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MÁRCIO DOS REIS

PROJETO PARA IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS EM

INDÚSTRIA METALÚRGICA

CANOAS, 2010

MÁRCIO DOS REIS



Trabalho de conclusão apresentado à banca examinadora do curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário La Salle – Unilasalle, como exigência parcial para obtenção do grau de bacharel em Ciências Contábeis

Orientador: Prof. M.e João José Ferreira Filho

CANOAS, 2010

MÁRCIO DOS REIS



Trabalho de conclusão aprovado como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis pelo Centro Universitário La Salle – Unilasalle.

Aprovado pelo avaliador em 25 de junho de 2010.

AVALIADOR:

________________________________________________________ Prof. M.e João José Ferreira Filho

Unilasalle

Dedico este trabalho:

à Deus, que sempre iluminou meus caminhos até

aqui e a quem devo tudo que sou; em especial a

minha família, que sempre apoiou-me nas horas

mais difíceis da minha vida e sempre estará ao meu

lado.

AGRADECIMENTOS

Agradecimento especial ao meu orientador, Prof. M.e João José Ferreira Filho,

pela disponibilidade de orientação, pelas proveitosas sugestões e pela atenção

dispensada ao longo do período de elaboração deste trabalho, paciência e

tranqüilidade na condução dos estudos.

Ao curso de Ciências Contábeis e a todos os seus professores, por

possibilitarem um aprendizado multidisciplinar nesse curso de graduação.

Ao coordenador do curso de ciências contábeis do Unilasalle, Prof.Ms. Marino

da Silva Siqueira por toda dedicação, motivação e entusiasmo com que desenvolve

e conduz suas atividades de coordenação.

À minha esposa, Jaqueline, que sempre está presente ao meu lado, em todos

os momentos, pela compreensão, carinho, dedicação, amizade e pelo

companheirismo dedicado às nossas vidas.

Ao meu filho, Gabriel, por ser um presente de Deus e ser o principal

responsável pela motivação e determinação com que sigo a vida, a ele dedico minha

vida.

Aos meus familiares, meus irmãos Marcelo e Rodrigo, meu pai Gilberto por ser

exemplo de hombridade e conduta e minha mãe Leonir, pelo incentivo e

compreensão dispensados no período de estudo.

À minha mãe, Leonir, e meu pai Gilberto, por todo o apoio desde a infância,

compreensão, incentivos, oportunidades e, acima de tudo, pela vida, por terem me

tornado o homem que sou.

À empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda. que possibilitou tornar-me o

profissional que sou hoje, por reconhecimento e possibilidade de crescimento.

Á todos os seus colaboradores, que me acolheram de braços abertos há 10

anos dando todo apoio, incentivo e oportunidades para desenvolvimento e

crescimento profissional, em especial a Sra. Rosane Amorim por compartilhar todo o

seu conhecimento, ao Sr. Nilso Marchezzi Diretor-executivo, responsável principal

pela disponibilidade dos dados utilizados como base para este trabalho

Aos sócios Iliana Georgiadis e Dimitrios Georgiadis, de forma direta ou indireta,

contribuíram para meu desenvolvimento e confiança no profissional que me tornei.

Enfim, a toda a equipe administrativa, da qual faço parte como membro dessa

família, o meu muito obrigado pelos momentos de compreensão, pelas trocas de

idéias, pelas sugestões, incentivos e pelo prazer proporcionado pela companhia de

todos vocês.

Por fim, a todos que contribuíram direta ou indiretamente para a realização

deste sonho, meus profundos e sinceros agradecimentos.

“Não precisamos realizar grandes obras a fim de

mostrarmos um grande amor por Deus e pelo próximo. É a

intensidade do amor que colocamos em nossos gestos que

os torna algo especial para Deus e para os homens.”

(Madre Tereza de Calcutá)

RESUMO

Este trabalho apresenta um projeto de implantação de um sistema de custos na

empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda., que fabrica instrumentos de

videolaparoscopia, buscando subsídios para auxiliar na redução da carga tributária.

Em um primeiro momento, apresenta-se a necessidade das empresas de possuírem

um sistema de custos integrado com a contabilidade para obter melhores resultados

atendendo as normas e princípios contábeis e legislações vigentes. Logo após

desenvolve-se um referencial teórico para dar suporte aos estudos do pesquisador.

Através desse levantamento, é possível tomar conhecimento sobre o surgimento da

contabilidade de custos, objetivos dos sistemas de custos, terminologias, princípios,

classificações, principais métodos de custeio, processos de acumulação dos custos,

funcionamento da contabilidade de custos, avaliação dos estoques,

departamentalização, critérios de rateio, aplicações de custos indiretos, análise de

custo-volume-lucro. Num segundo momento, apresenta-se a caracterização da

empresa e descreve-se o processo produtivo na fabricação dos componentes dos

instrumentais de videolaparoscopia até o processo final de acabamento e

montagem. Logo após, analisa-se as coletas de dados realizadas para dar suporte

aos objetivos propostos, demonstrando os custos gerados em todo o processo

produtivo da empresa para uma adequada valorização dos estoques e por

conseqüência uma redução da carga tributária. Finaliza-se a pesquisa apresentando

os mapas de alocação dos custos e a diferença encontrada nos valores dos

estoques calculados pelo custo de produção e pela legislação pertinente. Por fim,

conclui-se que os objetivos foram alcançados de tal forma a mostra a grande

vantagem na escolha do cálculo dos estoques pelo custo de produção, reduzindo a

carga tributária da empresa.

Palavras-chave: Custos. Estoques. Impostos.

ABSTRACT

This paper presents a project to establish a system of costs in the company Exatech

Indústria e Comércio Ltda., which makes laparoscopic instruments, seeking grants to

help reduce the tax burden. At first, it presents the need for companies to have a

system integrated with cost accounting for better results given the standards and

accounting principles and existing laws. Soon after develops a theoretical framework

to support studies of the researcher. Through this survey, you can take note of the

emergence of cost accounting, objectives of cost systems, terminology, principles,

classifications, main costing methods, cost accumulation processes, the functioning

of cost accounting, valuation of stocks, departmentalization , the apportionment

criteria, applications of indirect costs, cost-volume-profit. Secondly, we present the

company's characterization and describes the production process in the manufacture

of components of laparoscopic instruments until the final process of finishing and

assembly. Soon after, analyzes the data collection undertaken to support the

proposed objectives, demonstrating the costs throughout the production process of

the company for a proper valuation of stocks and consequently a reduced tax

burden. Ends to search the maps showing the allocation of costs and the difference

found in the values of stocks calculated by the cost of production and by law. Finally,

we conclude that the goals were achieved in a way that shows the great advantage

when choosing stocks by calculating the production cost, reducing the tax burden of

the company.

Keywords: Costs. Stocks. Taxes.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - Os estoques da empresa individual ..........................................................23

Figura 2 - Divisão dos custos entre fixos e variáveis.................................................34

Figura 3 - Separação entre custos e despesas .........................................................46

Figura 4 - Esquema básico da contabilidade de custos ............................................49

Figura 5 - Fórmula da MCun. ....................................................................................64

Figura 6 - Fórmula do GAO.......................................................................................65

Figura 7 - Fórmula do PE ..........................................................................................67

Figura 8 - Ponto de equilíbrio ....................................................................................67

Figura 9 - Fórmula do PEC........................................................................................68

Figura 10 - Fórmula do PEE......................................................................................68

Figura 11 - Fórmula do PEF......................................................................................69

LISTA DE MAPAS

Mapa 1 - Mapa de alocação dos custos diretos e indiretos de fabricação ................89

Mapa 2 - Apropriação dos custos de fabricação dos componentes ..........................91

Mapa 3 - Apropriação dos custos de fabricação dos produtos..................................93

Mapa 4 – Comparativo da forma de avalição dos estoques......................................95

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 – Cálculo da Mão-de-obra nos departamentos produtivos ........................83

Quadro 2 – Cálculo da Mão-de-obra nos departamentos auxiliares .........................84

Quadro 3 – Depreciação/área/energia nos departamentos produtivos .....................85

Quadro 4 – Depreciação/área/energia nos departamentos auxiliares.......................86

Quadro 5 – Critérios de rateio dos custos indiretos...................................................87

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................14

1.1 Contextualização ...............................................................................................15

1.2 Definição do problema ......................................................................................16

1.3 Objetivos ............................................................................................................16

1.3.1 Objetivo geral ...................................................................................................16

1.3.2 Objetivos específicos........................................................................................17

1.4 Delimitação do estudo ......................................................................................17

1.5 Relevância do estudo ........................................................................................17

1.6 Estrutura do estudo ..........................................................................................18

2 CONTABILIDADE DE CUSTOS OU SISTEMAS DE CUSTOS ............................19

2.1 História ...............................................................................................................19

2.1.1 Surgimento da contabilidade de custos............................................................19

2.1.2 O trabalho da contabilidade de custos .............................................................20

2.1.3 Da contabilidade de custos à contabilidade gerencial ......................................21

2.2 Objetivos dos sistemas de custos ...................................................................22

2.2.1 Avaliação de estoque .......................................................................................22

2.2.2 Auxílio ao controle ............................................................................................23

2.2.3 Auxílio à tomada de decisões...........................................................................24

2.3 Terminologias aplicadas a contabilidade de cust os ......................................25

2.3.1 Terminologias em custos industriais ................................................................25

2.3.2 Terminologias em entidades não industriais ....................................................27

2.4 Princípios aplicados a contabilidade de custos .............................................27

2.4.1 Princípio da realização da receita ....................................................................28

2.4.2 Princípio do custo histórico como base de valor ..............................................29

2.4.3 Princípio da competência .................................................................................30

2.4.4 Princípio da consistência ou uniformidade .......................................................31

2.4.5 Princípio do conservadorismo ou prudência.....................................................32

2.4.6 Princípio da materialidade ou relevância..........................................................32

2.5 Classificações dos custos ................................................................................33

2.5.1 Classificações pela variabilidade......................................................................33

2.5.2 Classificações pela facilidade de alocação ......................................................34

2.5.3 Classificações pelo auxílio à tomada de decisões ...........................................36

2.5.4 Classificações pela facilidade de eliminação....................................................36

2.6 Principais métodos de custeio .........................................................................37

2.6.1 Custeios por absorção integral.........................................................................37

2.6.2 Custeios variáveis e diretos..............................................................................38

2.6.3 Custeios por absorção ideal .............................................................................39

2.6.4 Custeios baseado em atividades (ABC) ...........................................................40

2.7 Processos de acumulação dos custos ............................................................41

2.7.1 Sistemas de produção......................................................................................41

2.7.2 Equivalência de produção ................................................................................42

2.8 Funcionamento da contabilidade de custos ...................................................45

2.8.1 Separações entre custos e despesas ..............................................................45

2.8.2 A apropriação dos custos diretos inteiramente aos produtos ...........................46

2.8.3 A apropriação dos custos indiretos ..................................................................47

2.8.4 Contabilizações dos custos ..............................................................................48

2.9 Avaliação dos estoques ....................................................................................49

2.9.1 Base legal.........................................................................................................50

2.9.2 Legislação societária ........................................................................................51

2.10 Departamentalização .......................................................................................52

2.10.1 Por que departamentalizar? ...........................................................................52

2.10.2 O que é departamento e como se classifica?.................................................53

2.10.3 Departamento e centro de custo ....................................................................54

2.11 Critérios de rateio dos custos indiretos ........................................................56

2.11.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns.............................................57

2.11.2 Rateio dos custos dos departamentos ...........................................................57

2.11.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis .........................................58

2.12 Aplicações de custos indiretos de produção ...............................................59

2.12.1 Previsões da taxa de aplicação dos custos indiretos de produção ................59

2.12.2 Contabilizações dos custos indiretos de produção aplicados.........................60

2.12.3 Uso dos custos indiretos de produção aplicados durante o exercício ............61

2.12.4 Considerações acerca da previsão do volume...............................................62

2.13.Análise de custo-volume-lucro ......................................................................62

2.13.1 As decisões de curto prazo ............................................................................62

2.13.2 Margem de contribuição .................................................................................64

2.13.3 Alavancagem operacional ..............................................................................65

2.13.4 Análise com fator limitante .............................................................................65

2.13.5 Ponto de equilíbrio .........................................................................................66

2.13.6 Pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro....................................67

2.13.7 Margem de segurança....................................................................................69

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS...............................................................70

3.1 Delineamentos da pesquisa .............................................................................70

3.1.1 Quanto aos objetivos........................................................................................70

3.1.2 Quanto à abordagem .......................................................................................71

3.1.3 Quanto aos procedimentos ..............................................................................71

3.2 Coletas de dados ...............................................................................................72

3.2.1 Período utilizado como base ............................................................................73

3.2.2 Aplicação dos procedimentos...........................................................................73

3.3 Limitações do método ......................................................................................73

4 COLETA E ANÁLISE DOS DADOS ......................................................................75

4.1 Identificação da empresa ..................................................................................75

4.2 História ...............................................................................................................77

4.3 Estrutura organizacional ..................................................................................78

4.4 Descrições da atividade operacional ..............................................................80

4.5 Coletas de dados ...............................................................................................81

4.5.1 Apresentação dos dados coletados .................................................................82

4.5.2 Coleta de dados da mão-de-obra.....................................................................82

4.5.3 Coleta de dados da depreciação, área, kw instalados .....................................84

4.5.4 Coleta de dados dos gastos gerais de fabricação ............................................87

4.5.5 Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação ..........................................87

4.5.6 Apropriação dos custos de fabricação dos componentes ................................90

4.5.7 Apropriação dos custos de fabricação dos produtos........................................92

4.5.8 Comparativo dos valores dos estoques............................................................94

5 CONCLUSÃO ........................................................................................................96

REFERÊNCIAS .........................................................................................................98

ANEXO A – Folha 01 do balancete abril 2010 .....................................................100

ANEXO B – Folha 02 do balancete abril 2010 .....................................................101

ANEXO C – Folha 03 do balancete abril 2010 .....................................................102

ANEXO D – Folha 04 do balancete abril 2010 .....................................................103

ANEXO E – Folha 05 do balancete abril 2010 .....................................................104

ANEXO F – Folha 08 do balancete abril 2010 ......................................................105

ANEXO G – Folha 10 do balancete janeiro 2010 .................................................106

ANEXO H – Folha 97 do registro de inventário abril 2010 .................................107

ANEXO I – Folha 98 do registro de inventário abril 2010...................................108

ANEXO J – Folha 99 do registro de inventário abril 2010..................................109

14

1 INTRODUÇÃO

O mundo moderno está atravessando profundas e aceleradas transformações

políticas, sociais e financeiras, levando as poderosas empresas e seus

administradores a elaborarem estratégias criativas e diferentes para melhorar o

retorno dos investimentos realizados pelos empresários.

Estas transformações exigem alterações relevantes na condução política,

econômica e cultural de grande profundidade, demandando tempo, vontade e

competência de todos. O principal objetivo dessa transformação é a elevação do

nível produtivo das empresas com o menor custo, e, nesse contexto, a centralidade

do papel da educação e da produção do conhecimento é reconhecida por todos.

O objetivo das transformações estruturais e mudanças revolucionárias é a

divisão das responsabilidades e redução da hierarquia das grandes empresas,

estimulando o crescimento de parcerias e privilegiando a qualidade com foco nos

clientes, visando elevar a competitividade nos mercados emergentes, que procuram

se tornar mais flexíveis, inovadores e empreendedores, para fazer frente aos

desafios da modernidade.

São com base neste panorama que as empresas estão cada vez mais

preocupadas em garantir o melhor desempenho, buscando a redução dos custos,

melhorias de processos e análise crítica dos problemas, identificando no seu

processo produtivo os pontos falhos, de forma a garantir a correção do problema

sem prolongá-lo.

Dessa forma, as empresas terão garantias nos processos produtivos, uma vez

que, identificadas e corrigidas as falhas na origem, a tendência é que o mesmo erro

não se repita nos meses subseqüentes. Com isso, facilitará a vida das organizações

e trará segurança do melhor custo-benefício.

Nesse contexto, o custo de produção está ligado a esse tipo de aspecto, onde

na sua apuração adequada poderá ser identificado, localizado e corrigido qualquer

defeito, erro, conserto, alteração, gasto inadequado, isto é, tudo que for necessário

para garantir o melhor retorno e qualidade do processo produtivo, visando à

correção na origem para que aquele defeito não se torne constante e também uma

válvula de saída de recursos indevidos, pois o consumo dos ativos despendidos na

fabricação daquele material ou produto jamais poderá ser revertido, assim como as

15 horas dos profissionais envolvidos no processo, as matérias-primas empregadas, a

energia elétrica, enfim, uma gama de gastos que ao final agrega valor ao custo de

produção e não pode ser repassado ao cliente final, assunto tão preocupante para

as organizações que dependem de profissionais altamente qualificados e

preocupados em eliminar essas causas. Eles visam à redução de desperdícios que

dificilmente se revertam, uma vez que o produto não pode ser reaproveitado ou,

quando pode, necessita de um retrabalho, gerando um novo custo de produção, que

não pode ser alocado aos custo final do produto e repassado para o cliente final.

Com base no exposto acima, o estudo foi desenvolvido na empresa Exatech

Indústria e Comércio Ltda., onde foram identificados os custos de produção e

alocados de forma coerente aos instrumentos de videolaparoscopia por ela

produzidos.

No estudo realizado, apresentam-se os conceitos sobre custos e suas

utilizações adequadas, nas mais diversas bibliografias, a fim de proporcionar

ferramentas de controle e ações que possibilitam servir para identificar e corrigir tais

problemas, auxiliando a empresa na redução de custos, visando o maior retorno

custo-benefício.

1.1 Contextualização

Com o mercado competitivo que as empresas enfrentam, vale ressaltar a

importância do conhecimento dos custos para fabricação dos seus produtos,

adequando de forma correta todos os fatores que possam de alguma maneira

influenciar nos resultados desejados.

Diante disso, metodologias de alocação dos custos diretos e indiretos de

produção aos departamentos, critérios de rateios, dentre outros, estão sendo cada

vez mais utilizado pelas organizações para valorização dos seus estoques. Nesta

pesquisa abordam-se os custos gerados nos processos produtivos de componentes

e produtos acabados em cada etapa que o produto passa, podendo a empresa

conhecer qual o departamento ou centro de custo que está onerando mais o seu

produto.

16 1.2 Definição do problema

A empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda., não possui uma ferramenta

eficiente, para obtenção do custo de produção, análises gerencias e redução da

carga tributária, surge a necessidade para desenvolvimento de um projeto de

implantação de um sistema de custos, para obter um controle mais rigoroso dos

custos e melhor valorização dos estoques reduzindo assim a sua carga tributária,

atendendo os princípios fundamentais de contabilidade e não somente a legislação

tributária vigente.

Frente a isso, torna-se de suma importância a pesquisa para alocação

adequada dos custos gerados em todo o processo produtivo. É possível identificar o

centro de custo mais oneroso, possibilitando uma revisão de todo o processo.

1.3 Objetivos

Os objetivos indicam o resultado que se pretende atingir ao final da pesquisa.

Eles possibilitam que o pesquisador fixe padrões de sucessos pelos quais seu

trabalho será avaliado. Dessa forma, os objetivos desta pesquisa dividem-se em

geral e específicos.

1.3.1 Objetivo geral

Obter uma adequação na valorização dos estoques da empresa Exatech

Indústria e Comércio Ltda., para melhorar a sua carga tributária.

17 1.3.2 Objetivos específicos

Para que o objetivo geral acima exposta seja alcançado, a pesquisa explora os

seguintes caminhos:

a) Desenvolver uma metodologia de apropriação dos custos de produção,

diretos e indiretos, para uma melhor valorização dos estoques;

b) Demonstrar de forma clara a alteração que a carga tributária do imposto de

renda e contribuição social sofrerá com a alteração do procedimento de

avaliação dos estoques;

c) Desenvolver um estudo comparativo da tributação com a valorização dos

estoques pela legislação tributária vigente, com a avaliação dos estoques

pelo sistema de apropriação dos custos.

1.4 Delimitação do estudo

Este estudo limita-se a valorização dos estoques de componentes e produtos

prontos pelo custo de produção, gerando com isto um quadro comparativo com os

resultados encontrados e a forma de valorização hoje utilizada que são 70% de 80%

do maior preço de venda, demonstrando que a base de cálculo dos tributos acaba

sendo onerada de forma relevante, visando demonstrar o real benefício que a forma

de valorização dos estoques pode trazer no resultado final da empresa.

1.5 Relevância do estudo

Esta pesquisa se faz necessária, pois atualmente a empresa Exatech Indústria

e Comércio Ltda., não dispõem de ferramentas onde possa calcular os seus

estoques pelo custo de produção, alocando de forma correta os seus custos diretos

e indiretos, por isso utiliza as normas da Secretaria da Receita Federal onde acaba

onerando a sua carga tributária. O estudo é importante, pois fará com que os

18 gestores após os levantamentos realizados e a discrepância encontrada nos

resultados busquem alternativas para desenvolverem a contabilidade de custos

dentro da empresa. Dessa forma, baixará o valor dos estoques, por conseqüência a

sua base de cálculo de alguns tributos.

1.6 Estrutura do estudo

O presente estudo divide-se em cinco capítulos. O primeiro capítulo

caracteriza-se pela introdução ao tema e apresentação da contextualização,

definição do problema, objetivos, delimitação e relevância do estudo. No segundo

capítulo, são destacados e revisados conceitos teóricos importantes para as

definições e procedimentos utilizados na pesquisa. O terceiro capítulo conceitua e

descreve o método de pesquisa adotado. No quarto capítulo, apresenta-se a parte

prática do trabalho, a partir do estudo dos dados coletados na empresa Exatech

Indústria e Comércio Ltda., realizando a elaboração e demonstração de planilhas

com os resultados encontrados, sendo também evidenciados os procedimentos

adotados para elaboração dos dados. Por fim, o capítulo cinco expõe os resultados

encontrados e considerações finais do estudo realizado.

