porezni savjetnik 3-2012

Revicon d.o.o. Envera Šehovića 14, SarajevoPoŠtarina PlaćEna u PoŠti 71122 SarajEvo

M j e s e č n i s t r u č n i č a s o p i s broj 3 • mart/ožujak 2012. • godina Xv • cijena 25 KM

Na osnovu Odluke Komisije za računovodstvo i reviziju BiH broj: 10/11, časopis POREZNI SAVJETNIK se priznaje kao program KPE računovodstvene profesije u BiH

OBAVEZNA EDUKACIJA RAČUNOVOĐA I REVIZORA

POREZNI BILANS IPOREZNE PRIJAVEZA 2011. GODINUTUZLA 12. 03. 2012. Hotel TuzlaMOSTAR 13. 03. 2012. Hotel EroZENICA 14. 03. 2012. Hotel ZenicaTRAVNIK 15. 03. 2012. Hotel LipaSARAJEVO 20. 03. 2012. Hotel Holiday InnŠIROKI BRIJEG 21. 03. 2012. Hotel ParkLIVNO 22. 03. 2012. Hotel ParkBIHAĆ 23. 03. 2012. Hotel Park

• POREZNI BILANS za 2011. i primjena MRS-a 12– kapitalni dobici i kapitalni gubici– otpisa sumnjivih i spornih potraživanja– (ne)priznati rashodi ličnih primanja– reprezentacija, donacije...– amortizacija / rezervisanja / ostali rashodi– prihodi za koje se umanjuje osnovica poreza

na dobit– transferne razlike iz odnosa sa povezanim

licima– korištenje gubitaka iz ranijih godina (GU-DOB)– porezna oslobađanja (investicije i dr)– šta se smatra “izvoznim prihodima”– porez na dobit PJ u RS i Brčko Distriktu– utvrđivanje akontacije za naredni period

• RASPODJELA DOBITI I POKRIĆE GUBITKA– mogućnosti, postupak i porezni tretman u

raznim situacijama– najavljeno oporezivanje isplata iz dobiti

fizičkim licima

• GODIŠNJE PRIJAVE SAMOSTALNIH DJELATNOSTI– oporezivi prihodi i priznati rashodi (SPR-1053)– (ne)priznavanje troškova vlasnika djelatnosti– rashodi za robu, materijal, amortizaciju i dr.– konačna porezna obaveza– akontacija za naredni period

• GODIŠNJE POREZNE PRIJAVE GRAĐANA– obveznici podnošenja godišnje porezne

prijave– interes za podnošenje godišnje porezne

prijave– korištenje osobnih odbitaka po svim

osnovama– primjeri popunjavanja prijave (GPD-1051)– povrat poreza

• GODIŠNJA PRIJAVA PODATAKA O DOPRINOSIMA– popunjavanje i podnošenja obrasca JS-3400

• PRIPREME ZA KONSOLIDACIJU FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA

• OBAVEZA REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA

• OSTALE AKTUALNOSTI– izmjene Pravilnika o porezu na dohodak– tretman dnevnica i dr. troškova sl. putovanja– oporezivanje toplog obroka, regresa i dr.

primanja– nova pojedinačna mjesečna prijava

PMIP-1024

• ODGOVORI NA PITANJA

15. i 16. 03. 2012. Sarajevo, hotel Holiday Inn

SpecijaliStički program edukacije za državne Službenike

USKLAĐIVANJE ZAKONODAVSTVA BiHSA PRAVOM EVROPSKE UNIJEnapredni modul i

• ElementiustavnogokviraEvropskeunijeiprocesharmonizacije• Unutrašnjetržište–uvodupravniokvir• Negativnaipozitivnaharmonizacija• Osnovnipravciusklađivanjauoblastitransportne

ienergetskepolitkeEvropskeunije• Dobreprakseizregijeuprocesuharmonizacije• Instrumentiuprocesupravneharmonizacije• Metode,vrsteitehnikeusklađivanja• Smjerniceikonkretniprimjerinajčešćihgrešaka• “Zamkeprepisivanja”• Radionica:Načinanalizeevropskihdirektiva• Radionica:Postupakizradeuporednogprikazaiizjave

ousaglašenostiprijedlogapropisasapravomEU

Fojnica, 22. – 23. 03. 2012.Apartmansko naselje Aquareumal

Seminar se priznaje kao 7 bodova obavezne edukacijecertificiranih računovođa i revizora

podržan od:

AGENCIJA ZA OSIGURANJEU BOSNI I HERCEGOVINI

Udruženje društava zaleasing u Bosni i Hercegovini

Revicon-ova

elektronska bibliotekaOstvarite uštedu godišnjom pretplatom!

Svi sadašnji i novi korisnici naših elektronskih izdanjasada imaju i mogućnost korištenja elektronske biblioteke!

Sve publikacije iz oblasti računovodstva, poreza i dr.Brz i lak pristup putem svih elektronskih uređaja

Jednostavno pretraživanjePristup ranijim izdanjima

Vaša članska karta je korisničko ime i šifra!Preuzmite Vaš seminarski materijal u elektronskom obliku!

www.revicon.info

NOVO !!!

Na osnovu Odluke Komisije za računovodstvo i reviziju BiH broj: 09/12Elektronska biblioteka se priznaje kao 5 bodova KPE računovodstvene profesije u BiH

NOVO !!! Pregledajte Revicon-ova izdanja na novom mediju

Revicon je uveo nove tehnologije i priključio se Google Partnerskom programu za knjige

www.revicon.info

autorNEVENKO MISITA

• OSNIVANJE EVROPSKIH ZAJEDNICA I INSTITUCIONALNA KONSOLIDACIJA

• POLITIČKA I MONETARNA SARADNJA

• KONSTITUISANJE EVROPSKE UNIJE I DOGRADNJA USTAVNOG OKVIRA

• CILJEVI I NADLEŽNOSTI UNIJE• INSTITUCIJE I PRAVNI AKTI• LISABONSKI UGOVOR• NOVE SEKTORSKE POLITIKE• PRAVNI SISTEM• STRUKTURA EVROPSKE UNIJE

EVroPSKa uNIJaOSNIVANJE I RAZVOJ

u ProDaJI

CIJENA: 49,00 KMsa uključenim PDV-om

Obavezna certifikacijačlanova nadzornih odbora i upravaU skladu sa Uredbom Vlade FBiH, nastavlja se obavezna edukacija za predsjednike i članove nadzornih odbora i uprava privrednih društava sa udjelom državnog kapitala.

Polaznici koji uspješno završe edukaciju dobijaju odgovarajući certifikat koji omogućava obavljanje poslova člana nadzornog odbora i uprave.

Za naredni ciklus obavezne edukacije mogu se prijaviti i potencijalni kandidati za članove nadzornih odbora i uprava.

Program usavršavanja, podrazumijeva edukaciju u okviru četiri osnovna modula i završni pismeni ispit.

Kratki prikaz tematskih cijelina:

• Upravljanje kompanijom• Uloga nadzornog odbora• Računovodstvo u funkciji upravljanja• Mikroekonomija• Upravljanje marketingom kompanije• Međunarodna trgovina i Suvremena prodaja• Financijska tržišta i institucije• Vrednovanje marke i poduzeća• Korporatvne finacije• Reinženjering kompanije• Pravni aspekt poslovanja kompanije• Nadzorni odbori koji stvaraju vrijednost• Sistemi nagrađivanja u kompanijama• Kompanija i makrookruženje• Poslovna strategija, poslovna etika

i društvena odgovornost kompanije.

Dodatne informacije: Privredna/ Gospodarska komora Federacije BiHUl. Branislava Đurđeva br. 10,71000 Sarajevo Tel: 033/ 566-333, www.kfbih.com/loce- mail: [email protected]

IZDAVAČ: Revicon d.o.o.za istraživačko-razvojne usluge i poslovni konsalting

Envera Šehovića 14 BiH – 71000 Sarajevo, Telefon: ++ 387 33 72 05 80, 64 47 71 Faks: ++ 387 33 72 05 81, 72 05 86 E-mail: [email protected] Web-site: www.revicon.info

Podružnica Tuzla 75000 Tuzla, Turalibegova 30 Telefon: ++ 387 35 26 50 30 Faks: ++ 387 35 26 50 31 E-mail: [email protected]

Žiro računi: Intesa Sanpaolo banka BiH: 1549995000532995 UniCredit Bank d.d: 3383202200308627 Nova banka A.D: 5550050001608033 Union banka: 1020500000075755 ProCredit banka d.d: 1941011354700156 Raiffeisen Bank BiH d.d: 1610000060920085 Hypo Alpe Adria Bank d.d: 3060350000444164 Volksbank a.d. Banjaluka: 5673831100002975Sparkasse Bank d.d.1992400075053168ID broj za indirektne poreze 200491380008Za izdavača: Marin IvaniševićGlavni urednik: Marin IvaniševićZamjenik glavnog urednika: Milan DmitrovićUređuje: Uređivački kolegij

Tehnički urednik: Adnan MahmutovićŠtampa: Štamparija FOJNICA, Fojnica

Pretplata za 2012. iznosi 250,00 KM Cijena po primjerku časopisa 25,00 KM - u cijene je uključen PDV

Za oglašavanje kontaktirajte Uredništvo.

Časopis izlazi mjesečno.

Molimo Vas da nam odmah javite pro-mjene Vaših podataka (adresa, telefon, faks, kontakt osoba) kako biste uredno primali naš časopis, priručnike i druga izdanja i obavijesti.

Uredništvo: ++ 387 33 72 05 84 Pretplata: ++ 387 33 72 05 87 Marketing: ++ 387 33 72 05 91 Računovodstvo: ++ 387 33 72 05 88 Savjetodavni servis: ++ 387 33 72 05 80

ISSN 1512-519xPorezni savjetnik je upisan u evidenciju javnih glasila dana 22. 12. 1997. godine pod rednim brojem 741.

u fokusu

11 Milan Dmitrović porEzni bilanS: u koloru i ostalim bojama

porezi

12 Marko Dmitrović, dipl. oec.GodiŠnJa porEzna priJava vlaSniKa SaMoSTalnih dJElaTnoSTi

22 Mirela Mašić, dipl. oec.odGaĐanJE plaĆanJa porEznih obavEza u rEpubliCi SrpSKoJ

29 Momir Stefanović, dipl. oec.poSEbnE naKnadE i članarinE – aktuelne i poželjne izmjene

35 Goran Drakulić MaKEdonSKi ModEl rEForME naplaTE porEza i doprinoSa: “Cela plata” (drugi dio)

računovodstvo i finansije

50 Dr. sci. Jozo PiljićTranSFErnE CiJEnE u odnoSiMa povEzanih druŠTava

59 Mirko Radić, dipl. oec.MJEniCa: priMoprEdaJa i KnJiGovodSTvEno EvidEnTiranJE

70 doc. dr. Nezir HuseinspahićFinanSiJSKi izvJEŠTaJi u FunKCiJi MarKETinG METriKE

revizija

78 Dr. Mile Stanišić Svrha i CilJEvi uvodnoG i zavrŠnoG SaSTanKa rEvizora Sa MEnadŽMEnToM SubJEKTa rEviziJE

88 Miro Galić proCJEna riziKa i rizični proCESi i područJa JavnE poTroŠnJE u bih

savjeti

102 Reviconov Savjetodavni servis za pretplatnike

evropske integracije

121 Mr. Biljana SavićCarinSKa i nECarinSKa zaŠTiTa u EvropSKoJ uniJi

menadžment

134 Prof. dr. Aziz Šunje i Emir Kurtić, dipl. oec. KulTuralna oGraničEnJa u TEoriJaMa MEnadŽMEnTa (drugi dio)

aktualnosti

141 nE propuSTiTE roKovE !!!

u f o k u s u

porezni savjetnikmart 2012. 11

Uvod u ovaj uvodnik posuđujem od Borisa. Koji ga je (u sitne sate) posudio od Kože.

Pita mali Mujo bâbu: Bâbo, bâbo, koje su boje šljive? Plave. A zašto su ove crvene? Zato što su zelene!

Puno je “nedozrelih” pitanja koja vječito traju ili, s vremena na vrijeme, iznova iskrsavaju u našoj poreznoj praksi. Kao požar: mislite da ste ga savladali, a on opet bukne iz neke zaostale iskre. U “rejonu” poreza na do-bit takvih “iskri” je, oduvijek, bilo podosta, a pomenu-ću samo dvije koje su “buknule” u posljednje vrijeme.

Iskra prva (zaostala iz vremena ranijih propisa): otpis potraživanja. Majko moja! Već četiri godine go-vorimo (a isto to, isto toliko godina govori i FMF) da je dovoljno da je potraživanje “starije” od 12 mjeseci pa da se njegov otpis priznaje i kao porezno dopustiv rashod. No, pojedina ovlaštena lica PU (ili da kažem: usijane glave?) to uporno “ne priznaju”, nego i dalje “tvrde” da to potraživanje mora biti i utuženo?! A ta lica su, jel’te, samostalna u postupanju, izgleda čak toliko da mogu da ne zarezuju ni bilo čija druga mišljenja, ni same propise!?

Na web stranici iste te PU, vrijedne kolege pro-nađoše odgovor iste te PU u kome (doslovno) sto-ji: “Prema članu 14. Pravilnika, sumnjiva i sporna potraživanja priznaju se kao porezno dopustiv rashod u poreznom bilansu ako je obveznik poreza ispunio ili preduzeo bar jednu od mjera propisanih u članu 14. Zakona. ...To znači da porezni obveznik može, na osnovu tužbe da otpiše sumnjivo i sporno potraživanje i prije roka od godine dana ili obratno – nakon godine dana i bez tužbe da otpiše takvo potraživanje.”

Prosto k’o duša. Psiha usijanih glava je, među-tim, bar prostoproširena... Odranije je poznato da u PU misle da njih obavezuju samo “stavovi”, a ne i “mi-šljenja” FMF-a (jer i PU i njena ovlaštena lica, jel’te, mogu misliti drugačije...), ali je vrlo zanimljivo saznati da PU može da se ne slaže ni sa vlastitim mišljenjem.

Iskra druga (izazvana novim propisima): šta se smatra “izvozom” (tačnije: izvoznim prihodima!) u smislu oslobađanja od poreza na dobit? Davno je rečeno (pa i iz FMF) da se “izvozom” u tom smislu, pored prihoda od izvoza dobara, smatraju i prihodi ostvareni “izvozom” usluga. Dakle: poreza na dobit je oslobođen svaki obveznik koji preko 30% svojih ukupnih prihoda u dotičnoj godini ostvari iz ino-stranstva, bilo od izvoza dobara ili od “izvezenih” usluga. Prosto k’o duša? E, nije baš...

Nadležni kažu da je izvoz dobara OK, ali da je kod “izvoza usluga” (kažu oni) bitno da li je dotična usluga i fizički izvršena u inostranstvu!? K’o biva, kad uslugu stranom licu izvršimo odavde, onda taj naš prihod iz inostranstva nije “izvozni”, jer bi se ta ista usluga smatrala “izvezenom” samo da smo je i fizički obavili vani!? Još kažu da se samo usluge koje su i fizički izvršene vani mogu smatrati uslugama koje su prodate “na ino tržištu”, dok se usluge koje se tim istim strancima izvrše odavde smatraju uslugama ostvarenim “na domaćem tržištu” (valjda u smislu te-ritorije, što li...?!), iako se u oba slučaja radi o prihodi-ma iz inostranstva!? Zanimljiv pristup.

Kad bih se smio zezati s tako ozbiljnim stvari-ma, mogao bih reći da (po takvom pristupu) ne treba priznavati ni izvoz robe po paritetu “franko skladište izvoznika”, jer ino kupac tada, moliću lijepo, preuzi-ma robu ovdje, na domaćoj teritoriji.

Neki bi, čak, da se “izvoz usluga” ne priznaje uopšte, jer taj pojam, kao, ne postoji u propisima o vanjskotr-govinskom poslovanju. Može biti. Ali, ovdje se radi o propisima o porezu na dobit! A TI propisi kažu da se “izvozni cenzus” za oslobađanje od poreza na dobit do-kazuje Statističkim aneksom, koji uz prihode od izvoza dobara uključuje i prihode od “izvezenih” usluga! Ako su propisi o porezu na dobit htjeli da na ovaj način sti-mulišu sve one koji prihode ostvaruju iz inostranstva (a jesu!), zašto bi oni koji strancima prodaju svoje usluge bili diskriminirani u odnosu na izvoznike dobara (koja, uostalom, najčešće i nisu “vlastiti učinci” izvoznika)?!

Dalje: šta ćemo sa prihodima iz inostranstva od povezanih pravnih lica? Ti prihodi se (i po kontnom planu i u Aneksu) iskazuju u sklopu (svih) prihoda od (svih) povezanih pravnih lica (i domaćih i stranih!), a ne na “pozicijama izvoza”, pa je (za nadležne) to “razlog” zbog kojeg ni ti (nesporno izvozni!) prihodi od povezanih lica, tobože, ne mogu biti uključeni u “izvozni cenzus”!? Ma nemoj!

Ćeraćemo se još. Sve dok i one nedozrele šljive ne poplave.

Milan Dmitrović

Usput: Kako li u statistici (kad obrađuju Aneks) znaju koliko je ino prihoda sadržano unutar pozicija prihoda od povezanih lica? Ili taj izvoz biva “nepri-znat” i u statističkim analizama...?

POrezni biLanS: U koloru i ostalim bojama

p o r e z i


GODiŠnja POrezna PrijavaVLASNIKA SAMOSTALNIH DJELATNOSTI

Marko Dmitrović, dipl. oec.

Prilikom podnošenja godišnje prijave poreza na dohodak, vlasnici obrta ili druge samostalne djelatnosti su, pored dohotka ostvarenog tom svojom samostalnom djelatnošću, dužni pri-javiti i druge vrste oporezivih primanja/dohodaka koje su ostvarili u protekloj godini. Nije rijetkost da neko, pored registrovanog obrta, ima i druge izvore dohotka: ako je uporedo i zaposlen negdje gdje ostvaruje plaću; ako ostvaruje i primanja po ugovorima o djelu i/ili au-torskim ugovorima; ako oporedo ostvaruje i dohodak od iznajmljivanja imovine i sl. U tim slučajevima, svi ti njegovi dohoci se prijavljuju i oporezuju kao cjelina.

Uloga „vlasnika samostalne djelatnosti“ je samo jedna od njegovih uloga u toj priči, baš kao što se i dohodak od samostalne djelatnosti utapa u ukupan dohodak tog fizičkog lica.

p o r e z i

porezni savjetnikožujak 2012. 13

Kada se govori o sistemu poreza na dohodak, dohodak koji ostvaruju vlasnici obrta i drugih samostal-nih djelatnosti je možda i neo-pravdano zanemaren u odnosu na

dohodak “pravih zaposlenika” od nesamostalne djelatnosti. Istina, dohodak od nesamostalne djelatnosti je najrašireniji oblik, pa je i logično da je to mnogo češće predmet tekstova i tuma-čenja, pošto se i najviše problema u praksi i pri-mjeni važećih propisa “veže” upravo za tu vrstu dohotka.

I dohodak vlasnika samostalnih djelatno-sti u svim svojim oblicima ima određene pro-bleme, ali je, iako izuzetno raširen, zasjenjen kada je u pitanju pažnja koja mu se posve-ćuje. Širom Federacije BiH postoji na dese-tine hiljada vlasnika samostalnih djelatnosti koji moraju izvršavati svoje porezne obaveze, a otvorenih pitanja i ovdje ima dosta. Nema sumnje da bi se to moralo uzeti u obzir kada se pristupi budućim izmjenama propisa o po-rezu na dohodak.

U ovom dijelu godine je posebno aktuelna priča o godišnjim poreznim prijavama. U rani-jim brojevima našeg časopisa ste mogli dosta čitati o obrascu godišnje prijave poreza na do-hodak (GPD-1051), odnosno ko je, kada i kako popunjava. Ovom prilikom će nešto detaljnije biti riječi o godišnjoj prijavi vlasnika samostal-ne djelatnosti. Naravno, radi se o potpuno istoj prijavi za koju važe ista pravila i isti principi po-punjavanja, ali je ovdje neophodno “dublje” ući u problematiku zbog određenih specifičnosti koje se vežu za ovu vrstu dohotka, kao i pro-blema na koje ovi porezni obveznici nailaze u praksi.

Utvrđivanje dohotka

Vlasnik samostalne djelatnosti (bilo da je ona registrovana kao osnovna, dopunska ili dodatna djelatnost) je porezni obveznik za do-hodak koji ostvari na taj način, tj. od te djelat-nosti. Moglo bi se reći da je vlasnik samostalne djelatnosti porezni obveznik kao i svaki drugi.

Reći nešto takvo ne bi bilo pogrešno, mada se nikako ne smiju zanemariti i neke specifičnosti koje se vežu za dohodak od samostalne djelatno-sti. Vlasnici su porezni obveznici kao i svi drugi u onom dijelu koji ih obavezuje na podnoše-nje godišnje porezne prijave, što podrazumijeva osnovna prava i obaveze koje to prate, dok su specifičnosti više tehničke prirode i uglavnom se odnose na utvrđivanje samog dohotka, tj. na radnje koje vlasnici trebaju obaviti prije nego što se konkretni podaci upišu u godišnju pore-znu prijavu.

Jedna od ključnih postavki, a koju je jako važno prihvatiti, jeste da vlasnici samostalne djelatnosti, kada podnose svoju godišnju po-reznu prijavu, ne nastupaju samo kao vlasni-ci djelatnosti. Oni prilikom podnošenja go-dišnje porezne prijave, naravno, nastupaju i kao vlasnici, ali prvenstveno kao fizička lica – porezni obveznici koji su, možda, u dotič-noj godini ostvarivali i druge vrste dohotka. Nije rijetkost da neko, na primjer, pored re-gistrovanog obrta ima i druge izvore dohotka. Možda je neko (ko ima registrovanu dopun-sku ili dodatnu djelatnost) uporedo i zapo-slen u nekom preduzeću u kojem prima pla-ću. Možda uporedo ostvaruje i dohodak od iznajmljivanja imovine. Možda je u toj godini imao i primanja od tzv. drugih samostalnih djelatnosti, po ugovorima o djelu i/ili autor-skim ugovorima. U tim slučajevima, on sve te dohotke posmatra kao cjelinu, a uloga vla-snika samostalne djelatnosti je samo jedan od likova u čitavoj priči, baš kao što se i dohodak od samostalne djelatnosti utapa u ukupan do-hodak tog fizičkog lica.

Dohodak koji vlasnici ostvare kroz svo-ju samostalnu djelatnost (bilo osnovnu, do-punsku ili dodatnu) upisuje se u posebno predviđena polja godišnje prijave GPD-1051. Razumljivo, prethodno moramo utvrditi iznos tog dohotka od samostalne djelatnosti, što se vrši kroz obrazac SPR-1053 u koji se unose svi prihodi i rasho-di ostvareni u prethodnoj godini. Obrazac SPR-1053 se popunjava na godišnjem nivou

p o r e z i


(osim u onim slučajevima u kojima je podu-zetnik iz nekog razloga poslovao kraće, npr. ako je djelatnost osnovana ili je ugašena u toku godine), i to na osnovu raspoloživih podataka u Knjizi prihoda i rashoda (obra-zac KPR-1041) i Popisnoj listi dugotrajne imovine (PLDI-1043). Popunjavanje SPR-1053 je prilično jednostvano onda kada su svi ti podaci spremni.

Poduzetnik, pored osnovnih ličnih podata-ka i podataka o registrovanoj djelatnosti (dio 1), u obrazac SPR-1053 treba upisati sve ostvarene prihode (raspoređene po vrstama u pet polja u dijelu 2 obrasca) i sve rashode (raspoređene po vrstama u šest polja u dijelu 3 obrasca). Redni brojevi 16. i 24. u obrascu SPR-1053 su zbirna polja u kojima se iskazuje ukupan iznos prihoda i priznatih rashoda prema kojima se formira po-rezna osnovica.

Pojednostavljeno, dohodak od samostalne djelatnosti je razlika između prihoda i rashoda te djelatnosti. No, taj dohodak i nije tako jed-nostavno utvrditi. Dok se za stranu prihoda ne mora nešto posebno naglašavati, rashodi oba-vezno moraju biti predmet “filtriranja”. Nije moguće priznati bilo kakav rashod kao osnov za umanjenje dohotka (a samim tim i poreza na dohodak). U propisima je jasno naglašeno da se kao osnov za umanjenje porezne osnovi-ce mogu uzeti samo rashodi koji su izričito i direktno povezani sa obavljanjem te samo-stalne djelatnosti.

Propisi su dali određene smjernice šta se i u kojoj mjeri priznaje kao rashod u ovom smislu. Sasvim logično, nabavke robe i repro-materijala, bruto plaće zaposlenih, plaćeni do-prinosi (i za vlasnika i za zaposlene), naknade, takse i slične stavke rashoda se u potpunosti priznaju. Neki rashodi, kao što su oni koji su nastali po osnovu oglašavanja, donacija ili reprezentacije, se priznaju u određenom pro-centu, a postoje i oni rashodi koji se ne mogu priznati ni u kom dijelu. Takvi su prvenstveno nedokumentovani i neopravdani rashodi, kao i svi rashodi koji nisu izričito vezani za obavlja-nje samostalne djelatnosti.

Nedorečenosti i potreba za izmjenama i dopunama propisa

o utvrđivanju i oporezivanju dohotka od samostalnih djelatnosti

U poreznoj praksi se, međutim, nerijetko os-porava i mnogo više rashoda od onoga što je u propisima navedeno kao nepriznati rashodi i to je, vjerovatno, najveći problem u primjeni propisa kod dohotka od samostalne djelatno-sti. Upravo u tom dijelu bi trebalo poraditi na izmjenama, dopunama i poboljšanjima Zako-na o porezu na dohodak i pratećeg Pravilnika. Propisi u tom dijelu nisu ni izbliza dovoljno precizni ni dorečeni, a u mnogim slučajevima u praksi inspekcija postupa strožije nego je u samom propisu rečeno (tj. tamo gdje jeste ko-liko-toliko precizno).Najviše problema proizlazi iz neshvatanja spe-cifične uloge vlasnika samostalne djelatnosti. Činjenica je da on nema “klasični status za-poslenika” (nego je “samozaposlenik”), da “nema klasičnu plaću” (nego, umjesto toga, ima upravo dohodak od te svoje samostalne djelatnosti) i da su i on sâm (kao građanin) i njegova radnja (kao djelatnost), u stvari, “jed-no te isto fizičko lice” (jer je status samostalne djelatnosti, jednostavno, tako “uređen”), no to se prečesto (i sasvim neopravdano) uzima kao “razlog” da se njemu ne priznaju ni razni rashodi koji su nesumnjivo u vezi i sa njim sa-mim i sa njegovom samostalnom djelatnošću kao takvom.Na žalost, čini se da inspektori, zbog straha od zloupotrebe rashodovne strane, često ne dopu-štaju i “ne priznaju” ni ono što bi definitivno trebalo priznati kao rashod. No, to je već priča koja nas odmiče od osnovne teme.

Prihodi i rashodi se evidentiraju tokom cijele godine, onako kako se naplaćuju, odnosno plaća-ju. Evidentiranje prihoda i većine rashoda se vrši po tzv. principu blagajne (prihodi kad se naplate, a rashodi kad se plate), s tim da postoje i neki izuzeci od tog principa (npr. amortizacija, koja je obračunska kategorija, kao i kod pravnih lica).

p o r e z i


Jednostavnim sabiranjem iznosa po isteku godine dolazimo do podataka o ukupnim pri-hodima i ukupnim rashodima. Rekli samo da bi jednostavna razlika to dvoje bio pojednostav-ljen pristup računanja dohotka. To obično i jeste tako, s tim da je stvarni dohodak od samostalne djelatnosti, koji će kasnije poslužiti kao osnovica za porez, ponekad i rezultat koji dobijemo tek nakon nekih naknadnih korekcija. Naime, svi oni rashodi koji su napravljeni i evidentirani, a koji se (ipak) ne mogu priznati (što smo malo-prije spominjali, a opširnije se pisalo više puta ranije), sada trebaju biti izuzeti iz ove računice i za taj iznos će se uvećati oporezivi dohodak. Pre-ma tome, može se reći da dohodak od samostalne djelatnosti dobijemo kao rezultat računa:

ukupni prihodi– ukupni rashodi+ rashodi koji se ne mogu odbiti

Taj podatak je, dakle, rezultat poslovanja dje-latnosti sa aspekta propisa o porezu na dohodak i on se ne mora “poklapati” sa stvarnim rezultatom u očima vlasnika djelatnosti. Najčešće i neće.

Iskazani rezultat može biti pozitivan ili nega-tivan, te od toga djelimično zavisi da li će postojati obaveza za porez na dohodak. Kažemo djelimič-no, jer ovaj poduzetnik tek treba popuniti godiš-nju prijavu poreza na dohodak u kojoj će se utvr-diti eventualno postojanje te obaveze. Kada bismo posmatrali samo ovu djelatnost, negativan rezultat bi nas mogao dovesti do zaključka da nema po-reza. No, to ne mora nužno biti tako i to ćemo vidjeti vrlo brzo kada se bude govorilo o godišnjoj poreznoj prijavi. Recimo da je tako (uglavnom) onda kada je posmatrana djelatnost jedini izvor dohotka tog fizičkog lica. Međutim, postojanje porezne obaveze fizičkog lica je u direktnoj vezi i sa mogućim postojanjem drugih izvora dohotka koji zajedno čine jednu veliku sliku.

Iskazani rezultat (u polju 28 obrasca SPR-1053), pozitivan ili negativan, se nakon utvrđiva-nja upisuje u godišnju poreznu prijavu i tada će se, zajedno sa mogućim drugim vrstama dohotka koje je taj pojedinac ostvarivao u posmatranoj

godini, utvrditi konačna porezna obaveza. Pri tome će obrazac SPR-1053 poslužiti kao obave-zan prilog (zajedno sa PLDI-1043) uz godišnju poreznu prijavu jer se preko njega dokazuju svi prijavljeni podaci.

Akontacija poreza na dohodak

Vlasnici samostalnih djelatnosti plaćaju po-rez na dohodak na specifičan način, drugačiji od većine drugih obveznika poreza na dohodak. Konkretno, oni tokom godine (slično kao i pre-duzeća - pravna lica) plaćaju unaprijed utvrđene mjesečne akontacije poreza. Tako vlasnik samo-stalne djelatnosti, u stvari (kao i preduzeće), po-rez plaća unaprijed, a država na taj način ranije dolazi do svojih prihoda.

Međutim, ukupne mjesečne akontacije po-reza koje su uplaćene tokom godine se, u pravilu, ne podudaraju sa stvarnom poreznom obavezom za tu godinu, koja će biti utvrđena tek po isteku godine. Razlog za to nepoklapanje leži u samom načinu računanja mjesečne akontacije, gdje se kao osnovica uvijek uzima rezultat iz prethod-ne godine, pa vlasnik na osnovu toga uplaćuje određeni iznos do svakog 15-og u mjesecu. Tek kada se početkom naredne godine utvrdi kona-čan dohodak poreznog obveznika, biće poznato da li je to bilo dovoljno ili je potrebno možda čak i doplatiti neki iznos poreza.

Zakonodavac, dakle, polazi od pretpostavke da će neka djelatnost i u narednoj godini ostva-riti sličan rezultat. Metoda računanja akontacije je vrlo jednostavna. Porezna obaveza iz prošle go-dine (10% dohotka od samostalne djelatnosti iz polja 28 obrasca SPR-1053) se dijeli sa brojem mjeseci prošle godine u kojima je djelatnost radi-la. Ukoliko je djelatnost osnovana u toku godine, npr. u šestom mjesecu, porezna obaveza će se di-jeliti sa sedam (jer se i taj mjesec uzima u obzir). Ipak, u većini slučajeva će se porezna obaveza dijeliti sa dvanaest, jer su djelatnosti uglavnom bile registrovane svih dvanaest mjeseci u godini. Prema tome, rezultat poslovanja je osnov za po-rez u toj godini, a porez za tu godinu je osnov za mjesečnu akontaciju u narednoj.

p o r e z i


Kada se završi sljedeća kalendarska godina (ili kada se zatvori djelatnost), potrebno je utvrditi konačan rezultat za taj period i, na osnovu istog, konačnu poreznu obavezu. Za te svrhe će poslužiti popunjena specifikacija SPR-1053 za taj period i godišnja porezna prijava (obrazac GPD-1051). U godišnjoj poreznoj prijavi će se uzeti u obzir stvar-ni rezultat za posmatranu godinu, shodno tome će biti formirana i odgovarajuća porezna obaveza, a to će se potom uporediti sa već uplaćenim akonta-cijama. Ukoliko se pokaže da to nije dovoljno (tj. da je stvarna porezna obaveza za posmatranu godi-nu veća od sume uplaćenih akontacija), poduzet-nik će morati doplatiti razliku. Ako se pokaže da je poduzetnik kroz mjesečne akontacije platio više nego što se utvrdi da je trebalo, razliku može po-traživati od kantona (opcija povrata) ili preusmje-riti za izmirivanje budućih poreznih obaveza (pa neko vrijeme ne mora plaćati akontacije poreza, sve dotle dok je u preplati).

Određene dileme u praksi nastaju zbog toga što se iznos mjesečnih akontacija utvrđuje isklju-čivo na osnovu prošlogodišnjeg rezultata posma-trane djelatnosti, a bez uzimanja u obzir nekih mogućih i realnih umanjenja (lični odbitak, gubitak iz ranijih godina). Može se desiti (i to prilično često) da konačan rezultat u godišnjoj poreznoj prijavi GPD-1051 pokaže da to fizičko lice uopšte nema obaveza za porez na dobit za tu godinu, ali da, kada se posmatra isključivo njego-va samostalnu djelatnost (bez drugih dohodaka, te ličnih i drugih odbitaka), postoji pozitivan re-zultat zbog kojeg će postojati i obaveza plaćanja mjesečnih akontacija u narednih dvanaest mje-seci. Drugim riječima, moguće je da u narednoj godini moramo plaćati mjesečne akontacije, iako je naš ukupni rezultat na osnovu godišnje pore-zne prijave pokazivao da nismo bili dužni platiti porez ili smo ga bili dužni platiti znatno manje nego što bi to bio slučaj da smo posmatrali samo obrazac SPR-1053.

Izvor ovog problema jeste u tome što se iznos mjesečne porezne akontacije utvrđuje upravo (i samo) na osnovu obrasca SPR-1053, tj. prije nego što se u obzir uzmu lični odbici i drugi osnovi za umanjenje ukupne godišnje porezne obaveze.

Naravno, ako je rezultat poslovanja u polju 28 obrasca SPR-1053 negativan, u narednoj godini neće biti obaveze plaćanja mjesečnih akontacija.

Inače, obaveza plaćanja akontacija postoji za sve vlasnike samostalnih djelatnosti, osim za one koji su tek započeli obavljanje neke djelatnosti. Oni i nemaju rezultat iz prethodnog perioda na osnovu kojeg bi akontacija bila izračunata. Stoga oni u prvoj godini poslovanja istu neće ni plaćati, a porez za čitavu godinu će platiti po njenom iste-ku i na osnovu godišnje porezne prijave. Tek tada će im rezultat za tu prvu godinu poslovanja poslu-žiti kao polazna tačka u računanju mjesečne akon-tacije koju će plaćati u drugoj godini poslovanja.

Zajedničko obavljanje djelatnosti

Iako nije toliko rašireno u praksi, obrtnič-ku i srodne djelatnosti može osnovati i obavljati više osoba. Dakle, nije nužno da pojedinac bude i jedini vlasnik djelatnosti. Dva ili više partne-ra se može okupiti oko neke ideje i osnovati tzv. zajedničku djelatnost. Po gotovo svemu, ovu djelatnost treba posmatrati na isti način kao i ti-pični “inokosni” samostalni posao. Ista su pravila poslovanja, iste su obaveze vođenja knjiga i evi-dencija koje se popunjavaju na identičan način, a isti je i način plaćanja poreza. Ipak, postoje neke specifičnosti na koje treba obratiti pažnju.

Sama činjenica da postoji više od jednog vla-snika dovodi do nedoumice ko i kako prijavljuje porez. Za “inokosnu” samostalnu djelatnost smo već naveli da je vlasnik taj koji je dužan izvršiti sve obaveze prijavljivanja i plaćanja poreza. U za-jedničkoj djelatnosti je malo kompleksnije. Na-ime, ne mogu svi vlasnici prijavljivati rezultat te djelatnosti kao svoj, jer bi se tako doveli u situa-ciju dvostrukog ili višestrukog prijavljivanja istog dohotka. Umjesto toga, oni moraju napraviti “ključ” raspodjele rezultata te i takve svoje dje-latnosti. Na primjer, ukoliko su dva vlasnika, oni mogu rezultat dijeliti u omjeru 50 : 50, a mogu to učiniti i u bilo kojem drugom za koji postoji uzajamna saglasnost.

Za takve slučajeve je propisan obrazac GPZ-1052 (Godišnja prijava dohotka od zajedničkog

p o r e z i


obavljanja samostalne djelatnosti) kroz koji se pri-javljuje utvrđeni omjer raspodjele. Također, par-tneri moraju imenovati jednog od njih kao nosio-ca djelatnosti (to ne može biti nerezidentno fizič-ko lice). On je taj koji će istupati ispred djelatnosti i vršiti osnovno prijavljivanje dohotka ostvarenog na ovaj način, a kasnije će svaki od vlasnika pod-nijeti vlastitu godišnju poreznu prijavu (obrazac GPD-1051) kao zasebno fizičko lice.

Nosilac djelatnosti mora predati popunjen obrazac GPZ-1052 u Poreznu upravu u mjestu sjedišta djelatnosti, i to do kraja drugog mjeseca. Međutim, da bi mogao unijeti sve tražene podat-ke, neophodno je da prethodno bude popunjena ranije spomenuta specifikacija SPR-1053. Iz nje se prepisuje utvrđeni dohodak od posmatrane djelatnosti (u dio 3 obrasca GPZ-1052), a onda se ispod toga raspoređuje po vlasnicima. Svaki od vlasnika će kasnije u godišnjoj poreznoj prijavi prijavljivati samo svoj dio u ukupnom rezulta-tu. Ako nekim ugovorom možda nije previđen omjer raspodjele, uzima se da svakome pripada jednak dio.

Kao i podnošenje ove prijave, i plaćanje mje-sečnih akontacija je obaveza nosioca djelatnosti (ispred djelatnosti, a ne ispred sebe kao fizičkog lica). Tu je važno naglasiti da se i ti iznosi dijele između partnera po istom ključu raspodjele.

Dohodak i umanjenja osnovice

Osnovna prijava u sistemu poreza na do-hodak je Godišnja prijava poreza na dohodak, obrazac GPD-1051. To je prijava koju veliki broj poreznih obveznika mora podnijeti Poreznoj upravi FBiH. Neki su to dužni učiniti po sili za-kona, ali i neki koji to nisu dužni će se, ipak, od-lučiti na takav korak jer je ovo način da se isko-riste određena prava. Poduzetnici spadaju u ovu prvu grupu. Drugim riječima, poduzetnici uvi-jek moraju podnijeti godišnju prijavu poreza na dohodak, bez obzira na sve lične ili okolnosti poslovanja. Izuzetak su samo paušalni obve-znici poreza na dohodak (o kojima smo pisali u Poreznom savjetniku 11/2011), koji ne moraju podnositi godišnju (niti bilo kakvu drugu) pore-

znu prijavu, iz prostog razloga što se njihov porez utvrđuju već paušalno, u fiksnom iznosu, a ne na bazi bilo kakvih obračuna niti prijava.

GPD-1051 je obrazac putem kojeg fizičko lice – podnosilac – obveznik poreza na dohodak prijavljuje sve vrste oporezivog dohotka koje je ostvarivalo u prethodnoj godini, izuzev onih dohodaka na koje se porez koji je plaćen u toku godine smatra konačno plaćenim porezom. U tom smislu, dohodak od samostalne djelatnosti je, potencijalno, samo jedan od oporezivih doho-daka koje treba prijaviti u godišnjoj poreznoj pri-javi. Ta vrsta dohotka se, naravno, svakako mora prijaviti. Međutim, ako je poduzetnik paralelno sa obavljanjem ove djelatnosti ostvarivao i neke druge vrste oporezivih dohotka, i njih je dužan upisati u istu godišnju poreznu prijavu.

U godišnjoj poreznoj prijavi GPD-1051 se, dakle, objedinjuju sve vrste ostvarenih oporezivih dohodaka, ali i sva umanjenja i olakšice (odbici) na koja taj porezni obveznik ima pravo.

Primjera radi, možda je poduzetnik istovre-meno i zaposlenik u nekom preduzeću (a samo-stalnu djelatnost obavlja kao dopunsko ili dodat-no zanimanje). On će u obrazac svoje godišnje porezne prijave GPD-1051 tada unijeti i doho-dak od te djelatnosti (po SPR-1053) i sve svoje plaće (po obrascu GIP-1021). Isto tako, u obra-zac godišnje porezne prijave GPD-1051 se unose i eventualno ostvareni dohodak od iznajmljiva-nja pokretne ili nepokretne imovine, dohodak od vremenski ograničenog ustupanja imovinskih prava i dohodak od tzv. drugih samostalnih dje-latnosti (ugovori o djelu, autorski honorari, na-knade za članstvo u nadzornim i upravnim od-borima, skupštinama, komisijama) koji je to lice ostvarilo i naplatilo u toku protekle godine. Sve to zajedno čini oporezivi dohodak tog fizičkog lica za tu godinu.

Kada su u pitanju samostalni preduzetnici, Godišnja prijava poreza na dohodak GPD-1051 je i jedini način da se utvrdi njihova konačna i stvarna godišnja poreza obaveza. Ono su tokom godine plaćali mjesečne akontacije, no prava pore-zna obaveza se može utvrditi tek po isteku godine i nakon što se u obzir uzmu svi potrebni elementi.

p o r e z i


Još jednom napominjemo da se obaveza podnošenja godišnje porezne prijave GPD-1051 odnosi na sve vrste registrovanih samostalnih djelatnosti, bez obzira na to da li se radi o osnov-nom, dopunskom ili dodatnom zanimanju. For-malno, ovo je obaveza čak i onog poreznog ob-veznika koji kontinuirano i samostalno obavlja neku neregistrovanu djelatnost (čitati: obavljanje samostalne djelatnosti “na crno”).

Ostvareni dohodak od samostalne djelatno-sti je zabilježen u obrascu SPR-1053 (polje 28). Preduzetnik taj iznos sada treba upisati u godiš-nju poreznu prijavu GPD-1051 (polje 9 ili 10). Ukoliko je u protekloj godini imao i druge vrste oporezivih primanja/dohodaka koji se unose u godišnju poreznu prijavu GPD-1051, i njih će upisati u odgovarajuća polja.

Ipak, možda i najvažnija stvar za preduzet-nike u svemu ovome jeste činjenica da oni tek u svojoj godišnjoj poreznoj prijavi mogu (i trebaju) iskazati i sve odbitke na koje imaju pravo kako one lične odbitke (za sebe i izdržavane članove svoje uže porodice) tako i one dodatne (zdrav-stveni troškovi, kamate za stambene kredite i pre-mije za životno osiguranje).

Osnovni preduslov za to je da posjeduju poreznu karticu, izdatu od Porezne uprave, koja sadrži podatke o njihovom faktoru ličnog odbit-ka (koji zavisi od konkretnih okolnosti i broja izdržavanih članova porodice). Faktor iz pore-zne kartice direktno opredjeljuje koliki će biti iznos godišnjeg odbitka, no taj iznos opredjeljuje i vrijeme za koji porezna kartica važi. Ukoliko je vlasnik, eventualno, zakasnio sa zahtjevom za izdavanje porezne kartice, direktno je sam sebi umanjio iznos odbitka, imajući u vidu da se može koristiti samo za period u kojem porezna kartica važi.

Iz ovoga slijedi da obrtnici i vlasnici drugih samostalnih djelatnosti ne samo da imaju oba-vezu podnošenja godišnje porezne prijave GPD-1051 već zasigurno imaju i interes u tome. Na taj način oni će, pored ostvarenog dohotka, u tu prijavu-obrazac upisati i sve svoje odbitke, kao i već uplaćene akontacije poreza na dohodak, te će nakon svega toga često doći do takvog konačnog

rezultata po kome ne samo neće imati obavezu za uplatu dodatnog poreza na dohodak nego će, naprotiv (upravo zbog tek sada korištenog prava na odbitke), imati preplatu tog poreza.

Pored ličnih odbitaka za sebe i izdržavane članove svoje uže porodice, i ovi porezni obvezni-ci mogu kroz godišnju poreznu prijavu iskoristiti i pravo na dodatne odbitke predviđene u propi-sima: uplate na ime dobrovoljnog životnog ili penzionog osiguranja; dokumentovane troškove liječenja, nabavke lijekova i ortopedskih poma-gala; kao i plaćene kamate bankama na stambe-ne kredite kojima se prvi put rješava stambeno pitanje poreznog obveznika. Dokazivanje ovih dodatnih odbitaka u godišnjoj poreznoj prijavi nije jednostavno, ali o tome smo već pisali ranije. Ključno je da to pravo postoji i da ga niko ne smije osporavati samo zbog toga što se radi o vla-sniku samostalne djelatnosti (tj. “samozaposleni-ku”), a ne o nekome ko je “uobičajeno zaposlen” kod nekog poslodavca. Isto važi i za lični odbitak iz porezne kartice.

Kada govorimo o mogućnostima za uma-njene konačne godišnje porezne obaveze, nika-ko se ne smije zaboraviti da vlasnici samostalnih djelatnosti imaju i pravo na korištenje - prenos gubitaka od obavljanja samostalne djelatnosti iz prethodnih godina. Naime, ako njegova sa-mostalna djelatnost iz godine u godinu posluje s promjenjivim uspjehom/rezultatom, vlasnik te djelatnosti može negativne rezultate iz prethod-nih godina (iskazane gubitke po SPR-1053 u tim godinama) iskoristiti za dodatno umanjenje opo-rezivog dohotka u sljedećim godinama, u kojima iskaže dobit od svoje samostalne djelatnosti (s tim da se ovakav “prenos” gubitaka može iskori-stiti najkasnije u roku od pet godina u odnosu na godinu za koju je gubitak iskazan).

Doduše, nekada se može dogoditi da mu to i nije potrebno. Na primjer, ukoliko su svi njegovi odbici (iskazani u dijelu 3 godišnje porezne prija-ve GPD-1051), sami po sebi, toliki da “elimini-šu” njegov oporezivi dohodak za tu godinu, pre-neseni gubici samostalne djelatnosti će u takvom slučaju, praktično, ostati neiskorišteni. Naime, “mehanizam” prenosa i korištenja gubitaka od

p o r e z i


obavljanja samostalne djelatnosti je takav da se oni “uzimaju u obzir” i prenose zakonski propisa-nim automatizmom, iz svake prethodne u svaku sljedeću godinu (redni broj 14 dijela 2 obrasca GPD-1051), bez mogućnosti da se gubici koji “nisu potrebni” za tu godinu “uštede” i iskažu u nekoj narednoj godini kada “zatrebaju”.

Konačna porezna obaveza

Kada se unesu svi podaci o svim oporezivim dohocima i eventualnim prenesenim gubicima (dio 2, tj. polja 8 do 17 prijave GPD-1051) i svi odbici na koje dotični porezni obveznik ima pravo (dio 2, tj. polja 18 do 22 prijave GPD-1051), u dijelu 4 te prijave se izračunava konač-na godišnja obaveza za porez na dohodak za tu godinu (redni broj 27 obrasca GPD-1051). Nominalno, ta obaveza iznosi 10% na razliku iz-među ukupnog godišnjeg oporezivog dohotka i svih odbitaka za posmatranu godinu.

No, to još uvijek ne znači da tako dobi-jeni iznos poreza treba i platiti. Tek sada se u računicu uključuju dodatna umanjenja: po osnovu zapošljavanja lica s invaliditetom i/ili s posebnim potrebama (redni broj 28); već od-bijeni i plaćeni porez po odbitku za druge vrste dohotka (ako ih je bilo, redni broj 29); iznos ranije uplaćenih mjesečnih akontacija poreza na dohodak od samostalne djelatnosti (redni broj 30); kao i porez koji je već bio obračunat, odbijen i plaćen na eventualne prihode ostva-rene u inostranstvu, Republici Srpskoj i Brčko Distriktu BiH.

Tek kada se i to oduzme od iznosa obraču-natog poreza koji je iskazan na rednom broju 27 prijave, stiče se konačna slika o tome da li postoji obaveza dodatne uplate poreza na dohodak za tu godinu ili je poreza već plaćeno više nego što je trebalo, pa postoji preplata poreza za tu godinu.

Ako se po prijavi pokaže da porez treba do-platiti (što kod samostalnih preduzetnika i nije čest slučaj), to je potrebno učiniti najkasnije do roka za podnošenja sâme godišnje porezne prija-ve (tj. do 31. 03.), uz koju treba priložiti i dokaz o uplati. Porez se plaća prema mjestu u kojem se

podnosi prijava, na račun javnih prihoda budžeta nadležnog kantona i uz vrstu prihoda 716117. Vrlo je važno da poduzetnik ovdje ne nastupa samo kao vlasnik djelatnosti već kao fizičko lice – obveznik poreza na dobit koje je “ujedno i vlasnik djelatnosti”. Eventualni dodatni porez, stoga, i nije porez na dohodak od samostalne djelatnosti (čak i onda kada je to tom poreznom obvezniku jedina vrsta dohotka), nego i preduzetnik svoj porez na osnovu godišnje porezne prijave plaća kao pojedinac – fizičko lice.

Ukoliko godišnja porezna prijava pokaže da je već plaćeno više poreza nego što je to bilo po-trebno, tj. kada su svi ranije uplaćeni (i odbijeni) iznosi poreza veći od onoga što je prijava GPD-1051 pokazala kao konačnu godišnju poreznu obavezu, porezni obveznik se može opredijeliti za jednu od dvije mogućnosti: a) može “prenije-ti” tu preplatu na izmirivanje budućih poreznih obaveza (tako da se neko vrijeme ne plaćaju mje-sečne akontacije poreza, dok se preplata ne “is-crpi”) ili b) može tražiti povrat poreza od svog kantona. Za varijantu koja se izabere, upisuje se “X” u za to predviđenu “kućicu” na rednom bro-ju 33 prijave GPD-1051.

Za samostalne preduzetnike je, iz puno ra-zloga, mnogo povoljnija varijanta a), tj. prenos preplate poreza u naredni period, jer će se nje-gova porezna preplata na taj način znatno brže i efikasnije iskoristiti.

Svoje godišnje porezne prijave GPD-1051 samostalni preduzetnici podnose “svojoj” općin-skoj ispostavi Porezne uprave FBiH do 31. 03. za prethodnu godinu. Uglavnom će se ta prijava podnositi u općini prebivališta tog obveznika, koja je (najčešće) i općina u kojoj je registrovana njegova samostalna djelatnost.

Izuzetak je situacija u kojoj porezni obveznik obavlja obrtničku djelatnost (i ništa drugo) u op-ćini različitoj od općine svog prebivališta i pri tome ne ostvaruje druge vrste dohotka. Tada se prijava GPD-1051 predaje u općini sjedišta obr-ta. Međutim, ako pored obrta ima i druge izvore dohotka koji se unose u prijavu GPD-1051, go-dišnja porezna prijava se i tada podnosi u općini prebivališta.

p o r e z i


PrimjeriPrimjer 1:Osnovni elementi za 2011. godinu:• period: 01. 01. do 31. 12. 2011. godine• ostvaren dohodak od samostalne djelatno-

sti: 4.500 KM• osnovni lični odbitak: 3.600 KM (faktor od-

bitka 1)• plaćene mjesečne akontacije poreza na doho-

dak: 360 KM

R.B. OPIS IZNOS8. Dohodak od nesamostalne djelatnosti -9. Dohodak od samostalne djelatnosti 4.500,00

10. Dohodak od poljoprivrede i šumarstva -11. Dohodak od iznajmljivanja imovine -12. Dohodak od vremenski ograničenog ustupa-

nja prava-

13. Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti -14. Poslovni gubitak iz ranijih godina -

17. Ukupan oporezivi dohodak 4.500,00

18. Lični odbitak 3.600,0019. Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno

osiguranje-

20. Uvećanje ličnih odbitaka za zdravstvene troškove

-

21. Uvećanje ličnih odbitaka za kamate na stam-bene kredite

-

22. Ukupni odbici 3.600,00

24. Ukupan dohodak za godinu 4.500,0025. Ukupni odbici 3.600,0026. Osnovica poreza na dohodak 900,0027. Iznos porezne obaveze 90,0028. Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. i članu

47. Zakona-

29. Porez po odbitku -30. Uplaćene akontacije poreza 360,0031. Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na

drugoj teritoriji BiH-

32. Razlika za doplatu (+) ili povrat (-) - 270,00(preplata)

Ovaj poduzetnik je za rezultat ostvaren u po-smatranoj godini bio dužan platiti 90 KM pore-za na dohodak. Međutim, kroz uplate mjesečnih akontacija je već uplatio 360 KM tako da sada nema obavezu doplate poreza. Naprotiv, čak je i u preplati od 270 KM koje može ili potraživa-ti da mu se vrati (ako unese “X” uz varijantu b.

u polju 33) ili ih može preusmjeriti za buduće akontacije (ako unese “X” uz varijantu a).

Njegova nova mjesečna akontacija (na osnovu rezultata za 2011. godinu) je 37,50 KM (tj. 4.500 x 10% = 450 KM, podijeljeno sa 12 mjeseci = 37,5 KM). U ovom slučaju, ako se preplata poreza u iznosu od 270 KM prenese u naredni period, akon-tacije se neće morati plaćati punih sedam mjeseci.

Primjer 2:Osnovni elementi za 2011. godinu:• period: 01. 01. do 31. 12. 2011. godine• ostvareni dohodak od samostalne djelatnosti

za 2011: 4.500 KM• gubitak iz 2010. godine: 2.000 KM• osnovni lični odbitak: 3.600 KM (faktor od-

bitka 1)• plaćene mjesečne akontacije: 0,00 KM (je u

prethodnoj godini ostvaren gubitak, pa oba-veza uplate akontacija nije ni postojala)

R. OPIS IZNOS8. Dohodak od nesamostalne djelatnosti -9. Dohodak od samostalne djelatnosti 4.500,00

10. Dohodak od poljoprivrede i šumarstva -11. Dohodak od iznajmljivanja imovine -12. Dohodak od vremenski ograničenog ustupa-

nja prava-

13. Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti -14. poslovni gubitak iz ranijih godina 2.000,00

17. Ukupan oporezivi dohodak za 2011. 2.500,00

18. Lični odbitak 3.600,0019. Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno osiguranje -20. Uvećanje ličnih odbitaka za zdravstvene troškove -21. Uvećanje ličnih odbitaka za kamate na stam-

bene kredite-


24. Ukupan dohodak za godinu 2.500,0025. Ukupni odbici 3.600,0026. Osnovica poreza na dohodak 0,0027. Iznos porezne obaveze 0,0028. Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. i članu

47. Zakona-

29. Porez po odbitku -30. Uplaćene akontacije poreza 0,0031. Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na

drugoj teritoriji BiH-

32. Razlika za doplatu (+) ili povrat (-) 0,00

p o r e z i


Ovaj porezni obveznik za 2011. godinu nema nikakvih obaveza za porez na dohodak. Primjer je donekle sličan prethodnom (dohodak od samostalne djelatnosti za 2011. = 4.500 KM), ali ovdje postoji i preneseni gubitak od obavlja-nja te djelatnosti iz 2010. godine (2.000 KM), pa po tom osnovu umanjeni oporezivi dohodak za 2011. godinu iznosi 4.500 – 2.000 = 2.500 KM. Pošto njegov godišnji lični odbitak iznosi 3.600 KM (dakle: lični odbitak je veći od oporezivog dohotka), ovaj porezni obveznik nema ni osno-vice za porez na dohodak ni obaveze za porez na dohodak za 2011. godinu.

Na žalost, on taj neiskorišteni lični odbitak ne može prenijeti u 2012. godinu, pošto se u svakoj godini mogu koristiti samo odbici za tu godinu.

Također, ovaj porezni obveznik ne može “kalkulisati” ni na taj način da, na primjer, ko-risti samo dio prenesenih gubitaka iz 2010. go-dine (koji su ukupno 2.000 KM), tj. da po svo-joj poreznoj prijavi za 2011. iskoristi samo 900 KM tih gubitaka (jer bi mu to bilo dovoljno da nema obaveze za porez za 2011. godinu), a da preostalih 1.00 KM gubitaka iz 2010. “sačuva” za poreznu prijavu za sljedeću, 2012. godinu. Naime, propisi o porezu na dobit (pa i sam obra-zac prijave GPD-1051) ga obavezuju da porezne gubitke prenosi i koristi sukcesivno, tj. odmah u prvim sljedećim godinama u kojima iskaže dobit od obavljanja samostalne djelatnosti, bez mogućnosti “preskakanja” bilo koje godine i bez mogućnosti “odlaganja prenosa” tih gubitaka (ili bilo kojeg njihovog dijela) u godine kada bi mu to možda “više odgovaralo”.

Primjer 3:Osnovni elementi za 2011. godinu:• period: 01. 01. do 31. 12. 2011. godine• ostvareni dohodak od dopunske samostalne

djelatnosti: 4.500 KM• dohodak od nesamostalne djelatnosti:

12.000 KM• dohodak od iznajmljivanja imovine: 3.360 KM• osnovni lični odbitak: 5.400 KM (faktor od-

bitka 1,5)

• uplaćene mjesečne akontacije: 200 KM• plaćeni porez za plaće: 840 KM• akontacije za iznajmljivanje imovine: 336 KM

R.B OPIS IZNOS8. Dohodak od nesamostalne djelatnosti 12.000,009. Dohodak od samostalne djelatnosti 4.500,00

10. Dohodak od poljoprivrede i šumarstva -11. Dohodak od iznajmljivanja imovine 3.360,0012. Dohodak od vremenski ograničenog ustupa-

nja prava-

13. Dohodak od drugih samostalnih djelatnosti -14. Poslovni gubitak iz ranijih godina -

17. Ukupan oporezivi dohodak za 2011. 19.860,00

18. Lični odbitak 5.400,0019. Uvećanje ličnih odbitaka za dobrovoljno osiguranje -20. Uvećanje ličnih odbitaka za zdravstvene

troškove-

21. Uvećanje ličnih odbitaka za kamate na stambene kredite

-


24. Ukupan dohodak za godinu 19.860,0025. Ukupni odbici 5.400,0026. Osnovica poreza na dohodak 14.460,0027. Iznos porezne obaveze 1.446,0028. Umanjenje poreza po članu 35. stav 3. i članu

47. Zakona-

29. Porez po odbitku -30. Uplaćene akontacije poreza

(200 + 840 + 336)1.376,00

31. Plaćeni porez u inostranstvu, odnosno na drugoj teritoriji BiH

-

32. Razlika za doplatu (+) ili povrat (-) 70,00

U ovoj poreznoj prijavi je iskazan ukupan oporezivi dohodak ovog fizičkog lica, iz svih izvo-ra, kao i njegov ukupan godišnji lični odbitak.

Isto tako, zbirno su iskazani i iznosi pore-za koji je već plaćen (porez na plaću, akontacije za samostalnu djelatnost i akontacije poreza po osnovu iznajmljivanja imovine).

Kada se sve sabere i oduzme, dobije se da ovaj porezni obveznik ima obavezu da, uz svo-ju godišnju prijavu GPD-1051 za 2011. godinu (koju treba podnijeti do 31. 03. 2012.), mora uplatiti i razliku poreza od 70 KM.

p o r e z i


ODGaĐanje PLaĆanja POrezniH Obaveza U REPUBLICI SRPSKOJ

Mirela Mašić, dipl. oec.

Posljednjih godina svjetska ekonomska kriza je prourokovala značajne poremećaje kako na svjetskom tako i na domaćem tržištu. Došlo je do smanjenja prihoda i obima poslovanja zbog čega je znatan broj poslovnih subjekata dospio u stanje nelikvidnosti. Zbog takve situacije, kao i zbog lakše i sigurnije naplate poreznih obaveza, poseže se i za mjerom reprogramiranja poreznog duga, kao jednokratnom mjerom pomoći poreznim obveznicima koji imaju pro-blem sa likvidnošću.

Zakon o poreznom postupku RS (“Sl. glasnik RS”, br. 102/1 i 108/111), koji je na snazi od 01. 01. 2012. godine, predvidio je mogućnost odgode plaćanja poreznih obaveza poreznim obveznicima koji su u teškoj materijalnoj situaciji, ukoliko ispunjavaju određene uslove. Način ostvarenja ove zakonske mogućnosti, kao i bliži uslovi koje porezni obveznik morati ispuniti kako bi mogao podnijeti zahtjev za odgađanja plaćanja svojih poreznih obaveza propisani su Uredbom o uvjetima, načinu i postupku odgađanja plaćanja poreznih obaveza (“Sl. glasnik RS”, broj 13/12). Ovaj tekst je osvrt na rješenja koja ti propisi u RS daju u pogledu mogućnosti odgode plaćanja poreznih obaveza.

p o r e z i


Mnoga pravna lica i poduzet-nici u našoj zemlji suočavaju se sa problemom izmirivanja poreznih i drugih obaveza. I pored želje da plate dospjele

obaveze za poreze, doprinose i druga propisana davanja, često u tome ne uspijevaju iz raznih ra-zloga, a jedan od njih je i problem (ne)naplaći-vanja svojih potraživanja, s obzirom na činjenicu da je stanje opće nelikvidnosti i nesolventnosti prisutno kod gotovo svih sudionika u poslovnim odnosima.

Služba za reviziju javnog sektora RS je, u iz-vještaju o poslovanju Poreske uprave RS za 2010. godinu, uočila niz nelogičnosti kod privremene naplate poreza i reprograma koji su odobravani preduzećima u RS. Naime, u ovom izvještaju je konstatovano da nije bilo utvrđenih kriterija za odgađanje plaćanja poreznih obaveza pravnim osobama, pa su ti rokovi bili šest, a u pojedinim slučajevim i 12 mjeseci. Tim ugovorima je od-gođeno plaćanje oko devet miliona KM poreza. Međutim, ostalo je nejasno po kojim kriterijima su ta preduzeća dobila tu privilegiju, jer, kako re-vizija ističe, nisu postojali jasni kriteriji za odo-bravanja privremenog oslobađanja od plaćanja poreza, kao i za produžavanje roka plaćanja.

Naime, po ranijem važećem Zakonu o Po-reskoj upravi RS, bile su propisane sljedeće mo-gućnosti produženja roka za izmirenje poreznih obaveza: - za dospjele obaveze prema budžetu RS rok

se mogao produžiti na period do 15 godi-na, odnosno najviše 180 jednakih mjesečnih anuiteta, računajući od dana početka otpla-te, sa mogućnošću produženja grace perioda najviše do dvije godine; te

- za dospjele obaveze prema vanbudžetskim fondovima RS produženje roka se moglo odobriti na period do osam godina (najviše 96 jednakim mjesečnih anuiteta), računajući od dana početka otplate, s mogućnošću grace perioda najviše do dvije godine.

Rok za izmirenje obaveze se mogao produžiti samo pod uslovom da će to produženje značiti

olakšanje naplate porezne obaveze. Na obavezu za koju se produžava rok Poreska uprava RS je obračunavala i naplaćivala kamatu. Produže-nje roka za izmirenje obaveza se, po odobrenju zahtjeva poreznog obveznika koje je upućivalo Ministarstvu finansija RS, zaključivalo u obliku pismenog sporazuma sa Poreskom upravom RS. Međutim, uslovi i kriteriji pod kojima se odo-bravalo produženje roka plaćanja nisu bili jasno definisani od Poreske uprave, na šta je i odbor za reviziju javnog sektora skretao pažnju u svojim izvještajima u prethodnom periodu.

Novim Zakonom o poreznom postupku RS, koji je na snazi od 01. 01. 2012. godine, ta-kođer, je propisana mogućnost odgode plaćanja dospjelih poreznih obaveza onim poreznim ob-veznicima koji zadovoljavaju određene uslove. Te uslove i način na koji se ovo odgađanje može ostvariti je, na prijedlog Ministarstva finansija RS, propisala Vlada RS, posebnom Uredbom koja je objavljena u „Sl. glasniku RS“, broj 13/12, od 14. 02. 2012. godine, a stupila je na snagu osmog dana od dana objave, tj. 22. 02. 2012. godine.

Smisao ovakvih mjera je da se pomogne po-slovnim subjektima i da se potakne održivost aktivnosti poreznih obveznika u trenutnim oko-lonostima. U nastavku dajemo osvrt na odredbe Zakona i Uredbe kojima je uređena mogućnost odgađanja plaćanja poreznih obaveza u Republi-ci Srpskoj.

Uslovi za odgodu plaćanja poreznih obaveza

Kako bi naplatila poreznu obavezu od po-reznog obveznika koji istu nije u cijelosti ili dje-limično prijavio ili, nakon dospjelosti, istu nije izmirio, Poreska uprava RS takvom poreznom obvezniku dostavlja opomenu o vrsti i iznosu dospjele porezne obaveze ili sporednog poreznog davanja. PU RS na taj način opominje poreznog obveznika da prijavi neprijavljenu ili izmiri dospjelu poreznu obavezu. Ovakvu opomenu Poreska uprava RS šalje poštom, elektronskom poštom ili telefonom, a ukoliko se dostavlja po-sredstvom telefona, službeno lice Poreske uprave

p o r e z i


RS o tom sastavlja službenu zabilješku i ulaže je u spis predmeta.

