UNIVERSITATEA COOPERATIST-COMERCIAL DIN MOLDOVA Cu titlu de manuscris C.Z.U.: 657.01:339.5 (043.2)

FULGA VIORICA

PROBLEMELE CONTABILITII OPERAIILOR DE COMER EXTERIORSPECIALITATEA 08.00.12 CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZ ECONOMIC

Teza de doctor n economie

Conductor tiinific:

TUHARI Tudor, doctor habilitat n economie, profesor universitar

Autorul:

CHIINU, 2010

Fulga Viorica, 2010

2

CUPRINS ADNOTARE...................................................................................................................................4 ................................................................................................................................5 ANNOTATION...............................................................................................................................6 LISTA ABREVIERILOR................................................................................................................7 INTRODUCERE ........................................................................................................................... 9 1. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE COMER EXTERIOR 1.1. Particularitile comerului exterior i influena lor asupra contabilitii.............................16 1.2. Abordri contabile asupra comerului exterior i gradul de investigare a problemelor........28 1.3. Concluzii la capitolul 1.........................................................................................................40 2. PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE IMPORT 2.1. Recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale importate...................................................42 2.2. Probleme actuale ale contabilitii operaiilor de import a bunurilor materiale...................47 2.3. Specificul contabilitii operaiilor de import a serviciilor n comerul exterior..................69 2.4. Concluzii la capitolul 2.........................................................................................................79 3. PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE EXPORT

3.1. Aspecte de perfecionare a contabilitii exportului de bunuri.............................................82 3.2. Specificul contabilitii operaiilor de export a serviciilor n comerul exterior..................94 3.3. Concluzii la capitolul 3.........................................................................................................97 4. CONTABILITATEA UNOR OPERAII COMBINATE DE COMER EXTERIOR 4.1. Unele probleme ale contabilitii operaiunilor de perfecionare n comerul exterior........99 4.2. Particularitile contabilitii schimbului n comerul exterior...........................................111 4.3. Concluzii la capitolul 4.......................................................................................................121 CONCLUZII GENERALE I RECOMANDRI......................................................................123 BIBLIOGRAFIE......................................................................................................................... 126 ANEXE....................................................................................................................................... 138 DECLARAIA PRIVIND ASUMAREA RSPUNDERII........................................................175 CV-ul AUTORULUI...................................................................................................................176

3

ADNOTARE Autor: Fulga Viorica Tema: Problemele contabilitii operaiilor de comer exterior, teza pentru conferirea titlului tiinific de doctor n economie, Chiinu, Republica Moldova, 2010. Structura tezei: introducere, patru capitole, concluzii generale i recomandri, bibliografie din 176 titluri, 26 anexe, 125 de pagini text de baz, 12 figuri, 17 tabele. Rezultatele obinute sunt publicate n 16 lucrri tiinifice. Cuvinte cheie: comer exterior, import, export, recunoatere, evaluare, cont contabil, moned naional, valut strin, diferene de curs valutar, drepturi vamale. Domeniu de studiu: contabilitate. Scopul studiului: examinarea problemelor eseniale inerente contabilitii operaiilor de comer exterior i fundamentarea teoretic a direciilor de perfecionare a metodologiei acesteia n contextul dezvoltrii relaiilor economice internaionale. Obiectivele cercetrii: fundamentarea cilor de perfecionare a contabilitii operaiilor de comer exterior n vederea asigurrii unui nivel sporit de credibilitate i comparabilitate a informaiilor contabile; aprecierea critic a modalitii de contabilizare a bunurilor materiale, serviciilor n comerul exterior; examinarea posibilitii aplicrii unei metode alternative de evaluare a bunurilor, datoriilor, creanelor n operaiile de import i export de bunuri, servicii. Noutatea i originalitatea tiinific: reflectarea operaiilor aferente importului de bunuri n sistemul contabilitii de gestiune; precizarea coninutului elementelor monetare i nemonetare n scopul contabilizrii operaiilor n valut strin; evaluarea bunurilor importate i veniturilor aferente bunurilor exportate la cursul mediu al valutei strine; fundamentarea contabilitii operaiilor de perfecionare. Semnificaia teoretic: fundamentarea modalitii de contabilizare a operaiilor de comer exterior cu bunuri, servicii. Valoarea aplicativ: posibilitatea aplicrii variantei alternative de evaluare a bunurilor importate, datoriilor, creanelor; mbuntirea calitii circuitului documentar n scopul intensificrii controlului asupra efecturii fiecrei operaii de import i export de bunuri; elaborarea recomandrilor privind ntocmirea politicii de contabilitate i ntocmirea rapoartelor financiare pentru entitile implicate n comerul exterior. Implementarea rezultatelor tiinifice: rezultatele investigaiilor au fost implementate n domeniul contabilitii operaiilor n valut strin n cadrul ntreprinderii de prestare a serviciilor de export i n domeniul perfectrii documentare a operaiilor de import i export a bunurilor n cadrul ntreprinderii din sfera cooperaiei de consum.

4

: : , , , , 2010 . : , , , 176 , 26 , 125 , 12 , 17 . 16 . : , , , , , , , , , . : . : . : ; ; ,

, , .

: , , ; ; , . : . : , , ; , . : , .

5

ANNOTATION Author: Fulga Viorica Theme: The accountancys problems in exterior trade operations, the doctor thesis in economy, Chisinau, Moldova, 2010. The thesis structure: introduction, four chapters, conclusions and recommendations, a bibliography of 176 titles, 26 annexes, 125 pages basic texts, 12 figures, 17 tables. The obtained results are published in 16 scientific papers. Key-words: foreign trade, import, export, recognition, evaluation, account, currency, foreign currency, foreign exchange, customs duty. Study area: accounting. The goal of the investigation: to examine the key issues that are inherent in foreign trade and accounting operations of the departments to improve the theoretical foundations of this methodology in the context of international economic relations. The investigation objectives: justification ways to improve foreign trade accounting operations to ensure a high level of credibility and comparability of accounting information, critical assessment of how to account for material goods, services in foreign trade, to examine the possibility of applying an alternative valuation methods assets, liabilities, claims operations import and export of goods and services. The novelty and scientific originality: reflection operations relating to the importation of goods into management accounting system, clarifying the content of the monetary and non-monetary items accounting for foreign currency operations, evaluating the purchase value of imported and exported goods at the average rate of foreign exchange, accounting foundation operations processing. The theoretical signification: how to account for grounding external trade operations with goods and services. The applied value: the possibility to apply the alternative variant of evaluation of imported and exported goods, liabilities, claims, the improving of the quality of the documentary circuit in order to enhance the control performance of each operation of import and export of goods, the development of policy recommendations for establishing accounting and financial reporting entities involved in foreign trade. The implementation of the scientific results: the results of the investigations have been implemented in operations in foreign currency accounts in the company of providing services of export and in perfecting the operations of export and import documentation of goods in the company from the range of consumer co-operation. 6

LISTA ABREVIERILOR RM Republica Moldova; IFRS - Standardele Internaionale de Raportare Financiar; SRL Societate cu rspundere limitat; SA Societate pe aciuni; SC Societate comercial; I ntreprindere individual; SNC Standardele Naionale de Contabilitate; CSNC Comentariile la Standardele Naionale de Contabilitate; IAS - Standardele Internaionale de Contabilitate; DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat vam nepltit ...); EUR euro; INCOTERMS International Commercial Terms; MDL leul moldovenesc; TVA taxa pe valoare adugat; UNECE - Comisia Economic pentru Europa a ONU; UNCEFACT - Comitetul privind simplificarea procedurilor operaiilor de comer i operaiilor electronice de afaceri; ONU Organizaia Naiunilor Unite; BNM Banca Naional a Moldovei; EXW EX Works (Franco fabric ); USD dolarul SUA; SUA Statele Unite ale Americii; ; GSP - Schema Preferinelor Tarifare Generalizate; UE Uniunea European; FCA Free Carrier (Franco transportator ); FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...); FOB - Free on Board (Franco la bord ...); CFR - Cost and Freight ... (Cost i navlu ...); CIF - Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare i navlu ...); CPT Carriage Paid To (Transport pltit pn la ...); CIP Carriage and Insurance Paid To (Transport i asigurare pltite pn la ...); DAF - Delivered At Frontier ... (Livrat la frontier ...); 7

DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe bordul navei ...); DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei ...); DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat vam pltit ...); RON leul romnesc; SIC Interpretrile la Standardele Internaionale de Raportare Financiar; CSI Comunitatea Statelor Independente; CTA cheltuieli de transport-aprovizionare; FIATA Federaia internaional a asociaiilor de expediie.

8

INTRODUCERE Actualitatea i importana problemei abordate. n condiiile globalizrii att a economiei mondiale ct i relaiilor economice internaionale sporete vdit activitatea comercial extern, care reprezint un segment extrem de important pentru economia rii, per ansamblu, i pentru fiecare entitate economic, n particular. Actualmente comerul exterior constituie unul din mijloacele, prghiile eficiente inerente progresului tehnico-economic, tehnico-tiinific i social, acesta nlesnind considerabil soluionarea unor probleme sociale mai acute, marcnd totodat, stilul de via i de munc al populaiei. Utilizarea activ a comerului exterior contribuie direct la depirea unor procese negative atestate n economie i n dezvoltarea continu a relaiilor de pia. Colaborarea i promovarea unor raporturi economice susinute cu rile strine fortific nnobilarea domeniului deservirii comerciale cu experien progresiv, reprezentnd totodat i un factor al creterii economice, al intensificrii produciei i perfecionrii ei cu tehnologiile avansate. Ele mai nseamn saturarea pieei autohtone cu mrfuri de larg consum i promovarea produselor autohtone pe pieele externe. Integrarea Republicii Moldova (RM) n economia mondial, dezvoltarea intens a relaiilor de pia, precum i necesitatea atragerii investiiilor strine n economia rii plaseaz n prim plan o serie de probleme ce in de fundamentarea i perfecionarea metodologiei contabile, inclusiv i raportarea activitii financiare n entitile care practic comerul exterior. De remarcat, c deocamdat n-au fost elaborate i lansate cercetri teoretice complexe, ce se refer la contabilizarea operaiilor n comerul exterior. De asemenea, baza normativ a contabilitii existente este incomplet i necesit a fi modernizat n conformitate cu normele i principiile contabile internaionale. Totodat, n cazul contabilitii operaiilor de comer exterior, apar dificulti din cauza utilizrii terminologiei eterogene i neconforme cu reglementrile contabile, fiscale, vamale, valutare. Lipsa unei terminologii unificate i adecvate creeaz impedimente i piedici n abordarea contabil. Planul de conturi contabile conine doar corespondena conturilor cu caracter general i nu asigur suficient aparatul managerial cu informaie relevant n vederea adoptrii deciziilor viznd organizarea activitii de comer exterior. n plus, lipsete uniformitatea contabilitii diferenelor de curs valutar, ce denatureaz substanial calitatea informaiilor financiare. O bun parte din problemele menionate, deopotriv cu alte situaii nedeterminate, urmeaz a fi soluionate pentru a asigura compatibilitatea actelor normative i legislative autohtone, care urmeaz a fi racordate la rigorile sistemului contabil internaional axat pe diverse prevederi fundamentale internaionale. 9