19 2 CONTABILIDADE DE CUSTOS OU SISTEMAS DE CUSTOS

Algumas dúvidas são comumente dirimidas por meio de uma ligeira análise

histórica da contabilidade de custos; esta, ao explicar cronologicamente o

aparecimento de cada expressão e a razão de seu uso, acaba por dar-mos uma

visão mais ampla dos conceitos em questão. Por isso, e para podermos também

saber o porque de muitos dos principios utilizados na Contabilidade de custos,

faremos um breve retrospecto histórico, terminologias utilizadas, objetivos da

contabilidade de custos, suas classificações, alguns métodos de custeio, critérios de

rateios, departamentalização e algumas análises utilizadas com os dados extraidos

da contabilidade de custos.

2.1 História

Antes de entrar diretamente nas definições e conceitos aplicados a

contabilidade de custos, surge a necessidade de explorar de forma a não esgotar

todo o assunto sobre o sirgimento e evolução da contabilidade de custos até os dias

de hoje, a fim de estabelecer um conhecimento prévio sobre o assunto abordado de

forma geral.

2.1.1 Surgimento da contabilidade de custos

Para Crepaldi et al. (2002, p.14) o surgimento da contabilidade de custos

decorre da contabilidade geral, justamente pela necessidade das indústrias

mercantilistas de possuirem um controle maior sobre os valores a serem atribuídos

aos estoques de produtos na indústria e, também, pela necessidade de tomar

decisões quanto ao quê, como e quando produzir.

20

“Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a contabilidade

financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem

estruturada para servir as empresas comerciais.” (MARTINS, 2009, p. 19).

O crescimento dos negócios, em tamanho e complexidade, ocorridos no século XIX, levou os administradores a aperfeiçoar seus sistemas contábeis para possibilitar o fornecimento de informações necessárias às várias divisões gerenciais, incluindo desempenho, avaliação, planejamento e controle (PADOVEZE, 2006, p. 31).

Para apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento

do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já

que sua medida em valores monetários era extremamente simples: o contador

verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira valorava as

mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto

possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando

com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas,

na clássica disposição:

Estoques Iniciais (+) Compras (-) Estoques Finais (=) Custo das Mercadorias Vendidas A contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetários como físicos. Exemplos de dados físicos operacionais: unidades produzidas, horas trabalhadas, quantidade de requisições de materiais e de ordens de produção, entre muitos outros. Neste ponto, reside uma das grandes potencialidades da contabilidade de custos: a combinação de dados monetários e físicos resulta em indicadores gerenciais de grande poder informativo (LEONE, 2000, p. 6).

2.1.2 O trabalho da contabilidade de custos

A contabilidade de custos é um dos segmentos da ciência contábil que mais

têm apresentado inovações ao longo das últimas décadas. Além disso, é uma das

melhores e mais utilizadas ferramentas para a gestão de negócios e tomadas de

decisões.

21

Nas grandes empresas, principalmente as industriais, o componente contabilidade de custos deve ficar subordinado a uma controladoria e/ou a uma diretoria financeira e terá, nesse caso, o mesmo nível do componente contabilidade. Não obstante essa semelhança de níveis, a contabilidade de custos deverá trabalhar em sintonia com a contabilidade, recebendo desta orientação em termos de políticas, diretrizes, critérios e procedimentos. Em muitos casos, deverá haver perfeita integração e coordenação entre os dois componentes (LEONE, 2000, p. 6).

Segundo Leone,

Na grande maioria das entidades, o contador de custos, em harmonia com o contador geral, implanta exclusivamente sistemas de acumulação de custos para fornecer as informações solicitadas pelo governo, principalmente na área fiscal. O governo, no entanto, é apenas mais um usuário. E não deve ser considerado o mais importante; na verdade, o conjunto dos usuários internos que administram a entidade são os mais importantes e é para eles que o contador de custos deverá implantar seus sistemas de custeio (LEONE, 2000, p. 10).

Em consonância ao exposto acima, Padoveze complementa:

A consagrada utilização de custos, dentro de qualquer empresa, decorre da extraordinária importância das informações geradas pelo sistema de custos e, portanto, exige um cuidadoso trabalho na implantação dos sistemas de custos e, consequentemente, na sua administração e utilização. As empresas, de um modo geral, tendem a classificar as informações de seus custos como confidenciais, contribuindo ainda mais para a necessidade de cuidados na implantação e na utilização do sistema de custo (PADOVEZE, 2006, p. 86).

2.1.3 Da contabilidade de custos à contabilidade gerencial

Devido ao crescimento das empresas, com o consequente aumento da distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa nova missão, a gerencial (MARTINS, 2009, p. 21).

Padoveze também lembra a hierarquização das empresas no século XIX como

propulsora da contabilidade gerencial:

A origem da moderna contabilidade gerencial nos EUA, pode ser relacionada com as emergentes empresas administradas e hierarquizadas no inicio do século XIX, como a indústria de armas e as fábricas de tecidos. Essas empresas se caracterizavam por conduzir, inteiramente dentro da organização, todos os estágios do processo de produção. As informações

22

eram necessárias para refazer as informações anteriormente disponíveis das transações de mercado, uma vez que a eficiência dos processos de produção interna podia ser medida assim que os produtos eram movimentados internamente de um estágio a outro. Assim, o homem do escritório precisava de um sistema de informação para motivar os gerentes de uma fábrica situada remotamente e julgar a eficiência dos administradores e trabalhadores na fábrica. Dessa maneira, foram desenvolvidas, para a indústria têxtil, medidas internas, como custo por metro e custo por quilo, para cada um dos processos em separados da fabricação de tecidos (PADOVEZE, 2006, p. 33).

2.2 Objetivos dos sistemas de custos

A contabilidade de custos mensura e relata informações financeiras e não

financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização,

ela fornece ainda informações para a avaliação dos estoques, auxílio ao controle e

também para tomadas de decisões .

2.2.1 Avaliação de estoque

Os objetos de custos que as organizações mais desejam mensurar

detalhadamente são os produtos e serviços por ela elaborados e vendidos, dessa

forma a avaliação dos estoques busca valorizar monetariamente, seja unitário ou

total, o custo de produção.

O primeiro objetivo básico da contabilidade de custos é a avaliação de estoques, permitindo, deste modo, a determinação do resultado da empresa pela contabilidade financeira. Assim, o sistema de custos trabalha integrado à contabilidade financeira. Quando a empresa confecciona apenas um artigo, os procedimentos de cálculo dos custos dos produtos são muito simples e fáceis de serem seguidos. No entanto, quando a empresa é multiprodutora, a alocação dos custos aos produtos é necessária para que a avaliação dos estoques possam ser mensuradas (BORNIA, 2002, p. 53).

23

Figura 1 - Os estoques da empresa individual

Fonte: Bornia, 2002, p. 37.

2.2.2 Auxílio ao controle

Estão relacionados aos conceitos e técnicas voltadas para a gestão e controle

econômicos dos produtos e serviços da empresa, suas atividades, unidades de

negócio e seus gestores responsáveis, envolvendo as necessidades de controle e

avaliação de desempenho.

Controlar um determinado processo consiste em determinar um padrão ou uma expectativa de desempenho para este processo, verificar seu desempenho real, comparar o desempenho esperado com o real, obtendo-se as possíveis variações, procurar as causas das variações ocorridas e, finalmente, tomar ações corretivas para eliminar eventuais problemas observados. Em se tratando de sistemas de custos, determina-se o comportamento desejado ou esperado para os custos e procede-se à avaliação dos custos incorridos no período. A comparação dos resultados obtidos, então, é possível, abrindo caminho para a análise dos motivos das variações encontradas e para a busca de soluções visando à melhoria do processo (BORNIA, 2002, p. 54).

Em outras palavras Martins complementa que: “Pode-se dizer que a empresa

tem controle dos seus custos e despesas quando conhece os que estão sendo

incorridos, verifica se estão dentro do que era esperado, analisa as divergências e

toma medidas para correção de tais desvios.” (MARTINS, 2009, p. 305).

24

Dessa forma, Padoveze (2006, p.90) complementa que a contabilidade de

custos deve atender a alguns conceitos básicos:

O controle por meio dos custos envolve normalmente a adoção de métodos, procedimentos e alguns conceitos básicos, consistindo basicamente em: a) adoção do conceito de custo padrão para aferição dos gastos reais dos diversos elementos de custos, por meio da análise das variações de mão de obra, materiais e custos indiretos; b) adoção do conceito de custo-meta para objetivos de adequação dos custos internos aos preços máximos de venda praticados no mercado com rentabilidade desejada; c) estruturação de sistema de custos da qualidade, para complementar o sistema de qualidade da empresa; d) elaboração de política de redução de custos como referente central na otimização do uso dos custos, por meio da redução dos gastos e do uso eficaz de cada recurso; e) elaboração de relatórios gerenciais de acompanhamento dos diversos tipos de gastos, tanto em relação aos dados padrões, como em relação aos gastos orçados e períodos anteriores etc. (PADOVEZE, 2006, p. 90)

2.2.3 Auxílio à tomada de decisões

A contabilidade de custos foi inicialmente desenvolvida para fornecer dados de

custos apropriados às demonstrações contábeis segundo os princípios fundamentais

de contabilidade, porém teve uma importante evolução como instrumento de

tomadas de decisões com base nos custos incorridos no período.

Outro objetivo é o auxílio à tomada de decisões, quando as informações geradas pelo sistema de custos são utilizadas para apoiar o processo decisório da empresa. As mesmas informações que auxiliam o controle podem propiciar importante ajuda no processo de planejamento da empresa. Além disso, decisões como terceirização de itens, retirada de produtos do mercado e compra de equipamentos, entre inúmeras outras, encontram grande apoio em informações sobre os custos (BORNIA, 2002, p. 55).

A apreensão, classificação, registro , análise e interpretação dos valores físicos

e monetários das variação patrimoniais – ocorridas, projetadas ou simuladas –

pertencentes ao ciclo operacional da entidade, com vistas à tomada de decisões de

cunho administrativo e gerencial, nos seus diversos níveis de comando é outro fator

importante para a contabilidade de custos.

25

Envolvem a utilização de modelos decisórios gerais e específicos, para tomada de decisão, tanto de caráter genérico como para temas pontuais. Os modelos decisórios gerais normalmente devem ter como base a separação acurada dos custos fixos e variáveis e a utilização do método de custeamento variável. Os principais tópicos são: a) construção de modelos decisórios para o processo de avaliação da rentabilidade da linha de produtos e, consequentemente, a decisão de introduzir novos produtos, manter os produtos existentes ou eliminar os produtos deficitários; b) construção de modelos decisórios para avaliação do grau de horizontalização e/ou verticalização da empresa; c) construção de modelos para decisões de investimento de capital; d) estruturação das políticas de formação de preços de venda e análise dos preços da concorrência etc. (PADOVEZE, 2006, p. 90)

2.3 Terminologias aplicadas a contabilidade de cust os

Após breve introdução apresentada sobre a história e evolução da

contabilidade de custos, seus objetivos principais, serão apresentados a seguir

alguns conceitos básicos sobre as terminologias empregadas na contabilidade de

custos.

2.3.1 Terminologias em custos industriais

A terminologia e seu significado devem ter ampla aceitação, principalmente entre os contadores. Embora não haja controvérsia quanto ao significado de alguns dos principais termos usados pela contabilidade de custos, eles são mal interpretados, em algumas ocasiões [...] É muito importante que o contador de custos tenha certeza de que ele e os usuários das informações produzidas pela contabilidade de custos estejam falando a mesma língua, isto é, que ambos estejam usando os mesmos termos com a mesma significação. Tão importante é a familiarização do pessoal operacional em relação aos termos, aos critérios, aos sistemas e ao significado de cada uma das informações contábeis que esteja recebendo. (LEONE, 2000, p. 32).

“Infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (e

econômicas, em particular), uma profusão de nomes para um único conceito e

também conceitos diferentes para uma única palavra.” (MARTINS, 2009, p. 24).

CUSTOS: Conforme Martins (2001, p. 28), “são os gastos relativos ao consumo

na produção de outros bens e/ou serviços”. Outra definição de um dicionário de

26 economia: “É o valor dos fatores de produção consumidos por uma firma para

produzir ou distribuir produtos ou serviços, ou ambos” (THE MCGRAW-HILL

DICTIONARY OF MODERN ECONOMICS apud LEONE, 2000, 121).

GASTOS: “compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício

financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou

promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).” (MARTINS, 2009, p. 24).

O termo gasto é usado para definir as transações financeiras, em que há ou a diminuição do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo. Desse modo, o gasto pode ser imediatamente classificado como gasto de investimento (aquele que vai ser ativado) ou como gasto de consumo (que será logo batizado como uma despesa) (LEONE, 2000, p. 32).

Padoveze (2006, p. 17), “consoante às ideias dos autores acima citados,

complementa que gastos são todas as ocorrências de pagamentos ou de

recebimentos de ativos, custos ou despesas, em que significa receber os serviços ou

produtos para consumo em todo o processo operacional.”

DESEMBOLSO: “pagamento resultante da aquisição do bem e/ou serviço.

Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto,

defasada ou não do momento do gasto.” (MARTINS, 2009, p. 25).

INVESTIMENTO: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens e/ou serviços (gastos) que são “estocados” nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos.” (MARTINS, 2009, p. 25). Enquadram-se nessa categoria, por exemplo, as aquisições de ativos, como estoques e máquinas. Nesses casos, por ocasião da compra, a empresa desembolsa recursos, visando a um retorno futuro sob a forma de produtos fabricados. Convém salientar que o uso ou o respectivo desgaste das máquinas e o consumo dos estoques no processo fabril são considerados como custos de fabricação (WERNKE, 2004, p. 11).

DESPESA: “bem e/ou serviço consumido direta ou indiretamente para

obtenção de receitas. As despesas são itens que reduzem o patrimônio líquido e que

têm essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de

receitas.” (MARTINS, 2009, p. 26).

Definem os gastos imediatamente consumidos ou o consumo lento dos gastos de investimentos à medida que estes vão sendo utilizados pelas operações. O conceito mais usado pelos estudiosos é o conceito contábil.

27

Para este, as despesas são todos os gastos que são feitos para se obter em troca uma receita. Na verdade, os dois conceitos acabam sendo iguais (LEONE, 2000, p. 32).

“São os gastos necessários para vender e distribuir os produtos. De um modo

geral, são os gastos ligados às áreas administrativas e comerciais. O custo dos

produtos, quando vendidos, transforma-se em despesas.” (PADOVEZE, 2006, p.

17).

PERDA: são fatos ocorridos em situações excepcionais, que fogem à normalidade das operações da empresa. São considerados não operacionais e não devem fazer parte dos custos de produção. São eventos econômicos negativos ao patrimônio empresarial, não habituais e eventuais, tais como deterioração anormal de ativos, perdas de créditos excepcionais, capacidade ociosa anormal etc. (PADOVEZE, 2006, p. 18).

2.3.2 Terminologias em entidades não industriais

Pela própria definição de custo, pode-se entender, ainda mais sabendo da origem histórica, por que se generalizou a ideia de que a contabilidade de custos se volta predominantemente para a indústria. É aí que existe a produção de bens e onde a necessidade de seu custeamento se torna presença obrigatória (MARTINS, 2009, p. 26).

E ainda:

Mas é fácil entender que a generalização dessa terminologia se deve não só ao uso das técnicas daquela disciplina, como talvez principalmente à ideia de que tais entidades são produtoras de utilidades, e assim possuem custos. São custos que imediatamente se transformam em despesas, sem que haja a fase de estocagem, como no caso da indústria de bens, mas de qualquer forma não deixa de ser apropriada a terminologia. Portanto, é perfeitamente idêntica a terminologia nessas empresas (MARTINS, 2009, p. 27).

2.4 Princípios aplicados a contabilidade de custos

Os princípios constituem sempre as vigas-mestras de uma ciência, revestindo-

se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer

28 circunstâncias. Para a contabilidade de custos alguns princípios têm maior

relevância, já que referem-se as variáveis trabalhadas por este sistema.

2.4.1 Princípio da realização da receita

“Determina este princípio contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas

quando da realização da receita. E ocorre a realização da receita, em regra, quando

da transferência do bem ou do serviço para terceiros.” (MARTINS, 2009, p. 31).

Martins argumenta que:

Portanto, normalmente as indústrias só reconhecem o resultado obtido em sua atividade quando da realização da receita, ou seja, no momento em que há a transferência do bem elaborado para o adquirente. Com isso, a contabilidade de custos, quando aplicada no contexto da contabilidade financeira, também não pode apurar resultado antes desse instante e, no máximo, pode servir como ferramenta para previsão de crédito. Do ponto de vista econômico, o lucro já surge durante a elaboração do produto, pois há agregação de valores nessa fase, inclusive do próprio resultado, mesmo que ainda numa forma potencial, sem se concretizar em dinheiro, direitos a recebimentos futuros ou outros ativos (MARTINS, 2009, p. 31).

Considera-se que o princípio da realização da receita escolhe como ponto normal de reconhecimento e registro da receita nos livros da empresa, aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente. Esse ponto é praticamente coincidente, muitas vezes, com momento da venda. A contabilidade assim o faz porque: a) a transferência do bem e/ou serviço normalmente se concretiza quando todo, ou praticamente todo, o esforço para obter a receita já desenvolvida; b) nesse ponto, configura-se com mais objetividade e exatidão o valor de mercado (de transação) para a transferência; c) nesse ponto já se conhecem todos os custos de produção do produto e/ou serviço transferido e outras despesas ou deduções da receita diretamente associáveis ao produto e/ou serviço, tais como: comissões sobre vendas, despesas com consertos ou reformas parciais decorrentes de garantias concedidas etc. Os desembolsos com tais despesas podem ocorrer e até ocorrem, após a transferência, mas o montante é conhecido ou razoavelmente estimável já no ato da transferência. (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 42)

29 2.4.2 Princípio do custo histórico como base de valor

O princípio do custo histório defende que os bens que compõem o patrimonio

devem ter seus valores registrados pelos valores de compra, em moeda vigente no

país, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais futuras, inclusive

quando configurar agregação ou decomposição no interior da organização.

“Desse princípio decorrem consequências várias. Os ativos são registrados

contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histórico. E, em alguns

países, admite-se a atualização de alguns deles em função de um índice geral de

preços.” (MARTINS, 2009, p. 33).

Martins complementa seu entendimento da seguinte forma:

Quando se acumulam custos de dois, três ou mais meses para se produzir um bem e/ou serviço, tem-se no puro custo histórico um instrumento paupérrimo de informações. O correto, tecnicamente, seria transformar esses diversos custos originados em momentos diferentes em quantidades de moeda constante, o que é a mesma coisa que se efetuar a correção desses valores [...]. Infelizmente, nossas legislações societárias e fiscais ainda não evoluíram a esse ponto. Consequentemente, as boas empresas são obrigadas a trabalhar com sistemas paralelos à contabilidade oficial para manter suas informações de custos (e outras) em valores efetivamente utilizáveis para fins gerenciais (MARTINS, 2009, p. 35).

“O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo

e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a entidade representa a base de

valor para a contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo

constante.” (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E

FINANCEIRAS, 2007, p. 38).

Se o objetivo da contabilidade de custos for gerencial ou para fins internos, é

claro que a administração decide, segundo suas conveniências e necessidades, qual

o custo que irá usar como base de valor, se o histórico, o de reposição ou outro

qualquer.

O princípio, portanto, não pode ficar entendido em sua interpretação original, restrita, de valor inicial, mas (com a utilização conjunta do princípio do denominador comum monetário) “atualizado” seu entendimento, corrigindo-se custos incorridos no passado em termos de poder aquisitivo de certa data-base, presumivelmente próxima do momento decisório, a fim de que todos os dados estejam expressos pelo mesmo poder aquisitivo da

30

moeda. A atual legislação societária reconhece esse princípio. Sua menção explícita à correção apenas de determinados elementos se deve basicamente à baixa taxa de inflação da época. Todavia é fácil notar que o objetivo era exatamente o da aplicação do princípio na sua plenitude quando afirma: “Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos de modificação do poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do patrimônio e os resultados do exercício (Art.185, caput) (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 39).

2.4.3 Princípio da competência

Pelo principio da competência, fica definido o momento do reconhecimento da

receita. A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da receita , deduz-

se dela todos os valores representativos dos esforços de execução.

Em concordância Martins afirma, que:

Pela realização, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Após isso, pela competência ou confrontação temos o reconhecimento das despesas. A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores representativos dos esforços para sua consecução (despesas). Como esses esforços podem ser subdivididos em dois grupos, também existem praticamente dois grandes grupos de despesas: a) despesas especificamente incorridas para a consecução daquelas receitas que estão sendo reconhecidas; e b) despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente daquelas que agora estão sendo contabilizadas. (MARTINS, 2009, p.32)

De acordo com o Art.9° da Resolução 750/93 do CFC a s receitas e despesas

devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrer, sempre

simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento

ou pagamento, em complemento a FIPECAFI define:

Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderem ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como despesa do período em que ocorreram [...] Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo período ou adquiridos em períodos anteriores. Pode ocorrer o caso de sacrifícios de ativos, no esforço de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente irão ocorrer em outro exercício, ou de incorrer em despesas a serem desembolsadas posteriormente (sacrifício de ativo no futuro, ativo esse que

31

pode nem existir hoje) (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 45-46).

2.4.4 Princípio da consistência ou uniformidade

Ato ou efeito de manter, coerentemente, os princípios e preceitos técnicos

adotados contabilmente, de modo que possibilite comparações.

Assim Martins explica que:

Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade mudar o critério em cada período. Quando houver interesse ou necessidade dessa mudança de procedimento, deve a empresa reportar o fato e o valor diferença no lucro com relação ao ano que seria obtido se não houvesse a quebra da consistência (MARTINS, 2009, p. 36).

Esse principio é um dos aspectos que a Auditoria Externa mais procura

analisar, já que tem interferência direta e às vezes importantes nas demonstrações

contábeis mais utilizadas para suas análises: Balanço e Demonstrações do

resultado.