Ukoliko porezni obveznik ni pored opomene Poreske uprave RS ne izmiri svoju dospjelu pore-znu obavezu, jer nije u mogućnosti da je izmiri, Zakonom o poreskom postupku RS predviđena je mogućnost odgode plaćanja u određenom iznosu i pod određenim uslovima.

Odgodu plaćanja dospjele porezne obaveze porezni obveznik može ostvariti u cijelosti ili dje-limično, ukoliko na dan dospjelosti te porezne obaveze njeno plaćanje može poreznog ob-veznika dovesti u tešku materijalnu situaciju koja bi otežala dalje poslovanje i ugrozila poslov-ni opstanak tog poreznog obveznika.

Pod poreznim obavezama koje mogu biti predmet odgode plaćanja podrazumijevaju se:- porezi, kao svaka obaveza plaćanja koju je pore-

zni obveznik dužan platiti u korist budžeta RS, općina, gradova i fondova, a koja predstavlja ne-povratno, prinudno davanje, a čija je kontrola i naplata u nadležnosti Poreske uprave RS i

- sporedna porezna davanja koja uključuju sva-ku obavezu plaćanja u korist budžeta RS, op-ćina, gradova i fondova, proistekla iz obaveze plaćanja poreza, uključujući kamatu na porez, troškove postupka i druga plaćanja koja su u skladu sa poreznim propisima, a čije je kon-trola i naplata u nadležnosti Poreske uprave RS.

Preduslovi koji moraju biti ispunjeni da bi se porezna obaveza mogla odgoditi jesu sljedeći:1. Poreska uprava RS mora izdati rješenje o

plaćanju poreznih obaveza, u skladu sa čla-nom 40. Zakona o poreskom postupku;

2. porezne obveze moraju biti prijavljene od poreznog obveznika, a nastale najkasnije u godini koja prethodni godini u kojoj se podnosi zahtjev za odgodu plaćanja.

Period odgode plaćanja poreznih obaveza

Rješenje koje donosi ministar finansija RS, odnosno direktor Poreske uprave RS može se odobriti kao:

1. jednokratno odgađanje ili2. plaćanje poreznog duga na rate.

Ukoliko se radi o prvom slučaju, tj. jedno-kratnom odgađanju plaćanja porezne obaveze, odgađanje se može odobriti na period najduže do godinu dana od dana izvršnosti rješenja za plaćanje i ne može se odobravati više puta istom poreznom obvezniku za istu poreznu obavezu.

U drugom slučaju, kada se odobrava plaća-nje na rate, odobrenje periodičnog plaćanja ne može biti duže od tri godine (tj. najviše 36 rata) od dana izvršnosti rješenja za plaćanje, odnosno izvršnosti porezne prijave kod prijavljenih pore-znih obaveza,

Odgađanje plaćanja poreznih obaveza u mjesečnim anuitetima

Uslovi koje porezni obveznik mora ispunja-vati kako bi ostvario pravo na odgodu plaćanja poreznih obaveza u ovom slučaju su sljedeći:

1. izmirenje obaveza za doprinose

Ovo je, zapravo, „nulti preduslov“ koji mora ispuniti porezni obveznik koji podnosi zahtjev za odgađanje plaćanja porezne obaveze. Naime, porezni obveznik mora prethodno izmiriti sve dospjele pojedinačne obaveze po osnovu dopri-nosa za zaposlene kojima u periodu trajanja odgode dospijeva neko od prava iz penzijskog i socijalnog osiguranja, a koja se vezuju za pla-ćanje doprinosa.

2. osiguranje poreznog duga u korist Poreske uprave RS, sredstvom osigurane naplate odgođene porezne obaveze

Dakle, kako bi dobio rješenje o odgođenom plaćanju dospjelih poreznih obaveza, porezni obveznik je dužan da osigura određena sredstva obezbjeđenja naplate svog poreznog duga. Vri-jednost tih sredstava ne može biti manja od izno-sa porezne obaveze čije se plaćanje odgađa.

p o r e z i


Sredstva obezbjeđenja naplate poreznog duga mogu biti:1. hipoteka, bilo da je to:

a. hipoteka na nepokretnosti poreznog ob-veznika ili

b. hipoteka trećih lica; s tim da vrijednost te hipoteke ne može

biti manja od iznosa poreznih obaveza čija se naplata osigurava.

2. zalog na pokretnim stvarima poreznog obve-znika ili zalog trećeg lica, čija vrijednost ne može biti manja od visine porezne obaveze čije se plaćanje odgađa;

3. neopoziva bankarska garancija čija vrijed-nost ne može biti manja od iznosa porezne obaveze čija se naplata osigurava;

4. jemstvo drugog lica, vlasnika imovine čija vrijednost ne može biti manja od dvostru-kog iznosa poreznog duga čija se naplata obezbjeđuje, a koje se uspostavlja u skladu sa propisom kojim se uređuje oblast obligacija.

Izuzetno od prethodno navedenog, ukoli-ko ukupan iznos porezne obaveze nije veći od 1.000 KM, odgađanje plaćanja se može odobri-ti poreznom obvezniku bez osiguranja sredstava obezbjeđenja naplate.

Postupak ostvarivanja odgode plaćanja

Ovaj postupak vodi Ministarstvo finansija RS (odnosno Poreska uprava RS ukoliko iznos obaveza nije veći od 5.000 KM), u skladu sa pro-pisima kojima se uređuje upravni postupak.

Koraci u ostvarenju odgode plaćanja su slje-deći:1) Podnošenje pisanog Zahtjeva za odgađa-

nje plaćanja poreznih obaveza Ministarstvu finansija RS (odnosno Poreskoj upravi RS) u kojem porezni obveznik obrazlaže osnov za odgađanje.

Ovaj Zahtjev se može podnijeti najkasnije u roku od 30 dana od dana dostavljanja rješenje za plaćanja poreznih obaveza ili u roku od 30 dana

od dana dospjelosti za plaćanje prijavljene pore-zne obaveze.

Podneseni Zahtjev odgađa prinudno izvršenje rješenja Poreske uprave za plaćanje poreznih oba-veza, odnosno u roku od 30 dana od dana dospje-losti za plaćanje prijavljenih poreznih obaveza.

Uz Zahtjev za odgođeno plaćanje poreznih obaveza porezni obveznik je dužan kao prilog dostaviti sljedeće:• Obrazloženje razloga podnošenja zahtjeva i

obrazloženje razloga teške materijalne situacije;• Rješenje Poreske uprave/porezna prijava;• Foto-kopiju rješenja o registraciji kod nad-

ležnog organa,• Dokaz o osiguranju poreznog duga (ukoliko

je dug veći od 1.000 KM);• Ovjerenu izjavu o izmirenim pojedinačnim

obavezama po osnovu doprinosa za lica ko-jima u periodu odgađanja dospijeva pravo iz penzijskog i invalidskog osiguranja;

• Foto-kopiju kompleta godišnjih finansijskih izvještaja za posljednju završenu poslovnu godinu (samo za pravna lica);

• Dokaz o uplati administrativne pristojbe u iznosu od 10 KM, u skladu sa tarifnim bro-jem 3 Tarife republičkih administrativnih pristojbi, koja je sastavni dio Zakona o ad-ministrativnim pristojbama („Službeni gla-snik Republike Srpske“, broj 100/11).

2) Po osnovu podnesenog zahtjeva, ministar fi-nansija RS donosi rješenje u kojem može odobriti jednokratno odgađanje ili plaćanje poreznog duga na rate, u zavisnosti od zahtje-va poreznog obveznika. Izuzetno, ukoliko je porezni dug manji od 5.000 KM, o zahtjevu poreznog obveznika za odgađanje plaćanja porezne obaveze odluku donosi direktor Po-reske uprave, pod određenim uslovima.

Rješenje ministra finansija, odnosno direk-tora Poreske uprave RS mora sadržavati obrazlo-žene razloge zbog kojih se odobrava odgađanje plaćanja. Odlučivanje o podnesenom zahtjevu se vrši po skraćenom upravnom postupku i ne traje duže od 30 dana od dana prijema urednog zahtjeva.

p o r e z i


Rješenje, pored drugih obaveznih elemena-ta, sadrži i otplatni plan sa zaračunatom ka-matom (0,04% dnevno) računajući do krajnjeg izmirenja tih poreznih obaveza.

Rješenje koje izdaje Ministarstvo finansija RS je konačno u upravnom postupku i protiv njega nije dozvoljena žalba, već se može po-krenuti upravni spor pred nadležnim sudom. Ovo rješenje Ministarstvo finansija dostavlja Poreskoj upravi RS bez odgađanja, a najkasnije u roku od pet dana od dana donošenja rješenja, radi evidencije i praćenja izvršenja obaveza iz rješenja.

Ukoliko Rješenje izdaje Poreska uprava RS (za dug koji je manji od 5.000 KM), u tom sluča-ju je moguća žalba Ministarstvu finansija koja se podnosi u roku od 15 dana od dana dostav-ljanja rješenja poreznom obvezniku. Takva žal-ba odgađa postupak prinudne naplate poreznih obaveza za koje je podnesen zahtjev za odgađanja plaćanja.

Ukidanje odgode plaćanja

Nadležnost za praćenje izvršenja rješenja o odgođenom plaćanju, odnosno plaćanju na rate, ima Poreska uprava o čemu izvještava Ministar-stvo finansija. Izvještaj o redovnosti izvršenja rješenja Poreska uprava prati dnevno i o tome dnevno dostavlja izvještaje Ministarstvu.

Ukoliko se porezni obveznik ne pridržava uslova i rokova o odgađanju plaćanja dospjelih poreznih obaveza, tj. ukoliko ne izmiri jedan mjesečni anuitet na osnovu izdatog rješenja o odgođenom plaćanju, ministar finansija (odno-sno direktor PU RS) koji je izdao rješenje o odgo-đenom plaćanju to rješenje ukida po službenoj dužnosti. Takvo rješenje se, bez ikakvog odga-đanja, dostavlja poreznom obvezniku i Poreskoj upravi RS (ukoliko je rješenje ukinuo ministar).

U tom slučaju Poreska uprava koja kontroli-še efikasnost naplate, neplaćene porezne obave-ze će naplatiti:1) iz sredstava obezbjeđenja odgode plaćanja

(koji su prethodno navedeni); ili 2) u postupku prinudne naplate.

Nakon uredno ispostavljenog rješenja, Pore-ska uprava RS pristupa prinudnoj naplati pre-ostalog poreznog duga tog poreznog obveznika. Ostatak poreznog duga Porezna uprava RS na-plaćuje iz sredstava osiguranja. Pri tome, uko-liko Poreska uprava RS procijeni da bi naplata poreznog duga putem postupka prinudne napla-te bila efikasnija, pristupit će ovom postupku bez aktiviranja sredstava osiguranja.

Nakon ukidanja rješenja, porezni obveznik gubi pravo da ponovo podnese zahtjev za odga-đanje plaćanja istog poreznog duga.

Obračun porezne kamate

U slučaju kada porezna obaveza nije plaćena u propisanom roku koji je utvrđen u rješenju o odgođenom plaćanju, te je ministar finansija, od-nosno direktor PU, po službenoj dužnosti to rje-šenje ukinuo, porezni obveznik je dužan da plati kamatu po stopi 0,04% dnevno, računajući od narednog dana od dana dospijeća porezne obave-ze do dana njenog izmirenja.

Jednokratno odgađanje plaćanja poreznih obaveza

Kao što je prethodno navedeno, poreznom obvezniku koji se nalazi u teškoj materijalnoj situaciji u momentu dospjelosti njegovih pore-znih obaveza, plaćanje tih obaveza, osim na rate, može se odgoditi i jednokratno, i to najduže do godinu dana od dana izvršnosti rješenja za plaćanje i ne može se odobravati više puta istom poreznom obvezniku za istu poreznu obavezu.

Kao i u slučaju odgađanja plaćanja poreznih obaveza na rate (mjesečne anuitete), porezni ob-veznik podnosi Zahtjev za odgođeno plaćanje poreznih obaveza u kojem navodi da traži jedno-kratno odgađanje plaćanja. Ovaj zahtjev porezni obveznik koji želi ostvariti odgođeno plaćanje poreznih obaveza mora podnijeti u roku od 30 dana od dana dostavljanja rješenja Poreske upra-ve RS za plaćanje poreznih obaveza, odnosno u roku od 30 dana od dana dospjelosti za plaćanje prijavljenih poreznih obaveza.

p o r e z i


O ovom zahtjevu odlučuje ministar finansija koji donosi Rješenje u kojem se poreznom obvezni-ku odobrava odgođeno plaćanje njegovih poreznih obaveza ukoliko ispunjava određene uslove.

Uslovi koje porezni obveznik mora ispuniti da bi ostvario pravo na jednokratno odgađanje plaćanja poreznih obaveza su sljedeći:- da su porezne obaveze nastale najkasnije u

godini koja prethodi godinu u kojoj se pod-nosi zahtjev,

- iznos obaveza mora biti osiguran odgovara-jućim sredstvima (isto kao kod odgađanja plaćanja na rate),

- da je porezni obveznik koji podnosi zahtjev izmiro sve dospjele obaveze za doprinose za zaposlenike kojim prije ili u periodu trajanja odgađanja plaćanja poreznih obaveza dospi-jeva neko od prava iz penzijskog i socijalnog osiguranja, a koja se vezuju za plaćanje do-prinosa, te

- da porezni obveznik redovno izmiruje pore-zne obaveze u tekućem periodu.

Dakle, za razliku od slučaja kada se pore-znom obvezniku odobrava odgađanje plaćanja poreza na rate, kod jednokratnog odgađanja pla-ćanja dospjelih poreznih obaveza porezni obve-znik kojem se izdaje rješenje dužan je da u peri-odu u kojem mu je odgođeno plaćanje dospjelih poreznih obaveza redovno izmiruje svoje teku-će porezne obaveze.

Kao dokaz o ispunjavanju prethodno nave-denih uslova, porezni obveznik dostavlja iste do-kumente (prethodno navedene) kao i u slučaju podnošenja zahtjeva za odgođeno plaćanje pore-

znih obaveza na rate. Ovako podnesen zahtjev od poreznog obveznika odgađa prinudno izvršenje poreznih obaveza za koje je zahtjev podnesen.

Ministarstvo finansija RS o podnešenom zahtjevu od poreznog obveznika bez odgađanja obavještava Poreznu upravu RS o pokretanju postupka jednokratnog odgađanja s ciljem odgo-de izvršenja utvrđenih poreznih obaveza.

Ministarstvo finansija RS donosi rješenje o odgođenom plaćanju poreznih obaveza i dostav-lja ga Poreskoj upravi RS bez odgađanja, a najka-snije u roku od pet radnih dana od dana dono-šenja rješenja, radi evidencije i praćenja izvršenja obaveza koje vrši Poreska uprava.

Za period u kojem se odobri jednokratno odgađanje plaćanja poreznih obaveza obračunava se kamata po stopi 0,04% dnevno.

U slučaju da porezni obveznik ne izmiru-je redovno svoje tekuće obaveze, ministar fi-nansija će ukinuti rješenje kojim je prethodno odobreno odgađanje plaćanja poreznih obaveza i takvo rješenje o ukidanju će, bez odgađanja, dostaviti poreznom obvezniku i Poreskoj upravi RS. Po prijemu takvog rješenja Poreska uprava pristupa prinudnoj naplati preostalih poreznih obaveza. Ostatak poreznog duga Poreska uprava prioritetno naplaćuje iz sredstava osiguranja na-plate. Međutim, ukoliko PU ocijeni da bi napla-ta bila efikasnija primjenom postupka prinudne naplate, u tom slučaju će pristupiti tom postup-ku bez aktiviranja sredstava osiguranja plaćanja.

Nakon što je poreznom obvezniku ukinuto rješenje o odobrenju odgođenog plaćanja pore-znih obaveza, ne može ponovo podnijeti zahtjev za ponovnom odgodom iste porezne obaveze.

R E G I O N A L N I P O S LO V N I M A G A Z I N

PRIZMA

p o r e z i


Poslovno ime/ime i prezime

JIB/JMBG

Adresa

Tel./Mob. tel.

_________________________________

(Ministarstvo finansija ili Poreska uprava)

ZAHTJEV ZA ODGOĐENO PLAĆANJE POREZNIH OBAVEZA

Jednokratno u

mjesečnim anuitetima

Period – broj mjeseci

Iznos obaveze za koju se podnosi zahtjev (glavnica i kamata) ________________

Broj Rješenja Poreske uprave/porezne prijave ________________________

Datum prijema Rješenja/dospijeća porezne prijave

Uložena žalba protiv Rješenja DA

NE

Datum podnošenja žalbe

Prilog:

1. Obrazloženje razloga podnošenja zahtjeva i obrazloženje razloga teške materijalne situacije,

2. Rješenje Poreske uprave/porezna prijava,

3. Foto-kopija rješenja o registraciji kod nadležnog organa,

4. Dokaz o osiguranju poreznog duga,

5. Ovjerena izjava o izmirenim pojedinačnim obavezama po osnovu doprinosa za lica kojima u

periodu odgađanja dospijeva pravo iz penzijskog i invalidskog osiguranja,

6. Foto-kopija kompleta godišnjih finansijskih izvještaja za posljednju završenu poslovnu godinu

(samo za pravna lica),

7. Administrativna pristojba u iznosu od 10 KM, u skladu sa tarifnim brojem 3 Tarife republičkih

administrativnih pristojbi, koja je sastavni dio Zakona o administrativnim pristojbama („Službeni

glasnik Republike Srpske“, broj 100/11)

Mjesto:

Datum:

PODNOSILAC ZAHTJEVA

p o r e z i


POSebne naknaDe i ČLanarine- Aktuelne i poželjne izmjene -

Momir Stefanović, dipl. oec.

Iako se s problematikom posebnih naknada i članarina susrećemo već niz godina, dilemama i otvorenim pitanjima u vezi s njima - nikad kraja. Rasprave o tome intenziviraju se prilkom izra-de i usvajanja godišnjih izvještaja. Uzroci tome su različiti, a najčešće leže u nedorečenosti pro-pisa, neusaglašenosti s propisima iz drugih oblasti na koje se naslanjaju, neregulisanim odnosima između entiteta..., pa sve do, u nekim slučajevima, osporavanja zakonske zasnovanosti propisa.Trenutno su aktuelne i izmjene propisa iz ove oblasti koje se primjenjuju od početka ove godine. Pored osvrta na te izmjene, ovdje se ukazuje i na poželjne izmjene propisa o nakna-dama i članarinama koje bi trebale da poprave njihov kvalitet i doprinesu bar djelimičnom otklanjanju prisutnih dilema.

p o r e z i


Vodne naknade

U periodu primjene novog Zakona o vodama i pratećih podzakon-skih akata nije bilo značajnijih otvorenih pitanja i dilema u pogledu načina obračunavanja i

plaćanja kako opće vodne naknade tako i poseb-nih vodnih naknada. Za odgovore po pitanjima koja nisu bila “pokrivena” propisima (opća vodna naknada za vlasnika obrta, opća vodna naknada za nerezidentne isplatioce) nadležni organi bla-govremeno su zauzeli stavove.

Uvažavajući činjenicu da je Zakonom o Po-reznoj upravi Federacije BiH data nadležnost Poreznoj upravi da vrši kontrolu naplate opće vodne naknade, izmjenama Pravilnika o načinu obračunavanja, postupku i rokovima za obra-čunavanje i plaćanje i kontroli izmirivanja oba-veza po osnovu opće vodne naknade i posebnih vodnih naknada (koje su izvršene krajem 2011. godine i objavljene u “Službenim novinama Fe-deracije BiH”, broj 79/11), pored opće odredbe da se na sve postupke i procedure u vezi s plaća-njem vodnih naknada, razreza, naplate, prinudne naplate, inspekcijskog nadzora, obračuna i na-plate kamata, zastare, povrata i žalbi na rješenja primjenjuju odredbe Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH, utvrđeni su i neki konkretni de-talji u vezi s tim. Tako je propisano da kontrolu pravilnog obračunavanja i plaćanja posebne vod-ne naknade i blagovremenosti dostavljanja popu-njenih i ovjerenih obrazaca vrši vodna inspekcija, odnosno ovlašteni zaposlenici nadležne agencije za vode, koji su dužni i sačiniti zapisnik o izvrše-noj kontroli.

Nadalje je rečeno da, ukoliko obveznik vod-nih naknada u ostavljenom roku ne postupi po zapisniku, vodni inspektor, odnosno ovlašteni zaposlenik agencije će dostaviti jedan primjerak zapisnika organizacionoj jedinici Porezne uprave na čijem području je sjedište pravnog lica, od-nosno mjesto obavljanja djelatnosti fizičkog lica, koji će Poreznoj upravi služiti kao dokaz o po-stupku donošenja rješenja o dodatno utvrđenim obavezama.

Pomenutim izmjenama Pravilnika izvršena je i ispravka greške na obrascu “OVN” kojom se procenat naknade za zaštitu voda za uzgoj ribe od 0,04% zamjenjuje sa 0,05% (koji procenat već postoji u Odluci o visini posebnih nakna-da).

Takođe je izmijenjena i tačka 10. obrazlože-nja o popunjavanju obrasca “OVN” u smislu da se po jedan ovjeren primjerak obrasca dostavlja instituciji nadležnoj za prijem računovodstvenih iskaza i Poreznoj upravi, a treći primjerak obve-znik zadržava za vlastite potrebe.

Članarine turističkim zajednicama

Odmah po donošenju propisa o klasifikaciji djelatnosti ukazivali smo na potrebu da se šifre djelatnosti obveznika plaćanja članarine turi-stičkim zajednicama, koje su propisane Standar-dnom klasifikacijom djelatnosti, usklade s no-vom klasifikacijom djelatnosti, odgovarajućim izmjenama Uredbe o članarinama u turističkim zajednicama. To je, najzad, učinjeno Uredbom o izmjeni Uredbe o članarinama u turističkim za-jednicama, koja je objavljena u “Službenim novi-nama Federacije BiH”, broj 2/12, sa primjenom od 12. 01. 2012. godine.

Prema ovoj izmijenjenoj Uredbi, obveznici plaćanja članarine turističkim zajednicama su pravna lica razvrstana u sljedeće djelatnosti:45 Trgovina na veliko i na malo motornim vo-

zilima i motociklima; popravak motornih vozila i motocikala

46 Trgovina na veliko, osim trgovine motornim vozilima i motociklima

47 Trgovina na malo, osim trgovine motornim vozilima i motociklima

49 Kopneni prijevoz i cjevovodni transport50 Vodeni prijevoz51 Zračni prijevoz52 Skladištenje i pomoćne djelatnosti u prijevozu53 Poštanske i kurirske djelatnosti55 Smještaj56 Djelatnosti pripreme i usluživanja hrane i

pića58 Izdavačke djelatnosti

p o r e z i


59 Proizvodnja filmova, videofilmova i televizij-skog programa; djelatnost snimanja zvučnih zapisa i izdavanja muzičkih zapisa

60 Emitiranje programa61 Telekomunikacije62 Računarsko programiranje, savjetovanje i

djelatnosti u vezi s njima63 Informacijske i uslužne djelatnosti64 Finansijske uslužne djelatnosti, osim osigu-

ranja i penzijskih fondova65.12 Ostalo osiguranje66.12 Djelatnosti posredovanja u poslovanju

vrijednosnim papirima i robnim ugovorima (mjenjačnice)

68 Poslovanje nekretninama69 Pravne i računovodstvene djelatnosti70 Upravljačke djelatnosti; savjetovanje u vezi s

upravljanjem71 Arhitektonske i inženjerske djelatnosti i s

njima povezano tehničko savjetovanje73 Promocija (reklama i propaganda) i istraži-

vanje tržišta74 Ostale stručne, naučne i tehničke djelatnosti77 Djelatnost iznajmljivanja i davanja u zakup

(leasing)79 Putničke agencije, organizatori putovanja,

turoperatori i ostale rezervacijske usluge, te djelatnosti u vezi s njima

80 Zaštitne i istražne djelatnosti81 Usluge u vezi sa upravljanjem i održavanjem

zgrade, te djelatnosti uređenja i održavanja zelenih površina

82 Kancelarijske, administrativne i pomoćne dje-latnosti, te ostale poslovne pomoćne djelatnosti

91.03 Rad historijskih mjesta i građevina, te sličnih znamenitosti za posjetioce

92 Djelatnosti kockanja i klađenja93 Sportske, zabavne i rekreacijske djelatnosti

(izuzev 93.12 djelatnost sportskih klubova)95 Popravak računara i predmeta za ličnu upo-

trebu i domaćinstvo96 Ostale lične uslužne djelatnosti (izuzev 96.03

Pogrebne i srodne djelatnosti)

Treba naglasiti da su, pored pravnih lica, članarinu turističkim zajednicama dužna plaćati

i fizička lica - obrtnici koji na osnovu rješenja nadležnog organa obavljaju naprijed naznače-ne djelatnosti.

U odnosu na početno rješenje iz Uredbe, sada je učinjen veći stepen detaljizacije djelatnosti za koje se veže obaveza plaćanja članarine, tako da obveznici plaćanja brže i neposrednije mogu da utvrde da li su obveznici ili nisu (npr. dosad su kao obveznici bili naznačna pravna lica iz “ostalih po-slovnih djelatnosti”, dok je u izmjenama Uredbe izvršeno dalje raščlanjavanje, npr. pravni, računo-vodstveni, arhitektonski poslovi i sl).

Generalno posmatrano, krug obveznika ostao je približno isti kakav je bio u bazičnoj Uredbi. Ipak, uočili smo i slučajeve da pravna lica u nekoj djelatnosti ranije nisu bila obveznici, a sad su to postali (npr. to je slučaj sa investicionim fondo-vima koji se bave posredovanjem u prometu di-onica). Za sve takve slučajeve iz Federalnog mi-nistarstva turizma i okoliša sugerišu da se na to ministarstvo uputi argumentovan zahtjev za preispitivanjem opravdanosti takvog rješenja.

Sljedeća aktivnost u vezi s propisima koji re-gulišu plaćanje članarine turističkim zajednicama jeste preispitivanje razreda turističkih mjesta. Poznato je, naime, da je jedan od bitnih kriterija pri utvrđivanju iznosa članarine turističkim zajed-nicama razred turističkog mjesta u kome se nalazi sjedište pravnog lica, odnosno njegove poslovne jedinice, kao i sjedište fizičkog lica - obrtnika.

Razvrstavanje mjesta koja su proglašena turističkim izvršeno je Pravilnikom o proglaše-nju i razvrstavanju turističkih mjesta u razrede (“Službene novine Federacije BiH”, broj 50/03). Pozicioniranje turističkih mjesta u razrede izvr-šeno je na osnovu prethodno utvrđenih kriterija i potkriterija (broj turističkih noćenja i promet u ugostiteljstvu). Imajući u vidu da je od dono-šenja navedenog Pravilnika prošao dugi period, realno je pretpostaviti da se položaj pojedinih tu-rističkih mjesta u razrede bitnije promijenio, što bi trebalo da nađe odraza u izmjenama pomenu-tog Pravilnika.

Pažnju bi zasluživalo i preispitivanje osno-vice na koju se vrši obračun članarina turistič-kim zajednicama. Ukoliko se prihvati da je kao

p o r e z i


konačno ostalo opredjeljenje da to bude prihod obveznika, postavlja se pitanje da li to mogu biti prihodi ukupne klase 6 kako je to sada regulisa-no. Realno bi bilo da to budu prihodi od prodaje robe i usluga, a ne i npr. prihodi od kamata, od pozitivnih kursnih razlika, donacija, subvencija, regresa i sl.

Otvoreno je i pitanje da li u prihode pravnog lica (osnovicu) uključivati i prihode poslovnih je-dinica koje posluju u Republici Srpskoj i Brčko Distriktu BiH. Prema paušalno datom (istina usmenom) mišljenju Federalnog ministarstva fi-nansija, to bi trebalo činiti, mada ima argumena-ta i za drugačije postupanje. Po našem saznanju i prilikom nekih kontrola Porezne uprave dozvo-ljava se da se iz ukupnog prihoda pravnog lica izuzmu prihodi poslovnih jedinica registrovanih u drugim entitetima. U svakom slučaju, u Ured-bi o članarinama u turističkim zajednicama bi trebalo decidno stajati da li je prihod poslovnih jedinica koje imaju sjedište izvan Federacije BiH predmet obračuna članarine ili ne.

Najzad, aktuelna je i obaveza da se, u skla-du sa pretposljednjim izmjenama Uredbe, propiše novi oblik i sadržaj obrasca za uplatu članarine (do tada ostaje u primjeni postojeći obrazac “TZ”).

Članarine komorama

Od avgusta/kolovoza 2010. godine, pored već ranije uspostavljenih članarina privrednim komorama (FBiH i kantona/županija) i Vanjsko-trgovinskoj komori BiH, uvedena je i članarina obrtničkim komorama.

Imajući u vidu relativno kratak period pri-mjene, u dosadašnjoj praksi se već iskristalisalo nekoliko pitanja iz domena članarine obrtničkim komorama, koja bi trebalo dodatno regulisati iz-mjenom i dopunom već donesenih propisa.

Kod članarine Vanjskotrgovinskoj komori, takođe, postoji potreba za određenim interven-cijama u postojećim propisima, a kad je riječ o članarinama privrednim komorama najavljuje se donošenje novog zakona sa značajnim izmjena-ma, koje uključuju i moguće vraćanje principa obaveznosti članstva!

1. Članarina/naknada Vanjskotrgovinskoj komori

Za razliku od ostalih naknada i članarina, propisima koji regulišu članarinu/naknadu Vanj-skotrgovinskoj komori BiH (koji se donose na nivou države BiH) nije utvrđeno koji je organ nadležan za praćenje, odnosno kontrolu plaćanja ove članarine. Saglasno tome, ostao je i nedefini-san rok zastare nakon čijeg isteka prestaje obave-za plaćanja ove članarine, odnosno naknade.

Takođe, nije propisan ni obrazac putem ko-jeg bi se pratilo plaćanje članarine.

Sve navedeno bi trebalo regulisati izmjenom Zakona o Vanjskotrgovinskoj komori BiH i iz-mjenom postojećeg ili donošenjem novog pod-zakonskog akta.

2. Članarine privrednim komorama

U toku je procedura donošenja novog Zako-na o privrednoj komori Federacije BiH. Zamisao je da se članstvo u privrednim komorama stiče upisom u sudski i druge registre privrednih subje-kata, na koji način bi komora postala legitiman zastupnik privrede, kakva je praksa prisutna u ra-zvijenim zemljama. To treba da se postigne dru-gačijim odnosom komore i vlasti i uprave u BiH i FBiH, što bi omogućilo stvaranje boljeg poslov-nog ambijenta za subjekte, bolju zaštitu domaće proizvodnje i pojačanim prisustvom komore u svakodnevnom poslovanju privrednih subjekata.

Bitan, ali ne i jedini prihod komore ostala bi i dalje članarina, čija visina treba da se odredi za-visno od kategorije u koju će biti razvrstane čla-nice komore. Način obračuna, uplate i praćenja plaćanja biće regulisan odgovarajućim pratećim aktima kako na nivou Federacije BiH tako i i na nivou kantona/županija (za kantonalne/županij-ske privredne komore).

3. Članarina obrtničkim komorama

Iako je u okviru posebnih naknada i članari-na, članarina obrtničkim komorama “najmlađa”, prošlo je dovoljno vremena otkako je uvedena

p o r e z i


obaveza njenog plaćanja da se uoči gdje “škripi” njena primjena, odnosno u kom bi pravcu trebale ići popravke propisa kojim je regulisana ova oblast.

Treba napomenuti da su se određena pojed-nostavljenja obračuna članarine već desila. Tako je napuštena prvobitna kombinovana, odnosno različita osnovica za vlasnike obrta i za zaposlene u obrtu i uspostavljena je jedinstvena osnovica.

Najviše nedorečenosti postoji u pogledu ob-veznika na plaćanje ove članarine.

Članom 62. Zakona o obrtu i srodnim dje-latnostima propisano je da su fizička lica – obrt-nici i lica koja obavljaju srodne djelatnosti oba-vezna plaćati članarinu od dana upisa u Obrtni registar. Na prvi pogled oko obveznika plaćanja izgleda sve jasno. Ali, ipak nije tako. Naime, od-mah se postavilo pitanje statusa trgovaca i ugosti-telja fizičkih lica, čije poslovanje nije regulisano Zakonom o obrtu i srodnim djelatnostima, nego drugim zakonima (Zakon o unutrašnjoj trgovini i Zakon o ugostiteljskoj djelatnosti), ali koja se registruju na sličan način kao i obrtnici i upisu-ju u odgovarajuće registre organa nadležnih za njihovu registraciju, pa bi se mogli smatrati obr-tom u širem smislu. Činjenica je da kod nosilaca ovih djelatnosti postoji dilema da li su obavezni plaćati članarinu obrtničkim komorama ili nisu ukazuje na to da je izmjenama propisa o obrtu nužno decidno opredijeliti status trgovaca i ugo-stitelja - fizičkih lica.

Sličan problem ispoljio se i u pogledu oba-veze plaćanja ove članarine kod posebnih kate-gorija zanimanja kao što su advokati, notari, ljekari, stomatolozi ili apotekari, koji se, takođe, registruju po posebnim propisima. Zasad je ovo pitanje riješeno stavom nadležnih organa da su i ova zanimanja obavezna da plaćaju članarinu ukoliko se registruju po propisima o obrtu, ali bi i ovaj stav trebalo uključiti u naredne izmjene propisa o članarini obrtničkim komorama.

Nadalje, ni dopunska i dodatna djelatnost nisu posebno tretirane u dijelu propisa koji se od-nosi na obveznike plaćanja članarine, jer se vje-rovatno smatralo da one dijele sudbinu osnovnih djelatnosti. Međutim, situacija kod ovih oblika obrta je specifična u smislu da za njih ne posto-

ji obaveza plaćanja doprinosa, pa time formalno nema osnovice za obračun članarine. Logično je da oni zbog toga ne mogu biti izuzeti iz obaveze plaćanja članarine i da bi za njih osnovica bila ona koja je propisana za odgovarajuću osnovnu djelatnost, ali bi i to trebalo naglasiti kod pred-stojećih izmjena propisa.

Naknada za općekorisne funkcije šuma

Još uvijek mjerodavan propis za utvrđivanje obaveze plaćanja općekorisnih funkcija šuma je Uredba o šumama, iako ju je u dva navrata ospo-rio Ustavni sud Federacije BiH, shodno čemu bi uskoro trebala biti zamijenjena s odgovarajućim zakonom. Ukoliko se to, ipak, ne bi dogodilo, na Ustavnom sudu je zahtjev za ocjenu zakonitosti same naknade, koji bi se po tom zahtjevu trebao očitovati do kraja maja. U svakom slučaju, može se očekivati da ćemo u prvom polugodištu tekuće godine imati čistu situaciju u pogledu zakonske osnovanosti za plaćanje naknade za opće korisne funkcije šuma.

Isto kao i kod članarine turističkim zajedni-cama, pažnju zaslužuje i preispitivanje osnovice za obračun naknade u smislu da se iz ukupnog prihoda isključe tzv. drugi prihodi, tj. da osnovi-ca za obračun naknade bude samo ostvareni pri-hod po osnovu prodaje roba i usluga.

Predmet mogućih izmjena propisa o nakna-di za općekorisne funkcije šuma trebala bi biti i obaveza plaćanja ove naknade od poslovnih je-dinica koje su registrovane i posluju u Republici Srpskoj i Brčko Distriktu BiH. Činjenica je da i u Republici Srpskoj i u Brčko Distriktu postoji ova ista naknada (u RS i sa istom osnovicom i istom stopom) i da su nju obavezne da plaćaju i poslovne jedinice firmi iz Federacije BiH, jer tamo i ostvaruju ukupan prihod koji je osnovica za obračun. Ukoliko se kod obračuna ove nakna-de kod pravnih lica iz FBiH iz ukupnog prihoda ne bi izbio ukupan prihod poslovnih jedinica iz drugih entiteta, došlo bi do dvostrukog plaća-nja naknade po istom osnovu (s obzirom na to da nije uspostavljen mehanizam za izvjegavanje

p o r e z i


dvostrukog “oporezivanja”). Stoga bi se u izmi-jenjeni propis koji reguliše ovu materiju morao ugraditi stav da poslovne jedinice pravnih lica iz Federacije BiH koje posluju u Republici Srpskoj nisu u obavezi da plaćaju naknadu za općekori-sne funkcije šuma (i) u Federaciji BiH.

Posebna naknada za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća

Ova naknada je kroz dugogodišnju primje-nu već relativno dobro “uhodana”, tako da u vezi s njom nema značajnih otvorenih pitanja. Uka-zali bismo samo na dva momenta.

Prvi se odnosi na potrebu da se u važećem Uputstvu o načinu obračunavanja i uplate poseb-ne naknade za zaštitu od prirodnih i drugih ne-sreća naznači obaveza podnošenja obrasca “ZS” nadležnoj ispostavi Porezne uprave od fizičkih lica registrovanih za obavljanje (samostalne) dje-latnosti prilikom podnošenja godišnje porezne prijave, koja odredba je postojala u prethodnom Uputstvu, ali je (vjerovatno omaškom) ispuštena. Ovo posebno iz razloga što je posljednjim izmje-nama Zakona o Poreznoj upravi Federacije BiH decidno naglašeno da je kompletan nadzor nad plaćanjem i ove naknade u nadležnosti Porezne uprave Federacije BiH (onog njenog dijela gdje je sjedište isplatioca), a osnov za kontrolu plaća-nja je propisani obrazac “ZS”.

I drugo, i ovdje se postavlja pitanje obaveze plaćanja ove naknade od poslovnih jedinica prav-nih lica iz Federacije BiH koje posluju u Republici Srpskoj, odnosno Brčko Distruktu BiH. I ovdje bi kao princip (koji bi trebao da važi i kod opće vodne naknade) trebao da bude da se naknada plaća prema isplatiocu plaće, što bi značilo da se u Federaciji BiH ova naknada ne plaća za poslovne jedinice kod kojih je isplatilac u drugom entitetu. U Republici Srpskoj postoji naknada za protivpo-žarnu zaštitu, koja je srodna naknadi za nesreće u FBiH, i koju su obavezne da plaćaju i poslovne jedinice pravnih lica iz Federacije BiH. I po ovom osnovu ne bi smjelo da dolazi do dvostrukog pla-ćanja naknade, što bi trebalo precizirati prilikom izmjene propisa iz ove materije.

OBAVEZNA EDUKACIJA RAČUNOVOĐA I REVIZORA

POREZNI BILANS IPOREZNE PRIJAVEZA 2011. GODINU

Tuzla 12. 03. 2012. Hotel TuzlaMoSTar 13. 03. 2012. Hotel ErozEniCa 14. 03. 2012. Hotel ZenicaTravniK 15. 03. 2012. Hotel LipaSaraJEvo 20. 03. 2012. Hotel Holiday InnŠiroKi briJEG 21. 03. 2012. Hotel Parklivno 22. 03. 2012. Hotel ParkbihaĆ 23. 03. 2012. Hotel Park

• POREZNI BILANS za 2011.

• Primjena MRS-a 12

• RASPODJELA DOBITI I POKRIĆE GUBITKA

• GODIŠNJE PRIJAVE SAMOSTALNIH DJELATNOSTI

• GODIŠNJE POREZNE PRIJAVE GRAĐANA

• GODIŠNJA PRIJAVA PODATAKA O DOPRINOSIMA

• PRIPREME ZA KONSOLIDACIJU FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA

• OBAVEZA REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA

• OSTALE AKTUALNOSTI

• ODGOVORI NA PITANJA

SEMINAR SE PRIZNAJE KAO7 BODOVA/SATI KPE

p o r e z i


Uvijek je lako pričati o tuđem dvorištu, bilo da ga se kudi ili hvali. Urediti svoje dvorište, pa taman i “prepisujući” od komšiluka... e, to je nešto sasvim drugo. Da bi se to uradilo trebaju da postoje: ozbilj-na namjera (odnosno dobra volja), vizija i - sredstva (uključujući, prije svega, novac, ali i raspoloživo vrijeme i ljude orne za rad na tome)! Od srca se nadam da će se te tri stvari steći, barem u jednom od naša tri “poreska prostora” (RS, FBiH i BD), ako ne i u sva tri (što bi, naravno, bilo najbolje).

U prethodnom broju sam dovoljno rekao o tome zašto mislim da bi bi bilo dobro da se i kod nas uvede nešto slično makedonskoj reformi “cela plata”, a ovom prilikom ću pokušati da iznesem svoje viđenje o tome KAKO bi se to moglo izvesti. Najiskrenije govoreći, sve to i činim ne bih li, nudeći jedan od tri ne-ophodna naprijed pomenuta sastojka, nekoga podstakao da počne ozbiljno da razmišlja o tome da zasuče rukave i prihvati se ovog više nego “sevapnog” posla. Hoće li biti kakve vajde od toga? Živi bili pa vidjeli!

Baš ovih dana čitam o tome šta govore mudru ljudi u Argentini (koja se prije više od deset godina susre-la sa državnim bankrotom) i u Islandu (koji je u sličnu situaciju došao, prije svega, nekoliko godina). Njihova iskustva uglas govore: Spasavajte ljude, a ne banke! Ne nadajte se izlasku iz krize samo stežući kaiš i moljakajući “pomoć” od međunarodnih finansijskih institucija, nego zasučite rukave i prihvatite se zdravih poteza stimulišući privredni život, a ne gušeći ga! Bankari i međunarodni finansi i njihove “injekcije” nisu jedina nada za izlazak iz krize, nego je to stvaranje nove vrijednosti i aktiviranje us-pavanih i ugušenih nacionalnih potencijala!

MakeDOnSki MODeL refOrMe naPLate POreza i DOPrinOSa:

“Cela plata” Goran Drakulić

- drugi dio -

p o r e z i


Upala mi je u oči (i veoma me obra-dovala) i vijest da su islamske banke postale pravo pravcato finansijsko i ekonomsko čudo posljednjih godina, iako izbjegavaju korištenje najizdašni-

jeg izvora prihoda današnjeg svjetskog bankarstva: nje-govog veličanstva kamate! Kamate su (kao i poreske obaveze), u stvari, “magla” koja u vremenu nastaje “ni iz čega” i nema stvarnu podlogu, osim što je nametnu-ta od onih kojima se može da je nametnu,1 a mnoge od nas i previše opterećuje! Jedno bi bilo bankama da-vati određenu naknadu za usluge i resurse koje realno potroši u svom poslovanju i dijeliti dobit koja je nastala ulaganjem novca koji je posuđen (a mislim da je baš to princip kako islamske banke i posluju), a drugo je današnja uobičajena praksa u kojoj banka (odnosno država) u slučaju propasti komitenata (odnosno pore-skih obveznika) mora “isisati” maksimum svojih po-traživanja (uključujući i kamate) po svaku cijenu, bez obzira na to da li će on (komitent, odnosno poreski obveznik) preživjeti ili neće!

Sve to, naravno, ima i drugu stranu medalje koju zagovornici ovakvog sistema stalno ističu u prvi plan,2 ali mislim da je današnji poslovni svijet u pretjeranoj mjeri postao prava pravcata džungla u kojoj vrijedi samo zakon jačega (čitaj: bogatijega), koji guši svaku nezavisnost i samostojnost, a to našu civilizaciju vodi ravno u propast! Zato je konačno vrijeme da se počnemo ponašati kao ljudi, da siste-me po kojima funkcionišemo postavimo na zdrave osnove, i da istinske vrijednosti (ponovo) dođu na cijenu, a da izmišljene i silom nametnute vrijedno-sti (ma kako one bile lijepo zapakovane i plasirane) stavimo u drugi plan ili da ih se sasvim odreknemo! Jedna od vrijednosti koja je sasvim zanemarena i zapostavljena, a koja leži u osnovi svakog zdravog razvoja, jeste RAD i pregalaštvo! Kada počnemo da na odgovarajući način cijenimo rad, znanje, spo-sobnost i entuzijazam, onda se možemo nadati ne-

1 Možda ovo zvuči suviše jeretički u ovom momentu, ali i istorija i sadašnjost nas uče da je baš tako!

2 Argentinski ekonomski stručnjak je naveo da su mu pred-stavnici MMF-a, kada im je iznio svoje ideje o izlasku iz kri-ze rekli da on time vrši udar na same “temelje kapitalizma”! Čini se da je za neke kapitalizam postao sâm sebi svrha!

čem boljem. Ovo što sada radimo je suprotnost od toga, pa se ničem dobrom ne možemo nadati.

Dobar početak i najava preokreta, mogao bi biti upravo uvođenje sistema koji bi praktično onemogu-ćio da se plate radnicima ne isplaćuju ili neredovno isplaćuju! Ne manje bitno od toga je i da se istim sistemom obezbijedi da poslodavci redovno uplaćuju doprinose na osnovu kojih radno angažovani (i dru-ga lica) ostvaruju socijalna prava, a model “cela plata” je vrlo dobar obrazac kako se to može postići.

Pa, da razmotrimo kako bi to izgledalo kod nas. U prethodnom broju smo pričali o odredišnoj tački, odnosno ciljevima jedne ovakve reforme, na primje-ru okruženja bliskog našem koje je te ciljeve postiglo, a ovdje ćemo govoriti o tome kako je sada kod nas (početna tačka) i koje transformacije i na koji način treba sprovesti da do tog cilja i mi dođemo.

Kako je sada?

Da bi ovaj tekst bio što jasniji svakom čitao-cu (a to zaista želim), prvo moram da se ukratko osvrnem na sadašnje stanje stvari, odnosno da bar principijelno opišem kako (ne)funkcioniše naš postojeći sistem i da svojim opaskama uka-žem na to šta to u njemu ne valja. Opisaću situ-aciju u Republici Srpskoj, koju najbolje pozna-jem, ali problemi na koje ukazujem su (usprkos određenim razlikama, tj. varijacijama na temu) manje-više isti u sva tri bh. poreska prostora. A ti problemi su: neredovnost isplate plata, naplata poreza na dohodak, naročito naplata doprinosa.

Nakon što zaposlena (i na drugi način radno angažovana) lica zarade svoju platu, naknadu ili honorar, poslodavci bi, po Zakonu o radu, ta lič-na primanja trebali da im isplate u toku narednog mjeseca. Ukoliko se isplata plata zaista i izvrši, isto-vremeno se plaćaju i porez na dohodak i doprinosi.

Doskora, u RS se na tome sve i završavalo: ako postoji isplata plata/primanja, postoji i obaveza za poreze i doprinose, a ako nema isplate – ne postoji ni obaveza uplate poreza i doprinosa. Ali, prije nešto više od godinu dana, stvari u RS su promijenjene, a rješenje koje je doneseno je tako tipično za naše da-našnje prilike... Priča sa plaćanjem poreza i doprinosa u RS je priča o višegodišnjem koncepcijskom lutanju

p o r e z i


i eksperimentisanju, ali nijedan od tih eksperimenata nije (zakonodavno) bio dobro pripremljen i razrađen prije nego što je stupio na snagu, tako da su i poreski obveznici, ali i institucije zadužene za njihovo provo-đenje (prije svega Poreska uprava RS) bile stavljene u tešku, ponekad i nemoguću situaciju da sve te egzibi-cije kako treba sprovedu. Ono što naročito bode oči jeste ekstremno površan i stihijski pristup rješavanju problema u ovom domenu, što bi se zaista ubrzo mo-glo vratiti kao bumerang. Da bude jasnije na šta mi-slim, daću konkretan i vrlo ilustrativan primjer, koji posebnu težinu dobija baš u kontekstu pitanja kojih se tiče reforma “cela plata”.

Kako već rekoh, plaćanje poreza na dohodak i doprinosa je godinama (po modelima preuzetim od naših neprikosnovenih zapadnih učitelja) bilo vezano isključivo za isplatu plate. Za razliku od Poreskih upra-va, vanbudžetski fondovi još od predratnih vremena sve do uvođenja “Jedinstvenog sistema registracije, na-plate i kontrole doprinosa” (u daljem tekstu: JSND) nisu suštinski mijenjali svoj način rada ni razmišljanja. Kada je (u skladu sa principom “samoprijavljivanja poreskih obaveza”) uvedeno prijavljivanje poreza i doprinosa od strane obveznika, prvo na godišnjem, a onda i na mjesečnom nivou, to nikad nije moglo da bude dovoljno dobar kontrolni mehanizam za Poresku upravu, jer se bez izlaženja na teren nikada nije moglo pouzdano znati da li je do isplate plate (a samim tim i nastanka obaveze za porez i doprinose) došlo ili ne. Ako se tome doda i godinama prisutna papazjanija po kojoj su fondovi (zdravstvenog, odnosno penzijsko-in-validskog osiguranja) u svojim evidencijama, takođe, “zaduživali” obveznike doprinosa po nekim svojim, odranije naslijeđenim kriterijumima (kad je u pitanju osnovica, kao i period na koji se obaveza odnosi),3 da su godinama zadržavali sopstvene službe “naplate”, i da su, sasvim bez zakonskog osnova, vršili “nagodbe”

3 Poznat je npr. dugogodišnji raskorak u tretiranju obaveze za doprinose, jer su fondovi “periodom obaveze” smatrali period na koji se isplata odnosi, a PU je kao poreski period smatrala period, tj. mjesec kada je izvršena isplata. Tako je za npr. doprinose vezane za isplatu januarskih plata ispla-ćenih u februaru PU to tretirala kao obavezu za februar, a fondovi su to tretirali kao obavezu za januar. Kako su se knjigovođe snalazile sa tim dvostrukim državnim aršinima koji su bili na snazi čitavu deceniju, to samo oni znaju....

sa obveznicima uplate doprinosa ili im čak reprogra-mirali obaveze4...., sasvim je jasno da su tu postojali mnogi problemi i redundanse koje je uvođenje, tzv. JSND tek djelimično riješilo. Tvrdim da je pitanje re-dovnosti naplate doprinosa (koje je možda i najvažnije pitanje) i nakon zaživljavanja ove reforme od 01. 01. 2010. u RS (u FBiH od 01. 01. 2011.) ostalo suštinski neriješeno.

E, onda se bivši ministar finansija, a sadašnji premi-jer RS, suočen sa sve većim problemima kad je u pita-nju likvidnost fondova, u svom maniru, “sjetio” da svoju najveću brigu riješi preko koljena, upoprijeko: da povisi stope doprinosa i donekle “prepiše” praksu iz Srbije da se doprinosi moraju plaćati i onda kada nije bilo isplate plate.5 Naređenje – izvršenje: na brzu ruku su projekto-vane (ko zna koje po redu) “instant-izmjene” propisa, koje su uvele praksu da se doprinosi plaćaju i onda kada nije bilo isplate plate. Ali, da bi se napravio kozmetički “ustupak privredi”, rok za plaćanje obaveza u ovakvim slučajevima je 60 dana6 što je samo zakomplikovalo pra-ćenje dugovanja za doprinose.

I tako je Poreska uprava RS, po ko zna koji put, redizajnirala mjesečnu prijavu poreza po odbitku (MPO-1002) i, slijedeći pomenute izmjene u pro-pisima, učinila nešto što je tako tipično za sve po-stupke koji predstavljaju “gašenje požara”, pri čemu se ne vodi računa o širem kontekstu i eventualnim negativnim posljedicama na nekoj drugoj ili trećoj strani. Naime, na toj prijavi piše (vidi sliku 1.) da je za PU RS sasvim “legalno” da se radniku ne isplati plata ili da mu se samo “djelomično” isplati. Dakle, Poreska uprava RS, odnosno Ministarstvo finansija RS poručuje poslodavcima: “Nije nas briga da li ćete da isplatite plate svojim radnicima, nama je važno samo to da redovno plaćate doprinose!”

4 Što je u RS u isključivoj nadležnosti Ministarstva fi-nansija RS!

5 Slično “rješenje” postoji i u Federaciji BiH, prema posljed-njim izmjenama i dopunama Zakona o doprinosima koje su objavljene u “Službenim novinama Federacije BiH”, broj 14/08, a po kojima se doprinosi za svaki mjesec trebaju obračunati i uplatiti najkasnije do kraja sljedećeg mjeseca.

6 Postoje još neke posebne olakšice za kožarsko-tekstilnu industriju, i one koji zaposle radnike koji imaju preko 50 godina starosti, a proveli su bar jednu godinu na Zavodu za zapošljavanje RS, ali to nije toliko bitno za ovaj kontekst.

p o r e z i


Problem je, očigledno, u tome da je Poreska uprava RS kreirala obrazac da bi sebi olakšala po-sao u polju svoje odgovornosti, a pošto je nadlež-nost Republičkog inspektorata RS da “ganja” da li se Zakon o radu poštuje ili ne, PU RS se jedno-stavno drži svoje nadležnosti i radi “svoj posao”, a inspektorat “neka radi svoj”. Kao da se ne radi o organima iste administrativne strukture! Neko će reći: pa dobro, neka onda PU RS samo proslijedi Republičkom inspektoratu spisak onih koji su se sami javili da ne isplaćuju plate! Ma da, kako da ne... Da li je, onda, fer tako nešto staviti na obra-zac? Onda se dovodi u pitanje svrha istinitog pri-javljivanja, jer zašto da prijavim nešto što će me ubiti!? To jednostavno ne valja kao praksa, a u ovakvom “ping-pongu” nadležnosti, uz poslovič-no slabu koordinaciju različitih državnih organa, na kraju često ispadne da one koji su stvarno ne-uredni u izvršavanju jednih i/ili drugih obaveza zapravo niko ne dira... Da li je nekog u stvari briga za to, često se pitam?!

Ozbiljnija analiza efekata pomenutih zakon-skih izmjena bi, siguran sam, pokazala da nije doš-lo do značajnije promjene u obuhvatu uplatilaca doprinosa, niti u redovnosti njihovog plaćanja, tj. u poreskoj disciplini (a to je sada znatno kompli-kovanije pratiti). Da bi se postigli takvi, dugoročni efekti, potrebno je dobro promišljeno i razrađeno, sistemsko, a ne ad hoc rješenje kakva se iz godine u godinu donose, i tako krpari sve bušniji kotao u kojem se kuva sve manje mrsna čorba kojom, opet, mnoga gladna usta treba hraniti.

Problem praćenja isplata ličnih primanja za koje su vezani doprinosi, kolege iz Federacije

BiH su svojevremeno htjele riješiti na jedan drugi način. Sjećam se da su, prije koju godinu, pred-lagali da se uvedu određene izmjene na uplatnim nalozima (u smislu uvođenja novog polja koje bi sadržalo određenu šifru platne transakcije) i da se poslovnim bankama stavi u obavezu da poreske organe izvještavaju o svim transakcijama isplate ličnih primanja, a sve sa ciljem da se prevaziđe tadašnje realno “neznanje” o tome da li su po-slovni subjekti isplatili platu ili nisu (tj. da li je nastala obaveza plaćanja doprinosa ili ne). Sa-stanku su, pored predstavnika entitetskih mini-starstava finansija i poreskih uprava, prisustvovali i predstavnici Centralne banke BiH, i prijedlog nije prošao. Tada sam se i ja usprotivio ovakvom rješenju, znajući da ga ne bi bilo nimalo lako sprovesti, a da njime, opet, ne bi bili riješeni svi problemi, ali sasvim razumijem njihove motive i to kako se došlo na ovu ideju. Tada sam im su-gerisao da uvedu mjesečno prijavljivanje poreza i doprinosa (koje tada u FBiH nije bilo ni na vi-diku), jer to do izvjesne mjere pomaže u rješava-nju tog pitanja, ali, kako sam već rekao, ni izbliza nije dovoljno pouzdano.

Međutim, ovo što su nam svojim primjerom pokazali Makedonci, to je zaista prava stvar i rje-šava sve ove probleme jednim udarcem.

Jedna od stvari koja početnu poziciju u oba entiteta u BiH čini povoljnijom u odnosu na Makedoniju (prije provođenja reforme “cela plata”) jeste ta da je ovdje već neko vrijeme u funkciji tzv. Jedinstveni sistem registracije, na-plate i kontrole doprinosa, koji je (makar u RS) već prebolovao većinu dječijih bolesti, tako da bi

Slika 1: Izgled aktuelne poreske prijave MPO-1002 u RS

p o r e z i


trebalo da su registri obveznika plaćanja dopri-nosa (i registri obveznika, odnosno osiguranika) već poprilično raščišćeni, a već se ionako nalaze u Poreskoj upravi (koja je nosilac ove reforme u Makedoniji i logično je da tako bude i kod nas).

Međutim, ono što je svakako nepovoljnije u BiH u odnosu na Makedoniju jeste način regi-stracije poslovnih subjekata. Većina poslodavaca/obveznika plaćanja doprinosa se, u Makedoniji, registruje po sistemu “one-stop-shop” u posebnoj agenciji, pri čemu se npr. dodjela poreskog broja rješava unutar institucija, tj. budući poreski ob-veznik ima dodir samo sa agencijom (DANIS), a aktivnosti ostalih institucija koje učestvuju u registraciji (statistika, poreska uprava) su za nje-ga transparentne. Ovo se ne odnosi na advokate, poljoprivredne proizvođače i još neke djelatnosti koje se registruju u svojim komorama ili nadlež-nim ministarstvima, ali ti izuzeci ne utiču mnogo na opšti utisak dosta efikasnog sistema registraci-je poslovnih subjekata. U BiH, situacija je lošija, između ostalog, i zato što neke od provedenih reformi nisu vođene kako treba niti su dovedene do kraja. Za to postoji više razloga, ali neću ovom prilikom to šire elaborirati, nego ću se zadržati samo na konačnom rezultatu.

U BiH postoje dva osnovna tipa registraci-je poslovnih subjekata: registracija pravnih lica i registracija preduzetnika. Registracija pravnih lica se vrši u sudovima, nakon čega se vrši do-djela osnovne djelatnosti u zavodu za statistiku, da bi proces registracije bio faktički okončan tek u Poreskoj upravi. Bez poreskog broja, tj. JIB-a ne može se otvoriti račun u banci,7 dakle, nije moguće (ozbiljnije) poslovati, tako da je tek to stvarni kraj ovog procesa, iako formalno-pravni subjektivitet počinje još od datuma sudske regi-stracije.

Preduzetnici se, pak, ne registruju u sudovi-ma, nego u nadležnim opštinskim organima za

7 Ovo sistemsko rješenje je najviše doprinijelo činjenici da je vrlo mali broj poslovnih subjekata koji stvarno nešto rade, a nisu nigdje registrovani, mnogo više od bilo koje kaznene odredbe koju bi vojske raznih in-spektora morale provoditi na terenu!

privredne djelatnosti koje im izdaju odobrenje za rad i određuju primarnu djelatnost (ovo je po-sebna i vrlo tužna priča, ali bi nas daleko odvu-klo njeno oplakivanje, pa ću to ostaviti za neki drugi put) nakon čega, takođe, treba da se pojave u Poreskoj upravi da bi dobili JIB, a poslije toga mogu da otvore i račun(e) u banci.

Žalosna je činjenica da se u BiH, u današnje vrijeme elektronskih komunikacija i sofisticira-nih softverskih rješenja, pri registraciji poslovnih subjekata nekoliko puta moraju popunjavati for-mulari sa 70% ISTIH podataka na njima, umje-sto da se to učini jedanput na jednom mjestu, a da svaka institucija uzme sebi što joj treba i vrati šta treba da vrati. To je zaista za sjesti i plakati, i to uz gusle i epsko-lirsku tužbalicu u desetercu. Ali avaj: tako je - kako je, a dokle će - ne zna se!

Pitanje poljoprivrednih proizvođača, vjer-skih službenika, samostalnih umjetnika i autora, vrhunskih sportista i sl. će tek da dođe “na tapet” onog časa kada se neko sjeti da i njih treba ne-kako ozbiljnije i sistemski riješiti, kao i njihova prava i obaveze kad su u pitanju doprinosi i soci-jalno osiguranje. Evo u RS su se (napokon) sjetili da razmišljaju i o tome, ali očigledno ne zato da se popuni dugogodišnji vakuum i nedefinisa-nost, nego zato da se pošto-poto spriječi vakuum u penzionom fondu... Samim tim, niko se nije ozbiljnije pozabavio ni pitanjem poreske registra-cije poljoprivrednih proizvođača i sve ostaje kako je bilo ranije... O sportistima i umjetnicima, da i ne pričamo. Ma, ko će se još baviti time, kad još nigdje “ne gori”.

Iako sam rekao da ću se u ovom prikazu sa-dašnjeg stanja baviti Republikom Srpskom, mo-ram da se osvrnem i na jednu činjenicu koja si-tuaciju u Federaciji BiH čini još (znatno) gorom i komplikovanijom. To je postojanje ne jednog entitetskog, nego 10 kantonalnih fondova zdrav-stvenog osiguranja, i praksa plaćanja doprinosa na račune fondova, umjesto da se, kao što je to u RS, svi doprinosi plaćaju na račun entitetskog budžeta, a onda automatski dijele na fondove ko-liko kome pripada po pripadajućim procentima učešća. Disciplini plaćanja doprinosa u RS (koja je sigurno veća nego u FBiH) prilično doprino-

p o r e z i


si postojanje jedinstvene zbirne vrste prihoda za doprinose (ŠVP 712199) i insistiranje Poreske uprave RS da se doprinosi plaćaju na zbirnu ŠVP u svim slučajevima kada se vrši plaćanje sva četiri doprinosa!8 Samo onda kada se iz bilo kog razloga neki od doprinosa ne uplaćuje, ili bar ne na raču-ne za prikupljanje javnih prihoda RS (npr. kada se radi o zaposlenom sa prebivalištem na teritori-je drugog entiteta ili Brčko Distrikta), samo tada je dozvoljeno korištenje tzv. pojedinačnih vrsta prihoda, tj. vrsta prihoda koje u 100% iznosu pripadaju određenom javnom fondu.9 Ali, i tada se uplata vrši na račun budžeta RS, a NIKAD direktno na račun fondova (i to je tako, čini mi se, još od 2002. godine). Mnogi su očekivali da zaživljavanjem JSND ovo pitanje i u Federaciji BiH bude riješeno u najmanju ruku kao u RS, ali to se nije desilo! U stvari se “jedinstveni si-stem”, za sada, sveo samo na eliminisanje potrebe da se pored već pomenutih registracionih organa poslovni subjekat registruje još i u fondovima, odnosno na objedinjavanje svih tih registracija u Poreznoj upravi. To nije malo, ali sigurno nije ni dovoljno da se ovaj sistem s punim pravom može nazvati “jedinstveni”, a pogotovo ne “jedinstveni sistem naplate doprinosa (JSND)10”.

Preduslovi da reforma uspije

Zaboravimo sada, na trenutak, ove naše regi-stracijske muke, i recimo da registracija u BiH i nije toliko loša, tj. da je dovoljno dobra da sistem kao što je “cela plata” ima šansu da uspije. Ponav-ljam, registri poslovnih subjekata, tj. uplatilaca doprinosa i osiguranika su, ipak, uz sve pome-nute slabosti, sada već poprilično očišćeni, iako još nisu eliminisani svi razlozi njihovog “prljanja” zbog čega ih je dosta teško održavati ažurnima.

8 Doprinos za PIO, za ZO, za osiguranje od nezaposle-nosti i za dječiju zaštitu. Ima i peti, za profesionalnu rehabilitaciju invalida, ali on je posebna priča i nije u “paketu” sa prethodna četiri.

9 FPIO RS, FZO RS, ZZ RS i FDZ RS.10 Puno ime uključuje još i pojmove “registracija” i “kon-

trola”, ali se, bar u RS, ustalila skraćenica JSND umje-sto rogobatnije ali kompletnije “JSRNKD”.

Dakle, prvi preduslov je:1) da su registri poslovnih subjekata i građa-

na (naročito zaposlenih), koliko-toliko, či-sti i ažurni

Jedna od prednosti sadašnje situacije u BiH u odnosu na Makedoniju je i ta da se registar za-poslenih, kao i svih drugih osiguranika bilo kog fonda po bilo kom osnovu za koga se plaćaju do-prinosi, nalazi u Poreskoj upravi, dok se, recimo, u Makedoniji registar zaposlenih nalazi u nji-hovom zavodu za zapošljavanje. Sasvim je jasno da je lakše održavati ažurnost bilo kog registra unutar jednog informacionog sistema nego ga usklađivati sa drugim spoljnim izvorom. U Ma-kedoniji je, kao i u BiH, JMBG građana istovre-meno i njihov poreski broj, a zvanični registar se vodi u MUP-u, slično kao i kod nas (iako postoji agencija IDDEEA kao da tako kažem “krovni tehnički servis”).

Drugi preduslov je:2) postojanje ažurnih registara imalaca žiro-

računa, uključujući tu i fizička lica!

