavlja obraËun koji prikazujemo na praktiËnom primjeru prema podacima iz prikazane kalkulacije:

1. Vrijednost prodane robe 3.172,002. Porez na dodanu vrijednost (preraË. stopom od 18,0328%) 572,003. Prodajna cijena bez poreza 2.600,004. Udjel komisionara (maræa primjenom stope od 23,0769%) 600,005. Udjel komitenta (3 - 4) 2.000,00

Knjiæenje:

Komisionar osigurava podatke o robi prema vrsti, koliËini i vrijednosti te prema svakom komitentu, u skladu s po-trebama, sastavlja obraËun prodaje za svakog komitenta. Komisionar podnosi prijavu poreza na dodanu vrijednost (Obrazac PDV) i plaÊa porez. SpecifiËnost je u ovom sluËaju da komisionar nema osnove za odbijanje pretporeza jer ulaz robe potjeËe od graana koji ne mogu izdati raËun (R-1 ili R-2), na temelju kojeg se jedino moæe utvrditi i odbiti pretporez. U ovom je sluËaju, naime, isporuka primljena od osoba koje nisu obveznici poreza na dodanu vrijednost

(graana), te stoga u tom smislu nije ispunjen jedan od zakonskih uvjeta za odbitak pretporeza. Komisionar u ovom sluËaju plaÊa porez na dodanu vrijednost koji je naplatio od kupaca, krajnjih potroπaËa robe, a koji u sustavu tog poreza konaËno i snose porezni teret.

3.2. SPECIFI»NOST TRGOVCA KAO KOMITENTA

Davanje robe u komisiju drugom trgovcu od trgovca nije tipiËno za prodaju robe u komisiji jer takva prodaja strukovno pripada trgovaËkom poslovanju. Ali, dnevna poslovna praksa viπestruko je potvrdila da i trgovci daju robu u komisijsku prodaju drugim trgovcima. Razlozi za to nisu relevantni za temu ovog Ëlanka, pa ovdje samo podsjeÊamo da trgovac kao komitent u raËunovodstvenom smislu postupa kao i komitent u prikazanom primjeru uz uporabu odgovarajuÊih raËuna zaliha robe (raËuni iz skupine 66 - Roba).

4. KNJIGA POPISA ROBE U KOMISIJSKOJ PRODAJI PROIZVODA (ROBE)

Zakonom o trgovini propisano je voenje Knjige popisa robe u trgovini na malo (bivπa trgovaËka knjiga), stoga je obvezno i u komisijskoj prodaji robe u prodavaonicama. Pravilnikom o obliku i naËinu voenja popisa robe u trgo-vini na malo (Nar. nov., br. 73/02 i 79/02; u nastavku teksta: Pravilnik), propisan je oblik primke zaduæenja za tuu robu u prodavaonicama na malo (Obrazac PKT). No, komisionar koji u postojeÊoj dokumentaciji o zaduæenju (ulazu) robe u prodajnom objektu, tj. u kalkulaciji prodajne cijene osigurava podatke potrebne za unos u knjigu popisa (Obrazac KP) ne mora popunjavati Obrazac PKT (Ël. 7. Pravilnika). Obrazac PKT ili drugu dokumentaciju o zaduæenju robe koja zamjenju-je obrazac PKT, komisionar mora sastaviti prije nego pristupi prodaji robe (Ël. 7. Pravilnika). Podrobnije upute o popisu robe u trgovini na malo i o naËinu popunjavanja obrazaca, sadræane su u spomenutom Pravilniku, u kojem su ti obrasci propisani i Ëine njegov sastavni dio.

