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EY Fachtagung „Rechnungswesen im Konzern“EY Fachtagung „Rechnungswesen im Konzern24. und 25. November 2016 l Frankfurt am Main

Praxisfragen der End- und ÜbergangskonsolidierungÜbergangskonsolidierung nach HGB und IFRSThorsten Houben, Deutsche Telekom Services Europe GmbH

Dr. Peter Küting, Ruhr-Universität Bochum

Dr. Johannes Wirth, Saarbrücker Institut fü R h l SIR G bHfür Rechnungslegung SIR GmbH

Agenda

Ü► Konzeptionelle Einordnung von End- und Übergangs-konsolidierungen

► Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechsel

IFRS► IFRS

► HGB/DRS

► Endkonsolidierung aufgrund von Einbringungssachverhalten

► Praxisfragen im Kontext einer vorgelagerten Veräußerungs-absicht

Seite 2EY Fachtagung 201624./25. November 2016

Fallgestaltungen im Kontext von Übergangs-konsolidierungen

ControlübergangDer Erwerb einer Control vermittelndenDer Erwerb einer Control vermittelnden

Beteiligung über mehrere Erwerbsschritte (step acquisition)

Controlverlust, wobei eine (Rest-)Beteiligung verbleibt

Anschaffungskosten bzw. IAS 39 (IFRS 9)

Vollkonsolidierung

Quotale EinbeziehungVollkonsolidierung

Equity-Methode Vollkonsolidierung

Vollkonsolidierung Anschaffungskosten

bzw. IAS 39 (IFRS 9)

Vollkonsolidierung Equity-Methode

Vollkonsolidierung Quotale

Einbeziehung

Themenbereiche, die sich grundlegend bzgl. der Verarbeitung in den Rechtskreisen (HGB versus IFRS) unterscheiden!

Frage: Wie wird im Kontext eines Übergangs von der Equity-Methode bzw einer quotalen Einbeziehung auf die

Unstreitig ist in beiden Rechtskreisen die Vornahme der End-konsolidierung im Sinne einer Ausbuchung der betreffendenEquity Methode bzw. einer quotalen Einbeziehung auf die

Vollkonsolidierung der Buchwert der bisherigen Beteiligungstranche bzw. die bisherige(n) Konsolidierungsmaßnahme(n) gewürdigt?

konsolidierung im Sinne einer Ausbuchung der betreffenden Vermögensgegenstände/-werte und Schulden. Unterschiede bestehen hinsichtlich des Wertansatzes der verbleibenden

(Rest-)Beteiligung.


Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechselmit Aufwärtswechsel

Seite 4

Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechsel

A h ff Vermögens-

– IFRS (I)Anschaffungs-

kosten

Vermögensausweis

(stille Reserven)Goodwill

Beteiligungspropor

Tranchenbezogene Kapitalkon

Anschaffungskostender jeweiligen

IAS 22(1998)

Beteiligungspropor-tionale bzw.

tranchenbezogene Neubewertung

Kapitalkon-solidierung und

Goodwillermittlung

Anteilstranche (bzw. fortgeschriebener Equity-Buchwert)IFRS 3

(2004)

2

Vollständige Neubewertung zum

Zeitpunkt der Controlerlangung

(2004)

1 3Controlerlangung

IFRS 3 (2008)

Fair Value der (gesamten)

Beteiligung

Goodwillermittlung zum Zeitpunkt der Controlerlangung

Sukzessive Abkehr von einer pagatorisch abgesicherten hin zu einer zeitwertorientierten Rechnungslegung (relevant sind die Wertverhältnisse bei Controlerlangung!)



IFRS 3 42: Bei einem sukzessiven Unternehmenszusammenschluss hat der

– IFRS (II)1

Fair Value der (gesamten) Beteiligung

IFRS 3.42: Bei einem sukzessiven Unternehmenszusammenschluss hat derErwerber seinen zuvor an dem erworbenen Unternehmen gehaltenen Eigenka-pitalanteil zu dem zum Erwerbszeitpunkt geltenden beizulegenden Zeitwertneu zu bestimmen und den daraus resultierenden Gewinn bzw. Verlust ggf.ggim Gewinn oder Verlust zu erfassen.

»significant change in the nature of and economic circumstances surrounding that investment« (IFRS 3 BC384)–

VollständigeIFRS 3.18: Die erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und

surrounding that investment« (IFRS 3.BC384)

2Vollständige

Neubewertung zum Zeitpunkt der Controlerlangung

übernommenen Schulden sind zu ihrem beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt zu bewerten.

Goodwill

3=

IFRS 3.32 (i.V.m. IFRS 3.19): Goodwill

(im Zeitpunkt der Controlerlangung)

... measured as the excess of over . 21



Auszug aus dem Geschäftsbericht der Volkswagen AG (2012), S. 262 f. (287):– IFRS (III)



Several of the preparers with experiences in step acquisitions and loss of control

– IFRS (IV)Several of the preparers with experiences in step acquisitions and loss of control

transactions disagreed with the remeasurement of previously held/retained interest and reflecting that remeasurement in profit or loss. Such gains and

losses were considered to be „hypothetical“ as there was no cashflow and the transactions did not affect the previously held/retained interest.