E, ovo je posebna priča. Naime, u propisima koji predviđaju ustanovljavanje registara imalaca žiro-računa, nigdje ne piše da se to odnosi samo na poslovne subjekte, ali je u praksi ispalo upra-vo tako (opet govorim o situaciji RS, kako je u FBiH, ne znam). U početku je Poreska uprava bila ta koja je vodila taj registar, ali je kasnije taj posao prepušten APIF-u.11 I Centralna banka BiH vodi za svoje potrebe (ali i iz komercijalnih razloga) isti taj registar, ali na nivou BiH. Među-tim, ni jedan ni drugi registar NE SADRŽI po-datke o računima građana, tj. fizičkih lica, osim ako se radi o preduzetnicima, tj. o računima pre-

11 Agencija za posredničke, informatičke i finansijske usluge, inače, jedan od transformisanih dijelova bivšeg SDK. Kad smo već kod APIF-a, da pomenem i činje-nicu da APIF vodi i servisira registar poljoprivrednih proizvođača, za potrebe Ministarstva poljoprivrede, šumarstva i vodoprivrede i da prima i obrađuje polu-godišnje i godišnje finansijske izvještaje i dr.

p o r e z i


duzetničkih radnji.12 Da bi reforma po ugledu na makedonsku uspjela, prvo je potrebno kompleti-rati registar imalaca žiro-računa, tj. proširiti ga sa računima građana.

Prepreka za to donedavno je bila sporost banaka u implementiranju IBAN-standarda kada su u pitanju računi fizičkih lica (građana), ali koliko mi je poznato svi rokovi za imple-mentaciju tog standarda su istekli, tako da bi svi građani trebalo da već imaju račune koji se u unutrašnjem platnom prometu mogu reprezen-tovati sa standardnom 16-cifarskom notacijom koja je već 12 godina prisutna u unutrašnjem platnom prometu za poslovne subjekte. Dakle, stari način “adresiranja” računa građana po ko-jem je bilo potrebno uplatiocu dati račun ban-ke i “partiju” unutar banke (interni broj računa koji nije standardizovan), a eventualno i JMBG, sada bi trebalo da je prevaziđen, tj. trebalo bi da je moguće da se svakom građaninu uplata tačno i brzo izvrši ukoliko uplatilac zna njegov standardan jednoznačan 16-cifreni broj žiro-ra-čuna (ime prezime, adresa i JMBG kada ih ban-ka traži, služe samo za kontrolu). Sistem poput makedonskog morao bi da bude veoma ažuran i da ima informaciju o aktuelnom broju žiro-računa na kojeg se treba izvršiti isplata ličnih primanja. Ove informacije bi bilo relativno lako prikupiti naprosto tako što bi se obaveza banaka da APIF izvještavaju o svim promjenama žiro-računa koje vode proširila i na građane! Na taj način stvorili bi se uslovi i za podizanje nivoa efikasnosti prinudne naplate kad su u pitanju nesavjesni građani (recimo neplatiše kazni za sa-obraćajne prekršaje i sl), ali to je već druga priča i nećemo je sada ovdje započinjati nego samo “naznačiti”.

12 Podsjećam da preduzetničke radnje nemaju autohtoni formalno-pravni subjektivitet nego su nosioci tog su-bjektiviteta njihovi vlasnici, dakle fizička lica, ali da, bar kako sada stvari stoje, imaju, da tako kažem, “po-reski subjektivitet”, jer svaka preduzetnička radnja nosi sopstveni poreski broj JIB. Naravno, i kod preduzet-ničkih radnji se sreću pod-JIB-ovi u slučajevima kada jedna radnja ima “poslovne jedinice”, ali to je relativna rijetkost.

Treći preduslov je: 3) postojanje softverskog sistema za generisa-

nje zbirnih uplatnih naloga i uvezivanje sa sadašnjim sistemom unutrašnjeg plat-nog prometa

Ako želimo da primijenimo najsnažniju i najbolju od svih ideja na kojima se zasniva refor-ma “cela plata”, moramo da obezbijedimo da se iz mjesečnih obračuna (odnosno prijava poreza i doprinosa, ali i ličnih primanja), podnesenih Po-reskoj upravi, generišu zbirni uplatni nalozi koji sadrže niz pojedinačnih naloga za plaćanje ličnih primanja fizičkim licima,13 te naloge za plaćanje pripadajućih poreza i doprinosa. Zbirni nalog se izvršava odjednom, tj. “okida” izvršavanje svih ovih pojedinačnih naloga koji stoje spremni u sistemu platnog prometa sve dok ih imalac zbir-nog naloga ne pusti u momentu kada za to ima dovoljno sredstava, pri čemu mora voditi računa da ima ograničen vremenski rok da to učini bez dodatnih konsekvenci.

Postavlja se pitanje ko će i na koji način krei-rati taj zbirni nalog i kako će taj nalog (tačnije niz naloga koje sadrži) dospjeti u redovan sistem plat-nog prometa? Pri svemu tome, bilo bi vrlo poželj-no da se postojeći sistem ničim ne narušava, i da se ni pred jedan činilac u sistemu platnog prometa ne stavljaju preveliki zahtjevi, jer bi to unijelo do-datni rizik i svakako produžilo vrijeme implemen-tacije. Idealno bi bilo da se u maksimalnoj mjeri iskoriste postojeći mehanizmi i da dodaci budu minimalni, a promjene što manje “bolne”. Naro-čito se mora uzeti u obzir činjenica da u platnom prometu u zemlji učestvuje mnogo banaka, sa vrlo različitim softverskim rješenjima i nivoom sposob-nosti za prilagođavanje promjenama, dok država ima moć i sredstva (da li i volju!?) da ih na odre-đene stvari i prisili ako treba. Međutim, uvijek je najbolje ne lomiti granje koje se ne mora, i nuditi razumna rješenja i razumne rokove.

Pretpostavimo sada da su prethodno pome-nuti preduslovi već ispunjeni. Ono kako ja vidim situaciju, formiranje i izvršavanje zbirnih nalo-

13 Plate, naknade, honorari, zakupnine, dividende i dr.

p o r e z i


ga je najbolje na jedan od sljedeća dva načina (a može i nekom njihovom kombinacijom): a) da Poreska uprava na osnovu prispjelih prija-

va, uz korištenje registra imalaca žiro-računa iz APIF-a, kreira zbirni uplatni nalog sa svim “podnalozima”, a da se taj nalog proslijedi u sistem Centralne banke BiH gdje do akti-viranja ima status naloga “na čekanju”, a da ga poslije svaki poslodavac aktivira u svojoj banci (kao što je to slučaj u Makedoniji);

b) da Poreska uprava elektronski dostavlja po-datke sa podnesenih prijava neophodne za izradu zbirnog naloga APIF-u, da ih APIF formira i da se u kasnije na APIF-ovim šal-terima ovi nalozi i aktiviraju (kao nekoć u SDK), pri čemu se nalozi nakon aktiviranja ili direktno proslijeđuju u sistem za razmje-nu platnih naloga CBBiH ili se to radi po-redstvom jedne ili više banaka.

U oba slučaja, naloge stvarno izvršavaju ban-ke, jedna ili čak više njih. U Makedoniji je to obavezno jedna banka, ali na način kako zami-šljam ovaj sistem postoji mogućnost i da se nalozi izvršavaju sa više polaznih računa (iako to možda treba izbjeći da se sve suviše ne zakomplikuje).

Bilo kako bilo, osnovno je pitanje kada će i kako pojedinačni nalozi dospjeti u sistem platnog prometa. U suštini, put bi trebao da bude isti u obje varijante, i gdje god da se po-javi poslodavac sa svojim zbirnim nalogom da ga aktivira (tj. na kojem god šalteru, PU, APIF-a ili svoje banke): kada se ovjeren zbirni nalog donese na izvršenje, pojedinačni nalozi koji su već spremni kao “zapete puške”, kreirani u od-govarajućem standardnom formatu za Giro-Cle-raing ili RTGS sistem razmjene platnih naloga, i samo se uvrste u redovnu razmjenu platnih transakcija. Uvijek postoji mogućnost i da se banke “natjera” da primaju i obrađuju neke ula-zne datoteke koje bi im dostavljala neka držav-na institucija, ali, ipak, bi im se za tako nešto morao dati razuman rok. Po mom mišljenju, to treba izbjeći ako je kako moguće, jer je teško “orkestrirati” i koordinirati izmjene koje provo-di toliko različitih učesnika.

Ako će npr. APIF vršiti to ubacivanje u plat-ni sistem direktno, a ne posredstvom banaka, onda će trebati prvo da postane kvalifikovani učesnik platnog prometa, a i Centralna banka bi onda morala da izvrši barem minimalne modifi-kacije svog sistema da to omogući. Mislim da to nije nužno i da je moguće da se primijeni rješenje slično onom koje je bilo na snazi 2001. (ili će, ipak, biti 2000. godine?) kada je platni promet u zemlji preko banaka već “krenuo”, ali je i SPP (Služba platnog prometa) još postojala, ili onom po kojem pošte vrše usluge izvršavanja platnih transakcija. Bilo kako bilo, varijanata i podvarija-nata ima više, ali je sigurno da rješenje, i to dosta elegantno, koje ne zahtijeva mnogo promjena u postojećem sistemu, POSTOJI. Treba samo oku-piti za jedan stol sve zainteresovane strane i doći do takvog rješenja. Ovo što ja ovdje iznosim služi samo u svrhu podsticanja na tako nešto.

Sljedeći preduslov je:4) riješeno pitanje bezbjedne elektronske ko-

munikacije poreskih obveznika i poreske uprave (ili još bolje cjelokupne B2G i C2G14 komunikacije)

Stalno se priča o nekakvom informatičkom dobu i informatičkom društvu, ali sve su to samo dnevnopolitičke poštapalice i ikebane koje ne služe baš ničemu, naročito nemaju veze sa onim za što informatika stvarno i služi: povećanju efi-kasnosti i izvršavanju većeg obima posla na što kvalitetniji način, uz utrošak mnogo manje ljud-skih resursa i materijalnih troškova. Naravno, to se postiže kada informatika služi svojoj namje-ni, i kada nije sama sebi svrha (i dobar poligon da neko na skupim investicijama omasti svoje prljave brke). Ali od te priče u našim uslovima nema ništa, što zbog gotovo analfabetskog nera-zumijevanja šta to informatika stvarno jest, šta može, a šta ne može (i ne treba) da radi, što zbog sukobljavanja nepristrasnosti informatičkih alata

14 B2G (Bussiness to Government) i C2G (Citizen to Government), komunikacija građana i poslovne zajed-nice sa vladinim institucijama.

p o r e z i


sa pristrasnošću ljudi koji je se baš zbog te nepri-strasnosti i transparentnosti... boje!

Da ne kukam sada i o ovome nadugačko i naširoko, reći ću samo to da je BiH jedina ze-mlja u širem okruženju koja još ni na jednom nivou državne uprave nema infrastrukturu kvali-fikovanog elektronskog potpisa (a i to je posebna tema) i, samim tim, nema obezbijeđen osnovni preduslov za razvoj ozbiljnijih elektronskih servi-sa. Nije bitno to što kasnimo u odnosu na dru-ge, nego je bitno to što je to mizerno ulaganje u odnosu na, recimo, jedan kilometar nekog auto-puta,15 a može da znači mnogo ušteda tako pri-jeko potrebnih i privredi, i građanima i državnoj upravi. Može, ako se sve napravi kako treba. Ova reforma je dobar primjer kako se to može izvesti.

Naglašavam da PKI infrastruktura koju ko-risti makedonski sistem “cela plata” strogo na-mjenska samo za ovu svrhu, ali je posebno važno da je elektronski sistem koji je u upotrebi zako-nodavno pokriven tako da je obezbijeđena valid-nost i neporecivost elektronski dostavljenih do-kumenata! To i jeste sve što treba, mada mislim da je najbolje da se, kada se to već radi, napravi jedinstvena infrastruktura i za ovu i za sve dru-ge namjene i servise. Zato čvrsto zastupam da se negdje u sistemu državne uprave formira odgo-varajuće sertifikaciono tijelo (zakonodavna pod-loga već par godina postoji, ali je samo prazno “zvono koje zveči”) koje bi izdavalo kvalifikovane elektronske sertifikate kojim bi se mogli potpisi-vati elektronski dokumenti, i pomoću kojih bi se mogao vršiti bezbjedan pristup elektronskim ser-visima koje bi državna uprava na svim nivoima trebala ubrzano da razvija ako želi da se iščupa iz vrzinog kola “povećan obima posla - isti ili čak umanjeni raspoloživi resursi”!

Priča o tome kako sertifikaciono tijelo ne postoji i elektronski resursi se ne razvijaju zbog toga što bi mali procenat stanovništva i privre-de to koristio, apsolutno ne stoje i predstavljaju

15 Baš neki dan čitam vijest kako su u Njemačkoj (na-pokon) shvatili da je za razvoj moderne države mnogo važnija informatička infrastruktura nego putna mreža!!! Ima li koga da nauči nešto iz toga!?

samo pokriće za nečiji kukavičluk i neposobnost. Ako su Makedonci uspjeli da sve podnosioce mjesečnih prijava/obračuna plata, poreza i do-prinosa zakonski obavežu da ih podnose isklju-čivo elektronski, i to funkcioniše bez problema, onda sasvim sigurno to možemo i mi. Ako zaista hoćemo. A kad se na jednom mjestu probije led, mogućnosti se poslije same otvaraju dalje! Ko ne bi volio da iz svoje kancelarije komunicira sa državnim organima, umjesto da se gužva po šal-terima (nakon što potroši oho-ho živaca i litara naftnih derivata vozajući se po gradu usred pro-metnog špica i očajnički tražeći parking mjesto)!? Ko ne bi volio u miru unijeti svoje podatke koje već mora da podnosi državi, vođen uputstvima i upozorenjima o eventualnim netačnostima i nelogičnostima? Ko ne bi volio zaviriti u stanje ili dobiti svoju poresku karticu ili uvjerenje elek-tronski, bez straha da će to presresti i zloupotri-jebiti nepoželjne oči itd. Ali, sve se to može ako je od zakonodavstva do operative uspostavljen sistem koji SLUŽI našim potrebama, a ne tome da se što više ljudi zaposli (da ne kažem: na dr-žavnim jaslama udomi) da ga održava!

Elem, da bi sve ferceralo onako kao u Make-doniji, ili bolje (što da ne) mora se obezbijediti zakonodavno-operativni okvir koji omogućava potpunu ili skoro potpunu eliminaciju papirna-tih dokumenata iz ovog poslovnog procesa.

U RS i FBiH sada postoji program za pore-ske obveznike koji je, u suštini, jako sličan onom u Makedoniji, samo što (zbog neuspostavljenja pravne validnosti elektronskih dokumenata) mo-raju da se dostavljaju papirnate prijave (tj. barem njihove prve strane sa klasičnom pečat-potpis ovjerom), iako su već dostavljene elektronski! Potrebno je samo učiniti još taj jedan relativno mali korak, i time bi se već izvršila vrlo dobra priprema da se pokrije jedan od tri najznačajni-ja koraka ovog poslovnog procesa: elektronsko podnošenje mjesečnih prijava/obračuna!

I na kraju, peti preduslov je:5) dobra informaciono-komunikaciona po-

vezanost svih institucija koje učestvuju u ovom sistemu

p o r e z i


Makedonci su vješto iskoristili činjenicu da je IKT centar Uprave javnih prihoda Ma-kedonije fizički smješten u istoj zgradi u kojoj se nalazi i KIBS (akcionarsko društvo koje vrši ulogu klirinške kuće u unutrašnjem platnom prometu) tako da je bilo vrlo jednostavno po-vezati ove dvije institucije brzom (širokopoja-snom) komunikacijom putem LAN mreže, pri čemu je korišten IPSEC sigurnosni protokol.16 KIBS sistem je (“sebe radi”) već odranije imao obezbijeđen pristup registru imalaca žiro-ra-čuna, dok je Uprava javnih prihoda u svojim evidencijama imala ostale neophodne podatke, tako da je to znatno olakšalo projektovanje i izvedbu softverskog sistema za podršku refor-mi “cela plata”.

Međutim, ukoliko između institucija po-stoje kvalitetne i sigurne komunikacione veze, i ukoliko se obezbijedi interoperabilnost razli-čitih informacionih sistema, tj. ako se njihova međusobna saradnja dobro i racionalno osmi-sli i realizuje, u principu je svejedno gdje se šta konkretno radi, na koliko fizičkih servera i nad koliko baza podataka se izvodi određena obra-da. Sve je to transparentno za krajnjeg korisnika sistema, i on zna samo šta je sistemu uputio, i šta je od njega dobio kao rezultat. Avaj, u prak-si to je rijetko baš tako, naročito onda kada ne postoji dobra i kvalitetna uvezanost informaci-onih sistema različitih institucija, i zato ovdje naglašavam koliko je i zbog čega to od izuzet-nog značaja!

Kako bi sistem funkcionisao

Ukoliko su pomenuti preduslovi ispunjeni, preostaje samo “složiti puzle” na najefikasniji i konkretnom okruženju najprimjereniji način. Kako već rekoh, za tako nešto je potrebno da se

16 U RS npr. postoji mogućnost da se IKT sistem PURS i Ministarstva finansija, tj. Trezora povežu di-rektno, a ne putem zakupljenih vodova, i takve pri-like treba koristiti gdje god postoje, jer istovremeno pojeftinjuju i povećavaju kvalitete i bezbjednost ko-munikacije!

svi učesnici sistema dovedu za zajednički stol, ali ne tako da se formira neka radna grupa ili ne-daj-bože komisija, nego je potrebno kreirati projektni tim u vodećoj instituciji kojoj bi se povjerio ovaj zadatak (bila to Poreska uprava ili čak APIF !?), a sve ostale učesnike treba obavezati da sa projek-tnim timom maksimalno sarađuju. Projektnom timu treba dati “odriješene ruke”, ako je ikako moguće, naravno, uz čvrst nadzor od ključna dva-tri ministra. Inače, ne treba ni reći koliko je bitna podrška vlade, tj. politička podrška i koliko je potrebna dobra priprema svih učesnika, naro-čito javnosti. Ipak, najvažnija je, po meni, dobra i kvalitetna analiza, a onda sinteza (tj. razrada) poslovnih procesa jer to je ključ uspjeha ili neu-spjeha reforme. To je ono što u našim reformama uvijek nedostaje ili je nedorečeno, i zato su nam reforme takve kakve jesu.

Na slici 2 prikazana je vrlo uproštena shema najbitnija tri koraka osnovnog poslovnog procesa sistema “cela plata” u našim uslovima, a na slici 3 moguća informatička infrastruktura na kojoj bi sistem bio realizovan u RS.

Slika 2: Shema osnovne funkcije sistema “cela plata”

p o r e z i


Radi preglednosti i jasnoće, opisaću sada ukratko svaki od shematski prikazanih koraka na slici 3, iako ću uglavnom samo rezimirati već ranije rečeno.

1. korak: elektronsko podnošenje mjesečnih prijava/obračuna plata, poreza i doprinosa putem besplatnog softverskog rješenja koje obezbjeđuje Poreska uprava

Kako već rekoh, već sada smo u popriličnoj mjeri spremni za ovo, jer u oba entiteta već po-stoji razvijena kultura korištenja softvera kojeg je poreskim obveznicima obezbijedila Poreska uprava pomoću kojeg se vrši priprema “mjeseč-nih prijava za porez po odbitku” za slanje u PU, pri čemu su se ta softverska rješenja već stabilizo-vala i “odbolovala dječije bolesti” (Makedonci to zovu “klijentski softver”).

Ono što još treba doraditi jeste bezbjedno-sni sistem, odnosno uvođenje PKI infrastrukture koja obezbjeđuje elektronsko potpisivanje i krip-tovanje elektronskih prijava. Naravno, potrebno je i stvoriti zakonsku podlogu za validnost takve

prijave na sudu, odnosno za njenu ravnopravnost sa drugim prijavama koje se ovjeravaju na klasi-čan način. Međutim, najbitnije je uvesti obave-zu da se podnošenje prijava/obračuna vrši PRI-JE, a ne kao do sada, poslije isplaćivanja plata i plaćanja prinadležnosti, kao i da se postojanje ispravnog i verifikovanog obračuna cijele (bru-to) plate postavi kao preduslov da do te isplate uopšte dođe. Ukoliko se sav ovaj posao ne završi do zakonskog roka – slijede sankcije, pa ko voli nek izvoli! Kao što sam rekao u prošlom broju, u Makedoniji rok za podnošenje prijava je 10. u mjesecu za prethodni mjesec, a rok za plaćanje je pet dana nakon toga! Prosto, elegantno i vrlo djelotvorno!

2. korak: obrada podnesenih elektronskih pri-java/obračuna i izrada zbirnih naloga za plaćanje

Podrazumijeva se da je softver za obradu podnesenih prijava realizovan tako da vrši sve moguće provjere koje su propisane zakonskim i podzakonskim aktima koji se odnose na bilo koji aspekt isplate ličnih primanja (i oporezivih i ne-

Slika 3: IKT sistem za podršku reformi “cela plata”

p o r e z i


oporezivih!), plaćanja poreza i doprinosa!17 Osim toga, treba uvesti i automatski obračun kamate za eventualno kašnjenje prethodnih plaćanja, što sada ne postoji, i principijelno doraditi sadašnji sistem obrade mjesečnih prijava, odnosno obez-bijediti da povratna informacija nakon te obrade bude nalik na makedonski sistem i da daje: a) rekapitulaciju “uspješnog” obračuna koja sa-

drži zbirni nalog sa jedinstvenim ID brojem (u Makedoniji tzv. folio broj), pri čemu se u pozadini odmah formira niz odgovarajućih platnih naloga za isplatu ličnih primanja i uplatu pripadajućih poreza i doprinosa, ili

b) informaciju da je obračun odbijen i spisak grešaka zbog kojih prijava/obračun nisu pri-hvaćeni.

Pri kreiranju uplatnih naloga softverskom sistemu koji vrši tu akciju moraju biti dostupni podaci sa podnesenih prijava/obračuna, registri koji se vode u evidencijama poreske uprave, ali i registar imalaca žiro-računa koji se vodi u APIF-u (odnosno u CBBiH). Postoji više načina na koji se ta zadaća može riješiti, ali time se ovdje nećemo pobliže baviti jer predstavlja čisto zanat-ski dio posla. Još ću samo reći da se uplatni nalozi razmjenjuju u obliku tag-ovanih tekstualnih da-toteka zasnovanih na SWIFT-ovskim MT-poru-kama, što nije problem da se realizuje u bilo kom softverskom sistemu, ali određen problem može da predstavlja njihovo “ubacivanje” u sistem plat-nog prometa. Ipak, to da li će se uplatni nalozi u standardnom formatu formirati već u poreskoj upravi (ili APIF-u), pa gotovi dostavljati u sistem platnog prometa, ili će se negdje u taj sistem (Centralnoj banci, ili bankama članicama) samo

17 Upozoravam na to da softverski “engine”, tj. mate-matičko-logička mašinerija koja bi trebala da “sažva-će” podatke sa prijava u našim uslovima može da se pokaže mnogo teža za realizaciju od one makedonske, iz prostog razloga što smo mi zemlja kakve na svijetu nema! To dobro znaju IT inžinjeri iz PURS a i oni iz PU FBiH, koji su se već uhvatili ukoštac sa mnoštvom mogućih i nemogućih varijanti koje se pojavljuju na mjesečnim prijavama za porez po odbitku. To je jedan živi užas!

dostavljati podaci na osnovu kojih se takvi nalo-zi kreiraju u bankama, to su već tehnički detalji koji se mogu realizovati na razne načine zavisno od toga kakva je konkretna situacija, i kolika je spremnost za implementaciju ove reforme u sva-koj od pomenutih institucija. Bitno je da se na jedan o pomenutih načina, transparentno za ob-veznika uplate doprinosa, zbirni nalog i pripada-jući nalozi na vrijeme formiraju i budu spremni za aktiviranje, tj. izvršavanje.

3. korak: aktiviranje zbirnih naloga u platnom prometu i izvršenje plaćanja

Aktiviranje, odnosno “izvršavanje” ranije kre-iranih i u sistem “ubačenih” zbirnih naloga pred-stavlja, u stvari, okidanje izvršenja niza pojedinač-nih naloga koji su izlazni rezultat obračuna, tj. njegova realizacija, da se tako izrazim. Sa tehničke strane gledano, u principu, svejedno je gdje će se vršiti aktiviranje pripremljenih zbirnih naloga, tj. okidanje izvršavanja spremnih uplatnih naloga koji odgovaraju od Poreske uprave verifikovanom obračunu, da li u banci, u APIF-u ili čak u Po-reskoj upravi. Ako postoji dobra infrastrukturna povezanost svih učesnika sistema, to se može ura-diti bilo u kojoj tački sistema, i to treba odredi-ti već prema tome kako je najzgodnije iz drugih razloga. Kada je plaćanje izvršeno, treba obezbi-jediti da svi korisnici plaćanja (zaposleni i drugi radno angažovani, budžet, vanbudžetski fondovi) do svog novca dođu u najkraćem mogućem roku na najefikasniji mogući način, a ako nije, aktivirati mehanizme sankcija (kamata, prinudna naplata) i to po mogućnosti automatizirano i bez potrebe za nagažmanom inspekcijskih organa. Koji god za-kon “spadne” samo na inspekciju da ga utjeruje - slobodno “piši propalo”! Inspekcija može da vrši samo pomoćni nadzor nad izvršavanjem određe-nog procesa, ali sisteme treba postavljati tako da su što manje zavisni o kvalitetu inspekcije! Kvalitetna inspektorska služba može da bude dobra “tačka na i” u dobro osmišljenom i realizovanom sistemu, ali ne više od toga!

Ova tri koraka predstavljaju esenciju ovog si-stema. Naravno, cijeli sistem je znatno komplek-sniji kada se u obzir uzmu sporedni procesi (odbi-janje neispravnih prijava uz izvještaj o greškama,

p o r e z i


obračun kamata za zakašnjelo plaćanje, organiza-cija prinudne naplate u slučaju neplaćanja, dnev-na raspodjela prikupljenih sredstava korisnicima, tj. budžetu i fondovima18 i dr), i da bi sve ispalo kako treba i njih je potrebno detaljno razraditi i posložiti, ali to je manji problem samo ako se ovaj osnovni proces dobro postavi i čvrsto “zategne”. U stvari, kao i uvijek i u svemu, presudni su volja i želja da se do odgovarajućih rješenja dođe, i onda se pred takvom riješenošću vrata sama otvaraju.

Iskustva i preporuke “braće Makedonaca”

Kada su predstavnici ministarstava finansija i poreskih uprava oba entiteta, prije pune dvije go-dine, posjetili Upravu javnih prihoda Makedonije, sa ciljem da se upoznaju sa reformom “cela plata”,19 kolege iz Makedonije su cijelu jednu prezentaciju posvetili iskustvima i preporukama za sve koji bi se odlučili da pođu sličnim putem. Njihove poruke su bile vrlo direktne, jasne, potkrijepljene konkret-nim primjerima i pokazateljima i, nadasve, korisne. Ukratko ću vam ih prezentovati sažimajući one koje su srodne, uz nekoliko neizbježnih dodataka i komentara s moje strane. Neke preporuke koje nisu za nas toliko aktuelne, poput onih preporuka koje se odnose na uvođenje klijentskog softvera (a to smo mi već prošli), jednostavno ću preskočiti.

1. Obezbijediti snažnu političku podršku, jer bez toga od posla nema ništa!

Ovo je sasvim jasno i vrijedi za sve reforme na svim meridijanima, a kod nas naročito! Jer bez političke podrške nema ni finansija ni drugih ne-ophodnih resursa, niti strpljenja da se odboluju obavezne “dječije bolesti” i dočekaju rezultati. Kada se dese problemi i zastoji, neko mora da odozgo “presiječe” ili donese kompromisno rje-

18 U RS ovo već funkcioniše kako treba i tu ne treba ništa mijenjati, ali bi u FBiH bilo i na tom polju dosta posla, iako nije nužno prepisivati rješenje iz RS po svaku cije-nu jer ima i drugih mogućnosti.

19 Na inicijativu i u organizaciji USAID ELMO projekta.

šenje. Naravno, politička podrška ne može biti samo “imperativ odozgo” da se reforma mora sprovesti u nemogućem roku, a da se pri tom ne dobije ni minimum neophodnih reursa, što je situacija s kojom se PU RS tako često susretala u posljednje vrijeme! A kad nešto pođe kako ne treba, zna se ko je (dežurni) krivac. Za sve.

2. Srediti, koliko je god to moguće unaprijed, postojeće registre (naročito one poslovnih su-bjekata poslodavaca i njihovih zaposlenih, re-gistar imalaca žiro-računa i dr)!

I ovo nam je i te kako poznato iz implemen-tacije tzv. Jedinstvenog sistema registracije, naplate i kontrole doprinosa, jer je 80% problema proizla-zilo baš zbog “prljavština” i neusaglašenosti eviden-cija u institucijama koje su uključene u ovaj sistem. Posljedice “nečistih” registara mogu da budu da se npr. sasvim ispravno popunjene prijave odbijaju kao neispravne, samo zbog nekonzistentosti u bazi podataka. To opasno narušava povjerenje u cijeli si-stem (koje sigurno u početku ne može biti veliko, sve dok se sistem ne dokaže u praksi)! Ranije sam već dovoljno rekao o tome, a na ovom mjestu samo potvrda koliko svi koji su se susreli sa ozbiljnim iza-zovima isto govore i (skoro) isto misle!

3. Posebnu pažnju posvetiti IKT infrastrukuri i softverskoj podršci!

Ovaj sistem jako zavisi o kvalitetu informatič-ke podrške, tako da tu ne smije ništa da nedostaje niti da se “krpi” nekim improvizacijama. Obezbje-đivanje informatičke podrške nije samo kupovina skupe opreme niti već gotovih “svjetskih rješenja”, a upravo je to ono što neki nikako da shvate. Da bi informatika bila ono što treba da bude - podrška kvalifikovanim izvršiocima da na naš način rješava-ju naše probleme - neophodno je naročitu pažnju posvetiti sistem-analizi i razradi poslovnih proce-sa. Ako se to dobro uradi, iskusnom razvojnom timu je relativno jednostavno napisati softversko rješenje koje će to da podrži, i to je čisto zanatski

p o r e z i


dio posla.20 Ali ako se tu promaši, ili se “biznis lo-gika” razrađuje tek poslije “u hodu” i to “uz par pravila, a sepet izuzetaka”, kako je to prečest slučaj kod nas, e, onda je zaista moguće svašta...

4. Organizacija i koordinacija pripremnih rad-nji je od ključne važnosti!

U tzv. zapadnom svijetu odavno je prepo-znat značaj dobrog projekt menadžera, odnosno organizatora i koordinatora aktivnosti na odre-đenom projektu. U ovakvim multidisciplinar-nim projektima to je od posebne važnosti, jer je spektar aktivnosti vrlo širok (od pripreme tehnič-kog sitema, preko pripreme unutrašnje logistike i ljudskih resursa, koordinacije sa drugim institu-cijama, do odnosa s javnošću).

5. Ključ: ljudski resursi!

Sa katedri raznih menadžerskih fakulteta stalno se ponavlja jedno te isto: važnost ljudskih resursa, nji-hove obučenosti i opremljenosti za rad u modernim organizacijama! Dobro upravljanje ljudskim resursi-ma ključ je svake uspješne organizacije i projekta, i to je zaista tako. I to drugačije zvuči kada to kaže ka-binetski profesor ili neki strani konsultant, a mnogo drugačije kada ti to kaže i primjerom potkrijepi tvoj kolega koji je prošao sito i rešeto. Važno je odrediti ljude koji će (prioritetno) raditi na određenim poslo-vima, obučiti ih, napisati im odgovarajuća uputstva (odnosno “operativne instrukcije” kako su to zvali Makedonci), i sve to unaprijed. Na žalost, kultura brige o ljudskim resursima kod nas je na zaista ni-skom nivou, obuke se (uglavnom zbog tijesnih roko-va i nedostatka resursa) obično svode na formalnost ili na petominutno prenošenje znanja sa iskusnijih i vičnijih kolega na one koji su novi - i neizbježnu parolu “snađi se”. Koliko je problema takva (dez)or-

20 Ukoliko dovoljno jak razvojni tim ne postoji “u kući” može se angažovati spoljni izvođač za zanatski dio posla, ali vodstvo projekta i definicija “biznis logike” mora da se uradi, barem pretežno, svojim snagama. Ako takve snage ne postoje, onda ovaj posao NE TREBA NI ZA-POČINJATI, jer je onda propast reforme neminovna!

ganizacija prouzrokovala u našim dosadašnjim refor-mama, to samo Bog i naši poreski obveznici znaju... Ali, sve je to kolateralna šteta “uspješnog provođenja reformi” u nemogućim uslovima.

6. Mogući su problemi u komunikaciji i sarad-nji sa drugim institucijama

U Makedoniji je posebno bio prisutan pro-blem nepravovremenog uključivanja odgovara-jućih kvalifikovanih osoba iz pojedinih ključnih institucija (naročito iz FPIO) u projektne timove, i sporost reakcija na određene tehničke i procesne probleme. Naposljetku je i to prevaziđeno, ali se mora naglasiti da je u ovakvim reformama to uvi-jek moguće. Tokom implemenacije JSND-a to smo i te kako iskusili, ali su iskusili i drugi od PU. To tako, izgleda, jednostavno mora biti, i sa tim se mora računati na početku ovako ozbiljnih poslo-va. Bitno je samo ne odustajati zbog takvih teško-ća, i naći način da se takve situacije prevaziđu.

7. Najbolje je imati izdvojenu, posebnu organi-zacionu jedinicu za sistem integrisane naplate

Ovu preporuku smo već čuli i od predstavni-ka USAID-a (ranije Svjetske banke) koji su pro-vodili reformu JSND-a. U FBiH su odlučili da je poslušaju za potrebe implementacije JSND-a, u RS nisu (tj. nismo).

U vrijeme kada se u PU RS o tome donosila odluka, i sâm sam bio protiv toga da se organizu-je posebna organizaciona jedinica za provođenje ovih aktivnosti, jer bi se po tom principu trebalo onda formirati posebna organizaciona jedinica za fiskalizaciju, pa posebna organizaciona jedinica za provođenje novog načina oporezivanja nepo-kretnosti, pa... Toliki rast državnog aparata niko ne bi mogao da podnese. Osim toga, poslovi koji bi činili djelukrug rada te nove oragnizacione je-dinice neodvojivo su utkani u sve druge segmen-te rada Poreske uprave (prijem i obrada prijava, praćenje naplate, kontrola) da bi bilo suludo stvarati posebna odjeljenja koja bi se samo ovim poslom bavila svugdje “po dubini”. Zato je naša ideja bila da se sistematizacija u svim postojećim

p o r e z i


organizacionim jedinicama jednostavno proširi za određen broj “referata” koji bi bili prioritetno fokusirani na provođenje ovog sistema. Problem je u tome što ni ovo NIKADA nije realizovano, i mi smo morali da se borimo sa ovom reformom sa istim, ako ne i MANJIM brojem ljudi, a sva-kako sa UMANJENIM BUDŽETOM, “zbog krize”.21 To je i te kako dalo posljedice na terenu, a oluja je prošla preko leđa ljudi iz PU, poreskih obveznika, građana-osiguranika, ali i naših kole-ga iz drugih institucija (naročito FZO RS i FPIO RS), koji su, takođe, trpjeli i još trpe pritiske. Sve je to moglo da bude izbjegnuto da je bilo malo više sluha kod naših naredbodavaca, ali avaj... Niko za to nije odgovarao niti se pošteno “poče-šao”, a sada je već i “prošao voz kroz kukuruz”...

Bilo kako bilo, sa određene “istorijske distance” gledano, mislim da je najbolje rješenje kombinacija ova dva: imati u sjedištu PU, direktno ispod direkto-ra, barem odjeljenje (ali multidisciplinarno) za provo-đenje ove reforme, a “po dubini” referate koji su or-ganizaciono i formalno podređeni svojim matičnim lokalnim i regionalnim organizacionim jedinicama, ali, u stvari, odgovaraju ovoj posebnoj organizacio-noj jedinici i rade prioritetno poslove iz tog domena (a sve drugo rade samo kao ispomoć kada nemaju dovoljno svog posla). Tu koordinirajuću organizaci-onu jedinicu u sjedištu najbolje je da popune ljudi iz projektnog tima koji je reformski proces pripremao i koordinirao njegovu implementaciju.

* * *

Eto, ja se raspisah, ali imao sam i o čemu. Na-dam se da će ovaj moj trud, kod čitalaca ovih redo-va, probuditi određenu reakciju koja će naposljet-ku rezultovati time da ovakav (ili još bolji) sistem kad-tad zaživi bar negdje u ovoj našoj prekompli-kovanoj zemlji i da olakša život našim napaćenim ljudima. Kao iskreni čovjekoljub i rodoljub, ja to istinski želim. Ali, u ovom momentu, u prilog tome ne mogu da učinim ništa više od ovoga što sam, pisanjem ovih članaka, upravo učinio.

21 Kako ono jedna poema iz prošlih vremena kaže: “...o, zar se i to može! Da, jer mi smo proleteri!!!”

primjena novog

kONtNOgOkViRa

u ProDaJI

CIJENA: 40,00 KM

sa uključenim PDV-om



1. Uvod

Transferne cijene su cijene po kojima se od-vijaju transakcije između dvije povezane osobe prilikom prodaje dobara, izvršenja usluga i pro-daje nematerijalne imovine.

Transferne cijene su instrument redistribuci-je dobiti unutar grupe. Utvrđivanjem transfernih cijena po tržišnim uvjetima spriječava se izbjega-vanje oporezivanja: na jednoj strani oporezuje se prihod, a na drugoj trošak nije porezno priznat.

Zbog mogućnosti prenošenja dobitaka iz jednog društva u drugo transfernim cijenama i usmjeravanja plaćanja poreza jednoj državi umjesto drugoj, transferne cijene u međunarod-noj trgovini između kapitalno povezanih društa-va su pod nadzorom država u kojima su povezana društva.

U većini slučajeva, porezne vlasti nastoje prilagoditi cijene postignute u tim transakcijama s cijenama u nepristrasnim transakcijama. Me-đutim, to nije uvijek lako utvrditi, jer često ne postoji usporediva transakcija na otvorenom trži-štu. U takvim okolnostima porezne vlasti nastoje utvrditi cijenu u nepristrasnoj transakciji primje-nom različitih metoda. U tom se smislu često uvodi i načelo nepristrasne transakcije ili “načelo nadohvat ruke”. Cijena u skladu s “načelom na-dohvat ruke” jest cijena koju bi neovisne strane ugovorile u nepristrasnim, usporedivim transak-cijama. Takvu cijenu, a ne transfernu cijenu koju su ugovorila povezana društva, uzimaju u obzir porezne vlasti pri razrezu poreza.

Posebnu ulogu transferne cijene dobivaju razvojem poslovnih kombinacija. Transakcija-ma akvizicija poslovnih subjekata nastaju velike

grupe čiju organizaciju čine matice i podružnice. Matice su subjekti koji kontroliraju podružnice jer imaju više od 50% glasačkih prava. Podruž-nice su subjekti koji su kontrolirani a mogu biti bilo u državi matice ili u drugim državama. U posljednje vrijeme, posebno je značajna uloga transfernih cijena u složenim holding kompa-nijama na međunarodnoj razini. Zbog trgovine između matica i podružnica smještenih u razli-čitim državama, sve više su izražajnije i porezne implikacije transfernih cijena.

Na razini jednog decentraliziranog poslov-nog subjekta, transferne cijene su cijene po ko-jima jedna organizacijska jedinica tereti drugu za isporučene dijelove, materijal, poluproizvode, proizvode ili usluge sa kojima druga organizacij-ska jedinica nastavlja proizvodnju ili ih prodaje na eksternom tržištu. Na razini jednog složenog decentraliziranog subjekta ove transferne cijene se u praksi još nazivaju i interne cijene.

Kada se radi o grupi na međunarodnoj razi-ni, transfer dobara i usluga između matica i po-družnica vrši se po transfernim cijenama. Tako npr. matica, koja proizvodi opremu a podružnica tu opremu montira u drugoj zemlji, transfernim cijenama implicira visinu dobiti i poreza na do-bit matice i podružnica. Uspostavljene transferne cijene opreme impliciraju u ovom slučaju trošak nabave podružnice i istovremeno prihod matice. To znači da se transfernim cijenama, bez obzi-ra na to kako se formiraju, značajno utječe na profitabilnost svakog subjekata unutar složene grupe. To isto vrijedi i na razini jednog decentra-liziranog poslovnog subjekta. Naime, cijene po kojima jedna poslovna jedinica isporučuje ma-terijal i poluproizvode drugoj poslovnoj jedinici

tranSferne cijeneU ODNOSIMA POVEZANIH DRUŠTAVA

Dr. sci. Jozo Piljić



izravno utječe na rashode poslovne jedinice koje preuzima materijal i poluproizvode, te na priho-de poslovne jedinice koja isporučuje materijal i poluproizvode.

U svakom slučaju, transferne cijene utječu na postupak poslovnog odlučivanja o inputu i outputu. Ovim odlukama izravno se utječe na dobit, stope povrata od ulaganja, kao i na opore-zivanje dobiti kada su u pitanju složene organiza-cije na međunarodnoj razini.

Ako se između povezanih osoba u njiho-vim poslovnim odnosima ugovore cijene koje se razlikuju od cijena koje bi se ugovorile između nepovezanih osoba, tada se u poreznu osnovicu povezanih osoba uključuje sva dobit u iznosu u kojoj bi bila ostvarena kad bi se radilo o odnosi-ma između nepovezanih osoba.

Pravni okvir za tretman transfernih cijene je:• Zakon o porezu na dobit («Službene novine

FBiH», br. 97/07, 14/08 i 39/09);• Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na

dobit («Službene novine FBiH», br. 36/08 i 79/08);

• OECD Model ugovora o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja;

• OECD Smjernice o transfernim cijenama za multinacionalne kompanije i porezne uprave.

Prema odredbama članka 45. Zakona o po-rezu na dobit, transfernom cijenom smatra se cijena nastala u vezi s transakcijama sredstvima ili stvaranjem obveza među povezanim osoba-ma. Povezanom osobom s obveznikom smatra se ona fizička ili pravna osoba u čijim se odnosima s obveznikom javlja mogućnost kontrole ili zna-čajnijeg utjecaja na poslovne odluke. Posjedova-nje više od polovice ili pojedinačno najvećeg dijela dionica ili udjela smatra se omoguće-nom kontrolom. Zna-čajnijim utjecajem smatra se uzajamno veliki obujam kupo-prodaje, tehnološka ovisnost ili na drugi

način stečena kontrola nad upravljanjem. Pove-zanom osobom s obveznikom smatra se i ona pravna osoba u kojoj, kao i kod obveznika, iste fizičke ili pravne osobe neposredno ili posredno sudjeluju u upravljanju, kontroli ili kapitalu.

2. Svrha transfernih cijena

Svrha transfernih cijena može se promatrati ovisno o tome:• da li se radi o jednom poslovnom subjektu

koji ima decentraliziranu organizacijsku strukturu; ili

• da li se radi o grupi koju čine matica i po-družnice bilo na nacionalnoj ili na multina-cionalnoj razini.

U prvom slučaju, transferne cijene su in-strument optimiziranja uspjeha pojedinih orga-nizacijskih dijelova a time i optimiziranja uspjeha cijele kompanije. Iako aktivnosti unutar jednog poslovnog subjekta nisu tržišne, operativna dobit poslovne jedinice (profitni centar ili investicij-ski centar) može biti značajan motiv ili pokretač kako menadžmenta tako i zaposlenih te poslovne jedinice. Transferne cijene u takvim subjektima trebaju biti pokretač smanjenja troškova u lancu ponude na razini jednog poslovnog subjekta. La-nac ponude unutar jednog subjekta izravno utje-če na finalnu cijenu proizvoda ili usluga. Troš-kovi pojedinih dijelova organizacije, koji čine taj lanac ponude, trebaju se kontrolirati. Posebno se to odnosi na tipične troškovne centre i centre potpore čije troškove treba alocirati na profitne i investicijske centre.

Slika 1: Djelovanje transfernih cijena

Kupac „Y“

- proizvod „b“

Dobavljač „X“

- materijal „a“

Društvo „A“

Kupac „Z“

Pogon „1“

- materijal „a“

Pogon „2“

- materijal „b“



Menadžer društva “A” pogona “2” ima dvije alternative:• kupiti materijal “a” od pogona “1”, ili • kupiti materijal “a” od eksternog dobavljača “X”.

Istovremeno, i menadžer društva “A” pogona “1” ima dvije alternative: • prodati materijal “a” kupcu - pogo-

nu “2” unutar društva “A”, ili• prodati materijal “a” eksternom kup-

cu “Y” koji, također, proizvodi iste ili slične proizvode kao i pogon “2” koji je u okviru društva “A”.

Kada menadžment poduzeća favorizira vi-soki stupanj decentralizacije organizacijskih di-jelova, tada transferne cijene promoviraju viso-ki stupanj autonomije. To znači, ako menadžer neke poslovne jedinice (npr. profitni centar) teži maksimiziranju operativne dobiti svoje poslovne jedinice, tada treba imati i slobodu pregovaranja s drugim odjelima unutar kompanije o cijenama inputa ili cijenama outputa. Konkretno, me-nadžer jedne poslovne jedinice koja je ujedno i profitni centar trebao bi imati slobodu izbora na-bavke materijala, poluproizvoda ili nekih usluga:- od drugih poslovnih jedinica ili odjela unu-

tar kompanije; ili - od drugih poslovnih subjekata izvan organi-

zacijske strukture kompanije.

Na isti način, menadžer neke poslovne je-dinice koja je ujedno i profitni centar trebao bi imati slobodu prodavati svoje proizvode (sklopo-ve ili dijelove) i usluge bilo: - drugim poslovnim jedinicama unutar orga-

nizacijske strukture kompanije; ili- drugim poslovnim subjektima izvan kompanije.

U drugom slučaju, transferne cijene na ra-zini multinacionalne kompanije (holdinga), koji se sastoji od matice i podružnica, imaju višestru-ke efekte. Njima se izravno utječe na visinu po-slovnog rezultata članica grupe u lancu ponude. To za posljedicu ima i različitu razinu oporeziva-nja dobiti, kao i oporezivanja raspoređene dobiti

članica grupe u različitim zemljama. Transfernim cijenama transferira se dobit iz zemalja s visokim poreznim stopama u zemlje s nižim poreznim sto-pama. Njima se izravno utječe na povećanje dobiti u zemljama s nižim stopama poreza na dobit.

Slika 2: Djelovanje transfernih cijena na međunarodnoj razini

Transferne cijene mogu imati i kontrolnu ulogu. Tako npr. ako matica želi da joj podruž-nica isplati dividende, a ova to ne može zbog zakonskih ograničenja, tada će matica umjetno povećati svoju dobit a smanjiti dobit podružnice.

Dakle, transferne cijene se mogu efikasno koristiti kao instrument transfera i procjene re-zultata bilo organizacijskih jedinica decentralizi-ranog poduzeća bilo članica grupe (holdinga).

3. Izbor metode formiranja transfernih cijena

Prijenosom dobiti ili gubitaka s jednog u drugo društvo, transfernim cijenama se ne mije-nja profitabilnost prodanog proizvoda na nekom tržištu, osim ako pritom zbog različitih poreznih stopa ili carine ne nastanu razlike u poreznom opterećenju dobiti u cjelini. U slučaju različitih poreznih stopa u oporezivanju dobiti ovisnih društava koja međusobno trguju, prijenosom do-biti iz jednog društva u drugo nastaju porezne i carinske uštede ili suprotno, povećanje poreznih i carinskih obveza. Porezne uštede nastaju onda ako su u prodaji između povezanih društava pri-mijenjene niže transferne cijene tamo gdje su niže porezne stope. Ako uvezena roba podliježe carini, carina utječe na poreznu uštedu.

Ako su transferne cijene formirane prema tržišnim uvjetima ili prema jasnim pravilima

Grupa na međunarodnoj razini

Prodaja po nižim cijenama od tržišnih

Prodaja po višim cijenama od tržišnih

Transfer dobiti iz društva „A“ u društvo „B“

Stopa poreza 20% Stopa poreza 10%

Zemlja „A“ Zemlja „B“

Društvo „A“

Društvo „B“



njihovog formiranja, u velikoj je mjeri isključe-na mogućnost prenošenja dobiti ili gubitaka s jednog društva na drugo i posljedica kao što su umanjivanje ili povećanje kapitala manjinskih dioničara, iskrivljavanje pokazatelja profitabil-nosti poslovanja društava, plaćanje poreza jed-noj državi umjesto drugoj i sl. Stoga je u izboru metoda određivanja transfernih cijena potrebno primijeniti onu metodu koja je:• prilagođena upravljanju grupom društava;• dostupna podacima iz vanjskih izvora i• dopuštena metoda prema poreznim propisi-

ma o oporezivanju dobiti, u državama u ko-jima su društva koja međusobno trguju.

Na koji će način transferne cijene biti obliko-vane i tko će ih određivati ovisi o načinu uprav-ljanja poslovanjem grupe i njezinim povezanim društvima, te ciljevima i podjeli odgovornosti za dostizanje odgovarajućih ciljeva. Ako u grupi kapitalno povezanih društva postoji velika auto-nomija u odgovornosti za profit i odlučivanju o međusobnoj trgovini, transferne cijene se obliku-ju decentralizirano i dogovorno, prema tržišnim uvjetima. Suprotno tome, ako je odlučivanje i odgovornost za upravljanje grupom društava centralizirana, određivanje transfernih cijena je centralizirano i one mogu biti oblikovane prema tržišnim uvjetima ili prema nekim pravilima.

Proizvođač, društvo-matica, kontrolira svo-je ovisno društvo tako da je upravljanje grupom centralizirano i ono određuje transferne cijene. Uprava ovisnog društva odgovorna je za prodaju proizvoda na inozemnom tržištu i za profit pove-zanog društva u uvjetima koji su na tom tržištu i okvirima koje je odredila uprava matice.

U transferne cijene uračunavaju se svi troš-kovi od proizvodnje do prodaje krajnjem kupcu i udjel u ukupnom dobitku prije kamata i poreza od prodaje tog proizvoda na tržištu »Y« koji pripa-da društvu »B«. Transferna cijena pokriva troškove prodavatelja (matice) i sadržava udjel u ukupnom dobitku prije kamata i poreza od prodaje tog proi-zvoda na tržištu »Y« koji pripada matici.

Čimbenici o kojima ovisi transferna cijena su:

• proizvodni troškovi u državi proizvodnje (koji sadržavaju troškove prilagodbe proi-zvoda specifičnim zahtjevima kupaca na po-jedinim tržištima);

• troškovi dopreme i ostali troškovi do poveza-nog društva;

• carine, trošarine i slični porezi;• prodajni troškovi i troškovi prijevoza do ku-

paca na inozemnom tržištu;• ulaganje u tržište (reklama i poticanje pro-

daje - diskrecijski troškovi ovisni o odluci uprave) i

• neto prodajna cijena na inozemnom tržištu.

U pojedinim državama različiti su troškovi kapitala (različite kamate stope), zbog čega je prikladno utvrditi ukupnu dobit prije kamata i poreza (EBIT) i podijeliti je prema ulaganjima.

Transferna cijena ne utječe samo na porez na dobit u društvima koje sudjeluju u trgovini povezanih društava koja su u različitim država-ma nego i na visinu carine u toj trgovini. Zato je u određivanju transfernih cijena carina, također, čimbenik kao i porez na dobit.

Međutim, prema samoj prirodi posla, tran-sfernu cijenu treba odrediti prije početka trgovanja pri čemu je bitno jesu li u određivanje transferne cijene korišteni planirani troškovi i drugi čimbe-nici koji će se s velikom vjerojatnosti ostvariti u razdoblju za koje se određuje transferna cijena.

Metode su određene prema OECD-ovim Smjernicama o transfernim cijenama za multina-cionalne kompanije i porezne uprave.

Primjena odgovarajućih metoda u formira-nju transfernih cijena spriječava, barem djelo-mično, prijenos dobiti u povezana društva u dru-gim državama. Na poreznom obvezniku je teret dokazivanja ispravnosti transferne cijene, odno-sno odabira i primjene odgovarajuće metode.

Optimalna transferna cijena je:

Vt ≤ Tc ≤ Mp

Vt - varijabilni trošakTc - transferna cijenaMp - tržišna cijena



4. Načelo neovisnosti (načelo nepristrane transakcije)

Povezane osobe moraju međusobno poslo-vati prema načelu nepristrane transakcije, a ako ne postupe tako porezne vlasti, mogu zamijeniti cijene što su ih društva ugovorila (transferne ci-jene) sa ci jenama koje bi bile zaključene između nepovezanih osoba.

U članku 9. OECD-ovog Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja propi-sano je načelo nepristrane transakcije na način da ako su između dva društva u njihovim trgo-vačkim i financijskim odnosima utvrđeni uvjeti različiti od onih koji bi postojali između samo-stalnih društava, dobit koju bi ostvarilo jedno društvo kad takvi uvjeti ne bi postojali, ali zato što postoje nije ostvarena, može se uključiti u do-bit tog društva i, sukladno tome, oporezivati.

Prema propisima o porezu na dobit u FBiH, obveznik je dužan transakcije među povezanim osobama posebno prikazati u svojoj poreznoj bilanci. Obveznik je dužan u poreznoj bilanci posebno prikazati vrijednosti istih transakcija po cijenama koje bi se ostvarile na tržištu takvih ili sličnih transakcija da se nije radilo o povezanim osobama (načelo “izvan dohvata ruke”).

Razlika između cijene utvrđene primjenom načela “izvan dohvata ruke” i transferne cije-ne uključuje se u poreznu osnovicu i oporezuje se. Kod utvrđivanja cijene transakcije po načelu “izvan dohvata ruke” koriste se usporedive cijene na tržištu, a kada to nije moguće, metoda košta-nja uvećana za uobičajenu zaradu.

Ugovorom je propisano da, ako dođe do ispravka porezne osnovice u jednoj državi, po-trebno je istovremeno provesti odgovarajuću ispravku porezne osnovice u drugoj državi da ne bi došlo do dvostrukog oporezivanja. U tome smislu je navedeno da ako država ugovornica u dobit društva te države uključi i, sukladno tome, oporezuje dobit za koju je društvo druge države ugovornice već oporezivano u toj drugoj državi, a takva dobit je ona koja bi prvo društvo ostvarilo da su uvjeti dogovoreni između ta dva društva jednaki onima koje bi međusobno dogovorila

samostalna društva, tada će druga država na od-govarajući način prilagodi ti iznos poreza koji je utvrdila na tu dobit.

Pri bilo kakvom prilagođavanju trebaju se uzeti u obzir odredbe ugovora i, prema potrebi, nadležna tijela država ugovornica će se međusob-no savjetovati. To znači da država koja je predlo-žila primarno usklađivanje snosi teret dokaziva-nja drugoj državi da je usklađivanje “opravdano kako načelno tako i u pogledu iznosa”. Od obaju nadležnih tijela očekuje se suradnja u rješavanju slučajeva na osnovi međusobnih sporazuma.

Svako usklađivanje transfernih cijena unutar jedne jurisdikcije zahtijeva odgovarajuću pro-mjenu unutar druge jurisdikcije. Ako druga dr-žava ne obavi odgo varajuću ispravku, dobit tako povezanih društava će se dvostruko oporezovati. Da bi se takvo dvostruko oporezivanje svelo na minimum, postignut je među državni konsenzus o tome kako za porezne svrhe utvrditi transfer-ne cijene kod međunarodno povezanih društava. Komentar članka 9. stav 2. OECD-ovog Mode-la ugovora pojašnjava da država od koje se tra-ži usklađivanje cijena treba taj zahtjev odobriti samo ako smatra da se iz vrijednosti usklađene dobiti tačno vidi kakva bi dobit bila da su tran-sakcije bile nepristrasne.

Budući da transferne cijene nisu ugo vorene na slobodnom tržištu, one mogu odstupa-ti od cijena što ih ugovore nepovezane osobe u usporedi voj transakciji u jednakim okolnostima. Zlouporaba transfernih cijena postoji ako su do-bit i rashodi nepri lično alocirani radi smanjenja porezne osnovice.

Porezne vlasti nastoje prilagoditi cijene po-stignute u transakcijama između povezanih oso-ba s cijenama u nepristrasnim transakcijama iz-među nepovezanih oso ba. U tu svrhu OECD je izradio Smjernice o transfernim cijenama koje bi trebale poslužiti kako poreznim vlastima tako i multinacionalnim kompanijama koje posluju u različitim državama.

Smjernice o transfernim cijenama bave se prvenstveno primjenom načela nepristrasne transakcije u ocjenjivanju transfernih ci jena kod povezanih društava. Budući da im je svrha po-



moći poreznim upravama u načinu pronalaženja zadovoljavajućih rješenja za određivanje transfer-nih ci jena, smanjuje se rizik sukoba među pore-znim upravama, a izbjegavaju se i skupi sudski postupci.

U Smjernicama se raščlanjuju metode ocje-njivanja jesu li uvjeti gospodarskih i financijskih odnosa unutar grupe povezanih društava suklad-no načelu nepristrasne transakcije, te se rasprav-lja o prak tičnoj primjeni tih metoda, kao polazi-štu za analize transfernih cijena.

Za provođenje načela nepristrasne transak-cije koriste se različite metode čiji je cilj postići što praktičnije rješenje koje je sukladno tim nače-lom. Primjena određene metode ovisi o okolno-stima i specifičnostima svakog pojedinog slučaja. Cijena koja se uzima kao usporediva može biti ona koju bi ugovorile članice povezanih društava s nekom trećom osobom koja nije član poveznih društava ili cijena koju ugovaraju potpuno neovi-sne (nepovezane) stranke na tržištu.

Da bi se neka od metoda mogla primijeniti, treba na temelju razmatranih podataka identifi-cirati i odabrati odgovarajuću metodu, te obra-zložiti taj izbor. Nakon toga se sastavljaju ispra-ve o pretpostavkama i procjenama donesenim i izrađenim tokom utvrđivanja rezultata prema načelu nepristrasne transakcije. Pritom je bitna usporedivost, funkcionalna analiza i analiza rizi-ka. Dobivene rezultate izračunavanja treba uspo-rediti s podacima drugih društava u usporedivim okolnostima.

Načelo neovisnosti utvrđivanja cijena koje se zahtijeva u odlučivanju o transfernim cijenama za multinacionalne kompanije i porezne uprave je bitno. Ako bi u takvim okolnostima jednom od tih društava bili nametnuti uvjeti koji se ne bi ostva-rili u transakcijama između nepovezanih društava, tada se najčešće prema odredbama međunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dopušta mogućnost ispravljanja dobiti u porezne svrhe kako bi se osiguralo načelo neovisnosti, od-nosno načelo nepristrasne transakcije.

Smatra se da dobit povezanih društava može, za svrhe utvrđivanja porezne osnovice, biti uskla-đena za bilo koja odstupanja i poremećaje koji

bi narušili načelo neovisnosti. Poremećaji koji bi narušili načelo neovisnosti mogu biti različiti, kao što su antidampinške mjere pojedinih vlasti, politika tečaja, kontrola cijena i sl.

Postoje brojni slučajevi gdje se načelo nepri-strasne transakcije lako može provesti, kao što su npr. kamate na pozajmice i kredite budući da je kamata u usporedivim transakcijama poznata. No, postoje i brojni slučajevi kad je to zbog jedin-stvenosti transakcije teško budući da su usporedi-ve transakcije rijetke, npr. posebna nematerijalna imovina ili obavljanje posebnih specijaliziranih usluga, teškoće s prikupljanjem informacija od drugih društava zbog povjerljivosti podataka i sl.

Osobito osjetljivo područje transfernih ci-jena između rezidenta i nerezidenta je pitanje iskazivanja poslovnih gubitaka uzrokovanih me-đunarodnim transakcijama između povezanih društava u slučajevima kad je opravdana pretpo-stavka da cijene isporučenih dobara i usluga po-vezanog društva nisu u skladu s tržišnim cijena-ma. Ostvarivanje gubitaka u nekom određenom razdoblju može biti opravdano ekonomskim razlozima, nastupa na nekom tržištu, razlozima konkurencije, osvajanja tržišta i sl. Međutim, to na dugi rok nije prihvatljivo ni trgovačkim druš-tvima niti poreznim organima.

Načelo neovisnosti osigurava jednakost po-reznog postupka za društva koja posluju u razli-čitim zemljama u odnosu na društva koja posluju u samo jednoj zemlji.

Načelo neovisnosti nije svemoćno budući da, na primjer, povezana društva mogu sklapati i neke poslove koje neovisna društva obično ne sklapaju u danim okolnostima (prodaja nemate-rijalne imovine s nešto blažim uvjetima poveza-nim društvima), a što uvijek ne mora biti motivi-rano izbjegavanjem plaćanja poreza.

Bez obzira na poteškoće u provedbi, nače-lo neovisnosti ostaje kao općeprihvaćeno načelo budući da je najbliže slobodnom tržištu.

5. Povezane osobe

Pojam “povezane osobe” je opći pojam koji se upotrebljava radi opi sa dvaju ili više društa-



va vezanih zajednič kim interesom. Gospodarska društva su povezana ako ista osoba izravno ili neizravno sudjeluje u upravljanju, nadzoru ili u kapitalu obaju gospodarskih društava, tj. ako su oba gospodarska društva pod zajedničkim nad-zorom.

Gotovo uvijek ovaj pojam obuhvaća odnos društva majke i društva kćeri, kao i društava bra-će i sestara.

Prema odredbama članka 45. Zakona o po-rezu na dobit, povezanom osobom s obveznikom smatra se ona fizička ili pravna osoba u čijim se odnosima s obveznikom javlja mogućnost kon-trole ili značajnijeg utjecaja na poslovne odluke. Posjedovanje više od polovice ili pojedinačno naj-većeg dijela dionica ili udjela smatra se omoguće-nom kontrolom. Značajnijim utjecajem smatra se uzajamno veliki obujam kupoprodaje, tehno-loška ovisnost ili na drugi način stečena kontro-la nad upravljanjem. Povezanom osobom s ob-veznikom smatra se i ona pravna osoba u kojoj, kao i kod obveznika iste fizičke ili pravne osobe, neposredno ili posredno sudjeluju u upravljanju, kontroli ili kapitalu na način predviđen u stavci-ma 3. i 4. ovoga članka.

Prema odredbama članka 9. OECD-ovog Modela ugovora, dva su poduzetnika povezana ako jedan od njih izravno ili neizravno sudjeluje u upravljanju, kontroli ili kapitalu drugoga, ili “ako iste osobe izravno ili neizravno su djeluju u upravljanju, kontroli ili kapitalu obaju po-duzetnika (tj. oba su poduzetnika pod zajednič-kom kontrolom).

6. Metode utvrđivanja transfernih cijena

U računovodstvenoj praksi transferne cijene se obično utvrđuju pomoću sljedećih metoda:• tržišna metoda;• troškovna metoda:

- korištenjem varijabilnih troškova,- korištenjem ukupnih troškova i- korištenjem ukupnih troškova plus zara-

da (“trošak plus”) i• pregovaračka metoda.

Tržišna metoda koristi se ako su ispunjeni najmanje sljedeći uvjeti:• postoji perfektno tržište roba ili usluga koje se

isporučuju drugim odjelima/subjektima pri čemu nema individualnog utjecaja prodavača ili kupaca na cijene proizvoda ili usluga;

• međuovisnost odjela jednog subjekta ili me-đuovisnost članica holdinga je minimalna i

• nema dodatnih troškova ili koristi kompaniji kao cjelini od kupovine ili prodaje roba ili usluga bilo na vanjskom tržištu bilo unutar kompanije.

Kada se koristi metoda troška, onda se obično misli na pune ili ukupne troškove. Oni uključuju u transfernu cijenu, pored varijabilnih i fiksnih troškova, i troškove potpornih funkcija kao npr. troškove istraživanja, dizajna, marketin-ga, distribucije itd. Također, u jednoj varijanti u transfernu cijenu se može uključiti i zarada u visi-ni marginalne kontribucije ili operativne dobiti.

Metoda troška se koristi u nekoliko tipičnih situacija: • kada tržišne cijene nisu raspoložive;• tržišne cijene nisu odgovarajuće interesima

onih koji formiraju transferne cijene ili je preskupo doći do transfernih cijena i

• proizvodi, materijal, poluproizvodi, dijelovi i sl. koji se mogu nabaviti uz raspoložive tr-žišne cijene ne odgovaraju daljnjoj fazi zbog dobavljača ili kvalitete.

Kod pregovaračke metode poslovne jedi-nice (odjeli, pogoni) između sebe pregovaraju o prodaji/nabavci, a to znači i o cijeni pojedinog proizvoda, poluproizvoda i sl. Poslovne jedinice ili članovi holdinga moraju raspolagati informa-cijama o tržišnim cijenama proizvoda (sklopova, dijelova i usluga), kao i o njihovim troškovima.

Pregovaračka metoda najviše se koristi:• kada je visoka autonomija poslovnih jedini-

ca decentraliziranog poslovnog subjekta;• kada su tržišne cijene promjenjive i• kada je visoka motivacija za povećanjem operativ-

ne dobiti poslovnih jedinica ili članova holdinga.