A contabilidade de uma entidade deverá ser mantida de forma tal que os usuários das demonstrações contábeis tenham possibilidade de delinear a tendência da mesma com o menor grau de dificuldade possível [...] Consistência e materialidade viajam juntas, como de resto todos os postulados, princípios e convenções. No caso destas, fica mais difícil estabelecer regras preciosas e matemáticas. Daí a importância de uma sólida base teórica do contador, que o habilitará a escolher o melhor conjunto de procedimentos, em cada circunstância [...] Deve-se conviver com esse conjunto e aplicá-lo da forma mais correta possível, como consequência do melhor dos esforços e sempre lembrando que nossa responsabilidade, como profissionais e cidadãos, é antes de tudo, social. (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 50).

32 2.4.5 Princípio do conservadorismo ou prudência

Quase em regra comportamental, o conservadorismo obriga a adoção de um espírito de precaução por parte do contador. Quando ele tiver dúvida fundamentada sobre tratar determinado gasto como ativo ou redução de patrimônio líquido (básica e normalmente despesa), deve optar pela forma de maior precaução, ou seja, pela segunda. Complementarmente, se existirem dúvidas sobre contabilizar um item como parte do patrimônio líquido ou das dívidas, deve também ser adotada a alternativa mais conservadora, isto é, a que avaliar pela forma mais precavida o patrimônio líquido (MARTINS, 2009, p. 36).

Este princípio é importante na Contabilidade de Custos, pois estabelece que

em caso de dúvida deve-se observar a alternativa que resultar no menor patrimônio

líquido, influenciando diretamente nos processos de cálculo dos custos.

Entre conjuntos alternativos de avaliação para o patrimônio. Igualmente válidos, segundo os princípios fundamentais, a contabilidade escolherá o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigações [...]. O conservadorismo ou prudência, em contabilidade, pode ser entendido sob dois aspectos principais: o primeiro, vocacional e histórico da profissão, pelo qual, entre as várias disciplinas que avaliam, pelo menos em parte, o valor da entidade, a contabilidade é a que tenderia, em igualdade de condições, a apresentar o menor valor para a entidade como um todo. O segundo, mais operacional, de que, conforme o enunciado, a contabilidade tende dentro dos amplos graus de julgamento que a atualização dos princípios nos permite empregar, a escolher a menor das avaliações igualmente relevantes para o ativo e a maior para as obrigações (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 49).

2.4.6 Princípio da materialidade ou relevância

Doutrina que o contador deve preocupar-se com o que é material, ou seja,

analisando-se o custo-benefício, observando se o procedimento deve ou não ser

realizado.

“Essa outra regra contábil é de extrema importância para custos. Ela desobriga

de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro

de gastos totais.” (MARTINS, 2009, p. 37).

Esse princípio desobriga de um tratamento mais rigoroso para aqueles itens

cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais. Por isso Martins afirma:

33

Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisam ir sendo tratados como custo na proporção de sua efetiva utilização; mas, por consistirem em valores irrisórios, costumeiramente são englobados e totalmente considerados como custo no período de sua aquisição, simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos períodos (MARTINS, 2009, p. 37).

É necessário lembrar, entretanto, que a soma de diversos valores irrelevantes

pode ser material, e, nesse caso, um tratamento mais rigoroso precisa ser utilizado,

é com este cuidado que a FIPECAFI diz que:

O contador deverá, sempre, avaliar a influência e materialidade da informação evidenciada ou negada para o usuário à luz da relação custo-benefício, levando em conta aspectos internos do sistema contábil. Assim, verifica-se que a restrição da materialidade não pode ser enfocada do ponto de vista apenas interno ou externo. Sem dúvida, no que nos concerne, do ponto de vista do usuário externo, a avaliação subjetiva do efeito de uma informação prestada ou negada, sob a premissa da materialidade ou não, é a mais importante. Por outro lado, não se pode negar que a materialidade está muito ligada ao “grande design” do sistema contábil de informação de cada entidade particular (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p. 48).

2.5 Classificações dos custos

Nesta pesquisa foram explorados os principais tipos de custos envolvidos na

administração contábil das empresas, de forma a abordar seus conceitos e

aplicações.

2.5.1 Classificações pela variabilidade

“A classificação dos custos considerando sua relação com o volume de

produção divide-os em custos fixos e variáveis.” (BORNIA, 2002, p. 42).

É a forma pela qual a empresa aloca o tipo de custo a produção conforme o

volume produzido no período, classificando esses custos em variáveis e fixos.

Assim definindo que:

34

Custos variáveis são os que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda. Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais. São os valores consumidos ou aplicados que têm seu crescimento vinculado à quantidade produzida pela empresa. Tem seu valor determinado em função de oscilações na atividade da empresa, variando de valor na proporção direta do nível de atividades. É importante ressaltar a diferença entre custo variável e custo direto. Um custo é variável se ele realmente acompanha a proporção da atividade com que ele é relacionado. Um custo direto é aquele que se pode medir em relação e essa atividade, setor ou produto. Custos fixos são aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de produção. São os custos que têm seu montante fixado não em função de oscilações na atividade, ou seja, sem vínculo com o aumento ou diminuição da produção (WERNKE, 2004, p. 14).

Os custos fixos são sempre os mesmos, qualquer que seja o volume de

produção da empresa no período, em concordância com isto Padoveze diz: “Um

custo é considerado fixo quando o seu valor não se altera com as mudanças, para

mais ou para menos, do volume produzido ou vendido dos produtos finais. Apesar

de ressaltar que qualquer custo é sujeito a mudanças.” (PADOVEZE, 2006, p. 54).

Figura 2 - Divisão dos custos entre fixos e variáveis


2.5.2 Classificações pela facilidade de alocação

Nas definições a seguir, apresenta-se basicamente o esquema de apropriação

dos custos diretos e indiretos, demonstrando que os custos diretos são ligados

35 diretamente aos produtos, enquanto que os indiretos são ligados aos produtos

através de rateios.

Outra classificação bastante importante para as tomadas de decisões é a separação dos custos em diretos e indiretos, de acordo com a facilidade de identificação dos mesmos com um produto, processo, centro de trabalho ou qualquer outro objeto (BORNIA, 2002, p. 44).

Todos os custos que podem ser apropriados de forma direta aos produtos com

facilidade de identificação e objetividade de seu consumo nessa fabricação são

denominados de custos diretos, conforme Wernke:

Custos diretos são os gastos facilmente apropriáveis às unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este ou aquele produto. Por sua natureza, características próprias e objetividade de identificação no produto são imputadas por medições objetivas ou por controles individuais como a ficha técnica do produto, sem a necessidade de rateios (WERNKE, 2004, p. 13).

Em acordo com o conceito acima apresentado Padoveze ainda complementa:

São aqueles que podem ser fisicamente identificados para um segmento particular em consideração. Assim, se o que está em consideração é uma linha de produtos, então os materiais e a mão de obra, envolvidos na sua manufatura seriam custos diretos. Dessa forma, relacionando-os com os produtos finais, os custos diretos são os gastos industriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos (PADOVEZE, 2006, p. 41).

Os custos indiretos possuem características específicas, basicamente, por

serem de caráter genérico e não específicos a produtos finais. A sua relação com os

produtos finais existe, porém, de forma indireta e depende de critérios para sua

utilização.

Custos indiretos são os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão mediante critérios de rateio (WERNKE, 2004, p. 14).

São exemplos de custos indiretos: depreciação de equipamentos que são

utilizados na fabricação de mais de um produto, salários dos supervisores de

produção, aluguel da fábrica, gastos com limpeza da fábrica, energia elétrica que

não pode ser associada ao produto final.

36

Todos os gastos que não são considerados diretos são classificados como indiretos. São os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional e, caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, esses gastos o serão por meio de critérios de distribuição (rateio alocação, apropriação são outros termos utilizados) (PADOVEZE, 2006, p. 42).

2.5.3 Classificações pelo auxílio à tomada de decisões

Os custos podem ainda ser classificados considerando-se sua relevância para uma determinada tomada de decisão. Custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada e, custos não relevantes são os que independem da decisão tomada [...]. Caso se tenha outra decisão em mente, a classificação pode ser outra, isto é, custos relevantes para um tipo de decisão podem não ser relevantes para outro e vice-versa (BORNIA, 2002, p. 44).

No que tange ao auxílio a tomada de decisão, seu papel reveste-se de suma

importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes

que dizem respeito às consequencias das decisões a serem tomadas em

determinadas situações.

“Assim, os custos realmente importantes como subsídios à tomada de decisão

são os relevantes; os outros não necessitam ser considerados. Essa classificação é

feita considerando-se uma única decisão a ser tomada, sendo válida apenas para

aquela decisão.” (WERNKE, 2004, p. 13).

2.5.4 Classificações pela facilidade de eliminação

Os custos facilmente elimináveis são aqueles que momentaneamente podem

ser evitados de forma rápida, e retomados quando necessário de acordo com a

direção e objetivos da empresa.

Os custos fixos elimináveis, ou evitáveis, são aqueles que podem ser eliminados em curto prazo caso a empresa encerre temporariamente suas atividades. Como exemplo, pode-se citar salários, aluguéis e energia elétrica.

37

Os custos fixos não-elimináveis, ao contrário, não são passíveis de eliminação em curto prazo. Entre estes, incluem-se as depreciações de instalações, impostos sobre a propriedade, parte da segurança e outros. Na verdade, esta classificação pode ser feita tomando-se como base outra decisão que não o encerramento temporário da empresa, tal como a paralisação de uma linha de produtos. Essa classificação é útil para se analisar a possibilidade de suspensão temporária das atividades da empresa, na determinação do ponto de fechamento (BORNIA, 2002, p. 45).

2.6 Principais métodos de custeio

É a forma pela qual as empresas apuram os custos dentro da contabilidade.

São métodos aplicáveis aos custos para efetuar a apuração dos custos de produção,

de forma a atender às necessidades das empresas e à legislação vigente.

2.6.1 Custeios por absorção integral

No custeio por absorção integral, ou total, a totalidade dos custos (fixos e variáveis) são alocados aos produtos. Este sistema se relaciona com a avaliação de estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custos como apêndice da contabilidade financeira, que se presta para gerar informações para usuários externos à empresa. Assim, pode-se simplesmente, identificar esse princípio com o atendimento das exigências da contabilidade financeira para a avaliação de estoques. Muitas vezes, entretanto, suas informações são utilizadas com fins gerenciais (BORNIA, 2004, p. 55).

O método de custeio por absorção integral, que consiste na apropriação dos

custos relacionados aos produtos de forma direta ou indireta, e as despesas

diretamente contabilizadas no período. Após esta descrição Wernke complementa:

Este é o método mais tradicional de custeio e é empregado quando se deseja atribuir um valor de custos ao produto, atribuindo-lhe também uma parte dos custos indiretos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos, de forma direta ou indireta mediante critérios de rateios (WERNKE, 2004, p. 20).

Wernke cita algumas desvantagens na utilização deste método de custeio,

A principal desvantagem do custeio por absorção consiste na utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos.

38

Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros. Nesse sentido, Santos (1995) defende que o método de custeamento por absorção é falho em muitas circunstâncias, como instrumento gerencial de tomada de decisão, porque se fundamenta no rateio dos custos fixos, que, apesar de se aparentarem lógicos, levam a alocações arbitrárias e até enganosas (WERNKE, 2004, p. 21).

O método de custeio por abosrção integral, apesar de seguir a metodologia dos

principios fundamentais de contabilidade, deixa a desejar no fornecimento de

informações para a gerencia das empresas.

Como nos métodos de custeamento por absorção são utilizados os gastos indiretos fixos, que, por sua característica básica, não são identificáveis claramente aos produtos e serviços finais, há a necessidade de utilização de procedimentos de distribuição desses gastos aos produtos, por meio de algum critério a ser definido. O processo de distribuição de gastos indiretos fixos os produtos e serviços finais são mais comumente denominados rateio, sendo utilizadas também as denominações alocação ou apropriação de custos indiretos aos produtos (PADOVEZE, 2006, p. 78).

2.6.2 Custeios variáveis e diretos

“No custeio variável, ou direto, apenas os custos variáveis são relacionados

aos produtos, sendo os custos fixos considerados como custos do período.”

(BORNIA, 2004, p. 55).

Esse método possui vantagens em relação ao método por absorção, devido ao

fato de impedir que aumentos de produção que não correspondam aumento de

vendas distorçam o resultado.

Entendendo-se os princípios de custeio como filosofias intimamente ligadas aos objetivos do sistema de custos, pode-se dizer que o custeio variável está relacionado com a utilização de custos para o apoio a decisões de curto prazo, onde os custos variáveis tornam-se relevantes e os custos fixos não (BORNIA, 2004, p. 56).

O método de de custeio direto consiste em considerar como custo de

produção do período apenas os custos variáveis incorridos, os custos fixos, pelo fato

de existirem, mesmo que não haja produção.

39

A premissa básica do custeio direto é a de que somente os custos claramente identificados com os produtos ou serviços vendidos (chamados de diretos ou variáveis) devem ser apropriados. Os demais custos necessários para manter a capacidade instalada (indiretos ou fixos) devem ser desconsiderados em termos de custo do produto (WERNKE, 2004, p. 29).

Padoveze( 2006, p.78) complementa que os custos variáveis são aqueles onde

o custeio dos produtos é realizado apenas para os gastos diretos a cada um dos

produtos e serviços de uma empresa.

Essa metodologia de apuração de custo unitário dos produtos e/ou serviços considera tão somente os custos e despesas variáveis de cada produto e/ou serviço, sejam eles diretos ou indiretos. Esse método busca um custo unitário do produto ou serviço sem nenhuma dúvida em termos de mensuração monetária, já que, ao utilizar apenas elementos variáveis e, portanto, com valor unitário para cada unidade de produto perfeitamente definido, não usa nenhum conceito de cálculo médio. Essa característica torna esse método o cientificamente recomendável para todos os propósitos de previsões e tomadas de decisão (PADOVEZE, 2006, p. 78).

2.6.3 Custeios por absorção ideal

No custeio por absorção ideal, todos os custos também são computados como custos dos produtos. Contudo, os custos relacionados com insumos usados de forma não-eficiente (desperdícios) não são alocados aos produtos. O custeio por absorção ideal adapta-se ao auxílio do controle de custos e ao apoio ao processo de melhoria contínua da empresa (BORNIA, 2004, p. 56).

Todos os custos são alocados aos produtos, apenas não são alocados ao

custo dos produtos, os custos utilizados de forma não eficiente ou incorreta para que

o custo seja mais preciso.

O principal método de custeio por absorção ideal é o que recebe esse mesmo nome, já que ele é matriz de outros conceitos de absorção e é o método que adere-se aos princípios fundamentais de contabilidade, utilizados praticamente em todo o mundo, tanto pela legislação comercial quanto pela legislação fiscal. Um aspecto importante do custeio por absorção é a valorização dos estoques industriais determinada legalmente e que deve ser feita pelos princípios contábeis geralmente aceitos, basicamente pelo princípio do custo como base de valor (PADOVEZE, 2006, p. 79).

40 2.6.4 Custeios baseado em atividades (ABC)

Apesar da ferramenta de custeio ABC oferecer técnicas de mensurar os custos

indiretos de melhor forma, devido ao método de custeio aceito pela legislação

corrente e auditoria externa ser o de absorção, poucas empresas utilizam esse

método sem que seja apenas para tomada de decisão e controle gerencial de

custos. Muitas empresas se validam dessa ferramenta para auxílio em suas

atividades.

O custeio baseado em atividades parte da suposição de que atividades geram custos. Os produtos utilizam atividades e absorvem os custos gerados por elas. O objetivo inicial deste método era eliminar as distorções causadas pelos métodos convencionais, ao empregar bases de rateio que não reconhecem os custos de complexidade. Desta maneira, a análise do overhead é mais acurada do que nos métodos tradicionais. A análise das despesas de estrutura é também superior as realizadas por aqueles métodos. As informações fornecidas pelo ABC servem para dirigir a atenção da gerencia as atividades responsáveis pelos custos, possibilitando uma melhor visualização dos impactos causados por decisões e melhor controle dos custos fixos. Este é um modelo de apoio a decisões de longo prazo, pois considera que a atuação sobre as atividades provocará modificações nos custos fixos (BORNIA, 2004, p. 129).

De acordo com Kaplan e Cooper:

A concepção atual do custeio baseado em atividades (ABC) surgiu nos Estados Unidos na década de 80, formalizado pelos profs. Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School, com o objetivo principal de aprimorar a alocação dos custos e despesas indiretos fixos (também conhecidos como overhead) aos produtos [...]. Kaplan e Cooper (1998) mencionam que os sistemas de custeio baseados nas atividades ofertam informações de custos mais precisas sobre atividades e processos de negócios e sobre produtos, serviços e clientes servidos como elementos-chaves para análise do comportamento do custo. Os geradores de custo da atividade, fornecidos por vários sistemas de informações da empresa, associam os custos da atividade aos produtos, serviços e clientes que, geram a demanda para as atividades organizacionais (ou se beneficiam delas) ( apud WERNKE, 2004, p. 22).

Atkinson cita que o sistema ABC utiliza a seguinte idéia:

Atkinson et al. (2000) relatam que os sistemas de custeio baseados em atividades fundamentam-se na ideia de que direcionadores de custos é que vinculam, diretamente, as atividades executadas aos produtos fabricados. Esses direcionadores medem o consumo médio ocorrido, em cada atividade, pelos vários produtos. Então, os custos das atividades são

41

atribuídos aos produtos, na proporção do consumo que os produtos exerceram, em média, sobre as atividades ( apud WERNKE, 2004, p. 22).

Em consonância com todos os autores acima citados Nakagawa,

complementa:

Nakagawa (1995) considera que o custeio ABC é um método de análise de custos, que busca “rastrear” os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos diretamente identificáveis com suas atividades mais relevantes, e destas para os produtos e serviços. Esse autor define a atividade como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, que tem como objetivo a produção de produtos e serviços. Pode-se referir não apenas a processos de manufatura, mas também à produção de projetos, serviços etc., bem como às inúmeras ações de suporte a esses processos (apud WERNKE, 2004, p. 22).

2.7 Processos de acumulação dos custos

A regra geral é a de acumulação dos custos para sua transferência ao

resultado apenas por ocasião da entrega, quando há o reconhecimento também da

receita.

2.7.1 Sistemas de produção

Os sistemas de produção por ordem e produção contínua não são formas de

custear totalmente distintas. Na verdade, as diferenças entre uma forma e outra são

pequenas. Diferenciadas apenas por alguns fatores determinantes do tipo de

produção. Os fatores que determinam o custeio por ordem, segue:

Existem dois fatores que determinam o tipo de custeio, se for por ordem ou por processo (contínuo) e a forma da empresa trabalhar e a conveniência contábil-administrativa. Quanto à forma, principal responsável pela distinção, basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, isto é, para venda terá já caracterizada sua natureza. Se produzir atendendo as encomendas dos clientes ou, então, produz também para venda posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, não

42

de forma contínua já se terá incluído entre as de produção por ordem (MARTINS, 2009, p. 144).

Logo o conceito de produção contínua,

Produção contínua ou por processo, reside na elaboração dos mesmos produtos ou na prestação do mesmo serviço de forma continuada por um longo período. Produção por ordem consiste na produção de vários produtos de forma não contínua. Em termos de custos, a diferença reside em se apropriar para os primeiros custos por tempo, para divisão pelo número de unidades feitas, chegando-se assim ao custo médio de cada unidade, enquanto que para produção por ordem se alocam os custos até o término da produção do bem e/ou serviço. As encomendas de longo prazo de duração podem ser tratadas diferentemente do que é tratado normalmente na contabilidade: Pode ter seu resultado apropriado a cada período, proporcionalmente a parte executada, sem necessidade de se esperar pelo término e entrega do bem e/ou serviço. Os critérios para essa locação intermediária podem ser: proporcionalidade ao custo total, ao custo de conversão, ao grau de dificuldade de cada fase, aos valores contratados para cada fase etc. (MARTINS, 2009, p. 151).

Para Vanderbeck e Nagy a diferença está nos pontos focais de cada tipo de

processo, como segue:

O ponto focal do sistema de acumulação de custos por ordem e a ordem, mesmo em uma fábrica departamentalizada. Os custos de materiais, mão de obra e CIF são acumulados para cada ordem, e divididos pelo número de unidades produzidas para determinar o custo unitário da ordem. O objetivo primário do sistema é determinar o custo de se produzir cada ordem completada durante o período contábil e o custo que foi incorrido em cada ordem não completada. A administração usa essas informações para a valorização do estoque e também para questões de planejamento, controle e mensuração do desempenho [...]. O foco de um sistema de custo por processo é o centro de custos ou unidade dentro da fábrica para o qual os custos são atribuídos prática e equitativamente. Normalmente, é um departamento, mais pode ser um processo ou uma operação, os custos acumulados por um centro de custos são divididos pelo número de unidades produzidas para computar os custos unitários. Os objetivos primários, como aqueles para um sistema de custo por ordem, são de computar o custo unitário dos produtos manufaturados e o custo a serem atribuídas às unidades em processo ao final do período (VANDERBECK; NAGY, 2003, p. 237).

2.7.2 Equivalência de produção

Na literatura pesquisada, constatou-se que a questão relativa ao cálculo do

grau de acabamento continua sem resposta. Os autores de contabilidade de custos

43 não têm tratado de forma convincente essa questão específica, ou seja, a grande

maioria propõe o uso do grau de acabamento, mas não indica uma metodologia

objetiva para o seu cálculo.

Li (1981, p. 107) advoga que “o grau de acabamento para os custos indiretos

de fabricação e de mão de obra deve ser salvo indicação ao contrário, sempre 50%.”