17 June 2015


Übergangskonsolidierung mit Aufwärtswechsel HGB/DRS (I)– HGB/DRS (I)

Anschaffungs- Vermögensausweis Goodwill

T h bA h ff k t d

kosten (stille Reserven)Goodwill

Keine gesetzliche Regelung Unternehmenspraxis: Tranchenweise Konsolidierung

Tranchenbezogene Kapitalkon-

solidierung und Goodwillermittlung

Anschaffungskosten der jeweiligen Anteilstranche (bzw. fortgeschriebener

Equity-Buchwert)

§ 301 HGB (a.F.) (vor BilMoG)

Beteiligungsproportionale bzw. tranchenbezogene

Neubewertung

Vollständige Neu-§ 301 HGB (n.F.) im Ergebnis:

Unverändert keine gesetzliche Regelung!

bewertung im Zeitpunkt des Controlübergangs

§ ( )(nach BilMoG)

Zwischenergebnis-eliminierung

E-DRS 30(Tz 180 ff )

im Ergebnis: Tranchenbezogene

Kapitalkon-solidierung und

Goodwillermittlung

Anschaffungskosten der jeweiligen Anteilstranche (bzw. fortgeschriebener

Equity-Buchwert)eliminierung(Tz. 180 ff.) g

Stille Reserven/Lasten (und damit verbundene latente Steuern) sind anteilig (zu Lasten des Unterschiedsbetrags) zu korrigieren, sofern sich diese auf die Alttranche beziehen!

Den Gesetzgeber haben die mit E-DRS 30 intendierten Regelungen nicht überzeugt; der Themenbereich ist insofern (weiterhin) nicht in DRS 23 geregelt. Das BMJV hat das DRSC beauftragt, Vorschläge für die Überarbeitung des § 301 HGB

zu entwickeln, um der Übergangskonsolidierung eine gesetzliche Basis zu geben.



De lege ferenda-Vorschläge zur Abbildung sukzessiver Unternehmenszusammen-

– HGB/DRS (II)g g g

schlüsse nach HGB/DRS

Unter dem Primat einer vollständigen Neubewertung der identifizierbaren Vermögensgegen-Unter dem Primat einer vollständigen Neubewertung der identifizierbaren Vermögensgegenstände und Schulden im Übergangskonsolidierungszeitpunkt, kommen im Hinblick auf den»Wertansatz« der zu konsolidierenden Altanteile die folgenden beiden Abbildungsalternativenin Betracht:

... unter Praktikabilitätsgesichtspunkten:− Fortgeschriebener Equity-Buchwert als fingierte Anschaffungskosten im Zeitpunkt derFortgeschriebener Equity Buchwert als fingierte Anschaffungskosten im Zeitpunkt der

Übergangskonsolidierung (DRS 8.33): Gemeinsam mit den Anschaffungskosten der Beherr-schung vermittelnden Tranche hat sodann die Gegenüberstellung/Verrechnung mit dem an-teiligen, vollständig neu zu bewertenden Eigenkapital zu erfolgen!

... unter rein informationellen Gesichtspunkten (i.S.d. marktnäherer Wertansätze):− »Significant economic event«-Ansatz des IASB (in Analogie zu IFRS 3.41 f.): Vollstän-g ( g )

dige (GuV-wirksame vs. -neutrale?) Neubewertung sämtlicher Altanteile!


Endkonsolidierung aufgrund von Einbringungssachverhaltenvon Einbringungssachverhalten

Seite 11

Einbringungsvorgänge: ÜÜbergangskonsolidierung mit Abwärtswechsel?

NordstarXYZ-Konzern betrachtete Berichtseinheit

80%

Tyconia

100%

Y

Berichtseinheit30% + gemeinschaftliche Beherrschung

Auriga100 %

Quantos (selbst gegründete) gemeinschaftliche Tätigkeiten (Joint Operations)

Y2

100 %

Y3

100 %

Tyconia80%

Y3

100 %Einbringung eines

Tochterunternehmens, welches sich als

business qualifiziert (selbst gegründete) Joint Ventures und weitere at Equity bilanzierte Einheiten

Zielkonflikt IFRS 10.25 IFRS 11.B34

Zielkonflikt IFRS 10 25 IAS 28 28Zielkonflikt IFRS 10.25 IAS 28.28

IFRS 10.25: Beim Verlust der alleinigen Beherr-schung ist eine volle Gewinnrealisierung (inkl. Neubewertungseffekt) geboten

IFRS 11.B34 bzw. IAS 28.28 sehen lediglich eine Gewinnrealisierung nach Maßgabe des Fremdanteils vorNeubewertungseffekt) geboten Fremdanteils vor

Änderung von IFRS 11 (Accounting for Acquisitions of Interests in Joint Operations): hierdurch wird auch der Konfliktzwischen IFRS 11.B34 und IFRS 10.25 gelöst (gilt für GJ, die nach dem 1.1.2016 beginnen) IFRS 11.B33B

Ä(Geplante) Änderung von IFRS 10 (Sale or Contribution of Assets between an Investor and its Associate or Joint Venture): Inkrafttreten auf unbestimmte Zeit (bis Abschluss des Forschungsprojekts zur Equity-Methode) verschoben.