Problemele organizrii contabilitii operaiilor de comer exterior permanent au fost n vizorul cercettorilor strini. O contribuie esenial n cercetarea acestui subiect prezint lucrrile teoretico-practice ale savanilor, economitilor de notorietate Vian D., Toma C., Paraschivescu M., Radu F., Dumitrana M., Negruiu M., Trac M., Filip C. (Romnia), Babcenco T., Jucov V., Ionova ., Tarasova N., Rjanina V., Zonova A., alaova N., icoedova N., zopova-Sorochina O. (Federaia Rus), Voitenco T., Cavtoreva I., Boiova M., Cuzneov V., Cazanova M. (Ucraina), Balducci D. (Italia) etc. Un aport semnificativ n elucidarea unor probleme teoretice i elaborarea recomandrilor practice a fost efectuat de savanii i practicienii autohtoni Bucur V., Nederia A., Zaharcenco I., Prisacar T., Dima ., urcanu V., Istratii L. . a. Importantele contribuii ale savanilor Patrov V., Socolov I., Bocicareova I., Tuhari T., Bajerean E., Dolgii C. . a. au servit baz n analiza problemelor generale, tangente contabilitii operaiilor de comer exterior. n pofida existenei publicaiilor la tema respectiv, se va meniona c acestea reprezint o analiz a situaiilor particulare de contabilizare a operaiilor de comer exterior, lipsete cercetarea de sistem i complex. Necesitatea extinderii cercetrilor teoretice i gradul insuficient al abordrii problematicii contabilitii operaiilor de comer exterior au determinat selectarea temei investigate, scopul, obiectivele i structura tezei de doctor. Scopul cercetrii const n examinarea problemelor eseniale inerente contabilitii operaiilor de comer exterior i fundamentarea teoretic a direciilor de perfecionare a metodologiei acesteia n contextul dezvoltrii relaiilor economice internaionale. Pentru valorificarea acestui scop s-a impus soluionarea urmtoarelor obiective ale cercetrii: elucidarea particularitilor comerului exterior i impactului acestora asupra analiza surselor conceptuale i studierea critic a literaturii de specialitate privind analiza critic a cadrului legislativ i normativ privind activitatea comercial organizrii contabilitii; contabilitatea operaiilor de comer exterior i inventarierea concepiilor existente; extern i contabilitatea operaiilor de comer exterior, cu identificarea problemelor ce in de aplicarea practic a actelor normative; identificarea problemelor ce se refer la recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale n comerul exterior; 10

elucidarea calitii circuitului documentar inerent operaiilor de comer exterior cu examinarea impedimentelor i dificultilor atestate n contabilitatea importului, abordarea aspectelor metodologice ale contabilitii operaiilor de perfecionare tratarea particularitilor contabilitii schimbului i barterului n comerul elaborarea propunerilor viznd ntocmirea politicii de contabilitate i raportarea

bunuri materiale n scopul perfecionrii acestuia; exportului de bunuri, servicii n scopul perfecionrii; (de prelucrare n lohn i reparaie); exterior; financiar n entitile care practic comerul exterior. Obiectul cercetrii l constituie practica de contabilitate a operaiilor de comer exterior derulate de entitile autohtone ICCA Angrocoop mun. Chiinu Moldcoop, VILEREX SRL, Piele SA, Migdal-P SA, SC RMBCOM SRL, SC SLCUA SRL, Portavita SRL, DCD-Design SRL, Dulicova I, FARVEG TRANS SRL. Metodologia cercetrii este axat pe metoda universal de cunoatere a materiei, fenomenelor i proceselor metoda dialectic cu componentele inerente: analiza, sinteza, inducia, deducia, manifestarea particularului n general, precum i metodele specifice disciplinelor economice observarea, compararea, selectarea, gruparea, raionamentul etc. Drept suport al investigaiilor au servit lucrrile savanilor strini i autohtoni, conceptele fundamentale, principiile da baz i caracteristicile calitative ale informaiilor rapoartelor financiare, prevederile Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC), Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) i ale actelor normative locale i strine. Noutatea i originalitatea tiinific ale lucrrii constau n elaborarea unor recomandri privind perfecionarea contabilitii operaiilor de comer exterior, inclusiv: fundamentarea clasificrii operaiilor de comer exterior n scopul organizrii identificarea obiectului de baz al contabilitii n comerul exterior i reflectarea operaiilor aferente importului de bunuri n sistemul contabilitii de precizarea coninutului elementelor monetare i nemonetare n scopul contabilitii; particularului metodologiei contabile a operaiilor de comer exterior; gestiune; contabilizrii operaiilor n valut strin;

11

evaluarea bunurilor importate i veniturilor aferente bunurilor exportate la cursul fundamentarea contabilitii operaiilor de perfecionare. aplicativ a lucrrii constau n elaborarea i

mediu al valutei strine; Semnificaia teoretic i valoarea

fundamentarea teoretic a direciilor de dezvoltare a contabilitii operaiilor de comer exterior. Semnificaia teoretic a tezei rezid din urmtoarele investigaii: fundamentarea metodologiei contabilitii operaiilor de comer exterior pe nivele; analiza abordrilor contabile asupra comerului exterior; fundamentarea economic a modalitilor de funcionare a noilor conturi i

subconturi de eviden a operaiilor de import i export a bunurilor. Valoarea aplicativ a lucrrii const n urmtoarele: posibilitatea aplicrii variantei alternative de evaluare a bunurilor importate i datoriilor aferente operaiilor de import, creanelor i veniturilor inerente operaiilor de export la cursul mediu al valutei strine; mbuntirea calitii circuitului documentar cu scopul intensificrii controlului utilizarea conturilor contabilitii de gestiune 831 Bunuri importate, 832 asupra fiecrei operaii de import i export de bunuri; Bunuri exportate n contabilizarea operaiilor de import i export de bunuri; examinarea contabilitii operaiilor de comer exterior cu participarea fundamentarea contabilitii distincte a cheltuielilor de export favorizat de contabilizarea operaiilor de perfecionare n conformitate cu legislaia n vigoare; abordarea mecanismului de funcionare a schemei de contabilizare a operaiilor elaborarea unui set de recomandri privind ntocmirea politicii de contabilitate i rezultatelor tiinifice. Rezultatele cercetrilor tiinifice ce vizeaz intermediarilor i prezentarea conturilor specifice pentru evidena decontrilor; posibilitatea supravegherii acestora pe fiecare operaie;

barter i schimb n comerul exterior; ntocmirea rapoartelor financiare pentru entitile implicate n comerul exterior. Aprobarea contabilitatea operaiilor de comer exterior au fost prezentate, expuse i aprobate n cadrul simpozioanelor i conferinelor tiinifice naionale i internaionale: Dezvoltarea cooperaiei de consum: teorie i practic: Materialele i sintezele simpoz. t. int. Chiinu. Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 1998, Realizri i tendine n implementarea mecanismelor economiei concureniale: Materialele i sintezele simpoz. t. int. Chiinu. Univ. 12

Cooperatist-Comercial din Moldova, Universitatea G. Bacovia, Bacu, 2000, Totalurile activitii tiinifice pe anul 1999 a Corpului profesoral tiinific. Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2001, Rezultatele investigaiilor tiinifice pe anul 2000 ale corpului profesoraltiinific: Materialele Conf. a 9-a. Chiinu, Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2002, Totalurile activitii tiinifice a corpului profesoral-didactic pe anul 2001: Materialele conferinei a X-a, Chiinu, Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2003, Totalurile activitii tiinifice a corpului profesoral-didactic: (anii 2003-2004), Chiinu, Univ. Cooperatist-Comercial din Moldova, 2004, , . , , Novosibirsc, 7-8 aprilie 2006, , , Moscova, 6-7 februarie 2008, n Analele tiinifice ale Universitii Cooperatist-Comerciale din Moldova, 2006-2010. Rezultatele cercetrii sunt obinute n cadrul proiectului tematic Fundamentele teoretice i metodologice ale revitalizrii Cooperaiei de Consum n condiiile economiei de pia realizat la Universitatea Cooperatist-Comercial din Moldova, pe subtema Direciile de perfecionare a contabilitii n cooperaia de consum i alte ramuri ale economiei naionale, lucrarea Perfecionarea contabilitii operaiilor de comer exterior. Rezultatele investigaiilor au fost implementate: n domeniul contabilitii operaiilor n valut strin, veniturilor i cheltuielilor n domeniul perfectrii documentare a operaiilor de import i export a bunurilor din prestarea serviciilor n cadrul ntreprinderii DCD-Design SRL; n cadrul ntreprinderii din sfera cooperaiei de consum ICCA Angrocoop mun. Chiinu Moldcoop. Rezultatele obinute servesc suport didactic n predarea disciplinei Contabilitatea n comer interior i exterior la ciclul II, masterat n UCCM. Copiile actelor de implementare a rezultatelor obinute se anexeaz la tez (anexele 2316). Publicaii. Tezele principale ale lucrrii sunt elucidate n 16 articole tiinifice cu un volum total de 4,04 coli de autor, dintre care 4 cu recenzie. Sumarul compartimentelor tezei. Scopul, obiectivele, problematica complex a abordrilor au determinat urmtoarea structur logic a tezei: adnotare (n limbile romn,

13

rus, englez), lista abrevierilor, introducere, patru capitole, concluzii i bibliografie, anexe.