Komparacija metoda

Kriterij Tržišna metodaTroškovna me-

todaPregovaračka

metodaUsklađenost ciljeva

Da, u slučaju postojanja savršeno konkurentskih tržišta

Ne uvijek Da

Motivacija menadžera

Da Da, ukoliko su transferne cijene temeljene na standardnim troškovima; ako su transferne cijene temeljene na stvarnim troš-kovima uzrokuju manji poticaj za kontrolom troškova

Da

Ocjena uspješnosti menadžera

Da, u slučaju postojanja savršeno konkurentskih tržišta

Ne omogućava ukoliko tran-sferne cijene ne prelaze ukupne troškove

Da, ali tran-sferne cijene su pod utjecajem pregovaračke moći pojedinih sudionika

Očuvanje autonomije menadžera

Da, u slučaju postojanja savršeno konku-rentskih tržišta

Ne, jer su tran-sferne cijene definirane na temelju pravila

Da, jer se temelji na pregovorima između segme-nata

Ostali faktori Problemi kod nepostojanja tržišta ili kod nesavršenih tržišta

Korisna za utvr-đivanje ukupnih troškova proi-zvoda i usluga; jednostavna za implementaciju

Pregovori mogu uzimati previše vremena i napo-ra, te se moraju ponavljati ukoli-ko se promijene uvjeti pod koji-ma su određene transferne cijene

Računovodstveni i porezni učinci transfer-nih cijena kod složenog društva i grupe su:• povećanje konsolidirane dobiti;• smanjenje porezne obveze (porez na dobit) i• dvostruko oporezivanje (međunarodna razina).

Transferne cijene:• utječu na profitabilnost,• instrument su redistribucije dobiti,• imaju učinak na međunarodnoj razini

7. Utvrđivanje transfernih cijena i njihov utjecaj na dobit članica grupe

Primjer: Grupa “X” ima dvije poslovne jedi-nice (profitna centra): Farmu i Mljekaru.

Farma kupuje ugovorene količine mlijeka od kooperanata na temelju dugoročnih ugovora koje isporučuje Mljekari po 0,5 KM/lit. Mljeka-ra može kupovati mlijeko na otvorenom tržištu po cijeni 1,5 KM/lit.

Farma ima kapacitet transporta 10.000 litara mlijeka dnevno, a isporučuje Mljekari, u prosje-ku, 2.000 litara mlijeka dnevno.

Mljekara radi s kapacitetom od 6.000 litara prerade mlijeka dnevno (prosječno 2.000 litara od Farme i 4.000 litara od drugih dobavljača). Mlje-kara od dvije litre mlijeka dobiva jedan litar vrhnja.

Mljekara prodaje vrhnje po cijeni od četiri KM/lit.

Troškovi Farme i Mljekare:Farma:Ugovorena cijena (vanjsko tržište) za mlijeko = 0,5KM/lit- Varijabilni trošak = 0,20 KM/lit- Fiksni trošak = 0,15 KM/lit- Puni trošak = 0,35 KM/lit

Mljekara:Ugovorena nabavna cijena (vanjsko tržište) za mlijeko = 1,5 KM/lit - Varijabilni trošak = 0,30 KM/lit - Fiksni trošak = 0,20 KM/lit- Puni trošak = 0,50 KM/lit

Metode utvrđivanja transfernih cijena:

• Tržišna metoda: transferna cijena = 1,50 KM/l • Troškovna metoda: transferna cijena = 115%

punih troškova- Puni trošak Farme = 0,5 + 0,2 + 0,15 = 0,85

KM/lit - Transferna cijena («trošak plus») = 0,85 x

1,15 = 1,0 KM/lit• Pregovaračka metoda: transferna cijena je

dogovorena i iznosi 1,2 KM/lit



Dobit primjenom transfernih cijena (izra-čun na bazi 1000 l mlijeka):

OpisTržišna metoda

Troškovna metoda

Pregovaračka metoda

FarmaPrihod(1.000 lit x 1,5 / 1,0 / 1,2 KM)

1.500,00 1.000,00 1.200,00

- Trošak nabave mlijeka(1.000 lit x 0,50 KM)

500,00 500,00 500,00

- Varijabilni trošak (1.000 lit x 0,20 KM)

200,00 200,00 200,00

- Fiksni trošak (1.000 lit x 0,15 KM) 150,00 150,00 150,00= operativna dobit 650,00 150,00 350,00MljekaraPrihod (500 lit x 4,00 KM) 2.000,00 2.000,00 2.000,00- Transferna cijena (trošak) (500 lit x 1,5 / 1,0 / 1,2 KM)

1.500,00 1.000,00 1.200,00

- Varijabilni trošak (500 lit x 0,30 KM)

150,00 150,00 150,00

- Fiksni trošak (500 lit x 0,20 KM) 100,00 100,00 100,00= operativna dobit 250,00 750,00 550,00= operativna dobit grupe “X” 900,00 900,00 900,00

8. Porezne implikacije transfernih cijena

Kada se radi o multinacionalnoj kompani-ji koja je holding i sastoji se od matice koja je u zemlji “A” i podružnice koja je u zemlji “B”, potrebno je razmotriti porezne implikacije tran-sfernih cijena.

Primjer: Zemlja “A” (u kojoj je poduzeće Farma - matica) ima stopu poreza na dobit od 20%, a zemlja “B” (u kojoj je poduzeće Mljekara - podružnica) ima stopu poreza na dobit od 10%. Holding “X” koji se sastoji od Farme i Mljekare treba izabrati onu transfernu cijenu koja minimi-zira ukupan porez na dobit na razini grupe.

Porezne implikacije transfernih cijena u pri-mjeru:

Metoda utvrđivanja

transfernih cijena

Operativna dobit/ porez na dobit

Farma MljekaraUkupno

Grupa “X”

Tržišna metoda

Operativna dobit 650,00 250,00 900,00porez na dobit 130,00 25,00 155,00

Troškovna metodaOperativna dobit 150,00 750,00 900,00porez na dobit 30,00 75,00 105,00

Pregovaračka metoda

Operativna dobit 350,00 550,00 900,00porez na dobit 70,00 55,00 125,00

Na osnovu izvršenog obračuna može se kon-statirati da je, u funkciji minimiziranja ukupnog poreza na dobit na razini grupe, najprihvatljivija metoda troška.

9. Zaključak

Metode određivanja transfernih cijena utvrđuju se na temelju načela neovisnosti, koje je općeprihvaćeno u okviru OECD-a. To načelo, u biti, predstavlja okosnicu primjene međunarodnih ugovora o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja kad su u pitanju poveza-na društva. Polazi se od pretpostavke da se za porezne svrhe može ispraviti dobit povezanih osoba ako u međusobnim transakcijama nisu poštovale načelo neovisnosti, tj. cijene isporu-ke dobara i usluga nisu određivale u skladu s tržišnim okolnostima.

Postoje mnogobrojne situacije u kojima se načelo neovisnosti može osporavati, kao što je npr. kad povezane osobe ulaze u transakcije u koje neovisna društva iz raznih razloga najčešće ne ulaze, iako to ne mora biti motivirano pore-znim zakonima ili namjerama izbjegavanja pla-ćanja poreza. Bez obzira na te granične situacije, načelo neovisnosti i dalje ostaje bitno za utvrđi-vanje usporedivih tržišnih cijena.

Literatura:

1. Kuhar Š.: Poslovni aspekt oblikovanja prijenosnih (transfernih) cijena, Računovodstvo, revizija i financi-je, broj 6/04, RRiF Plus, Zagreb

2. Horvat T.: Uloga interne revizije u određivanju tran-sfernih cijena, IX. savjetovanje Interna revizija i kon-trola, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Poreč, 2006.

3. Guzić Š.: Transferne cijene povezanih društava i plaća-nje poreza na dobitak Računovodstvo, revizija i finan-cije, broj 7/09, RRiF Plus, Zagreb

4. Zakon o porezu na dobit («Službene novine FBiH», br. 97/07, 14/08 i 39/09)

5. Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dobit («Služ-bene novine FBiH», br. 36/08 i 79/08)



Mjenica kao vrijednosni papir sadrži pravo potraživanja na određeni novčani iznos, u određenom roku i na odre-đenom mjestu, a upotreba

mjenice je, od izdavanja do naplate, u cijelosti

regulisana zakonom, što je čini izrazito pogod-nim instrumentom za osiguranje naplate kako sadašnjih tako i budućih potraživanja. Mjenica kao vrijednosni papir ima višestruku namjenu i može služiti kao sredstvo kreditiranja, plaćanja i obezbjeđenja plaćanja. Najčešće se upotreblja-

Mjenica: PriMOPreDaja i knjiGOvODStvenO eviDentiranje

Mirko Radić, dipl. oec.

O izmirivanju obaveza mjenicom se dogovaraju dužnik i povjerilac, bilo usmenim ili pisa-nim dogovorom, u kome uređuju osnovna pitanja: osnov izdavanja mjenice, način i vrijeme uručivanja mjenice povjeriocu, datum izdavanja i dospijeća mjenice za naplatu, vrijednost na koju mjenica glasi i dr. Ispravno popunjenu mjenicu trasant (dužnik) predaje remitentu (povjeriocu) u roku i na način kako su se dogovorili.

Mada ni Zakonom o mjenici ni drugim propisima nije propisan način uručivanja mjenice povjeriocu, preporučuje se da to bude pismeno, neovisno od toga da li mjenicu povjerilac preuzima lično ili poštom. Pošto ni obrazac o predaji mjenice ni njegova sadržina nisu pro-pisani, potrebno je napomenuti da on u cijelosti treba da izrazi sadržaj mjenice i da se jedino tada može smatrati vjerodostojnom knjigovodstvenom ispravom.

U ovom tekstu se pojašnjava način primopredaje mjenice, sa prijedlogom obrazaca o primo-predaji mjenice, kao i način knjigovodstvenog evidentiranja vlastite i trasirane mjenice kod učesnika u pravnom prometu u kome je korištena mjenica, kao i prilikom indosiranja mjenice.



va kao instrumenat obezbjeđenja plaćanja za potraživanja iz dužničko-povjerilačkih odnosa. Povjerilac koji od dužnika primi mjenicu za obe-zbjeđenje naplate svog potraživanja može tu mje-nicu indosirati, odnosno prenijeti na treće lice radi izmirivanja svojih obaveza, u kom slučaju ona ima ulogu platežnog sredstva. Zakonom o mjenici (“Sl. novine Federacije BiH”, br. 32/00 i 28/03) uređeno je poslovanje vlastitom i trasira-nom mjenicom.

Izdavanje mjenice predstavlja prvu mje-ničnu pravnu radnju u kojoj izdavalac mjeni-ce (trasant) svojim potpisom i pečatom ovje-rava mjenicu. Mjenica se popunjava na jeziku na kome je odštampan i obrazac mjenice, a uručuje se povjeriocu nakon što je svojim potpisom i pečatom ovjere ovlaštena lica tra-santa, avaliste, odnosno indosanata. Izdavalac mjenice (trasant) ostaje glavni mjenični duž-nik sve dok trasat mjenicu ne akceptira, posli-je čega trasat postaje glavni mjenični dužnik. Ako trasat odbije da akceptira mjenicu ili da je plati, u tom slučaju kao glavni mjenični dužnik ostaje trasant, pošto je on mjenicu stavio u promet.

Kada se sâm izdavalac mjenice obavezuje da će naznačenu svotu na mjenici platiti po-vjeriocu (remitentu) ili licu koje on naznači, u određeno vrijeme i na određenom mjestu, u pitanju je vlastita mjenica. Vlastitom mjeni-com izdavalac obavezuje sâmog sebe da iznos iz mjenice plati o dospijeću korisniku - remi-tentu. Kod vlastite mjenice trasant vuče mjeni-cu na sebe, kom prilikom daje izjavu u mjenič-noj formi da će on platiti mjenicu. Pošto takvu mjenicu izdavalac vuče na sebe i na taj način sebe označuje kao glavnog dužnika, kod izda-vanja vlastite mjenice nema trasata, a to znači da kod vlastite mjenice ne postoji akceptiranje kao mjenično pravna radnja, jer je izdavalac ujedno i glavni dužnik i odgovara kao akcep-tant trasirane mjenice.

U slučaju trasirane mjenice, izdavalac (tra-sant) daje nalog drugom licu, na koga vuče mje-nicu (trasatu), da izvrši isplatu naznačenog mje-ničnog iznosa remitentu ili licu koje remitent

označi. U trasiranoj mjenici izdavalac mjenice (trasant), odnosno povjerilac poziva (trasata) dužnika da izvrši isplatu naznačenog mjeničnog iznosa remitentu ili licu koje remitent označi i trasat postaje glavni mjenični dužnik tek kada mjenicu akceptira.

Trasirana mjenica se primjenjuje kad povje-rilac (isporučilac robe ili davalac kredita) trasi-ra (vuče) mjenicu i u mjeničnoj formi naređuje svom dužniku (trasatu) da trećem licu (remiten-tu) isplati iznos koji njemu duguje. To, praktič-no, znači da povjerilac (izdavalac mjenice) plaća dug prema svom povjeriocu (remitentu) potraži-vanjem od svog dužnika (trasata). To je osnovni razlog za veću upotrebu trasirane mjenice, jer na taj način izdavalac (trasant) za izmirivanje svo-jih obaveza prema svom dobavljaču (remitentu) koristi tuđa novčana sredstva umjesto svojih, odnosno za izmirivanje obaveza prema svom po-vjeriocu (remitentu) koristi potraživanja od svog dužnika (trasata).

Mada je vlastita mjenica više zastupljena u domaćoj praksi, potrebno je napomenuti da je u svijetu više u upotrebi trasirana mjenica, koja omogućava trasantu da izmirenje svojih obaveza vrši na teret svog dužnika (trasata), na taj način što vuče na njega mjenicu i poziva ga da plati. Normalno, on to radi na osnovu prethodnog dogovora sa trasatom, koji tre-ba da mjenicu akceptira i po dospijeću plati. Kada akceptira mjenicu, trasat postaje glavni mjenični dužnik, a do tog momenta glavni mjenični dužnik je trasant, jer je on mjenicu stavio u promet.

U praksi tržišno razvijenih zemalja mje-nica je široko zastupljena kao instrument kre-ditiranja, plaćanja i obezbjeđenja plaćanja. U nominalnoj vrijednosti mjenice može biti sa-držan i iznos kamata za period od roka dospi-jeća određenog potraživanja do dospijeća mje-nice. Zbog visokih kamatnih stopa, s obzirom na to da u mjeničnom iznosu može biti sadr-žan i iznos kamata, mjenica može da dobije na značaju i da unese više reda i odgovornosti pri-likom preuzimanja i izmirivanja obaveza. Ovo iz razloga što u domaćoj praksi zaračunavanje



kamate za kraće periode nije bilo zastupljeno u značajnijoj mjeri, a veća upotreba mjenice kao instrumenta obezbjeđenja naplate potraživanja će sigurno dovesti do toga. Kada se mjenica izdaje kao instrument za obezbjeđenje plaćanja na odloženi rok, sasvim je logično da se po-slovni partneri dogovore i o računanju kamate za period od dospijeća potraživanja do dospi-jeća naplate mjenice kojom je obezbijeđeno to potraživanje.

Kod vlastite mjenice akceptiranje kao mje-nično pravna radnja ne postoji, pošto takvu mjenicu izdavalac vuče na sebe i na taj način sebe označuje kao glavnog dužnika. Na vlastitu mjenicu, ukoliko nisu u suprotnosti sa njenom prirodom, primjenjuju se odredbe Zakona koje se odnose na trasiranu (vučenu) mjenicu. To znači da je primjena mjeničnih načela iden-tična za trasiranu i za vlastitu mjenicu, postoji potpuna podudarnost pravila o indosiranju i o dospjelosti. Po pitanju isplate mjenice, takođe, važe ista pravila kao i za trasiranu mjenicu, s tim što je kod vlastite mjenice trasant glavni dužnik.

Ako se vlastita mjenica ne isplati u roku dos-pijeća, podiže se protest mjenice, kako bi se mo-gla naplatiti od regresnih dužnika.

Treba napomenuti da se naplata sa računa trasanta može izvršiti samo na dan dospijeća mjenice ili u roku od dva dana poslije roka dospijeća.

Za uspješno poslovanje mjenicom (vlasti-tom ili trasiranom) potrebno je poznavati na-čin njenog izdavanja, predaje mjenice povjeri-ocu, prenosa i naplate, kao i način postupanja u drugim konkretnim situacijama poslovanja sa mjenicom.

PREDAJA MJENICE POVJERIOCU

O izmirivanju obaveza mjenicom dužnik i povjerilac se dogovaraju, bilo usmenim ili pi-smenim dogovorom, pri čemu uređuju osnov-na pitanja, kao što su: osnov izdavanja mjenice, način i vrijeme uručivanja mjenice povjeriocu, datum izdavanja i dospijeća mjenice za napla-

tu, vrijednost na koju mjenica glasi, o obračunu kamata i dr.

Ispravno popunjenu mjenicu trasant (duž-nik) predaje remitentu (povjeriocu) u roku i na način kako su se dogovorili. Mada Zakonom o mjenici, kao i drugim propisima, nije propisan način uručivanja mjenice povjeriocu, preporuču-je se da to bude pismeno, neovisno od toga da li mjenicu povjerilac preuzima lično ili poštom.

Za popunjavanje i predaju mjenice potrebno je imati u vidu i sljedeće:- da propisima nije ograničen limit za upisiva-

nje vrijednosti mjenice;- da se mjenica popunjava pisaćom mašinom,

mastilom ili hemijskom olovkom i da se po-daci unose na jeziku na kome je odštampan obrazac;

- da mjenicu treba predati remitentu-indosa-taru na potvrdi o predaji mjenice, na kojoj povjerilac (remitent) pismeno treba da po-tvrdi prijem.

Ispravno popunjenu mjenicu trasant (duž-nik) predaje remitentu (povjeriocu) u roku i na način kako su se dogovorili. Predaja mjenice remitentu-indosataru može se izvršiti neposred-nom predajom ili predajom putem pošte, ali i u jednom i drugom slučaju primalac treba da potvrdi prijem mjenice. Obrazac o predaji mje-nice popunjava trasant, a treba ga popuniti u najmanje dva primjerka, od kojih jedan (origi-nal) treba predati remitentu a kopija potpisana od remitenta vraća se trasantu i služi kao knji-govodstvena isprava. Da bi se obrazac o predaji mjenice smatrao knjigovodstvenom ispravom, potrebno je da u njega budu uneseni svi po-trebni podaci i mora biti potpisan od trasanta i remitenta.

Pošto propisima nije propisan obrazac o predaji mjenice, kao i njegova sadržina, po-trebno je napomenuti da on treba u cijelosti da izrazi sadržaj mjenice, i jedino se tada može smatrati vjerodostojnom knjigovodstvenom ispravom a sam obrazac bi mogao imati slje-deći izgled:



POTVRDA O PREDAJI MJENICE1. Trasant: _____________________________________________________________2. Remitent:____________________________________________________________3. Serijski broj mjenice: __________________________________________________4. Podaci o mjenici:

Mjesto izdavanja

Datum izdavanja Trasant Trasat Datum dospijeća

5. Podaci o nominalnoj vrijednosti mjenice i obračun kamata:

Datum od kada teče kamata

Brojdana

Kamat.stopa

Nominalnavrijed. mjenice Iznos kamata Iznos mjenice

bez kamata

Ukupno:

6. Osnov predaje mjenice: ____________________________

Mjesto i datum: _______________ Potpis trasanta: Potpis remitenta:

Direktor: Direktor: _____________ ______________ (potpis i pečat) (potpis i pečat)

Napomena: Obrazac (potvrdu) o predaji mjenice po-punjava trasant – indosant prema sadržini obrasca. Na mjestu označenom za upis mjesta i datuma o predaji mjenice upisuje se mjesto i datum kada je mjenica pre-data remitentu – indosataru (neposredna predaja). Ako je mjenica predana poštom, upisuje se mjesto i datum kada je mjenica predata pošti. Analogno navedenom, isti postupak se primjenjuje i za prijem mjenice.

PRIMJERI KNJIŽENJA Vlastita mjenica

Vlastita je mjenica kojom izdavalac obavezuje sâmog sebe da iznos iz mjenice plati o dospijeću kori-sniku-remitentu. U vlastitoj ili sopstvenoj mjenici oba-vezu da isplati mjenicu, odnosno novčani iznos nazna-čen na mjenici, ima sâm izdavalac mjenice (trasant).

Primjer 1:Preduzeće “Alfa” d.o.o. Sarajevo, Koševo

16, nabavilo je robu od preduzeća “Beta” d.o.o.

Sarajevo, Bjelave 14, u iznosu od 87.750 KM (fakturna vrijednost robe 75.000 + PDV 12.750 = 87.750 KM). Nabavljenu robu u svom skla-dištu vodi po prodajnoj cijeni, s tim da ukalku-lisani RUC za nabavljenu robu iznosi 10.000 KM.

Ukalkulisana razlika u cijeni za robu u ve-leprodajnom skladištu kod preduzeća “Beta” d.o.o. iznosi 15.000 KM (20% od prodajne ci-jene bez PDV-a).

Za obezbjeđenje plaćanja kupljene robe, dana 02. februara 2012. godine preduzeće “Alfa” d.o.o. Sarajevo je izdalo vlastitu mjenicu na iznos od 87.750 KM, sa dospijećem 12. maja 2012. godine. Mjenica domicilirana na Trebević Banku d.d., Titova broj 10, Sarajevo, u kojoj se vodi ži-ro-račun trasanta. Mjenica naplaćena sa žiro-ra-čuna na dan dospijeća.

Na osnovu navedenih podataka izdata je vla-stita mjenica sa serijskim brojem AF 0000034, čije popunjavanje je izvršeno na sljedeći način:



FEDERACIJABOSNE I HERCEGOVINE

PRIHVAĆAMO:

S E R I J AAF 0000034

U Sarajevu, 02. februara 2012.= 87.750,00 KM_________ 12. maja 2012. godine platiti za ovu jedinu mjenicu po naredbi “Beta” d.o.o. Sarajevo, Bjelave 14 svotu od osamdesetisedamhiljadaisedamstopede-setKM vrijednost primljena u robi i stavite u račun meni uz izvještaj/izvješće trasatu: _____________-________________

Plaćanje: u Sarajevu, Trebević Banka d.d. Trasant:Ul. Titova br. 10. (tačna adresa)ž. račun br._______________________ “Alfa” d.o.o. Sarajevo, Ul. Koševo 16 __________________ Potpis i pečat)

Mjenica je istog dana putem potvrde o predaji mjenice uručena ovlaštenom licu remitenta:

POTVRDA O PREDAJI MJENICE broj 1

1. Trasant: “Alfa” d.o.o. Sarajevo, Ul. Koševo 16__________________________2. Remitent: “Beta” d.o.o. Sarajevo, Ul. Bjelave 14_________________________3. Serijski broj mjenice: AF 0000034_____4. Podaci o mjenici:

Mjesto izdavanja

Datumizdavanja Trasant Trasat Datum

dospijećaSarajevo 02. 02. 2012.

godine“Alfa” d.o.o. Sarajevo - 12. maja 2012.

godine

5. Podaci o nominalnoj vrijednosti mjenice i obračun kamata:Datum od kada

teče kamataBrojdana

Kama.stopa

Nominalnavrijed. mjenice

Iznos kamata

Iznos mjenice bez kamata

- - - =87.750,00 KM - =87.750,00 KM

Ukupno =87.750,00 KM =87.750,00 KM6. Osnov predaje mjenice: izmirenje duga po rn-u br. _______

Mjesto i datum: Sarajevo, 02. 02. 2012. godine

Potpis trasanta: Potpis remitenta:


Napomena: podaci o DPO, broju dana i kamati nisu upisani, jer u datom primjeru u nominalnom iznosu mjenice nije sadržana kamata, pošto su se trasant i remitent dogovorili da pitanje kamate rješa-vaju odvojeno od mjenično pravnog odnosa.



Knjiženje kod trasanta, “Alfa” d.o.o.R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Roba u svom skladištu 1320 85.000PDV u primljenim fakturama za zalihe 2700 12.750Ukalkulisana razlika u cijeni 1371 10.000Dobavljači u zemlji 4320 87.750Za prijem robe u skladište

2 Dobavljači u zemlji 4320 87.750Obaveze za izdate mjenice 4391 87.750Za predatu mjenicu dobavljaču(Potvrda o predaji mjenice broj 1.)

3 Obaveze za izdate mjenice 4391 87.750Transakcijski račun 200 87.750Za isplatu mjenice na dan dospijeća - Izvod banke br. __

Knjiženje kod remitenta, “Beta” d.o.o.R.br. Opis Konto

IznosDuguje Potražuje

1. Potraživanja od kupaca u zemlji 2111 87.750Prihodi od prodaje robe na veliko 6011 75.000Obaveze za PDV po izdatim fakturama 4700 12.750Za prodaju robe na domaćem tržištu

2. Nabavna vrijednost prodate robe 5011 75.000Roba u svom skladištu 1320 75.000Za evidentiranje troškova prodate robe

3. Ukalkulisana razlika u cijeni 1371 15.000Nabavna vrijednost prodate robe 5011 15.000Za ostvarenu razliku u cijeni (20%)

4. Mjenice u domaćoj valuti – Alfa d.o.o. 20710 87.750Potraživanja od kupaca u zemlji 2111 87.750Za primljenu mjenicu za obezbjeđenje naplate potraživanja od kupca

5. Mjenice u domaćoj valuti predate na naplatu (Alfa d.o.o.)

20711 87.750

Mjenice u portfelju (Alfa d.o.o.) 20710 87.750Za predatu mjenicu na naplatu

6. Transakcijski račun 200 87.750Mjen. u dom. valuti predate na naplatu 20711 87.750Za izvršenu naplatu mjenice na dan dospijeća (Alfa d.o.o. Sarajevo)

Trasirana mjenicaKod trasirane mjenice trasant vuče mjenicu

na svog dužnika (trasata) i poziva ga da plati, na koji način za izmirivanje svojih obaveza prema dobavljačima koristi tuđa novčana sredstva umje-sto svojih, odnosno za izmirivanje svojih obaveza koristi potraživanja od svog dužnika. On to radi na osnovu prethodnog dogovora sa trasatom, koji treba da mjenicu akceptira i po dospijeću plati.

U praksi je najčešći slučaj da trasant uručuje re-mitentu neakceptiranu mjenicu, koju ovaj podnosi na akceptiranje trasatu u roku kako se već dogovo-

rio sa trasantom (nakon što ovaj obezbijedi pokriće). Međutim, radi povećanja sigurnosti naplate mjenice, remitent može zahtijevati da mu trasant uruči već akceptiranu mjenicu. U tom slučaju trasat je već pri-hvatio ulogu glavnog dužnika, a u slučaju da mjeni-cu ne plati nakon njenog dospijeća, naplata se može ostvariti i od trasanta kao regresnog dužnika, na koji način je povećana sigurnost naplate mjenice.

Primjer 2: Pošto su za primjer trasirane mjenice potreb-na najmanje tri partnera, pretpostavićemo da je preduzeće “Alfa” d.o.o. Sarajevo iz svog skladišta veleprodaje, trgo-vačkom preduzeću “Gama” d.o.o. Sarajevo, Ilidžanska cesta 100, isporučilo robu u vrijednosti od 99.450 KM, koji iznos je fakturisan kupcu 2. februara 2012. godine (fakturna vrijednost 85.000 + PDV 14.450 = 99.450 KM). Ukalkulisana razlika u cijeni u iznosu od 10.000 KM. Nabavna vrijednost robe iznosi 75.000 KM (85.000 – 10.000 = 75.000).

Postignuta je saglasnost da preduzeće “Alfa” d.o.o. Sarajevo, svoje dugovanje prema preduzeću “Beta” d.o.o. Sarajevo u iznosu od 87.750 KM, umjesto vlastitom iz-miri trasiranom mjenicom vučenom na svog dužnika – trasata preduzeće “Gama” d.o.o. Sarajevo na iznos od 87.750 KM, s tim da razliku od 11.700 KM preduzeće “Gama” doznači u korist računa “Alfa” d.o.o. Sarajevo, što je i učinjeno.

U skladu sa postignutim dogovorom, “Alfa” d.o.o. Sarajevo, za obezbjeđenje plaćanja dugovanja prema “Beta” d.o.o. Sarajevo, Bjelave 14, u iznosu od 87.750 KM je dana 02. februara 2012. godine vuklo trasiranu mjenicu na preduzeće “Gama” d.o.o. Sarajevo, Ilidžanska cesta 100, na iznos od 87.750 KM, sa dospijećem 12. maja 2012. godine, s tim da razliku od 11.700 KM do fakturne vrijednosti robe preduzeće “Gama” d.o.o. Saraje-vo plati virmanom. Mjenicu je trasat (“Gama” d.o.o. Sara-jevo) akceptirao prilikom izdavanja. Mjenica je istog dana uručena (remitrentu) preduzeću “Beta” d.o.o. Sarajevo. Na mjenici je naznačeno da se podnosi na naplatu u pro-storijama trasata. Partneri su se usaglasili da se mjenicom izmiruju dugovanja i potraživanja iz osnovnog odnosa, a da će po pitanju plaćanja kamata sačiniti poseban spora-zum, neovisan od mjenično pravnog odnosa.

Preduzeće “Gama” d.o.o. Sarajevo robu u svom skladištu vodi po prodajnoj cijeni od 101.000 KM, a ukalkulisana razlika u cijeni iznosi 16.000 KM.




PRIHVAĆAMO:“Gama” d.o.o. Sarajevo

Direktor:

______N.N.______Potpis i pečat

S E R I J AAF 0000034

U Sarajevu, 2. februara 2012. god. __= 87.750 KM__________12. maja 2.012. godine platiti za ovu jedinu mjenicu po naredbi “Beta” d.o.o. Sarajevo, Bjelave 14 svotu od osamdesetisedamhiljadaisedamsto-ipedesetKM vrijednost primljena u robi i stavite u račun meni uz izvještaj/izvješće trasatu: __”Gama” d.o.o. Sarajevo, Ilidžanska cesta 100_____


Trasirana i istovremeno akceptirana mjenica je istog dana putem potvrde o predaji mjenice uručena ovlaštenom licu remitenta:

POTVRDA O PREDAJI MJENICE broj 1

1. Trasant: “Alfa” d.o.o. Sarajevo, Ul. Koševo 16_______________2. Remitent: “Beta” d.o.o. Sarajevo, Bjelave 14_________________________3. Serijski broj mjenice: AF 0000034__________________________________4. Podaci o mjenici:

Mjesto izdavanja


dospijećaSarajevo 02. 02. 2012.

godine “Alfa” d.o.o. Sarajevo “Gama” d.o.o. Sarajevo 12. maja 2012.

godine

5. Podaci o nominalnoj vrijednosti mjenice i obračun kamata:Datum od kada

teče kamataBrojdana

Kam.stopa

Nominalnavrijed. mjenice

Iznos kamata

Iznos mjenicebez kamata

- - - =87.750,00 KM - =87.750,00 KM

Ukupno =87.750,00 KM =87.750,00 KM

6. Osnov predaje mjenice: izmirenje duga po rn-u br. _______

Mjesto i datum: Sarajevo, 02. 02. 2012. godine

Potpis trasanta: Potpis remitenta:




Knjiženje kod trasanta, “Alfa” d.o.o.

R.br.

Opis KontoIznos

Duguje Potražuje1. Potraživanja od kupaca u zemlji

(Gama d.o.o.)2111 99.450

Prihodi od prodaje robe na veliko 6011 85.000Obaveze za PDV po izdatim fak-turama

4700 14.450

Za prodaju robe na domaćem tržištu2. Nabavna vrijednost prodate robe 5011 85.000

Roba u svom skladištu 1320 85.000Za evidentiranje troškova prodate robe

3. Ukalkulisana razlika u cijeni robe u velepr.

1371 10.000

Nabavna vrijednost prodate robe 5011 10.000Za ostvarenu razliku u cijeni (20%)

4. Dobavljači u zemlji (Beta d.o.o.) 4320 87.750Potraživanja od kupaca u zemlji (Gama d.o.o.)

2111 87.750

Za uručenu trasiranu mjenicu remi-tentu - dobavljaču, Potvrda br. 1.

5. Transakcijski račun 200 11.700Potraživanja od kupaca u zemlji (Gama d.o.o.)

2111 11.700

Za doznaku razlike koja nije pokri-vena mjenicom, izvod br. ___

Napomena: Mada se u ovom slučaju predu-zeće “Alfa” d.o.o. Sarajevo pojavljuje kao trasant (izdavalac mjenice), pošto je u pitanju trasira-na mjenica, on svoje obaveze prema dobavljaču “Beta” d.o.o. Sarajevo izmiruje svojim potraživa-njem od kupca - trasata, “Gama” d.o.o. Sarajevo, a razliku koja nije pokrivena mjenicom preduzeće “Gama” d.o.o. je preduzeću “Alfa” d.o.o. Saraje-vo izmirilo virmanom (knjiženje pod red. br. 5.). Znači da preduzeće “Alfa” d.o.o. Sarajevo u svom knjigovodstvu nema evidentiranu obavezu po osnovu izdate mjenice, jer je u dogovoru sa trasa-tom mjenicu izdalo na teret svog pokrića koje ima kod trasata (glavnog dužnika po mjenici, pošto je mjenica akceptirana odmah prilikom izdavanja).

Knjiženje kod remitenta, “Beta” d.o.o.

R.br.

Opis KontoIznos

Duguje Potražuje1. Potraživanja od kupaca u zemlji 2111 87.750

Obaveze za PDV po izdatim fakturama 4700 12.750Prihodi od prodaje robe na veliko 6011 75.000Za prodaju robe na domaćem tržištu

2. Nabavna vrijednost prodate robe 5011 75.000Roba u svom skladištu 1320 75.000Za evidentiranje troškova prodate robe

3. Ukalkulisana razlika u cijeni 1371 15.000Nabavna vrijednost prodate robe 5011 15.000Za ostvarenu razliku u cijeni (20%)

4. Mjenice u domaćoj valuti (Alfa d.o.o.) 20710 87.750

Potraživanja od kupaca u zemlji (Alfa d.o.o.)

2111 87.750

Za primljenu mjenicu za obe-zbjeđenje naplate potraživanja (Potvrda br. 1)

5. Mjenice domaćoj valuti predate na naplatu

20711 87.750

Mjenice u domaćoj valuti (Alfa d.o.o.) 20710 87.750Za predatu mjenicu na naplatu sa računa trasata (Gama d.o.o.)

6. Transakcijski račun 200 87.750Mjenice u dom. val. predate na naplatu 20711 87.750Za izvršenu naplatu mjenice od trasata na dan dospijeća

Napomena: Naizgled, gledajući samo broje-ve konta, knjiženje u navedenom primjeru kod preduzeća “Beta” d.o.o. Sarajevo (remitent) je isto kao i u slučaju kada je bila u pitanju vlastita mjenica. Međutim, bitna razlika je u tome je što je preduzeće “Alfa” d.o.o. Sarajevo, u ovom sluča-ju, svoje dugovanje prema dobavljaču – remiten-tu “Beta” d.o.o. Sarajevo, izmirilo svojim potra-živanjem od svog kupca – trasata “Gama” d.o.o. Sarajevo, odnosno akceptanta trasirane mjenice, sa čijeg je žiro-računa izvršena naplata mjenice na dan njenog dospijeća. U slučaju vlastite mjenice njena naplata je izvršena sa žiro-računa preduze-ća “Alfa” d.o.o. Sarajevo.

www.revicon.info



Knjiženje kod trasata - akceptanta, “Gama” d.o.o.

R.br.

Opis KontoIznos u KM

Duguje Potražuje1. Roba u svom skladištu 1320 101.000

PDV u primljenim fakturama za zalihe

2700 14.450

Ukalkulisana razlika u cijeni robe u velepr.

1371 16.000

Dobavljači u zemlji (Alfa d.o.o.) 4320 99.450Za zaprimljenu robu od dobavljača

2. Dobavljači u zemlji 4320 87.750Obaveze za akceptiranu mjenicu 4391 87.750Za preuzete obaveze akceptiranjem trasirane mjenice

3. Obaveze za izdate mjenice 4391 87.750Transakcijski račun 200 87.750Za isplatu trasirane mjenice na dan dospijeća - Izvod banke br. __

4. Dobavljači u zemlji (Alfa d.o.o. Sar.) 4320 11.700Transakcijski račun 200 11.700Za doznaku razlike koja nije pokrivena mjenicom, izvod br. ___

Indosiranje mjenice

Pošto je mjenica vrijednosni papir koji glasi po naredbi, imalac mjenice može mjenicu, prije roka njenog dospijeća, prenijeti i na drugo lice. Indosiranje mjenice predstavlja mjenično pravnu radnju u kojoj imalac mjenice (remitent ili in-dosant) prenosi pravo iz mjenice na drugo lice. Lice koje vrši prenos prava iz mjenice naziva se indosant, a lice na koje se to pravo prenosi naziva se indosatar.

Mjenica se može indosirati više puta (ne-ograničeno), što znači da se može indosirati i u korist trasanta ili nekog ranijeg indosanta, koji takvu mjenicu, prije roka njenog dospi-jeća, može indosirati na treće lice, što se obič-no radi zbog izmirivanja obaveza prema tom licu. Indosiranje je ograničeno u slučaju da trasant ili jedan od indosanata (bilo koji) za-brani indosataru dalje prenošenje mjeničnog potraživanja. Zabrana se upisuje unošenjem u mjenicu “rekta klauzule” (ali ne i po njegovoj naredbi). Naredba o indosiranju, po pravilu,

se vrši na poleđini mjenice. Indosament mora biti bezuslovan, a djelomičan indosament je ništavan, odnosno mjenica se može indosirati samo u cijelosti.

Indosant, koji vrši plaćanje svojih oba-veza indosiranjem mjenice, treba da je preda ispravno popunjenu indosataru (novom vla-sniku mjenice), a preporučljivo je da se ta pri-mopredaja obavi pismeno, odnosno indosatar treba pismeno da potvrdi indosantu prijem mjenice. Kod ove mjenično pravne radnje potrebno je naglasiti da se indosiranje mje-nice vrši neprekinutim nizom indosamenata, odnosno ako je prekinut niz indosamenata ta-kva mjenica se neće moći naplatiti od novog vlasnika.

Pošto obrazac o primopredaji indosirane mjenice nije propisan, napominje se da on treba da izrazi sadržaj mjenice.

Primjer 3:Preduzeće “Beta” d.o.o. Sarajevo u mjenič-

nom portfelju drži trasiranu i akceptiranu mje-nicu, izdatu 2. februara 2012. godine na iznos od 87.750 KM, trasant “Alfa” d.o.o. Sarajevo a trasat-akceptant je “Gama” d.o.o. Sarajevo, Ilid-žanska cesta broj 100, sa dospijećem 12. maja 2012. godine. Dana 05. 04. 2012. godine GP “Delta” d.o.o. Alipašina 36, Sarajevo, isposta-vilo je preduzeću “Beta” d.o.o. Sarajevo privre-menu situaciju za izgradnju poslovnog prostora (magacin) u Sarajevu na iznos od 105.300 KM (fakturna vrijednost izvedenih radova 90.000 + PDV 15.300 = 105.300 KM). Stvarni troš-kovi koji se odnose na izvedene radove po pri-vremenoj situaciji kod GP “Delta” d.o.o. iznose 81.000 KM.

U skladu sa postignutim dogovorom, pre-duzeće “Beta” d.o.o. Sarajevo je za izmirenje duga preduzeću “Delta” d.o.o. Sarajevo uru-čilo indosiranu trasiranu mjenicu na iznos od 87.750 KM (akceptiranu od preduzeća “Gama” d.o.o. Sarajevo), s tim što se obavezalo da razli-ku od 17.550 KM do fakturne vrijednosti do-znači na račun povjerioca GP “Delta” d.o.o., što je i učinilo.



Primjer popunjene trasirane mjenice i njenog indosiranja:


PRIHVAĆAMO:“Gama” d.o.o. Sarajevo”

Direktor:______N.N._____

Potpis i pečatS E R I J AAF 0000034

U Sarajevu, 2. februara 2012. god. __= 87.750 KM__________12. maja 2.012. godine platiti za ovu jedinu mjenicu po naredbi “Beta” d.o.o. Sarajevo, Bjelave 14 svotu od osamdesetisedamhiljadaisedamsto-ipedesetKM vrijednost primljena u robi i stavite u račun meni uz izvještaj/izvješće trasatu: __”Gama” d.o.o. Sarajevo, Ilidžanska cesta 100_____


Poleđina mjenice:

Umjesto nama platite GP “Delta” d.o.o.Ul. Alipašina 36, Sarajevoili po njegovoj naredbi

“Beta” d.o.o. Sarajevo, Bjelave 14 Direktor: potpis i pečat Sarajevo, 05. 04. 12. godine

Za popunjavanje obrasca o predaji indosirane mjenice korišteni su podaci iz navedenog primjera:

POTVRDA O PREDAJI MJENICE br. ____

1. Indosant: “Beta” d.o.o. Sarajevo, Bjelave 14______________________2. Indosatar: GP “Delta” Alipašina 36, Sarajevo_____________________3. Serijski broj mjenice: AF 0000034 ____4. Podaci o mjenici:

Mjesto izdavanja


dospijeća“Alfa” d.o.o. Sarajevo

Ul. Koševo 16“Gama” d.o.o. Sarajevo

Ilidžanska cesta broj 10012. maja 2012.

godine

5. Podaci o nominalnoj vrijednosti mjenice i obračun kamata:Datum od kada teče

kamataBrojdana

Kam.stopa

Nominalnavrijed. mjenice Iznos kamata Iznos mjenice

bez kamata=87.750,00 - =87.750,00

Ukupno =87.750,00 - =87.750,006. Osnov predaje mjenice: izmirenje duga po rn-u br. _______Mjesto i datum: Sarajevo, 02. 02. 2012. godine

Potpis trasanta: Potpis remitenta: Direktor: Direktor: _____________ ______________ (potpis i pečat) (potpis i pečat)



Knjiženje kod indosanta, “Beta” d.o.o.R.br.

Opis Konto IznosDuguje Potražuje

1. Investicije u toku: građevinski objekti 0251 90.000PDV u primljenim fakturama za nekretnine

2701 15.300

Dobavljači u zemlji (GP Delta d.o.o.) 4320 105.300Za izvedene radove po privremenoj situaciji

2. Dobavljači u zemlji (GP Delta d.o.o.) 4320 87.750Mjenice u dom. valuti (trasant Alfa d.o.o.)

20710 87.750

Za plaćani dio duga dobavljaču indosiranom mjenicom (Potvrda)

3. Dobavljači u zemlji 4320 17.550Transakcijski račun 200 17.550Za doznaku razlike duga koja nije pokrivena mjenicom, izvod br. ___

Knjiženje kod indosatara, GP “Delta” d.o.o.

R.br.

Opis KontoIznos

Duguje Potražuje1. Potr. od kupaca u zemlji za usluge

(Beta d.o.o.)2112 105.300

Prihodi od prodaje usluga na domaćem tržištu

6116 90.000

Obaveze za PDV po izdatim fakturama 4700 15.300Za radove po privremenoj situaciji

2. Smanjenje vrijednosti zalihe učin-ka nedovršenih usluga (građev. radovi)

5960 81.000

Proizvodnja u toku 110 81.000Za evident. troškove pruženih gra-đev. usluga

3. Mjenice u dom. valuti (indosant Beta d.o.o.)

20710 87.750

Potr. od kupaca u zemlji za usluge (Beta d.o.o.)

2112 87.750

Za preuzetu indosiranu mjenicu za obezbjeđenje naplate potraživanja od kupca “Beta” d.o.o. Sarajevo

4. Transakcijski račun 200 17.550Potr. od kupaca u zemlji za usluge (Beta d.o.o.)

2112 17.550

Za naplaćenu razliku duga koja nije pokrivena mjenicom, izvod br. ___

5. Mjen. u dom. valuti predate na naplatu (Gama)

20711 87.750

Mjenice u portfelju u dom. valuti (Beta)

20710 87.750

Za predatu mjenicu na naplatu6. Transakcijski račun 200 87.750

Mjen. u dom. valuti predate na naplatu (Gama)

20711 87.750

Za naplaćenu mjenicu na dan dospijeća sa računa trasata

Knjiženje kod trasata, “Gama” d.o.o.

R.br.

Opis KontoIznos

Duguje Potražuje1. Obaveze za izdate mjenice (Alfa d.o.o.) 4391 87.750

Transakcijski račun 200 87.750Za isplatu mjenice sa računa ak-ceptanta na dan dospijeća - Izvod banke br. __

Napomena: U svim navedenim primjerima, bilo da je u pitanju vlastita ili trasirana mjenica, pret-postavljeno je da su se dužnici i povjerioci dogovo-rili da pitanje zaračunavanja kamate urede izvan mjenično pravnog odnosa. Međutim, partneri su se mogli dogovoriti da se kamata po izdatim mjeni-cama obračunava i da ona bude sadržana u vrijed-nosti mjenice. U tom slučaju bi se morali dogovoriti od koga dana će se obračunavati kamate (od dana nastanka dužničko-povjerilačkog odnosa, tj. od dana izdavanja mjenice ili od nekog drugog dana koji pada poslije, pa sve do dana dospijeća mjenice na naplatu).

Problematika kamata je, međutim, mno-go složeniji odnos, koji zaslužuje da se posebno obradi, pa ćemo to pojasniti u posebnoj temi.

R E G I O N A L N I P O S LO V N I M A G A Z I N

PRIZMA



UVOD

Zašto je potrebna povezanost između mar-ketinga i finansija, a time i metrike marketinga i metrike finansija? Ta povezanost je naglašena u današnjem globalizacijskim uslovima kada se egzistencija svakog poslovnog subjekta prven-stveno promatra kroz finansijsku uspješnost kako od dioničara, banaka tako i od uposlenih i menadžmenta. Veza između poslovnih funkci-ja marketinga i finansija je recipročna. Metrika marketinga predstavlja niz finansijskih analiza i važan je aspekt procesa donošenja marketinških odluka kao sastavnog dijela procesa marketing planiranja. Ona uvijek predstavlja sastavni dio razumijevanja određenih marketing problema i studije slučajeva. U ovom radu bit će dat pregled nekoliko segmenata metrike marketinga kroz ne-koliko fnansijskih oruđa za marketinške analize:1 bilans uspjeha, analitički pokazatelji poslovanja, marža i rabat i analiza tačke pokrića ili praga ren-tabilnosti.

BILANS STANJA I BILANS USPJEHA POSLOVNOG SUBJEKTA

Dva najvažnija poslovna izvještaja koja pre-duzeće koristi kao prikaz stanja i uspješnosti svog poslovanja su bilans stanja i bilans uspjeha.

1 Peštek, A., Šestić-Serdarević M., Metrika aritmetike - Prilog B: u Tihi, B., Čičić, M., Brkić, N.: Marketing, Ekonomski fakultet u Sarajevu, 2006., pp. 610 - 619.

Bilans stanja je finansijski izveštaj o stanju imovine, kapitala i obaveza na dan sastavljanja izvještaja. On predstavlja prikaz stanja sredstava i izvora sredstava na određeni dan izražen u novcu. Na lijevoj strani, u aktivi, iskazuju se sredstva, a na desnoj strani, u pasivi, izvori finansiranja tih sredstava. Glavne kategorije sredstava su: stalna imovina, zalihe, kratkoročna potraživanja i krat-koročni finansijski plasmani.2 Glavne grupacije izvora su: kapital, dugoročna rezervisanja i oba-veze. Aktiva i pasiva moraju biti jednake. Ako bilans stanja nije u ravnoteži, bilans praktično i ne postoji.

2 Isto, pp. 610 - 619.

finanSijSki izvjeŠtajiU fUnkciji MarketinG Metrike

doc. dr. Nezir Huseinspahić

Marketing menadžeri trebaju prepoznati “kompetenciju mjerenja” kao dio šire poslovne kulture. (Eechambadi, N., 2005.)



Preduzeće bilans mora sastavljati u različitim periodima. Bilans osnivanja se sastavlja pri osniva-nju preduzeća popisom imovine unijete u poslo-vanje. Tekući bilans sastavlja se kao izraz redovnog poslovanja i njime se vrši kontrola poslovanja.

Bilans uspjeha predstavlja pregled rashoda, prihoda i finansijskog rezultata preduzeća za određeni period. Najvažniji bilans uspjeha je onaj koji se odnosi na određenu poslovnu godinu. Po-daci iz bilansa uspjeha služe kao osnov za ocjenu uspješnosti poslovanja preduzeća. Za razliku od bilansa stanja čiji su računi realni, jer izražava-ju imovinske dijelove, računi bilansa uspjeha su obračunskog karaktera. I bilans uspjeha možemo shvatiti kao dvostrani pregled: na jednoj strani, rashodi i pozitivan finansijski rezultat, a, na dru-goj strani, prihodi i negativan finansijski rezultat. U bilansu uspjeha prihodima se sučeljavaju pri-padajući rashodi, odnosno rashodi koji su nastali u cilju ostvarenja prihoda.

Redovni poslovni izvještaji kao finansijski iz-vještaji marketaru mogu koristiti na više načina:3 usporedbom redovnih poslovnih izvještaja koji obuhvataju ili se vežu za dva različita perioda, odnosno trenutka, marketar može odrediti pozi-tivne ili negativne trendove i preduzeti određene marketinške aktivnosti u skladu sa zaključcima provedene marketinške analize i poslovni izvje-štaji se mogu projicirati i za naredni period i ta-kvi izvještaji se nazivaju proforma ili planirani poslovni izvještaji. Oni “predskazuju” i planira-ju finansijsku budućnost preduzeća na osnovu marketinških procjena o rastu tržišta i drugih faktora. U tom slučaju poslovni izvještaji pred-stavljaju samo procjenu i proračun elemenata za bližu ili daljnju budućnost, s tim da je preciznost procjene manja što je duži period koji obuhvata-ju. Iako je gotovo nemoguće napraviti potpuno pouzdanu procjenu budućih poslovnih rezultata,

3 Grbec, B., Meler, M. (2010), Metrika marketinga, Ekonomski fakultet u Rijeci, pp. 11., u:, Eechambadi, N: (2005), Highperformance Marketing – Maning Method to the Madness of Marketing, Derbom Trade Publishing A Kaplan Professional Company, Schikago, pp. 69.

njegovo predznanje i marketinške analize pret-hodnih perioda pomažu marketaru da bude što precizniji.4

Važno je koji su troškovi u funkciji stvaranja kvalitetnih odnosa sa vlastitim potrošačima/kup-cima, a koji troškovi su tek u funkciji poslovne potrošnje poslovnog subjekta, koja, međutim, baš i ne rezultira s učincima uspješnosti tog istog poslovnog subjekta. To, drugim riječima, znači da metrika marketinga treba predstavljati kvan-tificiranu povezanost između metrike marketin-ga i finansija kao poslovnih funkcija poslovnog subjekta. Ovo se zorno može vidjeti na nekoliko usporednih međuodnosa metrike marketinga i metrike finansija.5

Metrika marketinga • Metrika finansijaStopa odgovora • Dodatni prihodZaduživanje • Povećanje prodajeOmjer križane prodaje • Povećanje prihodaTroškovi po konkretnom • Smanjenje troškova izvoru prido-

bivanja potrošača/kupcaZadovoljenje kupaca/potrošača • Smanjenje troškova povratnih

usluga

Za vježbu možemo pripremiti pojedine stavke bilansa uspjeha, kao redovnog poslovnog izvještaja za 2011. godinu, za maloprodavca - preduzeće “EM-X” - specijaliziranu prodavnicu koja se bavi maloprodajom poljoprivrednih ala-ta.6 Konačan izgled Bilansa uspjeha za trgovinu “EM-X” je posljedica logičkog slijeda koji rezul-tira sa vrijednosti neto dobiti koju je ovo predu-zeće ostvarilo:

4 Peštek, A., Šestić-Serdarević M., Metrika aritmetike - Prilog B: u Tihi, B., Čičić, M., Brkić, N.: Marketing, Ekonomski fakultet u Sarajevu, 2006., pp. 610 - 619.

5 Eechambadi, N.: Highperformance Marketing – Bringing Method to the Madness of Marketing, Dearbom Trade Publishing A Kaplan Professional Company, Chicago, 2005, pp. 69.

6 Izvještaj koji je sačinjen za poslodavca na malo i naravno razlikovat će se u nekoliko detalja od izvještaja koji bismo recimo pripremili za nekog proizvođača – kod proizvođača bi dio vezan za nabavku, umjesto stavke “troškovi prodate robe” bio zamijenjen stavkom “troškovi proizvodnih dobara”.



Okvir 1: PRIKAZ BILANSA USPJEHA ZA TRGOVINU “EM-X” 7

KALKULACIJE Trgovina “EM-X” (KM)ZA BILANS USPJEHA 31. 12. 2011.

Bruto prihodi od prodaje 500.000Vrijednost povrata i otpisa -100.000Neto prihodi od prodaje 400.000

Troškovi prodate robeVrijednost robe prikazane na početnojinventuri (01. 01. 2011.) 100.000 Ukupna vrijednost nabavljene robe 220.000Ostvareni popusti na trgovinu -20.000Neto vrijednost robe nabavljene tokom 2011. 200.000Dodatni troškovi realizacije nabave +20.000Ukupni troškovi nabavljene robe tokom 2011. 220.000Ukupni troškovi robe na raspolaganju za prodajutokom 2011. godine 320.000Vrijednost robe prikazane na završnoj inventuri -60.000(31. 12. 2011.)

Troškovi prodate robe 260.000Bruto marža 140.000

Ukupni rashodiRashodi prodajePlaće uposlenih 30.000Oglašavanje 10.000Troškovi isporuke kupljene robe 10.000Ukupni rashodi prodaje 50.000

Administrativni rashodi Plaće poslovođe 20.000Troškovi uredskog i drugog materijala 10.000 Troškovi vanjske konsultacije 10.000 Ukupni administrativni rashodi 40.000

Opšti rashodiNajamnina poslovnog prostora 10.000Komunalne usluge 5.000Osiguranje i amortizacija 5.000Ukupni opšti rashodi 20.000

Ukupni rashodi 110.000Neto dobit 30.000



Prvi dio prikaza daje uvod u iznos koji je trgovina “EM-X” ostvarila prodajom poljopri-vrednih alatki tokom 2011. godine. Prihod od prodaje obuhvata tri stavke:7

1. bruto prihode od prodaje, 2. vrijednost neprodate robe (roba koja je vra-

ćena dobavljaču), 3. otpisana roba, 4. prihoda od prodaje u njihovoj neto vrijednosti.

Bruto prihod od prodaje predstavlja ukupan iznos koji je trgovina “EM-X” zaračunala svojim kupcima za opremu kupljenu u “EM-X”. Kao što je očekivano, neki kupci su kupljenu robu vratili natrag, zbog nastalih oštećenja ili u vezi sa nekim drugim valjanim razlogom koji opravdava povrat. Ukoliko je takav kupac uspio vratiti novac za ku-pljenu robu, ili ukoliko je pak ostvario novu kupo-vinu za isti iznos, tada će data aktivnost trgovine biti prikazana kao povrat. Također, moguća je i opcija da se kupac odluči da zadrži kupljenu robu, ali uz uslov da trgovac smanji cijenu po kojoj je roba tada kupljena. U tom slučaju ta se umanje-na vrijednost naziva otpisom. Umanjenjem iznosa bruto prihoda od prodaje za vrijednost povrata i otpisa dolazi se do iznosa neto prihoda od pro-daje – konačnog iznosa koji je trgovina “EM-X” ostvarila prodajom svoje robe. Slijedi prikaz koji potkrijepljuje prethodni opis:

Prihodi od prodaje (bruto iznos)...........500.000 KMVrijednost povrata i otpisa .................. -100.000 KMPrihodi od prodaje (neto iznos) ............400.000 KM

Drugi važan segment Bilansa uspjeha za tr-

govinu “EM-X” obračunava iznos prihoda od prodaje koji preostaju trgovini nakon što se pod-mire troškovi prodate robe. Početna tačka tog obračuna je inventurna lista trgovine sačinjena na početku 2011. godine. Tokom te godine, trgovi-na “EM-X” je nabavila još poljoprivrednih alat-

7 Prilagođeno prema: Peštek, A., Šestić-Serdarević M., Metrika aritmetike - Prilog B: u Tihi, B., Čičić, M., Brkić, N.: Marketing, Ekonomski fakultet u Sarajevu, 2006., pp. 610 - 619.

ki u vrijednosti od 300.000 KM. Dobavljači su trgovini odobrili rabat ili popust u vrijednosti u iznosu od 20.000 KM, tako da je ukupna nabav-na vrijednost robe 320.000 KM. Kako je trgovi-na “EM-X” smještena izvan uobičajenih pravaca snabdijevanja, dobavljači su trgovini zaračunali dodatnih 30.000 KM za isporuku kupljene robe, što ukupan iznos nabavne vrijednosti uvećava na 330.000 KM. Ukoliko se tom iznosu pridruži i vrijednost robe prikazane na inventurnoj listi sa početka 2011. godine, tada su troškovi nabavlje-ne robe (koja je u trgovini bila raspoloživa za pro-daju) 320.000 KM. Inventurna lista sačinjena na kraju 2011. godine, 31. 12. 2011. godine, poka-zuje ukupnu vrijednost preostale robe od 60.000 KM. Taj iznos, kada se oduzme od prethodnog, daje iznos troškova robe prodate tokom 2011. godine – a to je iznos od 320.000 KM. Slijedi prikaz opisanog slijeda koji je “doveo” do iznosa troškova prodate robe za 2011. godinu:

Vrijednost robe po početnoj inventuri ......100.000 KMNeto vrijednost nabavki tokom 2011 ....+200.000 KMDodatni troškovi realizacije nabave ........+20.000 KM

Ukupni troškovi robe koja je bila naraspolaganju za prodaju tokom 2011 ......320.000 KMVrijednost robe po završnoj inventuri ......- 60.000 KMTroškovi prodate robe .............................260.000 KM

Razlika između onog što je trgovina “EM-X” platila za nabavu robe koja je prodata tokom 2011. godine (500.000 KM) i vrijednosti za koju je prodata (260.000 KM) naziva se bruto marža.

Da bismo prikazali koji je iznos neto dobiti trgovini “EM-X” preostao na kraju 2011. godi-ne, od iznosa bruto marže moramo oduzeti ras-hode poslovanja koji su nastali tokom te godine.

Rashodi prodaje obuhvataju plaće dva upo-slena poslodavca, troškove oglašavanja u lokal-nim medijima, te troškove isporuke, odnosno dostave kupljenih poljoprivrednih alatki nakon sitnih opravaka. Rashodi prodaje za 2011. godi-nu iznose 50.000 KM.

Administrativni rashodi uključuju plaću po-slovođe, troškove nabavljenog uredskog materi-



jala, troškove nabavke potrošnog materijala i po-slovnih kartica, te različite druge stavke rashoda koji su manje vrijednosti, a uključuju i troškove revizije poslovanja trgovine koju je izvršio neovi-san vanjski revizor. Ukupni administrativni ras-hodi za 2011. godinu za trgovinu “EM-X” iznose 40.000 KM.

I konačno, opšti rashodi uključuju najamni-nu za poslovni prostor, plaćanje komunalnih obaveza, troškove osiguranja i amortizaciju, sve u ukupnom iznosu od 20.000 KM.

Ukoliko te iznose oduzmemo od vrijedno-sti bruto marže ostvarene tokom 2011. godine (140.000 KM), dobit ćemo vrijednost neto do-biti koju je trgovina “EM-X” ostvarila u istoj go-dini u iznosu od 30.000 KM.

Prihod od prodaje ..................................500.000 KMTroškovi prodate robe ............................-260.000 KMBruto marža ..........................................140.000 KMRashodi ................................................-110.000 KMNeto dobit ...............................................30.000 KM

ANALITIČKI POKAZATELJI POSLOVANJA8

Redovni poslovni izvještaji pružaju uvid u vrijednosti koje omogućavaju izračunavanje ne-kih osnovnih pokazatelja poslovanja. Pokazatelji poslovanja izračunavaju se na način da se uspo-ređuju vrijednosti pojedinih, izabranih stavki poslovnog izvještaja sa vrijednošću ostvarenih neto prihoda od prodaje. Pokazatelji poslovanja su, dakle, dobiveni prema vrijednostima koje su preuzete iz redovnih poslovnih izvještaja i omo-gućuju marketarima da usporede poslovanje pre-duzeća u jednoj godini u odnosu na onu koja joj je prethodila, mogućnost usporedbe poslovanja preduzeća sa standardima privredne grane u ko-joj preduzeće djeluje, te tako i sa poslovanjem konkurenata u istoj godini.


Najčešće korišteni pokazatelji poslovanja su procenat (ili stopa) bruto marže, procenat (ili stopa) neto dobiti – omjer neto dobiti i ostvare-nih prihoda, procenat (ili stopa) redovnih rasho-da, te procenat (ili stopa) otpisa i povrata.

Prikaz: Pokazatelji poslovanja za 2011. godinu za trgovinu “EM-X”

pokazateljiposlovanja Formula obračun

vrijednostidobivenavrijednost

Stopa / procenat Bruto marža 140.000 KM

bruto marže Neto prihodi prodaje 400.000 KM 35%

Stopa / procenat Neto dobit 30.000 KM

neto dobiti Neto prihodi prodaje 400.000 KM 7,5%

Stopa / procenat Ukupni rashodi 110.000 KM

redovni rashodi Neto prihodi prodaje 400.000 KM 27,5%

Stopa / procenat Otpis i povrat 100.000 KM

otpisa i povrata Neto prihod prodaje 400.000 KM 25%

Još jedan koristan pokazatelj poslovanja je koeficijent obrta zaliha. Koeficijent obrta zaliha je broj koji pokazuje koliko je puta poljoprivredna oprema - roba na zalihama (prema evidenciji na inventurnim listama) bila prodata tokom odre-đenog perioda (najčešće tokom jedne godine). Sâm koeficijent obrta zaliha može biti izračunat na više načina zavisno od polazne tačke za obra-čun: može biti izačunat na bazi troškova prodate robe, na bazi prodajne cijene ili na bazi artikla. Tako formule za izračunavanje koeficijenta obrta mogu biti predstavljene na sljedeći način:• troškovi prodate opreme / prosječni troškovi

opreme na zalihi• prodajna cijena prodate opreme / prosječna

prodajna cijena proizvoda na zalihi (inven-turi)

• količina prodatih jedinica proizvoda / prosje-čan broj jedinica proizvoda na zalihi (inven-turi)



Prvi oblik formule za izračunavanje koefi-cijenta obrta zaliha može se iskoristiti da bismo odredili vrijednost tog pokazatelja za trgovinu “EM-X”:

Koeficijent obrta zaliha “EM-X” 2011. = 220.000 / 70.000 Koeficijent obrta zaliha “EM-X” 2011. = 3,14

Koeficijent obrta zaliha za trgovinu “EM-X” za period 01. 01. - 31. 12. 2011. godine izno-si 3,14. On nam, u stvari, pokazuje da je “EM-X”, u prosjeku, “obrnuo” svoje zalihe 3,23 puta godišnje, odnosno da su zalihe bile, u prosjeku, “obrnute” svakih 110 dana. Naravno, što je viši koeficijent obrta zaliha, to je veća i efikasnost i profitabilnost vođenja preduzeća.

VRSTA TROŠKOVA9

Dok su se prethodna razmatranja ticala fi-nansijskih analiza prethodnih, proteklih perioda, sljedeći segment metrike marketinga važan je i tiče se projekcije nekih budućih marketinških aktivnosti. Kao polazna tačka tih razmatranja poslužit će nam upoznavanje sa vrstama troškova poslovanja.

Razmotrimo jednostavan primjer u kojem ponuđač želi uvesti novi proizvod. Prije uvođenja samog proizvoda biće naophodno uraditi eko-nomsku analizu kako bi se sagledale moguće po-sljedice koje različite odluke mogu imati na pro-fit koji će se ostvariti prodajom novih proizvoda. Prije svega, ponuđač mora biti svjestan činjenice da će broj proizvoda koje planira prodati imati znatan uticaj na ukupne troškove, a samim tim i na profit. Dalje, ponuđaču je poznato da troškovi prodaje, recimo, četiri jedinice proizvoda neće biti četiri puta veći od prodaje jedne jedinice proizvo-da. Zašto? Zbog toga što nisu svi troškovi vezani za prodaju. Da bi to bilo jasnije, moramo napraviti razliku između varijabilnih i fiksnih troškova.


Slika 1. Primjer krive ukupni troškovi pri odgovarajućem obi-mu proizvodnje

Jedan dio ukupnih fiksnih troškova tijesno je povezan sa prodajom i to na način da njihov nivo direktno zavisi od obima ostvarene proda-je – možemo uočiti linearnu povezanost između same prodaje i datih troškova. Ovakvu vrstu troš-kova nazivamo varijabilnim troškovima, budući da njihov ukupni iznos varira zajedno sa obi-mom prodaje.

Za nekog proizvođača poljoprivredne opre-me to bi bili, recimo, troškovi materijala za pro-izvodnju svake jedinice proizvoda, a u našem primjeru trgovine “EM-X” to bi bili troškovi na-bave tog novog proizvoda koji će biti uključen u “EM-X” maloprodajni asortiman.