5. ALTERNATIVNI POSTUPAK U PRODAJI TU–E ROBE

5.1. ZASTUPNI»KA PRODAJA TU–E ROBE

Krajem 1997. godine Ministarstvo gospodarstva na poti-caj strukovne prakse, a radi praktiËne primjene Zakona o trgovini u uvjetima usvajanja novih modaliteta trgovaËkog poslovanja, izdalo je Uputu za obavljanje zastupniËke proda-je robe u trgovini. Time je praktiËno uspostavljena alternativa komisijskoj prodaji tue robe, jer je zastupniËka prodaja zasnovana na ugovoru o prodaji robe u tue ime i za tui raËun. Takvom vrstom prodaje eliminira se veriæni uËinak PDV-a koji je u komisijskoj prodaji prisutan, jer je u sustavu PDV-a komisionar koji radi u svoje ime, a za tui raËun, kao porezni obveznik izjednaËen s trgovcem u klasiËnoj prodaji robe. U zastupniËkoj prodaji robe trgovac zastupnik radi u ime i za raËun nalogodavca koji je ujedno i porezni obveznik PDV-a (u takvoj prodaji robe u poreznom smislu ne nastaju

OPIS KONTO DUGUJE POTRAŽUJE

1) Primljena roba u komisijsku prodaju na temelju otpremnice Roba u prodavaonici - tua Obveze prema vlasnicima robe

990995

2.000,002.000,00

2) ObraËun prodaje Blagajna Obveze za prodanu robu u komisiji Prihodi od trgovaËkih usluga Obveze za PDV

1020225755260

3.172,002.000,00

600,00572,00

3) Smanjenje zalihe tue robe na temelju obraËuna br ... Obveze prema vlasnicima robe Roba u prodavaonici - tua

995990

2.000,002.000,00

4) Isplata graanima Blagajna Obveze za prodanu robu

100225 2.000,00

2.000,00

RaËunovodstvo

11/2005 RA»UNOVODSTVO PRODAJE ROBE U KOMISIJI 39

dva prometa robe, nego je oporeziv samo promet robe na strani nalogodavca, uz propisane uvjete izdavanja raËu-na i porezne evidencije, dok je zastupnik samo obveznik PDV-a za obraËunanu proviziju - naknadu za obavljenu uslugu zastupanja). Glede prodaje robe graana koji nisu porezni obveznici PDV-a, ugovorom o zastupniËkoj prodaji na malo krajnjim potroπaËima postiæe se smanjenje cijene robe za obraËunani PDV, koji u komisijskoj prodaji komisio-nar zaraËunava neovisno o okolnostima πto vlasnici robe - graani nisu obveznici PDV-a. Takva alternativna moguÊnost prodaje tue robe u mnogim je sluËajevima veÊ potisnula komisijsku prodaju preteæito zbog gospodarskih razloga (jer se angaæiraju prodajni kapaciteti drugih trgovaca koji os-tvaruju povoljniju naknadu nego obiËnim najmom prostora), a osim toga dolazi do veÊ opisane eliminacije negativnog uËinka PDV-a, koji se u komisijskoj prodaji ne moæe izbjeÊi zbog specifiËnog ureenja poreznog sustava u poslovanju komisijske prodaje robe.

Glede zastupniËke prodaje robe (u tue ime i za tui raËun) upuÊujemo Ëitatelje na Ëlanak u RiPup-u br. 3/2003. i 9/2005.

Pritom valja napomenuti da je u ugovoru o zastupniËkoj prodaji robe preuzete od graana (koji nisu obveznici PDV-a) potrebno, osim standardnih uglavaka, unijeti posebnu ovlast zastupnika da u ime i za raËun nalogodavca prima uplate za prodanu robu od kupaca u skladu s odredbom Ëlanka 808. Zakona o obveznim odnosima. Izostanak takvog uglavka u ugovoru o zastupniËkoj prodaji robe mogao bi imati za posl-jedicu da ovlaπteno porezno tijelo povodom nadzora usta-novi obvezu PDV-a, zakljuËujuÊi da se u konkretnom sluËaju radi o komisijskoj prodaji tue robe, bez obzira na formalni naziv ugovora.

6. UGOVOR O KOMISIJI

U nastavku Ëlanka daje se primjer ugovora o komisijskoj prodaji pravnih osoba.

Ugovorne strane1. PoduzeÊe “TRGOVAC” d.o.o. iz Zagreba, koje zastu-

pa direktor ____________(u nastavku: KOMITENT) i2. PoduzeÊe “CROPROMET” d.o.o. iz Zagreba, koje

zastupa direktor ____________ (u nastavku: KOMISIONAR), sklopili su ovaj

UGOVOR O KOMISIJSKOJ PRODAJI»lanak 1.