recomandri,

n INTRODUCERE se argumenteaz actualitatea i importana temei abordate, se formuleaz scopul i obiectivele cercetrii, se indic obiectul cercetrii, se prezint metodologia cercetrii tiinifice, noutatea i originalitatea tiinific, semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a lucrrii, aprobarea rezultatelor tiinifice, tezele de baz ale creia sunt expuse n articolele publicate, sumarul compartimentelor tezei. Capitolul 1. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE COMER EXTERIOR prezint partea teoretic a tezei, n care se examineaz particularitile comerului exterior i influena lor asupra contabilitii, se identific specificul metodologiei contabilitii operaiilor pe nivele, obiectul de baz al contabilitii n activitatea comercial extern. n scopul facilitrii contabilitii operaiilor de comer exterior este fundamentat clasificarea operaiilor n funcie de criteriile importante: obiectul tranzaciei, gradul de complexitate a operaiei, modalitatea de derulare, condiiile de plat, modalitatea de decontare (plat) cu furnizorii / cumprtorii strini, condiiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS, natura contabil a bunurilor, caracterul serviciilor. Totodat, n scopul aprecierii gradului de investigare a problemelor contabilitii operaiilor de comer exterior, sunt analizate publicaiile tiinifice la tema cercetrii ale savanilor, economitilor autohtoni i strini cu indicarea avantajelor i dezavantajelor, sunt formulate problemele de cercetare i direciile de soluionare a acestora. n capitolul 2. PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE IMPORT EXTERIOR se prezint abordarea exhaustiv a aspectelor practice orientate spre perfecionarea contabilitii operaiilor de import a bunurilor materiale i serviciilor. Compartimentul conine cercetri aprofundate ale aspectelor metodologice i aplicative aferente contabilitii operaiilor de import direct i indirect de bunuri. Se propune evaluarea bunurilor importate i contabilizarea operaiilor n valut strin, n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursului de schimb valutar, la cursul mediu al valutei strine. De asemenea sunt recomandate: utilizarea documentului de uz intern pentru evidena analitic a fiecrei operaii de import, schema de contabilizare a operaiilor prin intermediul contului contabilitii de gestiune potrivit naturii contabile a bunurilor materiale. n afar de aceasta, sunt abordate dificultile contabilitii operaiilor n valut strin. Totodat se examineaz specificul contabilitii importului serviciilor. Investigaiile efectuate sunt fundamentate prin exemple convenionale i scheme de formule contabile. 14

Capitolul 3. PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE EXPORT identific studiul aspectelor practice viznd perfecionarea contabilitii operaiilor de export a bunurilor i serviciilor. Se evideniaz posibilitile perfecionrii contabilitii prin perfectarea cu documente de uz intern a fiecrei operaii de export, contabilizarea operaiilor prin schema alternativ prin intermediul contului contabilitii de gestiune. Suplimentar se trateaz specificului contabilitii cheltuielilor comerciale n entitile ce practic comerul exterior. Propunerile naintate sunt justificate prin formule contabile adecvate. Capitolul 4. CONTABILITATEA UNOR OPERAII COMBINATE DE COMER EXTERIOR prevede examinarea problemelor aferente recunoaterii, evalurii mrfurilor, veniturilor, cheltuielilor n operaiile de schimb, modului de organizare a contabilitii. De asemenea se elucideaz contabilitatea operaiilor de perfecionare activ a mrfurilor strine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub form de produse compensatoare i a mrfurilor importate i puse n liber circulaie, perfecionrii pasive. Capitolul conine recomandri orientate spre modernizarea metodologiei contabile a operaiilor comerciale combinate. CONCLUZIILE GENERALE I RECOMANDRILE generalizeaz rezultatele cercetrilor efectuate, relev principalele deducii i msuri privind perfecionarea contabilitii operaiilor de comer exterior. De asemenea este trasat un plan de cercetri de perspectiv.

15

1. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE COMER EXTERIOR 1.1. Particularitile comerului exterior i influena lor asupra contabilitii Comerul exterior constituie o form tradiional, strveche a activitii economice internaionale, care actualmente continu s menin poziiile cele mai importante n complexul general al relaiilor economice internaionale. Practica mondial demonstreaz c fiecare ar, indiferent de dimensiunile sale geografice i economice este obligat s participe la circuitul economic mondial, iar comerul exterior bine dimensionat, poate deveni un adevrat catalizator al creterii economice [71, p. 11]. Comerul exterior, form de baz a activitii economice externe, constituie un domeniu prioritar al cercetrii i practicii contabile. La 1 septembrie 1997, prin Hotrrea Guvernului RM nr. 777 din 13 august 1997 Cu privire la modernizarea mecanismului reglrii comerului exterior [36], n ar s-a declarat derularea liber a importului, exportului, precum i a reexportului. Potrivit Legii RM cu privire la reglementarea de stat a activitii comerciale externe nr. 1031-XIV din 08 iunie 2000 desfurarea activitii de comer exterior constituie un mijloc de stimulare a dezvoltrii economiei naionale, de meninere a suveranitii i de asigurare a siguranei economice a statului [42]. Dinamica i structura schimburilor comerciale derulate de agenii economici autohtoni n perioada anilor 1997-2009 se prezint n fig. 1.1., care demonstreaz c n condiiile sporirii fluxurilor comerciale externe n dinamic, cu unele excepii, balana comercial a Republicii Moldova se constat a fi negativ pe parcursul ntregii perioade analizate. Un fenomen negativ, axat pe factori att de ordin subiectiv, ct i obiectiv, prezint descreterea n dinamic a gradului de acoperire a importurilor cu exporturi. Cunoaterea fundamentelor generale i procedurilor de afaceri de baz ale activitii economice externe devine parte indispensabil a cunotinelor profesionale ale managerilor, lucrtorilor serviciilor economice, financiare, contabile i juridice ale ntreprinderii [121, p. 3]. Trsturile economico-financiare ale fiecrui domeniu de activitate influeneaz att organizarea contabilitii financiare i de gestiune, ct i modul de valorificare a informaiilor financiar-contabile n procesele de analiz, decizie i control [83, p. 13].

16

Fig. 1.1. Dinamica i structura schimburilor comerciale derulate de RM Sursa: elaborat de autor n baza datelor statistice Particularitile activitii de comer exterior, ca expresie a trsturilor economicofinanciare, impun o metodologie contabil specific operaiilor de comer exterior. Comerul exterior reprezint o form a activitii economice externe i simultan o form a comerului n general. Potrivit Legii RM cu privire la comerul interior nr. 749-XIII din 23 februarie 1996 [41], comerul interior (activitatea comercial), identific genul de activitate economic desfurat de persoane fizice i juridice, constnd n vnzarea-cumprarea cu amnuntul a mrfurilor, fabricarea i comercializarea produselor de alimentaie public, organizarea consumului lor, prestarea de servicii suplimentare la cumprarea mrfurilor. Activitatea comercial extern ntrunete o gam de operaii mult mai variat, obiecte comercializate diversificate i participani din multiple ri (anexa 1). Exist diverse clasificri referitoare la operaiile de comer exterior, ns una din cele mai reuite aparine cercettorilor Mahovicova G., Efimova N., Pavlova E. [133, p. 12]. Activitatea este reglementat complex prin normele generale i specifice locale, precum i normele dreptului internaional, tratatele internaionale la care RM este parte (anexa 2). n cazul cnd tratatele internaionale conin prevederi speciale i neconforme cadrului normativ autohton, prioritate au prevederile internaionale. n conformitate cu Legea reglementrii de stat a activitii comerciale externe [42] n RM activitatea comercial extern reprezint un mijloc esenial de realizare a circuitului mondial de valori materiale i intelectuale, care ntrunete ansamblul operaiunilor i activitilor, avnd drept scop schimbul de mrfuri, lucrri i servicii la scar internaional. 17

Constituind forma de baz a activitii economice externe, comerul exterior, n unele aspecte, nu poate fi delimitat de activitatea general. Pentru anumite operaii nu pot fi stabilite hotare distincte pentru o calificare strict drept operaii de comer exterior. Judecata respectiv se confirm prin reglementarea normativ difereniat a comerului exterior n diverse ri (fig. 1.2.). n RM, Federaia Rus, Republica Belarusi activitatea de comer exterior este normat prin act legislativ independent, pe cnd n Ucraina, Republica Uzbekistan, Republica Turkmenistan n contextul general al activitii economice externe.

Fig. 1.2. Reglementarea comerului exterior n diverse ri Sursa: elaborat de autor n baza legislaiei Legea reglementrii de stat a activitii comerciale externe [42] nu stipuleaz direct, ci n mod indirect, formele comerului exterior: - exportul; - importul. Formele de baz ale comerului exterior determin existena metodologiei proprii de contabilizare a fluxurilor. La primul nivel metodologia contabilitii importului i 18

exportului se bazeaz pe schemele generale de eviden a procurrilor i vnzrilor pe plan local, ns este completat cu elemente specifice din cadrul fiscal, vamal i valutar. Aspectul conceptual al importului i exportului este dat de legea general menionat. Exportul este conceput ca totalitate a operaiunilor comerciale prin care din Republica Moldova se scot mrfuri (produse), lucrri, servicii, precum i rezultate ale activitii intelectuale (obiecte ale proprietii intelectuale), iar importul ca totalitate a operaiunilor comerciale prin care n Republica Moldova se introduc mrfuri (produse), lucrri, servicii, precum i rezultate ale activitii intelectuale (obiecte ale proprietii intelectuale). Noiunile conceptuale nominalizate identific obiectele contabilitii operaiilor de import i export: mrfurile, lucrrile, serviciile, rezultatele activitii intelectuale (obiectele proprietii intelectuale). Aspectul fiscal al importului i exportului pe obiecte impozabile se specific n Codul Fiscal nr.1415-XIII din 17 decembrie 1997 [7]. Codul vamal al Republicii Moldova nr.1149XIV din 20 iulie 2000 [10] legalizeaz aspectul vamal, ca totalitate de proceduri menite s asigure derularea fluxului internaional ntr-un sens sau altul. Principalul obiect al operaiilor de comer exterior sunt mrfurile. Sub aspect fiscal, exportul de mrfuri este definit ca scoatere a mrfurilor de pe teritoriul Republicii Moldova n conformitate cu legislaia vamal [7], iar vamal - drept regim vamal n care mrfurile snt scoase de pe teritoriul vamal fr obligaia reintroducerii lor pe acest teritoriu [10]. Similar este definit i importul de mrfuri ca introducere a mrfurilor pe teritoriul Republicii Moldova n conformitate cu legislaia vamal [7]. Vamal, importul e considerat regim vamal n care mrfurile introduse pe teritoriul vamal primesc statutul de mrfuri puse n liber circulaie numai dup ce snt pltite drepturile de import i snt aplicate msurile de politic economic [10]. Noiunea Mrfuri variaz n funcie de obiectivele activitii fiscale, contabile i vamale (fig. 1.3.). Comerul internaional cu mrfuri i comerul internaional cu servicii sunt strns legate. Fluxurile de import i export de mrfuri sunt complementate cu servicii sau prestaii internaionale de servicii cu caracter nematerial. La livrrile de mrfuri peste hotare se presteaz tot mai multe servicii, ncepnd cu analiza pieelor i finisnd cu transportarea mrfurilor. Multe tipuri de servicii, intrate n circuitul internaional sunt incluse n exportul sau importul mrfurilor [154, p. 178].

19

Aceast component a comerului exterior n practica mondial e numit comer exterior invizibil, ce cuprinde tranzaciile comerciale internaionale, care nu au drept obiect mrfurile [55, 87].