Drugi dio ukupnih troškova je fiksan, tj. ne zavisi i ne varira sa obimom prodaje. Na primjer, troškovi najma poslovnog prostora će ostati isti bez obzira na to da li preduzeće prodalo hiljadu koma-da proizvoda u toku jednog mjeseca ili nijedan.

Za detaljno objašnjenje prirode troškova po-slovanja uzet ćemo primjer proizvodnje. Kao po-četnu tačku važno je istaći da su varijabilni troš-kovi, iako oni u ukupnom iznosu variraju zajed-no sa obimom proizvodnje, po jedinici proizvoda konstantni. Tako npr. ako troškovi proizvodnje jedne poljoprivredne alatke iznose 10 KM, lo-gično je da će ukupni varijabilni troškovi zavisiti od broja jednostavnih poljoprivrednih alatki, pa će, recimo, za proizvodnju 50 alatki iznositi 500 KM, dok će za proizvodnju 100 alatki iznositi 1.000 KM. Ipak, troškovi materijala za jednu po-ljoprivrednu alatku su uvijek 10 KM, bez obzira na nivo proizvodnje, tj. oni su fiksni po jedinici proizvoda. Nasuprot tome, mjesečni zakup ma-



šina za proizvodnju alatki košta 100 KM. Kada ove troškove rasporedimo na broj proizvedenih komada, oni će iznositi 2 KM po alatki za obim proizvodnje / prodaje od 50 komada (100 KM / 50 kom.), odnosno 1 KM za obim proizvodnje od 100 KM (100 KM / 100 kom).

KONTRIBUCIJA10

Nakon što smo razjasnili osnovne vrste troš-kova, možemo postaviti osnovni koncept kon-tribucije. Pod kontribucijom se u ovom smislu podrazumijeva dio prihoda koji ostane na raspo-laganju prodavcu proizvoda ili usluga nakon što od prihoda od prodaje oduzme sve varijabilne troškove. U većini slučajeva možemo govoriti o “kontribuciji po jedinici proizvoda”.

Na primjer, zamislimo da proizvođač poljopri-vredne opreme “AREL” želi našem malotrgovcu, trgovini “EM-X”, prodati neki novi proizvod za sjetvu iz svog proizvodnog asortimana po cijeni od 500 KM i da varijabilni troškovi prodaje iznose 100 KM po jedinici proizvoda. Pored ovog, zamislimo da troškovi transporta do trgovine “EM-X” iznose 10 KM po jedinici proizvoda, te da terenski proizvođači “AREL”-a dobivaju 2% provizije po jednom proda-tom proizvodu (tj. 10 KM po proizvodu).

U skladu sa prethodnim podacima, varijabil-ni troškovi po jedinici proizvoda (vt) iznose 380 KM (300 KM + 30 KM + 50 KM). Budući da “AREL” za svaki prodati proizvod ostvari 1.000 KM prihoda, koliko iznosi njegova cijena (p), kontribucija po jedinici proizvoda iznosi 620 KM (1.000 KM – 380 KM) tj. (p – vt).

TAČKA POKRIĆA11

Upotrebljavajući do sada naučene pojmove, možemo učiniti dosta toga pri analizi različitih marketing problema. Recimo da želimo izraču-


11 Isto, pp. 610 - 619.

nati koliki prihod od prodaje trebamo ostvariti da bismo pokrili sve troškove bez ikakvih profita. Iznos prodaje pri kojem je ukupan prihod jednak ukupnim troškovima naziva se tačka pokrića.

Poznato nam je da profit razlika između ostvarenog ukupnog prihoda od prodaje i uku-pnih troškova (Profit = UP – UT). Navedene izraze možemo raščlaniti na sljedeći način:

Ukupni prihod od prodaje = cijena proizvoda x broj prodatih proizvoda UP = (p) x (Q)

Ukupni troškovi = ukupni varijabilni troškovi + ukupni fiksni troškovi UT = VT + FT

Ukupni varijabilni troškovi = varijabilni troškovi po jedinici proizvoda x broj prodatih proizvoda

VT = vt x Q

tako da jednačina po kojoj se izračunava profit izgleda:

Profit = UP – UTProfit = (p x Q) – (vt x Q) – FTProfit = (p – vt) x Q – FT

Kako smo rekli, izraz (p – vt) označava kon-tribuciju, pa sve što trebamo uraditi jeste da pretpostavimo da je profit jednak nuli, budući da je naš cilj da izračunamo tačku pokrića. Tada će jednačina biti:

0 = (p – vt) x Q – FT(p – vt) x Q = FT odatle slijedi daQ = FT/(p – vt)

Vratimo se na prethodni primjer gdje su varija-bilni troškovi po jedinici proizvoda (vt) iznosili 380 KM, a kontribucija po jedinici proizvoda 620 KM. Pretpostavimo da fiksni troškovi iznose 60.000 KM i da marketing menadžer “AREL-a” želi izdvo-jiti 200.000 KM za oglašavanje novog proizvoda u svom asortimanu. Koliko proizvoda preduzeće mora prodati da bi pokrilo sve ove troškove?



Kontribucija (p – vt) = 620 KMUkupni fiksni troškovi (FT) = 60.000 KM + 250.000 KM = 310.000 KMTačka pokrića = 310.000 KM / 620 KM = 500 komada

Ukoliko prodaja bude ispod 500 komada, “AREL” će imati gubitak, dok će prodaja svakog dodatnog proizvoda iznad te tačke donositi profit.

Koncept tačke pokrića može pomoći me-nadžmentu pri korekciji cijena ili pri odluci o adekvatnom nivou marketinških i drugih fiksnih troškova koje preduzeće može podnijeti. Sve što je potrebno jeste izračunati nekoliko kalkulacija sa različitim pretpostavkama koje se tiču cijene, troškova oglašavanja, broja prodavača itd.

U praksi samo mali broj preduzeća može kroz duži period poslovati na nivou tačke pokrića (tj. nulti profit). Preduzeće normalno nastoji ostvariti određeni obim prodaje koji će mu donijeti odgo-varajući profit. Nivo profita sa kojim će preduzeće biti zadovoljno zavisi od mnogih faktora kao što su npr. veličina tržišta, konkurentska pozicija i slično.

Možemo upotrijebiti istu formulu da izračuna-mo obim prodaje neophodan za ostvarivanje želje-nog profita. Recimo da preduzeće “AREL” iz našeg primjera ima za cilj da prodajom novog proizvoda iz svog proizvodnog asortimana ostvari 50.000 KM profita. Koliko će proizvoda biti neophodno proda-ti da bi se ostvario taj ciljani nivo profita?

Ukupna kontribucija – ukupni fiksni troškovi = ciljni profit(p – vt) x Q – FT = ciljni profit620 KM x Q – 310.000 KM = 50.000 KMQ = (310.000 KM + 50.000 KM) / 620 KM = 581 komad

MARŽA I RABAT12

Marža i rabat se obično izražavaju u procen-tima. Marža predstavlja povećanje izraženo kao

12 Prilagođeno prema: Peštek, A., Šestić-Serdarević M., Metrika aritmetike - Prilog B: u Tihi, B., Čičić, M., Brkić, N.: Marketing, Ekonomski fakultet u Sarajevu, 2006., pp. 610- 619.

procenat ili proizvodne cijene ili prodajne cijene dok rabat predstavlja procentni iznos za koji je smanjena cijena. Postoji dva načina da izračuna-mo maržu: na bazi troškova ili na bazi prodajne cijene.

Marža na bazi troškova = marža u KM / troškoviMarža na bazi prodajne cijene = marža u KM / prodajna cijena

Uzmimo, na primjer, da je maloprodavac “EM-X” nabavio neke poljoprivredne alatke po nabavnoj cijeni od 300 KM i da želi da na nabav-nu cijenu doda 50 KM; njegove marže iznosit će 50 KM / 300 KM = 16,67%. Da je “EM–X” za-računao maržu na osnovu prodajne cijene, onda bi ona iznosila 50 KM / 350 KM = 14,29%. Pretpostavimo da trgovina “EM–X” zna svoje troškove (150 KM) i željenu maržu na prodajnu cijenu (14,29%), te da na osnovu toga želi izra-čunati prodajnu cijenu, formula za to glasi:

Prodajna cijena = troškovi / 1 – marža;Prodajna cijena = 120 KM / 1 – 14,29 = 140 KM

Kako proizvod kreće kroz distributivni ka-nal, svaki član kanala dodaje svoju maržu prije prodaje proizvoda sljedećim učesnicima u lancu distribucije.

ZAKLJUČAK

Efektivnost i efikasnost upravljanja, odno-sno odlučivanja na temelju finansijskih i marke-ting pokazatelja predstavlja usmjerenost finan-sijskih informacija kao osnove odlučivanja pre-ma postavljenim tržišnim ciljevima. Stoga izbor elemenata iz finansijskih izvještaja predstavlja osnovu za njihovo ostvarivanje. Ovakav pri-stup odlučivanju uči menadžere kako da sprije-če upravljanje poslovnim subjektima isključivo na temelju vlastitog mišljenja. Dakle, analizom relevantnih podataka dolazi se do važnih poka-zatelja na temelju kojih se smanjuje rizik odlu-čivanja koji je često zasnovan samo na intuiciji top-menadžmenta.

r e v i z i j a


1. UVOD

Proces svake interne revizije sprovodi se kroz četiri koraka: planiranje, rad na terenu, izvješta-vanje i monitoring korektivnih aktivnosti. Pored mnogih postupaka koji se sprovode u ove četi-ri faze, metodologija interne revizije obuhvata

uvodni i završni sastanak tima revizora sa me-nadžmentom subjekta revizije. Vođa revizorskog tima (lead auditor) je uvijek odgovoran za pla-niranje i održavanje sastanaka. Uvodni i završni sastanak su bitni za uspostavljanje dobre saradnje sa menadžmentom klijenta i izgradnju autoriteta revizora.

SvrHa i ciLjevi UvODnOG i zavrŠnOG SaStanka revizOra Sa MenaDŽMentOM SUbjekta revizije

Dr. Mile Stanišić

r e v i z i j a


Uvodni sastanak (Opening Conference/Mee-ting) predstavlja početak faze obavljanja revizije i na njemu se utvrđuju zvanični komunikacioni kanali između revizorskog tima i subjekta revi-zije. Efikasna komunikacija na početku revizije može značajno da utiče na atmosferu u kojoj se cjelokupna revizija obavlja. Ona može biti nešto između aktivne saradnje i otvorenog neprijatelj-stva. Ona zaslužuje znatnu pažnju i trud.

Da bi revizor završio reviziju treba da kažete subjektu revizije šta je pronašao, da to formuliše u pisanoj formi i da objasni naknadne aktivnosti. Da bi se revizija zaključila, održava se sastanak sa subjektom revizije. Taj sastanak se naziva za-ključni, izlazni sastanak ili sastanak nakon revi-zije (Exit/Closing Conference/Meeting). Glavni cilj ovog sastanka je usaglašavanje nalaza i korektiv-nih aktivnosti.

2. UVODNI SASTANAK

Uvodni sastanak treba da se održi radi dobi-janja informacija o misiji (zadatku), značajnim procesima, i procedurama kontrole jedinice koje će se koristiti u procesu preliminarnog pregleda. Revizor koristi ove informacije da bi utvrdio od-govarajući cilj i delokrug revizije. Revizor treba da pripremi uvodni sastanak i da ga e-mail-om potvrdi. U e-mail-u treba ukratko navesti objav-ljivanje revizije, datum, vrijeme i mjesto uvodnog sastanka; cilj uvodnog sastanka i želju da se riješe pitanja koja se odnose na okvirni cilj i djelokrug.

Revizije sa iznenadnom komponentom (komponentom iznenađenja), kao što su istra-žujuće revizije, brojanje gotovine itd. ne moraju imati uvodni sastanak. Ukoliko se obavi znatan dio rada na terenu poslije iznenadne komponente (iznenađenja), uvodni sastanak treba da se obavi pošto se rad koji se odnosi na iznenađenje završi.

Uvodni sastanak je značajna etapa u redovnoj reviziji. On je prilika da se utvrdi prava atmosfe-ra i da se počne sa izgradnjom dobrih odnosa. Objasnite ko, šta, gdje, kada, zašto i kako za one koji ranije nisu učestvovali u procesu revizije.

Na početku faza planiranja zadatka interne revizije, a prije početka preliminarnog pregleda,

menadžer interne revizije i odgovorni interni re-vizor treba da se sastanu sa menadžmentom kli-jenta i ključnim nadzornim osobljem. Uvodni sastanak omogućava da se izgrade dobri odno-si. Pitanja koja treba prodiskutovati za vrijeme uvodnog sastanka obuhvataju sljedeće:

Djelokrug i ciljevi. Pregled osnovnog dje-lokruga i ciljeva planiranih za reviziju. Kratak pregled opšteg plana rada revizije. Naglašavanje da je cilj revizije da dodata vrijednost organiza-ciji i pomogne menadžmentu obezbjeđivanjem analiza, procjena, preporuka i informacija koje se odnose na pregledane aktivnosti. Sve to je plani-rano da bi se pomoglo menadžmentu u ostvare-nju njihovih ciljeva.

Nalazi interne revizije. Objasniti kako će se postupati sa nalazima revizije, na primjer: rje-šavanje manjih (neznatnih) nalaza, diskusija o svim nalazima na tekućem planu da bi se omo-gućilo klijentu da pomogne u razvoju unaprije-đenja aktivnosti i da se blagovremeno preduzmu akcije, zaključni sastanak poslije završetka rada na terenu da bi se potvrdili svi nalazi i planirane aktivnosti unaprijeđenja, pregled nacrta izvješta-ja, i distribucija zvaničnog izvještaja o reviziji. Obezbijediti ažurirano stanje prethodnih revizij-skih nalaza.

Razvoj revizije. Dogovoriti sa menadžmen-tom klijenta da njihovo osoblje bude obavješta-vano o progresu (napretku) revizije i nalazima. Utvrditi dinamiku obavještavanja o progresu revizije i dogovoriti da upravljački nivoi budu ocijenjeni u vezi sa razvojem revizije i nalazima i konsultovani o planu unaprijeđenja. Treba raz-motriti da se klijentu obezbijedi raspored doga-đaja revizije. Ovaj raspored treba da obuhvata procijenjene datume rada na terenu, periodične sastanke, zaključni sastanak, izdavanje izvještaja o reviziji i praćenje revizija.

Konsultantske aktivnosti. Tražite prijedloge za oblasti sa problemima gdje revizori mogu da budu od pomoći lokalnom rukovodstvu. Revizo-ri mogu često da budu u poziciji da daju savjete klijentu u vezi sa “najboljim praksama” koje po-stoje u drugim funkcijama u organizaciji. (Pažlji-vo se mora razmotriti svaka sugestija i zahtjev da

r e v i z i j a


biste bili sigurni da postoji potreba za revizijom. Revizor ne treba da učestvuje u funkcionalnim i operativnim aktivnostima).

Saradnja koja se odnosi na administra-ciju. Raspitajte se o radnom vremenu, pristupu evidencijama, raspoloživoj oblasti rada za učešće internih revizora, raznim zahtjevima koji se od-nose na zadnje rokove u vezi sa poslovima klijen-ta, i drugim informacijama koje mogu da budu od pomoći za planiranje aktivnosti revizije da bi se uklopile u poslovnu rutinu sa minimalnim uznemiravanjem osoblja klijenta.

Upoznavanje i obilazak. Organizujte da se sastanete sa drugim osobljem sa kojim će interni revizor raditi u toku revizije. Takođe, organizuj-te obilazak i upoznavanje sa fizičkim objektima, potrebnim bezbjednosnim formalnostima, i zašti-tom gdje je to potrebno. Efikasna komunikacija na početku rada na terenu može značajno da utiče na atmosferu u kojoj se obavlja cjelokupna revi-zija. To zaslužuje posebnu pažnju i trud revizora.

3. PLANIRANJE UVODNOG SASTANKA

Vođa tima revizije (lead auditor) je odgovo-ran i zadužen za prvi sastanak, Kao vođa tima revizije, on treba da odredi koliko će taj prvi sa-stanak biti formalan. Generalno, prvi sastanci kod internih revizija su manje formalni nego prvi sastanci kod spoljnih revizija.

Uvijek treba isplanirati vrijeme prvog sa-stanka. Čak i kada je riječ o rutinskoj sistemskoj reviziji, učtivo je da svi budu obaviješteni da će se revizorski tim baviti tom oblašću i o tome šta su planovi revizorskog tima u pogledu te revizije. Ako je revizija rutinska i svako zna šta se može očekivati, može se održati kratak sastanak. Kra-tak sastanak se može održati u kancelariji super-vizora i ne mora trajati ni pet minuta.

Sastanak treba da bude formalniji kada se radi o većem obimu revizije, kada revizija nije rutinska i kada su poslovni rizici veći. Formalan sastanak se može održati u sali za sastanke i može trajati od 30 do 60 minuta. Sastankom se obe-zbjeđuje da svako bude upoznat sa revizijom i na taj način se omogućava identifikovanje problema

u posljednjem trenutku. Ako se radi o reviziji nove oblasti ili ako su uključeni novi ljudi (novi u procesu revizije), tada se može planirati duži sastanak.

Treba da se vodi evidencija o tome ko je pri-sustvovao prvom sastanku. Neki revizori traže da se prisutni upišu (ime, oblast, datum). Takođe, treba da unesete u zapisnik promjene u planu re-vizije ili ono što zabrinjava subjekat revizije.

3.1. Dnevni red uvodnog sastanka

Kompletno predstavljanje. Potrudite se da svako svakoga zna. Ovo je idealan trenutak da svi budu prisutni.

Zahvalite se domaćinu. Zahvalite se osobi (ili je pomenite) koja je organizovala reviziju. To može da bude svako ko je koordinisao reviziju.

Analizirajte plan revizije. Ponovo potvrdi-te svrhu, obim i standarde na osnovu kojih će se obavljati revizija. Ako treba verifikovati korektiv-ne aktivnosti iz prethodnih revizija kao dio revi-zije, i to treba da bude svrha. Treba da razjasnite sve nejasne detalje plana revizije.

Ograničeni pristup. Danas svi zakoni u di-jelovima koji se odnose na internu reviziju do-zvoljavaju neograničen pristup svim oblastima i dokumentima. Međutim, u nekim slučajevima ograničenje može da bude iz određenih razloga. U tim slučajevima sva ograničenja pristupa koja su nametnuta revizorima treba da budu identifi-kovana prije uvodnog sastanka, ali revizor treba da bude spreman da dotaknete svako pitanje koje se pojavi u posljednjem trenutku. Pristup revizo-ra određenim oblastima može biti ograničen iz više razloga, na primjer: bezbjednosna pitanja, tajnost podataka, vlasničke informacije, kontro-le koje se odnose na životnu sredinu, ljekarsko uvjerenje. Ovo bi mogao da bude princip: „Po-štujte pravila subjekta revizije (bezbjednost, zaštita životne sredine, zdravlje, oblasti kojima je zabra-njen pristup itd).“

Pristup obično nije pitanje za interne revizije. Međutim, bezbjednost i princip „treba da znam” za pristup su sve važniji u današnjoj poslovnoj klimi. Bezbjednosna ograničenja su uobičajena.

r e v i z i j a


Uvijek treba poštovati sva bezbjednosna pravila i pravila zaštite životne sredine. Kao i kada se radi o zakonu, nepoznavanje bezbjednosnih pravila i pravila zaštite sredine nije opravdanje. Treba se potruditi da imate odgovarajuću obuku i opremu za ličnu zaštitu i da znate kako da je koristite.

Revizorske metode i tehnike. Revizor treba da objasni kako će se podaci prikupljati - npr. pregledom evidencije, posmatranjem i individu-alnim intervjuima. Kod zrelih programa revizije nije neophodno da ova tačka dnevnog reda po-stoji kod svake revizije. Revizor može jednostav-no samo da pita da li ima pitanja o tome kako će se revizija obavljati. Budite spremni da objasnite svoj pristup kod uzorkovanja (odnosno da li je slučajni ili dirigovani). Ako treba da obavite re-viziju više od jedne oblasti uz korišćenje tehnika praćenja, i to objasnite.

Proces izvještavanja. Objasnite kako će se o prikupljenim podacima za vrijeme ispitivanja izvještavati i kako će se oni pratiti. O rezultatima revizije može se izvještavati kao o neusaglašenosti ili nepridržavanju. Objasnite kako se kategori-zuje relativna važnost rezultata, kao što je veća i manja neusaglašenost. Kod rutinskih revizija svi treba odmah da budu upoznati sa procesom iz-vještavanja.

Napravite raspored intervjua. Kod rutin-skih revizija, kada se od svakoga očekuje da bude na raspolaganju revizoru, raspored može da bude samo vremenski (intervjui od 9 do 12 časova). Međutim, većina organizacionih kultura zahtije-va formalan raspored intervjua. Potrudite se da se pridržavate smjernica svoje organizacije. Potvrdite dostupnost osoblja (lica koja se intervjuišu) i rije-šite i unesite promjene ili ograničenja u raspored.

Provjera logistike. Verifikujte lokacije sala za sastanke i mjesta na kojima će revizori biti lo-cirani, kao i neophodnu opremu i usluge (elek-trične priključke, prostorije za odmor, telefone).

Potvrdite završni sastanak. Završni sa-stanak je veoma važan i njega treba posebno pomenuti. Potvrdite datum i vrijeme završnog sastanka i ko će mu prisustvovati. Takođe treba da potvrdite vremena sastanaka između prvog i posljednjeg sastanka.

Način na koji se vi predstavite i na koji koristite tehnike predstavljanja na prvom i narednim sastan-cima imaće veliki uticaj na određivanje tona revizije (revizorski stavovi). Revizija, bilo da je eksterna ili interna, uvijek je ozbiljna. Interne revizije mogu biti manje formalne, ali procese intervjuisanja, sondira-nja i provjere da bi se ocijenila usaglašenost ili neu-saglašenost treba uvijek obaviti na srdačno poslovan način. Neki novi revizori griješe kada pokušavaju da budu suviše neobavezni ili čak nemarni kod komen-tarisanja. Ovo ostavlja utisak neprofesionalnosti.

Revizorski tim treba da se sastane sa menadže-rom odjeljenja, supervizorom ili koordinatorom za određenu oblast koji organizuju reviziju. Ko će precizno prisustvovati prvom sastanku može da zavisi od organizacione kulture i predstojećih događaja. Ako organizaciju treba da posjeti član regulatornog tijela, menadžeri mogu da koriste iskustvo iz revizije kako bi pripremili svoje osoblje.

Ako subjekat revizije obezbjeđuje pratnju revizorima, i osobe koje čine pratnju treba da prisustvuju prvom sastanku. Mnogi programi interne revizije ne zahtijevaju pratnju za interne revizore, ali postoje izuzeci. Vlasnička pitanja u kompaniji i organizaciona kultura mogu da re-zultiraju potrebom za pratnjom.

Ako se daje pratnja, osoba koja je čini može da obavlja sljedeće zadatke: • Lično predstavljanje;• Razjašnjavanje informacija kada revizor po-

stavi pitanje;• Obavještavanje menadžmenta o napretku;• Revizorov vodič;• Potvrđuje ili odbacuje neusaglašenosti;• Obezbjeđuje da revizori poštuju pravila (be-

zbjednost, zaštita životne sredine, zdravlje).

Ponekad viši menadžment prisustvuje prvom sastanku, kako bi pokazao da podržava program revizije ili zato što su vrlo zabrinuti rezultatima oblasti koja će biti kontrolisana. Vaša organiza-cija može da ima smjernice za uvodni sastanak kojih se treba pridržavati.

Uz to, vođa tima revizije može da:• da kontrolnu listu subjektu revizije (ako nije

ranije poslata);

r e v i z i j a


• identifikuje potrebna dokumenta ili eviden-ciju koju subjekat revizije treba da dostavi;

• objasni kako će se izvještavati o oblastima koje zahtijevaju poboljšanje, ako ih bude;

• identifikuje probleme između sindikata i menadžmenta.

Na kraju sastanka, vođa tima revizije treba da pita da li neko ima pitanja ili da li postoji ne-što što treba objasniti. Kod rutinskih internih revizija dovoljno je da samo obavijestite subjekat revizije da ste spremni za početak posla, da po-tvrdite intervjue i utvrdite vrijeme izvještavanja.

Revizorski tim treba da ima na umu da vri-jeme održavanja sastanka nije vrijeme revizije. Dok je revizorski tim na uvodnom sastanku on ne prikuplja podatke za potvrdu usaglašenosti. Savjet revizorima je - neka sastanci budu kratki, ne dozvolite da subjekat revizije vodi glavnu ri-ječ, ostanite fokusirani i posvetite se reviziji.

3.2. Zapisnik sa uvodnog sastanka

Datum uvodnog sastanka, ključni učesnici i suštinska pitanja o kojima se diskutuje a koja su direktno povezana sa djelokrugom revizije, ciljevima, vremenom i povjerljivošću treba da budu dokumentovani u radnim papirima. Takve stavke (pitanja) mogu obuhvatati moguću reor-ganizaciju odjeljenja, zahtjeve klijenta za odlaga-nje revizije zbog malo vremena ili neuobičajenih okolnosti, specijalne probleme klijenta itd. Uko-liko takva pitanja nisu bila dio uvodnog sastanka ne zahtijeva se ništa više od datuma i učesnika. Mada je o tome trebalo da se diskutuje na sastan-ku, nije neophodno da se dokumentuje diskusija o našem procesu revizije.

4. OSTALI SASTANCI TOKOM REVIZIJE

Ako revizija traje duže od jednog dana, treba da napravite raspored dnevnih sastanaka kako bi-ste subjekat revizije obavještavali o svom napret-ku u vršenju revizije. Takođe treba da napravite raspored sastanaka revizorskog tima radi koordi-nacije revizije. Vrijeme sastanka je diskreciono

pravo vođe revizorskog tima. Sastanci treba da budu što kraći.

Revizorski tim obično ima tri revizora, što zavisi od obima posla. U toku trajanja revizije oni mogu da prave sastanke revizorskog tima sa sljedećim dnevnim redom:

Dnevni red: Sastanak revizorskog tima• Saopštite podatke/dokaze/informacije• Ponovo planirajte zadatke• Pregledajte i unesite opservacije• Utvrdite usaglašenost• Započnite proces izvještavanja

Kada se rade rutinske revizije, koje traju više dana, o nekim pitanjima vođa tima razgovara sa revizorima za vrijeme doručka ili ručka. Na taj način on prati efektivnost i efikasnost izvršavanja revizorskih zadataka.

Dosta je ustaljena praksa da vođa tima stalno obavještava subjekat revizije o tome kako revizija napreduje. U tom slučaju dnevni red sa subjek-tom revizije je sljedeći:

Dnevni red: Sastanak sa subjektom revizije

• Verifikujte oblasti u kojima je posao obavljen• Potvrdite oblasti koje još treba pregledati• Identifikujte neotkrivene probleme

U slučajevima kada subjekat revizije tvrdi da je suviše zauzet da bi pogledao izvještaj o napretku revizije, pronađite druge načine da ga informišete. Drugi načini uključuju: govornu ili elektronsku poštu, sastanke u prolazu, kratka obavještenja u mailbox-u itd. U praksi revizori često ne saopšta-vaju informacije sa završnog sastanka, jer se dešava da teži nalazi mogu da stvore napetu atmosferu i zabrinutost kod subjekta revizije, a ponekad i pri-tisak u smislu ubjeđivanja od subjekta revizije.

5. ZAKLJUČNI SASTANAK

Cilj zaključnog sastanka sa klijentom (su-bjektom revizije) je da se postigne zajednički dogovor o sadržaju nacrta izvještaja i zapažanja

r e v i z i j a


(nalaza) koja su otkrivena u toku revizije. Tre-ba izbjeći bilo kakve nesporazume ili pogrešna tumačenja činjenica tako što će se obezbijediti klijentu mogućnost da razjasni specifične stavke i da izrazi mišljenja o značajnim zapažanjima u toku revizije, korektivnim aktivnostima i dru-gim informacijama prikazanim u izvještaju. Ovaj sastanak treba da obezbijedi da revizora ne čeka neko iznenađenje u zvaničnom odgovoru klijen-ta. Pored toga zaključni sastanak treba da poslu-ži kao prilika da se razvije osjećaj da se izvještaj nudi u duhu korigovanja stanja.

Zaključni sastanak (Exit meeting / Exit Con-ference / Closing meeting) se mora održati da bi se okončala faza izvođenja revizije. Koliko god da je sastanak neformalan ili kratak, rezultati o kojima se izvještava su uvijek ozbiljan posao. Zaključni sastanak treba da bude dobro organizovan i pro-fesionalan.

Dobrom praksom se smatra informisanje su-bjekta revizije tokom cijele revizije o oblastima sa značajnim problemima, tako da zaključak revi-zije ne bude nikakvo iznenađenje za subjekta re-vizije. Neke organizacije zahtijevaju od subjekta revizije da potvrdi nalaze revizije prije ili tokom zaključnog sastanka.

Za vrijeme revizije revizor treba da:1. Prodiskutuje sve aspekte potencijalnog re-

vizijskog nalaza sa osobom koja obavlja tu funkciju i traži njihovo uključivanje u po-tencijalna rješenja.

2. U potpunosti razradi sve nalaze revizije ko-rišćenjem dokumenta podataka revizijskog nalaza (Audit finding data sheet) ili sličnu do-kumentaciju u skladu sa pisanom procedu-rom u vezi sa razvijanjem nalaza (Attributes of a well-developed audit finding).

3. Sarađuje sa menadžmentom, gdje je to mo-guće, da bi zajedno pripremili aktivnosti za unapređenje i da bi nalaz unijeli u pre-poruku. Vođa tima treba da prodiskutuje u potpunosti o revizijskim nalazima i pre-porukama sa odgovornim šefom odjeljenja. Takođe, da prodiskutuje sve stavke koje za-htijevaju praćenje i dokumentuje odgovor klijenta na nalaz.

Cilj navedenog je da se potvrdi tačnost činje-nica koje potkrijepljuju nalaz, da se unaprijedi kvalitet predložene aktivnosti unaprijeđenja, da se spriječe iznenađenja na zaključnom sastanku, i time doprinese uspjehu i održivosti aktivnosti za unaprijeđenje.

Odgovorni interni revizor treba da prodisku-tuje sve revizijske nalaze, predložena izuzeća i re-zultate sa supervizorom i menadžerom revizije prije nego što se održi zaključni sastanak.

Prije zaključnog sastanka treba razraditi stra-tegiju prikazivanja. Odgovarajući aspekti se mogu kombinovati i treba razviti redoslijed prikaziva-nja. Stavke se mogu prikazati silaznim (opada-jućim) redoslijedom po važnosti, po logičnom redoslijedu poslovnih transakcija, po oblastima odgovornosti, ili na bilo koji način koji unaprije-đuje komunikaciju, razumijevanje i saglasnost o aktivnostima unaprijeđenja. Izbjegavajte početna mišljenja koja mogu stvarati atmosferu neslaga-nja klijenta. Nalazi treba da budu grupisani u dvije kategorije i prezentirani kao takvi.1. Stavke za izvještavanje - na raspolaganju naj-

višem rukovodstvu2. Memorandumi sa komentarima - manje oz-

biljne stavke koje će biti saopštene usmeno ili neformalnim memorandumom nadzor-nom osoblju klijenta

Odgovorni revizor je odgovoran za planira-nje zaključnog sastanka. Cilj je da se imaju na raspolaganju na zaključnom sastanku kadrovi klijenta za nadzor i upravljanje koji posjeduju znanje i odgovornost da mogu da donose odluke i primijene dogovorena unapređenja. Zaključni sastanak može da se održi prije posljednjeg dana rada na terenu ili rano prije podne posljednjeg dana rada na terenu da bi se imalo vremena za bilo kakav pregled od klijenta, ili što je najčešći slučaj završni sastanak se održava na kraju po-sljednjeg radnog dana revizije. Međutim, u slu-čaju većih i težih revizija koje se rade u centrali organizacije obično se održava jedan zaključni sa-stanak poslije uručivanja nacrta izvještaja. U tom slučaju direktor interne revizije treba da kontak-tira menadžment klijenta da bi utvrdio odgova-

r e v i z i j a


rajuće vrijeme i lokaciju za zaključni sastanak i obično on sam na njemu prisustvuje. Zaključni sastanak treba da bude planiran u vrijeme koje svima odgovara. U drugim slučajevima kada se revizija obavlja u filijalama/organizacionim dije-lovima koja su daleko od sjedišta preduzeća za-ključni sastanak se skoro uvek obavlja samo na kraju posljednjeg dana revizije na terenu.

Supervizor interne revizije i menadžer inter-ne revizije će odlučiti o prisustvovanju revizora na zaključnom sastanku. Cilj zaključnog sastanka je da se informiše menadžment organizacije čija se revizija vrši o rezultatima revizije i procesu izvje-štavanja, postizanju konačnog dogovora o nalazi-ma, i finalizaciji planiranih aktivnosti unaprije-đenja. Menadžment može, takođe, da obavijesti o svim preduzetim aktivnostima. U učesnike na sastanku treba da budu uključeni svi koji mogu da stave primjedbe (komentare) na valjanost sa-držaja izvještaja i svi oni koji imaju odgovornost za oblast ili stanje gdje je potrebno izvršiti korek-cije (tj. tim menadžmenta), bez obzira na to da li će lično preduzimati mjere (aktivnosti) ili će na njih uticati te mjere.

Menadžer revizije, supervizor ili revizor tre-ba da ispitaju ciljeve revizije, djelokrug i proces izvještavanja sa klijentom prije diskusije o nalazi-ma revizije. Gdje je to izvodljivo nalazi revizije i preporuke za unaprijeđenje treba zatim da budu prodiskutovani od pojedinca koji je utvrdio na-laze ili izvršio reviziju te oblasti. Treba, takođe, razmotriti sve preporučene prakse ili zapažene procedure. Treba odrediti jednog zaposlenog u reviziji da dokumentuje sve diskusije za vrije-me sastanka. Dokument o kratkom pregledu sa zaključnog sastanka (Exit Conference Summary Sheet) treba pripremiti za svaki nalaz prodiskuto-van na zaključnom sastanku.

5.1. Diskusija

Zaključni sastanak može biti ili ozbiljna konfrontacija (sukobljavanje) ili otvorena i učti-va diskusija. Teme diskusije na svakom zaključ-nom sastanku će biti različite zavisno od nekoli-ko faktora uključujući zapažanja dobijena za vri-

jeme revizije i učesnika zaključnog sastanka. Ono što je minimalno to je da revizor treba da bude spreman da da kratak pregled revizije uključujući ono što smo uradili (cilj, djelokrug, procedure) i zašto (smišljeni proces koji se krije iza naših od-luka, koje smo rizike primijetili), značajna zapa-žanja za vrijeme revizije i kako očekujemo da će korektivne aktivnosti tretirati odgovarajuće rizi-ke, značajna zapažanja za vrijeme revizije koja su već korigovana i manja zapažanja koja su utvrđe-na za vrijeme revizije (potkrijepljena obrascima o zapažanjima). Revizor treba da bude spreman i u mogućnosti da prodiskutuje o svim pitanji-ma sa svim potrebnim detaljima. Ostale stavke koje treba uključiti u diskusiju su saradnja koja je ostvarena u toku revizije i činjenica da izvje-štaj ne sadrži iznenađenja pošto su sva značajna zapažanja za vrijeme revizije prodiskutovana sa personalom klijenta za vrijeme rada na terenu.

5.2. Izbjegavanje konfrontacije

Revizor treba da bude spreman na mogućnost sukoba kada prezentira zapažanja u izvještaju o reviziji i treba da bude u mogućnosti da pronađe informacije, podrži činjenice i proširi nalaze bez teškoća ili kašnjenja. Da bi podstakao izbjegavanje sukoba za vrijeme zaključnog sastanka revizor tre-ba da koristi lijepo ponašanje i fraze koje nisu lične prirode (na primjer: treba da izbjegava da počne rečenicu sa „vi“ kada postoji neslaganje), da se tru-di da se nađe na zajedničkom terenu, da izbjegava da satjeruje klijenta u ćošak i da ne pravi grešku da nameće mišljenja kod neslaganja.

5.3. Postupanje prilikom sukoba

Često sve što je potrebno jeste da se dozvo-li klijentima da izraze svoja mišljenja. Možda, u stvari, nije da se oni ne slažu već samo žele priliku da opravdaju svoj stav ili da objasne razloge za stanja koja je revizor pronašao. Pošto saopšte svo-je mišljenje oni mogu biti savršeno spremni da dozvole da tekst nacrta ostane kako je napisan. U nekim situacijama jednostavna ponuda da se citira klijent može završiti neslaganjem.

r e v i z i j a


Revizori se moraju u skladu sa tim prilago-diti diskusijama i prezentiranim činjenicama. Revizor mora da održava stanje nepristrasnosti, objektivnosti i pažnje samo kada je nešto stvarno (činjenično) i značajno. U vezi sa ovim revizor ne treba da ima negativan stav prema promjenama koje čine izvještaje razumljivijim i tačnijim i ne ugrožavaju mišljenje o reviziji.

5.4. Revidiranje nacrta

Revizor treba da bude spreman da prihvati izmjene teksta ili druga predložena revidiranja za koja smatraju da odgovaraju sve dok te promjene ne mijenjaju mišljenje ili fokusiranje na značaj-na zapažanja u reviziji ili korektivne mjere. Kada postoji neusaglasivo neslaganje bez pogrešnog interpretiranja činjenica (činjenice moraju biti usaglašene), revizor u tom slučaju može da ista-kne da oni moraju da prikažu u izvještaju stvari kako ih vide i da su spremni da unesu mišljenja ili odgovor klijenta, takođe.

5.5. Tok zaključnog sastanka

Vođa tima revizije (lead auditor) je odgovo-ran za zaključni sastanak i pripremu dnevnog reda (vidi: Primjer dnevnog reda sastanka i evi-dencija). Vaša organizacija može imati dnevni red utvrđen na osnovu okolnosti. Razmotrite sljedeće korake dok pratimo dijagram toka za-ključnog sastanka (grafikon1).

• Svi treba da mu prisustvuju, a nekome treba povjeriti zadatak vođenja zapisnika. Glavni revizor može to da zahtijeva od nekoga ili da ga sam vodi.

• Predstavite svrhu, obim i metod prioriti-zacije rezultata. Informišite subjekta re-vizije o klasifikaciji opservacija i šta ona znači. Ova tačka dnevnog reda se može preskočiti kod rutinskih internih revizi-ja.

• Uručite primjerke neusaglašenosti (nalaza). Pročitajte naglas nalaze/neusaglašenosti. Ovo je važan trenutak. Tokom sastanka ne prekidajte kontakt pogledom. Nemojte od-govarati na pitanja dok ne završite. Pitajte da li neki od rezultata treba objasniti. Izbjega-vajte diskutovanje o solucijama, korektivnoj aktivnosti ili polemisanje. Neusaglašenosti/nalazi su obično napisani na obrascu za ne-usaglašenost ili na obrascu zahtjeva za ko-rektivnom aktivnošću i njihovi primjerci se daju subjektu revizije. Ako subjekat revizije ima primjedbe u vezi sa neusaglašenošću, njih treba unijeti u zapisnik sa sastanka. Ne pokušavajte da riješite problem na sastanku. Kao glavni revizor, možete da ponudite da pogledate sve dodatne dokaze nakon sastan-ka i da obećate da ćete dati odgovor na osno-vu tih novih dokaza.

• Glavni revizor predstavlja ukupne zaključke. Ukupne zaključke možete da predstavite na osnovu svoje analize. Glavni revizor mora

Spremni

revizorski

rezultati

Objašnjenje

naknadnih

aktivnosti

Utvrđivanje

dnevnog reda

Predstavljanje

osnovnih

informacija

Uručenje

detaljnih

rezultata

Ukupni

zaključci Pozitivna

praksa

Vođenje

evidencije

Grafikon 1: Dijagram toka zaključnog sastanka

r e v i z i j a


da predstavi revizorske nalaze menadžmen-tu na način da oni jasno razumiju rezultate revizije.

• Objasnite naknadne aktivnosti (follow-up actions). Ako nema neusaglašenosti, neka vrsta naknadne aktivnosti biće korekcija onoga što je utvrđeno. Follow-up aktivnost normalno uključuje očekivano vrijeme za korektivne akcione planove. Glavni revi-zor (lead auditor), takođe, treba da ukaže na potrebne follow-up revizije kao rezultat identifikovanih neusaglašenosti. Obično se naknadnom aktivnošću i eliminacijom neusaglašenosti bavi naredna revizija. Ako neka od neusaglašenosti predstavlja veliki rizik po organizaciju, menadžer programa revizije (osoba zadužena za program revizi-je) može da zakaže posebnu follow-up revi-ziju (follow up revizija je revizija kojom se vrši monitoring implementacije preporuka revizora).

• Vodite evidenciju o zaključnom sastanku. Spisak prisutnih, rezultati i zapisnik sa tog sastanka su evidencija zaključnog sastanka. Evidencija o reviziji mora se čuvati (zaštititi). Obezbjedite, na primjer, da višak primjerka revizorskog izvještaja i druge evidencije budu uništene nakon sastanka (ne ostavljajte višak primjeraka u sali za sastanke).

6. ZAKLJUČAK

Uvodni sastanak predstavlja značajnu etapu u redovnoj reviziji. To je prilika da se ustanovi pravilna atmosfera i da se počne za izgradnjom dobrih odnosa. Za vrijeme uvod-nog sastanka:1. Obezbijedite i prodiskutujte o proceduri

koja se odnosi na ovu funkciju.2. Objasnite da će se vaša revizija fokusirati na

ocjenjivanje njihovog poslovanja i finansij-skih procedura u pogledu internih kontrola i dobrih poslovnih praksi.

3. Naglasite da je cilj revizije da pomogne da se unaprijede kontrole i poslovanje, a ne da se pronađe šta je pogrešno.

4. Pregledajte ciljeve i djelokrug revizije i pod-staknite menadžment da prodiskutuje sve aspekte revizije.

5. Tražite prijedloge potencijalnih oblasti pro-blema kod klijenta u okviru djelokruga re-vizije. Ovim se saopštava više namjera da se bude od pomoći nego da se kritikuje.

6. Utvrdite koja pomoć od osoblja koje nije prisutno na uvodnom sastanku je potreb-na da bi se odgovorilo na detaljna pitanja u vezi sa funkcijama koje se obavljaju. Kon-takt treba ostvariti preko “Lanca zahtjeva (lančanih zahtjeva)” sve dok se ne postigne razumijevanje (dogovor) sa odgovarajućim menadžerom.

7. Objasnite kako se tretiraju zapažanja posti-gnuta za vrijeme revizije. Objasnite da će ta zapažanja biti pregledana sa odgovaraju-ćim klijentom u vrijeme kada se dogode i utvrdiće se ko će biti odgovoran za pregled zapažanja postignutih za vrijeme revizije. Objasnite da je cilj diskusije o svakom za-pažanju da bi se verifikovalo da su činjenice definisane u zapažanju i uticaj tog zapažanja tačne. Neki nalazi se mogu riješiti usmenim putem.

8. Utvrdite koliko često šef/direktor odjeljenja želi da bude obaviješten o progresu revizije i nalazima.

9. Objasnite da ćemo mi izvršiti pregled nacrta izvještaja o reviziji detaljno na zaključnom sastanku. Objasnite klijentu da će interna revizija zahtijevati zvaničan odgovor od me-nadžmenta u vezi sa izvještajem o reviziji u roku od oko pet dana poslije izdavanja izvje-štaja ukoliko nedostaje saglasnost sa komen-tarima revizije ili datumima primjene.

10. Objasnite da će kopija konačnog izvještaja o reviziji biti poslata komitetu za reviziju (ili drugom odgovarajućem osoblju). (Ova lista će biti pregledana na zaključnom sastanku).

11. Objasnite da dobijene informacije za vrije-me revizije se smatraju povjerljivim.

12. Obavijestite se o radnom vremenu, području rada, pristupu evidencijama i drugim informa-cijama koje objašnjavaju detaljno rutinu poslo-

r e v i z i j a


vanja. Ova informacija može da ima znatnog uticaja na saradnju sa osobljem revizije.

13. Utvrdite informacije potrebne za obavljanje procedura revizije.

14. Utvrdite okvirni raspored za nacrt izvještaja na bazi planiranih časova projekta. Namjera je da se ustanovi cilj prema kojem je usmjeren rad i da se obezbijedi klijentu procjena vreme-na koliko ćemo biti na teritoriji klijenta.

15. Pitajte da li postoje neka pitanja u vezi sa nečim o čemu je diskutovano na uvodnom sastanku ili neka pitanja uopštena o revizoru ili pristupu revizije koja će pomoći klijenti-ma da razumiju projekat revizije.

Na završnom sastanku razmatraju se svi na-lazi revizora, korektivne aktivnosti i rokovi za nji-hovo preduzimanje. Vođa tima revizije treba da obavijesti osoblje o vremenu i mjestu zaključnog sastanka. Na sastanku treba pružiti sva razjašnje-nja koja se traže. Planirati dovoljno vremena za završni sastanak. Treba voditi računa da određeni članovi menadžmenta/supervizije budu pozvani. Na kraju se treba zahvaliti kolegama klijenta na dobroj saradnji.

Literatura:1. Anne W. Phillips, ISO 9001:2008 Internal Audits Made

Easy: Tools, Techniques, and Step-By-Step Guidelines for Successful Internal Audits, ASQ Quality Press, 2009.

2. K. H. Spencer Pickett, The Internal Auditing Handbo-ok, Wiley, 2010

3. Kurt F. Reding, Anderson, Michael J. Head, Paul J. Sobel, Urton L. Internal Auditing: Assurance and Con-sulting Services, The Institute of Internal Auditors Rese-arch Foundation, 2009.

4. Richard L. Ratliff, Internal Auditing: Principles and Te-chniques, Institute of Internal Auditors, 1996.

5. Robert R. Moeller, Brink’s Modern Internal Auditing: A Common Body of Knowledge, Wiley, 2009.

6. www.internarevizija.rs

Iz SaDržaJa:• MJESTO I ULOGA REVIZIJE

U UPRAVLJANJU PODUZEĆEM

• REVIZIJSKI TEORIJSKI OKVIR KAO ISHODIŠTE PROCESA REVIZIJE

• PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

• PROCES INTERNE REVIZIJE

• POVEZANOST REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA I INTERNE REVIZIJE

• STANJE I PRAVCI RAZVOJA INTERNE I EKSTERNE REVIZIJE U BOSNI I HERCEGOVINI

autorI:PrOf. dr. ScI. BOrIS TušEKPrOf. dr. ScI. LAjOš ŽAgEr

dr. ScI. ŽELjKO rIčKA

rEVIzIJapodrška poslovnom upravljanju


u ProDaJI

r e v i z i j a


Namjera ovoga teksta je, ukratko, pokazati ulogu i značaj procjene rizika i dati primje-re rizičnih područja pri obavljanju revizije u javnom sektoru BiH. Svrha i uloga pro-cjene rizika i rizičnih područja u procesu revizije svakog subjekta je u tome da naj-veći napori pri obavljanju revizije budu usmjereni na ona područja u kojima mogu postojati, ili, bolje reći, gdje se procjenjuje postojanje značajnih problema, nedostataka i propusta, a ne na područja i procese koji su relativno nevažni. Nekada u praksi ima-mo pojave pristupa procjeni rizika iz čisto teorijskog aspekta, a ne iz suštine i stvarnih potreba revizijskog ciklusa, što, ni u kom slučaju, dobar - iskusan revizor sebi ne bi smio dozvoliti.

Vrijeme i resurse revizije ne treba trošiti na analiziranje i pribavljanje dokaza preko onoga što je nužno za dobar temelj za izražavanje profesio-nalnog mišljenja. Identificiranjem i procjenom rizika odredit ćemo prioritete u revizijskom radu kako bi se ostvarili ciljevi revizije. Isto je nužno odrediti kako bi se osiguralo razumno uvjerenje da su resursi revizije angažirani na optimalan način.

Od izuzetne je važnosti izvršiti kvalitetnu procjenu svih vrsta rizika kako bi sačinili i kva-litetan plan revizije, tako da se što više vremena provede u područjima visokog i srednjeg rizika i time postignu strateški ciljeve revizije.

Proces financijske revizije umnogome ovisi o samoj metodologiji koju revizijska institucija usvaja (kod pojedinih revizijskih kuća predstav-

lja i određenu poslovnu tajnu) i, u konačnici, od samog iskustva i obrazovanosti osoblja sa kojim određena revizijska kuća raspolaže. Jasno je da sve revizijske kuće ili institucije primjenjuju re-vizijske standarde i određena zakonska rješenja na temelju kojih i vrše reviziju. Kada je u pita-nju Ured za reviziju institucija BiH, primjenjuje, uglavnom, prilagođeni ‘’švedski model’’ koji je utemeljen dugogodišnjom suradnjom sa Šved-skim državnim uredom za reviziju.

Važno je napomenuti da reviziju u javnom sektoru obavljamo iz dva dijela: prethodna revizi-ja (koju započinjemo u četvrtom kvartalu tekuće godine) i završna revizija koju vršimo poslije pre-daje završnih računa, tj. poslije 28. 02. naredne godine i koju završavamo do konca svibnja/maja ili početka lipnja/juna naredne godine. Specifič-nost obavljanja revizije iz dva dijela ogleda se u činjenici da u tijeku prethodne revizije klijentima - subjektima dajemo mnoge savjete i preporuke prije sačinjavanja godišnjih financijskih izvješća (poslije završetka prethodne revizije, po procjeni revizora, šalje se pismo rukovodstvu o uočenim nedostacima i propustima), tj. u ovom modelu - načinu vršenja revizije je naglašen savjetodav-ni i edukativni karakter revizije (revizija nema represivni karakter), a u završnoj reviziji sačinja-vamo konačno revizijsko izvješće o poslovanju za jednu proračunsku godinu.

Osnovne faze procesa financijske revizije Ureda za reviziju institucija BiH su sljedeće:– Analiza operacija,– Strategijska faza,– Faza planiranja,– Faza implementacije (faza kontrole/procjene),– Faza izvještavanja, – Faza naknadne provjere/praćenja (follow-up).

PrOcjena rizika i riziČni PrOceSii PODrUČja javne POtrOŠnje U biH

Miro Galić

r e v i z i j a


Nadalje je važno napomenuti kako reviziju javnog sektora koncipiramo na revidiranju odre-đenih poslovnih procesa1 gdje revidiramo, uglav-nom, poslovne procese u kojima su procijenjeni visoki i srednji rizici poslovanja.

Kada je u pitanju odabir poslovnih procesa koje ćemo revidirati, koristimo se sustavom ‘’li-jevka’’ gdje u početnoj fazi obuhvatimo veći broj poslovnih procesa kod određenog klijenta (pri-mjerice proces obračuna plaća i naknada, proces javnih nabava, proces realizacije raznih kategori-ja troškova itd), a u konačnici revidiramo samo određeni broj poslovnih procesa koje revizor pro-cijeni kao procese sa visokim i srednjim rizikom. Ovom prigodom nemam namjeru elaborirati proces revizije u cijelosti, nego svoje opservacije i razmatranja usmjeriti na proces procjene rizika i rizičnih područja u reviziji javnog sektora BiH sa svim specifičnostima.

Cilj revizora je da prepozna i procijeni ri-zike značajnog pogrešnog prikazivanja, uslijed prijevare ili greške, kroz sticanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući i nje-gove interne kontrole, stvarajući na taj način te-melj za oblikovanje i implementaciju reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazi-vanja (ISSAI 1315 – Prepoznavanje i procjenjiva-nje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tije-kom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog kontrolnog okruženja).

Općenito o riziku i kako ga definirati?

Rizik je najbolje široko definirati tako da on uključi svaki događaj koji može utjecati na pad financijskih performansi ispod očekivanih. Po-stoji nekoliko osnovnih vrsta rizika. Prvi je tržiš-ni rizik koji se odnosi na utjecaje kretanja cijena na tržištima, poput vrijednosti dionica, tečajnih lista, kamata ili cijena nekretnina. Operacijski

1 Imamo raznih definicija poslovnih procesa, a jedna od najrasprostranjenijih jeste: ‘’Proces je skup aktivnosti i/ili operacija koji određene ulaze (inpute) pretvaraju u izlaze (outpute)’’.

rizik je izloženost gubicima zbog neadekvatnih internih procesa i sustava, te vanjskih događaja. Rizik poslovnog obima odnosi se na promjene u ponudi i potražnji ili u konkurenciji, a izražen je kroz promjene dobiti.

Definicija rizika iz rječnika je ‘’da se nešto izlaže šansi za štetu/povredu ili gubitak’’. Drugim riječima, mi se suočavamo sa nekom razinom ri-zika svaki put kad se uključimo u aktivnosti gdje je moguće izložiti se gubitku ili kakvoj zloupo-rabi kad je u pitanju javni sektor. Rizik je kal-kulirana prognoza moguće štete, odnosno ne-gativnog slučaja gubitka ili opasnosti. Biti pod rizikom znači biti subjekt štete nekog procesa ili aktivnosti. Stupanj rizika je funkcija vjerojatnosti i opasnosti od štete. S obzirom na brojnost nači-na na koje se ljudima može naškoditi, zaključuje-mo da se cijelo vrijeme nalazimo pod određenim stupnjem rizika.

Financijski rizik predstavlja rizik kod fik-snih troškova financiranja (rizik da se ostvare-nim financijskim rezultatom neće pokriti kamate na dugove poduzeća) i/ili rizik koji proizlazi iz stupnja zaduženosti korporacije ili tvrtke (rizik da poduzeće neće biti u mogućnosti vratiti dug). Stupanj rizika se povećava usporedo sa stupnjem zaduženosti korporacije.

Rizik uopće je ovisan i o točki gledišta (za nekoga je ulaganje novca u banke dosta rizično, dok za drugoga i nije u tolikoj mjeri (možda ovaj primjer i nije dobar u današnje vrijeme) ili rizi-ci prilikom odabira sa kojom bankom poslovati, čije dionice kupiti na tržištu, koju osiguravajuću kuću izabrati, koji proces – koji trošak u poslova-nju klijenta procijeniti rizičnim itd). Najjedno-stavnije rečeno, procjena rizika podrazumijeva analizu onoga “što može da krene naopako, što može da se zloupotrijebi, što proizlazi iz neispravnog i nedosljednog primjenjivanja odgovarajućih propisa, odluka” itd.

Kada je u pitanju revizija kao struka, rizik se, također, javlja poput i drugih područja javnog djelovanja, primjerice statistike, zdravstva, socio-logije, filozofije itd, te ću ovom prigodom u tek-stu koji slijedi više pozornosti posvetiti rizicima u procesu revizije i načinu njihovog određivanja

r e v i z i j a


i kvantificiranja. Na samom početku moram na-glasiti kako se ni u slučaju procjene raznih vr-sta revizijskih rizika ne može u cijelosti izbjeći profesionalna prosudba i iskustvo revizora, tako da svaki revizor ne vidi i ne procjenjuje rizik na isti način i istom razinom.

Revizijski rizik

Citirat ću jednu od definicija revizijskog ri-zika koja glasi:2 Revizijski rizik je revizorov prvi korak, tj. razmatranje ukupnog planiranog revi-zijskog rizika koji je spreman prihvatiti, rizika da će prihvatiti realni i objektivni prikaz financij-skih izvješća kad su oni, zapravo, značajno po-grešno iskazani.

S obzirom na važnost ovog koraka za provođe-nje revizije, iznenađujuće je malen broj smjernica za određivanje razine ukupnog revizijskog rizika. Stan-dardi tek kažu da reviziju treba planirati na način da se revizijski rizik ograniči na nizak stupanj.

Revizijski rizik može se procijeniti kako kvantitativno tako i kvalitativno. Da bismo opisali koncept rizika koristit ćemo kvantitativ-ni pristup (npr. rizik od 5% do 10%), iako se kvalitativni pristup (npr. nizak ili umjeren nizak) može češće sresti u praksi. Treba imati na umu da, pri određivanju nekog ukupnog revizijskog rizika, revizori, također, izražavaju određeni stu-panj pouzdanosti (povjerenja). Primjerice, 5% ukupnog revizijskog rizika da će revizori pogreš-no prihvatiti financijske izvještaje kao realne i objektivne jednak je razini povjerenja od 95% u to da su financijski izvještaji iskazani realno i objektivno kad ih revizori zaista i drže takvima. Rizik od 10% izražava 90% povjerenja itd. Revi-zijski rizik komplementaran je razini povjerenja.

Zahtijevajući da revizori odrede revizijski ri-zik na niskoj razini za potrebe planiranja revizij-skih postupaka, standardi upućuju na opreznost. Treba imati na umu inverzni odnos između razi-ne rizika i količine neophodnog revizijskog an-gažiranja – niže razine rizika znače više rada, dok više razine znače manje rada.

2 Zgombić, Business dictionary

Revizijski rizik je termin koji se uobičajeno primjenjuje u vezi sa revizijom financijskih izvje-šća klijenata – subjekta. Temeljni cilj takve revi-zije je davanje mišljenja o tome jesu li financijska izvješća fer prezentirala financijske pozicije i re-zultate poslovanja klijenta ili ne.

Rizik revizije proizlazi iz mogućnosti nepri-mjerenog revizorskog mišljenja o financijskim izvještajima, a može uključivati: inherentni rizik, kontrolni rizik i detekcijski rizik. Prema odredbi iz revizijskih standarda, spomenute vrste rizika imaju sljedeće pojmovne odrednice: inherentni rizik znači podložnost nekog stanja računa ili vrste transakcije pogrešci koja bi mogla postati značajna, pojedinačna ili skupna, s pogrešnim iskazivanjem drugih stanja ili transakcija, podra-zumijevajući da nema potrebne interne kontrole; kontrolni rizik je rizik pogreške, koji se može pojaviti na stanju računa ili vrsti transakcije i koji može postati značajan, pojedinačno ili sku-pno, zajedno s ostalim pogreškama na stanjima ili vrstama transakcija, i koji se neće pravodobno spriječiti ili otkriti sustavom internih kontrola; rizik neotkrivanja označuje onaj rizik kada se revizijskim postupcima ne otkriju pogreške koje se nalaze u saldima računa ili u vrstama transak-cija, a mogle bi biti značajne, bilo pojedinačno ili zajedno s pogreškama drugih salda računa ili vrsta transakcija.

MRevS 330 u svome uvodu govori da revi-zor, kako bi sveo revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu, treba odrediti sveobuhvatne reak-cije na procijenjene rizike na razini financijskih izvješća, te oblikovati i provesti daljnje revizijske postupke da bi reagirao na procijenjene rizike na razini tvrdnji. Analiza rizika je sredstvo koje predstavlja smjernice za revidiranje.

Revizijski rizik se definira kao rizik da revi-zor nesvjesno neće uspjeti na odgovarajući način oblikovati mišljenje o financijskim izvješćima koja sadrže značajnu pogrešku (jednostavno re-čeno, revizijski rizik je rizik da će revizor izdati pozitivno mišljenje o financijskim izvješćima koji su značajno pogrešni).

Revizija ne jamči niti pruža potpunu sigur-nost otkrivanja svih pogrešaka. Uobičajeno revi-

r e v i z i j a


zijsko izvješće ukazuje na to kako revizija pruža samo razumno uvjerenje da financijska izvješća ne sadrže značajne pogreške. Izraz razumno uvje-renje upućuje na to da postoji neki rizik da fi-nancijska izvješća mogu imati pogreške i da ih revizor neće uspjeti otkriti. Kod određivanja re-vizijskog rizika i primjene modela revizijskog rizika, revizor mora u značajnoj mjeri koristiti svoju prosudbu.

Identificiranje strategijskih ciljeva revizije

Tijekom analize poslovanja identificiramo značajne informacije u statutarnom godišnjem izvješću i vršimo početnu procjenu kontrolnog rizika. Na taj način dolazimo da osnovnih poda-taka pomoću kojih možemo utvrditi ciljeve revi-zije. Strategijska faza obuhvata ispitivanje inhe-rentnog i kontrolnog rizika za one ciljeve revizije koje smatramo strategijskim. Jedna od značajnih polaznih točaka u ovom slučaju jeste toleranci-ja, odnosno prag materijalnosti - preliminarna procjena o tome koliko velika neka greška treba da bude da bismo je smatrali materijalno značaj-nom greškom. Budući da se koncept materijalno značajne greške ne odnosi samo na velike iznose nego se, također, može odnositi na pitanja koja su od principijelne važnosti, nije uvijek mogu-će utvrditi stepen tolerancije. Mi stječemo bolju osnovu za detaljno planiranje revizije u slučaje-vima u kojima možemo ustanoviti prag toleran-cije, posebno kada se radi o obuhvatu revizije. Prigodom procjene rizika i tolerancije, od velike je važnosti da se što je više moguće koristi naše cjelokupno iskustvo kako bi se izbjeglo procjenji-vanje koje može biti suviše subjektivno. Aktivna uloga nadležnog revizora u vršenju ovih procje-na je veoma značajna. Diskusije koje prethode strategijskoj fazi obično se koncentriraju na one ciljeve revizije kod kojih se procjenjuje da je ri-zik nastanka materijalno značajne greške visok ili srednji. Nakon toga možemo identificirati ciljeve revizije za koje smatramo da će imati veliki zna-čaj kako za reviziju tako i za naše mišljenje i koji zbog toga zahtijevaju posebne postupke, poseb-

nu ekspertizu i naknadno praćenje. Ovakve vrste ciljeva revizije nazivamo strategijskim ciljevima.

Informacije koje su nam potrebne da bi do-nijeli odluku o glavnom težištu našeg rada pri-bavljamo tako što procjenjujemo inherentni i kontrolni rizik. Nakon toga možemo procijeniti rizik nastajanja materijalno značajne greške. Pre-zentirat ćemo matricu pomoću koje određujemo razinu nastanka materijalno značajne greške.

Visok kontrolni rizik

Srednji kontrolni rizik

Nizakkontrolni rizik

• • •

Nizak inherentni •

Srednji rizik nastanka

materijalne greške

Nizak rizik nastanka

materijalne greške

Nizak rizik nastanka

materijalne greške

Visok inherentni •

Visok rizik nastanka

materijalne greške

Visok rizik nastanka

materijalne greške

Srednji rizik nastanka

materijalne greške

Visok rizik nastanka materijalne značajne greške znači da imamo visok inherentni rizik, a u isto vrijeme procjenjujemo da interne kontro-le nisu dovoljno efikasne da spriječe, ili otkriju i otklone greške.

Srednji rizik nastanka materijalne greške znači da imamo ili visok inherentni rizik ili visok kontrolni rizik.

Nizak rizik nastanka materijalno značajne greške znači da smatramo da je inherentni rizik nizak i, u isto vrijeme, procjenjujemo da su inter-ne kontrole zadovoljavajuće.

Procjena rizika podrazumijeva procjenu kontrolnog i inherentnog rizika. Ukupni proci-jenjeni rizik predstavlja rizik od nastanka materi-jalno značajne greške. Kontrolni rizik se određuje na temelju ocjene sustava internih kontrola sva-kog procesa/sustava. Inherentni rizik predstavlja podložnost nekog procesa nastanku greške. Uku-pni rizik od nastanka materijalne greške određuje se sučeljavanjem kontrolnog i inherentnog rizika prema prikazanoj matrici.

Sustav internih kontrola

S obzirom na to da sustav internih kontrola igra važnu ulogu pri određivanju ili, bolje reći,

r e v i z i j a


procjeni kontrolnog rizika, ovom prigodom ću nešto više reći o pojmu koji se danas dosta kori-sti kako u javnosti tako i u reviziji. Mnogo puta čujemo u medijima, u javnim istupima naših zvaničnika, korištenje pojma sustava internih kontrola, a nisam siguran da se taj pojam uvijek razumije na pravi način.

Revizori u svome radu nastoje pojasniti i raz-biti neke stare predrasude da sustav internih kon-trola ne predstavlja jednog ili više uposlenika koji se bave isključivo kontrolama, pregledima i ne-kakvim odobravanjem, te da nakon obavljenog pregleda i parafiranja dokument automatski po-staje ispravan itd. Jasno je da ovakva razmišljanja i ponašanja postoje i danas u glavama mnogih i to visokopozicioniranih državnih službenika. Revizija na sve moguće načine pokušava poja-sniti termin sustava internih kontrola i njegovu ulogu i zadaću u procesu poslovanja i načina or-ganiziranja. U svome radu revizori se često pozi-vaju na općeprihvaćeni model (COSO model), sustav internih kontrola koji se sastoji od pet međusobno povezanih komponenti: kontrolnog okruženja, procjene rizika, kontrolnih aktivnosti, informacija i komunikacija i monitoringa (ovom prigodom nemam namjeru elaborirati posebice sve komponente spomenutog modela).

Kako bi pojasnili ovaj pojam, možemo reći kako je sustav internih kontrola jedinstven proces kojeg uvodi rukovodstvo i zaposleni institucije, a osmišljen je za pružanje razumnog uvjerenja da se u izvršavanju misije institucije postižu sljedeći opći ciljevi: efikasne poslovne operacije, pouzdano financijsko izvješćivanje, usuglašenost poslovanja sa zakonima i propisima, kao i zaštita imovine.

Važno je znati i kako ne postoji sustav in-ternih kontrola koji apsolutno može garantirati otklanjanje rizika od nepravilnosti i nesvjesnih grešaka. Cilj je osigurati ‘’razuman nivo sigurno-sti’’ da se nepravilnosti neće dešavati, a ukoliko do njih dođe, bit će obaviještena odgovarajuća nadležna osoba ili institucija.