Tendo em vista que a contabilidade de custos das empresas, com raras

exceções, é processada analiticamente em nível de estágio, porque demanda

informações e controles analíticos nem sempre disponíveis, é necessário esse

cálculo do grau de acabamento em nível de planta fabril ou da empresa como um

todo. Nesse aspecto, Martins observa que:

Um problema que normalmente ocorre nas indústrias de produção contínua e que costuma dificultar e às vezes até impedir os cálculos unitários nas fases intermediárias é a não-existência de condições para se conhecer os volumes físicos transferidos de um para outro departamento. Sem o conhecimento dessas quantidades não é possível trabalhar-se com custos unitários. Estes só podem ser conhecidos com as medições (pesagens, cubicagens ou outros sistemas) no fim da linha de produção. (MARTINS, 2001, p. 175)

Após definirem cuidadosamente o que são as unidades equivalentes de

produção, os autores apresentam exemplos nos quais é utilizado o conceito de grau

de acabamento para o cálculo das unidades equivalentes de produção, sem

nenhuma indicação dos procedimentos para sua obtenção.

Backer e Jacobsen, tratando do cálculo das unidades equivalentes de

produção, afirmam que:

[...] em tais situações o grau de acabamento das unidades em processamento no fim do período deve ser estimado por pessoal técnico qualificado. Numa operação de produção volumosa e complexa, isto é uma tarefa difícil e, às vezes, o julgamento do estimados resultará em erros nos valores de custos unitários. (BACKER; JACOBSEN, 1972, p. 288)

Os autores transferem o problema para o pessoal técnico qualificado, mas

quem é o pessoal técnico qualificado? Provavelmente, eles se referem aos técnicos

da área de engenharia, controle de processos, controle de produção ou área

semelhante. Cabe observar, no entanto, que o pessoal técnico provavelmente terá

melhor qualificação para calcular o grau de acabamento físico, mas não o grau de

acabamento em termos de custos.

44

Dearden (1976, p. 27) ressalta a dificuldade básica da acumulação de custos

por processos mencionando: “[...] o maior problema consiste em determinar o

inventário de produtos em processamento em unidades equivalentes (duas

unidades, completadas pela metade, são iguais a uma unidade completa)”.

Os custos de estoques fabricados ou em processo de fabricação são aqueles

diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de

produção, tais como mão-de-obra direta e matéria-prima, e incluem também a

alocação sistemática de custos indiretos de produção fixos e variáveis que sejam

incorridos para transformar os materiais em produtos acabados ou para a prestação

de serviços.

“O método de custo de mão-de-obra direta usa o montante do custo de mão-

de-obra direta que foi debitado ao produto como a base para se aplicar os custos

indiretos de fabricação.”( MARTINS, 2009, p.173)

O método de horas de mão-de-obra direta supera o problema de variações nas

taxas salariais ao aplicar os custos indiretos de fabricação usando o número de

horas de mão-de-obra direta trabalhada em uma ordem ou processo.(MARTINS,

2009, p.173).

Ainda:

Um departamento altamente automatizado é geralmente melhor atendido pelo método de horas-máquinas. Em tais departamentos os custos indiretos de fabricação deveriam ser mais proporcionais às horas-máquina geradas por um equipamento do que por horas de mão-de-obra direta ou custos incorridos pelos empregados ao operarem a maquinaria. (MARTINS, 2009, p.174).

Para de calcular o custo por unidade produzida será necessário utilizar o valor

integral para as unidades produzidas e acabadas, e utilizar a seguinte metodologia

para valorizar as unidades que ainda estão em processamento, portanto ainda estão

semi acabadas. Verifica-se a quantidade de unidades que estão semi acabadas e

cada uma desta unidades receberá a metade do valor do processamento, isto

significa que se todo o custo fosse aplicado nessas unidades para início e término

de outro lote, ter-se-ia conseguido iniciar e acabar a metade desta quantidade, logo

o equivalente em unidades acabadas é exatamente a metade das unidades semi

acabadas.

45 2.8 Funcionamento da contabilidade de custos

A contabilidade de custos deve não só propiciar as informações gerenciais

necessárias para os aspectos decisoriais, como auxiliar a contabilidade geral na sua

tarefa de mensurar os estoques e medir o resultado ao final do período.

2.8.1 Separações entre custos e despesas

Como já vimos, os gastos compreendem os custos (área industrial) e as despesas (área administrativa e comercial). Portanto, pode-se tanto ter custos e despesas fixas, como custos e despesas variáveis. Denomina-se custos fixos ou variáveis, quando se toma como referência o volume de produção. Intitula-se despesas fixas ou variáveis, quando se toma como referência o volume de venda (PADOVEZE, 2006, p. 40).

Para utilizar de forma adequada esses conceitos e objetivos, precisa a

contabilidade de custos fazer uso de critérios muitas vezes até antagônicos.

Na prática, entretanto, uma séria de problemas aparece pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Por exemplo, é comum encontrar-se uma única administração, sem a separação da que realmente pertence à produção; surge daí a prática de se ratear o gasto geral da administração, parte para despesa e parte para custo, rateio esse sempre arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão científica. Normalmente, a divisão é feita em função da proporcionalidade entre número de pessoas na fábrica e fora dela, ou com base nos demais gastos, ou simplesmente em porcentagens fixadas pela diretoria. Em suma, só devem ser rateados e ter uma parte atribuída aos custos de produção e outra às despesas do período os valores relevantes que visivelmente contêm ambos os elementos e podem, por critérios não excessivamente arbitrários, ser divididos nos dois grupos (MARTINS, 2009, p. 40).

O importante é darmos uma idéia de que não se deve, em função da

necessidade de dois dados para finalidades diferentes, desagregar as próprias

informações.

“Um custo lançado como despesa ou uma despesa lançada como custo

provoca distorções na apuração do resultado do exercício e, consequentemente, na

avaliação dos estoques existentes na data do balanço.” (VICECONTI, 2008, p. 48).

46

Figura 3 - Separação entre custos e despesas Fonte: Martins, 2009, p. 57.

2.8.2 A apropriação dos custos diretos inteiramente aos produtos

Essa apropriação é mais fácil e adequada, para gerar essa informação não é

necessário nenhum tipo de aproximação ou julgamento sobre qual produto consome

qual parcela de recursos, ou seja, como se nenhum tipo rateio. Esse tipo de custo,

por isso, é mais exato por representar de forma mais objetiva e fidedigna a realidade

sobre o consumo dos recursos.

Custos diretos são os gastos facilmente apropriáveis às unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este ou aquele produto. Por sua natureza, características próprias e objetividade de identificação no produto, são imputadas por medições objetivas ou por controles individuais como a ficha técnica do produto, sem a necessidade de rateios. Corresponde aos gastos específicos do produto o serviço, ou seja, não sendo produzida a unidade ou executado o serviço, esses gastos não ocorrem. Tais custos podem ser fisicamente identificados para um segmento particular sob consideração. Assim, se o que está sob consideração é uma linha de produtos, então os materiais e a

47

mão de obra envolvidos em sua manufatura seriam ambos os custos diretos (WERNKE, 2004, p. 13).

Padoveze define como os principais custos diretos, os ítens relatados abaixo:

Os principais custos diretos são os materiais diretos e a mão deobra direta. Os materiais diretos são facilmente identificados aos produtos porque fazem parte de sua estrutura, ou seu consumo é claramente identificado como necessidade para fazer-se o produto final. A mão de obra direta representa o valor pago dos salários e encargos sociais aos trabalhadores que manipulam, diretamente ou por meio de equipamentos, todos os materiais e o produto final, até a sua conclusão em condições de venda (PADOVEZE, 2006, p. 41).

2.8.3 A apropriação dos custos indiretos

Os valores de custos indiretos diferentes e consequentes custos totais também

diferentes para cada produto podem não só provocar análises distorcidas, como

também diminuir o grau de credibilidade com relação às informações de custos.

Todos os gastos que a empresa incorre para a produção e que não estejam enquadrados como gastos com material direto ou mão de obra direta, são denominados custos indiretos de fabricação. Há outras denominações tais como: despesas gerais de produção, despesas gerais de fabricação, despesas indiretas de fabricação, gastos gerais de fabricação, custos gerais de fabricação, custos gerais de produção e outras. Em nosso entender, a denominação mais correta é mesmo o GGF (as expressões custos gerais de fabricação ou custos gerais de produção também, estão corretas). Sendo gastos na produção não devem ser chamados de despesas; por outro lado, há GGF que são diretos e, por isso, não é coerente denominá-los de custos indiretos. É o caso, por exemplo, da energia elétrica despendida numa máquina que possui um medidor e na qual a empresa faz verificações de quanto foi consumido em cada produto. Entretanto, a grande maioria dos GGF não são diretamente atribuíveis aos produtos e precisam de critérios de rateio para sua alocação a cada um deles (VICECONTI, 2008, p. 84).

Quando é necessário utilizar qualquer fator de rateio para a apropriação ou

ocorrer o uso de estimativas e não de medição direta, fica o custo classificado como

indireto em relação oa objeto de custeio.

“Os custos indiretos caracterizam-se, basicamente, por serem de caráter

genérico e não especificados a produtos finais. A sua relação com os produtos finais

existe, porém de forma indireta.” (PADOVEZE, 2006, p. 42).

48 2.8.4 Contabilizações dos custos

A utilização de custos dentro das empresas é essencialmente gerencial. A utilização do ferramental de custos para fins legais e fiscais tem também, sua importância justificada, pois os usuários externos das demonstrações contábeis – fornecedores, credores, acionistas, governo, investidores – necessitam de informações acuradas, segundo os princípios fundamentais de contabilidade. Mas a grande utilização de custos realmente está no escopo gerencial, onde os usuários internos, os administradores da empresa, necessitam de uma variedade muito grande de informações para o processo geral de tomada de decisão (PADOVEZE, 2008, p. 78).

Os custos diretos e indiretos são contabilizados em suas contas específicas e,

após a apropriação aos produtos, recebem um crédito pelo valor apropriado, e a

conta de estoque de cada produto é creditada.Pelo critério simples, os custos são

contabilizados de forma sintética, por totais, deixando de mostrar a origem dos

custos nos estoques dos produtos.

De qualquer forma, é importante realçar mais uma vez o forte aspecto conceitual da contabilidade de custos. É necessário um entendimento profundo da formação do custo de todos os recursos, sua relação com as atividades e/ou produtos e serviços finais, o fluxo contábil dos valores obtidos, bem como os próprios conceitos de valores possíveis para custeamento (PADOVEZE, 2008, p. 74).

No critério complexo de contabilização dos custos, é possível ter uma visão

mais clara da origem dos custos de produção, somente por meio da contabilidade,

sem recorrer a outras anotações.

O painel básico da contabilidade de custos pode ser apresentado em três grandes fundamentos: 1 método de custeamento: identificar e definir os caminhos possíveis para a apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais; 2 forma de custeio: identificar e definir as possibilidades de mensuração monetária (atribuição de valor) para os recursos utilizados no processo de transformação dos produtos e serviços finais, considerando os métodos utilizados; 3 sistema de acumulação: identificar e definir as melhores possibilidades de acumulação dos registros das informações obtidas pelas formas de custeio e métodos de custeamento. (PADOVEZE, 2008, p. 75):

49

Figura 4 - Esquema básico da contabilidade de custos

Fonte: Martins, 2009, p. 7.

2.9 Avaliação dos estoques

O maior objetivo da avaliação do estoque é a determinação de custos

adequados às vendas, de forma que o lucro apropriado seja calculado, outro fator

determinante é na questão fiscal para a tributação adequada dos mesmos.. Em

adição ao fator lucro, existe um número de outros fatores que influenciam as

decisões relativas à seleção dos métodos de custeio de estoque.

50 2.9.1 Base legal

A Secretaria da Receita Federal definiu o sistema de contabilidade integrada e

coordenada como sendo aquele que utilizar os seguintes critérios:

I) seja apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria prima, mão de obra direta e custos gerais de fabricação); II) permita a determinação contábil, ao fim de cada do mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados; III) seja apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas e apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal; IV) permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período-base de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos. (VICECONTI, 2008, p.143-144)

O decreto n° 3000/99 e os artigos 294 e 295 estabel ece que a contabilidade de

custos têm que estar integrada com o restante da escrituração da contabilidade, os

valores dos bens produzidos no período pode ser o custo adquiridos de terceiros ou

o custo de produção.

A RFB não aceita o critério denominado de UEPS (o último que entra é o

primeiro que sai) ou de LIFO (last in, first out) para avaliação dos estoques, pois este

critério de avaliação gera situações de inflação como era o caso da economia

brasileira no plano real, super-avaliando o custo dos bens, e com isto diminuindo o

reasultado e, portanto pagando menos impostos.

Quando a empresa não possuir um sistema de custos integrado e coordenado

com o restante da contabilidade, a SRF em seu art. 926, impõe alguns critérios para

avaliação dos estoques para os produtos semi-acabados e acabados:

I) para os materiais em processamento (produtos em elaboração), uma vez e meia o maior custo das matérias-primas adquiridas no período-base ou 80% do valor dos produtos acabados, determinado de acordo com o item seguinte; II) para os produtos acabados, 70% do maior preço de venda no período-base. (Viceconti, 2008, p.143-144)

As pessoas jurídicas que utilizam o lucro real como base de tributação devem

escriturar o livro de inventário no final de cada período, podendo ser trimestral ou

51 anual, quando a empresa optar pela antecipação do IR por estimativa, cumprindo a

RIR/1999, Art. 261.

Existe também a possibilidade de suspensão ou redução do imposto devido

mensalmente, utilizando a estimativa para calculo, para isto a empresa deve possuir

registro permanente de estoques integrados e coordenados com a contabilidade,

fazendo o confronto da contagem física ao final do ano-calendário ou no

encerramento da apuração, baseado na IN SRF n°93/97 , art.12, § 4º.

O custo das matérias-primas, para fins desta avaliação, será utilizado

excluindo-se o ICMS; o preço de venda do produto acabado será considerado sem a

exclusão da parcela do ICMS. O IPI não faz parte do preço de venda.

2.9.2 Legislação societária

A lei das sociedades por ações através do art.183 aborda os critérios básicos

de avaliação dos estoques, como segue:

As matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado serão

avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo

ao valor de mercado, quando esse for inferior.

Desde 1996 , o art. 13 da Lei n. 9.249/95 (inciso I), proibe as deduções de

provisões, exceto aquelas destacadas em ressalva, entre estas ressalvas não estão

inclusas as provisões para ajuste de estoque ao valor de mercado.

A indedutibilidade dessa provisão aplica-se tanto ao lucro real como à base de cálculo da contribuição social sobre o lucro. Desse modo, como a lei das sociedades por ações (art. 183, inciso II) determina que o valor dos estoques seja deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando esse for menor que o custo de aquisição ou produção, o valor que for debitado ao resultado em contrapartida à contribuição dessa provisão, para atendimento ao disposto na lei societária, deve ser adicionado ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro (FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p.107-108).

Ficando como para contabilizar os estoques o seu custo. Nos casos de

compras de matérias-primas, materiais para revenda deve ser utilizado o custo de

aquisição dos bens. No caso de produtos em elaboração e acabados, deve ser o

52 custo de produção. Contudo, conforme citado na legislação, e pelos conceitos

contábeis, a regra básica de avaliação na data do balanço é a do custo ou mercado,

dos dois o menor.

Quando ocorrer a perda de utilidade ou a redução no preço de venda ou de

reposição de um item que reduza seu valor de mercado, a um nível abaixo do custo,

deve-se então assumir como base final de avaliação o atual preço de mercado

mesmo sendo inferior ao custo de aquisição, mediante uma provisão, mantendo-se

os controles de estoques ao valor original de custo.

O método do custo ou valor de mercado, utilizar dos dois o menor, tem como finalidade, portanto, eliminar dos estoques a parcela dos custos que provavelmente não seja recuperável [...]. A aplicação desse critério deve ser na avaliação dos inventários de final de cada ano, no sentido de que as perdas resultantes de estragos, deterioração, obsoletismo, redução na estrutura de preços de venda ou de reposição, sejam reconhecidas nos resultados do exercício em que tais perdas ocorreram e não no exercício em que a mercadoria é vendida, reposta ou transformada em sucata(FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS, 2007, p.107-108).

2.10 Departamentalização

Em uma empresa, o processo de manufatura consiste em uma série de

operações exectadas em departamentos, ou centros de custo. Os departamenos são

divididos em duas classes: departamentos de serviços e de produção.

2.10.1 Por que departamentalizar?

“O conceito de departamentalização para fins de contabilidade de custos

compreende a classificação contábil dos gastos, separando-os por setor consumidor

desses gastos.” (PADOVEZE, 2006, p. 100). Para incluir custos indiretos de

fabricação como parte do custo total é preciso verificar os gastos de cada

departamento. “A departamentalização é importante em custos para uma racional

distribuição dos custos indiretos.” (MARTINS, 2009, p. 76).

53

Distribuir custos indiretos de fabricação dos departamentos de serviços para os

departamentos de produção é uma tarefa muito difícil de ser concretizada.

O fundamento para a departamentalização está essencialmente ligado ao processo (ou roteiro) de fabricação e à necessidade de se alocar corretamente os esforços da mão de obra direta. Como os produtos que estão sendo fabricados passam por diversas fases de fabricação, e essas fases normalmente são setores especializados dentro da empresa, faz-se necessária a apuração setorizada dos gastos para cada fase dos processos de fabricação.” (PADOVEZE, 2006, p. 100).

“A departamentalização consiste em dividir a fábrica em segmentos, chamados

departamentos, aos quais são debitados todos os custos de produção neles

incorridos.” (VICECONTE, 2008, p. 101).

2.10.2 O que é departamento e como se classifica?

Cada departamento pode ser dividido em mais de um centro de custos. Os

departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos: Departamentos de

Produção e Departamentos de Serviços.

Departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogenias. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada departamento ou, pelo menos, deveria haver.”(MARTINS, 2003, p. 65).

Os departamentos de produção( também conhecidos por produtivos) têm seus

custos jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por

eles, logo Padoveze explica:

Existem departamentos, como os de recursos humanos, que tem atividades tipicamente administrativas, mas que, de um modo geral, atendem mais a fábrica. É possível que a empresa tenha outras atividades departamentalizadas ou merecedoras de centros de acumulação de custos, que apresentem dificuldades de classificação quanto à sua atividade-fim, se de caráter industrial ou administrativo. Essa questão é importante para classificar tais gastos como custos do produto ou gastos para o período (PADOVEZE, 2006, p. 100).

54 2.10.3 Departamento e centro de custo

“Na maioria das vezes um departamento é um centro de custos, ou seja, nele

são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos

(departamento de produção) ou a outros departamentos (departamentos de

serviços).” (MARTINS, 2009, p. 66).

Os gastos devem ser então, também contabilizados em centros de custos contábeis, que representam o menor segmento de atividade ou de área de responsabilidade, onde são executados trabalhos homogêneos. Um centro de custo (ou centro de despesa) pode ser tanto uma atividade como um departamento, dependendo da estrutura organizacional (PADOVEZE, 2006, p. 99).

Em várias situações podem existir diversos centros de custos dentro de um

mesmo departamento. “Centro de custos, portanto, é a unidade mínima de

acumulação de custos indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade

administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento.”

(MARTINS, 2009, p. 67).

Nas empresas existem dois tipos de departamentos:

Departamentos produtivos: Compostos por homens e máquinas responsáveis

pela fabricação dos produtos, onde são gerados em relação aos produtos, custos

diretos e indiretos.

Departamentos de serviços: Compostos por homens e máquinas (na maioria

das vezes apenas homens) que prestam serviços para toda a empresa industrial,

inclusive para os departamentos produtivos. Nestes, os custos são considerados

diretos em relação aos departamentos, mais indiretos em relação aos produtos.

Por isso é que os custos indiretos de fabricação são transferidos entre os

departamentos, até que os CIP gerados em todos os departamentos estejam

devidamente alocados aos departamentos produtivos.

Para efeito de contabilização dos CIF, a contabilidade de custos considera

cada departamento como sendo um centro de custos. Porém, um departamento

pode ter mais de um centro de custos caso esta subdivisão seja economicamente

viável e permita melhor apropriação dos custos indiretos aos produtos.

55

Podem também ser criados centros de custos para acumular gastos comuns a

todos os departamentos de uma fábrica, como por exemplo: aluguéis, energia

elétrica, telefones, etc. (A margem de erro na atribuição dos CIP é menor quando se

adota o custo departamental).

Para que se rateiem os custos indiretos de fabricação gerados nos

departamentos de serviços, existem vários métodos que podem ser adotados, mas

entre eles o que é mais utilizado é o método da hierarquização ou dos degraus.

Método da hierarquização ou dos degraus: consiste em fixar uma ordem de

prioridade entre os departamentos de serviços; a partir dessa hierarquização

rateiam-se os custos gerados nos departamentos de serviços entre eles. Por este

método, o departamento que tiver seus custos transferidos não receberá custos de

outros departamentos, ainda que tenha sido beneficiado pelos serviços de alguns

deles. Assim o departamento que recebe mais custos por transferência é o que

menos transfere.