Viziunea vamal Viziunea

MrfuriViziunea contabil

vamal

Viziunea fiscal Viziunea fiscal

rezultat al muncii sub form de articole, mrfuri de larg consum i produse cu destinaie tehnicoeconomic, cldiri, construcii i alte bunuri imobiliare, activele nemateriale [Codul fiscal] [art. 93 pct. 2) din Codul fiscal]

active destinate vnzrii n cazul activitii economice ordinare [art. 6 pct. a) din SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale]; inclusiv terenuri i alte active materiale achiziionate i destinate revnzrii [art. 6 pct. a) din SNC 2]; valori n mrfuri i materiale, achiziionate pentru vnzare, precum i cldiri, terenuri, alte bunuri neutilizate conform destinaiei directe i predestinate vnzrii altor persoane [art. 6 din SNC 18 Venitul]

orice bun mobil: obiecte i alte valori, inclusiv valori valutare (valut strin i moned naional n numerar, documente de plat i valori mobiliare exprimate n valut strin i moned naional), gaze naturale, energie electric, energie termic, alt fel de energie, precum i mijloace de transport (cu excepia mijloacelor de transport folosite pentru transportul internaional de pasageri i mrfuri, inclusiv conteinere i alte instalaii de transport) [art. 1 pct. 1) din Codul [Codul vamal] vamal]

Fig. 1.3. Tratamentul fiscal, contabil i vamal al noiunii mrfuri Sursa: elaborat de autor Serviciile, spre deosebire de mrfuri, se produc i se consum n marea majoritate a cazurilor simultan i nu sunt destinate pstrrii. n legtur cu acest fapt, deseori, se solicit prezena fizic a prestatorilor peste hotare sau a consumatorilor strini n ara prestrii serviciilor.

20

Serviciile sunt foarte diversificate, iar sfera de extindere a acestora se manifest tot mai pregnant pe an ce trece. Unul din indicatori, care atest gradul de dezvoltare a rii, constituie rolul atribuit sferei serviciilor n economia mondial. n plan internaional comerul cu servicii difer de comerul cu mrfuri prin urmtoarele [95, p. 98]: sunt reglementate nu la frontier, ci n interiorul rii, prin prevederi corespunztoare ale legislaiei interne. Prezena sau absena faptului intersectrii serviciilor a hotarelor nu poate fi un criteriu al exportului serviciului (precum i moneda n care acest serviciu este pltit); serviciile nu sunt supuse depozitrii. Sunt produse i consumate simultan. Prin urmare, cele mai multe servicii sunt bazate pe contracte directe ntre productori i consumatori; producia i vnzarea serviciilor, au o protecie mai mare din partea statului fa de sfera produciei materiale i comerului. Transportul, comunicaiile, serviciile financiare i de asigurri, tiina, educaia, asistena medical n multe ri se afl n proprietate deplin sau parial a statului sau sub controlul strict a acestuia; comerul internaional cu servicii este n strns legtur cu comerul de bunuri i are un efect profund asupra acestuia. De exemplu, este impuntor impactul serviciilor asupra comerului cu mrfuri high-tech, care necesit volume mari de ntreinere tehnic, servicii informaionale i diverse servicii de consultan; nu toate tipurile de servicii, spre deosebire de mrfuri, pot face obiectul comerului. Servicii intrate preponderent n consumul personal nu pot fi implicate n circuitul economic internaional. Fiscal [7] n RM serviciile sunt identificate ca servicii materiale si nemateriale, de consum si de producie, inclusiv darea proprietii n arend, transmiterea drepturilor privind folosirea oricror mrfuri; lucrri de construcii si montaj, de reparaie, de cercetri tiinifice, de construcii experimentale si alte lucrri. Conform prevederilor SNC 18 Venitul [56] serviciile sunt lucrri prestate altor persoane juridice i fizice n conformitate cu stipulaiile contractului, n termene convenite. Acestea includ, de exemplu, serviciile de transport, de reparaie, de intermediere, de asigurare, publicitare, de consulting, financiare, lucrrile de instalare i deservire a produselor i mrfurilor vndute (mainilor, utilajelor etc.). Potrivit fluxurilor de import i export tratamentele fiscale [7] sunt urmtoarele: export de servicii - prestare de ctre persoane juridice i fizice rezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice i fizice nerezidente ale Republicii Moldova de servicii al cror loc de livrare nu este Republica Moldova; 21

import de servicii - prestarea de servicii de ctre persoanele juridice i fizice nerezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice i fizice rezidente sau nerezidente ale Republicii Moldova, pentru care locul prestrii se consider a fi Republica Moldova. Tratamentul vamal al exportului sau importului de servicii lipsete, neidentificnd obiecte mobile pentru procedura i evidena vamal. n afar de mrfuri, servicii, lucrri, obiecte ale schimburilor comerciale internaionale sunt i rezultatele activitii intelectuale (obiecte ale proprietii intelectuale). Conform Legii reglementrii de stat a activitii comerciale externe [42] rezultatele activitii intelectuale reprezint obiectele proprietii industriale, inveniile, modelele de utilitate, mrcile de produs i mrcile de serviciu, denumirile de origine ale produselor, desenele i modelele industriale, soiurile de plante, topografiile circuitelor integrate, obiectele dreptului de autor i drepturile conexe, secretul comercial (know-how), propunerile de raionalizare. Potrivit Regulamentului cu privire la evaluarea obiectelor de proprietate intelectual nr. 783 din 30 iulie 2003 [73] obiecte de proprietate intelectual sunt rezultatele activitii intelectuale confirmate prin drepturile respective ale titularilor asupra utilizrii acestora, ce includ: obiecte de proprietate industrial (invenii, modele de utilitate, soiuri de plante, topografii ale circuitelor integrate, denumiri de origine ale produselor, mrci de produse i mrci de servicii, desene i modele industriale), obiectele dreptului de autor i drepturilor conexe (opere literare, de art, tiin etc., inclusiv programe pentru calculator i baze de date), secretul comercial (know-how) etc. Actualmente globalizarea sau mondializarea tiinei i tehnologiei, marketingului, sistemului financiar, infrastructurii de comunicaii, cadrului instituional se caracterizeaz prin expansiunea i accelerarea fluxurilor de: mrfuri, servicii, informaii, idei, valori [65, p. 12]. Respectiv, activitatea comercial extern nu se reduce doar la schimbul de mrfuri, servicii la scar internaional. Astzi, un obiect valoros al schimburilor internaionale devine i informaia. n ceea ce privete comerul exterior cu informaie, acesta apare n tranzaciile comerului exterior cu mrfuri, servicii, lucrri, rezultate ale activitii intelectuale, n cazul n care informaia comercializat este parte component a acestora. Recent informaia constituie un factor la fel de important ca pmntul, munca, capitalul [154, p. 183]. Piaa de informaii cuprinde o gam diversificat, ea nglobeaz, pe de o parte, informaia de afaceri, juridic, ecologic, medical etc., pe de alt parte, ea include informaia pentru specialiti i informaia pentru consum n mas. Cea mai dinamic parte a pieei 22

informaionale o constituie sectorul informaiilor de afaceri, care conine informaie despre piee separate de mrfuri i cea despre pieele concrete pe ri. La al doilea nivel specificul metodologiei contabile a comerului exterior se concretizeaz pe obiecte ale comerului exterior. Fiecare obiect al comerului exterior identific i obiectul contabilitii operaiilor. Operaiile de comer exterior se divid n operaii de baz i operaii auxiliare [95, p. 75]. Operaiile de baz reprezint prin sine operaii contractuale de vnzare-cumprare a mrfurilor sau de schimb al mrfurilor (barter), deci operaiile fixate n contractele internaionale. Operaiile auxiliare asigur derularea la nivel a operaiilor de baz. Acestea includ operaiile de transport i expediie a ncrcturilor, asigurare a ncrcturilor, finanare a operaiilor de comer exterior, decontare ntre importatori i exportatori, garantare a datoriilor lor reciproce, precum i operaiile vamale i alte operaii, inclusiv acordurile cu intermediarii . a. Graie complexitii operaiei de baz importatorii i exportatorii ndeplinesc individual, dar i cu atragerea altor firme i organizaii la o singur operaie de baz, pn la 10 sau mai mult operaii auxiliare. n Legea reglementrii de stat a activitii comerciale externe se stipuleaz c activitatea comercial extern include i alte genuri specifice de activitate comercial extern, colaborarea internaional n domeniul investiiilor, cooperrii de producie, activitii de ntreprinztor mixte, tranzaciilor internaionale financiare, bancare etc., care sunt reglementate de legi i de alte acte normative n domeniu, precum i de tratatele internaionale la care RM este parte. Savanii n domeniul materiei relaiilor economice internaionale i activitii economice externe evideniaz operaiile combinate de comer exterior aparte de operaiile de import i export. n literatura de specialitate din Federaia Rus acestea formeaz comerul de ntmpinare [95, 159]. n Romnia, n opinia cercettorului romn Popa I. [68, p. 281], obiectele respective ale contabilitii sunt afaceri internaionale, care mbrac elemente din operaiunile de export, import, prestri de servicii etc. ntr-un mecanism tranzacional unic. Savantul evideniaz particularitile operaiilor combinate fa de exporturile-importurile de bunuri i servicii: caracterul mai complex i valoarea ridicat a montajului tranzacional; baza juridic a operaiunilor este creat, de regul, prin dou sau mai multe contracte, ntre care exist o anumit legtur; tranzacia prezint un grad mai ridicat de risc; realizarea tranzaciilor presupune un grad mai nalt de profesionalism. n aceast categorie a operaiilor se includ: schimbul, operaiunile de perfecionare . a., fiecre avnd o metodologie contabil specific. Recomandarea privind simplificarea procedurilor comerului internaional nr. 18, elaborat de Comisia Economic pentru Europa a ONU (UNECE) [177] stipuleaz, c potrivit 23

conceptului lanului livrrilor internaionale, tranzacia de comer exterior se examineaz ca un tot ntreg i nu ca un numr de operaii difereniate, n care particip diferii subieci, precum exportatorul, importatorul, expeditorul, vama, transportatorul i banca. Dup prerea autorului, n mod respectiv trebuie s fie examinat contabil fiecare operaie de comer exterior. Acest fapt condiioneaz identificarea operaiilor de comer exterior n calitate de obiect de baz al contabilitii. Specificul metodologiei contabile a comerului exterior la nivelul trei se identific n tratamentul difereniat pe tipuri de operaii de comer exterior (fig. 1.4): - operaii clasice: import, export; - operaii comerciale combinate.