Analiza i ocjena sustava internih kontrola tre-ba se vršiti u skladu sa vrstom revizije koja se obav-lja. Kod revizije pravilnosti (financijske revizije), analiza i ocjena se, uglavnom, vrši nad kontrola-

ma kojima se doprinosi zaštiti imovine i resursa i osigurava točnost i potpunost računovodstvenih evidencija. Kod revizije usklađenosti, analiziraju se kontrole kojima se upravi omogućava rad u skladu sa zakonima i propisima. Odgovornost je subjekta – klijenta kod kojeg se obavlja revizija da razvija sustav internih kontrola radi zaštite svojih sredsta-va - resursa. Mora se naglasiti kako to, ni u kom slučaju, nije odgovornost revizora, što mnogi u praksi krivo shvaćaju i ponekad, sasvim neoprav-dano, prebacuju lopticu odgovornosti na revizora.

Obveza subjekta – klijenta kod kojeg se obav-lja revizija je i osigurati postojanje i funkcioniranje sustava kontrola kako bi se osiguralo poštivanje pri-mjenljivih zakona i propisa i poštenost i ispravnost u procesu donošenja odluka. Međutim, kako se na-vodi u temeljnim načelima, to ne oslobađa revizora od podnošenja prijedloga i preporuka subjektu – klijentu gdje se obavlja revizija, ako utvrdi da sustav kontrola ne postoji ili je neodgovarajući.

Kada se govori o sustavu internih kontrola, promatrano u institucijama BiH u cjelini, on još uvijek nije na zadovoljavajućoj razini i revizori ovu činjenicu često ističu u svojim izvješćima. Za unaprijeđenje - poboljšanje sustava nužno je: ja-čanje javne odgovornosti za utrošeni proračunski novac, uspostavljanje kvalitetnog sustava izvje-šćivanja o planiranim i ostvarenim rezultatima - učincima, potpuno uvođenje sustava internih financijskih kontrola u javnu upravu koji se te-melji na tri stuba (sustav financijskog upravljanja i kontrole - interne revizije – središnje harmoni-zacijske jedinice). Ono što revizori javnog sekto-ra posebice naglašavaju u izvješćima, kada je u pitanju ova problematika, jeste potreba izgrad-nje sustava internih kontrola na način koji će omogućiti obveznu kontrolu namjenskog ko-rištenja javnih sredstava.

Mora se priznati kako se u određenoj mjeri poduzimaju aktivnosti na unaprijjeđenju sustava internih kontrola, ali su potrebna daljnja unapri-jeđenja ovog područja koja bi se trebala temeljiti na ukupnom razvoju sustava internih financij-skih kontrola u javnoj upravi (PIFC).3

3 PIFC- Public Internal Financial Control

r e v i z i j a


Temelj cjelokupnog sustava internih kon-trola je kontrolno okruženje koje podrazumijeva osobni i profesionalni integritet i etičke vrijed-nosti kako rukovodećih osoba tako i svih upo-slenih, njihov stav i svijest o internoj kontroli, kompetentnost, te organizacijska struktura. Po-voljno kontrolno okruženje osigurava uvjete za učinkovito djelovanje internih kontrola.

Polazni temelj za uspostavu zadovoljavajućeg kontrolnog okruženja jeste postojanje jasnih pra-vila i propisa, odgovarajuća raspodjela obveza i odgovornosti, te jasno utvrđeni ciljevi. Državna, odnosno entitetska zakonska regulativa je nedo-voljno jasno regulirana, a podzakonska akta koja bi se trebala donositi radi pobližeg pojašnjenja određenih članaka zakona se ne donose uvijek na vrijeme. Nedostatak nužnih podzakonskih aka-ta, te nedovoljno precizna postojeća akta, imaju za posljedicu različita tumačenja i različito po-stupanje u praksi od institucije do institucije, te povećan rizik za nenamjensko i neracionalno raspolaganje javnim sredstvima. Nedostatak nužne jedinstvene i precizne regulative, pored ri-zika nenamjenskog i neracionalnog trošenja jav-nih sredstava, onemogućuje i učinkovito obavlja-nje kontrole i revizije čime se, na određeni način, povećavaju troškovi njihovog obavljanja.

Problem predstavlja i nedovoljna i neade-kvatna prateća računovodstvena dokumentacija kojom se dokazuje namjenska potrošnja, koja je jedna značajna odrednica proračunske potrošnje. Revizor u javnom sektoru bi o svemu ovome mo-rao znati i voditi računa pri procjeni rizika u ra-znim poslovnim procesima koji se realiziraju unu-tar revidiranog subjekta, kako bi na pravilan način mogao procijeniti rizike – poznavanje sustava in-ternih kontrola je jedna od ključnih odrednica za procjenu rizika u javnom sektoru.

Elementi za procjenu rizika

Kada identificiramo najznačajnije postupke - procese, propise i pravila koja se primjenjuju, kao i značajne tipove transakcija koje se realizi-raju unutar revidiranog subjekta (sustavne tran-sakcije - rutinske, transakcija procjene – radi se

o nekoliko transakcija koje su velike po iznosu, kalkulacijske transakcije – tipičan primjer je pla-niranje proračuna) i načine na koje će ti postup-ci utjecati na godišnje izvješće, mi možemo da procijenimo rizik za svaki postupak - proces. U našim procjenama rizika umnogome koristimo prethodne revizije i iskustva revizora. Prilikom procjenjivanja rizika uzimamo u obzir određene elemente:• Prirodu poslovanja, primjerice, slučaj koji

ima elemente krađe i prevare;• Prethodna iskustva – saznanja o internim

kontrola, internim revizijama;• Saznanja o uposlenim koji rade u značajnim

sektorima, pouzdanost financijsko-računo-vodstvenog sustava;

• Kompleksnost pravila i propisa koja se pri-mjenjuju na poslovanje subjekta, samu slo-ženost poslovnog subjekta;

• Da li neki postupak podrazumijeva nužne promjene u samoj organizaciji i rutinskim postupcima;

• Da li postupak podrazumijeva specifične za-htjeve koji se odnose na profesionalnu ospo-sobljenost;

• Zaključke izvedene iz analitičkih postupaka itd.

Prvo i najvažnije je da revizor mora teme-ljito da razumije proces poslovanja i funkci-oniranja revidiranog subjekta kako bi mogao uspješno obaviti reviziju, a samim time i izvršiti kvalitetnu procjenu rizika određenih poslov-nih procesa. Razumijevanje procesa poslovanja uključuje razumijevanje rizika i kontrola u susta-vu radi ostvarivanja ciljeva subjekta.

Rizična područja i procesi u javnom sektoru BiH

Pri procjeni rizika, revizor u javnom sektoru uvijek bi trebao sagledati da li kod određenog po-slovnog procesa ili nastanka određene kategorije troška postoji “dodir-sukob” između privat-nog i javnog interesa (u javnom sektoru takvih pojava imamo napretek, od samog procesa jav-

r e v i z i j a


nih nabava svih kategorija, do raznih kategorija troškova koji su karakteristični upravo za javni sektor svih razina, poput troškova reprezentacije, uporabe službenih automobila, telefonskih uslu-ga, pa do samog procesa upošljavanja u javnoj administraciji itd), te takve procese i troškove ob-vezno tretirati kao rizične kategorije i obratiti im posebnu pozornost prigodom obavljanja procesa revizije.

Specifičnost javnog sektora u odnosu na ko-mercijalni sektor upravo i jesu ti mnogobrojni procesi i troškovi gdje imamo dodir-sukob jav-nog i privatnog interesa (isprepletenost javnog i privatnog interesa je izražena u gotovo svim se-gmentima poslovanja javnog sektora), o čemu revizor javnog sektora treba uvijek voditi računa prigodom procjene svih vrsta rizika u procesu re-vizije. Spoj - dodir privatnog kapitala, na jednoj strani, i raspolaganje javnim sredstvima poreznih obveznika, na drugoj strani, je ključni element (naravno ima i drugih elemenata - faktora koji utječu na procjenu rizika) prigodom procjene ri-zika u javnom sektoru. Također i troškove gdje je tanka nit između javne i privatne uporabe u javnom sektoru (u suštini, ovdje se radi o suko-bu javne i privatne uporabe) treba najčešće pro-cijeniti visokim rizikom, kao i kada su pitanju određene kategorije naknada i ostalih osobnih primanja.

Kod spomenutih procesa (ali i u drugim pro-cesima) važnu ulogu igra i segment segregacije - razdvojenosti funkcija - dužnosti i osoblja uključenog u određene procese i stvaranje i odo-bravanje određenih kategorija troškova, što pred-stavlja jedan od elemenata za ocjenu pojedinih kategorija rizika u sustavu internih kontrola.

Sve ovo možda i nije toliko značajno i karak-teristično za uređena i razvijena društva gdje je izgrađena visoka svijest raspolaganja javnim nov-cem (mada i u takvim društvima možemo čuti i pročitati o raznim zlouporabama, ali je za uređena društva karakteristično da takve pojave nailaze na žestoke reakcije javnosti i nadležnih institucija, za razliku od našeg društva gdje nemamo takvih re-akcija i postupanja), ali, nažalost, moramo prizna-ti da takvu svijest naše društvo još nije izgradilo.

Nije isti slučaj kada imate privatni kapital koji radi sa privatnim kapitalom ili javni novac na obadvije strane (mada tu mogu postojati drugi problemi i nezakonitosti koji nisu tema ove op-servacije), kao kada imate sukobljen interes pri-vatnog i javnog. Napominjem kako javni interes4 ni u kom slučaju ne bi trebao biti u sukobu sa privatnim interesom, nego bi izabrani zvaničnici trebali, prije svega, štititi i raditi za javni interes (za što su u konačnici i dobro plaćeni). Izbrani zvaničnici bi trebali biti prvi koji štite javni in-teres i suprotstavljaju se pomenutim pojavama, tj. svakojakim zlouporabama prigodom raspola-ganja javnim novcem. Javni interes bi trebao biti ispred osobnog.

Nažalost, u našem društvu uvijek je bilo po-litičara koji nemaju dovoljno osjećaja za javni interes, već uglavnom podređuju svojem privat-nom interesu, a u politički život su se uključili i prihvatili dužnosti upravljanja društvom (bolje reći, javnim novcem) samo s tim ciljem da svo-ju moć i utjecaj iskoriste za ostvarivanje svojih privatnih interesa (da ne bi bilo zabune, sigurno ima i poštenih političara i ne bi trebalo sve ge-neralizirati). Imenovanja potpuno nekompeten-tnih ljudi, rođaka, prijatelja i znanaca političara na ključna mjesta u javnoj administraciji (ovo o čemu govorim ima veze sa procesom upošljava-nja u javnoj administraciji o čemu ću nešto više reći u tekstu koji slijedi), što je primjer par exce-llence ostvarivanja privatnih interesa o čemu bi revizor javnog sektora trebao voditi računa pri obavljanju revizije i procjene svih vidova rizika.

Naravno da su ovakve pojave premrežavanja privatnog i javnog interesa i problemi koji iz sve-ga toga mogu proizići interesantne i zanimljive teme i za druge institucije vlasti, posebice onih zaduženih za borbu protiv kriminala i korupcije.

4 Javni interes (engl. public interest, njem. öffentliches Ineresse, fr. intérêt général) je državni ili opći interes, pojmovi su koji se obično koriste u političkim raspravama o ekonomskoj politici kad se žele označiti koristi ili prednosti zajednice kao cjeline za razliku od privatnih ili osobnih interesa.

r e v i z i j a


Karakteristični procesi – rizični procesi u javnom sektoru koji revizori često opravdano procjenjuju sa visokim ili srednjim rizikom na-stanka materijalne greške su sljedeći (mada ima još procesa i potprocesa koji se mogu procijeniti kao rizični):• Proces javnih nabava;• Proces realizacije - stvaranja troškova gdje

je tanka nit između javne i privatne upora-be, koji su isključivo karakteristični za javni sektor (ove kategorije troškova postoje i kod komercijalne revizije samo je aspekt proma-tranja sasvim drugačiji);

• Proces upošljavanja u javnom sektoru;• Proces realizacije - upravljanja programima

posebnih namjena i veliki kapitalnih ulaga-nja;

• Proces ostvarivanja - realizacije prihoda;• Proces popisa sredstava i izvora sredstava.

U nastavku ću pokušati objasniti razloge za-što spomenute procese, na temelju dosadašnjeg iskustva i prakse, često smatramo – procjenjuje-mo procesima sa visokim ili srednjim rizikom.

Proces javnih nabava

Proces javnih nabava u javnom sektoru, po svojoj prirodi, predstavlja tipičan proces koji re-vizori u mnogim slučajevima procjenjuju sa vi-sokim rizikom (proces javnih nabava je jedan od generatora korupcije5 u našem društvu). Pored velikih proračunskih sredstava koja se troše kroz ovaj proces postoji i činjenica da je u ovoj oblasti prisutan i klasični primjer dodira – sukoba pri-vatnog i javnog interesa. O čemu se radi?

Na jednoj strani, imamo privatni kapital koji ima svoja pravila i svoj interes (razne firme), a, na drugoj, javni novac kojim raspolažu pojedin-ci (predstavnici države), tj. izabrani zvaničnici. Htjeli mi to priznati ili ne, interes privatnog ka-pitala je snažniji u pojedinim slučajevima od jav-nog (drugo je pitanje što je moralnije i poštenije)

5 Korupcija je povreda - zlouporaba javne funkcije radi osobne koristi.

i privatne kompanije nastoje osigurati posao iz razloga opstanka na tržištu po svaku cijenu (što je u jednu ruku i razumljivo). Imamo javni kapital - novac sa kojim raspolažu pojedinci kojeg uvijek ne tretiraju na domaćinski i racionalan način, te nastoje ponekad ostvariti određene pogodnosti i koristi za vlastiti interes, tj. staviti osobni ispred javnog interesa. Svjedoci smo svakodnevnih me-dijskih natpisa, a i sudskih sporova u svezi pro-vedenih sumnjivih radnji vezanih za procedure javnih nabava i uzimanja mita (primjeri iz našeg okruženja).

Nadalje, moramo istaći činjenicu kako i trži-šte u BiH nije uređeno na zadovoljavajućoj razini što u određenoj mjeri generira određene proble-me. Prisutan je i problem educiranosti osoblja koje učestvuje u provođenju procedura javnih nabava, složena i nedorečena zakonska rješenja, plodnog tla za prijevaru i korupciju itd.

Vrlo rizičan segment kod procesa javnih na-bava je sačinjavanje tenderske dokumentacije, tj. tehničkih karakteristika predmeta nabave, gdje često imamo slučajeve preferiranja određenih marki proizvoda ili određenog dobavljača na do-sta prefinjen način. Naime, radi se o tome da, prigodom sačinjavanja tehničkih karakteristika, od primjerice 10 pozicija, osam do devet pozicija su sasvim korektno izražene, ali kod jedne ili dvi-je karakteristike/pozicije imamo preferiranje, što dovodi do upitnosti cijelog postupka. Članak 14. Zakona o javnim nabavama BiH kaže da “teh-ničke specifikacije moraju biti nediskriminatorne prema dobavljačima i moraju osigurati pravičnu i aktivnu konkurenciju”. Narod bi rekao: ‘’stvar je u cakama i detaljima’’ koje ponekad i nije lako jednostavno prepoznati, a čak je ponekad i upit-no samo revizorovo znanje i iskustvo da prepo-zna takve stvari. No, u ovakvim situacijama ko-risno je koristiti revizijski standard ISSAI 1620 koji govori o korištenju radom stručnjaka kojeg angažira revizor (za ovakve aktivnosti potrebna su dodatna financijska sredstva koja trebaju biti planirana u proračunu).

Nadalje, kada je u pitanju ovaj segment jav-nih nabava bilo bi korisno da revizor obrati po-zornost i analizira dostavljene ponude i pregleda

r e v i z i j a


cjelokupnu dokumentaciju, te provjeri i posto-janje eventualnih povezanih osoba, koje stvaraju vještačku konkurenciju, kako smisao nabave ne bi bio ugrožen.

Treba istaći i poznatu činjenicu kako je je-dan od mogućih indikatora korupcije u procesu javnih nabava u javnom sektoru i dugogodišnja suradnja sa određenim dobavljačem ili dugogo-dišnja zastupljenost - dominantnost određenog dobavljača kod većine proračunskih korisnika, ali sama ova činjenica ne mora da znači da se radi o elementima korupcije i prijevare (moramo vo-diti računa o tome da je naše tržište malo i dosta neuređeno, ali naglašavam kako bi ova činjenica revizoru trebala biti jedan od elemenata prigo-dom procjene rizika).

Nadalje, kada govorimo o korupciji6 i pri-jevarama u ovoj sferi, moramo imati na umu i moguću vezu između doniranog novca gospo-darskih subjekata određenim političkim stranka-ma, a zauzvrat, kada te iste političke opcije dođu na vlast (valjda dijelom i zahvaljujući doniranom novcu od pojedinih firmi), traže da im se osigu-raju određeni poslovi sa javnim i državnim tvrt-kama, često pod sumnjivim i netransparentnim uvjetima – tzv. politička korupcija – biti blizak vladajućoj stranci ili strankama u našim okviri-ma znači mnogo (naravno do ovakvih saznanja u našim okolnostima nije lako i jednostavno doći, posebice dokazati).

Često čujemo i komentare zašto Zakon o javnim nabavama ne dozvoljava preferiranje određene marke proizvoda, navođenje preciznih tehničkih karakteristika iz kojih se može zaključi-ti preferiranje određenih robnih marki itd, a sve proizlazi iz famozne sintagme “zašto ja ne mogu kupiti auto te i te marke, računalo te i te marke, nabaviti gorivo od tog i tog dobavljača” itd. Su-ština problema leži u činjenici da se radi o jav-nom novcu poreznih obveznika koji je potrebno trošiti na transparentan i zakonit način i omogu-ćiti ravnopravan odnos prema svim urednim po-

6 “Corruption Perceptions Indeks’’ – na listi od 180 zemalja, rangiranih po stepenu korupcije u javnom sektoru, BiH se nalazi na 91. mjestu sa Alžirom i Sri Lankom.

reznim obveznicima. Posebice naglašavamo riječ ‘urednim’, jer se ponekad mogu čuti komentari kako se određene robe i usluge mogu nabaviti na tržištu čak i povoljnije ako se ne bi provodio Zakon o javnim nabavama ili od dobavljača koji ne plaćaju uredno porezne obveze (kaže se: na-bavili smo robu ili uslugu povoljnije i u čemu je problem što nismo provodili zakon ili ga nismo dosljedno primjenjivali?).

Moram naglasiti kako ovakva razmišljanja nisu prihvatljiva i opravdana iz jednostavnog razloga što nije dopustivo - logično da javne - državne kompanije i predstavnici vlasti – mini-starstva i agencija rade sa neurednim poreznim obveznicima (zakon valjda predviđa konkuren-ciju između firmi koje uredno plaćaju poreze i doprinose društvu, a ne između onih koji plaćaju i onih koji ne plaćaju) iz više razloga o kojima ne bih više govorio ovom prigodom (možda nekom drugom prigodom više, a ovom prigodom samo napominjem kako je najveće zlo sivog – crnog tržišta, kako ga već tko zove, uništavanje zdravih poreznih obveznika putem nelojalne konkuren-cije o čemu pravna - uređena država uvijek treba i mora voditi računa, tj. država treba da štiti ured-ne porezne obveznike, a ne da ih svojim ponaša-njem ugrožava).

No, ima i razmišljanja zašto bi državne in-stitucije i kompanije koje vrše konkretne nabave morale voditi računa da li neka firma izmiruje uredno svoje porezne obveze i jednostavno se pitaju zar to nije prevashodno zadaća nadležnih institucija, tj. inspekcijskih organa, što se dijelom može i prihvatiti. Mnoge se polemike i diskusije vode oko članka 23. Zakona o javnim nabavama koji upravo govori o spomenutoj problematici (javljaju se dileme mogu li te sve silne potvrde o izmirenju obveza gospodarskih subjekata pre-ma državi zamijeniti same izjave koje spomenuti zakon ne poznaje) i kojeg mnogi spore u smislu postojanja birokratskog ponašanja što otežava je-dan efikasan proces javnih nabava.

Sigurno da pribavljanje raznih potvrda za potrebe prijavljivanja na razne natječaje zahtije-va vrijeme i novac (što je dragocjenost svugdje, posebice u privatnom sektoru), te razna birokrat-

r e v i z i j a


ska maltretiranja itd, ali u našim okolnostima i našim zakonskim rješenjima, kada su u pitanju značajnije nabave, dileme sigurno ne bi smjelo biti (nije logično da država radi i podstiče crna tržišta sa firmama koje ne izmiruju svoje obveze prema toj istoj državi), a držim da kod manjih nabava treba biti fleksibilniji i što je moguće više otkloniti sve administrativne barijere u cilju što bržeg i efikasnijeg provođenja procedura nabava (protiv administrativnih barijera i birokratskih ponašanja treba se uvijek boriti u svim segmen-tima društva).

Troškovi kod kojih je tanka nit između javne i privatne potrošnje

Proces nastanka rashoda/troškova u javnom sektoru gdje je tanka nit između javne i privatne uporabe revizori često s pravom procjenjuju kao proces sa visokim rizikom nastanka materijalne greške iz više razloga. Kroz razne proračune, od općinskih do državnog, administracija glavninu novca potroši upravo kroz svoja osobna primanja i troškove.

Kako bismo bili jasniji, kada govorimo o troškovima kod kojih je tanka nit između pri-vatne i javne uporabe mislimo, u prvom redu, na sljedeće kategorije rashoda/troškova: uporaba i korištenje službenih automobila; korištenje ptt usluga kako fiksnih tako i mobilnih, troškovi re-prezentacije; troškovi službenih putovanja; razne kategorije naknada, paušala itd.

Sama činjenica da je tanka nit između javne i privatne uporabe govori nam kako je potrebno obratiti veliku pozornost na ovu vrstu troškova koji su dosta česti, ako ne i nezaobilazni kod svakog proračunskog korisnika na svim razina-ma vlasti (razlog više je i nepostojanja izgrađenih standarda ponašanja i potrošnje u javnom sekto-ru), što nam svakako govori o samoj značajnosti i materijalnosti ove problematike, ako je proma-tramo kako na razini jednog procesa tako i na razini svih procesa i cjelokupno kao kategoriju proračunske potrošnje.

Ovakvi troškovi/rashodi postoje i u komer-cijalnoj reviziji, ali je aspekt promatranja sasvim

drugačiji (pitanje načina knjiženja, plaćanja po-reza itd), primjerice, kod revidiranja troškova reprezentacije u privatnom sektoru revizoru nije ni na kraj pameti da pita koliko je koštala veče-ra, tko je bio na večeri i što se jelo i pilo, kakvo će se vozilo nabaviti itd, za razliku od javnog sektora gdje se ovakva pitanja često postavlja-ju iz razloga namjenske potrošnje i racionalnog ponašanja. Suština je u tome što nije isto tro-šiti svoje novce i javni novac, mada bi izabrani zvaničnici trebali raspolagati javnim novcem i prema njemu se odnositi kao svome kada je u pitanju racionalna potrošnja i štednja, što, na-žalost, često nije slučaj.

Ono što je važno za sve troškove/rashode kada je u pitanju javni sektor jeste činjenica da mora postojati logična konekcija svrhe na-stanka troška i same djelatnosti sa kojom se određena institucija bavi, što u praksi, nažalost, nije uvijek slučaj.

Kako bi revizor mogao točno utvrditi radi li se o javnom, transparentom i zakonitom na-činjenom rashodu/trošku ili se tu, ipak, radi o privatnoj uporabi/koristi, nenamjenskoj potroš-nji, tj. zlouporabi javnih sredstava, nužno je da se ispune određeni preduvjeti (jasna pravila po-trošnje, te uredna prateća dokumentacija, kao i izgrađeni okvirni standardi potrošnje i ponaša-nja) koji, nažalost, u našem društvu najčešće nisu ispunjeni tako da sama ta činjenica dosta ge-nerira nenamjensku potrošnju ili, bolje reći, potrošnju javnih sredstava u vlastite - privatne svrhe i koristi, a na koje se u konačnici ne plate ni propisani porezi (mada je u ovim slučajevima značajnije pitanje zlouporaba nego plaćanja po-reza na ostvarene koristi).

U pojedinim slučajevima nije lako i jedno-stavno utvrditi radi li se o privatnoj ili službe-noj uporabi ako nema jasnih pravila - standarda ponašanja, preciznih evidencija itd. Međutim, ovdje imamo i drugu krajnost u slučajevima u praksi gdje se radi o “očiglednoj” uporabi u privatne svrhe o čemu se svakodnevno bruji u javnosti (primjerice, korištenje službenih au-tomobila u privatne svrhe – koje se prikrivaju neurednim ili nedostatnim evidencijama, kada

r e v i z i j a


su u pitanju službena putovanja – uvijek po-stoje neka “opravdanja” o potrebi većeg broja ljudi koji putuju na službena putovanja koja su često dosta diskutabilna i upitna itd.). Revizo-rima ponekad nedostaju validni dokazi sa čime bi spomenutu očiglednost i potkrijepili, te na taj način konkretnije ukazali na određene ne-gativne pojave, što je nužno imati kao revizijski dokaz. Nažalost, kod nas se ukorijenila jedna sintagma “zašto ne iskoristi priliku i uzeti što vam društvo – javna funkcija pruža – dok traje mandat”, posebice, ako tu nema “klasičnog kr-šenja zakonskih procedura” i pravila (a teško je dokazati namjensku ili, bolje reći, nenamjensku potrošnju, rastrošnost itd), ili, ako ih i ima, ona su nejasna i nedovoljno precizna, što sa aspekta revizije nije ni u kom slučaju prihvatljivo razmi-šljanje, posebice ponašanje.

Proces upošljavanja u javnoj administraciji

Proces upošljavanja u javnom sektoru (misli-mo na sve moguće vrste upošljavanja, od raznih ugovora o djelu, o privremenim i povremenim poslovima, ugovora na određeno - neodređeno vrijeme itd) općenito predstavlja proces sa viso-kim rizikom sa aspekta revizije, iz mnogih ra-zloga (netransparentnog procesa upošljavanja, potrebnog broja izvršitelja, vječito pitanje preko-brojnosti javne administracije, pojava nepotizma itd), a svi pobrojani razlozi se odražavaju kako na samu kvalitetu primljenih državnih službenika i namještenika koji mogu imati svakojake impli-kacije na poslovanje određene institucije, pa do samog financijskog efekta na proračun. Primje-rice, čovjeka koji je primljen u državnu službu nije lako i jednostavno otpustiti i pored očigled-nih činjenica kako ne zadovoljava uvjete radnog mjesta (znači, ako napravite grešku, bilo svjesno ili nesvjesno, nije je lako ispraviti), za razliku od privatnog sektora gdje takvih problema uopće nema (ali zato postoji druga vrsta problema, pita-nja rada na crno itd). Napominjemo kako proces ocjenjivanja rada državnih službenika nikako da zaživi u svom punom kapacitetu (isti je slučaj sa

zaposlenicima i namještenicima), te skoro nitko ne kontrolira ovu oblast u cijelosti.

Usvajanje pravilnika o sistematizaciji rad-nih mjesta u javnoj administraciji ima svoju proceduru na svim razinama vlasti, ali je do-jam revizije kako se pitanju određivanja po-trebnog broja izvršitelja za određene poslove u javnom sektoru ne posvećuje dovoljno pozor-nosti i kako nema dovoljno utemeljenih ana-liza koje bi potkrijepile usvojeni broj izvršite-lja. Općenito gledano, trebalo bi izvršiti kvali-tetnu analizu donesenih pravilnika o unutarnjem ustrojstvu i sistematizaciji radnih mjesta kod svih subjekata na svim razinama vlasti u BiH, te usklađenosti sa stvarnim potrebama instituci-je i stvarnog obujma poslova, vršeći pri tome i usporedbe između raznih institucija (pošto se radi o sličnim poslovima, trebalo bi izgraditi od-govarajuće standarde o potrebnom broju izvršite-lja, naravno, tamo gdje je to moguće). Funkcija-proces upravljanja ljudskim resursima u javnom sektoru je dosta problematičan, te bi ga trebalo podići na znatno višu razinu od sadašnje.

Ističem kako je ovo i jedan osjetljiv društveni problem, gdje, na jednoj strani, imamo preko-brojnu javnu administraciju koja kontinuirano vrši nova uposlenja na ovaj ili onaj način (zlobni-ci kažu kako kod nas samo administracija radi i dobiva plaću), a, na drugoj strani, brojnu armiju nezaposlenih, uglavnom, mladih i obrazovanih.

U zadnje vrijeme imamo možda malo izra-žajniju pojavu i problem napredovanja namješte-nika u organima državne službe u status držav-nog službenika. Kada je u pitanju ova problema-tika, potrebno ju je posmatrati sa dva aspekta: priznavanja školske spreme i uvjeta za unaprije-đenje namještenika u status državnog službeni-ka (ova tema zahtijeva šire opservacije što ovom prigodom nije primarno). U ovom području imamo očigledne i određene pravne nejasnoće i slučajeve gdje pojedini rukovodioci samostalno odlučuju i proizvoljno interpretiraju ovu proble-matiku. Možda će se netko zapitati kakve ovo ima sve veze sa procjenom rizika u reviziji, ali moram istaći kako sa aspekta revizije sve ono što nije jasno definirano u dovoljnoj mjeri i ostavlja

r e v i z i j a


prostor za subjektivne procjene i proizvoljna tu-mačenja predstavlja određeni činilac koji revizor treba uzeti u obzir pri procjenjivanju rizika, jer su u takvim okolnostima moguće svakojake de-vijacije.

Nadalje, kada je u pitanju revidiranje pro-cesa upošljavanja, osjetljiv moment i rizično vrijeme je sama promjena vlasti poslije izbora (što je kod nas, mora se priznati, čest slučaj - mislimo na sve razine vlasti - i pojava koja se odražava na mnoge procese poslovanja u smislu procjene povećanog rizika), kada stara admini-stracija nastoji svim silama sve one koje je do-vela/uposlila prevesti iz nekog vida zaposlenja određeno vrijeme na neodređeno vrijeme (mora se priznati kako tih metoda ima zaista puno i kako su dobro verzirani), a nova vlast nastoji dovesti nove ljude (što je u određenim sluča-jevima i sasvim opravdano, a ponekad dosta sporno i diskutabilno). Sve ovo rezultira novim zapošljavanjima u javnoj administraciji BiH, općenito na dosta netransparentan i upitan na-čin (da ne kažem nezakonit), a u konačnici sve ide na teret poreznih obveznika (česta promjena vlasti dobrim dijelom generira višak javne ad-ministracije – stječe se dojam kako se ljudi u državnoj službi BiH ne upošljavaju iz poslovnih razloga, već iz socijalnih razloga – da bi se neko “udomio”). Iskusan revizor bi, posebice, trebao obratiti pozornost na ovaj proces poslije svake izborne godine i svake promjene rukovodstva u javnom sektoru. Napominjemo kako se isklju-čivo zakonitošću procesa upošljavanja u javnoj administraciji bave nadležna inspekcijska tijela i agencije, dok revizija sam proces gleda i sa dru-gih aspekata.

Sve ovo govorim i iz jednog drugog razlo-ga: htjeli mi to priznati ili ne, ipak je u većini slučajeva velika privilegija u našim okolnostima (nisam siguran da je tako i u razvijenom svije-tu) raditi u javnoj administraciji bilo koje razine vlasti BiH, gdje su plaće i naknade, bar do sada, bile, uglavnom, redovite i pristojne (mislimo i na uplate poreza i doprinosa), a kakva je efikasnost te iste javne administracije u BiH najbolje je da prosudi svaki čitatelj ovog teksta ponaosob. Tr-

žišni status radnog mjesta u javnoj administraciji se prilično razlikuje od tržišnog statusa u privat-nom sektoru.

Proces popisa sredstava i izvora sredstava u javnom sektoru

Svrha popisa jeste da se na temelju stvarnog stanja uskladi knjigovodstveno stanje sredstava i njihovih izvora, knjiženjem razlika, odnosno manjkova i viškova i tako osiguraju realni podaci u računovodstvenim iskazima godišnjeg obraču-na. Popis doprinosi da u godišnjim financijskim izvješćima bude iskazan istinit i fer pregled sred-stava, obveza i potraživanja pod uvjetom da se uradi sukladno propisima.

Popis sredstava i izvora sredstava u javnom sektoru ima svoju specifičnost i težinu, a iskustvo govori kako se popisu u pojedinim slučajevima prilazi na jedan dosta nesustavan i neozbiljan način. Proces popisa zahtijeva jedan studiozan pristup, a da bi se obavio kvalitetno i uspješno i sukladno propisima nužno je izvršiti odgova-rajuće pripreme kako u računovodstvu tako i “na terenu”, što u praksi nije uvijek slučaj (nema kvalitetnog popisa sredstava i izvora sredstava bez kvalitetnih priprema).

Pored redovnih aktivnosti koje iziskuje po-pis, javni sektor ima i određenih specifičnosti kada su u pitanju razne vrijednosnice – u vidu bjanko obrazaca, osobnih dokumenata, poreznih markica, prilično velikog protoka gotovine kroz blagajnu itd. Specifičnost se ogleda i u samoj imovini koja se sastoji, pored klasične imovine, od zemljišta, zgrada do vojne i policijske imovi-ne, pitanja dislociranosti kod mnogih klijenata, pitanja ažurnosti reversa i same zaštite i doma-ćinskog odnosa prema imovini svih oblika, pi-tanja formiranja institucija na razini države koje su nastale spajanjem entitetskih institucija, gdje i danas imamo probleme glede imovine i načina evidentiranja itd.

Posebice je izražen problem statusa imovine ili, bolje reći, neriješeno pitanje statusa imovine u cjelini i načina njenog evidentiranja (dobrim dijelom ovaj se problem i politizira) – te visoki

r e v i z i j a


rizici u ovakvim okolnostima od otuđenja i sva-kojakih zlouporaba.

Problem nedostatka kako revizijskih resursa tako i vremena za potrebno prisustvovanje popi-su imovine je dodatni element za procjenjivanja visokog rizika.

Sve nam ovo govori kako revizori, kada je u pitanju proces popisa sredstava i izvora sredstava, kod mnogih proračunskih korisnika, ovaj proces s pravom procjenjuju sa visokim rizikom nastan-ka materijalne greške i potrebno je posvetiti mu dužnu pozornost prigodom revidiranja.

Proces realizacije - upravljanja projektima posebne namjene - kapitalna ulaganja

Na temelju dosadašnjih iskustava, proces reali-zacije projekata posebnih namjena, tj. velika kapi-talna ulaganja u javnom sektoru treba procjenjivati općenito s visokim rizikom iz sljedećih razloga:• Radi se uglavnom o velikim financijskim

iznosima za naše prilike;• Nedostatak kvalitetnih analiza opravdanosti

ulaganja proračunskih sredstava u određene projekte i programe;

• Nedostatak kvalitetnih pripremnih radnji kada su u pitanju velika kapitalna ulaganja (rješavanje imovinsko-pravnih odnosa, ra-znih suglasnosti, zatvaranja financijske kon-strukcije, razne administrativne barijere itd), što se u konačnici odražava na vrijeme reali-zacije projekta;

• Nedostatak stručnog osoblja za vođenje i kontrolu izvršenja kompleksnih aktivnosti, primjerice, građevinskih radova u okviru sa-mih institucija koje vrše izgradnju objekata, potom i na samo opterećenje rukovodstva i uposlenih u određenoj instituciji poslovima koji nisu u izravnoj vezi sa zakonom utvrđe-nim zadacima institucije (imamo slučaj kako policijske strukture ili određeno ministar-stvo rade određene građevinske objekte, što ni po kakvoj logici ne bi trebali raditi iz jed-nostavnog razloga što nisu osposobljeni za takve aktivnosti i, drugo, postavlja se pitanje

trošenja dragocjenog radnog vremena radeći poslove za koje nisu stručni, a svoje poslove ne obavljaju u dovoljnoj mjeri kvalitetno su-kladno zakonskoj legislativi);

• Zbog odobrenih a nepovučenih kreditnih sredstava za velika kapitalna ulaganja javlja-ju se značajni troškovi poznati kao Commi-tment fee – naknada na odobrena a neangaži-rana kreditna sredstva;

• Nedovoljna preciziranost planiranja i rea-lizacije raznih kategorija troškova vezanih za određeni projekt koji se realizira unutar nekog ministarstva ili agencije, tako da po-stoji velika mogućnost prelijevanja i računo-vodstvenog evidentiranja troškova sa samog projekta i tekućeg poslovanja spomenutog ministarstva ili agencije. Potrebno je jasno razgraničiti troškove projekta i troškove re-dovitog poslovanja subjekta u cilju točnog računovodstvenog evidentiranja, što često nije slučaj u praksi, a sve ovo o čemu govo-rima ima utjecaja na procedure izvještavanja koje nisu u dovoljnoj mjeri transparentne, pogotovo kada se izvješća koncipiraju u sa-stavu nekog ministarstva ili agencije.

Svi pobrojani parametri - saznanja u odre-đenoj mjeri utječu na procjenu rizika o kojim bi u našim uvjetima revizor javnog sektora trebao voditi računa i nastojati ih uključiti prigodom revidiranja veliki kapitalnih ulaganja.

Proces ostvarivanja - realizacije prihoda

Proces ostvarivanja prihoda u javnom sekto-ru je jedna od specifičnosti iz jednostavnog razlo-ga što većina proračunskih korisnika, uglavnom, raspolaže i upravlja trošenjem javnih sredstava koja im se putem automatizma i zakonskih rješe-nja stavljaju na raspolaganje.

Poznata je činjenica kako se veliki dio prora-čunskih prihoda u BiH prikuplja putem Uprave za neizravno oporezivanje i gdje se na temelju dogovorenih koeficijenata vrši raspodjela na dr-žavnu i entitetsku razinu uključujući i Distrikt

r e v i z i j a


Brčko. Kada je u pitanju državna razina, omjer prihoda kojim se financiraju zajedničke institu-cije BiH je oko 75% od prihoda sa JR UI/NO BiH, a 25% su “vlastiti prihodi” koje realiziraju pojedine institucije na razini BiH na temelju svo-jih zakonskih ovlaštenja (negdje oko 16 instituci-ja BiH ostvaruje vlastite prihode po raznim osno-vama). Kada je u pitanju ova kategorija prihoda, nužno je osigurati da svi proračunski korisnici koji ostvaruju bilo koju vrstu prihoda koji su klasificirani kao neporezni prihodi iste planiraju, prate, izvješćuju i poduzimaju aktivnosti s ciljem pravovremene naplate.

Napominjemo kako reviziju prikupljanja i raspodjele prihoda u UI/NO vrši posebna ek-sterna komercijalna revizija, tako da državni revizori revidiraju manji dio prihodovne strane proračunskih korisnika. Bez obzira na ovakvu situaciju i zakonska rješenja kada je u pitanju državna razina, mišljenja sam kako reviziji pri-kupljanja prihoda treba posvetiti posebnu po-zornost iz razloga što se tu, ipak, radi o “živom novcu” i osjetljivoj materiji koja je, po svojoj prirodi, podložna svakojakim zlouporabama i raznim interesima.

Ovom prigodom naglašavam još jednu spe-cifičnost revizije javnog sektora: kada je u pitanju procjena rizika, specifičnost se ogleda u činjenici da revizori u javnom sektoru ponekad revidiraju i objavljuju informacije koje su interesantne i zna-čajne za javnost (bez obzira na procjenu rizika) i bez obzira na prag materijalnosti i značajnosti koji nikada ne bi trebalo potcijeniti. Pored toga što revidiramo poslovne procese koji su procije-njeni sa srednjim i visokim rizikom, često revidi-ramo pojave koje su karakteristične i specifične isključivo za javni sektor u pogledu javne po-trošnje i odnosa prema javnom novcu – osjetlji-vost uporabe javnog novca, kao i obznanjivanja određenih “specifičnih” troškova koji interesiraju javnost u cilju ispunjenja zadaće revizije vezane za informiranje. Revizijska izvješća sadrže i in-formativnu komponentu upoznavanja javnosti sa trošenjem proračunskih sredstava (javnost interesira koliko i gdje se putovalo, sa kolikim i sa kakvim voznim parkom raspolaže određena

institucija, što se konzumiralo prigodom repre-zentacije itd – sve su ovo određene specifičnosti revizije javnog sektora).

Za određene pojave - troškove ponekad su i sami revizori u dilemi kakav stav zauzeti i kako ih kvantificirati s aspekta materijalnosti, pa ima-mo jednostavno slučajeve da se revizori odluče obznaniti – objaviti određene pojave – troškove, pa neka sâma javnost ocjeni je li to u skladu sa dobrim domaćinskim odnosom prema javnim sredstvima, racionalnim i transparentnim po-našanjem ili se tu, ipak, radi o nečem drugom što se može nazvati rasipništvom, bahatošću i raznim privilegijama i zlouporabama izabranih dužnosnika u javnoj administraciji BiH svih ra-zina vlasti.

Zaključak

Suština procjenjivanja rizika u procesu revi-zije (koji od revizora zahtijeva visoku stručnost, iskustvo i dobro poznavanje poslovanja klijenta) se ogleda u činjenici da nam ispravno procijenje-ni rizici kazuju gdje trebamo usmjeriti revizijske resurse, a samim ispravnim usmjeravanjem re-vizijskih resursa (na one visoko i srednje rizične procese i troškove) smanjujemo i rizik pogrešnog iskazivanja revizijskog mišljenja kao krune cjelo-kupnog procesa revizije. Usmjeravanjem revizij-skih resursa na manja rizična područja (a ozbiljna revizijska institucija sebi ne bi smjela takvo što dozvoliti), revizija se izlaže velikom riziku da ne ukaže na suštinske probleme i nedostatke, jer ako revizor koji skoro uvijek ima problema sa ograni-čenim vremenom u obavljanju konkretne revizi-je svoje resurse pravilno ne rasporedi, može lako doći do pogrešnih zaključaka i u konačnici da ne izrazi pravo - adekvatno mišljenje.

Revizor javnog sektora treba da raspolaže zavidnim vještinama i iskustvom (permanen-tno raditi na educiranju i specijalizaciji) kako bi mogao prepoznati sve rizične procese i troškove i pravilnom procjenom svih vrsta rizika u proce-su revizije smanjiti rizike pogrešnog izražavanja mišljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvješća, što je krucijalna zadaća revizora.

s a v j e t i


Deklarisanje industrijskih ulja i maziva prilikom uvoza

Pitanje: Uvoznici smo industrijskih ulja i ma-ziva. Koji je zakonski rok za lijepljenje deklaracija prilikom uvoza robe? Da li se deklarisanje robe vrši na mjestu carinjenja ili u magacinu kada robu istovarimo, s obzirom na to da se radi o robi različitih pakiranja i vrsta?

Odgovor: U skladu sa odredbama Zakona o kontroli kvaliteta određenih proizvoda pri uvozu i izvozu (“Sl. novine FBiH”, broj 21/97), kontro-lom kvaliteta proizvoda koji se uvoze se provjerava da li ti proizvodi zadovoljavaju uslove za stavljanje u promet na tržište FBiH. Kontrolom kvaliteta se, između ostalog, utvrđuje i da li proizvodi koji se uvoze imaju propisanu deklaraciju i da li su pro-pisano označeni i upakirani. U slučaju uvoza, ova kontrola se provodi u mjestu carinjenja pri carinje-nu proizvoda, ukoliko federalni ministar trgovine nije propisao da se kontrola kvaliteta određenog proizvoda provodi na nekom drugom mjestu.

Industrijsko ulje i mazivo je navedeno na listi proizvoda sadržanoj u Pravilniku o načinu i po-stupku obavljanja kontrole kvaliteta određenih proizvoda pri uvozu i izvozu (“Sl. novine FBiH”, broj 39/98), koji podliježu kontroli kvaliteta pri uvozu, što znači da se provjera deklaracije vrši u mjestu carinjenja i da bi u tom momentu ovi proizvodi trebali biti deklarisani.

Eventualno, deklarisanje bi se moglo vršiti i u nekom drugom mjestu (magacinu) ukoliko bi nekim posebnim propisom od federalnog mi-nistra trgovine bila predviđena mogućnost da se kontrola kvaliteta vrši na tom drugom mjestu. Koliko je nama poznato, za uvoz industrijskog ulja i maziva nije donošen takav poseban propis. Ipak, upućujemo vas na to da se o ovom pitanju obratite i Federalnom ministarstvu trgovine.

“Kapitalni gubici” iz osnova naknadno utvrđenih obaveza za plaće

Pitanje: Da li se naknadno utvrđene obaveze po osnovu plaća, koje su knjižene na teret aku-mulirane dobiti od ranijih godina, smatraju po-rezno dopustivim rashodom u smislu propisa o porezu na dobit i MRS/MSFI?

Odgovor: Rashodi po osnovu plaća se, ina-če, smatraju porezno dopustivim rashodima pri-likom utvrđivanja oporezive dobiti, u skladu sa Zakonom o porezu na dobit.

U vašem slučaju se, očito, radi o obavezama za plaće koje su naknadno obračunate za neke ranije godine i koje su, u skladu sa MRS-om 8, evidentirane na teret akumulirane dobiti - rezul-tata iz ranijeg perioda, tj. kao materijalno zna-čajna greška iz ranijih godina. Ukoliko je tako, taj iznos, u smislu člana 7. Zakona o porezu na

s a v j e t i


dobit i člana 7. stav 2. Pravilnika o primjeni Za-kona o porezu na dobit, ima tretman kapitalnog gubitka koji se porezno priznaje i koji umanjuje oporezivu dobit za godinu u kojoj je takav kapi-talni gubitak iskazan (na rednom broju 4. pore-znog bilansa).

Nekretnina čiji je suvlasnik i fizičko lice

Pitanje: Suvlasnik smo nekretnine sa još jed-nim pravnim i jednim fizičkim licem. Ista je pr-vobitno kupljena i klasificirana kao sredstvo na-mijenjeno prodaji, ali je odlučeno da se renovira i koristi u poslovne svrhe, ali ne iz osnovne dje-latnosti. Izvođač radova ispostavlja situacije našoj firmi, a plaćanja vrše samo pravna lica (po 1/2), jer je ugovorom utvrđeno da fizičko lice ne pla-ća. Kakve su naše obaveze po pitanju obračuna amortizacije i poreza? Kako se ove situacije knjiže u poslovnim knjigama? Postoji li pravo odbitka PDV-a?

Odgovor: Reklasifikacija sa nekretnine na-mijenjene za prodaju nekretnina u vlastitoj upo-trebi zahtijeva da se vrijednost takve nekretnine evidentira u skladu sa tačkom 27. MSFI 5, po vrijednosti nižoj od:- njene knjigovodstvene vrijednosti prije nego

što je ta nekretnina bila klasificirana kao sredstvo namijenjeno prodaji, prilagođena za smanjenje vrijednosti, amortizaciju ili re-valorizaciju koja bi bila priznata da nije bila klasificirana kao sredstvo namijenjeno pro-daji; ili

- njene nadoknadive vrijednosti u trenutku naknadne odluke da se ne prodaje.

Kada je riječ o poreznom tretmanu ulaganja u ovu nekretninu i priznavanja prava na odbitak ulaznog PDV-a, s obzirom na to da se se radi o poslovnoj namjeni, bez razlike da li je u pitanju osnovna ili dopunska djelatnost i nevezano za pravo vlasništva na nekretninama (da li je vlasnik pravno ili fizičko lice, ili se radi o suvlasništvu pravnog i fizičkog lica), bitno je da se radi o ne-kretnini koja se koristi u poslovne i oporezive

svrhe privrednog društva čime je ispunjen uslov da se PDV po fakturama dobavljača za ulaganje u renoviranje takve nekretnine prizna kao odbitni, ali samo u onom obimu (srazmjeru) u kome se dotični objekat koristi u vaše poslovne svrhe.

Također, navedeni objekat se treba voditi u vašem knjigovodstvu samo u dijelu kojeg vi ko-ristite, koji dio se treba i amortizovati kod vas.

Evidentiranje komisione prodaje preko fiskalne kase

Pitanje: Pravno lice se, između ostalog, bavi i komisionom prodajom motornih vozila. Prilikom prodaje sklapa se ugovor o komisionoj prodaji motornog vozila sa svim elementima o motornom vozilu i cijenom vozila koja se isplaćuje komitentu nakon prodaje, te ujedno kao sastavni dio ugovora izdaje račun za komisionu proviziju. Koje stavke se trebaju kucati preko fiskalne kase: iznos ugovo-ra, iznos računa ili i jedan i drugi iznos?

Odgovor: Obavezu evidentiranja svakog po-jedinačno ostvarenog prometa preko fiskalnih uređaja, nezavisno od načina plaćanja, u skladu sa članom 4. stav 1. Zakona o fiskalnim sistemi-ma (“Sl. novine FBiH”, broj 81/09), ima svako lice koje je upisano u odgovarajući registar za promet dobara. Komisionu prodaju, tj. prodaju u vlastito ime i za tuđi račun je, također, potreb-no evidentirati preko fiskalne kase.

Imajući u vidu tumačenja Komisija za fiska-lizaciju pri FMF-u po pitanju evidentiranja ne-kih sličnih prometa, komisionar kao posrednik u prodaji automobila bi bio obavezan preko fiskal-ne kase evidentirati sav ostvareni promet, dakle, i onaj promet ostvaren po osnovu prodaje u svoje ime i za račun druge firme, kao i iznos komisio-ne provizije koju fakturiše komitentu u skladu sa ugovorom o komisionoj prodaji.

Prodaja opreme koja nije aktivirana

Pitanje: Po osnovu ugovora o privatizaciji, preduzeće A je unijelo opremu u preduzeće B. Oprema je u preduzeću B knjižena na investicije

s a v j e t i


u toku i nikad nije aktivirana, jer je u međuvre-menu promijenjena poslovna politika firme. Da li preduzeće B smije prodati ovu opremu koja nije aktivirana, po kojoj cijeni i kakve su porezne obaveze? (Oprema je unesena još 2005. godine, nisu poznati podaci da li je izvršena uplata poreza na promet, eventualno carine, niti se može doći do faktura iz preduzeća A o pomenutoj opremi.)

Odgovor: Ukoliko ugovorom o privatizaciji, eventualno, nije postavljeno nikakvo ograničenje po pitanju prodaje opreme koja je na navedeni na-čin unesena u preduzeće B, nema nikakve smetnje da se prodaja izvrši (bez obzira na to što ta oprema nikada nije aktivirana), a cijena po kojoj će se ta oprema prodati jeste stvar dogovora sa kupcem.

Preporučujemo da se, ipak, prethodno infor-mišete i kod nadležne agencije za privatiziciju ne samo zbog eventualnih ograničenja koja su utvr-đena ugovorom o privatizaciji nego i zbog daljeg tretmana tih ulaganja od preduzeća A.

Što se tiče PDV-a, osnovica za obračun je u svakom slučaju postignuta prodajna cijena opre-me (ili eventualno viša, tržišna cijena, ali samo ukoliko bi se radilo o prodaji koja je motivira-na nekim ličnim ili drugim sličnim odnosom sa kupcem). Obaveza zaračunavanja izlaznog PDV-a prilikom prodaje opreme postoji bez obzira na to da li je prilikom ranijeg prenosa te opreme bio plaćen tadašnji porez na promet ili ne.

PDV tretman otpisa povrća kojem je istekao rok upotrebe

Pitanje: Firma se bavi preradom povrća. Na lageru imamo zalihe proizvoda od cikle po vri-jednosti cca 30.000 KM. Cijeloj količini je iste-kao rok i treba sve otpisati. Na koji način se to može provesti u skladu sa propisima? Da li je po-trebno kontaktirati neku od nadležnih inspekcija i obavijestiti ih o tome?

Odgovor: Prema članu 11. stav (9) Pravilnika o primjeni Zakona o PDV-u (“Službeni glasnik BiH”, br. 93/05 do 65/10), na rashod koji je na-stao zbog proteka roka trajanja dobara ne plaća se

PDV, pod uslovom da je rok trajanja utisnut na ambalaži proizvoda ili je na drugi način određen od proizvođača, te pod uslovom da pri uništenju navedenih dobara bude prisutan predstavnik sa-nitarne inspekcije.

U vašem slučaju se, međutim, radi o zaliha-ma dobara koja nemaju, odnosno koja ne može imati posebno utisnut niti unaprijed određen rok trajanja, što je navedenom odredbom Pravilnika postavljeno kao formalni uslov koji treba biti za-dovoljen da bi se ovakav manjak robe smatrao manjkom zbog isteka roka trajanja i koji ne bi podlijegao oporezivanju PDV-om. Smatramo, ipak, da bi se i u ovakvim slučajevima mogao pri-mijeniti opći princip da se dokazani i evidentni otpis i uništenje takve robe ne smatra oporezivim prometom, pod uslovom da se obezbijede ade-kvatni dokazi (zapisnik o uništenju, odvoz na de-poniju i sl) i da se pritom osigura i prisustvo, tj. potvrda sanitarne inspekcije o isteku roka upo-trebe navedenih zaliha.

Naknadni trošak u vezi sa nabavljenom mašinom

Pitanje: U 2011. godini smo nabavili CNC mašinu za obradu drveta. Ta mašina troši cca 30% naše dosadašnje angažovane snage za elek-tričnu eneregiju, pa smo od Elektroprivrede tra-žili da nam povećaju angažovanu snagu za dodat-nih 30% od trenutno instalirane snage. Elektro-privreda nam je povećala angažovanu snagu i za tu uslugu smo platili cca 15.000 KM. Možemo li ovaj iznos knjižiti u nabavnu vrijednost ma-šine ili je to tekući trošak održavanja električne energije?

Odgovor: Prema MRS 16, naknadni troškovi će biti priznati u knjigovodstveni iznos sredstva ako su ispunjeni uslovi iz tačke 7., odnosno ako i samo ako:a) je vjerovatno da će buduće ekonomske kori-

sti povezane s tim sredstvima priticati u pre-duzeće i

b) se troškovi tog sredstva mogu pouzdano iz-mjeriti.

s a v j e t i


Svaki drugi naknadni trošak treba biti pri-znat kao rashod perioda u kojem je nastao.

Iako MRS 16 ne navodi jasno slučajeve koji pretpostavljaju ostvarivanje budućih ekonom-skih koristi (što je osnovni kriterij za priznava-nje naknadnih troškova u nabavnu vrijednost, tj. knjigovodstveni iznos), može se reći da je taj kriterij zadovoljen time kad se: - produžava vijek upotrebe, - unapređuje kvalitet njegovog outputa, - povećava njegov kapacitet, - znatno smanjuju proizvodni troškovi i sl.

Dakle, ukoliko je naknadni trošak po osnovu povećanja angažovane snage doveo do nekog od prethodno navedenih efekata (a na bazi navedenog se može zaključiti da jeste), takav naknadni trošak će se priznati u nabavnu vrijednost mašine. U su-protom, radilo bi se o rashodu tekućeg perioda.

Uračunavanja troškova internog prevoza u vrijednost zaliha materijala

Pitanje: Kupili smo kamion s kojim smo počeli vršiti interni transport za vlastite potrebe - prevoz repromaterijala za proizvodnju. Do sada su nam usluge prevoza vršile druge firme i od njih smo dobivali fakture za prevoz koje smo uračunavali u nabavnu vrijednost materijala. Sada nemamo te fakture, pa nam po ulaznoj kalkulaciji nabavna cijena materijala postaje dosta niža, ali imamo do-datne troškove goriva, maziva, amortizacije vozila, plate vozača itd. Postoji li mogućnost da ove do-datne troškove, ipak, uključimo u nabavnu cijenu materijala i na koji način to da knjižimo?

Odgovor: Prema MRS-u 2, trošak nabavke (nabavna vrijednost) zaliha obuhvata fakturnu cijenu, uvozne carine i druge poreze (osim onih koje subjekt može povratiti od poreznih vlasti), troškove prevoza, rukovanja zaliha, kao i druge troškove koji se mogu izravno pripisati sticanju gotovih proizvoda, materijala i usluga.

Jedan od specifičnijih troškova koji se mogu pojaviti u postupku izračunavanja nabavne vri-jednosti zaliha su i troškovi internog prevoza. Da

bi se ovi troškovi evidentirali i uključili u nabav-nu vrijednost zaliha, potrebno je sačiniti kalkula-ciju cijene koštanja internog prevoza, koji obu-hvata: troškove održavanja prevoznog sredstva, amortizaciju prevoznog sredstva, plaće i druga primanja zaposlenih koja vrše prevoz, utrošeno gorivo, osiguranje i dr. slične troškove.

Bitno je da se obračun troškova internog pre-voza vrši bez zaračunavanja bilo kakve (interno “stvorene”) dobiti, uvažavajući činjenicu da troš-kovi prevoza ne mogu biti veći od uobičajenih.

Pored internog prevoza, postoje i druge situ-acije gdje koriste vlastite usluge, odnosno kapa-citeti prilikom nabavke zaliha, pri čemu se treba postupiti u skladu sa navedenim zahtjevima i uslovima.

Dakle, uključivanje ovakvih internih troško-va u nabavnu cijenu materijala je moguće, s tim da mora biti opravdano internim obračunima i rasporedom stvarno nastalih troškova. Pravilo je da ovakvi troškovi ne smiju biti veći od onih troškova koji su stvarno nastali ni veći od uobiča-jenih za konkretnu vrstu troška.

Carina za donirane pumpe iz inostranstva

Pitanje: Da li su donacije u opremi (pumpe za vodu namijenjene opskrbi stanovništva pit-kom vodom) iz strane zemlje oslobođene plaća-nja carine i koji je postupak za oslobađanje?

Odgovor: Prema članu 176. stav 3. Zakona o carinskoj politici BiH (“Službeni glasnik “BiH”, br. 57/04, 51/06, 93/08 i 54/10), od plaćanja uvozne dažbine oslobađa se roba namijenjena za projekte obnove BiH pod uslovom da je takav projekat usvojio Savjet ministara i da se u pot-punosti ili većim dijelom finansiraju od stranih donatora ili međunarodnih banaka za razvoj. Za oslobađanje od plaćanja carina po ovom osnovu propisana je posebna procedura.

Ukoliko se, pak, u vašem slučaju uvoz pum-pi ne vrši u okviru projekta rekonstrukcije i pod navedenim uslovima, u pitanju je redovan uvoz koji podliježe plaćanju carinskih dažbina.

s a v j e t i


ELEktRONSkO iZDaNJEmjesečnog stručnog časopisa

Od početka 2011. godine, Revicon Vam, uz štampano, nudi i elektronsko izdanje stručnog časopisa POREZNI SAVJETNIK.

Pretplatom na elektronsko izdanje dobit ćete mogućnost bržeg i jednostavnijeg pristupa sadržajima POREZNOG SAVJETNIKA.

Ukoliko se odlučite na godišnju pretplatu na elektronsko izdanje POREZNOG SAVJETNIKA, dobit ćete svoje pristupne podatke putem kojih ćete moći i dalje koristiti ovu uslugu.

Cijena elektronskog izdanja stručnog časopisaPOREZNI SAVJETNIK za 2012. godinu iznosi 200,00 kM (s PDV-om).

Godišnja pretplata na štampano izdanje POREZNOG SAVJETNIKA za 2012. iznosi 250,00 kM (s PDV-om).

Cijena godišnje pretplate i na štampano i elektronsko izdanje POREZNOG SAVJETNIKA za 2012. godinu iznosi 400,00 kM (s PDV-om).

u PoNuDI

www.revicon.info

elektronsko izdanje Reviconov Registar propisa sadrži prečišćene tekstove svih zakonskih i podzakonskih aka-ta Bosne i Hercegovine, Federacije BiH i svih kantona-županija u Federaciji BiH iz sljedećih odabranih oblasti: poreza, vrijednosnih papira, carina, računovodstva, bankarstva, trgovine, turizma, osiguranja, radno-pravnih odnosa i budžeta-proračuna.

Prema svojoj koncepciji i sadržaju, Registar propisa predstavlja jedinstven i nezaobilazan priručnik u poslovanju na teritoriji Bosne i Her-cegovine i Federacije BiH.

Registar propisa je uvijek ažuriran i pretplatnici na najbrži i najjednostavniji način dolaze do važećih i prečišćenih odredbi svih propisa iz navedenih oblasti u BiH, pružajući brze, potpune i pouzdane informacije kroz cjelovit pregled prečišćenih tek-stova važećih zakona i pratećih propisa.

Registar propisa je dostupan u elektronskom izdanju, te mu se može pristupiti putem kori-sničke šifre koju dobijete pretplatom.

CiJENE (s PDV-om):

Sistemski propisi: 200,00 kMBudžet i proračun: 100,00 kM

Finansijki propisi i vrijednosni papiri: 150,00 kM

Porezi i carine: 200,00 kM

Trgovina, turizam, ugostiteljstvo i obrt: 100,00 kM

KOMPLET REGISTRA PROPISA: 500,00 kM

KOMPLET REGISTRA PROPISA za pretplatnike na Porezni savjetnik: 400,00 kM

u PoNuDI

www.registar-propisa.ba

s a v j e t i


Specifični alat za presovanje: oprema ili sitan inventar?

Pitanje: Pri presovanju aluminijskih profila koristimo specifične alate čija vrijednost vari-ra od 3.000 do 5.000 KM, pri čemu se dešava da alat pukne već nakon prve upotrebe, dok se sa nekim alatima može ispresovati veća količina profila. Da li taj alat treba da vodimo kao opre-mu (zbog velike pojedinačne vrijednosti, iako je njihov vijek upotrebe kraći od jedne godine) ili kao sitan inventar (iako su pojedinačne vrijedno-sti veće od 1.000 KM), kako bi trošak alata bio porezno priznat rashod?

Odgovor: Prema MRS 16, primarni kri-terij za opredjeljenje da li se radi o stalnom sredstvu ili sitnom inventaru je korisni vijek upotrebe, a ne vrijednost određenog sredstva. Prema tački 9. MRS-a 16, može biti pogodno da se pojedine stavke kao što su modeli, alati i kalupi grupišu, zatim primijene kriteriji na zbirnu vrijednost.

U skladu s tim, u vašem slučaju je potrebno procijeniti prosječan vijek trajanja alata i zavisno od toga tretirati ih kao stalno sredstvo (ukoliko prosječni vijek trajanja prelazi godinu dana) ili kao sitan inventar (ukoliko je procijenjeni pro-sječni vijek trajanja kraći od godinu dana).

U oba slučaja, tj. bilo da se alati klasifikuju kao stalna sredstva ili kao sitan inventar, s obzi-rom na to da se nalaze u upotrebi (po kom osnovu će se ili amortizovati ili otpisati u obračunskom periodu), to će po propisima o porezu na dobit biti tretirano kao porezno dopustivi rashodi.

Prema podacima koje ste naveli, naše je mi-šljenje da navedene alate trebate klasificirati i tre-tirati kao alat-inventar, a ne kao stalna sredstva. Naime, očito je da je njihov prosječni vijek tra-janja kraći od jedne godine, dok njihova poje-dinačna cijena nije relevantna pošto pojedinačna vrijednost od 1.000 KM koju navodite nije ni-čim propisana niti određena kao “granica” izme-đu inventara i stalnih sredstava. To se može uzeti tek kao neka vrsta “orijentacionog kriterija” (pri čemu napominjemo da se i otpis stalnih sredsta-

va do pojedinačne vrijednosti od 1.000 KM sma-tra porezno priznatim rashodom).

Dakle, nema nikakve smetnje da se i alati veće pojedinačne vrijednosti tretiraju kao sitan inventar, ukoliko je njihov prosječni vijek traja-nja kraći od jedne godine, a njihova potrošnja se i u tom slučaju u cjelini priznaje i kao porezno priznat rashod.

Prećutno produženje ugovora o radu na određeno vrijeme

Pitanje: Zaposlenik je imao zaključen ugovor o radu od 01. 01. do 30. 06. 2011. godine, a poslodavac ga je i po isteku tog roka zadržao na poslu do 22. 07. 2011., bez izjave o produžetku rada ili novog ugovora, nakon čega mu daje ot-kaz s obrazloženjem da je rok ugovora istekao i da je sada tehnološki višak. Da li se u ovom slučaju mogu primijeniti odredbe člana 21a. stav 3. Zakona o radu o prećutnom produženju ugo-vora o radu, odnosno o njegovoj transformaciji u ugovor o radu na neodređeno vrijeme? Da li je zaposlenik u pravu kada traži da mu se ugovor otkaže sa otkaznim rokom i pravom na godišnji odmor i otpremninu?

Odgovor: Prema članu 19. stav 2. Zakona o radu (“Službene novine Federacije BiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/03), ako zaposlenik izričito ili prećutno obnovi ugovor o radu na određeno vrijeme s istim poslodavcem, odnosno izričito ili prećutno zaključi s istim poslodavcem uzastopne ugovore o radu na određeno vrijeme na period duži od dvije godine bez prekida, takav ugovor smatrat će se ugovorom o radu na neodređeno vrijeme, ako kolektivnim ugovorim nije druga-čije određeno.