Passos da hierarquização dos departamentos de serviços:

1° - Administração Geral

2° - Manutenção

3° - Almoxarifado

4° - Controle de qualidade

56

MAPA DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

Custos Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Controle de Qualidade Almoxarifado Manutenção

Administração Geral Total

Aluguel - - - - - - R$

150.000,00 R$

150.000,00

Energia R$

30.000,00 R$

10.000,00 R$

10.000,00 - - - R$

40.000,00 R$

90.000,00

Materiais Diretos R$

6.000,00 R$

4.000,00 R$

8.000,00 R$

5.000,00 R$

10.000,00 R$

9.000,00 R$

18.000,00 R$

60.000,00 Mão-de-Obra Indireta

R$ 40.000,00

R$ 30.000,00

R$ 50.000,00

R$ 30.000,00

R$ 60.000,00

R$ 60.000,00

R$ 80.000,00

R$ 350.000,00

Depreciação R$

21.000,00 R$

13.000,00 R$

2.000,00 R$

10.000,00 - R$

16.000,00 R$

8.000,00 R$

70.000,00

Soma R$

97.000,00 R$

57.000,00 R$

70.000,00 R$

45.000,00 R$

70.000,00 R$

85.000,00 R$

296.000,00 R$

720.000,00 Rateio da Administração Geral

R$ 30.000,00

R$ 20.000,00

R$ 40.000,00

R$ 15.000,00

R$ 20.000,00

R$ 25.000,00

R$ (150.000,00)

R$

4.000,00 R$

2.000,00 R$

7.000,00 R$

8.000,00 R$

6.000,00 R$

13.000,00 R$

(40.000,00)

R$

19.000,00 R$

16.000,00 R$

21.000,00 R$

19.000,00 R$

9.000,00 R$

22.000,00 R$

(106.000,00)

Soma R$

150.000,00 R$

95.000,00 R$

138.000,00 R$

87.000,00 R$

105.000,00 R$

145.000,00 R$

- R$

720.000,00 Rateios Complementares

R$ 50.000,00

R$ 40.000,00 -

R$ 40.000,00

R$ 15.000,00

R$ (145.000,00) -

R$

40.000,00 R$

40.000,00 R$

40.000,00 - R$

(120.000,00) - -

R$

68.000,00 R$

44.000,00 R$

15.000,00 R$

(127.000,00) - - - Custo Indiretos de Produção

R$ 308.000,00

R$ 219.000,00

R$ 193.000,00

R$ -

R$ -

R$ -

R$ -

R$ 720.000,00

Produto G R$

132.000,00 R$

87.600,00 R$

80.000,00 - - - -

Produto H R$

105.600,00 R$

87.600,00 R$

70.000,00 - - - -

Produto I R$

70.400,00 R$

43.800,00 R$

43.000,00 - - - -

Total R$

308.000,00 R$

219.000,00 R$

193.000,00 R$

- R$

- R$

- R$

- R$

720.000,00

Quadro 1: Mapa de alocação dos CIF Fonte: Martins 2009, p.73.

2.11 Critérios de rateio dos custos indiretos

Os critérios de rateio modificam o custo dos produtos, portanto, são

necessários cautela e bom senso ao adotá-los. Sempre existirá um certo grau de

subjetividade na escolha do critério de rateio, mas essa subjetividade pode ser

reduzida, quando analizamos, detalhadamente, a natureza dos custos indiretos,

antes de adotar o critério, que pode ser com base nas horas de máquina, com base

na mão-de-obra direta ou com base na matéria-prima aplicada aos produtos.

57 2.11.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns

Pela própria definição, custos indiretos são aqueles que não podem ser

mensurados aos produtos, podendo, portanto ser apropriados somente de forma

indireta , mediante uma estimativa de gasto.

Para essa apropriação é necessário verificar então quais são as bases mais

adequadas. O mesmo vai acontecer quando da apropriação dos custos dos

departamentos de produção para os produtos.

Uma vez determinado o critério ou base de rateio, a sua execução consiste na aplicação de uma regra de três simples. Outra forma de efetuar o rateio seria estabelecer a porcentagem de cada produto em relação ao critério de rateio e multiplicá-lo pelo valor a ser rateado. Há mais uma maneira de efetuar a distribuição dos custos indiretos. Toma-se o valor do mesmo e divide-se pelo valor total do parâmetro de rateio (VICECONTI, 2008, p. 85).

Martins complementa a abordagem realizada por Viceconti da seguinte forma:

Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contem, em menor grau ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que as vezes ela existira em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só aceitamos por não haver alternativas melhores (MARTINS, 2009, p. 79).

2.11.2 Rateio dos custos dos departamentos

“Nem sempre o rateio dos CIF (ou GGF) é feito diretamente aos produtos. Nas

empresas que usam custeio por departamentalização, os CIF são primeiramente

alocados aos departamentos e somente depois atribuídos aos produtos.”

(VICECONTI, 2008, p. 84).

As estimativas feitas para apropriar esses custos aos departamentos contêm

certo grau de subjetividade, dependendo do critério utilizado para distribuí-lo, para

Viceconti,

58

Para efetuar o rateio dos CIF que são indiretos em relação aos departamentos e dos que representam custos comuns a todos eles, cada empresa deve estudar a sua situação específica para escolher critérios adequados que efetivamente reflitam a carga de custos que devam ser descarregados em cada um deles (VICECONTI, 2008, p. 107).

O resultado da empresa pode ser alterado, para mais ou para menos, com a

mudança de critério ou utilização inadequada de algum critério.

De um modo geral, os custos indiretos de fabricação concentram-se nos departamentos de serviços que apoiam os departamentos de produção. Sabe-se que os departamentos de produção também podem ter custos indiretos, mas tendencialmente em menor relevância (PADOVEZE, 2006, p. 208).

Vanderbeck considera parte essencial da organização os departamentos de

serviços como explica a seguir:

Em uma fábrica, o processo de manufatura consiste em uma série de operações executadas em departamentos, ou centros de custo. Os departamentos são divididos em duas classes: departamentos de serviços e de produção. Um departamento de serviços é uma parte essencial da organização, mas não trabalha diretamente no produto. A função de um departamento de serviços é de atender as necessidades dos departamentos de produção e outros departamentos de serviços (VANDERBECK; NAGY, 2003, p. 165).

E ainda complementa sua afirmação da seguinte forma,

Um departamento de produção executa as operações reais de manufatura que fisicamente transformam as unidades em processamento. Devido a que os departamentos de produção recebem os benefícios do trabalho executado pelos departamentos de serviços, o custo total da produção deve incluir não apenas os custos debitados diretamente para os departamentos de produção, mas também uma parte dos custos operacionais dos departamentos de serviços. Portanto, os custos totais do produto devem incluir uma parte dos custos dos departamentos de serviços (VANDERBECK; NAGI, 2003, p.166).

2.11.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis

Os departamentos onde os custos sejam na sua maioria fixos devem ser

rateados utilizando como base a sua utilização na produção, e departamentos onde

custos sejam na sua maioria variáveis devem ser rateados utilizando como base o

59 serviço prestado diretamente no produto. Quando não houver esta definição de um

ou outro e se o valor em reais do custo total for grande, pode haver um rateio misto.

Para fazer a estimativa dos CIF no período, a empresa deverá efetuar os seguintes passos (VICECONTI, 2008, p. 109): 1 estimativa do volume de produção no período (uma vez que o valor dos CIF variáveis depende deste volume); 2 estimativa dos CIF variáveis, a partir da previsão do volume de produção; 3 estimativa dos CIF fixos; 4 cálculo de uma taxa predeterminada dos CIF para aplicação à produção. È fácil então de se verificar que uma regra simples deve ser utilizada: departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser rateados a base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam predominantemente variáveis, devem ser rateados a base do serviço realmente prestado. Se não houver predominância de um ou outro e se o valor em reais do custo total for grande, pode haver um rateio misto (VICECONTI, 2008, p. 109).

2.12 Aplicações de custos indiretos de produção

O custo de fabricação dos produtos se compõe de três elementos

fundamentais de custo: o material direto, a mão-de-obra direta e o custo indireto de

fabricação. A aplicação do custo indireto de fabricação, permite o conhecimento do

custo de fabricação no mesmo momento em que a fabricação termina, não sendo

necessário esperar até o fim do mês, quando são conhecidos os custos indiretos de

fabricação efetivos.

2.12.1 Previsões da taxa de aplicação dos custos indiretos de produção

Quando as empresas possuem orçamento flexível, que inclui os custos

indiretos de fabricação esperados por departamento de acordo com a produção

programada para o período, é usado para estabelecer taxas predeterminadas de

custos indiretos de fabricação. As taxas são calculadas ao dividir o custo indireto de

fabricação orçado pela produção programada.

60

Se a empresa pretende ir apurando e, talvez, até contabilizando o custo de

cada produto a medida que vai sendo fabricado, só poderá fazê-lo se tiver bases

adequadas para uma boa estimativa.

Terá ela que prever quais custos indiretos de produção ocorrerão, como serão distribuídos pelos diversos departamentos e como serão alocados aos produtos. Precisa antecipar o que fará até o final do período para trabalhar durante ele com essa previsão. São necessárias, portanto: a) estimativa do volume de produção; b) estimativa do valor dos custos indiretos; e c) fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos. (MARTINS, 2009, p. 105)

As vantagens de estimar e calcular os custos indiretos de fabricação incluem

faturar de forma coerente e mais oportuna, ainda pode-se preparar ofertas para

novos contratos de forma mais acurada.

Já que é desejável conhecer o custo total de uma ordem, ou de um processo, logo após este ser completado, algum método precisa ser estabelecido para estimar a quantia de custos indiretos de fabricação, que deve ser aplicada para o produto acabado. Através do procedimento de estimativa, uma ordem ou processo será debitado por uma quantia estimada de despesa indireta de fabricação. No final do período, os custos reais ou incorridos dos custos indiretos de fabricação podem ser comparados aos custos indiretos de fabricação estimados que forem aplicados. Se uma empresa encontrar uma diferença, ela pode fazer uma analise e uma distribuição subseqüente para contas apropriadas. [...] O orçamento flexível, que inclui os custos indiretos de fabricação esperados por departamento a dados níveis de produção, é usado para estabelecer taxas pré determinadas de custos indiretos de fabricação. As taxas são computadas a dividir o custo indireto de fabricação orçado pela produção orçada (VANDERBECK; NAGY, 2003, p. 172).

2.12.2 Contabilizações dos custos indiretos de produção aplicados

“O débito a conta de CIP é correspondido nas contas de estoques de materiais

de consumo industrial, salários e encargos a pagar, contas a pagar, disponibilidades

etc. e corresponde aos custos indiretos reais incorridos.” (MARTINS, 2009, p. 108).

Quando se trabalha com taxas pré determinadas, pode ocorrer de não ter ainda sido

lançado nenhum CIP do mês e, já no primeiro dia, ser elaborado um produto que

precisa receber sua parcela. Para melhor controle, cria-se então a conta de “CIP

aplicados”.

61

Os CIP’s reais do período vão sendo contabilizados em sua conta normal. No fim do período é então cotejado o saldo de CIP aplicados com o de CIP reais. Se a previsão for perfeita, ambos serão iguais, e bastará então a eliminação dos saldos com seu cancelamento mútuo. Entretanto, costumeiramente haverá uma discrepância, tanto por erro na previsão do volume de produção como dos próprios custos indiretos em reais (MARTINS, 2009, p. 108).

Vanderbeck concorda com a colocação de Martins, complementando ainda

que:

Os custos de materiais indiretos e mão de obra indireta, são os primeiros a ser registrados no diário geral. Esses lançamentos são feitos a partir do resumo de materiais baixados e devolvidos, e do resumo de custos da mão de obra. Outras despesas de custos indiretos de fabricação também são registradas no diário geral, do qual são contabilizadas nas contas apropriadas no razão geral. As faturas que forem recebidas são as fontes para esses lançamentos. Listagens de custos fixos devem ser preparadas e usadas como as fontes para lançamentos de ajuste do diário geral para registrar a quantia de impostos, depreciação, seguro e outras despesas similares para o período (VANDERBECK; NAGY, 2003, p. 160).

2.12.3 Uso dos custos indiretos de produção aplicados durante o exercício

É possível alocar custos indiretos, usando quotas baseadas em quantidade ou

porcentagem de acabamento, aos dados reais ou planejados ou, alternativamente,

usar dados do compromisso.

Certos tipos de empresas possuem variações sazonais na sua produção, outras tem certos custos incorridos preponderantemente em um ou poucos meses do ano; outros dão férias coletivas etc. Nessa situação, não é adequada a alocação dos custos indiretos incorridos aos bens elaborados em pequena quantidade nessas épocas, o seu despejo para conta de resultado [...]. O melhor critério é distribuir tais CIP’s a todos os produtos do ano, desde que tais reduções ou paradas da produção sejam normais. Nasce neste contexto a taxa de aplicação de CIP, que tem por finalidade normalizar a distribuição de tais gastos sobre a produção do exercício. É muita vezes chamada de taxa de normalização [...]. Nessas situações de impossibilidade de previsão, é difícil de notar alguma utilidade maior em taxas de aplicação que contenham alguma parte relativa a tais custos: por isso, é comum o procedimento de se encerrar o período contábil no momento, imediatamente anterior aquele em que se fará a manutenção, de tal forma que está vá onerar o período seguinte. Ou, então, tais custos são diferidos para apropriação aos produtos a serem elaborados no exercício seguinte. Não se pode dizer que seja uma forma absolutamente correta, mas, na ausência de melhores alternativas, acaba por se tornar bastante utilizada. Estará então a manutenção incorrida no

62

final de uma safra incorporada na taxa de aplicação do período seguinte (MARTINS, 2009, p. 111).

2.12.4 Considerações acerca da previsão do volume

A análise de variações de previsão do volume de produção pode ficar

enriquecida quando realizada por estimativas de meses anteriores, dentro do

enfoque da rotatividade dos estoques. Com o volume de produção definido

podemos, inclusive, apurar e analisar também variações de eficiência no

desempenho das atividades.

Comentou-se que o primeiro passo para se chagar a taxa de aplicação de CIP, é a previsão do volume de atividade da produção. Pode-se verificar que se deve trabalhar com o que realmente se espera para o período em questão. Porém, encontrou-se todavia, a utilização, na prática, de um volume que não o esperado para o próximo exercício, e sim um que represente o normal para a empresa. Por esses motivos a melhor alternativa é a utilização, para efeitos contábeis, da taxa obtida a partir da previsão do volume que se espera realmente para o período que será utilizado (MARTINS, 2009, p. 113).

2.13 Análise de custo-volume-lucro

Na utilização dos custos para o auxílio à tomada de decisões, a previsão ou o

planejamento do lucro da empresa é um ponto importante. Um conjunto de

procedimentos denominados análise de custo-volume-lucro, determina a influência

no lucro provocada por alterações nas quantidades vendidas e nos custos.

2.13.1 As decisões de curto prazo

Os fundamentos da análise e custo-volume-lucro estão intimamente

relacionados ao uso de sistemas de custo no auxílio à tomada de decisões de curto

63 prazo, sendo esta uma característica do custeio variável, em concordância com isto

Padoveze explica:

O conceito de análise comportamental de custos, separando-os em custos fixos e variáveis, possibilita uma expansão das possibilidades de análise dos gastos e das receitas da empresa, em relação aos volumes produzidos ou vendidos, determinando pontos importantes para fundamentar futuras decisões de aumento e/ou de diminuição dos volumes de produção, corte ou manutenção de produtos existentes, mudanças no mix de produção, incorporação de novos produtos ou de quantidades adicionais etc. (PADOVEZE, 2006, p. 278).

Wernke concorda com as afirmações feitas por Padoveze da seguinte forma:

Custo, preço e volume são os fatores considerados no planejamento e na análise da variação do lucro. O preço de venda geralmente é de controle limitado, mas custo e volume possuem elementos mais controláveis. As decisões gerenciais requerem uma análise cuidadosa do comportamento de custos e lucros em função das expectativas do volume de vendas. No curto prazo (menos que uma principal incerteza) não está relacionada com custos e preços dos produtos, mas com a quantidade que irá ser vendida. A análise de custo/volume/lucro aponta os efeitos das mudanças nos volumes de vendas na lucratividade da organização (WERNKE, 2004, p. 42).

Padoveze ainda complementa que,

Essa ferramenta de análise econômica normalmente é denominada de análise de custo/volume/lucro e conduz a três importantes conceitos: margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional. Esses conceitos podem ser agrupados em um único modelo decisório, que estamos denominando modelo de decisão da margem de contribuição (PADOVEZE, 2006, p. 278).

Logo para Viceconti a análise deve ser utilizada da seguinte maneira

Esta análise é um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria obtido a diversos níveis possíveis de produção e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro de modificações no preço de venda, nos custos ou em ambos. Ela é baseada no custeio variável e, através dela, também se pode estabelecer qual a quantidade que a empresa deverá produzir e vender para que não incorra em prejuízo (VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 173).

Em consonância com Viceconti, Bornia complementa:

O modelo para essas decisões pressupõe que a empresa, para funcionar, já esteja comprometida com os custos fixos, os quais não serão influenciados por nenhuma decisão que se tome. Todavia, dado que a estrutura fixa da

64

empresa está preparada (o que gera os custos fixos), as decisões lógicas estão relacionadas com o que fazer com aquela estrutura. Assim, os custos relevantes para essas decisões são os variáveis, pois os custos fixos independem do que for decidido (BORNIA, 2004, p. 71).

2.13.2 Margem de contribuição

A margem de contribuição unitária está ligada à lucratividade do produto ofere

para a empresa no momento da sua venda ao consumidor, desta forma explica

Viceconti “A margem de contribuição unitária (MCu) representa o quanto a produção

e venda de uma unidade adicional de um produto carreia de recursos monetários

para a empresa, para que esta possa amortizar seus custos fixos e obter lucro.”

(VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 186).

Na verdade, quase todas as aplicações de custos para decisões de curto prazo

embasam-se nesse conceito por isto Padoveze afirma que a margem de

contribuição unitária é o lucro variável.

Representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto e/ou serviço e os custos e despesas variáveis por unidade de produto e/ou serviço. Significa que, em cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a margem de contribuição total do produto para a empresa (PADOVEZE, 2006, p. 278).

Estruturas diferenciadas em termos de composição de custos e despesas fixas

e variáveis provocam diferenciadas condições e retornos para a empresa “A margem

de contribuição é o montante das vendas diminuído dos custos variáveis. A margem

de contribuição unitária, analogamente, é o preço de venda menos os custos

variáveis unitários do produto.” (BORNIA, 2004, p. 72).

Margem de Contribuição unitária = Preço de Venda – Custos e Despesas variáveis

Figura 5 - Fórmula da MCun Fonte: Bornia, 2004, p.72.

65 2.13.3 Alavancagem operacional

A alavancagem operacional sobre os resultados baseia-se nas mesmas

relações entre os custos, o volume e o lucro. Desse modo, as limitações da análise

do ponto de equilibrio afetam igualmente esses efeitos de alavancagem.

O aumento do lucro decorrente de uma determinada elevação do volume de vendas será sempre maior, em termos percentuais, do que o respectivo aumento de vendas. Esse fenômeno é conhecido como Alavancagem Operacional, cuja mensuração é feita através de um coeficiente denominado Grau de Alavancagem Operacional (GAO) (VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 182).

O GAO sempre se refere a um nível específico de produção e vendas por isso

Padoveze afirma que,

Significa a possibilidade de acréscimo do lucro total, pelo aumento da quantidade produzida e vendida, buscando a maximização do uso dos custos e das despesas fixas. É dependente da margem de contribuição, ou seja, do impacto dos custos e das despesas variáveis sobre o preço de venda unitário e dos valores dos custos e das despesas fixas. Alguns produtos têm alavancagem maior que outros, em virtude dessas variáveis (PADOVEZE, 2006, p. 279).

novolumeacréscimodePercentual

lucronoacréscimodePercentualGAOlOperacionamAlavancage ==

Figura 6 - Fórmula do GAO

Fonte: Martins, 2009, p.260.

2.13.4 Análise com fator limitante

Quando não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o produto que

produz maior margem de contribuição por unidade, mas, se existir, interessa o que

produz maior margem de contribuição pelo fator limitante da capacidade.

Se um determinado produto X tem maior margem de contribuição unitária que outro Y, poder-se-ia pensar que a empresa deveria sempre procurar promover mais a venda de X do que de Y, porque a venda de uma unidade adicional do primeiro angariaria mais recurso para ela do que o do segundo.

66

De fato, isso em geral é verdade, porém, quando há limitações da capacidade produtiva da empresa, a variável que passa a ser importante é a razão entre a MCu e o fator limitativo da capacidade produtiva (VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 186).

O fator que limita a capacidade pode ser o mesmo durante um longo período

de tempo, ou ser temporário, por isso Padoveze explica:

Uma séria de variáveis, internas ou externas, pode afetar o fluxo operacional da empresa, impondo restrições à produção e à venda dos produtos. Quando essas restrições afetam o volume de vendas a ser produzido ou vendido, de um ou mais produtos, devem ser incorporadas ao modelo. O conceito adequado é avaliar a margem de contribuição de cada produto, não mais de forma isolada, mas sim em relação à restrição ou às restrições (PADOVEZE, 2006, p. 295).

Pode ocorrer que existam num mesmo período diversos fatores limitando a

capacidade da empresa, como Bornia complementa:

Quando existir um fator que limita a produção (tempo escasso, falta de matéria prima, etc.), a análise deve ser feita em função deste fator limitante. Assim, a margem de contribuição de um produto deve ser dividida pela utilização do fator limitante por aquele produto (BORNIA, 2004, p. 73).

2.13.5 Ponto de equilíbrio

O ponto de partida usual na análise de custo-volume-lucro é a determinação do

ponto de equilíbrio de uma empresa.

Denomina-se ponto de equilíbrio o volume de atividade operacional em que o total da margem de contribuição da quantidade vendida/produzida, se iguala aos custos e despesas fixas. Em outras palavras, o ponto de equilíbrio mostra o nível de atividade ou o volume operacional, quando a receita total das vendas se iguala ao somatório dos custos variáveis totais mais os custos e as despesas fixas. Assim, o ponto de equilíbrio evidência os parâmetros que mostram a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, mesmo que à custa de um lucro zero. O ponto de equilíbrio também denominado de ruptura (break-even point) (PADOVEZE, 2006, p. 282).

O ponto de equilíbrio, o ponto de ruptura, é o nível de vendas em que o lucro é

nulo. É encontrado por meio das expressões:

Fórmula de cálculo do ponto de equilíbrio em quantidades PEq:

67

unitáriaãoContribuiçdeemM

FixasDespesaseCustosPEq

arg=

.)(

MCun

CFPEQ =

Figura 7 - Fórmula do PE Fonte: Bornia, 2004, p.75

Figura 8 - Ponto de equilíbrio


2.13.6 Pontos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro

O ponto em que contabilmente não haveria nem lucro nem prejuízo ( supondo

produção igual à venda), esse ponto denomina-se: “O ponto de equilibro contábil

(PEC) é a quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos e

despesas relativos aos produtos vendidos.” (VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 179).