Das IFRIC diskutiert, bei Downstream-Verkaufs- bzw. Einbringungsvorgängen in Joint Operation bzw. in at Equity-bilanzierte Unternehmen künftig keine Zwischenergebniseliminierung mehr zu fordern IFRS Interpretation Committee Meeting, July 2016.


g g g p g y

Übergangskonsolidierung mit Abwärtswechsel(bei Wechsel aus dem Vollkonsolidierungskreis)

ControlübergangControlverlust, wobei eine (Teil-)Beteiligung verbleibt

Konzernbilanzielle Abbildung:

Ermittlung des Zeitpunkts des effektiven Controlverlusts(ggf. im Vorfeld ein IFRS 5-Sachverhalt)

Tochterunternehmen scheidet aus dem Vollkonsolidierungs-kreis aus Vollständige Endkonsolidierung • Ausbuchung der Vermögenswerte und Schulden

Goodwillberücksichtigung unter Beachtung von IAS 36 86

Regelungskonzept der IFRS-

Rechnungslegung

• Goodwillberücksichtigung unter Beachtung von IAS 36.86• Beendigung der Schulden- und der Aufwands- und Ertrags-

konsolidierung, aber auch der Zwischenergebnis-eliminierung

Verbleibende Beteiligung ist als Beteiligung am gleichen

Erfolgswirksame Einbuchung der verbleibenden Beteiligung

OCI-Behandlung gem. IFRS 10.B98(c) i.V.m. B99

Verbleibende Beteiligung ist als Beteiligung am gleichen Unternehmen zu verstehen. Bei der hier vorliegenden Einbringung ist zwar implizit noch eine Beteiligung an der Tyconia vorhanden, da aber das Joint Venture Quantos at Equity bilanziert wird, ist

zum Fair Value IFRS 10.25(b) i.V.m. IFRS 10.B98q y ,

das maßgebende Bilanzierungsobjekt die Quantos. Folglich liegt keine Übergangskonsolidierung, sondern eine Endkonsolidierung und der Erwerb einer neuen Beteiligung vor, die gem. IAS 28 zu bilanzieren ist.


Praxisbeispiel

Einbringung von T-Mobile UK in das Joint Venture EverythingEverywhere gegen Gewährung eines 50%-Anteils ( Deutsche Telekom 2010, S. 157)


Technik der konzernbilanziellen AbbildungÜDer Sachverhalt im Überblick

NordstarAbgang Beteiligung Tyconia -90Zugang Beteiligung Quantos

80% 0%

Tyconia

0% 30% + gemeinschaftliche Beherrschung

Auriga100 %

Zugang Beteiligung QuantosBuchwert: 90 Fair Value: 140

• Erwerb der Einheit am 01.01.t1 • Bis zum 01.01.t11 erfolgte eine Ein-

beziehung als Tochterunternehmen

Endkonsolidierung gem. IFRS 10.25Quantos

beziehung als Tochterunternehmen• Einbringung in die Quantos auf den

Wertverhältnissen zum Zeitpunkt 01.01.t11

Zugangsbilanzierung der 30%igen Beteiligung an der QuantosTyconia

80%

Y3

100 %

Tyconia per 01.01.t11 HB-IIIAusleihung ggü. Auriga 20Wertberichtigung Ausleih. ggü. Auriga -10

Weitere Parameter:• Aus der Erstkonsolidierung per 01.01.t1 (Anschaffungs-

kosten = 90) resultierte ein Goodwill i.H.v. 50g g gg g

div. Aktiva 120Summe Aktiva 130

Eigenkapital Erstkonsolidierung 50

• Während der Konzernzugehörigkeit wurden Gewinnrück-lagen i.H.v. 30 erwirtschaftet

• Es besteht ein Schuldverhältnis mit dem Tochterunternehmen Auriga, welches um 10 abgeschrieben wurde

Gewinn-RL - Konzernzugehörigkeit 30Jahresüberschuss 0sonstige Verbindlichkeiten 50Summe Passiva 130

• Aus Vereinfachungsgründen wird auf die Abgrenzung latenter Steuern verzichtet

• Erfolgswirksame Konsolidierungseffekte werden aus Verein-fachungsgründen dem Konzern zugeordnet


Kapitalkonsolidierung per 01.01.t11(unmittelbar vor Endkonsolidierung)

Auriga Tyconia

NordstarAuriga HB-II

Tyconia HB-III Summe Soll Haben Soll Haben Konzern

Erläuterungen:Mit Buchung A erfolgt die Elimi-nierung der konzerninternen Aus-l ihAnteile an Tyconia (80%) 90 0 0 90 (1) 90 0

Anteile an Auriga (100%) 50 0 0 50 (4) 50 0Goodwill 0 0 0 0 (1) 50 50Ausleihung ggü. Auriga 0 0 20 20 (A) 20 0WB A l ih ü A i 0 0 10 10 (B) 10 0

leihung.Mit Buchung B wird die während der Konzernzugehörigkeit vorge-nommene Abschreibung der Aus-leihung aus Konzernsicht storniert.