Schimburi comerciale

Cooperarea economic

Comer exterior mrfuri

cu

Comer exterior servicii

cu

Comer

exteriorrezultate activitii intelectuale

cu ale

Comer exterior cu informaie

Import de mrfuri Export de mrfuri Operaii combinate Perfecionare Schimb

Fig. 1.4. Componena activitii de comer exterior Sursa: elaborat de autor 24

Cercettorul rus Socolov I. [97, p. 10] elucideaz c operaiile economice, spre deosebire de categoriile patrimoniu i datorie, care au prioritar sens juridic, constituie termen contabil tradiional, ce identific rezultatul calificrii contabile a faptelor vieii economice. Potrivit prevederilor art. 3 din Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 [38] faptele economice ale entitii sunt considerate elemente (obiecte) contabile similar activelor, capitalului propriu, datoriilor, consumurilor, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor financiare. La rndul su faptul economic constituie tranzacia, operaiunea, evenimentul care au modificat sau pot modifica activele, drepturile i datoriile, consumurile, cheltuielile, veniturile, rezultatele financiare ale entitii. n viziunea cercettorului Socolov I. [97, p. 10] determinarea operaiei economice ca obiect al contabilitii include, astfel, n componena obiectelor reflectate n eviden, deopotriv cu patrimoniul i datoriile organizaiei, rezultatele ei financiare. Ulterior, la nivelul patru, metodologia contabil a operaiilor de comer exterior se concretizeaz n evidena pe elemente contabile. Diferit de operaiile interne se contabilizeaz activele, creanele, datoriile, veniturile, cheltuielile. n practica comerului internaional se aplic dou modaliti de baz de derulare a comerului, care difereniaz metodologia contabil pentru [84, p. 160]: comerul direct; comerul indirect (cu participarea intermediarilor). Comerul exterior presupune folosirea a numeroase instrumente i modaliti de decontare (plat) [83, p. 15]. Modalitile de plat internaionale cuprind totalitatea operaiilor i a tehnicilor de plat, controlul bancar, circuitul documentelor prin intermediul crora creditorul ncaseaz de la debitor creana rezultat din derularea operaiilor de comer exterior. Acestea nglobeaz, deopotriv cu modalitile etc.). La baza decontrilor internaionale stau reguli i uzane uniforme elaborate de Camera Internaional de Comer de la Paris, care permit desfurarea plilor internaionale n condiiile de siguran sporite. Aceste reguli se modific i se adapteaz necesitilor de pli internaionale ce decurg din evoluia comerului internaional. Acreditivul i incasso-ul documentar reprezint instrumente de garanie pentru vnztor, n pofida costului sporit al acestora. utilizate pe plan local (ordin de plat, compensaii), i modaliti de decontare specifice (acreditiv documentar, incasso documentar

25

Respectiv, acreditivul documentar reprezint angajamentul ferm asumat de ctre o banc, la ordinul i n contul clientului su (importatorului), de a plti o sum de bani exportatorului prin intermediul unei bnci, la termenele stabilite de ordonatorul acreditivului (importatorul), contra remiterii documentelor care atest faptul c marfa a fost livrat [66, p. 111]. Incasso-ul documentar reprezint modalitatea de plat internaional, prin care exportatorul transmite bncii sale documentele ce atest livrarea mrfii conform contractului, iar banca remite spre ncasare documentele unei bnci din strintate, se angajeaz s le prezinte importatorului i s solicite achitarea contravalorii mrfurilor sau serviciilor prestate [66, p. 121]. Acestea sunt aplicabile n diferite variante (cambiile (tratele) rapide ca variante ale incasso-ului sau acreditivului). Specialitii bancari difereniaz variantele fa de agenii economici, a cror problem principal const n deciderea asupra plii care nu ar admite tranzacia riscului, n condiiile n care importatorul i exportatorul urmresc obinerea simultan a avantajelor economice. Constituind operaii derulate ntre subieci din diferite ri, acestea prevd decontri n valute strine. Contabilitatea faptelor economice efectuate n valut se ine att n moned naional, ct i n valut strin, potrivit standardelor de contabilitate. Fluctuaia cursurilor valutare determin recunoaterea n contabilitate a diferenelor de curs valutar, care majoreaz sau diminueaz rezultatele financiare. De regul, contractele internaionale de vnzare-cumprare prevd clauze referitoare la condiiile de livrare, care reglementeaz transferul mrfurilor i al riscurilor de la vnztor la cumprtor, inclusiv consecinele juridice i economice [66, p. 45]. Condiiile de livrare n comerul exterior sunt legalizate printr-o serie de reguli internaionale, denumite INCOTERMS (International Commercial Terms). Acestea sunt revizuite periodic, iar recent sunt elaborate regulile INCOTERMS 2010. n opinia autorului, examinarea trsturilor specifice ale activitii de comer exterior, permite conturarea metodologiei contabile speciale inerente operaiilor de comer exterior (fig. 1.5.).

26

Fig. 1.5. Specificul metodologiei contabilitii operaiilor de comer exterior Sursa: elaborat de autor Analiza particularitilor comerului exterior a condiionat identificarea urmtorilor factori cu impact definitoriu asupra contabilitii operaiilor de comer exterior: modelul specific organizaional-economic al activitii; caracterul complex i diversificat al activitii; derularea operaiilor ntre subieci din diferite ri cu consecine fiscale diverse; aplicarea diverselor modaliti de plat; decontarea n valute strine. Diversitatea operaiilor de comer exterior impune necesitatea fundamentrii unei clasificri care ar asigura inerea contabilitii n scopul adoptrii deciziilor manageriale. Reieind din cele menionate, ntru facilitarea contabilitii operaiilor de comer exterior se propune clasificarea operaiilor n funcie de criteriile importante: obiectul tranzaciei, gradul de complexitate a operaiei, modalitatea de derulare, condiiile de plat, modalitatea de decontare (plat) cu furnizorii / cumprtorii strini, condiiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS, natura contabil a bunurilor, caracterul serviciilor (anexa 3).

27

1.2.

Abordri contabile asupra comerului exterior i gradul de investigare a

problemelor n RM lipsesc investigaii complexe n domeniul contabilitii operaiilor de comer exterior. Savanii autohtoni elucideaz aspecte concrete ale contabilitii operaiilor examinate. Economitii Zaharcenco I. i Prisacar T. n publicaia - : [118, 119] abordeaz aspectele contabile i fiscale ale operaiilor export-import aferente activitii economice externe. Dup cum s-a menionat n paragraful 1.1. activitatea comercial extern prezint un aspect al activitii economice externe i unele consideraii se refer la tema cercetrii. n articol sunt tratate: esena, componena activitii economice externe, etapele i modalitile derulrii operaiilor export-import. Detaliat autorii examineaz aspectele importante referitoare la actele normative i legislative, ce reglementeaz activitatea, ncheierea contractului internaional de vnzare-cumprare a mrfurilor, condiiile i documentele de baz la transportarea ncrcturilor, asigurarea ncrcturilor, procedura vmuirii mrfurilor i determinrii valorii n vam a mrfurilor, modalitile de plat i formele de decontare, impozitarea cu TVA i accize. Publicaia conine aspecte metodologice ale contabilitii operaiilor de import cu plat anticipat i ulterioar, export cu plat anticipat. Avantajul cercetri realizate const n complexitatea abordrii materialului de la ncheierea contractului internaional pn la reflectarea n contabilitate a operaiilor economice de import-export. Expunerea opiniei autorilor despre utilizarea suplimentar n contabilitatea curent a subconturilor analitice i conturilor contabilitii de gestiune pentru evidena cheltuielilor de procurare a bunurilor [119, p. 23] este raional i important. n publicaie sunt omiteri la capitolul reflectrii n contabilitate a mecanismului complex de procurare a valutei strine pentru decontarea cu furnizorul strin. Nu este luat n consideraie cursul oficial al BNM i nu se reflect contabilizarea diferenele de curs valutar la procurarea valutei. O contribuie esenial n examinarea temei cercetrii este efectuat de Bucur V. n articolul [100]. Savantul examineaz perfectarea documentar a operaiilor de import, clasific documentele dup caracter i destinaie, abordeaz metodologia contabilitii importului prin expediere direct i prin intermediari, cu i fr participare a acestora n decontare. Propunerea autorului privind contabilizarea taxelor vamale calculate de la diferena ntre valoarea n vam declarat de declarant i valoarea n vam apreciat de 28

autoritile vamale la contul contabilitii de gestiune 824 Taxe vamale i alte cheltuieli pn la prezentarea documentelor care confirm valoarea n vam nu contravine principiilor contabile. Problemele contabilitii operaiilor de import a mrfurilor i formrii preurilor sunt examinate de cercettorilor Curagu N., Paic E. n articolul [126] i Lapicaia L. n [128]. O contribuie de esen prezint manualul pentru instituiile de nvmnt cu profil economic Contabilitatea impozitelor [2], n care savanii Bucur V., urcanu V., Graur A. elucideaz aspectele fiscale i contabilitatea impozitului pe venit, TVA, accizelor. Bucur V. examineaz contabilitatea TVA aferent importului de bunuri i servicii [2, p. 306-318], operaiilor de export [2, p. 467-474], n operaiile de prelucrare a materiei prime (materialelor) n contextul comerului exterior [2, p. 453-462]. urcanu V. reflect contabilitatea taxei vamale [2, p. 525-535], accizelor. Publicaia conine tratamentele fiscale privind modul de calcul a impozitelor i contabilitatea aferent. Sunt admise unele necorespunderi la calcularea taxei vamale [p. 309]. Nu este examinat complet metodologia de calcul i contabilitatea taxei pentru proceduri vamale. Abordarea contabilitii operaiilor de prelucrare n comerul exterior nu este n contextul legislaiei vamale, cu att mai mult, nu sunt examinate formele de perfecionare activ i pasiv cu i fr introducerea mrfurilor n circuitul economic al operatorului sau titularului autorizaiei de perfecionare. Aspectele fiscale n comerul exterior cu active nemateriale sunt abordate de Cotos A. n articolul Aspecte ale taxrii indirecte aferente importului de programe informatice [14]. Gancearuc M., Gurulea C. n publicaia Contabilizarea i impozitarea operaiunilor de creare a unui program informatic de ctre o persoan fizic nerezident [34] examineaz particularitile contabilitii i impozitrii importului serviciilor n contextul comerului exterior. Subiecte similare elucideaz Dima M. n publicaiile (-) [114] i [115]. Griciuc P., Cechina E. n articolul Modul de aplicare i contabilizare a TVA aferent serviciilor de transport auto internaional de mrfuri [35] aduc contribuii la tema cercetrii prin examinarea particularitilor contabilitii TVA n transportul auto. Contabilitatea operaiilor de prelucrare n comerul exterior este tratat de savanii Istratii L., Nederia A. n [122]. 29