Ugovorne strane utvruju svoje poslovne interese tako da KOMITENT daje u komisijsku prodaju svoje proizvode prema katalogu iz ovog Ugovora, a KOMISIONAR preu-zima obvezu da prodaje robu KOMITENTA u vlastitom poslovnom prostoru u Zagrebu i drugim mjestima u Republici Hrvatskoj prema moguÊnostima plasmana.

»lanak 2.Potpisom ovog Ugovora KOMISIONAR preuzima obve-

zu da preuzima proizvode KOMITENTA radi komisijske

prodaje za raËun KOMITENTA u poslovnom prostoru koji se utvruje posebnom zahtjevnicom, a prema kata-logu o koliËinama i asortimanu koji je sastavni dio ovog Ugovora, u posebno dogovorenim terminima, a u ra-zdoblju od iduÊih πest mjeseci.

»lanak 3.KOMITENT se obvezuje da Êe na poziv KOMISIONARA

osigurati sudjelovanje svoje povjerljive osobe pri preuzi-manju proizvoda radi prodaje, odnosno pri utvrivanju vraÊenih proizvoda zbog skrivenih nedostataka. KOMISIONAR je ovlaπten zapisniËki utvrivati stanje proizvoda pri preuzimanju ili vraÊanju, ako KOMITENT ne osigura sudjelovanje osobe.

»lanak 4.Prodajne cijene pojedinih proizvoda iz ovog Ugovora

ovlaπten je utvrditi KOMISIONAR prema uvjetima poje-dinog træiπta. KOMITENTU se jamËi udjel u prodajnoj cijeni proizvoda prema cijenama oznaËenim u otpre-mnici, ako se za pojedini sluËaj ne dogovori drukËije. Udjel KOMISIONARA Ëini razlika do pune prodajne cijene bez ukljuËenog poreza na dodanu vrijednost. (ALTERNATIVA: Prodajne cijene pojedinih proizvoda iz ovog Ugovora utvruje KOMITENT, tako da naknada KOMISIONARA iznosi __% od prodajne cijene bez uk-ljuËenog poreza na dodanu vrijednost).

»lanak 5.KOMISIONAR je obvezan KOMITENTU dostavljati

obraËun komisijske prodaje proizvoda iz ovog Ugovora svakih 14 dana u mjesecu. ObraËunom se osigura-vaju podaci o prodanim i naplaÊenim proizvodima u obraËunskom razdoblju.

»lanak 6.KOMISIONAR je obvezan obraËunavati porez na

dodanu vrijednost za prodane proizvode iz ovog Ugovora u skladu sa Zakonom o porezu na dodanu vrijednost. ObraËun poreza za komitenta (pretporez) komisionar dostavlja komitentu do kraja propisanog obraËunskog razdoblja za obraËun i plaÊanje poreza na dodanu vri-jednost, u sklopu obraËuna prodaje iz Ëlanka 5. ovog Ugovora.

»lanak 7.Svaka ugovorna strana obvezuje se plaÊati dospjeli

porez na dodanu vrijednost na temelju porezne prijave koju podnosi u Zakonom propisanom roku.

»lanak 8.Ugovorne strane su sporazumne rizik nenaplate pro-

danih proizvoda podnijeti svaka do visine utvrenog udjela u prodajnoj cijeni iz Ëlanka 4. ovog Ugovora.

»lanak 9.KOMISIONAR se obvezuje da Êe novËanu doznaku

udjela KOMITENTA iz Ëlanka 4. ovog Ugovora doznaËiti u roku _____ dana od dana obraËuna iz Ëlanka 5. ovog Ugovora za naplaÊene proizvode.

»lanak 10.KOMISIONAR se obvezuje da Êe dræati i Ëuvati zalihe

preuzetih proizvoda iz ovog Ugovora pozornoπÊu dobro-ga gospodara.

RaËunovodstvo

11/2005Zvonimir Trampus, dipl. iur.40

»lanak 11.Ako KOMISIONAR utvrdi da se pojedini proizvodi ne

mogu prodati na træiπtu u roku _____ dana od dana pre-uzimanja, ovlaπten je takve proizvode vratiti KOMITENTU bez odgode.