No ponto de equilibrio contábil nulo significa que a empresa está perdendo ao

menos o juros do capital próprio investido pois, “No ponto de equilíbrio contábil, são

levados em conta todos os custos e despesas contábeis relacionados com o

funcionamento da empresa, por isto não deve ser nulo em nenhuma hipótese.”

(BORNIA, 2004, p. 79).

68

.unMC

CFPECContábilEquilibriodePonto ==

Figura 9 - Fórmula do PEC Fonte: Martins, 2009, p.261

No ponto de equilibrio economico encontramos o lucro mínimo que a empresa

precisa ter, histórico, antes da incorporação do resultado das correções. É o valor a

ser obtido como diferença entre receitas e despesas totais das operações do

exercício, logo Silvério complementa:

O ponto de equilíbrio econômico (PEE), é a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas, acrescida de uma remuneração mínima sobre o capital investido pela empresa. Esta remuneração mínima, corresponde à taxa de juros de mercado multiplicada pelo capital, é denominada pelos economistas de custo de oportunidade. O custo de oportunidade representa a remuneração que a empresa obteria se aplicasse seu capital no mercado financeiro, ao invés de no seu próprio negócio (VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 179).

Bornia complenta,

No ponto de equilíbrio econômico, são também incluídos nos custos e despesas fixos considerados, todos os custos de oportunidade referentes ao capital próprio, ao possível aluguel das edificações (caso a empresa seja a proprietária) e a outros itens d gênero [...]. O ponto de equilíbrio econômico mostra a rentabilidade real que a atividade escolhida traz, confrontando-a com outras opções de investimento. Naturalmente, os custos imputados são um tanto quanto subjetivos e deve-se ter em conta que se trata de um instrumento gerencial, não representando custos realmente incorridos, mas apenas uma comparação com possíveis aplicações alternativas do capital (BORNIA, 2004, p. 79).

.unMC

LucroCFPEEEconômicoEquilibriodePonto

+==

Figura 10 - Fórmula do PEE Fonte: Martins, 2009, p.261.

A elaboração do ponto de equilibrio deve levar em consideração parcelas

financeiras de desembolso obrigatório no período que não estejam computadas nos

custos e desepesas.

O ponto de equilíbrio financeiro (PEF) é a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas, que representam desembolso financeiro para a empresa. Assim, por exemplo, os encargos de depreciação são excluídos no cálculo do PEF por não representarem desembolso para a empresa (VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 179). “No

69

ponto de equilíbrio financeiro, os custos considerados são apenas os custos desembolsados que realmente oneram financeiramente a empresa.” (BORNIA, 2004, p. 79).

Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrar-se

financeiramente.

O ponto de equilíbrio financeiro informa o quanto a empresa terá de vender para não ficar sem dinheiro e, consequentemente, ter de fazer empréstimos, prejudicando ainda mais os lucros. Se a empresa estiver operando abaixo do ponto de equilíbrio financeiro, ela poderá até cogitar uma parada temporária nas atividades (BORNIA, 2004, p. 79).

.unMC

monetáriosNãoCFPEFFinanceiroEquilibriodePonto

−==

Figura 11 - Fórmula do PEF Fonte: Martins, 2009, p.261.

2.13.7 Margem de segurança

“A Margem de Segurança (MS) é o percentual de redução de vendas que a

empresa pode suportar sem que tenha prejuízo. Quanto mais distante o volume de

vendas estiver do ponto de equilíbrio, maior será a Margem de Segurança

(MS).”(VICECONTI; SILVÉRIO, 2008, p. 183).

A margem de segurança indica o montante que as vendas podem diminuir

antes que a empresa sofra uma perda. Por isto Bornia afirma o seguinte:

É o excedente das vendas da empresa sobre as vendas que representam o ponto de equilíbrio. Consequentemente, representa quanto às vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa. A margem de segurança pode ser expressa quantitativamente, em unidades físicas ou monetárias ou sob forma de índice (percentual). A última forma é, geralmente, a mais interessante, pois fornece informações mais fáceis de serem utilizadas pela administração. De fato, se a margem de segurança for dada em quantidades, a gerência terá que compará-la constantemente com as vendas totais. Essa comparação é feita automaticamente pelo cálculo da margem de segurança em forma de percentagem, que é simplesmente dividir a margem de segurança quantitativa pelas vendas da empresa (BORNIA, 2004, p. 80).

70 3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

A palavra metodologia é de origem grega e significa o conjunto de etapas e

processos a serem vencidos ordenadamente na investigação dos fatos ou na

procura da verdade.

A metodologia da pesquisa é definida com base no problema formulado, o qual

pode ser substituído ou acompanhado da elaboração de hipóteses. É preciso

escolher a tipologia da pesquisa que coaduna com o problema ou as afirmativas que

são objetos de confirmação ou rejeição das hipóteses.

3.1 Delineamentos da pesquisa

Delineamento é a maneira pela qual um problema de pesquisa é concebido e

colocado em uma estrutura que se torna um guia para a experimentação, coleta de

dados e análise. Nesse sentido, o delineamento é intrínseco à pesquisa cientifica.

O que vai determinar o enquadramento em um ou outro tipo de pesquisa são

os objetivos estabelecidos no trabalho.

3.1.1 Quanto aos objetivos

A metodologia a ser utilizada é a pesquisa explicativa que, segundo Beuren,

[...] Ressalta que as pesquisas explicativas visam identificar os fatores que determinam ou contribuem para a ocorrência dos fenômenos. Por explicar a razão e o porquê das coisas, esse é o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade. Pode-se dizer que o conhecimento científico está assentado nos resultados oferecidos pelos estudos explicativos.(BEUREN, 2009, p. 82)

Na visão de Andrade (apud BEUREN, 2009, p. 92) “a pesquisa explicativa é um

tipo de pesquisa mais complexa, pois, além de registrar, analisar, classificar e

71 interpretar os fenômenos estudados, procura identificar seus fatores determinantes.

A pesquisa explicativa tem por objetivo aprofundar o conhecimento da realidade,

procurando a razão, o porquê das coisas e por esse motivo está mais sujeita a

erros.”

3.1.2 Quanto à abordagem

A pesquisa a ser utilizada, quanto à abordagem, será a pesquisa qualitativa,

pois o estudo terá enfoque os custos de produção de instrumentais de

videolaparoscopia na empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda.

Conforme Beuren (2009, p. 92) “na pesquisa qualitativa concebem-se análises

profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado”.

A abordagem qualitativa se faz presente neste trabalho quando da elaboração

da proposta de um projeto de implantação de um sistema de custos em indústria

metalúrgica, será utilizada para definir o problema, gerar hipóteses, identificar

determinantes.

O conceito de avaliação qualitativa aqui adotada é aquele direcionado a

identificar benefícios e resultados na empresa pesquisada na valorização dos seus

estoques. Isto inclui a explicitação dos custos de produção desde os componentes

até o produto final. Demonstra os valores atuais dos custos de produção gerados

pelos processos internos na empresa pesquisada, buscando alternativas para

redução da carga tributária

3.1.3 Quanto aos procedimentos

Os procedimentos na pesquisa científica referem-se à maneira pela qual se

conduz o estudo e, portanto, se obtêm os dados.

A pesquisa utilizada, quanto a procedimentos, será dos tipos bibliográficos e do

estudo de caso, principalmente pelo estudo em questão estar concentrado em um

único caso acerca dos custos de produção da empresa.

72

Pesquisa bibliográfica, segundo Silva (2006, p.54) “É um tipo de pesquisa

realizada pela maioria dos pesquisadores mesmo em seu preâmbulo. Essa pesquisa

explica e discute um tema ou problema com base em referências teóricas já

publicadas em livros, periódicos, artigos científicos etc.”

E ainda Beuren comenta sobre o estudo de caso, “A pesquisa do tipo estudo

de caso caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado de um único caso.

Esse estudo é preferido pelos pesquisados que desejam aprofundar seu

conhecimento a respeito de determinado caso específico” (BEUREN, 2009, p.84).

O estudo de caso será dirigido explorando todos os aspectos envolvidos no

processo produtivo, identificando os centros de custos mais onerosos, buscando

oportunidades de redução dos custos, através disto aplicando ferramentas de

controle para acompanhamento e verificação dos resultados esperados com este

estudo.

3.2 Coletas de dados

A pesquisa nas ciências sociais, de um modo geral, e nas ciências contábeis,

de modo particular, abrange um universo de elementos tão grande que se torna

impossível considerá-los em sua totalidade. (BEUREN, 2009, p.56).

Se a tipologia da pesquisa constituir em um estudo de caso, não se pode falar

de um esquema rígido de análise e interpretação dos dados. (BEUREN, 2009, p.57).

Utilizando o ambiente onde está inserido o problema desta pesquisa e seus

objetivos, optou-se pela utilização da pesquisa explicativa. A partir disso, buscam-se

conhecer os dados apurados pela contabilidade ligados ao processo produtivo,

ordens de produção ligadas aos instrumentos de videolaparoscopia na empresa

Exatech Indústria e Comércio Ltda.

73 3.2.1 Período utilizado como base

Com a necessidade de identificação dos custos gerados no processo produtivo

de instrumentais videolaparoscopicos da empresa Exatech Indústria e Comércio

Ltda., o período de coleta e destinação dos dados foi projetado para demonstrar qual

o custo de produção no período. Adquirindo com isto embasamento do pesquisador

para aplicação das metodologias de alocação dos custos diretos e indiretos aos

seus respectivos departamentos, a fim de comparar os resultados encontrados nos

valores dos estoques com os valores hoje utilizados.

O período utilizado para o levantamento será o mês de Abril de 2010, após os

fechamentos das ordens de produção do período e do fechamento da contabilidade,

que são as bases de dados utilizados no trabalho.

3.2.2 Aplicação dos procedimentos

Após a coleta dos dados, as informações serão dispostas em tabelas de dados

para fins de cálculo e análise dos custos de produção dos componentes e

posteriormente de produtos prontos. Determinando critérios de rateio dos custos

indiretos alocados em cada centro de custos onde os materiais transitam até a

finalização do processo. Com intuito de enfatizar a necessidade de controle

identificado pelo estudo de caso diante dos valores apurados, a fim de esboçarem

as oportunidades encontradas durante a pesquisa aplicada.

3.3 Limitações do método

O método escolhido para pesquisa apresenta algumas limitações, pela

utilização do procedimento da pesquisa ser o estudo de caso.

Os resultados podem sofrem alterações devido à limitação nas informações

disponibilizadas pela empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda., e estar sendo

74 utilizadas apenas 04 linhas de produtos como base para cálculo dos custos de

produção.

75 4 COLETA E ANÁLISE DOS DADOS

Este capítulo dedica-se a apresentar os dados colhidos nesta pesquisa, da

parte qualitativa exploratória. Primeiramente, serão expostas informações sobre o

histórico da empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda., com a descrição da

identificação da empresa, principais linhas de produtos, história da

videolaparoscopia e inicio das atividades empresa, estrutura organizacional,

detalhamento do processo de fabricação de instrumentais de videolaparoscopia. Na

seqüência, apresenta-se a etapa descritiva da coleta de dados e posteriormente

análise dos dados levantados na pesquisa.

4.1 Identificação da empresa

Razão Social: Exatech Indústria e Comércio Ltda

Endereço: Av. Francisco Silveira Bittencourt, 1225/14 Sarandi - Porto Alegre –

RS

Data de Fundação: 30/01/1996

CNPJ: 01.072.992/0001-25

Inscrição Estadual: 096/3187287

Capital Social: R$ 1.000.000,00

Composição: 50% - Iliana Georgiadis

50% - Dimitrios Georgiadis

Objeto do Negócio: Fabricação, comércio, importação e exportação de

instrumentos cirúrgicos para videolaparoscopia

Número de Funcionários: - Administração 08

- Vendas 03

- Produção 36

Faturamento médio mensal: R$ 1.300.000,00

Produção média mensal: - 18.000 Componentes

- 1.700 Produtos Prontos

Principais produtos: - Porta-Agulha de 5 mm

76

- Pinça de Apreensão 5 mm

- Trocater 5 mm

- Bainha com válvula de 10 mm

- Cânula ângulo reto

Linhas de Produtos: - Pinça

- Cânula

- Bainha

- Aplicador de clips

- Trocater

- Sitracc

- Afastador

Mercado: - Nacional

- Internacional

Clientes: - Clínicas

- Médicos

- Ministério da Saúde

- Hospitais Particulares

Concorrentes: - Bhio Suplly

- Storz

- Johnson & Johnson

Principais Fornecedores: - Inabor – Silicone

- Ferramentas Gerais – ferramentas

- Ensinger – plásticos

- Servtubi – tubos de aço

- Metalinox - Aço

Certificações de qualidade: EN ISO 9000:2008, EN ISO 13485:2007, diretiva

CE HD600115120001, diretiva 93/42/EEC e RDC n° 59 – Boas praticas de

fabricação de produtos médicos de 27/06/2000 (ANVISA).

Negócio: Prover soluções em instrumentais de videolaparoscopia que

atendam as necessidades do mercado.

Visão: Referência mundial em produtos para cirurgias vídeolaparoscópicas.

Missão: Produzir e distribuir instrumentais videolaparoscópicos com qualidade

superior, para o mercado nacional e internacional, gerando satisfação dos clientes e

lucro a seus acionistas.

77

Valores: Foco no mercado – Pensamento global e ação local – Inovação –

Ética - Dedicação – Liderança – Organização.

4.2 História

A videolaparoscopia foi desenvolvida na Alemanha na década de 80. No Brasil,

as primeiras colecistectomias foram realizadas por videolaparoscopia em 1990.

Foi a partir da abertura de um novo nixo de mercado que o empresário

Dimitrios Georgiadis e o engenheiro Ivan Miranda em 1996 após vasta pesquisa

sobre o assunto decidiram fundar a empresa Metalmed Indústria e Comércio Ltda.

para atender as necessidades de instrumentais na linha videolaparoscópica sendo a

única empresa do ramo na América latina.

A empresa teve em 2003 sua razão social alterada para Exatech Indústria e

Comércio Ltda. e seu quadro societário também alterado com a saída do sócio Ivan

Miranda e entrada da nova sócia Iliana Georgiadis.

A tradução do nome já diz qual a principal missão da empresa, que é a busca

da tecnologia exata na fabricação de pinças, trocateres, bainhas, aplicadores de

clips e outros instrumentais da linha videolaparoscópica que estão sempre presentes

em momentos importantes à prevenção e salvamento de vidas nos atos cirúrgicos.

Até o fim de 2003 a empresa não havia investido nela, porém em 2004

começou a fazer um planejamento estratégico e então criou o planejamento por

diretrizes na área de vendas cujo resultado alavancou as vendas, que com isto

aumentou a necessidade de produção, forçando a aquisição de maquinário de última

geração, ocasionando também o aumento do quadro funcional em 30% e

implantação do 3° turno, solução encontrada já que não havia máquina disponível,

tão pouco espaço disponível e nem capital de giro para a aquisição de máquinas

novas.

A empresa está sempre investindo, em novas tecnologias e desenvolvimento

de novos instrumentos videolaparoscópicos através de pesquisas de mercado e com

a colaboração de instituições de saúde, médicos e cirurgiões de renome nacional e

internacional.

78

Os produtos tem qualidade e muito mercado a ser explorado no mundo inteiro.

A linha de instrumentais de videolaparoscopia ainda é muito jovem, tem muito a

crescer. Atualmente se compararmos o número de cirurgiões de cirurgia

convencional com videolaparoscopia constatamos uma grande superioridade nos

profissionais de cirurgias convencionais. A empresa está preparada para a explosão

mercadológica do setor, com infra-estrutura adequada e que possibilite expansão e

crescimento saudável para atender a demanda nacional em constante crescimento

desde 2001.

Hoje em dia são inúmeros os procedimentos executados por acesso

vídeolaparoscópico: vesícula, útero, ovário, rim, estômago, entre outros. Quando

bem indicada e executada por profissional especializado, essa cirurgia trás inúmeros

benefícios ao paciente como rápida recuperação, menor dor pós-operatório, menor

risco de infecção.

Por isso tudo, ao longo dos 14 anos a empresa Exatech consolidou-se no

mercado nacional como uma empresa da mais alta qualidade, utilizando da última

palavra em tecnologia e buscando o que há de melhor desde a matéria-prima até a

produção final.

4.3 Estrutura organizacional

A empresa está subdividida em células produtivas e células auxiliares abaixo

relacionadas:

Departamentos Produtivos:

- Usinagem

- Polimento

- Montagem

Departamentos Auxiliares:

- PPCP

- Compras

- Controle de qualidade

- Almoxarifado de matéria-prima

- Almoxarifado de componentes

79

Departamentos de Vendas:

- Almoxarifado de produtos prontos

- Expedição

- Assistência Técnica

Departamentos Administrativos:

- Recursos humanos

- Contabilidade

- Finanças

- Engenharia

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DA EMPRESA

Figura 12 – Representação gráfica da empresa Fonte: Adaptado de Exatech Indústria e Comércio Ltda., 2010.

80 4.4 Descrições da atividade operacional

A empresa Exatech caracteriza-se por adotar o sistema de produção contínua

de produtos de videolaparoscopia com base no levantamento realizado pelo PPCP

dos últimos 06 meses de vendas, para atender os pedidos à pronta entrega e

manter um pequeno estoque.

Seguindo os seguintes passos para a produção:

Produção de componentes

Departamento Produtivo

- Usinagem

Departamento Auxiliar

- PPCP

- Compras

- Almoxarifado de matéria-prima

- Almoxarifado de componentes

- Controle de qualidade

Produção de Produto Pronto

Departamento Produtivo

- Polimento

- Montagem

O setor comercial disponibiliza o pedido no sistema para o setor de expedição

separar o pedido e encaminhar ao PCP (Planejamento Controle de Produção)

planejar a produção do item que não possuir em estoque, gerando a OF (Ordem de

Fabricação), com todas as informações necessárias, para que a produção inicie a

fabricação das quantidades de componentes aplicados ao produto.

Nesse momento, o sistema direciona as informações para os setores

correspondentes, primeiramente para o almoxarifado, que separa a matéria-prima e

entrega ao setor de usinagem, dando início à fabricação dos componentes. Após o

término dos componentes passa para os demais setores de polimento e montagem

para finalizar o produto pronto.

81

Quando a OF (Ordem de Fabricação) é feita pelo PCP (Planejamento de

Controle de Produção), automaticamente o sistema informa os demais setores da

intenção de se produzir aquele produto. Inicialmente, conhecemos o processo de

usinagem de um dos componentes e, após realizado, esta etapa o setor seguinte ao

roteiro de fabricação cadastrado para aquele item é automaticamente avisado pelo

sistema que aquele componente está disponível para entrar em fase de

acabamento e montagem.

Normalmente, os componentes são produzidos em lotes grandes, devido ao

grande volume de vendas que possuem.

Antes de iniciar a produção, ocorre a preparação das máquinas de usinagem

para receber a programação com as medidas do componente que irá fabricar.

Estando pronto a programação, o operador requisita, por meio da mesma OF, a

quantidade de matéria-prima, ao almoxarifado para produção da quantidade

informada na OF.

O operador coloca na máquina a barra de aço, acionando o primeiro comando

para a máquina começar o trabalho, efetuando, assim, o processo de rotina toda vez

que a máquina recebe a matéria-prima.

A falta de regulagem e manutenção preventiva na máquina pode causar um

grande número de inconformidades no produto, desperdiçando matéria-prima, de

forma a não atender à demanda solicitada na OF. Hoje o controle realizado no

processo produtivo elimina e, conseqüentemente, contribuindo para a redução dos

custos.

4.5 Coletas de dados

Após caracterização da empresa e abordagem sobre o processo produtivo de

componente relacionado ao assunto pesquisado, será apresentado, nesta seção, o

procedimento de coleta de dados realizado na empresa. O propósito é o

aprofundamento sobre os custos gerados no processo, análise dos dados coletados,

comparativos com outros universos além do relacionado pela empresa, a fim de

garantir a relevância e importância da aplicação do estudo de caso, conforme

procedimento adotado pelo pesquisador.

82 4.5.1 Apresentação dos dados coletados

Com base no período de ABRIL de 2010 para a coleta de dados, dá-se início à

pesquisa qualitativa, buscando conhecer os dados apurados pela contabilidade, a

fim de alocá-los de forma correta aos produtos, conforme exposto nos quadros

abaixo, os valores são para a produção total da empresa, mas será utilizado para

análise apenas os gastos e as horas relativas a produção das seguintes linhas de

produtos Trocater ponta piramidal de 5mm, Bainha tipo janela de 10mm, Agulha de

veress de 150mm e extrator de apêndice.

4.5.2 Coleta de dados da mão-de-obra

Os valores da mão-de-obra foram levantados junto ao departamento pessoal

referentes a folha de pagamentos do mês de Abril de 2010 e desmenbrados em

departamentos produtivos e auxiliares. Os departamentos produtivos são abertos em

Usinagem, Polimento e Montagem. E os departamentos auxiliares são Qualidade,

Compras, Almoxarifado e PCP. Logo para o cálculo da quantidade de horas de cada

departamento produtivo e auxiliar utilizou-se o número de funcionários, os dias

trabalhados no período e as horas trabalhadas por dia, conforme quadro abaixo.

Serão utilizadas para fins de cálculo na pesquisa apenas as horas das seguintes

linhas de produtos: trocater ponta piramidal de 5 mm, bainha tipo janela de 10 mm,

agulha de veress de 150 mm e extrator de apêndice.