Problemele contractuale sunt examinate de Trofil N. n publicaia [156]. Contabilitatea diferenelor de curs valutar, inclusiv i n operaiile de comer exterior, este elucidat de savanii Bucur V., Grabarovscaia L. n articolul [99]. Autorii abordeaz materialul conform reglementrilor SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare, examinnd esena, natura diferenelor de curs valutar, fixnd datele efecturii operaiilor n valut strin, evideniind tipurile i evidena diferenelor de curs valutar, nregistrnd formulele contabile la exportul, importul de mrfuri. Avantajul cercetrii realizate de autori const n abordarea problemei viznd recunoaterea iniial a activelor exprimate n valut strin. n unele cazuri data efecturii operaiunii nu este evident [p. 26], condiionat de complexitatea de structur a operaiilor economice. Respectiv, n fiecare caz concret alegerea cursului valutar la recunoaterea iniial a activelor i datoriilor trebuie efectuat reieind din coninutul economic i juridic al tranzaciei. Dup prerea autorului acest moment se refer i la activele exportate, creanele n valut strin. Aspecte importante n domeniul derulrii operaiilor barter sunt abordate n [107] de Gladcova I., formelor de decontare aplicate n comerul exterior n [108] de Gontari O., estimrii eficienei economice a operaiilor de export n [110] de Gribincea A., Evsiucova R., reglementrii valutare n Unele aspecte privind reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i/sau servicii provenite din tranzaciile economice externe [15] de Dandara V., Nevreanschi N. Contabilitatea operaiilor de comer exterior este examinat vast n strintate. Tratamentul contabil difereniaz. n Federaia Rus, Ucraina cercetrile se bazeaz pe cadrul legislativ, iar n Romnia pe coninutul economic al activitii. Cunoaterea fundamentelor i procedurilor de afaceri a activitii comerciale externe constituie o parte indispensabil a cunotinelor profesionale a economitilor, inclusiv i a contabililor. Savantele ruse Ionova ., Tarasova N. n manualul didactic , [121] examineaz problemele economice n corelaie cu noiunile contabile. Sunt abordate: bazele activitii economice externe, reglarea valutar i controlul valutar, reglarea valutar, contabilitatea i evidena fiscal a operaiilor valutare, contabilitatea i fiscalitatea operaiilor de import i export. 30

O abordare mai complet, complex a subiectului contabilitii operaiilor de comer exterior prezint manualul savantei ucrainene Voitenco T. : i i . : [103]. Autoarea examineaz sub aspect contabil i fiscal operaiile, ce se refer la activitatea de comer exterior, n valut strin, operaiile de export, import, barter, serviciile, intermedierea, operaiile de perfecionare n activitatea economic extern, repartizarea creanelor i datoriilor nerezidenilor cu termen expirat n activitatea economic extern. Detaliat se trateaz particularitile contabilitii operaiilor de export, momentul recunoaterii i mrimea veniturilor globale aferente exportului, TVA la exportul de mrfuri, preurile la export, valoarea de bilan a valutei strine la export, contabilitatea operaiilor de export, inclusiv la necoinciderea valutei plii i valutei preului contractual. Contabilitatea operaiilor de import este expus potrivit subiectelor: formarea valorii de intrare a mrfurilor importate n dependen de momentul plii, momentul recunoaterii i mrimea cheltuielilor globale aferente importului, TVA i preurile la importul de mrfuri, restituirea mrfurilor nerezidentului, particularitile contabilitii importului mijloacelor fixe. Avantajul publicaiei se refer la abordarea problemelor neelucidate n literatura de specialitate referitoare la contabilitatea importului (exportului) mrfurilor fr introducerea (scoaterea) efectiv, operaiilor de perfecionare, particularitile i specificul serviciilor, intermedierii n comerul exterior, creanelor dubioase ale nerezidentului, datoriilor cu termen de prescripie expirat fa de nerezident. Babcenco . n lucrarea didactic [94] trateaz separat contabilitatea operaiilor de import i export derulate n unitile de producie, de comer, identificnd particulariti n eviden. Importan prezint elucidarea detaliat a contabilitii pe etape i momente concrete: contabilitatea produciei produselor destinate exportului (contabilitatea mrfurilor pentru export n entitile comerciale), contabilitatea expedierii mrfurilor (produselor) destinate exportului, contabilitatea cheltuielilor comerciale la export, contabilitatea vnzrii produciei (mrfurilor) destinate exportului, formele de decontare cu cumprtorii strini, impozitarea operaiilor de export. Avantajul lucrrii se refer i la examinarea profund a contabilitii operaiilor de import-export conform contractelor de intermediere. Savanta rus icoedova N. n monografia [167] examineaz particularitile contabilitii operaiilor de import. n lucrare se expun cerinele de baz a reglrii de stat a operaiilor de import i valutare, se comenteaz condiiile de baz a contractului de import, 31

condiiile INCOTERMS, se abordeaz ordinea perfectrii vamale, calculrii drepturilor de import. Avantajul publicaiei reprezint examinarea particularitilor contabile a operaiilor de import cu i fr participarea intermediarului, n dependen de destinaia activelor importate. Problemele contabilitii operaiilor de comer exterior din punctul de vedere al conceptului valutar sunt elucidate de savanii rui alaova N., Iacovlev ., ucraineni Cavtoreva I., Mihailenco O., Boiova M., Cuzneov V., Cazanova M.. alaova N. n [166] expune problemele reglrii normative i contabilitii operaiilor de export, import, privind prestarea serviciilor ntre rezident i nerezident, tranzaciilor de schimb i compensaii. Iacovlev . n [170] abordeaz la general contabilitatea operaiilor de import i export. Cavtoreva I., Mihailenco O., Boiova M., Cuzneov V., Cazanova M. n : [123] prin prisma contabilitii operaiilor valutare elucideaz contabilitatea operaiilor import-export, reflectnd regulile evidenei contabile i fiscale a operaiilor de import, export cu plat ulterioar, anticipat, n condiiile livrrilor i plilor pariale, TVA aferent mrfurilor i serviciilor. Dup prerea autorului tezei savantul romn de competen notorie n domeniul cercetrii contabilitii operaiilor de comer exterior este Vian D. n lucrrile didactice de baz Contabilitatea n comerul exterior [87] i Sistemul contabil n comerul exterior. Probleme i soluii comentate [88] Vian D. abordeaz problematica contabil specific operaiunilor de comer exterior i cooperare economic internaional. Autorul se refer la subiectele bazelor organizrii contabilitii comerului exterior, contabilitii exportului, importului de mrfuri n entitile specializate, contabilitii operaiunilor combinate de comer exterior, contabilitii exporturilor complexe, contabilitii de gestiune n comerul exterior. Contabilitatea importului, exportului de mrfuri este examinat detaliat pentru societile de comer exterior, ce reprezint forma de organizare a modalitii indirecte a operaiilor. Evidena contabil a operaiilor pure sau clasice [87, p. 286] este expus conform clasificrii operaiilor dup modalitile de realizare (pe cont propriu, n comision), dup termenul de decontare (cu ncasare la vedere, pe credit comercial). Avantajul publicaiei const n: expunerea materialului potrivit clasificrii operaiilor de comer exterior n pure (import, export) i combinate (reexport, contrapartid); examinarea subiectului n mod complex; 32

abordarea contabilitii provizioanelor specifice exportului i importului de mrfuri; identificarea problemelor specifice contabilitii operaiilor de comer exterior i recomandarea soluionrii prin aplicarea conturilor i subconturilor contabile suplimentare; cercetarea aplicrii contabilitii de gestiune n comerul exterior. Savanii romni Paraschivescu M., Radu F. n lucrarea Concepte i modele contabile n activitatea de comer exterior [66] trateaz probleme contextuale similare cercetrilor realizate de Vian D. Avantajul publicaiei se refer la completarea cercetrii cu elucidarea momentelor organizatorice aferente reglementrilor economico-juridice ale comerului exterior: negocierea, contractarea tranzaciilor i mijloacelor, instrumentelor, modalitilor de plat i finanare utilizate n comerul exterior. Lucrarea didactic a savantului Toma C. Contabilitatea n comerul exterior [83] reprezint o sintez a problemelor teoretice i practice ridicate de contabilitatea financiar armonizat a domeniului complex comerul exterior. Aspectele abordate de autor se axeaz pe dou fluxuri principale de intrare-ieire a mrfurilor n/din perimetrul naional. Fa de ultimele publicaii din domeniul analizat autorul tezei evideniaz urmtoarele avantaje: elucidarea conform comerului exterior a evalurii mrfurilor, examinarea regimurilor generale de import i export, TVA, abordarea complex a contractrii operaiilor de import i export i a regimurilor vamale. Savanta Trac M. n Contabilitatea operaiunilor de comer exterior [84], abordnd contabilitatea de comer exterior, elucideaz modalitatea organizrii afacerilor internaionale, contabilitatea operaiilor de comer exterior direct i in comision. Suplimentar autoarea examineaz contabilitatea reexportului de mrfuri, contrapartidei de mrfuri, caracteristici contabile ale decontrii cu efecte de comer, contabilitatea expediiei internaionale. n cercetarea evoluiei problemelor contabilitii comerului exterior o importan major prezint lucrrile savantei Negruiu M. Contabilitatea financiar i de gestiune intern a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n comer-turism [54], Contabilitatea operaiilor de import-export i a prestaiilor de servicii n strintate [55]. Dumitrana M., Negruiu M. n materialul didactic Contabilitatea n comer i turism [17] examineaz subiectul contabilitii operaiilor de comer exterior cu referine la particularitile privind evaluarea mrfurilor, contabilitatea importului i exportului de mrfuri n comision potrivit clasificrii operaiilor n funcie de momentul plii. Avantajul publicaiei const n abordarea documentelor specifice operaiilor de comer exterior. 33

Problemele contabilitii operaiilor de comer exterior sunt abordate ca compartimente aparte de ctre specialiti n domeniul contabilitii n ramura comerului. Savanii rui Patrov V., Piatov . n [137] examineaz n capitol special coninutul contractului de comer exterior, condiiile de baz a livrrilor, particularitile i baza normativ a contabilitii activitii de comer exterior, esena importului, exportului i controlul valutar al operaiilor, calcularea valorii de procurare de import, schema general a contabilitii importului, exportului de mrfuri, problemele fiscale, particularitatea decontrilor prin acreditive i avans. Sereda C. n [151] elucideaz contabilitatea operaiilor de comer exterior pure cu i fr participarea intermediarilor n diverse condiii de plat. Avantajul publicaiei const n abordarea contabilitii procurrii mrfurilor de import pe contul surselor centralizate de creditare i contabilitii operaiilor de export n condiii de consignaie. Sursele conceptuale n cercetarea problemelor contabilitii operaiilor de comer exterior prezint publicaiile tiinifice. Situaia general a contabilitii i impozitrii operaiilor de import-export este tratat de economista rus Rjanina V. n publicaia - [146]. Autorul examineaz problemele cu care se confrunt entitile n derularea operaiilor de export-import cu expediere direct: influena condiiilor de livrare asupra recunoaterii cheltuielilor la import, aciunea condiiilor de livrare asupra recunoaterii faptului exportului, importana inerii contabilitii divizate la export, perfectarea documentar a operaiilor de export, contabilizarea exportului neconfirmat. Savantul Maximenco T. n articolul [131] cerceteaz particularitile efecturii, impozitrii, perfectrii documentare i contabilitii operaiilor de import i export prin intermediari. Investigaiile se refer la problematica drepturilor de import, perfectarea documentelor fiscale pentru serviciile de intermediere comitentului strin. Aspectul particularitilor contabilitii TVA n operaiile de comer exterior este expus de Curbangaleeva O. n [127]. Sunt examinate subiecte importante referitoare la recunoaterea veniturilor din vnzri la export, determinarea bazei impozabile pentru TVA, influena cursului valutar asupra TVA la import. Contabilitatea operaiilor de import este elucidat multilateral. Se pun n eviden particularitile contabilitii achiziiilor prin import a activelor curente, activelor pe termen lung. 34