Primijenjeno na slučaj iz ovog upita, poslo-davac je, nakon isteka roka ugovora na određeno vrijeme, trebao da ili produži ugovor na određe-no vrijeme ili da raskine radni odnos sa zaposle-nikom. Pošto to nije učinio, on je prećutno pri-hvatio produženje ugovora, sada na neodređeno vrijeme, i kao takvog ga je trebao ozvaničiti. U takvoj situaciji moglo se desiti da prestane po-

s a v j e t i


treba za poslovima na koje je raspoređen dotični zaposlenik zbog tehnološkog viška i da, u skladu sa članovima 87. i 88. Zakona o radu, uruči za-posleniku otkaz, uz propisani otkazni rok. Kako nije postupljeno kako to propisi nalažu, zaposle-nik ima pravo da traži da se stvari vrate u zakoni-to stanje, tj. da mu se uruči otkaz sa propisanim otkaznim rokom i da ostvari druga prava koja mu pripadaju (godišnji odmor i dr).

Napominjemo da su i granskim kolektiv-nim ugovorom za oblast trgovine (iz naziva smo pretpostavili da se ovdje radi o firmi koja se bavi trgovinskom djelatnošću) u vezi sa radom na određeno vrijeme preuzeta navedena rješenja iz Zakona o radu.

Retroaktivno umanjenje plaća

Pitanje: Inicijativa sindikalne organizacije je da se, zbog loše finansijske situacije, smanje pla-će zaposlenih za mart - juli 2011. godine. Da li se sada (drugo polugodište 2011.) može izvršiti retroaktivno umanjenje plaća i da li bi za to bila potrebna i saglasnost zaposlenih i koja je najniža neto plaća (satnica)?

Odgovor: Nema formalne prepreke da se iz-vrši naknadno umanjenje plaća zaposlenicima, s tim što bi u vezi s tim trebalo izmijeniti ugovore o radu sa zaposlenima, ili npr. donijeti poseb-nu odluku u tom smislu, s kojom bi se trebali (potpisom) saglasiti svi zaposleni. Pri tome treba imatu u vidu i druge praktične aspekte ovog po-stupka. Naime, smanjenje plaća ima reperkusije na obračun poreza na dohodak i doprinosa i da bi se izbjegle dosta obimne radnje u vezi s tim bilo bi bolje da se umanjenje plaća provede na taj način da se umanje plaće za određen procenat u narednim mjesecima. Takođe, treba imati u vidu i da osnovica za obračun doprinosa ne može biti niža od najniže plaće prema Općem kolektivnom ugovoru.

Članom 7. Općeg kolektivnog ugovora za teritoriju Federacije BiH” (“Službene novine Fe-deracije BiH”, broj 54/05) uspostavljen je pojam osnovne plaće, koja predstavlja najniži iznos koji

poslodavac mora isplatiti zaposleniku za puno radno vrijeme, za posao odgovarajuće složenosti, normalne uslove i rezultate rada i proizvod je naj-niže plaće i odgovarajućeg koeficijenta složenosti poslova koje zaposlenik obavlja. Prema ovom, po-lazna visina za obračun osnovne plaće je najniža plaća, koja se utvrđuje Kolektivnim ugovorom, odnosno Odlukom Vlade Federacije, prema ko-joj najniža satnica, koja, pomnožena brojem sati u mjesecu, daje najnižu plaću, iznosi 1,95 KM. Tako utvrđena osnovna plaća uvećava se po osno-vu uslova rada, minulog rada, rezultata rada i za rad noću i rad u dane državnih praznika.

Iz navedenog proizlazi da ne bi bilo u skladu sa propisima da se najniža plaća isplaćuje linearno u istom iznosu svim zaposlenim (što važi za nor-malne uslove). Međutim,ukoliko se firma nalazi u određenim poteškoćama i ukoliko bi takva mjera mogla da doprinese poboljšanju njenog položaja, onda bi se takva odluka, pod određenim uslovima, mogla donijeti, s tim što bi svaki zaposlenik mo-rao potpisati izjavu da je saglasan da prima najnižu plaću i da trajanje takve mjere bude privremeno, dakle,s ograničenim vremenom primjene. Na ovaj način bi bila privremeno suspendovana primjena Kolektivnog ugovora i u drugim njegovim dijelo-vima koji se odnosi na plaće.

Povećanje plaće umjesto otpremnine

Pitanje: Da li je moguće, na zahtjev uposle-nika koji se nalazi pred penzijom, umjesto otpre-mnine, izvršiti povećanje njegove plaće?

Odgovor: Pravo na plaću i pravo na otpre-mninu prilikom odlaska u penziju su dva razli-čita prava koja se ne bi, voljom poslodavca, mo-gla međusobno povezivati. Međutim, iz upita je vidljivo da zamjenu za otpremninu povećanjem plaće traži sâm zaposlenik (pretpostavljamo da je takav zahtjev motiviran činjenicom što sma-tra da će zbog teške finansijske situacije firme prije doći do sredstava). U takvoj situaciji to je moguća solucija, s tim što zaposlenik treba da potpiše izjavu da se odriče otpremnine u zamje-nu za povećanu plaću.

s a v j e t i


autorI jELENA MISITA MArTINA BELIC

gOrdANA STOjANOVIC dŽENITA MuTAP ZArA HALILOVIC

BrANKA PEurAčA

• O EU FONDOVIMA

• NAČINI KORISTENJA PROGRAMA IPA U BOSNI I HERCEGOVINI

• VRSTE NATJEČAJA I NATJEČAJNA DOKUMENTACIJA

• RAZVOJ PROJEKTA – UPRAVLJANJE PROJEKTNIM CIKLUSOM

• IZRADA BUDŽETA

• PRIPREMA PROJEKTNE DOKUMENTACIJE

U ovoj knjizi su obrađeni svi finansijski instru-menti Evropske unije koji su na raspolaga nju aplikantima iz BiH, predstavljeni praktičnim ne-ophodnim koracima, uz korisne savjete kako na pravi način aplicirati za bespovratna sred-stva iz fondova Evropske unije.

€u FoNDoVI

u ProDaJI


autorNEVENKO MISITA

• INSTITUCIJE I TIJELA EU

• DONOSENJE AKATA EU

• FINANSIJSKO POSLOVANJE I ADMINISTRATIVNO UPRAVLJANJE EVROPSKOM UNIJOM

• EKONOMSKO-MONETARNA POLITIKA EVROPSKE UNIJE

• SOCIJALNA POLITIKA EU

Knjiga koja na jednom mjestu donosi pregled i tumačenja svih institucija Evropske unije, posebno u svjetlu Lisabonskog ugovora, koji preuređuje temelje EU.

EVroPSKa uNIJa

INSTITUCIJE

u ProDaJI


s a v j e t i


Zaračunavanje zatezne kamate kad nije ugovorena

Pitanje: Možemo li zaračunavati zakonsku za-teznu kamatu za neblagovremeno plaćanje i onda kada takva kamata nije definisana u ugovorima sa korisnicima naših usluga, niti je iskazana na ispostavljenim računima? Da li bismo bili obave-zni zaračunavati zateznu kamatu ukoliko bismo je ugovorili i ukoliko bi izdati računi sadržavali klauzulu o obavezi njenog plaćanja?

Odgovor: Prema čl. 277. i 324. Zakona o obligacionim odnosima (“Službeni list SFRJ”, br. 29/78, 39/85 i 57/89, i “Službeni list RBiH”, br. 2/92, 13/93, i 29/03), zatezne kamate počinju teći kad dužnik padne u docnju, odnosno kad ne ispuni obavezu u roku određenom za ispunjenje. Prema članu 324. istog Zakona, ako rok za ispu-njenje nije određen, dužnik dolazi u docnju kad ga povjerilac pozove da ispuni obavezu, usmeno ili pismeno, vansudskom opomenom ili započi-njanjem nekog postupka čija je svrha da se posti-gne ispunjenje obaveze.

Članom 278. istog Zakona je propisano da povjerilac ima pravo na zateznu kamatu, bez ob-zira na to da li je pretrpio kakvu štetu zbog duž-nikove docnje (zatezna kamata je, u suštini, oblik kazne za neurednog dužnika). Isto tako, Zako-nom o visini stope zatezne kamate (“Službene novine Federacije BiH”, br. 27/98 i 51/01) je propisano da dužnik koji zakasni sa ispunjenjem novčane obaveze duguje osim glavnice i zateznu kamatu na iznos duga do trenutka isplate po sto-pi od 12% godišnje.

Ako ste vi u ugovorima sa vašim kupcima i/ili na vašim računima odredili rok plaćanja (u od-nosu na koji se računa zakašnjenje u izmirivanju obaveze), onda nije nužno da se u ugovoru izričito definiše da će se u slučaju zakašnjenja u izmirivanju obaveze zaračunavati zatezna kamata (mada je to uobičajeno), s obzirom na to da je zaračunavanje zatezne kamate u slučaju kašnjenja s plaćanjem vaše pravo po propisima o obligacionim odnosima.

Pošto je to vaše pravo, vi od njega možete i odustati (ukoliko imate razloga za to). Međutim,

ukoliko je to ugovorna klauzula i ukoliko se to navede na računu, čime ste vi izrazili volju da je zaračunavate, onda to kao ugovornu kategoriju trebate i primjenjivati.

Upotreba elektronskog potpisa

Pitanje: Koji je postupak uvođenja u primje-nu elektronskog potpisa?

Odgovor: Pitanje elektronskog potpisa je regulisano Zakonom o elektronskom potpisu (“Službeni glasnik BiH”, broj 91/06), kao i Od-lukom o osnovama upotrebe elektronskog potpi-sa i pružanja usluga ovjeravanja (“Službeni gla-snik BiH, broj 21/09), kao provedbenim aktom. Ovim aktom je stvorena pravna osnova kojom je elektronski potpis stekao pravo “građanstva” i u privrednoj praksi. Međutim, još uvijek nisu obezbijeđene sve pretpostavke da bi elektronski potpis mogao zaživjeti u praksi kod tzv. otvore-nih sistema (kod zatvorenih sistema, kao što su banke, elektronski potpis se već primjenjuje). Konkretno, čeka se na formiranje Ureda za nad-zor i akreditaciju, što je u toku, čime treba da se obezbijedi sigurnost elektronskog potpisa i zašti-ta od njegove moguće zloupotrebe.

Momenat knjiženja i “zastara” cesije

Pitanje: Da li je cesiju i asignaciju ispravno knjižiti sa datumom potpisivanja ili po izmirenju nastale obaveze? Da li se cesija koja nije realizo-vana u roku od jedne godine smatra ništavnom, odnosno da li se cesija knjižena sa datumom potpisivanja koja nije realizovana u roku od jed-ne godine, a postoji interes za njenu realizaciju, može smatrati punovažnom i kao takva knjižiti?

Odgovor: Cesija (tj. ustupanje potraživanja na drugog povjerioca) se knjiži odmah po potpi-su ugovora o cesiji.

Cesija ne postaje ništavna samim tim što ona nije realizovana u roku od jedne godine nakon potpisa ugovora o cesiji. Pri tome je, međutim, moguća i situacija da je izričito ugovoreno da se

s a v j e t i


cesija ima realizovati u roku od godinu dana, a moguće je i da dužnik (cesus) iz bilo kojih razloga ne izvrši plaćanje. U ovom drugom slučaju stoji na raspolaganju pravni mehanizam, uključujući i sudski postupak, da se ugovor o cesiji realizuje. Pri tome treba imati u vidu odredbu člana 443. Zakona o obligacionim odnosima, prema kojoj, ukoliko ustupljeno potraživanje nije bilo mogu-će naplatiti od cesusa uprkos savjesno poduzetim pravnim radnjama, cesionar (novi povjerilac) ima pravo naplatu potraživati od cedenta (starog povjerioca).

U najkraćem, cesija je samo oblik izmiriva-nja obaveze, odnosno potraživanja, a osnov za ce-siju je potraživanje i ono jedino može zastarjeti.

Kad je u pitanju asignacija, obračunsko pla-ćanje nastaje za uputioca tek onda kada dužnik umjesto njemu plati dug povjeriocu, što znači da se knjiženje u ovom slučaju vrši po izmirenju obaveze.

Trgovačka knjiga kod prodaje uvezenih rabljenih automobila fizičkim licima

Pitanje: Da li je društvo koje se bavi uvozom rabljenih automobila, koje prodaje fizičkim lici-ma, obavezno da vodi trgovačku knjigu na malo, ili takva obaveza ne bi postojala ukoliko se au-tomobili kao roba vode na zalihama veleprodaje po prodajnim cijenama i naplata vrši gotovinski putem blagajne?

Odgovor: U vašem slučaju se očigledno radi o trgovini na malo, pa se promet ostvaren u njoj, saglasno Zakonu o unutrašnjoj trgovini i Pravil-niku o obliku, sadržaju i načinu vođenja trgo-vačke knjige, mora evidentirati putem trgovačke knjige na malo.

Što se tiče načina vođenja tih vozila u raču-novodstvu, oni se, zbog specifičnosti prodaje (ne-poznata konačna cijena i sl), mogu voditi po na-bavnim cijenama, s tim da se može ukalkulisati i veleprodajna i maloprodajna marža, uz napomenu da će ta marža, u velikom broju slučajeva, biti pod-ložna naknadnim korekcijama do nivoa stvarno ostvarene marže u svakom konkretnom slučaju.

Otpremnina umjesto plaće zastupniku kome je prestala funkcija

Pitanje: Koji je porezni tretman otpremnine koja se, umjesto plaće, isplati licu kome je pre-stala funkcija zastupnika u Skupštini Županije Zapadnohercegovačke?

Odgovor: Prema članku 9. stavku 3. Zakona

o pravima izabranih dužnosnika, nositelja izvrš-nih dužnosti i savjetnika u institucijama vlasti u Županiji Zapadnohercegovačkoj (“Narodne no-vine ŽZH”, broj 08/07), izabrani dužnosnici i nositelji izvršnih funkcija nakon prestanka javne funkcije imaju pravo na naknadu plaće u trajanju od šest mjeseci ostvarene kod korisnika proraču-na u zadnjem mjesecu koji prethodi prestanku javne funkcije. Prema stavku 3. istog članka, umjesto naknade plaće iz stavka 1. izabrani dužnosnici i nositelji izvršnih funkcija nakon prestanka javne funkcije mogu prihvatiti isplatu otpremnine u iznosu od tri neto plaće ostvarene kod korisnika proračuna u mjesecu koji prethodi prestanku javne funkcije.

S obzirom na to da se ne radi o otpremnini zbog odlaska u mirovinu, niti o otpremnini zbog otkaza ugovora o radu, koje su oslobođene opo-rezivanja, kao i imajući u vidu da se ova otpre-mnina isplaćuje umjesto naknade plaće, to je ona oporeziva na isti način kao i plaća, tj. podliježe plaćanju poreza na dohodak i svih doprinosa.

PDV tretman servisa u garantnom roku

Pitanje: Prodajemo kotlove za centralno gri-janje sa garancijom na period od dvije godine. Servis se ponekad odnosi samo na usluge (bez za-mjene dijelova), a ponekad se ugrađuju i dijelovi. Kakav je PDV tretman servisa u obje navedene situacije i da li je on i za zanatske radnje isti kao i za pravna lica?

Odgovor: Zakon o PDV-u i Pravilnik o nje-govoj primjeni nisu izričito predvidjeli oslobađa-nje od plaćanja PDV-a za popravku ili zamjenu

s a v j e t i


dobara koji se obavi u garantnom roku. Iz tog razloga, obveznici koji su vršili popravku ili za-mjenu rezervnih dijelova su, u prvih par godina primjene propisa o PDV-u u BiH, obračunavali PDV i na te usluge, odnosno isporuke.

Međutim, od 13. 11. 2007. godine na snazi je zvanično (UIO) Obavještenje o zamjeni rezervnih dijelova u garantnom roku, broj: 04 17-3931/07, kojim se zamjena rezervnih dijelova u garantnom roku ne smatra oporezivim prometom. Prema tome, na zamijenjene rezervne dijelove, kao i uslu-ge popravke u garantnom roku, vi niste u obavezi obračunavati PDV. To se odnosi kako na pravna lica tako i na fizička lica (zanatske radnje).

Određen problem u ovom pogledu predstav-lja nedostupnost kako navedenog tako i drugih obavještenja koje UIO izda, ali ih ne objavi na svojoj web stranici, pa obveznici često ostanu ne-informisani o PDV tretmanu određenih poslov-nih događaja.

Fiskalizacija samostalne dopunske djelatnosti penzionera

Pitanje: Da li obavezi fiskalizacije podliježe samostalna dopunska djelatnost registrovana kao kozmetičarska, čiji je osnivač i jedini uposlenik penzioner sa radnim vremenom od četiri sata dnevno?

Odgovor: Članom 4. Zakona o fiskalnim sistemima (“Službene novine Federacije BiH”, broj 81/09) propisano je da obavezu evidentira-nja svakog pojedinačno ostvarenog prometa pre-ko fiskalnih uređaja ima svako lice koje je upi-sano u odgovarajući registar za promet dobara, odnosno za pružanje usluga klijentima. Članom 5. istog zakona utvrđeno je koje se djelatnosti oslobađaju od registrovanja prometa, ali se među tim (izuzetim) djelatnostima ne nalazi djelat-nost koju obavlja obrtnik iz upita. Odlukom o određivanju djelatnosti koje ne podliježu obavezi evidentiranja prometa putem fiskalnih sistema (“Službene novine Federacije BiH”, broj 41/11) proširena je lista djelatnosti koje se oslobađaju od fiskalizacije, ali se ni među njima ne nalazi djelat-nost iz upita.

U skladu s navedenim, s obzirom na to da je djelatnost iz upita registrovana kod nadležnog organa i da se obavlja određeni promet, nesum-njivo je da ona podliježe obavezi fiskalizacije. Drugim riječima, činjenica da je vlasnik obrta penzioner, koji je i jedini “uposlenik” i koji obrt obavlja samo četiri sata dnevno ne može, sama po sebi, biti osnov da bi takav obrt bio oslobođen od obaveze fiskalizacije.

Navedeni obrtnik može biti oslobođen od obaveze fiskalizacije samo ukoliko, eventualno, u sistemu poreza na dohodak ima status “paušal-ca”, pošto su navedenom Odlukom, od obaveze evidentiranja prometa putem fiskalnih uređaja, generalno oslobođeni obrtnici koji paušalno pla-ćaju porez na dohodak.

Obračun otpremnine po članu 100. Zakona o radu za zaposlenika ustupljenog drugoj ustanovi

Pitanje: Naša ustanova je, uz zakup poslov-nog prostora drugoj zdravstvenoj ustanovi, ugo-vorila i ustupanje četiri zaposlenika na period od četiri godine, s tim da se po isteku tog perioda privremeno ustupljeni radnici vrate u matičnu ustanovu. Po isteku ugovora je utvrđeno da ne postoji potreba za sva četiri zaposlenika, nego samo za tri, a četvrtom je uručen otkaz sa otka-znim rokom od 15 dana i s pravom na zakonom propisanu otpremninu. Imajući u vidu odredbu člana 100. Zakona o radu da se pri utvrđivanju iznosa otpremnine polazi od prosječne mjesečne plaće isplaćene zaposleniku u posljednja tri mje-seca prije prestanka ugovora o radu, da li u kon-kretnom slučaju uzeti za osnov: plaću isplaćenu u matičnoj ustanovi u posljednja tri mjeseca prije odlaska radnika u drugu ustanovu; plaću u po-sljednja tri mjeseca provedena kod zakupoprim-ca; ili kombinovano plaću za 15 dana otkaznog roka i plaću za posljednja dva i po mjeseca prove-dena kod zakupoprimca.

Odgovor: Slučaj iz upita kao izrazito specifi-čan nije tretiran propisima. Članom 100. Zakona o radu utvrđeno je da se sva pitanja vezana za ot-

s a v j e t i


premninu regulišu ugovorom između zaposlenika i poslodavca. Prema tome, sve što se međusobno dogovore poslodavac i zaposlenik dolazi u obzir.

Po našem mišljenju, kao osnovica bi se mo-gla uzeti i tzv. osnovna plaća (plaća iz ugovora o radu) ili plaća za posljednjih 15 dana rada u matičnoj firmi preračunata na mjesec dana.

Kontni okvir za djelatnost kartičarskog poslovanja

Pitanje: Firma koja se bavi kartičarskim poslovanjem i koja je registrovana pod šifrom 65.230 – Ostalo finansijsko posredovanje od početka poslovanja (2005.) primjenjuje kontni okvir za privredne subjekte. Da li se ta firma, sa stanovišta primjene kontnog okvira, treba i dalje tretirati kao do sada ili bi se, eventualno, trebala podvesti pod finansijske institucije i u skladu s tim primjenjivati kontni okvir za tu vrstu djelat-nosti?

Odgovor: Koliko nam je poznato, firme koje se bave kartičarstvom ostvaruju svoje prihode pretežno iz posredničke provizije i upisnina za dobijanje kartice i nemaju svoje depozite, niti se bave kreditiranjem kao što je to slučaj sa kla-sičnim finansijskim institucijama. One, prema tome, nemaju obilježje finansijske institucije, tako da u pogledu primjene kontnog okvira fir-ma iz upita, po našem mišljenju, treba da i da-lje vodi knjige po kontnom planu za privredna društva.

Budžetska pozicija za izvršenje sudskih presuda

Pitanje: Kako da planiramo pozicije budžeta s kojih bismo plaćali izvršenje sudskih presuda za koje smo, po Zakonu o izvršnom postupku, dužni predvidjeti najmanje 5% sredstava od uku-pnog budžeta, u situaciji kada nemamo predvi-đene posebne namjenske pozicije za ovu svrhu, nego plaćanje vršimo sa “redovnog” računa, što dovodi ili može dovesti do deficita u općem fon-du budžeta?

Odgovor: U principu, problem koji iznosi-te u upitu bi trebao da se rješava u skladu sa odredbama Pravilnika o knjigovodstvu budže-ta u Federaciji BiH (“Službene novine FBiH”, broj 15/07) kojim se predviđa formiranje fon-da prihoda po posebnim propisima na kojim se evidentiraju aktivnosti koje se finansiraju iz izvora prihoda koji se na osnovu propisa koriste u posebne svrhe (pa tako i za izvršenje sudskih presuda). Takva mogućnost zasad ne postoji, jer nije uspostavljena adekvatna softverska podrš-ka, pa se sve vodi preko općeg fonda (kôd 1). Po našim saznanjima, dorada aplikativnog softvera je u toku. Dok se to ne obezbijedi, vama preo-staje da planiranje i praćenje izvršenja po osno-vu redovnih presuda i sudskih izvršnih rješenja vršite na kontu 614800, uz razvijanje subana-litike, kako bi izvršenje sudskih presuda mogli da planirate i pratite po vrstama (radni odnosi, imovinsko-pravni odnosi i dr).

Tretman i refundacija naknade za porodiljsko odsustvo u TK

Pitanje: Naknadu za vrijeme porodiljskog odsustva zaposlenici isplaćujemo u visini iznosa koji refundira centar za socijalni rad. Pošto cen-tar za socijalni rad izdaje rješenje tek po rođenju djeteta koje će se u konkretnom slučaju desiti poslije termina kad se isplaćuju plaće i nakna-de plaća, u kom iznosu ćemo isplatiti naknadu? Da li se naknada za vrijeme porodiljskog od-sustva refundira u bruto ili u neto iznosu? Da li postupamo ispravno kada na iznos naknade porodilji ne obračunavamo porez na dohodak? Da li se za zaposlenicu koja je na porodiljskom odsustvu izrađuje posebna specifikacija - obrazac 2001 (Porezna uprava zahtijeva taj obrazac)? Da li se doprinosi po osnovu naknade za porodiljsko odsustvo plaćaju na isti transakcijski račun i iste vrste prihoda kao i doprinosi za plaće? Na koji se način u obrascu MIP-1023 evidentira naknada za porodiljsko bolovanje ako se isplaćuje samo iznos koji se refundira (polja: vrsta zarade, broj radnih sati, broj sati na bolovanju i faktor ličnog odbitka).

s a v j e t i


Odgovor: Način i postupak ostvarivanja prava na naknadu umjesto plaće porodilji u Tu-zlanskom kantonu utvrđeni su (novim) Pravil-nikom o načinu i postupku ostvarivanja prava na naknadu umjesto plaće ženi-majci, odno-sno drugom licu u radnom odnosu za vrijeme odsustvovanja s posla radi trudnoće, porođaja, odnosno njege djeteta (“Službene novine TK”, broj 13/11). Tim Pravilnikom je utvrđeno da naknada plaće iznosi 90% ostvarene prosječne plaće korisnika prava u periodu od šest mjese-ci prije porođaja ili u iznosu od 55% prosječne plaće Federacije BiH ostvarene u istom periodu, ako je to za korisnika povoljnije. Prema ovom, vama je poznat podatak o iznosu koji će biti re-fundiran, s kojim podatkom ćete ući u obračun naknade za tekući mjesec.

Prema članu 18. Pravilnika, povrat sred-stava po osnovu naknade koju je bio obavezan da isplati poslodavac (neto plus doprinosi) vrši Ministarstvo za rad, socijalnu politiku i povra-tak TK u bruto iznosu, dakle, refundiraju se i doprinosi.

Imajući u vidu da se porez na dohodak ne plaća na naknade za vrijeme nezaposlenosti za rad koje su isplaćene na teret vanbudžetskog fonda, a naknada za porodiljsko odsustvo se, u suštini, plaća na taj način, to ne postoji obaveza obračuna i plaćanja poreza na dohodak na ispla-ćenu naknadu.

U vezi sa isplatom plaća i naknada plaća propisana je jedna jedina specifikacija, tako da se prilikom isplate naknada za porodiljsko odsustvo podnosi samo ta, a ne nikakva posebna specifi-kacija.

Uplatni računi i oznake vrste prihoda pri uplati doprinosa na naknade za porodiljsko odsustvo su isti kao i za doprinose na redovne plaće.

Obrazac MIP-1023 popunjava uplatilac doprinosa, a u konkretnom slučaju to ste vi kao poslodavac. U polje 3 upisuje se šifra 3, popu-njavaju se samo sati bolovanja, za zaposlenicu se upisuju podaci o doprinosima, a u polja koja se odnose na dohodak i porez na dohodak se upisuju nule.

autorSILVIjE OrSAg

• MEHANIZAM TRŽISTA KAPITALA

• FINANCIRANJE I FINANCIJSKE STRUKTURE

• OSNOVNE DILEME FINANCIRANJA

• FINANCIRANJA POSLOVANJA EMISIJOM VRIJEDNOSNIH PAPIRA

• OBVEZNICE

• DIONICE

• IZVEDENICE

• STRUKTURA KAPITALA I POLITIKA DIVIDENDI

u ProDaJI


VrIJEDNoSNIPaPIrI

Investicije i instrumenti financiranja

s a v j e t i


Utvrđivanje iznosa naknade za članove NO javnih preduzeća

Pitanje: Zakonom o platama i drugim ma-terijalnim pravima članova organa upravljanja institucija Federacije BiH i javnih preduzeća u većinskom vlasništvu Federacije BiH je propi-sano da mjesečna naknada za rad predsjednika i članova nadzornog odbora i/ili upravnog odbora može biti utvrđena najviše do jedne prosječne neto plate isplaćene u Federaciji u prethodna tri mjeseca. Da li iznos naknade navedene u Zakonu predstavlja bruto iznos naknade, neto iznos prije poreza na dohodak ili naknada koja se nakon po-reza isplaćuje “na ruke”.

Odgovor: Koliki će iznos naknade primiti član nadzornog odbora zavisi od toga kako je ta naknada ugovorena: da li u bruto ili neto iznosu. U konkretnom slučaju, imajući u vidu odred-be Zakona o platama članova organa upravlja-nja u institucijama FBiH i javnim preduzećima, naknadu bi trebalo ugovoriti u iznosu koji član nadzornog odbora treba da primi “na ruke”, što znači da bi mu se toliki iznos trebao i isplatiti (bez umanjenja za porez ili bilo koji doprinos), a obračun poreza i doprinosa treba izvršiti u skladu sa članom 10 a. Zakona o doprinosima po prera-čunatim stopama.

Prema obavještenju Federalnog zavoda za statistiku, neto plaća koja se zvanično objavljuje ne sadrži porez na dohodak niti bilo kakve dopri-nose, odnosno ona predstavlja isplatu “na ruke”.

Ko potpisuje putni nalog za službeni put direktora javnog preduzeća?

Pitanje: Da li direktor javnog preduzeća može sâm sebi potpisati nalog za službeno putovanje i da li mu pripada pravo na dnevnicu kada puto-vanje obavlja u dane vikenda?

Odgovor: Zakonom o javnim preduzećima, kao i drugim propisima, nije zabranjeno da di-rektor potpisuje putni nalog za vlastiti službeni put. Dakle, on to može učiniti, ali je u poslovnoj

praksi ustaljeno da takav putni nalog potpisuje lice koje ovlasti direktor. Prema tome, nije nuž-no, ali je poželjno da putni nalog za direktora preduzeća potpisuje drugo lice, a ne on sâm.

Što se tiče drugog dijela pitanja, treba imati u vidu svrhu putne dnevnice. Naime, prema čla-nu 5. Uredbe o naknadama troškova za službena putovanja (“Službene novine Federacije BiH”, br. 75/04 do 4/10), pod putnom dnevnicom se podrazumijeva naknada troškova za ishranu na službenom putovanju. Pošto i na službenom putu u dane vikenda postoji potreba za ishranom kao i u sve druge dane, to nema dileme da pravo na dnevnicu postoji i u dane vikenda, naravno, pod uslovom da dotično službeno putovanje zai-sta traje (i) u dane vikenda.

Produženja radnog odnosa po isteku rada na određeno vrijeme

Pitanje: Da li je obavezno raspisati konkurs ili oglas u slučaju kada se sa zaposlenicima koji-ma je istekao ugovor o radu na određeno vrijeme (nakon dvije godine rada) prećutno produžuje ugovor na neodređeno vrijeme?

Odgovor: Prema članu 19. Zakona o radu (“Službene novine Federacije BiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/03), ugovor o radu na određeno vrije-me ne može se zaključiti na period duži od dvije godine, s tim da ukoliko zaposlenik izričito ili pre-ćutno obnovi ugovor o radu na određeno vrijeme s istim poslodavcem, odnosno izričito ili prećutno zaključi s istim poslodavcem uzastopne ugovore o radu na određeno vrijeme na period duži od dvi-je godine bez prekida, takav ugovor smatrat će se ugovorom o radu na neodređeno vrijeme.

To se desilo i u slučaju iz ovog upita, jer su sa zaposlenicima zaključivani uzastopni ugovori o radu na određeno vrijeme u okviru perioda od dvije godine, a nakon toga, pošto poslodavac nije donio rješenje o raskidu radnog odnosa, prećut-no je produžen radni odnos i to, kako Zakon i propisuje, na neodređeno vrijeme.

Poslodavac je po isteku ugovora na određe-no vrijeme imao uvid u rad dotičnih zaposlenika,

s a v j e t i


odnosno mogao je da ocijeni da li su zaposlenici zadovoljili (pa im produžiti ugovor) ili nisu za-dovoljili (pa donijeti rješenje o raskidu radnog odnosa). Poslodavac je ovdje, očigledno, imao razloga da im produži radni odnos. U takvoj si-tuaciji se ne samo ne zahtijeva nego i ne dolazi u obzir raspisivanje konkursa, jer bi to, s jedne stra-ne, bilo suvišno ukoliko se “primaju” dosadašnji zaposlenici, a, s druge strane, bi bio povrijeđen Zakon ukoliko bi se umjesto njih primili novi zaposlenici.

Takođe, ne dolazi u obzir da se s tim zapo-slenicima ponovo zaključuje ugovor o radu na određeno vrijeme, jer bi i to predstavljalo povre-du pozitivnih propisa.

Plaćanje ljekarskih uvjerenja od firme

Pitanje: Kakav je računovodstveni i PDV tretman (priznavanje ulaznog poreza?) plaćanja ljekarskih uvjerenja, koje vrši firma, prilikom za-poslenja radnika?

Odgovor: Obaveznost predočavanja ljekar-skog uvjerenja prilikom zapošljavanja nije pro-pisana (kao što je npr. propisana obaveznost si-stematskog pregleda već zaposlenih lica na teret poslodavca ili obaveznost periodičnih pregleda kod nekih djelatnosti, kao što su ugostiteljstvo, proizvodnja hrane, neki oblici trgovine i sl), nego je to slobodno opredjeljenje samog poslodavca. Ukoliko poslodavac, prilikom prijave na posao, insistira na predočavanju ljekarskog uvjerenja, kandidat za posao je dužan da to, uz ostale doku-mente, sâm obezbijedi, na svoj trošak.

U skladu s tim, ako poslodavac odluči da troš-kovi ljekarskog pregleda padnu na njegov teret, to bi, sa stanovišta propisa o porezu na dohodak, bila korist zaposlenika i kao takva bi, u poreznom smi-slu, imala karakter plaće (sa obavezom plaćanja poreza na dohodak i svih doprinosa) i tako ih tre-ba i knjižiti. (Prema članu 15. Pravilnika o primje-ni Zakona o porezu na dohodak, ne smatraju se koristima snošenje samo troškova onih posebnih ljekarskih pregleda po posebnim propisima i siste-matski kontrolni pregledi za sve zaposlene.)

S aspekta PDV-a i po tumačenju UIO, uslu-ge ljekarskih pregleda ne smatraju se primar-nim medicinskim uslugama koje su oslobođene PDV-a, pa se na fakturama po osnovu izdavanja ljekarskih uvjerenja zaračunava i PDV. Međutim, pravo na odbitak ulaznog PDV-a po tim faktura-ma (u slučaju da ih plaća firma) je diskutabilno iz razloga što se ne može bespogovorno smatra-ti da se radi o poslovnoj svrsi (u užem, kao i u PDV smislu te riječi). Iz navedenih razloga, naše je mišljenje da ulazni porez u ovakvim slučajevi-ma nije moguće odbiti, upravo stoga što ljekarski pregled u ovom slučaju, ipak, predstavlja trošak, tj. obavezu zaposlenika, pa se i plaćanje tog i ta-kvog troška od firme tretira kao plaćanje privat-nih obaveza zaposlenika, na koje nije dozvoljen odbitak PDV-a.

Evidentiranje PDV-a u trgovačkoj knjizi u slučaju izvoza

Pitanje: Kako u vođenju trgovačke knjige na veliko prevazići problem evidentiranja PDV-a u slučaju izvoza (koji je, kao što je poznato, oslo-bođen PDV-a), a zaduženje u trgovačkoj knjizi se (po odredbama Pravilnika o obliku i načinu vođenja trgovačke knjige) vrši po prodajnoj vri-jednosti sa ukalkulisanim PDV-om?

Odgovor: Prije svega, želimo ponovo ukazati na to da, prema članu 15. Pravilnika o obliku, sa-držaju i načinu vođenja trgovačke knjige (“Služ-bene novine Federacije BiH”, broj 28/06), koji je još uvijek u primjeni, trgovci na veliko, koji su PDV obveznici, nisu obavezni voditi trgovačku knjigu na veliko, ali su u momentu inspekcijske kontrole dužni za nabavljenu robu predočiti oba-vezne elemente kalkulacije iz člana 11. Pravilni-ka. Prema tome, vi za trgovinu na veliko, pa i za izvoz, niste u obavezi da vodite trgovačku knjigu na veliko.

Ukoliko to, ipak, činite, morate poštovati princip da, kad je u pitanju veleprodaja, podaci o zaduženju budu jednaki s podacima o razduže-nju. Drugim riječima, vi u koloni 5 ne bi trebali iskazivati PDV. Istina, to formalno ne bi bilo “u

s a v j e t i


skladu” sa odredbom iz člana 10. Pravilnika o obliku i načinu vođenja trgovačke knjige, ali je očito da je ta odredba sasvim nekorektna sa sta-novišta PDV-a i računovodstvenih propisa.

Gratis proizvodi kod izvoza u svrhu marketinga

Pitanje: Naš inokupac zahtijeva da mu uz

redovan izvoz dajemo i određeni procenat gra-tis proizvoda u svrhe marketinga. Kakav je PDV tretman tako izvezene robe i kakav je tretman tako nastalog rashoda s aspekta propisa o porezu na dobit?

Odgovor: Iako se roba koja se u ovom slu-čaju daje gratis ne naplaćuje, ona, takođe, ima tretman izvoza, jer se zajedno s robom koja se na-plaćuje “pokriva” izvoznim carinskim dokumen-tima, tako da se s pozivom na član 27. Zakona o PDV na isporuke i te robe, bez obzira na to što se ne naplaćuje, ne obračunava PDV.

Kako se radi o poslovnoj svrsi (marketing), rashod po tom osnovu ima, sa stanovišta propisa o porezu na dobit, tretman porezno dopustivog rashoda.

Provjerili smo i da li bi se davanje proizvoda bez naplate, eventualno, trebalo tretirati po pro-pisima o deviznom poslovanju kao nenaplaćeni prihod, ali smo utvrdili da za tako nešto ne bi bilo osnova.

Pojam prosječne plaće pri utvrđivanju razlike plaće za invalida

Pitanje: Da li se kod utvrđivanja razlike plaće između plaće ranijeg radnog mjesta i novog rad-nog mjesta na koje se raspoređuje invalid II kate-gorije (u skladu sa članom 78. Zakona o penzij-skom i invalidskom osiguranju) pod terminom “prosječna mjesečna plaća koju je osiguranik ostvario u godini osiguranja koja prethodi godi-ni u kojoj je nastala invalidnost” podrazumijeva ukupna neto plaća (primanje) koju je ostvario za-poslenik (sa svim dodacima i uvećanjima) ili je to osnovna plaća uvećana za minuli rad?

autorI:

MANOjLO BABICSIMIC MILICAZIZ šuNjE

MIrKO PuLjIC

KorPoratIVNo uPraVlJaNJEprincipi i mehanizmi


u ProDaJI

s a v j e t i


Odgovor: Po našem mišljenju, pod ostvare-nom plaćom u nekom periodu treba podrazumi-jevati ukupna primanja koja je zaposlenik zaista ostvario, dakle, osnovna plaća uvećana i za mi-nuli rad i za sve druge dodatke koje je ostvario (po osnovu uslova rada, noćnog i produženog rada, rada u dane praznika, eventualnih stimu-lacija i sl). Da je zakonodavac to htio drugačije da riješi, precizirao bi da je to samo osnovna pla-ća. Ipak, zvaničan stav o ovom pitanju može dati samo Ministarstvo za rad i socijalnu politiku.

Refundacija naknade za bolovanje kod firme tekstilne industrije u TK

Pitanje: Kao firma tekstilne industrije koristi-mo propisanu povlasticu pri plaćanju doprinosa (osnovica 305,00 KM), a zaposlenicima isplaću-jemo najnižu plaću u skladu sa Općim kolektiv-nim ugovorom. Imamo problem kod refunda-cije plaće za bolovanje preko 42 dana, jer nam nadležni zavod zdravstvenog osiguranja refun-dira manji iznos od onoga koji mi isplaćujemo (mi isplaćujemo neto naknadu od 344,40 KM i uplaćujemo doprinose u iznosu od 126,58 KM, a Zavod refundira iznos naknade od 210,45 i do-prinosa 94,55 KM). Kako da prevaziđemo nave-denu situaciju, s obzirom na to da zbog strukture zaposlenih imamo veliki broj radnika na bolova-nju, tako da zbog manjeg iznosa refundacije ima-mo povećane rashode poslovanja?

Odgovor: Više pravnih lica s područja Tuzlan-skog kantona nam se obratilo s istim problemom, koji je nastao nakon donošenja novog Pravilnika o naknadi plaće za vrijeme privremene spriječeno-sti za rad na teret Zavoda zdravstvenog osiguranja Tuzlanskog kantona (“Službene novine Tuzlan-skog kantona”, broj 13/10). Naime, članom 8. stav 2. tog Pravilnika je propisano da najniži iznos naknade plaće koja se isplaćuje na teret sredstava obaveznog zdravstvenog osiguranja ne može biti niži od najniže plaće utvrđene Općim kolektiv-nim ugovorom za teritoriju Federacije BiH (što je u skladu i sa odredbama Zakona o zdravstvenom osiguranju), izuzev za slučajeve iz člana 3. stav 3. Pravilnika. Prema članu 3. stav 3. Pravilnika,

osnovica za utvrđivanje naknade plaće za vrijeme privremene spriječenosti za rad za osiguranike u rudnicima uglja, tekstilnoj, kožnoj i industri-ji obuće je osnovica propisana članom 6. stav 1. tačka 10. Zakona o doprinosima, umanjena za zakonom propisane doprinose iz osnovice. Opredjeljenje za ovakvo rješenje, pretpostavljamo, leži u činjenici da zbog smanjene obaveze za do-prinose na osnovu propisane olakšice za određene djelatnosti Zavod nema materijalno “pokriće” za refundaciju kao u redovnim slučajevima. Činjeni-ca jeste da se ovim rješenjem povređuju odredbe Zakona o zdravstvenom osiguranju u pogledu najnižeg iznosa naknade za bolovanje, ali je, isto tako, činjenica da je oblast zdravstva po Ustavu u nadležnosti kantona.

Jedino rješenje koje vam preostaje u pogledu istaknutog problema je da se po ovom pitanju obratite Federalnom ministarstvu finansija i da se, eventualno, pokrene inicijativa za izmjenu odredbe kantonalnog pravilnika koja reguliše na-knadu bolovanja preko 42 dana za osiguranike u rudnicima uglja, tekstilnoj i kožnoj industriji i industriji obuće.

Knjiženje doznake kantona za otplatu kredita za nabavku vozila

Pitanje: Kanton nam donira sredstva za na-bavku vozila, u skladu sa MRS 20 to knjižimo kao razgraničeni prihod. Da li na isti način (da-kle, kao razgraničeni prihod) trebamo knjižiti i doznaku sredstava od kantona koja su namijenje-na za otplatu rate kredita koji je, takođe, uzet za nabavku vozila, ili to trebamo knjižiti kao tekući prihod?

Odgovor: Iz MRS-a 20 proizlazi da je, kao uslov da bi se donacija sredstava namijenjenih za otplatu rate kredita uzetog u svrhu nabavke vo-zila knjižila kao odloženi prihod, potrebno da se iz odluke državnog organa o donaciji za otplatu rate kredita nedvosmisleno vidi da je ta donacija data upravo za te namjene, odnosno da je i to ve-zano za nabavku vozila. Ukoliko vam se, pak, ta doznaka vrši samo zato da bi se njome prevazišli

s a v j e t i


trenutni finansijski problemi otplate navedenog kredita, ta sredstva bi predstavljala tekući prihod.

Materijal za spravljanje hrane kome je istekao rok trajanja

Pitanje: Da li se materijal nabavljen za sprav-ljanje hrane u vlastitoj organizovanoj ishrani, kome je istekao rok upotrebe, mora uništiti baš u okviru komunalnog preduzeća za odvoz otpada ili i mi sami možemo sačiniti komisijski zapisnik o uništenju?

Odgovor: Prilikom uništenja namirnica za spravljanje hrane kojim je istekao rok trajanja, vi biste, sa aspekta PDV propisa, ipak, trebali po-zvati sanitarnu inspekciju, te nakon toga sačiniti komisijski zapisnik o uništenju tih namirnica. Ne postoji neka izričita odredba koja bi vam za-branjivala da sami sačinite komisijski zapisnik o tome da je istekao rok upotrebe i da ste stoga sami uništili (bacili) taj materijal, ali tada postoji opasnost da vam inspekcija UIO to tretira kao oporezivi promet (manjak), u smislu člana 11. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV.

Popis faktura prispjelih poslije 15. 01.

Pitanje: Da li popisna komisija (s obzirom na to da je Zakonom o računovodstvu i reviziji u FBiH propisano da se izvještaj o obavljenom popi-su razmatra na nadležnom tijelu i usvaja najkasnije do 15. januara naredne za prethodnu godinu) ima obavezu evidentiranja (popisa) faktura koje se pri-me nakon 15. 01. (i koje se knjiže pod 31. 12.) i ukoliko ima, takvu obavezu na koji način će iz-vršiti taj popis i kako će se to odraziti na konačni izvještaj o popisu (ukoliko nema, podaci iz popisa neće odgovarati podacima iz godišnjeg izvještaja)?!

Odgovor: Najprije želimo ukazati na to da u članu 26. Zakona o računovodstvu i reviziji stoji da popisna komisija dostavlja izvještaj o obavlje-nom popisu na razmatranje nadležnom organu najkasnije 15. dana od dana isteka poslovne go-dine, što nije rok i za usvajanje izvještaja (kako

ste vi naveli). Nadalje, želimo ukazati i na to da je navedeni rok iz Zakona ne samo objektivno prekratak (jer fizički popis u mnogo slučajeva nije moguće završiti do tog datuma) nego i da on (kako ste i sami konstatirali) očito nije u skladu ni sa samim ciljem zbog kojeg se popis i vrši, a to je da se u finansijskim izvještajima prikaže stvarno stanje, što je (kada se radi o popisu potraživanja i obaveza) moguće samo ako se obuhvate sve one stavke koje se tiču stanja na dan 31. 12., pa i one fakture koje se prime nakon 15. 01. (praktično sve do dana sačinjavanja finansijskih izvještaja).

Iz svih tih razloga je jasno da popisna komi-sija treba da uzme u obzir i te naknadne fakture, tako da naknadnim popisom obuhvati i te zaostale fakture, pri čemu se i taj naknadni popis čak može “podvesti” pod datum koji je kao krajnji propisan pomenutim članom Zakona o računovodstvu i re-viziji. Na taj način se postiže stvarna usklađenost podataka iskazanih u izvještaju o popisu sa poda-cima koji će biti sadržani u godišnjem obračunu, čak i po cijenu da se “malo zaobiđe” navedena (ne-potrebna) odredba Zakona o računovodstvu.

Proglašavanje zaposlenika tehnološkim viškom bez donošenja programa njihovog zbrinjavanja

Pitanje: Naše preduzeće (koje zapošljava 90 radnika) se nalazi u teškoj finansijskoj situaciji i prisiljeni smo da broj zaposlenih prilagodimo smanjenom obimu proizvodnje, odnosno da jedan broj zaposlenih proglasimo tehnološkim viškom. Da li je moguće da se u takvoj situaciji jedan broj zaposlenih (5%) proglasi tehnološ-kim viškom bez sačinjavanja programa njihovog zbrinjavanja?

Odgovor: Prema članu 98. Zakona o radu (“Službene novine Federacije BiH”, br. 43/99, 32/00 i 29/03), poslodavac koji zapošljava više od 15 zaposlenika, koji u periodu od naredna tri mjeseca ima namjeru da zbog ekonomskih, teh-ničkih ili organizacionih razloga za više od 10% zaposlenika otkaže ugovore o radu, ali najmanje petorici zaposlenika, dužan se konsultovati sa vi-

s a v j e t i


jećem zaposlenika, odnosno sindikatom (ukoliko nije formirano vijeće zaposlenika). Obaveza kon-sultacije zasniva se na izradi posebnog akta, koji, pored ostalog, sadrži mjere u pogledu moguće prekvalifikacije radnika koji su tehnološki višak i zapošljavanja u sadašnjoj firmi ili zapošljavanja kod drugog poslodavca.

Primijenjeno na slučaj iz ovog upita, vi for-malno ne biste bili u obavezi da izradite program zbrinjavanja zaposlenika koji ostaju bez posla, jer iz upita slijedi da biste otpustili četiri do pet zapo-slenika, što je manje od 10% trenutno zaposlenih. Ovo iz razloga što je primarno da je broj otpuštenih zaposlenika manji od 10%. To znači da se, ukoliko se otpušta ispod 10% od ukupnog broja, program ne pravi, pa i kada je broj otpuštenih veći od pet.

“Transformacija” buduće otpremnine u plaću

Pitanje: Da li se zaposleniku koji želi ići u pri-jevremenu penziju, a kojemu je do ispunjavanja uslova za tu penziju preostalo 36 mjeseci, može vršiti isplata otpremnine u obrocima i na takve isplate obračunavati i uplaćivati propisani porez i doprinosi (čime se povećava osnovica za penziju)?

Odgovor: U vašem slučaju se, suštinski, radi o nekoj vrsti “transformacije” buduće otpremni-ne u plaću, odnosno o povećanju plaće u zamje-nu za odricanje od otpremnine.

Pravo na plaću i pravo na otpremninu prili-kom odlaska u penziju su dva različita prava i ne bi mogla da se, voljom samog poslodavca, među-sobno povezuju. Međutim, iz upita se može pret-postaviti da zamjenu za otpremninu povećanjem plaće traži sâm zaposlenik, vjerovatno rukovo-đen svojim opipljivim interesom, a da posloda-vac nema ništa protiv toga. U takvoj situaciji to je moguća solucija, s tim što zaposlenik treba da potpiše izjavu da se odriče otpremnine u zamje-nu za povećanu plaću.

Uzgred rečeno, ovakva “kombinacija” je i u interesu države, jer njome fiskus i fondovi dolaze u povoljniji položaj, pošto se podrazumijeva da se i porez i doprinosi plaćaju na tu uvećanu plaću.

Iz SaDržaJa:

• ZAKON O JAVNIM NABAVKAMA BiH - KOMENTAR

• PODZAKONSKI AKTI

• SMJERNICE ZA PONUđAČE

• EVROPSKA PRAKSA

• OBRASCI

autorI:

ŽELjKO rIčKAHAjrudIN BuZA

STIPO PETrIčEVICMArKO STANArEVIC

ZAKON O javnim nabavkamakomentar i primjena

ŽELjKO rIčKAHAjrudIN BuZASTIPO PETrIčEVICMArKO STANArEVIC

ZAKON O JaVNIM NabaVKaMa

komentar i primjena


u ProDaJI

evropsk e integrac i je


RezimeČlanak pruža uvid u različite instrumente ca-rinske i necarinske zaštite tržišta Evropske uni-je. Carinska unija između šest država članica stupila je na snagu 1968. godine. Od tada je trgovinska politika EU doživjela značajne promjene. U početnim godinama integracije glavni instrument trgovinske zaštite EU bila je zajednička carina. EU je bila ključni pro-moter trgovinske liberalizacije u okviru Opšteg sporazuma o carinama i trgovini i Svjetske trgovinske organizacije, u nepoljoprivrednim oblastima, a poljoprivreda je bila i ostala naj-zaštićeniji sektor u EU. Kontinuelno smanje-nje carina tokom osam rundi multilateralnih pregovora u GATT/WTO dovodi do porasta značaja necarinskih barijera kao instrumenta trgovinske zaštite i regulacije. Carinske bari-jere su gotovo u potpunosti zamijenjene neca-rinskim barijerama u industrijskom sektoru. Najnoviji trend pokazuje rastuću upotrebu tehničkih mjera, kao i kvantitativnih mjera vezanih za tehničke mjere, a opadajuću upo-trebu ostalih vidova necarinskih mjera u EU. Smanjenje ili ukidanje necarinskih barijera je jedan od ciljeva Doha razvojne agende.

Ključne riječi: carine, carinski vrhovi, ca-rinska eskalacija, necarinske barijere, teh-ničke barijere trgovini

Uvodne napomene

Budući da carine i necarinske mjere predstavljaju osnovne instrumente zaštitne ekonomske politike svake države i regionalne integracije, to su one i najvažnije mjere spoljnotrgo-

vinske politike Evropske unije. Upotreba carina u međunarodnoj trgovini regulisana je pravilima GATT-a iz 1994. godine, koja favorizuju upotre-bu carina kao visoko poželjnog instrumenta za ograničavanje uvoza,1 uz uslov da se one primije-njuju na nediskriminatornoj osnovi.2 GATT, ta-kođe, zahtijeva da carine budu u vezi sa uvozom, odnosno da ne smiju predstavljati skriveni oblik carinske zaštite.3 Vremenom carine, usljed njiho-vog značajnog smanjivanja kroz multilateralne trgovinske pregovore, gube na značaju kao mjera zaštite od inostrane konkurencije, a necarinske barijere postaju osnovni instrument spoljnotrgo-vinske politike EU.

CARINSKE MJERE

Carine su najjednostavniji i najstariji instru-ment spoljnotrgovinske politike, koji se prvi put javio u Japanu. U osnovi naziva je riječ car, zato što su u srednjem vijeku carine naplaćivali carevi, odnosno vladari. Carine se tradicionalno koriste kao izvor budžetskih prihoda. Prema pravilima Svjetske trgovinske organizacije (World Trade Or-ganization - WTO), carine predstavljaju jedini

1 Član XI 1GATT-a iz 1994.2 Član I GATT-a iz 1994.3 Član VIII:1(a) GATT iz 1994.

carinSka i necarinSka zaŠtita U eU

Mr. Biljana Savić



potpuno legitiman instrument zaštite domaće proizvodnje. Tokom osam rundi multilateralnih trgovinskih pregovora u okviru GATT/WTO, carine u međunarodnoj trgovini su značajno smanjene. Prema podacima UNCTAD-a, pro-sječne carine na industrijske proizvode smanjene su sa 7,4% iz 1995. godine na 2,6% u 2008. go-dini, a za poljoprivredne proizvode sa prosječnog nivoa od 19,9% na 7,4%.4

Carinska unija (Custom Union - CU) izme-đu prvih šest zemalja članica uspostavljena je de-set godina nakon osnivanja Evropske zajednice (European Community - EC), 1. 7. 1968. godi-ne, što je bilo 18 mjeseci prije roka predviđenog Rimskim ugovorom. Uporedo sa uklanjanjem unutrašnjih carina, formirana je i zajednička ek-sterna carina za robu iz zemalja koje nisu članice, tj. za tzv. treće zemlje. Ova carina koja je utvrđe-na na osnovu prosjeka prethodnih carina zemalja članica, uz određeno prilagođeno smanjenje, pr-vobitno je bila na nivou od 10%, zatim je putem sukcesivnih rundi u okvru GATT-a smanjivana, tako da je ponderisani prosjek carina EU bio 5%. Kasnije je taj ponderisani prosjek, u skladu sa sporazumom Urugvajske runde (UR), sma-njen na oko 3%, te se putem pregovora u okviru WTO i dalje smanjuje. Tokom prvih deset godi-na postojanja, trgovina EU se povećala za 28,4% uz prosječan rast uvoza iz trećih zemalja od 10%. Udio zemalja EU u svjetskoj trgovini 1968. godi-ne porastao je na 30,2%, dok je učešće SAD iste godine bilo 16,3%.5

Iako je potpisivanjem Rimskog ugovora iz 1957. godine došlo do određenog stepena libera-lizacije trgovine, preostala trgovinska ograničenja unutar EU nanosila su štetu njenoj trgovini. Kre-tanje robe pri prelasku nacionalnih granica bilo je otežano usljed nedostatka zajedničkih evrop-skih proizvodnih standarda. Postojanje različitih nacionalnih proizvodnih standarda uticalo je na

4 Internet: http://www.unctad.org/trains/27/08/2011. 5 Ljubiša S. Adamović, Međunarodni ekonomski odno-

si - Savremene tendencije - Savremena administracija i Institut za ekonomska istraživanja, Beograd, 1981., str. 240.

povećanje troškova, jer je primoravalo firme da proizvode nekoliko verzija iste robe. Standardi proizvoda, kontrola robe na granici, zdravstve-no-higijenski i bezbjednosni standardi i nedosta-tak mobilnosti kapitala dovodili su do smanjenja dijela potencijalne trgovine i smanjenja statičkih i dinamičkih koristi vezanih za ekonomsku inte-graciju. Zbog toga je Komisija Evropske zajed-nice, 1985. godine, sačinila tzv. Bijelu knjigu o realizaciji jedinstvenog internog tržišta zaključno sa 1992. godinom, koja je odobrena na samitu u Milanu. Akcije koje je bilo potrebno preduzeti u cilju ostvarenja jedinstvenog tržišta iz “Bijele knjige” lorda Kokfilda, tadašnjeg komesara za je-dinstveno tržište, podijeljene su u tri kategorije: uklanjanje fizičkih barijera, uklanjanje tehničkih barijera i uklanjanje fiskalnih barijera.

U cilju ostvarenja jedinstvenog internog tr-žišta izvršena je dopuna i izmjena Rimskog ugo-vora o osnivanju EEZ. Izmjene su sumirane u Jedinstvenom evropskom aktu (Single European Act - SEA), koji je usvojen 1986. godine, a stu-pio je na snagu 1. 1. 1993. godine. “Inicijativa iz 1992”, kako se još Jedinstveni akt naziva, za-htijeva ukidanje ograničenja u vezi sa mobilnosti kapitala, eliminisanjem necarinskih barijera, kao i liberalizaciju vladine politike nabavki. Prijedlog koji je imao 300 odredbi nazvan je “Kompletira-nje unutrašnjeg tržišta” i trebao je da doprinese povećanju stope ekonomskog rasta zemalja čla-nica. Savjet ministara je do 31. 12. 1992. godi-ne usvojio 258 prijedloga direktiva ili propisa, više od 90% svih propisa, a oko 79% propisa su države članice već provodile. Izvještaj Evropske komisije iz oktobra 1996. godine pokazuje da je tokom tri i po godine bruto društveni proizvod porastao između 1,1% i 1,5%; ulaganja su pora-sla za 2,7% i stvoreno je 900.000 novih poslova.6 Uspješna implementacija unutrašnjeg tržišta do-vela je do ostvarivanja slobodnog protoka robe, usluga, ljudi i kapitala na tržištu, koje je tada či-nilo 12 zemalja članica, uz harmonizaciju njiho-vih fiskalnih, monetarnih i ekonomskih politika.

6 Leonard Dik, Vodič kroz Evropsku uniju, Narodna knji-ga Alfa, 2004., str. 132. - 134.



Spoljnotrgovinska politika EU je definisana kao zajednička i u isključivoj nadležnosti EU, koja obavezuje države članice na jedinstven trgovin-ski pristup prema trećim zemljama, a svaka nova članica je obavezna da primijeni carinsku tarifu prema zemljama nečlanicama, da zaključi opšte trgovinske sporazume i primijeni zaštitne mjere u uvozu i izvozu.

Ključni instrument evropske carinske unije predstavlja Zajednička carinska tarifa - ZCT (Common Customs Tariff - CCT), koja obuhva-ta zajedničke carinske stope za robu uvezenu iz trećih zemalja i obavezna je za sve zemlje članice. Carinsko zakonodavstvo u sadašnjoj formi uve-deno je 1. 1. 1994. godine, donošenjem evrop-skog carinskog kodeksa. Carinski kodeks koji je uveden Uredbom 2913/92 uređuje sva važna pitanja za primjenu carinskih propisa kao što su carinska tarifa, ovlašćeni privredni subjekat, ana-liza rizika, carinska tajna, pravna zaštita, carinski postupci, carinski dug itd.

Da bi obezbijedila da se carinska tarifa primijenjuje prema istim pravilima u svim ze-mljama članicama, EU je uvela Jedinstvenu ca-rinsku deklaraciju (Community Customs Code - CCC), koja obuhvata cjelokupno zakonodav-stvo vezano za trgovinu sa trećim zemljama. Jedinstvena carinska deklaracija na jedinstven način određuje: carinski prostor, postupak ca-rinjenja i utvrđivanja vrijednosti robe, pravila o porijeklu robe i tranzit robe. Carinsko područ-je EU obuhvata zemlje članice. Monako i San Marino su teritorije izvan zemalja Unije. U po-gledu carinskog statusa robe pravi se razlika iz-među EU robe i robe koja nije sa teritorije EU. Status “ne EU” roba dobija prije ulaska i kada napusti carinsko područje EU. Propisi o pori-jeklu robe utvrđuju da proizvod dobija status domaćeg proizvoda, ukoliko je najmanje 50% njegove vrijednosti stvoreno u domaćoj privre-di. Ukoliko je udio domaće proizvodnje manji, proizvod se tretira kao inostrani i na njega se plaća carina. Time se EU štiti od proizvodnje montažnih fabrika stranih multinacionalnih kompanija, koje uvoze sastavne dijelove, a na-stoje da dobiju status domaćeg proizvoda.

Važan instrument za prikupljanje carina, kao i za statističko praćenje spoljne trgovine EU, pred-stavlja Nomenklatura zajedničke carinske ta-rife (CCNT), koja se često naziva kombinovana nomenklatura (combined nomenclature). Bazira se na međunarodnoj klasifikaciji Harmonizovanog sistema, koju sastavlja Svjetska carinska organiza-cija (World Customs Organization - WCO), a EU je dopunjava svojim potpodjelama (CN). Upo-redo sa uvođenjem kombinovane nomenklature uspostavljena je baza podataka TARIC (Integrated Community Tariff database), koja obezbjeđuje je-dinstveno provođenje spoljnotrgovinskih propisa na cjelokupnoj teritoriji EU. Sistem TARIC sadrži sve informacije o carinskim i ostalim spoljnotrgo-vinskim mjerama, koje se primjenjuju u uvozu i izvozu robe. Važne informacije koje sistem pruža su podaci o preferencijalnim carinskim stopama uvedenim na osnovu sporazuma o slobodnoj tr-govini između EU i trećih zemalja. U cilju osigu-ranja bolje primjene carinskih propisa od zemalja članica, EU je uvela nekoliko kompjuterskih siste-ma (CIS). Za praćenje tranzita robe preko terito-rija država članica uveden je sistem NTCS (New Computerized Transit System). Zahvaljujući ovom sistemu svaka tačka tranzita je u računarskoj vezi sa ostalim dijelovima u drugim zemljama članica-ma. NTCS sistem ima više prednosti, od kojih je najznačajnije skraćenje vremena čekanja, smanje-nje mogućnosti prevara i veća kontrola preduzeća nad kretanjem robe.

Carine se u EU, u principu, obračunavaju ad valorem, pri čemu su niže carine za robu iz zemlje koja ima status najpovlašćenije nacije. U trgovini sa zemljama u razvoju, EU primjenjuje autono-mne carinske mjere (autonomous trade measures), koje čine dio tzv. Opšte sheme preferencijala. Zaključivanjem Ugovora o Evropskom ekonom-skom prostoru, EU osigurava Norveškoj, Islandu i Lihtenštajnu neograničen pristup carinskoj uni-ji. Prilikom uvoza pojedinih proizvoda ili grupa proizvoda EU primjenjuje i specifične carine i takse: promjenljive i kombinovane carine, koje se određuju u fiksnom iznosu do određenog pla-fona, specifične takse za alkohol, vina itd, sezon-ske carine za voće i povrće i prelevmane za uvoz



poljoprivrednih proizvoda. EU u spoljnotrgovin-skoj politici koristi i tzv. carinske kontingente.

Realizacijom sporazuma UR pregovora na-stavljeno je snižavanje prosječne carinske stope EU, tako da danas ona iznosi oko 3%. Među-tim, carinsku politiku EU karakteriše postojanje visokih carina u pojedinim sektorima, posebno postojanje tzv. carinskih vrhova i carinske eska-lacije. Carinski vrhovi (tariff peaks) predstavlja-ju ekstremno visoke vrijednosti carina u sklopu carinske tarife jedne države. Carinski vrhovi su, prema OECD definiciji, carine iznad 15%, a prema WTO definiciji to su ad valorem carine koje su veće od trostruke vrijednosti nacionalnog prosjeka. Oko 30% svih carinskih vrhova koji su u upotrebi u EU odnosi se na industriju hrane, i kreću se od 12% do 100%. EU je primjenjiva-la sistem dodatnih opterećenja za živinsko meso, jaja i posebno za šećer, čije su dažbine početkom 1999. godine dostizale 65% do 120% ad valo-rem. U oblasti voća, povrća, ribe itd. carinski vr-hovi su niži i kreću se u EU od 12% do 30%. Ca-rinski vrhovi u EU dostižu iznose čak i do 900% za uvoz proizvoda iznad kvote minimalnog pri-stupa, za pojedine proizvode, koji predstavljaju važne izvozne artikle zemalja u razvoju, naročito za hranu i obuću. Slične specijalne mjere zaštite poljoprivrednih proizvoda primjenjuju i SAD i Japan. Postojanje ovako visokih carinskih stopa za glavne poljoprivredne proizvode posljedica je tzv. tarifikacije, tj. procesa transformacije ca-rinskih i necarinskih mjera zaštite na granici u carinski ekvivalent, prema Sporazumu UR pre-govora o međunarodnom regulisanju trgovine poljoprivrednim proizvodima. S obzirom na to da za ovaj proces nije dogovorena metodologi-ja izračunavanja carinskog ekvivalenta, svaka zemlja je nastojala da primijeni metod koji joj omogućava da dobije maksimalni carinski ekvi-valent, što je dovelo do pojave ekstremno visokih carinskih stopa.