83 Cálculo do número de horas nos departamentos produtivos conforme Quadro 1

Total de Horas Usinagem Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - Usinagem R$ 44.116,86 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário

Numero de Funcionários 14 R$ 1.621,40 R$ 1.378,19 R$ 204,00 R$ 3.203,59 Ênio Dias Trabalhados 21 R$ 1.080,30 R$ 918,26 R$ 204,00 R$ 2.202,56 André Berta Horas trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90) R$ 1.352,45 R$ 1.149,58 R$ 204,00 R$ 2.706,03 Anderson Total de Horas 2116,80 R$ 1.619,27 R$ 1.376,38 R$ 204,00 R$ 3.199,65 José Edson

R$ 1.619,20 R$ 1.376,32 R$ 204,00 R$ 3.199,52 Dalvino

R$ 1.579,60 R$ 1.342,66 R$ 204,00 R$ 3.126,26 Armindo Queiroz R$ 1.056,00 R$ 897,60 R$ 204,00 R$ 2.157,60 Tiago R$ 1.056,00 R$ 897,60 R$ 204,00 R$ 2.157,60 Sebastião Mariense R$ 1.416,80 R$ 1.204,28 R$ 204,00 R$ 2.825,08 Rogerio R$ 1.249,60 R$ 1.062,16 R$ 204,00 R$ 2.515,76 Luciano R$ 1.981,50 R$ 1.684,28 R$ 204,00 R$ 3.869,78 Matias R$ 1.249,60 R$ 1.062,16 R$ 204,00 R$ 2.515,76 Cristiano R$ 4.235,98 R$ 3.600,58 R$ 204,00 R$ 8.040,56 Armindo Possebon R$ 1.185,47 R$ 1.007,65 R$ 204,00 R$ 2.397,12 Lauro

Total da Folha de Pagamento R$ 44.116,86

Total de Horas Polimento Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - Polimento R$ 22.941,06 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário

Numero de Funcionários 6 R$ 2.568,24 R$ 2.183,00 R$ 204,00 R$ 4.955,24 Daniel Dias Trabalhados 21 R$ 1.920,60 R$ 1.632,51 R$ 204,00 R$ 3.757,11 Rogel Horas Trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90) R$ 1.724,20 R$ 1.465,57 R$ 204,00 R$ 3.393,77 Josué Total de Horas 907,20 R$ 2.421,02 R$ 2.057,87 R$ 204,00 R$ 4.682,89 Lauro

R$ 1.725,00 R$ 1.466,25 R$ 204,00 R$ 3.395,25 José

R$ 1.379,89 R$ 1.172,91 R$ 204,00 R$ 2.756,80 Felipe


Total de Horas Montagem Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - Montagem R$ 45.754,49 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário

Numero de Funcionários 12 R$ 3.789,52 R$ 3.221,09 R$ 204,00 R$ 7.214,61 Paulo Dias Trabalhados 21 R$ 2.154,20 R$ 1.831,07 R$ 204,00 R$ 4.189,27 Edi Horas Trabalhadas p/dia 7,20(8hs x 0,90) R$ 2.154,20 R$ 1.831,07 R$ 204,00 R$ 4.189,27 Darci Total de Horas 1814,40 R$ 1.460,20 R$ 1.241,17 R$ 204,00 R$ 2.905,37 Diego

R$ 1.985,60 R$ 1.687,76 R$ 204,00 R$ 3.877,36 Mário Sérgio

R$ 1.800,80 R$ 1.530,68 R$ 204,00 R$ 3.535,48 Gislaine R$ 1.064,80 R$ 905,08 R$ 204,00 R$ 2.173,88 João Tiago R$ 1.794,20 R$ 1.525,07 R$ 204,00 R$ 3.523,27 Marcos Alexandre R$ 1.913,00 R$ 1.626,05 R$ 204,00 R$ 3.743,05 Marcelo R$ 1.542,50 R$ 1.311,13 R$ 204,00 R$ 3.057,63 Vilmar R$ 1.774,40 R$ 1.508,24 R$ 204,00 R$ 3.486,64 Rodrigo R$ 1.975,50 R$ 1.679,18 R$ 204,00 R$ 3.858,68 Carlos


Quadro 1 – Cálculo da Mão-de-obra nos departamentos produtivos Fonte: Autoria própria, 2010.

84 Cálculo do número de horas nos departamentos auxiliares conforme Quadro 2

Total de Horas Qualidade Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - Qualidade R$ 7.567,00 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário

Numero de Funcionários 1 R$ 3.980,00 R$ 3.383,00 R$ 204,00 R$ 7.567,00 Eduardo Dias Trabalhados 21 Horas Trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90) Total de Horas 151,20


Total de Horas Compras Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - Compras R$ 4.274,00 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário

Numero de Funcionários 1 R$ 2.200,00 R$ 1.870,00 R$ 204,00 R$ 4.274,00 Paulo Dias Trabalhados 21 Horas Trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90) Total de Horas 151,20


Total de Horas Almoxarifado Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - Almoxarifado R$ 1.906,00 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário

Numero de Funcionários 1 R$ 920,00 R$ 782,00 R$ 204,00 R$ 1.906,00 Alex Dias Trabalhados 21 Horas Trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90) Total de Horas 151,20


Total de Horas PCP Salário mínimo R$ 510,00

Folha do CC - PCP R$ 3.051,59 salário base % encargos insalubridade salário total Funcionário

Numero de Funcionários 1 R$ 1.539,24 R$ 1.308,35 R$ 204,00 R$ 3.051,59 Luis Ricardo Dias Trabalhados 21 Horas Trabalhadas p/dia 7,20 (8hs x 0,90) Total de Horas 151,20


Quadro 2 – Cálculo da Mão-de-obra nos departamentos auxiliares Fonte: Autoria própria, 2010.

4.5.3 Coleta de dados da depreciação, área, kw instalados

A depreciação é cálculada de acordo om os bens localizados em cada centro

de custo pelo seu tempo total de depreciação e sua respectiva taxa. Para fins de

distribuição dos custo levantados com o aluguel e condomínio é utilizada a área

física ocupada por cada departamento tanto produtivos quanto auxiliares. O critério

de distribuição do custo com energia elétrica toma como base os kws instalados em

cada departamento de acordo com o consumo estimado de cada equipamento ou

máquina. Os quadros abaixo demonstram esses levantamentos divididos em

departamentos produtivos e departamentos auxiliares.

85

Cálculo da depreciação, área e kw instalados nos departamentos produtivos

conforme Quadro 3 Departamento Bem Qtd Kw Total

(Kw) Valor do Bem Valor Total Taxa Depr

(Anos) Depreciação

Usinagem 236,30 m2

Torno logic 175 2 7,500 15,000 R$ 51.443,01 R$ 102.886,02 10 R$ 857,38

Torno logic 195 1 12,000 12,000 R$ 37.850,00 R$ 37.850,00 10 R$ 315,42 Torno Romi ID-20 1 3,680 3,680 R$ 32.500,00 R$ 32.500,00 10 R$ 270,83 Torno Romi Tormax 20 1 3,680 3,680 R$ 34.706,16 R$ 34.706,16 10 R$ 289,22 Centro Discovery 560 1 11,000 11,000 R$ 376.526,14 R$ 376.526,14 10 R$ 3.137,72 Centro Haas VF 1 1 15,000 15,000 R$ 390.306,46 R$ 390.306,46 10 R$ 3.252,55 Frezadoras Dyna Myte

2800 2 0,780 1,560 R$ 42.500,00 R$ 85.000,00 10 R$ 708,33

Venier FUT1 1 0,920 0,920 R$ 10.520,50 R$ 10.520,50 10 R$ 87,67 Darje 1 2,944 2,944 R$ 29.350,00 R$ 29.350,00 10 R$ 244,58

Bancada 4 0,000 0,000 R$ 750,00 R$ 3.000,00 10 R$ 25,00 Armário 3 0,000 0,000 R$ 306,50 R$ 919,50 10 R$ 7,66 Armário de ferramentas 2 0,000 0,000 R$ 928,45 R$ 1.856,90 10 R$

15,47 Ventilador 6 0,220 1,320 R$ 123,67 R$ 742,02 10 R$ 6,18 Luminária 11 0,220 2,420 R$ 80,00 R$ 880,00 10 R$ 7,33 Alimentador de barras 1 1,900 1,900 R$ 29.210,22 R$ 29.210,22 10 R$ 243,42 Placa Hidráulica 1 2,200 2,200 R$ 15.250,00 R$ 15.250,00 10 R$ 127,08 Regua digital 1 0,000 0,000 R$ 9.500,00 R$ 1.500,00 10 R$ 12,50 Reguas digitais 1 0,000 0,000 R$ 14.750,00 R$ 14.750,00 10 R$ 122,92 Afiadora Mello 1 1,104 1,104 R$ 39.000,00 R$ 39.000,00 10 R$ 325,00 Esmeril 1 0,368 0,368 R$ 514,78 R$ 514,78 10 R$ 4,29

Micro 1 0,120 0,120 R$ 1.835,39 R$ 1.835,39 10 R$ 15,29 Telefone 1 0,200 0,200 R$ 50,00 R$ 50,00 10 R$ 0,42 75,416 TOTAL R$ 10.076,28

Departamento Bem Qtd Kw Total (Kw)

Valor do Bem Valor Total Taxa Depr (Anos)

Depreciação

Polimento 39,44 m2 Cavalete polimento 5 2,200 11,000 R$ 2.750,00 R$ 13.750,00 10 R$ 114,58

Cavalete polimento vertical 2 2,200 4,400 R$ 2.550,00 R$ 5.100,00 10 R$ 42,50 Exaustor 1 0,184 0,184 R$ 37.500,00 R$ 37.500,00 10 R$ 312,50 Banho ultrasom 1 0,000 0,000 R$ 6.033,54 R$ 6.033,54 10 R$ 50,28

Ventilador 7 0,200 1,400 R$ 123,67 R$ 865,69 10 R$ 7,21

Esmeril 1 0,300 0,300 R$ 514,78 R$ 514,78 10 R$ 4,29 Luminária 110 17 0,110 1,870 R$ 50,00 R$ 850,00 10 R$ 7,08 Bancada 3 0,000 0,000 R$ 750,00 R$ 2.250,00 10 R$

18,75 19,154 TOTAL R$ 557,20



Depreciação

Montagem 62,60 m2 Jato úmido micro esfera 1 1,684 1,684 R$ 4.379,13 R$ 4.379,13 10 R$ 36,49 Furadeira isis 1 0,700 0,700 R$ 798,52 R$ 798,52 10 R$ 6,65 Furadeira sensitiva 1 0,358 0,358 R$

411,31 R$

411,31 10 R$ 3,43

Forno elétrico 1 4,000 4,000 R$ 2.489,23 R$ 2.489,23 10 R$ 20,74 Bancadas 8 0,000 0,000 R$ 750,00 R$ 6.000,00 10 R$ 50,00 Luminária 2x110 10 0,220 2,200 R$ 80,00 R$ 800,00 10 R$ 6,67 Armário 5 gavetas 2 0,000 0,000 R$ 217,20 R$ 434,40 10 R$ 3,62 Seladora 1 0,660 0,660 R$ 1.258,50 R$ 1.258,50 10 R$ 10,49 Ventilador 2 0,300 0,600 R$ 123,67 R$ 247,34 10 R$ 2,06 Telefone 1 0,200 0,200 R$ 50,00 R$ 50,00 10 R$ 0,42 10,402 TOTAL R$ 140,57

Quadro 3 – Depreciação/área/energia nos departamentos produtivos Fonte: Autoria própria, 2010.

86

Cálculo da depreciação, área e kw instalados nos departamentos auxiliares

conforme Quadro 4 Departamento Bem Qtd Kw Total



Qualidade 17,42 m2 Impressora 1 0,400 0,400 R$ 2.027,27 R$ 2.027,27 10 R$ 16,89

Telefone 1 0,200 0,200 R$ 50,00 R$ 50,00 10 R$ 0,42 Micro 1 0,120 0,120 R$ 1.488,99 R$ 1.488,99 10 R$

12,41 Cadeira 2 0,000 0,000 R$ 231,68 R$ 463,36 10 R$ 3,86 Mesa 1 0,000 0,000 R$ 228,06 R$ 228,06 10 R$ 1,90 Armário 2 Portas 1 0,000 0,000 R$ 2.377,70 R$ 2.377,70 10 R$

19,81 Balcão 2 Portas 1 0,000 0,000 R$ 1.293,07 R$ 1.293,07 10 R$ 10,78 Bancada de aço 2 0,000 0,000 R$ 992,50 R$ 1.985,00 10 R$ 16,54 Split 1 11,360 11,360 R$ 3.258,11 R$ 3.258,11 10 R$

27,15 Projetor de perfil 1 10,200 10,200 R$ 42.500,00 R$ 42.500,00 10 R$ 354,17 Maq. Medição

Tridimensional 1 7,250 7,250 R$ 47.840,00 R$ 47.840,00 10 R$ 398,67

Luminária 2 0,220 0,440 R$ 80,00 R$ 160,00 10 R$ 1,33 29,970 TOTAL R$ 863,93



Depreciação

Compras 7 m2 Telefone 1 0,200 0,200 R$ 216,00 R$ 216,00 10 R$ 1,80 Impressora 1 0,400 0,400 R$ 380,11 R$ 380,11 10 R$

3,17 Armário 2 Portas 2 0,000 0,000 R$ 295,64 R$ 591,28 10 R$ 4,93 Mesa 1 0,000 0,000 R$ 181,00 R$ 181,00 10 R$

1,51 Micro 1 0,120 0,120 R$ 2.413,41 R$ 2.413,41 10 R$

20,11 Split 1 11,360 11,360 R$ 3.651,50 R$ 3.651,50 10 R$ 30,43 Cadeira 1 0,000 0,000 R$ 608,78 R$ 608,78 10 R$ 5,07 Luminária 1 0,220 0,220 R$ 80,00 R$ 80,00 10 R$ 0,67

12,300 TOTAL R$ 67,68 Departamento Bem Qtd Kw Total



Almoxarifado 54,79 m2

Micro 1 0,120 0,120 R$ 2.954,02 R$ 2.954,02 10 R$ 24,62

Mesa 1 0,000 0,000 R$ 205,14 R$ 205,14 10 R$ 1,71

Cadeira 1 0,000 0,000 R$ 42,23 R$ 42,23 10 R$ 0,35 Policorte 1 7,500 7,500 R$ 354,77 R$ 354,77 10 R$ 2,96 Bancada p/matéria-prima 2 0,000 0,000 R$ 675,75 R$

1.351,50 10 R$

11,26 Prateleira p/ferramentas 3 0,000 0,000 R$ 582,71 R$ 1.748,13 10 R$

14,57 Balança 2 9,500 19,000 R$ 1.073,97 R$ 2.147,94 10 R$ 17,90 Telefone 1 0,200 0,200 R$ 50,00 R$ 50,00 10 R$ 0,42 Prateleira p/matéria-prima 3 0,000 0,000 R$

1.218,77 R$ 3.656,31 10 R$ 30,47

Armário de aço 3 0,000 0,000 R$ 306,50 R$ 919,50 10 R$ 7,66 Ventilador 1 0,300 0,300 R$ 123,67 R$ 123,67 10 R$ 1,03

Luminária 3 0,220 0,660 R$ 80,00 R$ 240,00 10 R$ 2,00 27,780 TOTAL R$ 114,94



Depreciação

PCP 35,15 M2 Micro 2 0,120 0,240 R$ 3.127,79 R$ 6.255,58 10 R$ 52,13 Mesa 2 0,000 0,000 R$ 593,70 R$ 1.187,40 10 R$ 9,90 Cadeira 6 0,000 0,000 R$ 404,24 R$ 2.425,44 10 R$ 20,21 Impressora 1 0,400 0,400 R$ 3.378,78 R$ 3.378,78 10 R$ 28,16 Arquivo de aço 3 0,000 0,000 R$ 277,54 R$ 832,62 10 R$ 6,94 Armário 2 Portas 1 0,000 0,000 R$ 506,81 R$ 506,81 10 R$ 4,22 Bancada 1 0,000 0,000 R$ 277,54 R$ 277,54 10 R$ 2,31

Frigobar 1 10,200 10,200 R$ 561,11

R$ 561,11

10 R$ 4,68

Split 1 11,360 11,360 R$ 1.583,20 R$ 1.583,20 10 R$ 13,19

Luminária 2 0,220 0,440 R$ 80,00 R$ 160,00 10 R$ 1,33 Telefone 2 0,200 0,400 R$ 50,00 R$ 100,00 10 R$ 0,83 23,040 TOTAL R$ 143,90

Quadro 4 – Depreciação/área/energia nos departamentos auxiliares Fonte: Autoria própria, 2010.

87 4.5.4 Coleta de dados dos gastos gerais de fabricação

Os dados foram coletados no setor de contabilidade, através do sistema interno

ERP – DEZ. São apurados mensalmente pelo setor de contabilidade os balancetes

com todos os gastos incorridos no período, pois hoje a empresa não possui um setor

específico de contabilidade de custos.

Para os gastos gerais de fabricação foram determinados critérios de rateio para

os custos indiretos e os custos diretos foram alocados diretamente aos seus

respectivos centros de custos.

Abaixo o Quadro 5 demostra os critérios de rateio utilizados para os custos

indiretos de fabricação gerados no período de ABRIL 2010:

Critérios de rateio dos custos

Transporte dos funcionários cálculo pelo número de funcionários

R$ 11.384,76 R$ 316,24

36 Func.

Aluguel do prédio cálculo pelos M2 do Centro de Custo

R$ 10.545,17 R$ 23,29

452,7 M2

Condomínio do prédio cálculo pelos M2 do centro de custo

R$ 698,63 R$ 1,54

452,7 M2

Custo com refeições cálculo pelo número de funcionários

R$ 5.608,64 R$ 155,80

36 Func.

Material de limpeza cálculo pelos M2 do centro de custo

R$ 394,20 R$ 0,87

452,7 M2

Conserv e Manut de Sistema cálculo pelo n° Func cartão ponto

R$ 229,39 R$ 6,37

36 Func.

Energia cálculada pelos Kws Instalados por CC

R$ 3.202,46 R$ 16,17

198,062 Kws

Demais gastos são alocados diretamente no CC correspondente

Quadro 5 – Critérios de rateio dos custos indiretos Fonte: Autoria propria, 2010.

4.5.5 Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricação

Baseado nas informações coletadas no período de abril de 2010 junto ao setor

de contabilidade da empresa, e, após o desenvolvimento de quadros demonstrando

os critérios de rateio dos custos diretos e indiretos de fabricação, utiliza-se estas

informações para determinação do custo hora de cada departamento produtivo. Será

utilizada a hierarquização dos departamentos auxiliares para rateio dos seus custos

88 aos departamentos produtivos, após transferido seus custos não receberá custos de

outros departamentos.

Passos da hierarquização dos departamentos de serviços:

1° - Compras

2° - Almoxarifado

3° - Qualidade

4° - PCP

89

Para fins de melhor entendimento da alocação dos custos diretos e indiretos aos departamentos, conforme Mapa 1.

MAPA DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

ABRIL 2010

Produção de Componentes Produção de Produtos Pr ontos

Produção Auxiliares Produção Total

Custos Usinagem Compras Almoxarifado Qualidade PCP Polimento Montagem

Número de Funcionários 14 1 1 1 1 6 12 36

Mão-de-Obra + Encargos R$ 44.116,86 R$ 4.274,00 R$ 1.906,00 R$ 7.567,00 R$ 3.051,59 R$ 22.941,06 R$ 45.754,49 R$ 129.611,00

Serviços de Terceiros R$ 3.410,09 R$ - R$ - R$ 1.251,50 R$ - R$ 372,75 R$ 19.710,93 R$ 24.745,27

Fretes e Carretos R$ - R$ - R$ 808,40 R$ - R$ - R$ - R$ - R$ 808,40

Portes telegramas e telefones R$ - R$ 198,25 R$ - R$ - R$ 32,76 R$ - R$ - R$ 231,01

Conservação de prédios R$ - R$ - R$ - R$ - R$ - R$ 103,15 R$ - R$ 103,15

Conservação de equipamentos industriais R$ 2.481,93 R$ - R$ - R$ - R$ - R$ - R$ 480,00 R$ 2.961,93

Conservação de equipamentos escritório R$ - R$ - R$ - R$ 1.480,00 R$ - R$ - R$ - R$ 1.480,00

Conservação de Instalações fábrica R$ 320,33 R$ - R$ - R$ - R$ - R$ - R$ - R$ 320,33

Energia elétrica R$ 1.219,40 R$ 198,88 R$ 449,17 R$ 484,58 R$ 372,53 R$ 309,70 R$ 168,19 R$ 3.202,45

Transporte dos funcionários R$ 4.427,41 R$ 316,24 R$ 316,24 R$ 316,24 R$ 316,24 R$ 1.897,46 R$ 3.794,92 R$ 11.384,75

Custo com refeições R$ 2.181,14 R$ 155,80 R$ 155,80 R$ 155,80 R$ 155,80 R$ 934,77 R$ 1.869,55 R$ 5.608,65

Material de limpeza e proteção R$ 205,76 R$ 6,10 R$ 47,71 R$ 15,16 R$ 30,61 R$ 34,34 R$ 54,51 R$ 394,19

Conservação e manutenção de sistemas R$ 89,21 R$ 6,37 R$ 6,37 R$ 6,38 R$ 6,37 R$ 38,23 R$ 76,46 R$ 229,40

Aluguel de prédio R$ 5.504,36 R$ 163,06 R$ 1.276,28 R$ 405,78 R$ 818,78 R$ 918,71 R$ 1.458,20 R$ 10.545,17

Despesas de condomínio R$ 364,67 R$ 10,80 R$ 84,55 R$ 26,88 R$ 54,25 R$ 60,87 R$ 96,61 R$ 698,63

Custos Operacionais diversos R$ 562,00 R$ 104,24 R$ 286,26 R$ 107,36 R$ 102,13 R$ 102,26 R$ 102,26 R$ 1.366,51

Depreciação R$ 10.076,28 R$ 67,68 R$ 114,94 R$ 863,92 R$ 143,90 R$ 557,20 R$ 140,57 R$ 11.964,50

Soma R$ 74.959,44 R$ 5.501,42 R$ 5.451,73 R$ 12.680,60 R$ 5.084,96 R$ 28.270,51 R$ 73.706,69 R$ 205.655,35

Rateio do Setor de Compras R$ 5.501,42 R$ (5.501,42) R$ - R$ - R$ - R$ - R$ - R$ -

Rateio do Setor de Almoxarifado R$ 5.451,73 R$ - R$ (5.451,73) R$ - R$ - R$ - R$ - R$ -

Rateio do Setor de Qualidade R$ 6.340,30 R$ - R$ - R$ (12.680,60) R$ - R$ 3.170,15 R$ 3.170,15 R$ -

Rateio do Setor de PCP R$ 2.542,48 R$ - R$ - R$ - R$ (5.084,96) R$ 1.271,24 R$ 1.271,24 R$ -

Custo Total R$ 94.795,37 R$ (0,00) R$ (0,00) R$ (0,00) R$ - R$ 32.711,90 R$ 78.148,08 R$ 205.655,35

Total de Horas 2116,80 151,20 151,20 151,20 151,20 907,20 1814,40

Valor da hora trabalhada por CC R$ 44,78 R$ 36,06 R$ 43,07

Mapa 1 - Mapa de alocação dos custos diretos e indiretos de fabricação Fonte: Autoria própria, 2010.