»lanak 12.KOMITENT ima pravo uvida u poslovanje KOMISIONARA

glede prodaje i nabave proizvoda iz ovog Ugovora uz nazoËnost ovlaπtene osobe KOMISIONARA.

»lanak 13.Stranke su sporazumne da se ovaj Ugovor moæe ra-

skinuti iskljuËivo pisanim otkazom i s otkaznim rokom od 15 dana od dana dostave.

»lanak 14.Za sve πto nije uglavljeno ovim Ugovorom stranke

uglavljuju primjenu Zakona o obveznim odnosima.»lanak 15.

Stranke Êe sporazumno rjeπavati nastale sporove glede primjene ovog Ugovora, a u sluËaju nesporazu-ma podvrgnut Êe se presudi stvarno nadleænog suda u Zagrebu.

»lanak 16.Ovaj Ugovor naËinjen je u Ëetiri ista primjerka od kojih

svakoj strani pripadaju dva.

»lanak 17.Izmjene i dopune ovog Ugovora dopuπtene su samo u

pisanom obliku.»lanak 18.

Ovaj Ugovor ima pravni uËinak od dana potpisa.U Zagrebu, __________ 2005.KOMITENT: KOMISIONAR:_____________ ____________

7. UGOVORI ZA KOMISIJSKU PRODAJU ROBE GRA–ANA

Ugovori koje komisionari sklapaju s graanima za prodaju robe u vlasniπtvu graana imaju u strukovnoj praksi pojed-nostavljeni oblik prilagoen praktiËnoj gospodarskoj svrsi u trgovaËkom poslovanju. Takvi ugovori uobiËajeno najËeπÊe imaju naziv potvrde, prijamnice i sl., no ponekad imaju i naziv ugovora. Bitni su sastojci navedenih ugovora roba i cijena koju komisionar jamËi graaninu komitentu, te uvjeti isplate cijene nakon prodaje.

U sustavu poreza na dodanu vrijednost u takvom ugovoru valja uglaviti klauzulu da je zajamËena cijena robe bez uk-ljuËenog poreza na dodanu vrijednost.

U nastavku prikazujemo primjer ugovora o komisijskoj prodaji robe u obliku Potvrde o preuzimanju robe od graana radi prodaje u komisiji.

“PROMET” d.o.o.SplitÆiro-raËun _____________________ Tel. ______________

POTVRDAo komisijskoj prodaji robe br. _____

Donositelj: ________________________________________Adresa i tel.: ______________________________________Osobna iskaznica br. ____________, JMBG: __________TekuÊi raËun: _____________________________________Æiro-raËun _______________________________________U cijenu robe nije ukljuËen porez na dodanu vrijednost.Nakon izvrπene prodaje __________________ treba isplati-ti donositelju navedeni iznos u roku _____ dana.Aparati u komisijskoj prodaji moraju biti izloæeni najma-nje ____________ dana od dana prijama.Svojim potpisom donositelj prihvaÊa uvjete prodaje te odgovara za podrijetlo navedene robe.U Splitu, _______________ 200_.ROBU PREDAO: _______ ROBU PREUZEO: ________

Zbog znatnog poveÊanja broja pretplatnika a samim time i potraænje za RiPup-ovim telefonskim savjetniËkim uslugama zapoπljavamo u stalni radni odnos

UREDNIKA-SAVJETNIKA za podruËje raËunovodstva i poreza

Uvjeti: • VSS (ekonomski fakultet), poæeljno poslijediplom-

ski studij • Najmanje 2 godine iskustva na raËunovodstvenim

poslovima • Sposobnost pismenog izraæavanja

Opis posla: • Telefonsko savjetovanje pretplatnika sa podruËja

raËunovodstva i poreza• Ureivanje i pisanje struËnih Ëlanaka• Predavanja na seminarima

©to nudimo: • Rad u stimulativnom okruæenju• MoguÊnost vlastite afirmacije• Stalno usavrπavanje

Pridruæite se RiPup-u - pridruæite se praksi!

Svoju ponudu poπaljite na Centar za raËunovodstvo i financije, Pierottijeva 1, 10 000 Zagreb,

ili na e-mail: urednistvo@ripup.hr www.ripup.hr