Economista Rjanina V. n publicaia - [147] analizeaz cheltuielile suportate de cumprtor la importul stocurilor de mrfuri i materiale, abordeaz variantele contabilitii cheltuielilor de transport-aprovizionare n conformitate cu indicaiile metodice legale n ar i contabilitatea operaiei de import n dependen de plata anticipat sau ulterioar. Cipurenco E. n [165] supune unui studiu detaliat recunoaterea i evaluarea activelor importate, examinnd reglementrile legislative juridice, contabile naionale i normele internaionale. Analiznd momentele posibile ale recunoaterii activelor importate, autorul conchide c unicul criteriu pentru evaluarea activelor importate n valut naional rmne transmiterea dreptului de proprietate asupra activelor importatorului. Probleme metodice aferente operaiilor de import sunt analizate de zopova-Sorochina O. n [168]. Savanta stipuleaz c procesul activ de integrare a economiei naionale n economia mondial cere un sistem contabil i de control al activitii economice externe mult mai performant. Avantajul publicaiei const n propunerea inerii contabilitii operaiilor de import prin intermediul unui sistem de subconturi, care ar asigura reflectarea complet a mijloacelor investite n operaiile de import, precum i controlul asupra utilizrii acestora. Autorul abordeaz contabilitatea operaiilor de import prin dou variante, concluzionnd c reflectarea cheltuielilor de achiziie la conturile activelor concrete importate este raional cnd nu exist difereniere simitoare a recunoaterii cheltuielilor n timp. n caz contrar, la recunoaterea treptat a cheltuielilor se recomand contul intermediar 15 . Specificul contabilitii importului cu plat anticipat este tratat de economista Galiacberova L. n articolul : , [104] se expun particularitile perfectrii vamale i a reglrii valutare a operaiilor de import a mrfurilor, contabilitatea i consecinele diferenierii principiilor contabile i fiscale n conformitate cu legislativul rii. Filippova N. n publicaia [158] aprofundeaz cercetrile la subiectul analizat. Savantul romn Caloian F. n publicaia Contabilizarea importurilor de bunuri prin condiia de livrare FOB [4] abordeaz contabilizarea importurilor de bunuri n baza condiiei de livrare INCOTERMS 2000 FOB, identificnd esena valorii FOB, deosebirea de alte condiii, evidena sintetic specific. 35

Particularitile contabilitii operaiilor de import a activelor extracirculante i serviciilor sunt redate n publicaiile economistei Rjanina V. : [142] i , [143]. Autorul abordeaz probleme importante referitoare la componena cheltuielilor suportate la achiziionarea activelor nemateriale i materiale pe termen lung prin import, regimul TVA, accizelor, particularitile perfectrii documentare i evidena sintetic. Avantajele publicaiilor se refer la recomandrile aferente: crerii politicii de contabilitate a entitii ce deruleaz operaii de comer exterior descrierea detaliat a metodelor de evaluare a valorilor importate; diferenierii prevederilor legislative, fiscale i contabile referitoare la servicii, active nemateriale. Aspecte importante legate de contabilitatea operaiilor de import sunt abordate de specialista n domeniul vmuirii Agapova A. n publicaia [91]. Articolul conine abordri referitoare la controlul valorii n vam a mrfurilor importate, documentelor specifice care permit recunoaterea cheltuielilor de import, variantele formrii valorii de intrare a stocurilor importate, influena asupra organizrii contabilitii. Valoarea teoretico-practic a publicaiei const n examinarea calculelor suplimentare legate de valoarea tranzaciei, determinarea valorii n vam, perfectarea documentar a cheltuielilor. Rjanina V. n articolul [145] aprofundeaz materialul nregistrat anterior prin examinarea detaliat a metodelor de apreciere a valorii n vam, drepturilor vamale (taxei vamale, taxei pentru efectuarea procedurilor vamale, accizelor, TVA). Probleme, aferente contabilitii operaiilor de import, neexaminate n literatura de specialitate sunt elucidate de ctre economitii Bogocaia T. i Fomiceova L. n articolul : [96] Bogocaia T. elucideaz perfectarea documentar a mrfurilor importate, ce nu corespund clauzelor contractuale, procedura corectrii valorii n vam a mrfurilor importate, influena corectrilor asupra organizrii contabilitii i fiscalitii operaiilor aferente importului mrfurilor. Fomiceova L. n : [160] efectueaz explicaii la subiectul preteniilor cumprtorului care a importat mrfuri necorespunztoare dup calitate n baza mecanismului reglrii legislative a relaiilor ntre cumprtor i furnizor la nivelul normelor dreptului internaional. Sunt tratate cazurile schimbului ulterior al mrfurilor i reducerea preurilor iniiale. 36

Aspectele fiscale referitoare la TVA n operaiile de import a mrfurilor sunt abordate de savantul rus Djalicinov D. n publicaia , [113]. Autorul de pe poziiile legislaiei n vigoare locale i practica de arbitraj expune particularitile TVA vamale, condiiile trecerii n cont a TVA vamale, reclamaiile la introducerea mrfurilor pe teritoriul vamal, reclamaiile la faptul plii TVA de persoanele tere, reclamaiile aferente recunoaterii mrfurilor n contabilitate, interdependena cumprtorului i furnizorului, statutul cumprtorului mrfurilor. Savantul romn Popovici I. supune analizei problema similar n articolul Exonerarea i scutirea de la plata taxei pe valoarea adugat n vam pentru anumite categorii de bunuri [69]. Publicaia conine studiul legislaiei privind exonerarea la plat i scutirea pentru anumite importuri i exemplificarea contabil a situaiilor. Contabilitatea operaiilor de export de mrfuri este examinat n [117] de savantul Jucov V., n care se expun principalele probleme referitoare la determinarea momentului trecerii dreptului de proprietate asupra mrfurilor importate i organizarea evidenei sintetice. Avantajul publicaiei const n propunerea autorului viznd deschiderea subconturilor pentru evidena deplasrii mrfurilor exportate n cazul transportrii combinate a ncrcturilor. Savanii romni Vian D., Burada C., Burtescu C., Lu D. n Contabilitatea tranzaciilor internaionale de vnzri de mrfuri pe cont propriu [90] elucideaz contabilitatea operaiilor de export a mrfurilor realizate de entitile specializate pe comer exterior. Sunt dezvluite subiectele: trsturile tranzaciilor internaionale de vnzri de mrfuri pe cont propriu, structura cheltuielilor i veniturilor, contabilitatea tranzaciilor internaionale de vnzri de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere. n publicaia Contabilitatea tranzaciilor internaionale de vnzri de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial [89] autorii menionai abordeaz specificul contabilitii exportului de mrfuri realizat de entitile specializate de comer exterior cu credit comercial. Materialul este expus distinct pe tipuri de credite: pe termen lung i pe termen scurt. Rjanina V. n : [144] identific problemele legate de contabilitatea i fiscalitatea exportului serviciilor. Problemele fiscale aferente exportului de mrfuri sunt abordate de Lermontov I. n [130], Radnaeva N. n (, ) [141], Tretiacova E. n [155]. n articolele menionate autorii examineaz necesitatea inerii evidenei fiscale separate. 37

Vesciunova N., Cocinev I. n [102] expun recunoaterea n contabilitate i fiscalitate a diferenelor de curs valutar, influena acestora asupra organizrii contabilitii plilor n avans. Savanta romn Firescu V. consider c rolul jucat de contabilitate n procesul de conversie a operaiunilor i conturilor n moned strin devine foarte important mai ales pentru faptul c se asigur astfel gestiune grupurilor multinaionale, precum i publicarea unei imagini fidele a tuturor operaiunilor desfurate [20, p. 39]. n publicaia Tratamentul contabil al tranzaciilor n monede strine autorul examineaz aspectele generale privind aria de aplicabilitate i abordrile conceptuale ale IAS 21, tratamentul contabil al tranzaciilor n valut exprimate n moned funcional, metode de conversie a situaiilor financiare n moned strin. Notorii sunt cercetrile savantei zopova-Sorochina O. n publicaia [169] se menioneaz c principiile de baz i elementele formatorii ale procesului contabil reprezint momentele politicii de contabilitate selectate de organizaie. Se atenioneaz asupra necesitii concretizrii principalelor momente specifice n inerea contabilitii operaiilor de import, dezvluirii principiilor formrii valorii mrfurilor importate. Avantajul publicaiei const n analiza politicii de contabilitate utilizate n entitile ce practic comer exterior, constatarea formei formale a acesteia. Nedeschiderea parantezelor n politica de contabilitate n domeniul analizat conduce, dup prerea cercettoarei, la apariia a dou pericole principiale: sporete riscul crerii unei legislaii confuze, contradictorii, respectiv necalitative, din motivul multitudinii obiectelor gestionate, aplicarea n diverse scopuri a aceleiai terminologii i concepiilor n diverse sensuri; sporete brusc povara cheltuielilor pentru crearea sistemului informaional individual pentru fiecare utilizator, ce poate conduce, n conformitate cu principiul raionalitii, la nendeplinirea total a cerinelor legiuitorului ntr-un domeniu sau altul, la neasigurarea utilizatorului cu informaie necesar [p. 79]. Cercettoarea examineaz metoda alternativ a practicii contabile i principiul gestionrii pe abateri, acord atenie aspectelor tehnice, metodice i organizaionale ale procedurii contabile n elaborarea politicii de contabilitate la capitolul evidena mrfurilor importate. Savantele Zonova A. i Cichieva A. n -: [120] 38