WB Ausleihung ggü. Auriga 0 0 -10 -10 (B) 10 0div. Aktiva 860 130 120 1110 1110Summe Aktiva 1000 130 130 1260 1160

di Ei k it l/EK E tk 200 50 50 300 (4) 50 (1) 40 200

gMit Buchung 1 erfolgt die Erstkon-solidierung der Tyconia auf den Wertverhältnissen zum 01.01.t1. Mit der Buchung 2 wird den Fremdgesellschaftern/NCI antei-div. Eigenkapital/EK Erstkons. 200 50 50 300 (4) 50 (1) 40 200

(2) 10Gewinn-RL - Konzernzugeh. 300 -20 30 310 (3) 6 (B) 10 206Jahresüberschuss/fehlbet. 0 0 0 0 0Fremdanteile IFRS 10 0 0 0 0 (2) 10 16

Fremdgesellschaftern/NCI antei-liges Eigenkapital aus der Erst-konsolidierung zugeordnet.Tyconia ist eine 80%ige Tochter und die Fremdanteile partizipieren

äh d d KFremdanteile IFRS 10 0 0 0 0 (2) 10 16(3) 6

Verbindlichkeiten ggü. Tyconia 0 20 0 20 (A) 20 0div Verbindlichkeiten 500 80 50 630 630

am während der Konzernzuge-hörigkeit erwirtschafteten Eigen-kapital (Buchung 3).Mit Buchung 4 erfolgt die Kapital-konsolidierung der 100%igen div. Verbindlichkeiten 500 80 50 630 630

Summe Passiva 1000 130 130 1260 1160

g gTochter Auriga.


Technik der Endkonsolidierung

Konzernzugehörigkeit EndkonsolidierungZugangszeitpunkt Konzernzugehörigkeit EndkonsolidierungZugangszeitpunkt

Fair Value der erhalt. Gegenleistung 140Fair Value der erhalt. Gegenleistung 140

Nordstarb h d B t ili

zugehend. BeteiligungQuantos: 90 Konzernanteil des Abgangswerts des

konzernbilanziellen Nettovermögens

80 % 0%

abgehende BeteiligungTyconia: 90

(zu Anschaffungskosten)HB-III konsolidiert

Goodwill 50 50Ausleih. ggü. Auriga 20 0

80 % 0%Erfolg 0Einzelabschluss

WB Ford. Auriga -10 0div. Aktiva 120 120

Fremdgesell. -16 -16div. Schulden -50 -50

Tyconia Reinvermögen 114 104auflebende Verbindl. bei Auriga 20korrigiertes Reinvermögen 124

*Die Differenz lässt sich durch die Schuldenkonsolidierung erklären Δ 10*

Erfolg aus Konzernsicht 16

OCI-Behandlung gem. IFRS 10.B98(c) i.V.m. B99 Festlegung der (GuV-) Buchungspositionen


Endkonsolidierung und Schuldenkonsolidierung

f ö

Unterscheide zwei Konzepte:

konzernbilanziell erfasste Vermögenswerte und Schulden des ausscheidenden TU

Zurücknahme der Schuldenkonsolidierung

Beck-BilKom, § 301, Rn. 315: „Technisch empfiehlt es sich, die Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den

verbleibenden KonzernUnt und dem ausscheidenden TU unmittelbarbetriebswirtschaftliche Konzeption, die im

hf l d B h t bl d t i d verbleibenden KonzernUnt und dem ausscheidenden TU unmittelbar vor der EndKons rückgängig zu machen, damit die Forderungen bzw

Verbindlichkeiten des ausscheidenden TU zutreffend bei der Ermittlung des Abgangswerts aus Konzernsicht berücksichtigt

werden können. Etwaige Ergebniseffekte aus der Beendigung der

nachfolgenden Buchungstableau verwendet wird

Unternehmen Vollkonsolidierungskreis

SchuldenKons sind mit in das Abgangsergebnis einzubeziehen.“

Typische Vorgehensweise bei Softwareeinsatz

div. Aktivadiv. Passiva

Verbindl. ggü. Tyconia X

Endkonsolidierung tangiert nicht nur das abgeh. TU, sondern auch die Vermögenswerte und Schulden anderer Konzernunternehmen Die korrespon-

dierenden Gegenpositionen leben bei den

abgehende TU Tyconia

dierenden Gegenpositionen „leben bei den verbleibenden Konzernunternehmen auf“.