90

Após todas as alocações dos custos diretos e indiretos, e, destinação dos

custos dos departamentos auxiliares aos departamentos produtivos obteve-se os

seguintes valores das horas:

Departamentos produtivos:

USINAGEM: R$ 44,78

POLIMENTO: R$ 36,06

MONTAGEM: R$ 43,07

Os valores das horas por departamento será utilizado nos mapas seguintes

para calcular o custo de cada lote de produção de instrumentais de

videolaparoscopia após passar em cada um dos departamentos produtivos.

4.5.6 Apropriação dos custos de fabricação dos componentes

O Mapa 2 vai demonstrar a composição do custo de fabricação dos lotes de

componentes utilizados na montagem das seguintes linhas de produtos: trocater

ponta piramidal de 5 mm, bainha tipo janela de 10 mm, agulha de veress de 150 mm

e extrator de apêndice. Não será utilizada a capacidade produtiva total da empresa,

tanto nas horas disponíveis de todos os departamentos auxiliares e produtivos como

o maquinário e as suas instalações. A empresa fabrica em média 18.000

componentes por mês e para a fabricação das 04 linhas de produtos citadas

anteriormente foram utilizados apenas 636 componentes sendo apenas 3,54% da

capacidade produtiva da empresa. Para calcular o custo de cada lote de

componentes são utilizados os gastos com matéria-prima e o custo do departamento

de usinagem, pois o componente só passa por essa etapa.

91

Mapa 2 - Apropriação dos custos de fabricação dos componentes Fonte: Autoria própria, 2010.

Apropriação dos Custos de Fabricação dos Componente s Custos dos materiais

Ítem Custos Diretos Custos Indiretos Tota l Quantidade

Produzida do Lote Código Descrição Quantidade Utilizada

de Material Material Unidade de

Medida do Material

Preço do material

Custo (R$) do Lote Produzido

Horas Utilizadas

Valor da Hora Usinagem

Total da Usinagem

Custo de Produção dos Componentes

Custo Unitário

01 10 14003030 Corpo 0,045 Aço aisi 303 Ø 12,7mm

KG R$ 16,46 R$ 7,41

3,33 R$ 44,78

R$ 149,27

R$ 156,68

R$ 15,67

02 10 14003020 Luva 0,024 Aço aisi 303 Ø 11,11mm

KG R$ 17,34 R$ 4,16

2,00 R$ 44,78

R$ 89,56

R$ 93,73 R$ 9,37

03 10 14003040 Porca da agulha 0,001 Aço aisi 303 Ø 7,94mm

KG R$ 19,31 R$ 0,19

0,50 R$ 44,78

R$ 22,39

R$ 22,58 R$ 2,26

04 10 14003050 Contra Porca 0,009 Aço aisi 303 Ø 11,11mm

KG R$ 17,34 R$ 1,56

1,67 R$ 44,78

R$ 74,64

R$ 76,20 R$ 7,62

05 10 14002990 Porca da válvula

0,0031 Aço aisi 303 Ø 7,94mm

KG R$ 19,31 R$ 0,60

1,00 R$ 44,78

R$ 44,78

R$ 45,38 R$ 4,54

06 10 14003000 Arruela 0,0019 Aço aisi 303 Ø 7,94mm

KG R$ 19,31 R$ 0,37

0,67 R$ 44,78

R$ 29,85

R$ 30,22 R$ 3,02

07 10 14003010 Mola da porca 1 Aço maleável 303 Un. R$ 0,09 R$ 0,90

0,00 R$ 44,78

R$ -

R$ 0,90 R$ 0,09

08 10 14003100 Mola da agulha 1 Silicone medicinal Un. R$ 0,12 R$ 1,20

0,00 R$ 44,78

R$ -

R$ 1,20

R$ 0,12

09 10 14003035 Tubo externo 0,165 Tubo aço 304 Ø 2,2 X 1,7mm

M R$ 15,59 R$ 25,73

0,50 R$ 44,78

R$ 22,39

R$ 48,12

R$ 4,81

10 10 14003025 Tubo interno 0,175 Tubo aço 304 Ø 1,6 X 1,14mm

M R$ 15,88 R$ 27,80

0,67 R$ 44,78

R$ 29,85

R$ 57,65

R$ 5,77

11 10 14002970 Cone de vedação

0,009 Aço aisi 303 Ø 7,94mm

KG R$ 19,31 R$ 1,74

1,00 R$ 44,78

R$ 44,78

R$ 46,52 R$ 4,65

12 10 14002980 Manivela 0,0026 Aço aisi 303 Ø 5mm

KG R$ 40,17 R$ 1,04

0,33 R$ 44,78

R$ 14,93

R$ 15,97

R$ 1,60

13 30 14000700 Flange 0,093 Aço aisi 303 Ø 31,75mm

KG R$ 19,70 R$ 54,96

8,00 R$ 44,78

R$ 358,26

R$ 413,22 R$ 13,77

14 30 14000705 Tubo 0,156 Tubo aço 304 Ø 10 X 8,6mm

M R$ 59,29 R$ 277,48

1,50 R$ 44,78

R$ 67,17

R$ 344,65 R$ 11,49

15 30 14002470 Vedante 1 Silicone medicinal Un. R$ 1,13 R$ 33,90

0,00 R$ 44,78

R$ -

R$ 33,90 R$ 1,13

16 28 14001600 Corpo 0,2 Aço aisi 303 Ø 28,57mm

KG R$ 19,70 R$ 110,32

7,00 R$ 44,78

R$ 313,48

R$ 423,80 R$ 15,14

17 28 14001610 Prolongador 0,09 Aço aisi 303 Ø 22,22mm

KG R$ 20,06 R$ 50,55

5,60 R$ 44,78

R$ 250,78

R$ 301,33 R$ 10,76

18 28 14001590 Suporte 0,07 Aço aisi 303 Ø 28,57mm

KG R$ 19,70 R$ 38,61

10,73 R$ 44,78

R$ 480,66

R$ 519,28

R$ 18,55

19 28 14001605 Tubo 0,1 Aço aisi 303 Ø 11,5 X 10,9mm

M R$ 43,45 R$ 121,66

1,40 R$ 44,78

R$ 62,70

R$ 184,36 R$ 6,58

20 28 14000520 Janela 0,019 Aço aisi 303 Ø 25,40mm

KG R$ 20,06 R$ 10,67

7,93 R$ 44,78

R$ 355,27

R$ 365,95 R$ 13,07

21 28 14000530 Tampão 0,007 Aço aisi 303 Ø 14,29mm

KG R$ 21,38 R$ 4,19

2,33 R$ 44,78

R$ 104,49

R$ 108,68 R$ 3,88

22 28 14002290 Mola 1 Aço maleável 303 Un. R$ 0,33 R$ 9,24

0,00 R$ 44,78

R$ -

R$ 9,24 R$ 0,33

23 28 14002500 Vedante t/copo 1 Silicone medicinal Un. R$ 2,15 R$ 60,20

0,00 R$ 44,78

R$ -

R$ 60,20 R$ 2,15

24 28 14002530 Vedante t/anel 10mm

1 Silicone medicinal Un. R$ 1,12 R$ 31,36

0,00 R$ 44,78

R$ -

R$ 31,36

R$ 1,12

25 28 14002540 Vedante t/arruela


0,00 R$ 44,78

R$ -

R$ 57,40

R$ 2,05

26 28 14000540 Pino 0,014 Aço aisi 303 Ø 1,5 X 1,10mm

M R$ 26,84 R$ 10,52

0,47 R$ 44,78

R$ 20,90

R$ 31,42

R$ 1,12

27 28 14002550 Vedante t/anel 5mm


0,00 R$ 44,78

R$ -

R$ 31,36

R$ 1,12

28 30 14000870 Manipulo 0,055 Aço aisi 303 Ø 25,4mm

KG R$ 20,06 R$ 33,10

3,00 R$ 44,78

R$ 134,35

R$ 167,45

R$ 5,58

29 30 14000400 Ponteira 0,008 Aço aisi 303 Ø 6,35mm

KG R$ 21,38 R$ 5,13

5,00 R$ 44,78

R$ 223,91

R$ 229,04 R$ 7,63

30 30 14000875 Tubo 0,133 Tubo aço 304 Ø 5,2 X 4,1mm

M R$ 28,99 R$ 115,67

1,50 R$ 44,78

R$ 67,17

R$ 182,84 R$ 6,09

TOTAL 636 R$ 1.129,02 66,13 R$ 44,78 R$ 2.961,61 R$ 4.090,63

92

O mapa acima demonstra que no mês de abril de 2010, o custo de fabricação

dos componentes representou em média 10% de matéria-prima e 90% de mão-de-

obra, essa discrepância aparece pois a mão-de-obra é escassa e muito qualificada

por isso o seu custo é muito elevado. Esses percentuais são considerados muito

relevantes comparados a composição final do custo de produção.

4.5.7 Apropriação dos custos de fabricação dos produtos

Durante o processo produtivo dos componentes, conforme os lotes são

entregues, será apontada a quantidade de itens, bem como a composição do seu

custo total de fabricação através do mapa 2, a fim de criar uma metodologia de

cálculo por lote de componente. Após, serão valorizados pelo custo unitário de cada

componente produzido. O custo unitário será extraído dos mapas elaborados no

decorrer da pesquisa na empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda.

Após todos os levantamentos realizados segue abaixo a composição dos

custos de fanbricação dos produtos, as informações são oriundas dos mapas 1 e 2 e

a quantidade de horas utilizadas nos departamentos produtivos polimento e

montagem foram levantados através de monitoramento realizado nos lotes dos

produtos utilizados como base para esta pesquisa, conforme mostra o Mapa 3:

93

Composição final do custo de fabricação das linhas de instrumentais de

videolaparoscopia. APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DE FABRICAÇÃO DOS PRODUTOS

Linha de Produtos Trocater Ponta Piramidal 5mm

Bainha Tipo janela 10mm

Agulha de Veress 150mm

Extrator de Apêndice Total

Custos diretos Corpo R$ - R$ - R$ 156,68 R$

- R$

156,68 Luva R$ - R$ - R$ 93,73 R$

- R$

93,73 Porca da Agulha R$ - R$ - R$ 22,58 R$

- R$

22,58 Contra Porca R$ - R$ - R$ 76,20 R$

- R$

76,20 Porca da válvula R$ - R$ - R$ 45,38 R$

- R$

45,38 Arruela R$ - R$ - R$ 30,22 R$

- R$

30,22 Mola da Porca R$ - R$ - R$ 0,90 R$

- R$

0,90 Mola da Agulha R$ - R$ - R$ 1,20 R$

- R$

1,20 Tubo Externo R$ - R$ - R$ 48,12 R$

- R$

48,12 Tubo Interno R$ - R$ - R$ 57,65 R$

- R$

57,65 Cone de Vedação R$ - R$ - R$ 46,52 R$

- R$

46,52 Manivela R$ - R$ - R$ 15,97 R$

- R$

15,97 Flange R$ - R$ - R$ - R$

413,22 R$

413,22 Tubo R$ - R$ - R$ - R$

344,65 R$

344,65 Vedante R$ - R$ - R$ - R$

33,90 R$

757,87 Corpo R$ - R$ 423,80 R$ - R$

- R$

423,80 Prolongador R$ - R$ 301,33 R$ - R$

- R$

301,33 Suporte R$ - R$ 519,28 R$ - R$

- R$

519,28 Tubo R$ - R$ 184,36 R$ - R$

- R$

184,36 Janela R$ - R$ 365,95 R$ - R$

- R$

365,95 Tampão R$ - R$ 108,68 R$ - R$

- R$

108,68 Mola R$ - R$ 9,24 R$ - R$

- R$

9,24 Vedante t/copo R$ - R$ 60,20 R$ - R$

- R$

60,20 Vedante t/anel 10MM R$ - R$ 31,36 R$ - R$

- R$

31,36 Vedante Arruela R$ - R$ 57,40 R$ - R$

- R$

57,40 Pino R$ - R$ 31,42 R$ - R$

- R$

31,42 Vedante t/anel 5MM R$ - R$ 31,36 R$ - R$

- R$

31,36 Manipulo R$ 167,45 R$ - R$ - R$

- R$

- Ponteira R$ 229,04 R$ - R$ - R$

- R$

- Tubo R$ 182,84 R$ - R$ - R$

- R$

- Total dos custos diretos R$ 579,33 R$ 2.124,37 R$ 595,16 R$ 791,77 R$ 4.090,63

Custos indiretos Horas trabalhadas Polimento 5,00 12,60 3,50 5,00 26,10 Montagem 15,00 16,33 10,00 2,50 43,83 Custo da hora Polimento R$ 36,06 R$ 36,06 R$ 36,06 R$

36,06

Montagem R$ 43,07 R$ 43,07 R$ 43,07 R$ 43,07

Total dos custos indiretos

R$ 826,36 R$ 513,74 R$ 179,27 R$ 287,97 R$ 1.807,33

Custo total (CI+CD) R$ 1.405,69 R$ 2.638,11 R$ 774,43 R$ 1.079,74 R$ 5.897,97

Quantidade produzida 30 28 10 30 98

Custo unitário R$ 46,86 R$ 94,22 R$ 77,44 R$ 35,99

Mapa 3 - Apropriação dos custos de fabricação dos produtos Fonte: Autoria própria, 2010.

94 4.5.8 Comparativo dos valores dos estoques

O maior objetivo foi à avaliação dos estoques com a determinação adequada

dos custos, outro fator determinante foi à questão fiscal para a tributação adequada

dos mesmos. Em adição ao fator lucro, existe um número de outros fatores que

influenciam as decisões relativas à seleção dos métodos de custeio dos estoques.

Demonstrando o percentual (%) que a forma de valorização pelo custo de

fabricação representa frente à valorização hoje utilizada na empresa de acordo com

a Secretaria da Receita Federal que define para os materiais em processamento

(produtos em elaboração), uma vez e meia o maior custo das matérias-primas

adquiridas no período-base ou 80% do valor dos produtos acabados, e para os

produtos acabados, 70% do maior preço de venda do período-base. O decreto n°

3000/99 e os artigos 294 e 295 estabelecem desde que a contabilidade de custos

esteja integrada com o restante da escrituração da contabilidade, os valores dos

bens produzidos no período pode ser os custos adquiridos de terceiros ou custo de

produção. Hoje a empresa não possui sistema integrado e coordenado com o

restante da contabilidade, por isso elaborou-se o mapa 4 para demonstrar as

diferenças pagas de impostos e contribuições, utilizando para acréscimo o

percentual de 80% do maior preço venda.

95

QUADRO COMPARATIVO

Linha de Produtos Trocater Ponta Piramidal 5mm Bainha Tipo janela 10 mm Agulha de Veress 150mm Extrator de Apêndice Tota l

Custo de fabricação R$ 46,86 R$ 94,22 R$ 77,44 R$ 35,99 R$ 254,51

Preço de venda R$ 146,12 R$ 738,81 R$ 307,72 R$ 167,35

80% Preço venda R$ 116,90 R$ 591,05 R$ 246,18 R$ 133,88 R$ 1.088,01 Diferença R$ R$ 70,04 R$ 496,83 R$ 168,74 R$ 97,89 R$ 833,50

Diferença % 149,47% 527,31% 217,90% 271,99%

CÁLCULO DO IRPJ S/DIFERENÇA

Aliquotas

15% R$ 10,51 R$ 74,52 R$ 25,31 R$ 14,68 R$ 125,03

10% R$ 7,00 R$ 49,68 R$ 16,87 R$ 9,79 R$ 83,35

CÁLCULO DA CSLL S/DIFERENÇA

Aliquotas

9% R$ 6,30 R$ 44,71 R$ 15,19 R$ 8,81 R$ 75,02

CÁLCULO DO PIS/COFINS S/DIFERENÇA

Aliquotas

PIS - 1,65% R$ 1,16 R$ 8,20 R$ 2,78 R$ 1,62 R$ 13,75

COFINS - 7,60% R$ 5,32 R$ 37,76 R$ 12,82 R$ 7,44 R$ 63,35

DIFERENÇA PAGA A MAIS DE ACORDO COM A AVALIÇÃO DOS ESTOQUES

Diferença R$ R$ 30,29 R$ 214,88 R$ 72,98 R$ 42,34 R$ 360,49

Mapa 4 – Comparativo da forma de avalição dos estoques Fonte: Autoria própria, 2010.

O mapa acima demonstra a diferença do custo de fabricação com o valor

utilizado como base de acréscimo para fins de cálculo dos impostos e contribuições

em média a diferença fica em 291,67% a mais. Com isto a base de cálculo acaba

sendo onerada de forma desnecessária e pagando no final mais impostos e

contribuições no valor de R$ 360,49 utilizando apenas as 4 ítens com isto a

alteração pode ser ainda maior quando calculada sobre a totalidade dos itens,

influenciando de forma direta no resultado final da empresa.

96

5 CONCLUSÃO

Nesse capítulo, serão apresentadas as conclusões que o pesquisador obteve

em seus estudos, as oportunidades encontradas, recomendações e sugestões que

possam influenciar na alteração da forma de valorização dos estoques e com isto

reduzir a carga tributária da empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda.

O maior objetivo foi à avaliação dos estoques com a alocação e distribuição

adequada dos custos, outro fator determinante foi na questão fiscal para a tributação

adequada dos mesmos. Em adição ao fator lucro, existe um número de outros

fatores que influenciam as decisões relativas à seleção dos métodos de custeio do

estoque.

A Lei das Sociedades por Ações através do Art.183 estabelece os critérios

básicos de avaliação dos estoques das matérias-primas, produtos em fabricação e

bens em almoxarifado, podem ser avaliados pelo custo de aquisição ou produção.

A pesquisa tornou-se bastante relevante durante sua evolução frente às

oportunidades encontradas no desenvolvimento e aplicação da metodologia

proposta. Através da coleta de dados realizada, pode ser observado que os custos

de fabricação são apenas distribuídos da seguinte forma 68% ao departamento de

produção, 25% para o departamento administrativo e 7% para o departamento de

vendas, não são considerados diretamente aos produtos onde são utilizados, além

de não ser realizada nenhuma espécie de trabalho em campo que identifique onde

realmente os gastos são utilizados.

Dadas as circunstâncias atuais, o estudo torna-se muito importante e

significativo para visualizar os departamentos onde cada gasto é utilizado no

processo produtivo da empresa, pois procurou identificou e classificou em diretos e

indiretos todos os custos gerados no mês de abril de 2010. Os resultados obtidos

através do desenvolvimento deste trabalho levam a crer que identificar e alocar de

forma correta os custos de fabricação é uma forma de a empresa procurar melhorias

em seus processos, e a valorização adequada dos estoques no intuito de reduzir os

pagamentos de tributos.

Em relação ao objetivo geral, de obter uma adequação na valorização dos

estoques da empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda. para melhorar a sua carga

tributária elaborando um quadro comparativo da tributação com a valorização dos

97

estoques pela legislação tributária vigente, com a avaliação dos estoques pelo

sistema de apropriação dos custos, verificou-se uma grande diferença nos valores e

por conseqüência o objetivo foi alcançado que era demonstrar essa discrepância.

Em relação aos objetivos específicos, de desenvolver uma metodologia de

apropriação dos custos de produção, diretos e indiretos, para melhor valorização dos

estoques, demonstrar de forma clara a alteração que a carga tributária de impostos e

contribuições sofrerá com a alteração do procedimento de avaliação dos estoques,

conclui-se que faltam mecanismos que hoje obrigam a valorização dos estoques

pela legislação tributária como, por exemplo, a contabilidade de custos integrada à

contabilidade, outro fator é a falta de comprometimento dos colaboradores para

tratar esse assunto de forma adequada.

Com isso conclui-se que, pela amostragem realizada dos processos produtivos

de trocater ponta piramidal de 5 mm, bainha tipo janela de 10 mm, agulha de veress

de 150 mm e extrator de apêndice que a valorização dos estoques pelo custo de

produção é muito mais vantajoso para a empresa, mas para poder utilizar-se desses

benefícios precisa fazer investimentos na estrutura da empresa, criação do

departamento de contabilidade de custos, alteração da forma de tributação da

empresa para Lucro Real, e se este trabalho contemplasse um universo maior de

produtos as diferenças seriam mais relevantes ainda.

Através do estudo aplicado, fica a conclusão que a alteração da forma de

valorização dos estoques pode resultar na redução da carga tributária, e com isto a

empresa Exatech Indústria e Comércio Ltda., podem ter melhores resultados.

98

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99

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100

ANEXO A – Folha 01 do balancete abril 2010

101

ANEXO B – Folha 02 do balancete abril 2010

102

ANEXO C – Folha 03 do balancete abril 2010

103

ANEXO D – Folha 04 do balancete abril 2010

104

ANEXO E – Folha 05 do balancete abril 2010

105

ANEXO F – Folha 08 do balancete abril 2010

106

ANEXO G – Folha 10 do balancete janeiro 2010

107

ANEXO H – Folha 97 do registro de inventário abril 2010

108

ANEXO I – Folha 98 do registro de inventário abril 2010

109

ANEXO J – Folha 99 do registro de inventário abril 2010

projeto para implantaÇÃo de um sistema de custos … · este trabalho apresenta um projeto de...

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