abordeaz problemele actuale ale imperfeciunii raportrii financiare, pronunat prin informativitate redus, n special pentru entitile ce practic comer exterior. Afacerile actuale cer cultur corporativ, n condiiile n care transparena i calitatea rapoartelor financiare devin factor al ncrederii n partener i chezia viitoarei colaborri [p. 4]. Autorii publicaiei se refer la momentele importante pentru entitile ce practic operaii de export: necesitatea completrii notei explicative cu capitolul Informaia pe segmente; prevederea specificrilor inclusiv pe operaii de export la posturile bilanului contabil i raportului de profit i pierdere. Aspectele referitoare la specificul operaiilor de import-export, modalitatea de prezentare a acestora n rapoartele financiare sunt cercetate i de savantele romne Filip C., Muiu A. n publicaia Prezentarea operaiunilor de import-export n situaiile financiare [18] se identific principalele dificulti n ceea ce privete contabilitatea tranzaciilor n monede strine [p. 17]: decizia privind cursul de schimb de utilizat; maniera de contabilizare, n situaiile financiare, a efectului financiar al variaiilor cursurilor de schimb. n articolul Relevana principiilor contabile n exprimarea adevrului contabil adaptare la specificul operaiunilor de import-export [19] Filip C. i Nistor C. aprofundeaz cercetrile aferente ntocmirii i prezentrii rapoartelor financiare n entitile ce practic comerul exterior. De asemenea sunt abordate problemele sinceritii rapoartelor financiare, principiile contabile, modificrile politicii de contabilitate. Analiza izvoarelor teoretice din domeniu ne-a ajutat s formulm cteva concluzii mai importante i anume: n Republica Moldova tema investigaiei noastre este abordat insuficient n literatura de specialitate; n publicaiile autohtone persist abordri orientate preponderent la fiscalitate; lucrrile savanilor locali nu atest o examinare complex i, n acelai timp, sistemic a contabilitii operaiilor de comer exterior; situaia e diametral opus n literatura n literatura de peste hotare, unde tratamentul contabil al operaiilor de comer exterior a devenit o preocupare serioas pentru savanii strini. Concepiile lor difer ntruct au la baz principii eterogene. Astfel dac n Federaia Rus, Ucraina cercetrile se bazeaz, n fond, pe cadrul legislativ, atunci n Romnia acestea au la baz, de regul, coninutul economic al activitii.

39

O serie de probleme i aspecte ce in de perfectarea documentar a tranzaciilor de comer exterior, contabilitatea elementelor contabile distincte venituri, cheltuieli, creane, datorii, specificul politicii de contabilitate i prezentarea informaiei n rapoartele financiare sunt tratate destul de sumar i chiar insuficient. Planul de conturi care actualmente este aplicat n Republica Moldova conine o serie de carene, lacune n ceea ce privete evidena sintetic i analitic a operaiilor de comer exterior. 1.3. Concluzii la capitolul 1 Activitatea comercial extern reprezint un mijloc esenial de realizare a circuitului mondial de valori materiale i intelectuale, care se concretizeaz n ansamblul operaiunilor i activitilor avnd ca obiect schimbul de mrfuri, lucrri i servicii la scar internaional. Analiza particularitilor comerului exterior a condiionat identificarea urmtorilor factori cu impact definitoriu asupra contabilitii operaiilor de comer exterior: modelul specific organizaional-economic al activitii; caracterul complex i diversificat al activitii; derularea operaiilor ntre subieci din diferite ri cu consecine fiscale diverse; aplicarea diverselor modaliti de plat; decontarea n valute strine. Activitatea de comer exterior, ca expresie exact a trsturilor economico-financiare a unei sau altei ri, impun o metodologie contabil special inerent operaiilor de comer exterior. Aceasta se profileaz pe urmtoarele nivele: pe formele comerului exterior (import, export), pe obiecte ale comerului exterior (comer exterior cu mrfuri, comer exterior cu servicii, comer exterior cu rezultatele activitii intelectuale, comer exterior cu informaie), pe operaii distincte (operaii clasice de comer exterior (import, export), operaii comerciale combinate), pe elemente contabile (active, datorii, creane, venituri, cheltuieli, mijloace bneti, diferene de curs valutar etc.). Diversitatea operaiilor de comer exterior impune necesitatea fundamentrii unei clasificri care ar asigura inerea contabilitii n scopul adoptrii deciziilor manageriale. ntru facilitarea contabilitii operaiilor de comer exterior se propune clasificarea operaiilor n funcie de criteriile importante: obiectul tranzaciei, gradul de complexitate a operaiei, modalitatea de derulare, condiiile de plat, modalitatea de decontare (plat) cu furnizorii / cumprtorii strini, condiiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS, natura contabil a bunurilor, caracterul serviciilor. Problemele contabilitii operaiilor de comer exterior sunt abordate de numeroi cercettori, aportul crora are o importan semnificativ, ns n urma analizei izvoarelor 40

teoretice din domeniu s-a stabilit c: n Republica Moldova tema investigaiei noastre este abordat insuficient n literatura de specialitate; n publicaiile autohtone persist abordri orientate preponderent la fiscalitate; lucrrile savanilor locali nu atest o examinare complex i, n acelai timp, sistemic a contabilitii operaiilor de comer exterior; situaia e diametral opus n literatura de peste hotare, unde tratamentul contabil al operaiilor de comer exterior a devenit o preocupare serioas pentru savanii strini (n Federaia Rus, Ucraina cercetrile se bazeaz, n fond, pe cadrul legislativ, iar n Romnia acestea au la baz, de regul, coninutul economic al activitii). O serie de probleme i aspecte ce in de perfectarea documentar a tranzaciilor de comer exterior; contabilitatea elementelor contabile distincte: venituri, cheltuieli, creane, datorii, diferene de curs valutar; specificul politicii de contabilitate i prezentarea informaiei n rapoartele financiare sunt tratate destul de sumar i chiar insuficient. Planul de conturi care actualmente este aplicat n Republica Moldova conine o serie de carene, lacune n ceea ce privete evidena sintetic i analitic a operaiilor de comer exterior.

41

2. PROBLEME ALE CONTABILITII OPERAIILOR DE IMPORT 2.1. Recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale importate Recunoaterea i evaluarea bunurilor materiale importate, constituie unele din problemele majore ale contabilitii activitii comerciale externe. Criteriile generale referitoare la recunoaterea i evaluarea bunurilor importate sunt stipulate n Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare [1], SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale, SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung [56], SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare [57]. Conform art. 85 din Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare [1] activele sunt recunoscute la satisfacerea condiiilor: - exist probabilitatea afluxului avantajelor economice viitoare la ntreprindere; - activul are valoare, care poate fi evaluat cu un grad nalt de exactitate. Se va meniona c n legislaia autohton deopotriv cu legislaia contabil se recunoate faptul efecturii importului (tabelul 2.1.). Tabelul 2.1. Recunoaterea faptului importului Elemente Data primirii mrfii Momentul constatrii Actul normativ data eliberrii de ctre serviciile vamale a mrfii n Legea cu privire la circulaie liber pe teritoriul vamal al Republicii reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i servicii provenite din tranzaciile economice externe (art. 2) Faptul n momentul trecerii mrfurilor peste frontiera Legea reglementrii importului vamal pe teritoriul Republicii Moldova de stat a activitii comerciale externe (art. 2) Marfa se dac importatorul respect toate cerinele prevzute de Codul fiscal (art. consider alin. (2)) legislaia vamal la importul de mrfuri pe teritoriul 109 importat Republicii Moldova i dac marfa a fost supus taxei vamale. n cazul n care taxa vamal pe marfa importat nu trebuie achitat, marfa se consider importat, ca i cum ea ar fi fost supus taxei vamale, cu respectarea procedurilor corespunztoare de import a mrfurilor, prevzute n legislaia vamal. 42

Predarea bunului

remiterea bunului ctre dobnditor, precum i Codul civil (art. 322 ctre cru sau oficiul potal pentru a fi expediat, n alin. (1)) cazul n care acesta este nstrinat fr obligaia de a fi transportat. remiterea conosamentului sau a unui alt act care d dreptul de dispoziie asupra bunului este echivalent cu predarea bunului. (art. 322 alin. (2)) Sursa: elaborat de autor Fiecare din actele indicate reglementeaz difereniat momentul recunoaterii importului,

urmrind diverse obiective, n funcie de scopul reglementrilor pe care le conin. O serie de ntrebri i diverse explicaii genereaz, la momentul actual, problema stabilirii momentului transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor, obiectelor contractelor de vnzare-cumprare internaionale, ntruct de soluionarea acesteia, se consider c depinde stabilirea datei efecturii operaiunii n valut strin. Ca urmare, aceasta afecteaz reflectarea operaiilor de comer exterior i relevana informaiilor contabile. Norma dreptului internaional n deliberarea acestei probleme lipsete. Regulile cu caracter internaional INCOTERMS nu legalizeaz momentul transmiterii dreptului de proprietate, consemnnd doar situaia legat de transferul cheltuielilor i riscurilor de la exportator la importator (anexa 4). De asemenea i actele normative locale nu reglementeaz explicit acest subiect. n opinia autorului, fixarea datei aferente transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor importate nu reprezint o problem contabil de ordin principial. Data respectiv poate fi indicat n contract sau stabilit n conformitate cu regulile INCOTERMS, ns efectul acesteia se refer la raportul consecinelor juridice generate n cazurile nimicirii, distrugerii bunurilor n afara teritoriului vamal. Cu att mai mult, aciunea legislaiei naional se limiteaz la teritoriul vamal al rii. Potrivit art. 8 alin. (2) din Legea contabilitii [38] operaiile n valut strin se in n moned naional, ct i n valut strin. SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare [57] stabilete contabilizarea iniial a activelor i datoriilor, rezultate din operaiile n valut strin, n moneda naional a RM n baza cursului de schimb valutar la data efecturii operaiunii ziua n care ntreprinderea dobndete dreptul de contabilizare a activelor i datoriilor. E de menionat c, potrivit paragrafului 22 din IAS 21 Efectele variaiei cursului de schimb valutar [59] se accept, din motive practice, folosirea unui curs valutar care aproximeaz cursul actual de la data efecturii tranzaciei. Poate fi utilizat un curs mediu calculat 43

pentru o sptmn sau o lun pentru contabilizarea tuturor tranzaciilor efectuate n fiecare valut n perioada respectiv. Fluctuaia semnificativ a cursurilor de schimb exclude posibilitatea aplicrii cursului mediu. Aceast norm internaional diminueaz semnificaia atribuit momentului de transmitere a dreptului de proprietate asupra bunurilor n comerul exterior. Potrivit Legii contabilitii [38] descrierea imaginii fidele a patrimoniului entitii presupune nregistrarea iniial n contabilitate a elementelor de activ la valoarea de intrare. Conform prevederilor paragrafului 9 din SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale [56] cheltuielile de achiziie a stocurilor de mrfuri i materiale cuprind: valoarea cumprturilor; taxele vamale i alte impozite prevzute de legislaia n vigoare (cu excepia impozitelor restituibile de organele fiscale); cheltuieli de transport legate nemijlocit de achiziionarea mrfurilor, stocurilor de producie i prestrile de servicii de ctre teri. Rabaturile comerciale nu se includ n valoarea lor de achiziie. Cheltuielile de achiziionare a stocurilor de mrf