div. Aktiva div. Passiva

Ausl. ggü. AurigaX Prozess-RStggü. Nordstar X Besonderheiten sind bei einseitigen Schuld-

verhältnissen zu beachten


Endkonsolidierung per 01.01.t11

E läAuriga Tyconia

Erläuterungen:Die Einbringung der Beteiligungen erfolgt im IFRS-Einzelabschluss der Quantos zu Buchwerten, so dass über die Melde-daten Anteile an Quantos i.H.v. 90 in den

NordstarAuriga HB-II

Tyconia HB-III Summe Soll Haben Soll Haben Konzern

Umsatzerlöse 0 0 0 0 0div. Aufwand 0 0 0 0 0Veräußerungserfolg 0 0 0 0 (Y) 34 (X) 50 16 daten Anteile an Quantos i.H.v. 90 in den

Summenabschluss eingehen. Mit Buchung X erfolgt eine erfolgswirk-same Anpassung i.H.v. 50 an den Fair Value (140) der Anteile.

Veräußerungserfolg 0 0 0 0 (Y) 34 (X) 50 16Jahresüberschuss 0 0 0 0 34 50 16davon Fremdanteile (NCI) 0

Anteile Tyconia (80%) 0 0 0 0 (Y) 90 (1) 90 0Anteile Auriga (100%) 50 0 0 50 (4) 50 0

Buchung Y nimmt die Endkonsolidierung der Tyconia vor. Der im Einzelabschluss vorgenommene Beteiligungsabgang wird durch eine Soll-Buchung storniert. Im Gegenzug werden die konzernbilanziell

h id d V ö t

Anteile Auriga (100%) 50 0 0 50 (4) 50 0Anteile Quantos (30%) 90 0 0 90 (X) 50 140Goodwill 0 0 0 0 (1) 50 (Y) 50 0Ausleihung ggü. Auriga 0 0 20 20 (A) 20 0WB Ausleihung ggü. Auriga 0 0 -10 -10 (B) 10 0di Ak i 860 130 120 1110 (Y) 120 990 ausscheidenden Vermögenswerte,

Schulden und der Fremdanteilsposten ausgebucht. Hinweis: Aus Verein-fachungsgründen wird im Kontext der Goodwillbilanzierung auf die Anwendung von IAS 36 86 verzichtet

div. Aktiva 860 130 120 1110 (Y) 120 990

Summe Aktiva 1000 130 130 1260 1130div. Eigenkapital/EK Erstkons. 200 50 50 300 (4) 50 (1) 40 200

(2) 10 von IAS 36.86 verzichtet. Aus der Endkonsolidierung entsteht ein Verlust i.H.v. 34. Der Betrag entspricht dem anteiligen, während der Konzern-zugehörigkeit erwirtschafteten Rein-

ö TJÜ (30 0 8 24 l d

(2) 10Gewinn-RL - Konzernzugeh. 300 -20 30 310 (3) 6 (B) 10 314Jahresüberschuss 0 0 0 0 34 50 16Fremdanteile IFRS 10 0 0 0 0 (Y) 16 (2) 10 0

(3) 6vermögen TJÜ (30 x 0,8 = 24 zzgl. der Forderungsabschreibung von 10).Im Gesamtbild resultiert ein Ergebnisaus-weis i.H.v. 16.

Verbindl. ggü. Tyconia 0 20 0 20 (A) 20 (Y) 20 20sonstige Verbindlichkeit 500 80 50 630 (Y) 50 580Summe Passiva 1000 130 130 1260 1130


Ermittlung/Prüfung des Abgangserfolgs

Staffel 1: E ittl d E dk lidi f l h d


Wert der gewährten Gegenleistung 140Wert der gewährten Gegenleistung 90

Ermittlung des Endkonsolidierungserfolgs ausgehend vom Veräußerungserlös für die Beteiligung

Ermittlung des Endkonsolidierungserfolgs ausgehend vom Veräußerungserfolg des Mutterunternehmens

Abgangswert des Reinvermögens aus Konzernsicht 124

Konzernsicht: Summe

Buchwert der abgehenden Anteile 90

Veräußerungserfolg aus Einzelabschlusssicht 0

Anpassung an den Fair Value 50Konzernsicht: SummeGoodwill 50div. Aktiva 120div. Verbind. -50Fremdanteile -16

- anteiliges, während der Konzernzugehörigkeit erwirt. TJÜ lt. HB-III -24t1-t10 30 80%

- anteiliges erfolgsneutral entstandenes Vermögen ► Recycling 0

Auflebende Verbindlichkeit 20Abgangswert 124

- anteiliges erfolgsneutral entstandenes Vermögen ► Gewinn-RL 0

- erfolgswirks. Differenzen aus Schuldenkonsoliderung -10- Abschreib. Konzernzugeh. -10

passiv latente Steuern 0Während Staffel 1 „wiederauflebende Forderungen bzw.

Verbindlichkeiten“ berücksichtigt gehen in der EDV- passiv. latente Steuern 0in CGU/ZMGE verbleibender Brutto-Goodwill (IAS 36.86) 0(null aufgrund unterstellter Vereinfachung)

Verbindlichkeiten berücksichtigt, gehen in der EDV-seitigen Umsetzung (Staffel 2) nur erfolgswirksame

Aufrechnungsdifferenzen in die Erfolgsermittlung ein.

Veräußerungsgewinn 16

zzgl. Erfolg aus Recycling OCI 0Gesamterfolg aus Veräußerung 16

Veräußerungserfolg 16



Ermittlung/Prüfung des Abgangserfolgs


Staffel 2 spielt in der softwareseitigen Umsetzung der Endkonsolidierung ein Schlüsselrolle, da in den Melde-

Wert der gewährten Gegenleistung 90

Ermittlung des Endkonsolidierungserfolgs ausgehend vom Veräußerungserfolg des Mutterunternehmens

gdaten der bislang beteiligungshaltenden Einheit der Veräußerungsvorgang nicht storniert wird.Systemseitig wird zudem regelmäßig die gesamte Bilanz und damit auch das gesamte Eigenkapital des ausschei-denden Tochterunternehmens ausgebucht.

Buchwert der abgehenden Anteile 90

Veräußerungserfolg aus Einzelabschlusssicht 0

Anpassung an den Fair Value 50

g( manche Systeme besitzen bereits eine Sonderlogik im Bereich des erwirtschafteten Eigenkapitals)

ausscheidendes Tochterunternehmen

- anteiliges, während der Konzernzugehörigkeit erwirt. TJÜ lt. HB-III -24t1-t10 30 80%

- anteiliges erfolgsneutral entstandenes Vermögen ► Recycling 0

div. AktivaEigenkapital

div. Schulden- anteiliges erfolgsneutral entstandenes Vermögen ► Gewinn-RL 0

- erfolgswirks. Differenzen aus Schuldenkonsoliderung -10- Abschreib. Konzernzugeh. -10

passiv latente Steuern 0

2 Aufgaben: Anpassung des Abgangserfolgs an die Konzernsicht und konzernbilanzielle Erfassung der Eigenkapitaländerungen aus Konzernsicht- passiv. latente Steuern 0

in CGU/ZMGE verbleibender Brutto-Goodwill (IAS 36.86) 0(null aufgrund unterstellter Vereinfachung)

Eigenkapitaländerungen aus Konzernsicht

Abgangserfolg aus Einzelabschlusssicht: 0+ Erfolg aus Anpassung an Fair Value +50- Aufwand a. Abgang (Endkonsolidierung) -34

16

Veräußerungserfolg 16


Gewinn-RL Tyconia 34(24 + 10)


Praxisfragen im Kontext einer vorgelagerteneiner vorgelagerten Veräußerungsabsicht

Seite 22

Endkonsolidierungsvorgänge im Kontext von IFRS 5

Veräußerungsabsicht Effektiver Control-l t (IFRS 10 25)Veräußerungsabsicht verlust (IFRS 10.25)

Sind die Kriterien für die

Kategorisierung „held for sale“

janein

• Verkauf von Sachge-samtheiten (Teilbe-trieb oder Tochter-unternehmen oder

T ilk )„gegeben? Umgliederung der Vermögenswerte

(und Schulden) in die Bilanzkategorie „held for sale“

• Einzelne Vermögenswerte

unveränderte Über-nahme der Vermö-

genswerte und Schulden in die

Teilkonzern)• Stillgelegte Sach-

gesamtheiten

• Einzelne Vermögenswerte• Sachgesamtheiten (disposal groups)

Schulden in die Konzernabschluss-

erstellung

Sind die Kriterien „Discontinued janein

Operation“ gegeben?

Zusätzliche Ausweis-vorschriften für die GuV

keine weiteren Ausweisvorschriften


Endkonsolidierungsvorgänge im Kontext von IFRS 5

Veräußerungsabsicht Effektiver 01 01 tx Veräußerungsabsicht Controlverlust01.01.tx

Umklassifizierung von Vermögenswerten, die nicht mehr der Erfolgserzielung dienen,

sondern zum Verkauf vorgesehen sind.

Bilanzielle Absonderung von zum Ver-kauf bestimmter Vermögenswerte

und/oder Disposal Groups (hier inkl. verbundener Schulden)

PassivaEigenkapitalFremdkapital

AktivaImmaterielles VermögenSachanlagevermögen

U l f ö)

Liabilities held for sale

Umlaufvermögen

Assets held for saleNiederstwerttest Wertansatz mit dem niedrigeren Wert aus (IFRS 5.15):

Buchwert undFair value less cost to disposal

+Aussetzen der planmäßigen Abschreibung (IFRS 5.25)


DEUTSCHE TELEKOMBedeutung von IFRS 5 bei Unternehmensveräußerungen

Größere Veräußerungstransaktionen der Deutschen Telekom in den letzten JahrenQ1/2011: Discontinued Operation (DO): Beabsichtigter Verkauf T-Mobile USQ4/2011: Rücknahme DO nach geplatztem Verkauf („US Kartellbehörde“)Q3/2013: Griechische OTE veräußert bulgarische Globul und Germanos Telecom Bulgaria Q1/2014: Verkauf 70% an der Scout24 GruppeQ1/2015: Verkauf britisches Joint Venture EE gegen Übernahme von Anteilen an der British TelecomQ3/2015: Veräußerung t-online.de und InteractiveMedia/ gRegelmäßig Abgänge kleinerer Einheiten

Allen Transaktionen ging ein Held for Sale (HfS) AusweisAllen Transaktionen ging ein Held for Sale (HfS) Ausweis in vorherigen Zwischen- und Konzernabschlüssen voraus.

Geplanter T-Mobile US-Verkauf war zudem als Discontinued Operation (DO) abzubilden.p p ( )

Regelprozess: HfS-Ausweis vor der Endkonsolidierung

Vorwegnahme von Endkonsolidierungsfragen auf den Zeitpunkt der Erfüllung der HfS-Kriterien

25EY Fachtagung 2016

ABBILDUNG VON IFRS 5 IM KONSOLIDIERUNGSSYSTEMVorbereitung der konzeptionellen Umsetzung

Vor der Konzeption sollten die folgenden Fragen durchdacht werden:

Wie will man auf seine Zahlen schauen?Wie will man auf seine Zahlen schauen?

Welche Informationen benötigen/präferieren Investor Relations und externes Reporting?

Welche Daten fordern Controlling und Management?

Wie oft ergibt sich ein IFRS 5 Sachverhalt?

Welche technischen Möglichkeiten und Restriktionen haben die eigenen Systeme?Welche technischen Möglichkeiten und Restriktionen haben die eigenen Systeme?

Ansatzpunkte im Abschlussprozess und Konsolidierungssystem


ANSATZ DEUTSCHE TELEKOM Abbildung IFRS 5 im Konsolidierungsprozesses – Was ist zu tun?

Klassifi ier ng als Held for Sale

Umgliederung Bilanz Rücknahme Afa

Klassifizierung als Held for Sale

Umgliederung von Vermögenswerten und Schulden auf HfS-Konten

Umgliederung Bilanz

Rücknahme planmäßige Afa ab Beginn der HfS-Phase

Buchung latenter Steuern auf Afa

Rücknahme Afa

Eigene Audit-IDs („Belegarten“)

Unterscheidung zwischen „HB II“ (Meldedaten und Anpassungen) und Konsolidierungsbuchungen

Buchung latenter Steuern auf Afa

Eigene Audit-ID („Belegart“)

Buchung in Währung der Einheit (Hauswährung)

In Abhängigkeit davon Buchung in Währung der Einheit (Hauswährung) oder Konzernwährung

Audit-ID genaue Währungsumrechnung

Audit-ID genaue Währungsumrechnung

Gegebenenfalls eigene Berechnung der Fremdanteile/Non-Controlling Interest (NCI)

Initiale Umgliederung über eigenen HfS-Flow (Bewegungsart)

Spätere Veränderungen flow-genau

Im Falle Discontinued Operations (DO): Zusätzlich GuV-Umgliederungen und Anpassung Vorjahre/-perioden


ANSATZ DEUTSCHE TELEKOM Abbildung IFRS 5 entlang des Konsolidierungsprozesses – Steuerung über Stammdaten

Reporting Unit bezogene StammdatenIFRS 5 Ausweis über Konten

Kontenplan Stammdaten

Kennzeichen/Attribut zu IFRS 5 mit fallspezifischen Ausprägungen

Zentrales Mapping im KontenplanZielkonto als Konten-Dimension hinterlegtNeues Konto direkte Zuordnungg

Dimension

Steuerung der Konsolidierung im SAP FC


ANSATZ DEUTSCHE TELEKOM Abbildung IFRS 5 entlang des Konsolidierungsprozesses - Konsolidierungssystem

Konsolidierung läuft unabhängig von IFRS 5St üb tli h St d t

Konsolidierung im SAP FC

Steuerung über monatliche StammdatenSpezifische Attributierung der Reporting Unit triggert spezielle IFRS 5-RegelnFallspezifische Ausprägungen des IFRS 5-Attributs:• HfS-Klassifizierung zu Beginn/Ende des Monats• HfS-Klassifizierung zu Beginn/Ende des Monats• HfS Folgeperiode• DO analogUmgliederung und Rücknahme Afag g

Eigene Audit-IDs ermöglichen vielfältige Auswertungs-und Berichtsmöglichkeiten in SAP-FC, BW und Excel

Im DO-Falle: Anpassung Vorjahre/-perioden mittelsIm DO Falle: Anpassung Vorjahre/ perioden mittels „Restatement“-Funktionalitäten


DARSTELLUNG DES ANLAGENGITTERSBeispiel zur Behandlung von Bewegungsarten / Flows

Initialer HfS-Ausweis

Tochter Z erfüllt zum 30.06. erstmals die HfS- Kriterien nach IFRS 5, geplanter Verkauf im Q4geplanter Verkauf im Q4Umgliederung des Saldos der Sachanlagen zum 30.06.Technisch eigener Flo HfS“Technisch: eigener Flow „HfS“-Umgliederung

Planmäßige Abschreibungen ausgesetztAusweis von Bewegungen im

HfS-Ausweis in der Folgeperiode

Ausweis von Bewegungen im Anlagevermögen nun in Assets HfSInitiale Umgliederung ist unverändertA d Si ht i U li d dAndere Sichtweise: Umgliederung der Salden zum jeweiligen Stichtag


WÄHRUNGSUMRECHNUNGBesonderheit Abschreibungen: Kursdifferenz aus unterschiedlichen Kursen

Ab Klassifizierung als HfS: Aussetzen planmäßiger AbschreibungenPlanmäßige Abschreibungen in Meldedaten sind entsprechend im Konsolidierungssystem zurückzunehmen Im Regelfall Berücksichtigung latenter Steuern auf AfaIm Regelfall Berücksichtigung latenter Steuern auf AfaWeicht die Währung der HfS-Einheit von der Konzernwährung ab (zum Beispiel USD Tochter in einem EUR Konzern), erfolgt die Umrechnung des Sachverhalts im Rahmen der HfS-Verbuchung:

G• Bewegungsdaten in Bilanz und der GuV zu(m) Durchschnittskurs(en)• Bilanzsalden zum Stichtagskurs

Bezogen auf die Meldedaten ergeben sich hier vermögenswirksame Buchungen ergebniswirksam in der GuVneutral im sonstigen Ergebnis (Währungsrücklage)

Gehört eine HfS-Einheit direkt oder indirekt nicht zu 100% den Gesellschaftern des Mutterunternehmens, müssen zusätzliche Fremdanteile berechnet werden:

Anteil < 100% Fremdanteile/NCI


GRENZEN DER TECHNIK

IFRS 5 verlangt den Ausweis „als zur Veräußerung gehalten“ für alle Vermögenswerte und Schulden einer Veräußerungsgruppe.Ein Konsolidierungssystem kommt aber an seine Grenzen wenn die betroffenen Posten nicht auf einerEin Konsolidierungssystem kommt aber an seine Grenzen, wenn die betroffenen Posten nicht auf einer separierbaren Einheit gebucht sind.

Sachverhalte:Sachverhalte:Einheit ist Teil einer goodwilltragenden Cash Generating Unit (CGU) übergeordneter GoodwillGoodwill ist auf einer HfS-Einheit gebucht, aber Teil einer goodwilltragenden Cash Generating UnitGoodwill-Impairment bei Eintritt der HfS-KriterienLatente Steuern beim Organträger gebuchtVermögenswerte und Schulden anderer Einheiten werden als Teil der Transaktion veräußertVermögenswerte und Schulden anderer Einheiten werden als Teil der Transaktion veräußert….

Manuelle Buchungen notwendig


GOODWILLBeispiel zum Abgang aus einer CGU

Cash Generating Unit (CGU) besteht aus drei g ( )KonzerneinheitenEin Goodwill ist der CGU insgesamt zugeordnetGeplanter Verkauf von Tochter ZGeplanter Verkauf von Tochter ZIFRS 5 Kriterien erfülltAusweis Vermögen / Schulden von Z unter HfSAufteilung Goodwill zwischen verbleibender CGU und ZGoodwillanteil von Z ist Teil des HfS-Ausweises

Aufteilung Goodwill

Goodwill-Split typischerweise f B i l ti W t ät

Goodwill

auf Basis relativer Wertansätze

Praxisproblem: Werte?A k W l I i d K f iAnsatzpunkte: Werte aus letztem Impairmenttest und Kaufpreis, Net Debt Free BasisAber: Grundsätzlich keine historische Betrachtung


ABGEHENDES VERMÖGENDifferenz zwischen ausgewiesenem und abgehendem Nettovermögen

Das Endkonsolidierungsergebnis errechnet sich vereinfachend wie folgt:HfS-Ausweis Abgang

Verkaufspreis- Nettovermögen

= Endkonsolidierungsergebnis

D h di S h ld k lidi i tDurch die Schuldenkonsolidierung ist es nicht möglich; das abgehende Nettovermögen direkt in der Konzernbilanz abzulesenKonzernbilanz abzulesen.


ANFANG ODER ENDE?

Held for Sale / Discontinued Operations

Erfolgreiches Closing Deal geplatzt

Klassische Endkonsolidierung“ Rücknahme aller IFRS 5 Anpassungen„Klassische Endkonsolidierung Rücknahme aller IFRS 5 Anpassungen

Insbesondere:Afa: Nachholung, als wäre nie ausgesetzt wordeng, gRücknahme der Anpassungen in Vorperioden bei Discontinued Operations


praxisfragen der end- und übergangskonsolidierung nach · pdf fileey fachtagung...

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