NECARINSKA ZAŠTITA

Na postojanje necarinskih mjera prvi je ukazao Bendžamin Artur Levet (Benjamin

Arthur Levett), u djelu “Kroz lavirint carina” (Through the Customs Maze), 1922. godine. Analizirajući organizaciju carinske službe, Levet je utvrdio da, osim carina, postoje i druge mje-re u samoj carinskoj službi, koje ograničavaju slobodnu trgovinu. Na osnovu njegovih otkri-ća, Persi Bidvel (Percy Wells Bidwell) je 1939. godine napisao knjigu “Nevidljiva carina”, koja se smatra prvim naučnim djelom o necarinskim mjerama. Na prisustvo necarinskih mjera u Evropi prvi je ukazao Vilijam Rapar (William Rappard), 1936. godine.7

Tokom 1970-tih godina, uporedo sa pr-vom većom recesijom u svjetskoj privredi (1973/1974.), došlo je do značajnog povećanja necarinskih barijera, tako da je njihovo uklju-čivanje u pregovore GATT-a predstavljalo ne-minovnost. Sekretarijat GATT-a je, tokom pri-prema za Tokijsku rundu pregovora, utvrdio da postoji 855 necarinskih barijera, koje znatno usporavaju međunarodnu razmjenu.8 Tokijska runda je značajna po donošenju niz sporazuma u oblasti necarinskih barijera, ali ove sporazume o necarinskim barijerama, nazvane Pravilnici ili Kodeksi (Codes), prihvatilo je samo nekoliko razvijenih zemalja. Tek je sa Urugvajskom run-dom pregovora (1986 - 1994.) postignut zna-čajniji napredak u regulisanju necarinskih bari-jera u međunarodoj trgovini. Međutim, mnoge necarinske barijere nisu još regulisane pravilima Svjetske trgovinske organizacije, zbog čega je u njenom okviru lansirana inicijativa za olakšava-nje obavljanja trgovine (Trade Facilitation), koja podrazumijeva simplifikaciju i harmonizaciju međunarodnih trgovinskih procedura.

Često se termini necarinske mjere (eng. Non-tariff measures - NTMs; fr. Les mesures non tarifa-ires) i necarinske barijere trgovini (eng. Non-tari-ff barriers - NTBs; fr. Les barrières non tarifaires) koriste kao sinonimi, što nije korektno. Termin necarinska mjera je neutralan, budući da NTM

7 Bjelić Predrag, Međunarodna trgovina, Centar za izda-vačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, 2008., str. 308.

8 Adamović S. Ljubiša, op. cit., str. 265.



mogu imati pozitivan ili negativan uticaj na trgo-vinu ili da uopšte ne utiču na nju. Mnoge neca-rinske mjere su uvedene radi zaštite ljudskih pra-va, očuvanja biljnog i životinjskog svijeta i sl. i ne postavlja se zahtjev za njihovim uklanjanjem. Za razliku od necarinskih mjera, termin necarinske barijere ima negativnu konotaciju, zbog toga što je uticaj koje imaju na trgovinu uvijek negativan. Po-stoji mnogo raznih definicija necarinskih barijera, od kojih mnoge više opisuju da necarinske barijere nisu carine, nego što ih precizno označavaju. De-finicija necarinskih barijera Ričarda Boldvina (Ri-chard Baldwin), koju je dao u knjizi “Necarinske distorzije u međunarodnoj trgovini”, 1970. godi-ne, izdvaja se od ostalih. Boldvin definiše necarin-ske barijere kao “svaku mjeru (javnu ili privatnu), koja izaziva alokaciju međunarodne trgovine roba i usluga ili resursa namijenjenih proizvodnji tih roba i usluga, na način koji dovodi do smanjenja potenci-jalnog realnog svjetskog dohotka”.9

Uvođenje pojma potencijalnog realnog svjetskog dohotka postavlja korektnu osnovu koja služi za prosuđivanje relativne važnosti ne-carinskih mjera, ali je njegovo određivanje kom-plikovano. Grupa eksperata sastavljena od pred-stavnika UNCTAD-a, FAO, ITC, UNIDO, OECD, WTO i WB, koja čini Tim podrške više agencija (Multy-Agency Support Team - MUST), definiše necarinske mjere “kao mjere politike koje nisu carine, a koje mogu imati ekonomski efekat na međunarodnu trgovinu robom mijenjanjem količi-ne robe kojom se trguje ili mijenjanjem cijena ili mijenjanjem i količine i cijena”.10

Posljednjih godina, naročito od početka glo-balne ekonomske krize, dolazi do porasta broja necarinskih barijera prijavljenih Sekretarijatu Svjetske trgovinske organizacije, što se vidi iz grafikona 1.

9 Bijit Bora, Aki Kuwahara and San Laird, Qunatificati-on of non-tariff measures, UNCTAD Study Series No. 18, UNCTAD, Geneva 2002, p. 2.

10 Basu Sudip Ranjan and Kuwahara Hiroaki, UNCTAD initiatives on non-tariff measures – some results from a pilot project, p. 189. htpp// www.unctad.info/en/Trade-Analysis-Branch/.../General/30/08/2011.

Grafikon1. Broj prijavljenih necarinskih mjera

Izvor: WTO Secretariat

Postoji širok spektar necarinskih barijera i više različitih podjela. UNCTAD koji prati ne-carinske barijere od ranih 1980-tih godina, a njihovu klasifikaciju vrši od 1994. godine, iden-tifikovao je preko 100 različitih tipova necarin-skih barijera. Kako bi uključio nove podtipove necarinskih mjera, koje su se pojavile posljednjih godina, UNCTAD je od decembra 2009. godine razvio novu klasifikaciju. Ova ažurirana verzija klasifikacije, koja uključuje značajan broj novih potkategorija sanitarnih i fitosanitarnih mjera, kao i tehničkih barijera, sve necarinske mjere svrstava u dvije velike grupe: uvozne i izvozne necarinske mjere. Uvozne necarinske mjere se dalje dijele na dvije grupe i to tehničke necarin-ske mjere i sanitarne i fitosanitarne mjere. Ne-tehničke necarinske mjere obuhvataju nekoliko potkategorija kao što su licence, kvote i ostale kvantitativne mjere, subvencije (izuzev izvoznih subvencija), antikonkurentske mjere, mjere cje-novne kontrole, finansijske mjere, intelektaulno vlasništvo, pravilo porijekla itd. Izvozne neca-rinske mjere obuhvataju mjere vezane za izvoz uključujući izvozne subvencije.11

Radi jednostavnosti, u nastavku rada će se koristiti podjela necarinskih barijera prema nači-nu njihovog nastanka i međunarodnog regulisa-nja na tri osnovne grupe i to tradicionalne, netra-dicionalne i administrativne necarinske barijere.

11 Multi-Agency Support Team: Report to the Group of Eminent persons on Non-Tariff Barriers (draft/Sep-tember 2009). Internet: http://www.unctad.info/en/Trade-Analysis-Branch/.../General/30/08/2011.



Tradicionalne necarinske barijere

Tradicionalne necarinske barijere ili necarinske barijere u užem smislu obuhvataju sve necarinske barijere, koje su postojale u trenutku njihovog regu-lisanja u okviru GATT-a. EU najčešće koristi slje-deće vrste tradicionalnih necarinskih barijera: kvan-titativna ograničenja, sporazume o “dobrovoljnom” ograničenju izvoza, prelevmane, antidamping mje-re, subvencije, kompenzatorne mjere, javne nabav-ke i mjere obaveznog domaćeg sadržaja.

Kvote (Quotas) su jedna od najviše korištenih kvantitativnih necarinskih barijera kojima se ogra-ničava količina proizvoda, koji se mogu uvoziti ili izvoziti u državi u određenom periodu. Razlikuju se izvozne kvote (export quotas), koje regulišu izvoz u određenu državu i uvozne kvote (import quotas), koje regulišu uvoz. Najčešće se koriste uvozne kvote, kao mjera zaštite domaćih proizvođača od inostrane konkurencije, a izvozne kvote se koriste radi zaštite nacionalnog tržišta u slučajevima izvoza deficitar-nih proizvoda ili proizvoda od strateškog značaja.

Kvote su jedna od najstarijih necarinskih mjera, koje su razvijene zemlje koristile za zaštitu poljoprivrednih proizvođača, kao i proizvođača tekstila i odjeće. Razvijene zemlje su još 1974. godine, na osnovu Sporazuma o tekstilu (Multifi-bre Agreements - MFAs), uvele kvote na uvoz tek-stila i odjeće iz zemalja u razvoju (ZUR), kako bi zaštitile svoju tekstilnu industriju od jeftinijih i sve kvalitetnijih proizvoda iz ZUR. Urugvajskom rundom trgovinskih pregovora postignut je do-govor o postepenom usklađivanju međunarodne trgovine tekstilom i odjećom sa važećim pravili-ma GATT/WTO za ostale industrijske proizvo-de zaključno sa 1. 1. 2005. godine. Na osnovu ovog dogovora EU je 2005. godine ukinula kvo-te na uvoz tekstila i odjeće iz ZUR.

Kvota-carine (Tariff-Rate Quotas - TRQs) su poseban instrument spoljnotrgovinske politike, na-stao kombinovanjem carina i kvota. Njihova pri-mjena se ogleda u tome što se do određene količine primjenjuju niže carine, a iznad toga se počinje pri-mjenjivati znatno viša carina. Za razliku od kvota, koje su pravilima WTO zabranjene, primjena kvo-ta carina je dozvoljena i njihova upotreba je široko

rasprostranjena, a najčešće se koriste za zaštitu poje-dinih prehrambenih proizvoda. EU ima prosjek od 15,1% carinskih linija sa kvota carinama, dok je taj prosjek niži u SAD i iznosi 9,5%.12 EU koristi još uvijek kvote za uvoz šećera, što nanosi štetu i samim članicama EU. Proizvođači hrane u EU, kao što su firme Nestle i R&R Ice Cream, apeluju da se ukinu ove kvote, jer se suočavaju sa nedostatkom šećera, koji im je neophodan za proizvodnju. Nedostatak šećera kao posljedica ograničavanja uvoza u EU do-veo je i do porasta njegove cijene.

Sporazumi o ograničenju izvoza (Export Restraints Agreements) su kvantitativne necarinske barijere kojima se ograničava izvoz država, potpi-snica sporazuma. Postoje dvije osnovne vrste ovih sporazuma: sporazumi o “dobrovoljnom ograniče-nju izvoza (Voluntary Export Restraints Agreements - VER) i sporazumi o raspodjeli plasmana proi-zvoda (Orderly Marketing Arrangements - OMA). U trgovini sa razvijenim zemljama, EU je ranije primjenjivala sporazume o “dobrovoljnom” ogra-ničenju izvoza najčešće u sektoru automobila, če-lika i tekstila. Ova mjera se počela primjenjivati sredinom 1950-tih godina, što se podudara sa vremenom jačanja uloge Japana u međunarodnoj trgovini. VER predstavlja eksplicitni ili prećutni sporazum između izvoznika i uvoznika kojom izvoznik limitira količinu ili rast svog izvoza i ima isti ekonomski efekat kao i primjena kvota. Naj-više je korišten od 1970. do 1980. godine i pred-stavljao je način zaštite industrija sa niskim carina-ma od rastuće konkurencije iz zemalja sa niskim troškovima. Najpoznatiji VER sporazum koji je EU zaključila je sporazum sa Japanom o regulisa-nju trgovine automobilima iz 1992. godine. Iako GATT nije zabranio upotrebu VER, ova trgovin-ska mjera je u suprotnosti sa određenim odred-bama GATT-a, posebno sa članovima XI i XIII o izvoznim i uvoznim kvotama. Ova trgovinska mjera izlaže potrošače u zemlji uvozniku visokim troškovima i nije u skladu sa pravilima multila-teralnog trgovinskog sistema. Tokom Urugvajske

12 International Trade Centar, Market Access Transpa-rency and Fairness in the Global Trade - Export Impact For Good 2010, F 03.02 ITC, Geneva 2010, p. 28.



runde zaključen je odgovarajući sporazum o zaštit-nim mjerama (Agreement on Safeguards) kojim je predviđeno postepeno napuštanje postojećih VER i sličnih mjera zaštite izvoza ili uvoza.

Prelevmani ili varijabilne naplate (Variable Levies) su cjenovne necarinske barijere, kojima se vrši izjednačavanje (eng. Levi) cijena robe koja se uvozi sa cijenama koje važe na tržištu zemlje uvo-za, te je tako i nastao naziv ovih mjera. Svjetska tr-govinska organizacija je prelevmane okarakterisala kao veoma štetne, jer se njima u potpunosti poni-štava konkurentnost izvoznika. EU koristi prelev-mane u okviru Zajedničke poljoprivredne politi-ke - ZPP (Common Agricultural Policy - CAP), od 1960-tih godina. Za svaki poljoprivredni proizvod koji se uvozi u EU određuje se varijabilna carina kojom se uvozna cijena izjednačava sa važećom prodajnom cijenom te robe na tržištu EU. Na taj način prelevmani omogućavaju očuvanje cijena poljoprivrednih proizvoda na tržištu EU, iako su one znatno više u odnosu na cijene tih proizvoda na svjetskom tržištu. Tako je Evropska komisija Uredbom broj 671/2011 utvrdila uvođenje pre-levmana na uvoz šljive iz BiH u iznosu od 10,3 eura za 100 kg šljive, od 1. 7. 2011. godine do 30. 9. 2011. godine, jer je vrijednost šljive koja se izvozi iz BiH manja od 64,00 EUR/100 kg.13

Antidamping mjere (anti-dumping measu-res) su vrsta tradicionalnih necarinskih barijera koje EU najčešće koristi radi pružanja zaštite preduzećima porijeklom iz EU od dampinga inostranih firmi. Prema članu VI GATT-a iz 1994. godine, primjena antidampinga je dozvo-ljena u slučaju da se radi o uvozu proizvoda čija je izvozna cijena niža od “normalne vrijednosti”, a normalna vrijednost je cijena koja se naplaćuje na domaćem tržištu preduzeća za izvoz u “nor-malnim” trgovinskim tokovima. Sporazum o an-tidampingu, koji je usvojen u toku Urugvajske runde, precizira detaljna pravila o uvođenju anti-dampinga. Sporazum obavezuje članice WTO da vrše notifikaciju svih preliminarnih i konačnih antidamping akcija Komitetu za antidamping

13 Internet: http://www.mvteo.gov.ba/Default.aspx?template_id=26&pageIndex=1/29/08/2011.

praksu. Antidamping mjere se mogu preduzima-ti samo ukoliko se dokaže da je damping prou-zrokovao materiljalnu štetu domaćoj privredi ili prijeti da to učini. Geopolitička slika korištenja antidamping mjera je značajno promijenjena. Nekada su ove mjere predstavljale sredstvo koje su razvijene zemlje koristile u trgovini sa zemlja-ma u razvoju (Sjever protiv Juga), a danas mno-ge zemlje u razvoju koriste antidamping mjere u međusobnoj trgovini (Jug protiv Juga).

Antidamping procedura u EU je regulisana Uredbom 384/96 Savjeta od 22. 12. 1995. godine. Na zahtjev preduzeća iz EU, njeni organi pokreću istragu o dampingu, u skladu sa propisima WTO, kojom utvrđuju da li postoji damping i ako posto-ji koliku štetu prouzrokuje. Propisi EU predviđaju i test interesa Unije (Community Interest Test), koji uzima u obzir sve relevantne ekonomske faktore tako da se antidamping mjere mogu preduzimati samo ako rezultati ovog testa pokažu da njihova primjena neće biti u koliziji sa širim interesom EU ekonomi-je. Komisija EU ima zadatak da ispita da li postoji damping, a Savjet EU donosi odluku o antidamping mjeri. Ugovor o osnivanju EEZ zabranjuje damping na njenom zajedničkom tržištu. Prve propise o re-gulisanju dampinga koji koriste treće zemlje EU je usvojila još 1968. godine. EU je mnogo koristila an-tidamping mjere u prošlosti, a nakon 2003. godine uočava se opadajući trend primjene ovih mjera, što se vidi i na osnovu podataka iz tabele 1.

Tabela 1. Konačne antidamping mjere

Zemlja31.12. 2002.

31.12. 2003.

31.12. 2004.

31.12. 2005.

30.06. 2006.

Kina 212 252 270 287 295Eu i zemlje članice 172 176 173 141 137Koreja 87 100 99 97 88Japan 71 81 78 69 69Tajvan 64 70 73 68 64Sad 50 52 52 62 59indija 47 47 53 49 52Tajland 42 42 46 48 48rusija 44 58 45 43 41indonezija 33 36 36 41 39ukupno 1.161 1.298 1.243 1.202 1.192

Izvor: WTO



Subvencije (Subsidy) su mjere kojima se vje-štački poboljšava konkurentnost izvoznih proizvoda, putem finansijske pomoći koju države dodjeljuju fir-mama za proizvodnju određene robe. U zavisnosti od toga kome je namijenjena finansijska pomoć, po-stoje proizvodne subvencije (production subvention) i izvozne subvencije (export subsidy). Pored uvoznih i izvoznih subvencija, koje predstavljaju tzv. direktne subvencije, postoje i drugi modaliteti indirektnog subvencionisanja proizvodnje ili izvoza, kao što su poreske olakšice (tax exemptions) i kreditiranje pod povoljnijim uslovima (low-interest lowns). Ranije je EU mnogo koristila proizvodne subvencije u okviru Zajedničke poljoprivredne politike, na koje je od-lazio veći dio budžeta. Unutar EU najveći korisnici subvencija su bili poljoprivredni proizvođači u Fran-cuskoj. Pod pritiskom međunarodne zajednice kao i oštrih protesta pojedinih država članica, posebno Njemačke, posljednjih godina dolazi do opadanja izdataka za subvencionisanje. Predviđa se da će se budžet EU za poljoprivredu, koji je 1984. godine činio oko 71% njenog ukupnog godišnjeg budžeta, u 2013. godini smanjiti na 33% ukupnog budžeta. Ipak, upotreba izvoznih subvencija koje EU koristi čine čak 90% ukupnih izvoznih subvencija koje ko-riste članice Svjetske trgovinske organizacije.14

Kompenzatorne mjere (Countervailling Mea-sures) su antisubvencijske mjere (anti-subsidy mea-sures) koje EU koristi kao zaštitu od subvencioni-sanih proizvoda drugih država. Pravnu osnovu za primjenu antisubvencija predstavlja Uredba EU o zaštiti protiv subvencionisanog uvoza, koja je na snazi od 1998. godine. Kompenzatorne mjere su nastale kao reakcija na subvencije, a njihova primje-na u međunarodnoj trgovini je dozvoljena prema WTO pravilima. Način primjene antisubvencioni-stičkih mjera je sličan primjeni antidamping mjera i, takođe, dovodi do povremenog porasta carinskih stopa za određene proizvode. Osnovni instrument primjene kompenzatornih mjera su tzv. kompenza-torne carine (Countervailling Duty - CVD). Prema međunarodnim propisima, kompenzatorna carina se može uvesti tek nakon detaljne analize uticaja stranih subvencija na domaću privredu. Antisub-

14 WTO, 2007 b

vencionistička politika se ne odnosi na određene vrste pomoći države, kao što je pomoć u istraživač-kim aktivnostima, pomoć preduzećima u primjeni novih ekoloških zahtjeva, pomoć manje razvije-nim područjima i sl. Prema zajedničkom izvještaju OECD, WTO i UNCTAD-a, u 2008. i 2009. go-dini došlo je do značajnog porasta upotrebe kom-penzatornih mjera, u čemu prednjače SAD, zatim EU, kao i Kina, koja ih ranije nije koristila.15 EU koristi i neke specifične instrumente spoljnotrgo-vinske politike, kao što su propisi koji se bave regu-lisanjem trgovinskih barijera koje su evropskim pre-duzećima nametnute na trećim tržištima. U skladu sa rezultatima Urugvajske runde, 1. 1. 1995. godine je uvedena Uredba o trgovinskim barijerama (Trade Barrier Regulation - TBR), koja je zamijenila Nove instrumente trgovinske politike (New Commercial Policy Instrument - NCPI). Uredba definiše trgovin-ska ograničenja kao “bilo koji oblik trgovačke prakse koju sprovodi ili podržava treća država, a koja je u suprotnosti sa međunarodnim pravilima, što zahtijeva preduzimanje određenih mjera”. Nakon sprovođenja sporazuma UR pregovora, primjena tradicionalnih necarinskih barijera značajno je smanjena u EU, što posebno važi za cjenovne mjere, koje se gotovo više i ne koriste, što ilustruju podaci iz tabele 2.

Tabela 2. Upotreba necarinskih mjera (NCM) u EU 1988. i 1996.

Vrste necarinsih barijeraMjere

frekvencije

Racio pokrivenosti

uvoza1988. 1996. 1988. 1996.

Sve NCM 26,6 19,1 13,2 6,7Tradicionalne NCM 25,2 15,1 10,9 4,2Kvantitativne restrikcije 19,5 13,1 7,8 3,8Izvozna ograničenja 15,5 11,4 6,2 3,0Neuatomatske dozvole 4 ,4 1,5 2,2 0,8Ostale kvant. restrikcije 0,2 0,2 0,1 0,0Cjenovne mjere 12,4 3,2 6,0 0,5Prelevmani 6,3 1,4 1,8 0,1AD i kompenzatorne mjere 2,6 0,9 2,2 0,2Ostale cjenovne mjere 4,3 1,0 2,1 0,3

Izvor: OECD (1997) navedeno prema Bijelić, Predrag: “Necarinske barijere u međunarodnoj trgovini”,Prometej, Beograd, 2004., str. 142.

15 OECD,WTO and UNCTAD,Reports on G20 Trade and Investment Measures, 8 March 2010, p.



Posljednjih godina se uočava rastući trend upotrebe tehničkih mjera, kao i kvantitavnih mje-ra povezanih sa tehničkim mjerama, a opadajući trend upotrebe ostalih vrsta necarinskih barijera.

Tehničke necarinske barijere

Tehničke barijere (Technical barriers) su rezul-tat primjene različitih tehničkih propisa, standarda i administrativnih zahtjeva u vezi sa karakteristika-ma i kvalitetom proizvoda. Države ih uvode prven-stveno radi zaštite bezbjednosti i zdravlja potrošača, ali ih često koriste i kao protekcionističku mjeru. Pravila koja se odnose na standarde, regulaciju i usklađivanje uslova za trgovinu robom sadržana su u Sporazumu o tehničkim barijerama trgovi-ni (Agreement on Technical Barriers to Trade - TBT Agreement) Svjetske trgovinske organizacije. Aktiv-nosti vezane za Sporazum o tehničkim preprekama u okviru WTO rezultirale su sklapanjem sporazu-ma o međusobnom priznavanju (Mutual Recogni-tion Agreements - MRAs) institucija, koje obavljaju testiranje. Ovu vrstu sporazuma EU je zaključila sa Australijom, Kanadom, Japanom, Novim Zelan-dom, Švajcarskom i SAD.16 Sporazum o sanitar-nim i fitosanitarnim mjerama (Agreement on Sani-tary and Phyto Sanitary Measures - SPS Agreement) se zasniva na članu XX GATT-a, prema kojem se državama priznaje pravo da preduzimaju mjere ograničenja trgovine u cilju zaštite zdravlja i života ljudskih bića, očuvanja biljaka i životinja ili život-ne sredine, pod uslovom da se tim mjerama ne vrši diskriminacija među državama i da ne predstavljaju prikriveni oblik protekcionizma. Ove mjere mogu značajno ograničiti trgovinske tokove i WTO Se-kretarijatu je teško da utvrdi da li su motivi njiho-ve implementacije od država vođene opravdanom brigom fitosanitarne i tehničke zaštite ili drugim motivima. Sporazumi imaju za cilj da osiguraju da tehnički propisi i standardi ne stvaraju nepotreb-ne prepreke trgovini. U okviru WTO osnovan je i Komitet o tehničkim barijerama trgovini - TBT

16 Kovačević Radovan, “Tehničke prepreke u trgovini sa Evropskom unijom”, Institut za spoljnu trgovinu, Beo-grad, 2003., str. 5.

komitet (The Committee on Technical Barriers to Trade - TBT Committee), kako bi se članicama dala mogućnost za konsultacije o svim pitanjima ve-zanim za funkcionisanje ovog sporazuma, kao i u vezi sa sprovođenjem obaveza preuzetih njegovim potpisivanjem. Prema podacima ovog Komiteta, od januara 1995. godine do januara 2011. godine, pri-javljeno je ukupno 303 mjera za diskusiju. Članice o čijim mjerama se najviše diskutovalo su EU sa 63, Kina sa 39 mjera i SAD sa 35 mjera. U strukturi ukupno prijavljenih mjera najčešća tema diskusije su bili upravo tehnički propisi (86%).17 U pogle-du ujednačavanja različitih nacionalnih standarda u cilju slobodnog odvijanja međunarodne trgovine djeluje Međunarodna organizacija za standardizaci-ju (International Organization for Standardization - ISO), koja u oblasti primjene standarda u trgovini sarađuje sa Svjetskom trgovinskom organizacijom. Ova organizacija donosi međunarodne standarde od kojih su najznačajniji standardi o sistemu uprav-ljanja kvalitetom (Quality Management System), po-znat kao ISO 9000 i standardi vezani za ekološke zahtjeve ili ISO 14000.

Tehnička pravila, standardi, sanitarne i fitosa-nitarne mjere u određenim oblastima nisu u pot-punosti harmonizovani između zemalja članica EU, iako je usklađivanje propisa zemalja članica po osnovu ovih mjera počelo još 1964. godine, a potreba za ukidanjem tehničkih prepreka koje spri-ječavaju slobodan protok robe utvrđena još Rim-skim ugovorom 1957. godine. Da bi obezbijedila slobodno kretanje proizvoda EU je od 1985. godi-ne razvila poseban mehanizam - Direktive novog pristupa (Directives New Approach), koje su zemlje članice dužne da implementiraju na nacionalnom nivou bez ikakvih izmjena ili dopuna. Postupak utvrđivanja usaglašenosti proizvoda sa zahtjevima koje postavljaju direktive novog pristupa nazivaju se modulima globalnog pristupa (Global Approach). Direktive novog pristupa zahtijevaju na proizvodi-ma oznaku CE, koju postavlja proizvođač ili njegov zakoniti predstavnik u EU i njime se izražava uskla-

17 WTO, Committee on Technical Barriers, “Speci-fic trade concerns raised in TBT Committee” G/TBT/GEN/74/Rev.8, 1 June 2011, p. 8.



đenost sa osnovnim zahtjevima proizvoda stavljenog u promet. Da bi se mogao postaviti ovaj znak mora postojati odgovarajuća tehnička dokumentacija, izjava dobavljača i dobijena ocjena usaglašenosti sa odrednicama direktive. CE znak nije oznaka kvali-teta niti sigurnosti niti ima komercijalno značenje. Ove mjere su pod stalnim nadzorom Evropske ko-misije. Zakonski okvir za evropsku standardizaciju sadržan je u Direktivi 98/34/EC (ranija Direktiva 83/189/EEC), koja identifikuje tri organizacije za standardizaciju u okviru EU i to Evropski komitet za standardizaciju, Evropski komitet za elektroteh-ničke standarde i Evropski institut za telekomuni-kacione standarde.

Evropski komitet za standardizaciju (fr. Comi-té Européen de Normalisation - CEN; eng. Europe-an Committee for Standardization), koji je osnovan 1961. godine i Evropski komitet za elektrotehničke standarde (fr. Comité Européen de Normalisation Elec-trotechniques - CENELEC; eng. European Committee for Electrotechnical Standardization), koji je osnovan 1972. godine, imaju sjedište u Briselu. Evropski in-stitut za telekomunikacione standarde (European Te-lecommunications Standards Institute - ETSI), osno-van 1988. godine, lociran je u francuskom gradu Sofija Antipolis. Svi standardi se objavljuju u Službe-nom glasniku EU (Journal of the European Union).

Od osnivanja Svjetske trgovinske organiza-cije, 1995. godine do 2000. godine, upravo je Evropska unija uvela najviše novih standarda, čak 1.300. Broj standarda vezanih za direktive u 2004. godini iznosio je 2.872, od čega je 1.680 vezano za CEN, 964 za CENELEC i 228 za ETSI, što ilustruje grafikon 2.

Grafikon 2. Evropski standardi

Izvor: European commission, Internal Market Scoreboard No.14, July 2005

Administrativne barijere

Kako su tradicionalne necarinske barijere i tehnič-ke barijere trgovini, vremenom, sve više regulisane pra-vilima WTO, sve aktuelnije postaju administrativne barijere trgovini (eng. Administratif barriers to trade; fr. Les barriers au commerce administratif). Administrativne barijere je teško empirijski odrediti i za njihovo označa-vanje koristi se i termin “nevidljive trgovinske barijere”. Ove barijere obuhvataju primjenu administrativnih propisa i procedura, koji imaju negativan uticaj na trgo-vinu, jer mogu značajno da povećaju troškove trgovin-skih transakcija i smanje trgovinske tokove.

Ne postoji jedinstvena definicija administrativ-nih barijera. Prema jednoj od najpotpunijih defini-cija, administrativne barijere trgovini su “sve prepreke trgovini koje potiču od primjene administrativnih pro-pisa kako zakona tako i podzakonskih akata državne uprave i procedura koje imaju značajan negativani uticaj na obavljanje spoljne trgovine jedne zemlje (sma-njuju trgovinu) kako izvoza tako i uvoza, i tako pred-stavljaju svojevrsne protekcionističke mjere”.18

Administrativne barijere trgovini, u zavisnosti od izvora iz kojih potiču, mogu se klasifikovati u dvije velike grupe: zakonske barijere spoljnoj tr-govini (legal barriers to trade) i proceduralne bari-jere spoljnoj trgovini (procedural barriers to trade).

Izvor zakonskih barijera trgovini su različiti za-konski i podzakonski akti u državama. U zakonske ba-rijere trgovini mogu se uvrstiti i mjere zabrane izvoza u određenu zemlju (embargo), zabrane uvoza (bojkot) i zabrane i izvoza i uvoza (ekonomska blokada). Em-bargo, bojkot i ekonomska blokada, u suštini, pred-stavljaju političke barijere trgovini. EU je, na osnovu Uredbe Savjeta broj 878/2011, od 2. 9. 2011. godine, koja dopunjava Uredbu broj 442/2011, uvela embar-go na uvoz nafte i naftnih derivata iz Sirije u Evropsku uniju. Uredba je stupila na snagu 3. 9. 2011. godine, a za ugovore koji su u toku stupiće na snagu 15. 11. 2011. godine.19 Budući da EU uvozi čak 95% sirijske nafte, ova mjera će imati dalekosežne posljedice.

18 Bjelić Predrag, Necarinske barijere u međunarodnoj trgo-vini, Prometej, Beograd, 2004., str. 180.

19 Official Journal of European Union, L 228, Volume 54, 3 September 2011.

�



Proceduralne barijere trgovini predstavljaju sve administrativne barijere čiji izvor su administrativ-ne procedure u vanjskoj trgovini. Često vlade ze-malja administrativnim procedurama ograničava-ju uvoz pojedinih proizvoda, kao što je Francuska dekretom iz 1982. godine uvela proceduru da sve japanske video-kasete moraju da prođu carinsku proceduru kroz malu carinsku postavu u Poatjeu, čime je praktično izvršila restrikciju uvoza ovih pro-izvoda.20 Slično dejstvo imaće i jednostrana odluka Hrvatske koju je ona usaglasila sa EU da se proi-zvodi biljnog i životinjskog porijekla iz BiH uvoze u Hrvatsku samo preko dva granična prelaza - Do-ljana i Gradiške. Ova mjera predstavlja necarinsku barijeru za izvoz iz BiH proizvoda biljnog i živo-tinjskog porijekla na tržište EU, koja će značajno smanjiti konkurentnost ovih proizvoda.21

Iako su se administrativne barijere trgovini dav-no javile, veći značaj im se počeo pripisivati tek u drugoj polovini XX vijeka, nakon smanjenja carina i uklanjanja tradicionalnih necarinskih barijera. U okviru Svjetske carinske organizacije usvojena je Me-đunarodna konvencija o simplifikaciji i harmonizaciji carinskih procedura, poznatija kao Kjoto konvencija (International Convention on the Simplification and Harmoniozation of Customs Procedures - Kyoto Con-vention). Prema ovoj konvenciji, koja je usvojena 1973. godine, a stupila na snagu 1974. godine, pot-pisnice se obavezuju da će unaprijediti simplifikaciju i harmonizaciju carinskih procedura.22

Problemom regulisanja administrativnih barije-ra u trgovini na međunarodnom nivou bave se još i Ekonomska komisija UN za Evropu (United Nations Economic Commission for Europe - UN/ECE) i Među-narodni trgovinski centar (International Trade Centar - ITC), kao zajednički organ WTO i UNCTAD-a.

EU nastoji da putem sporazuma sa trećim ze-mljama i drugim regionalnim integracijama elimi-niše administrativne prepreke u međusobnoj trgo-

20 Krugman Paul and Obstfeld Maurice, op. cit., str. 226.21 http://www.mojevijesti.ba/novost/92316/neprin-

cipijelnost-hrvatske-prema-bih-zbog-izvoza-robe/ 28/09/2011.

22 WCO, International Convention on the Simplification and Harmonization of Customs Procedures, Article 2.

vini. U tom smislu značajni su Sporazumi o saradnji carina i međusobnoj pomoći (Customs Cooperation and Mutual Assistance Agreements), koje je EU za-ključila sa Kanadom, Republikom Korejom i SAD.

Pored ovih aktivnosti u vezi sa regulisanjem ad-ministrativnih barijera trgovini na bilateralnom i re-gionalnom nivou, EU se zajedno sa nekoliko drugih zemalja zalaže za usvajanje pravila o regulisanje ovih barijera u okviru Svjetske trgovinske organizacije.

ZAKLJUČAK

Zajednička trgovinska politika EU je dina-mičan proces čiji instrumenti se mijenjaju u zavi-snosti od razvoja globalnih ekonomskih odnosa, kao i ekonomskih odnosa EU sa inostranstvom, zbog čega je struktura instrumenata spoljnotrgo-vinske politike EU pretrpjela značajne promjene posljednjih decenija. Tokom 1960-tih i 1970-tih godina osnovni instrument trgovinske zaštite EU bila je zajednička eksterna carina. S obzirom na to da carine predstavljaju transparentnu i mjerljivu trgovinsku prepreku, GATT daje primat carina-ma kao instrumentu za zaštitu trgovine. Iako je prosječna carina EU niska, postoje značajni izu-zeci i prisustvo carinskih vrhova i carinske eska-lacije. Carinska eskalacija obezbjeđuje dodatnu zaštitu domaćoj prerađivačkoj industriji tako što joj omogućuje proizvodnju uz troškove koji su viši od međunarodnih, čime EU stimuliše uvoz proi-zvoda nižeg stepena obrade i finalizaciju proizvoda na njenoj teritoriji. Trgovina poljoprivrednim pro-izvodima EU je protekcionistička. Najviše carin-ske stope imaju glavni poljoprivredni proizvodi: meso, šećer, mlijeko, maslac, sir, žitarice, te pro-izvodi od duvana. EU primjenjuje visoke carine i na proizvode iz tzv. osjetljivih sektora. U pogledu proizvodnje tekstila i odjeće u EU se primijenjuju carinski vrhovi od 12% do 30%, a u oblasti obu-će, kože i prozvoda od kože, te u sektoru automo-bila, transportne opreme i elektronike prisutna je, takođe, visoka carinska zaštita. Na uvoz robe iz ze-malja s kojima je razvila preferencijalne trgovinske sporazume o stvaranju zone slobodne trgovine ili carinske unije EU primjenjuje tzv. specifične cari-ne. Autonomne carinske mjere EU primjenjuje u



okviru tzv. Opšte sheme preferencijala za zemlje u razvoju, kao i za zemlje zapadnog Balkana. Strik-tna pravila koja EU ugrađuje u svoje sporazume za države koje žele koristiti preferencijalni pristup značajno smanjuju vrijednost preferencijala, tako da je stepen njihove iskorištenosti u praksi nizak. Jedan od osnovnih otežavajućih faktora u iskori-štavanju preferencijala predstavljaju pravila o pori-jeklu proizvoda, koja proizvod mora ispuniti kako bi se smatralo da vodi porijeklo iz zemlje iz koje se traži preferencijalni pristup tržištu EU. Za zemlje u razvoju i zemlje u tranziciji dokazivanje porije-kla proizvoda iziskuje velike troškove, koji često prevazilaze potencijalna smanjivanja carinskog opterećenja. Mnogi analitičari su u svojim istra-živanjima pokazali da pravilo porijekla, uvedeno da spriječi skretanje trgovine, može djelovati kao “prikriveni protekcionizam”, kako bi se zaštitila domaća proizvodnja od inostrane konkurencije.

Smanjenjem carina putem multilateralnih tr-govinskih pregovora opada njihov značaj kao in-strumenta spoljnotrgovinske politike EU, a raste značaj necarinskih barijera. EU koristi širok spek-tar necarinskih barijera, od kojih su neke direktno vezane za trgovinu kao što su uvozne kvote i an-tidamping mjere, dok su druge samo indirektno s njom povezane, npr. zaštita prava intelektualne svojine. Najčešće primjenjivane necarinske mje-re ranije su bile kvote, posebno u poljoprivredi i sektora tekstila, zatim antidamping mjere, kao i sporazumi o “dobrovoljnom” ograničenju izvoza. Od 1990-tih godina izražen je trend smanjenja upotrebe kvantitativnih trgovinskih mjera, što je rezultat usvojenih Sporazuma Urugvajske runde pregovora koji su zabranili upotrebu VER-a i do-veli do tarifikacije većine uvoznih kvota. Upotreba antidamping mjera posljednjih godina pokazuje, takođe, opadajući trend. Od 1995. do 2005. go-dine EU je bila na trećem mjestu u svijetu po kori-štenju antidamping mjera, iza Indije i SAD.

Posebnu necarinsku mjeru koju EU primje-njuje na uvoz poljoprivrednih proizvoda iz trećih zemalja, radi zaštite domaćih poljoprivrednih pro-izvođača, predstavljaju prelevmani ili varijabilne naplate. Ocijenjujući prelevmane kao najštetnije necarinske barijere trgovini, koje dovode do gubit-

ka društvenog proizvoda, zbog neefikasne upotrebe resursa, WTO se zalaže za njihovo eliminisanje. EU koristi najviše izvoznih subvencija u poređenju sa ostalim članicama WTO. Primjena kompenzator-nih mjera je povezana sa korištenjem subvencija, tako da se njihovo međunarodno regulisanje vrši zajedno. Na osnovu UR pregovora zaključen je Sporazum o subvencijama i kompenzatornim mje-rama kojim se preciziraju kompenzatorne mjere koje se mogu uvoditi za određenu vrstu subvencija, a nadzor sprovođenja odredbi ovog sporazuma vrši Komitet za subvencije i kompenzatorne mjere (Co-mmittee on Subsidies and Countervailling Measures). Jedan od ciljeva Doha runda trgovinskih pregovora, u pravcu dalje liberalizacije trgovine poljoprivred-nim proizvodima, predstavlja i ukidanje subven-cija za izvoz poljoprivrednih proizvoda. Značajne karakteristike necarinskih barijera koje EU koristi su njihova varijabilnost, heterogenost i kumulativ-nost. Nove necarinske mjere imaju tendenciju da se koncentrišu u sektorima, koji su već relativno visoko zaštićeni, kao što su sektor minerala, tekstil-ni sektor i sektor metalnih proizvoda. Posljednjih godina kako u EU tako i globalno dolazi do porasta upotrebe tehničkih barijera, a smanjenja korištenja ostalih vidova necarinskih barijera. U poređenju sa ostalim članicama WTO, EU je uvela najviše tehničkih standarda do sada. Teško je utvrditi da li je uvođenje pojedinih necarinskih barijera, poseb-no sanitarnih i fitosanitarnih mjera, kao i tehnič-kih standarda, opravdano ili se radi o prerušenom protekcionizmu. Pored tehničkih barijera trgovini, dolazi do porasta značaja administrativnih barijera, zbog čega je EU uputila prijedlog WTO za ukla-njanje ovih barijera na međunarodnom nivou. U okviru WTO pokrenuta je inicijativa za regulisanje necarinskih barijera, koje nisu do sada regulisane njenim pravilima, poznata pod nazivom inicijativa za olakšavanje trgovine, koja bi trebala da vodi ka postepenom eliminisanju neregulisanih tehničkih i administrativnih necarinskih barijera. U kontekstu olakšavanja trgovine neophodno je povećati tran-sparentnost u domenu necarinskih mjera trgovini, smanjivati troškove njihove usaglašenosti i izgra-đivati kapacitete za njihovo praćenje i mjerenje. Budući da su sve zemlje (osim Moldavije), koje su



potpisale CEFTA 2006 sporazum, kandidati ili po-tencijalni kandidati za pridruživanje EU, ali sa razli-čitim nivoima usvajanja EU propisa, to su se i one obavezale da će intenzivno raditi na uspostavljanju pravnog okvira koji će voditi ka uklanjanju necarin-skih barijera njihovoj međusobnoj trgovini.

Literatura:1. Adamović S. Ljubiša, Međunarodni ekonomski odnosi -

Savremene tendencije, Savremena administracija i Insti-tut za ekonomska istraživanja, Beograd, 1981.

2. Bijit Bora, Aki Kuwahara and San Laird, Quaatification of non-tariff measures,

UNCTAD Study Series No. 18, UNCTAD, Geneva, 2002.3. Bjelić Predrag, Necarinske barijere u međunarodnoj trgo-

vini, Prometej, Beograd, 2004.4. Bjelić Predrag, Međunarodna trgovina, Centar za izdavač-

ku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, 2008.5. Bjelić Predrag, Ekonomika međunarodnih odnosa , IGP

Prometej, Beograd, 2003.6. International Trade Centar, Market Access Transparen-

cy and Fairness in the Global Trade- Export Impact For Good 2010, F 03.02, ITC, Geneva 2010.

7. Kovačević Radovan, Tehničke prepreke u trgovini sa Evrop-skom unijom, Institut za spoljnu trgovinu, Beograd 2003.

8. Krugman Paul and Obstfeld Maurice, Međunarodna eko-nomija - Teorija i politika, Data Status, Beograd, 2009.

9. Leonard Dik, Vodič kroz Evropsku uniju, Narodna knji-ga - Alfa, 2004.

10. Official Journal of European Union, L 228, Volume 54, 3 September 2011.

11. OECD,WTO and UNCTAD, Reports on G20 Trade and Investment Measures, 24 May 2011.

12. OECD,WTO and UNCTAD, Reports on G20 Trade and Investment Measures, 8 March 2010.

13. UNCTAD, Methodologies, Classifications, Quantifi-cation and Development Impacts of Non-Tariff Barri-ers, TD/B/COM.1/EM.27/2, Geneva, 2005.

14. WTO, Committee on Technical Barriers, Specific trade concerns raised in TBT Committee G/TBT/GEN/74/Rev.8, 1 June 2011.

15. Internet: http://europa.eu/legislation_summaries/cu-stoms/l11050_en.htm

16. Internet: http://www.unctad.org/trains/27/08/2011.17. Internet: http://www.mvteo.gov.ba/Default.

aspx?template_id=26&pageIndex=1/29/08/2011.18. Internet: http://www.unctad.info/en/Trade-Analysis-

Branch/.../General/30/08/2011.19. Internet: http://www.mojevijesti.ba/novost/92316/neprincipi-

jelnost-hrvatske-prema-bih-zbog-izvoza-robe/ 28/09/2011.

THE EU TARIFF AND NON-TARIFF PROTECTION

Abstract

This article provides insight into the vario-us instruments of tariff and non-tariff pro-tection of EU market. The Custom Union among the six EU member countries ente-red into force in 1968. Since than the EU trade policies has substantially changed over the years. In the early years of inte-gration the Common Commercial Tari-ff was the main instrument of EU trade protection. The EU was a key promoter of the trade liberalization at the GATT and then WTO in non-agricultural matters. The agriculture was and still is the most protected sector in the EU. The continual decline of tariff rates as the result of eight GATT/WTO rounds of multilateral trade negotiations has increased the relative im-portance of non-tariff barriers as protec-tion and as regulatory trade instruments. Non-tariff barriers have almost replaced tariff barriers in manufacturing sectors. The most recent trend indicates increasing use of technical measures, as well as quan-titative measures associated with technical measures, and decreasing use of all other non-tariff measures in the EU. The reduc-tion or elimination of non-tariff barriers is one of the objectives of the Doha Deve-lopment Agenda

Key words: tariff, tariff peaks, tariff escala-tion, non-tariff barriers, technical barriers to trade

m e n a d ž m e n t


Kao što je već rečeno u prethodnom broju, menadžment kao riječ koja se danas koristi američ-ki je izum, i u drugim dijelovima svijeta se ne samo prakse već i čitav koncept menadžmenta mogu razlikovati, a teorije potrebne da ga se shvati mogu značajno odstupati u odnosu na ono što se smatra normalnim i poželjnim u SAD.

U prvom dijelu članka Hofstede nas je uveo u priču o kulturama i njihovom uticaju na menadžment u praksi. U nastavku, Hofstede razrađuje model pet dimenzija po kojima se kulture razlikuju (ili nalikuju jedna drugoj).

Razlike u nacionalnim kulturama kategorizirane su prema pet nezavisnih dimenzija koje pomažu u objašnjavanju razlika u temeljima menadžmenta. U globalnoj perspektivi, ame-ričke teorije menadžmenta sadrže brojne jedinstvene karakteristike, idiosinkrazije, koje ne dijeli nužno menadžment na drugim mjestima. Tri takve idiosinkrazije su spomenute i po-jašnjene u ovom dijelu: naglasak na tržišnim procesima, naglasak na pojedincu, te fokus na menadžere prije nego na radnike.

Napisao: Geert Hofstede, University of Limburg, Maastricht, Nizozemska

kULtUraLna OGraniČenjaU teOrijaMa MenaDŽMenta

Prof. dr. Aziz Šunje i Emir Kurtić, dipl. oec.

- drugi dio -

DOLAZAK MENADŽMENTA U SIROMAŠNE ZEMLJE

Četiri petine svjetske populacije živi u ze-mljama koje nisu bogate, već siromašne. Nakon Drugog svjetskog rata i dekolonizacije, prokla-movana svrha Ujedinjenih nacija i Svjetske ban-ke bila je promocija razvoja svih svjetskih zemalja koje su u ratu protiv siromaštva. Nakon četrdeset godina (članak objavljen 1993. godine, op. prev.) djeluje kao da gubimo ovaj rat. Ako je jedna stvar postala jasna, onda je to da je izvoz zapadnjačkih - uglavnom američkih - menadžerskih praksi i te-orija u siromašne zemlje doprinio malo ili čak ni-

kako njihovom razvoju. Nije nedostajalo napora, a potrošeno je i mnogo novca u ovu svrhu: stu-denti iz siromašnih zemalja trenirani su u Ameri-ci, a profesori i djelatnici mirovnih snaga slani su u siromašne zemlje. Ako ništa drugo, generalni izostanak uspjeha u ekonomskom razvoju drugih zemalja trebao bi biti dovoljan argument da se dovede u pitanje validnost zapadnjačkih teorija menadžementa u nezapadnjačkom okruženju.

Ako uzmemo u obzir različite dijelove svije-ta, razvojna slika nije jednako mračna, a historija je često bolji predskazatelj od ekonomskih fak-tora za ono što se dešava danas. Postoji određe-na hijerarhija među regionima, na čijem čelu je



Istočna Azija. Mali zmajevi prešli su u kamp bo-gatih. Zatim slijede Jugoistočna Azija (sa svojim kineskim manjinama), Latinska Amerika (uprkos dužničkoj krizi - članak objavljen 1993. godine, op. prev.), Južna Azija, dok Afrika uvijek zaosta-je. Nekoliko afričkih zemalja postalo je samo još siromašnijim od dekolonizacije.

Regioni svijeta sa historijom velikih poli-tičkih integracija i civilizacije generalno su bili uspješniji od regiona u kojima nije postojala obi-mna politička i civilizacijska infrastruktura, čak i ako su stare civilizacije izumrle ili bile potisnute od kolonizatora. Postalo je bolno jasno da razvoj ne može biti forsiran; on podrazumijeva kultu-ralnu infrastrukturu koja traži vrijeme da izraste. Lokalni menadžment je dio ove infrastrukture; on ne može biti uvezen u formi paketa. Pretpo-stavka da uz takozvane savremene menadžerske tehnike i teorije stranci mogu razviti neku zemlju pokazala se žalosnom arogancijom. U najboljem slučaju, može se nadati dijalogu između jednakih partnera, u kojem zapadnjački partner predstav-lja eksperta za zapadnjačke tehnologije, a lokalni partner predstavlja eksperta za lokalnu kulturu, običaje i osjećaje.

Rusija i Kina

Raspad nekadašnjeg Istočnog bloka iza sebe je ostavio mnogo raspršenih država i prostora s ambicijom da postanu države, čija je politička i ekonomska budućnost ekstremno neizvjesna. Najbolja predviđanja su ona bazirana na pozna-vanju historije, zato što su se historijski trendovi osvetili aroganciji sovjetskih vladara koji su vje-rovali da ih mogu preokrenuti brutalnom moći. Jedna očigledna činjenica je da je ovaj nekadašnji blok ekstremno heterogen, uključujući zemlje tradicionalno blisko povezane sa Zapadom kroz trgovinu i putovanja, poput Češke, Mađarske, Slovenije i baltičkih zemalja, kao i drugih sa bi-zantijskom i turskom prošlošću; neke od njih bile su prosperitetne, neke uvijek ekstremno si-romašne.

Dozvolite da se ograničim na Rusku Repu-bliku, ogromnu teritoriju sa nekih 140 miliona

stanovnika, uglavnom Rusa. Znamo poprilično mnogo o Rusima, s obzirom na to da je njihova zemlja bila svjetska sila nekoliko stotina godina prije komunizma, a u devetnaestom stoljeću iz-njedrila je neke od najvećih pisaca svjetske litera-ture. Ako želim razumjeti Ruse - uključujući i to kako su mogli tako dugo podržavati sovjetski re-žim - iznova čitam Lava Nikolajeviča Tolstoja. U njegovom najpoznatijem romanu “Ana Karenji-na” (1876.), jedan od glavnih likova je zemljopo-sjednik Levin koga Tolstoj koristi kako bi iskazao svoja vlastita stajališta i osude o svom narodu. Ruski seljaci bili su kmetovi; kmetstvo je napu-šteno 1861. godine, ali su seljaci, sada zakupci zemlje, ostali jednako pasivni kao i prije. Levin je želio prekinuti ovu pasivnost tako što je podijelio zemlju među svojim seljacima u zamjenu za dio uroda; no, seljaci su samo pustili da zemlja i dalje propada. Slijedi citat:

“(Levin) je čitao o političkoj ekonomiji i socija-lističke radove… ali, kao što je i očekivao, nije pro-našao ništa u njima povezano sa onim što je upravo poduzimao. U knjigama iz političke ekonomije - kod (John-a Stuart-a) Mill-a, naprimjer, koga je proučavao prvog i sa velikim entuzijazmom, na-dajući se svakog minuta da će pronaći odgovor na pitanja koja su ga obuzimala - pronašao je samo određene zakone izvedene iz stanja agrikulture u Evropi; ali nije mogao shvatiti zašto bi se ove zako-ne, koji nisu važili u Rusiji, trebalo smatrati uni-verzalnim… Politička ekonomija mu je govorila da su zakoni po kojima je Evropa razvila i razvija svoje bogatstvo bili univerzalni i apsolutni. Socija-listička učenja su mu govorila da razvoj po ovim spisima vodi uništenju. A niti jedno od njih nije ponudilo ni najmanje prosvjetljenje u smislu onoga što su on Levin i svi ruski seljaci i zemljoposjednici trebali učiniti sa svojim milionima ruku i milioni-ma hektara, kako bi ih učinili što je produktivnijim moguće za opće dobro.”

U ljeto 1991. godine, ruska su zemljišta uro-dila rekordnom ljetinom, ali je veliki dio toga istrunuo na poljima jer nije bilo ljudi koji bi požnjeli urod. Pasivnost je još uvijek prisutna, i to ne samo među seljacima. A nasljednici John-a Stuart-a Mill-a (sa kojim smo se susreli ranije kao



jednim od ranih analitičara “menadžmenta”), opet, predstavljaju svoje univerzalne recepte koji jednostavno ne funkcionišu.

Citirajući Tolstoja ja implicitno sugerišem da teoretičari menadžmenta ne mogu zanema-riti slavnu literaturu zemalja u kojima žele da se primijene njihove ideje. Najvećim romanom u kineskoj literaturi se smatra Cao Xueqin-ova “The Story of the Stone”, takođe, poznata kao “The Dream of the Red Chamber”, koji se pojavio oko 1760. godine. On opisuje uspon i pad dva ogranka jedne aristokratkse porodice u Pekingu, koji žive na dva susjedna posjeda u glavnom gra-du. Njihovi posjedi su povezani sjajnim vrtom u kojem se nalazi nekoliko paviljona, i mladim, uglavnom ženskim članovima obje porodice do-zvoljeno je da žive u njima. Jednoga dana uprav-ljanje vrtom preuzela je jedna mlada žena, po imenu Tan-Chun, koja kaže:

“Mislim da trebamo odabrati nekoliko isku-snih, povjerenja vrijednih starih žena između onih koje rade u Vrtu - žena koje već znaju nešto o vr-tlarstvu - i dati u njihove ruke održavanje Vrta. Ne moramo im tražiti da nam plaćaju rentu; sve što trebamo tražiti od njih jeste godišnji udio u uro-du. Ovakav bi sporazum imao četiri prednosti. Kao prvo, ako imamo ljude čija je jedina preokupacija da se brinu o drveću i cvijeću i tako dalje, stanje Vrta će se postepeno poboljšavati iz godine u godi-nu i više neće biti ovih dugih perioda zanemariva-nja koje potom slijede naleti grozničave aktivnosti nakon što je stvarima dopušteno da izmaknu iz ruku. Drugo, neće biti gubitaka i otpada koje sada imamo. Treće, same žene će steći nešto više što će doprinijeti njihovim dohocima i kompenzirati im za naporan rad koji ulažu tokom godine. I četvr-to, nema razloga zašto ne bismo novac, koji bismo, inače, potrošili na vrtlare, specijaliste za kamenje, čistače i drugo, iskoristili u druge svrhe.”

Kako priča ide dalje, kapitalističa privatiza-cija Vrta - zato što je to upravo ono što se dešava - je provedena i funkcioniše. Kada je 1980-ih go-dina Deng Xiaoping dozvolio privatizaciju u kine-skim selima, ona je, takođe, funkcionisala. Ona je funkcionisala tako dobro da su se njeni efekti počeli osjećati u politici i počeli su prijetiti po-

stojećem političkom poretku; stoga i dešavanja sa trga Tienanmen iz juna 1989. godine. No, čini se da sile privatizacije ponovo počinju preovla-davati u Kini. Ako se prisjetimo onoga šta su ki-neski preduzetnici u stanju učiniti jednom kada postanu dijaspora, ne bismo trebali biti previše iznenađeni. No, ono što funkcioniše u Kini - i što je funkcionisalo prije dva stoljeća - ne mora funkcionisati u Rusiji, niti u Tolstojeva vremena, niti danas. Ne nudim rješenje; samo protestvu-jem protiv naivnog univerzalizma koji zna samo za jedan recept za razvoj, onaj za koji se vjeruje da je funkcionisao u Sjedinjenim Državama.

TEORIJA KULTURE U MENADŽMENTU

Naš put oko svijeta je završen i ponovo smo u Sjedinjenim Državama. Šta smo naučili? U svim zemljama postoji nešto što se zove “menad-žment”, ali se njegovo značenje razlikuje u većoj ili manjoj mjeri od zemlje do zemlje, i potreban je ozbiljan historijski i kulutralni uvid u lokal-ne uslove kako bi se razumjeli njegovi procesi, filozofije i problemi. Ako već riječ može znači-ti toliko mnogo različitih stvari, kako možemo očekivati da se teorije menadžmenta jedne zemlje primjenjuju u inostranstvu? Treba biti ekstremno oprezan sa ovakvim pretpostavkama, i testirati ih prije nego ih uzeti za potvrđene. Menadžment nije fenomen koji može biti izoliran od drugih procesa koji se odvijaju u društvu. Tokom našeg putovanja po svijetu, vidjeli smo da menadžment dolazi u interakciju sa onim što se dešava u po-rodici, u školi, u politici, i vladi. Očigledno je povezan i sa religijom i sa uvjerenjima kada je u pitanju nauka. Teorije menadžmenta su oduvijek morale biti interdisciplinarne, ali ako pređemo nacionalne granice, onda bi morale biti interdis-ciplinarnije nego ikada.

Kulturalne razlike između nacija mogu biti, u nekoj mjeri, opisane upotrebom prvo četiri, a sada pet bipolarnih dimenzija. Pozicija jedne ze-mlje prema ovim dimenzijama omogućava nam da napravimo određena predviđanja po pitanju načina na koji njeno društvo djeluje, uključujući



njene menadžment procese i vrste teorija primje-njivih na njen menadžment.

Kako riječ kultura igra tako važnu ulogu u mojoj teoriji, dozvolite mi da vam dam svoju de-finiciju, koja se razlikuje od nekih drugih veoma cijenjenih definicija. Kultura je za mene kolektiv-no programiranje uma koje odvaja jednu grupu ili kategoriju ljudi od druge. U dijelu moga rada na koji se sada pozivam, kategorija ljudi je nacija.

Kultura je konstrukcija, što znači da ju “nije moguće direktno posmatrati, već se o njoj zaklju-čuje iz verbalnih izjava i drugih ponašanja i da je korisna u predviđanju drugih verbalnih i never-balnih ponašanja mjerljivih i mogućih za posma-tranje.” Ona ne bi smjela biti opredmećena; ona je pomoćni koncept koga bi trebalo koristiti dok god se pokazuje korisnim, ali i zaobilaziti tamo gdje ponašanje možemo predvidjeti bez nje.

Isto se odnosi i na dimenzije koje sam uveo. One su, takođe, konstrukcije koje ne bi trebale biti opredmećene. One ne “postoje”; one su alati za analizu koji mogu ali i ne moraju razjasniti neku situaciju. U mojoj statističkoj analizi em-pirijskih podataka prve četiri dimenzije zajedno objašnjavaju 49% varijanse u podacima. Preosta-lih 51% ostaje specifično na nivou pojedinačnih zemalja.

Prve četiri dimenzije inicijalno su otkrivene poređenjem vrijednosti sličnih ljudi (uposlenici i menadžeri) u 64 nacionalne podružnice IBM Corporation. Ljudi koji rade za istu multinaci-onalnu korporaciju, ali u različitim zemljama, predstavljaju veoma dobar uzorak populacija svojih zemalja, slične u svim aspektima izuzev nacionalnosti.

Prva dimenzija je nazvana Distanca moći, i može se definisati kao stepen nejednakosti među ljudima koju populacija jedne zemlje smatra normalnom: od relativno jednakih (dakle, male distance moći) do ekstremno nejednakih (veli-ka distanca moći). Sva društva su nejednaka, ali neka su nejednakija od drugih.

Druga dimenzija je označena kao Indivi-dualizam, i predstavlja stepen do kojeg ljudi u jednoj zemlji preferiraju da djeluju kao pojedinci umjesto kao članovi grupa. Suprotno individu-

alizmu može se nazvati kolektivizmom, tako da je kolektivizam, zapravo, individualizam na ni-skom nivou. Način na koji koristim datu riječ nema političkih konotacija. U kolektivističkim društvima dijete uči da poštuje grupu kojoj pri-pada, uobičajeno porodicu, i da pravi razliku iz-među članova grupe i onih izvan grupe (to jest, svih drugih ljudi). Kada djeca odrastu ona ostaju članovi svoje grupe i očekuju od grupe da ih šti-ti kada su u problemima. Zauzvrat, oni moraju ostati lojalni svojoj grupi tokom života. U indi-vidualističkim društvima, dijete uči veoma rano da razmišlja o sebi kao o “JA”, umjesto kao dijelu “MI”. Ono očekuje da će jednoga dana morati da “stane na svoje noge” i da više neće imati za-štitu svoje grupe; takođe, ono ne osjeća potrebu za snažnom lojalnošću.

Treća dimenzija je nazvana Maskulinosti i njena suprotnost je Femininost. To je stepen do kojeg snažne vrijednosti poput uticajnosti, učinkovitosti, uspjeha i konkurencije, koje se u gotovo svim društvima povezuju sa ulogom muš-karaca, dominiraju nad nježnim vrijednostima poput kvalitete života, održavanja toplih ličnih odnosa, uslužnosti, brige za slabe, te solidarnosti, koje se u gotovo svim društvima više povezuju sa ulogom žena. Uloge žena razlikuju se od uloga muškaraca u svim zemljama; ali u snažnim druš-tvima, razlike su veće nego u nježnim.

Četvrta dimenzija je označena kao Izbje-gavanje neizvjesnosti, i može biti definirana kao stepen do kojeg ljudi u nekoj zemlji preferiraju strukturirane u odnosu na nestrukturirane si-tuacije. Strukturirane situacije su one u kojima postoje jasna pravila kako bi se neko trebao po-našati. Ova pravila mogu biti napisana, ali, tako-đe, mogu biti i nepisana i nametnuta tradicijom. U zemljama koje imaju visok skor po pitanju izbjegavanja neizvjesnosti, ljudi pokazuju više nervozne energije, dok u zemljama koje imaju niži skor, ljudi su opušteniji. Jedno (nacionalno) društvo sa snažnim izbjegavanjem neizvjesnosti može biti nazvano rigidnim; društvo sa slabim izbjegavanjem neizvjesnosti fleksibilnim. U ze-mljama gdje je izbjegavanje neizvjesnosti snažno, preovladava osjećaj “što je različito, to je opasno”.



U društvima sa slabim izbjegavanjem neizvjesno-sti, dominantan osjećaj bi prije bio “što je različi-to, je zanimljivo”.

Peta dimenzija je dodata na osnovu jedne studije vrijednosti studenata u 23 zemlje prove-denom od Michael-a Harris-a Bond-a, Kanađa-nina koji je radio u Hong Kongu. On i ja smo sarađivali na jednoj drugoj studiji studentskih vrijednosti koja je dovela do iste četiri dimenzi-je kao i podaci iz IBM-a. Ipak, pitali smo se do koje mjere bi naši zajednički pronalasci u dvije studije mogli biti rezultat zapadnjačke sistem-ske greške koja je tu zahvaljujući zajedničkom zapadnjačkom “background-u” istraživača: sjeti-te se igre kriketa u knjizi “Alisa u zemlji čudesa” (prvi dio članka objavljen u prethodnom broju, op. prev.). Michael Bond je riješio ovu dilemu tako što je odlučno uveo istočnjačku sistemsku grešku. Koristio je upitnik pripremljen na nje-gov zahtjev od njegovih kineskih kolega, Studija kineskih vrijednosti (SVK), koji je preveden sa ki-neskog na različite jezike i na koji je odgovorilo 50 muških i 50 ženskih studenata u svakoj od 23 zemlje na svih pet kontinenata. Analiza SVK podataka je proizvela tri dimenzije značajno ko-relirane sa tri IBM-ove dimenzije distance moći, individualizma i maskulinost. Bila je, takođe, i četvrta dimenzija, ali ona nije odgovarala izbje-

gavanju neizvjesnosti. Ona je bila sačinjena od kako s pozitivne tako i sa negativne strane, od stavki koje nisu bile uključene u IBM studiju, ali su bile prisutne u Studiji kineskih vrijednosti zato što su bile ukorijenjene u učenjima Konfuči-ja. Ovu sam dimenziju označio kao: Orijentacija na dugi rok naspram Orijentacije na kratki rok. Na dugoročnoj strani nalaze se vrijednosti orijen-tisane na budućnost, poput ušteđevine (štednja) i istrajnosti. Na kratkoročnoj strani nalaze se vri-jednosti prilično okrenute prošlosti i sadašnjosti, poput poštivanja tradicije i ispunjavanja društve-nih obaveza.

Tabela 1 prikazuje skorove po svih pet di-menzija za Sjedinjene Države i druge zemlje koje smo razmotrili. Tabela pokazuje da svaka zemlja ima svoju vlastitu konfiguraciju po date četiri dimenzije. Neke od vrijednosti u tabeli proci-jenjene su na osnovu nesavršenih replika ili lič-nih utisaka. Različiti skorovi po dimenzijama ne “objašnjavaju” sve razlike u menadžmentu koje sam ranije opisao. Kako bi se razumio menad-žment u jednoj zemlji, trebalo bi posjedovati i znanje i empatiju o i prema kompletnoj lokalnoj sceni. Ipak, skorovi bi nas trebali učiniti svjesnim da ljudi u drugim zemljama mogu misliti, osjeća-ti i djelovati veoma različito od nas samih kada su suočeni sa bazičnim problemima društva.

Tabela 1: Skorovi po kulturalnim dimenzijama za deset zemalja

PD ID MA UA LTSAD 40 L 91 H 62 H 46 L 29 LNjemačka 35 L 67 H 66 H 65 M 31 MJapan 54 M 46 M 95 H 92 H 80 HFrancuska 68 H 71 H 43 M 86 H 30* LNizozemska 38 L 80 H 14 L 53 M 44 MHong Kong 68 H 25 L 57 H 29 L 96 HIndonezija 78 H 14 L 46 M 48 L 25* LZapadna Afrika 77 H 20 L 46 M 54 M 16 LRusija 95* H 50* M 40* L 90* H 10* LKina 80* H 20* L 50* M 60* M 118 H*procijenjeno

PD = Distanca moći (Power Distance)ID = Individualizam (Individualism)MA = Maskulinost (Masculinity)UA = Izbjegavanje neizvjesnosti (Uncertainty Avoidance)LT = Orijentacija na dugi rok (Long Term Orientation)H = top trećina, M = srednja trećina, L = donja trećina (među 53 zemlje i regiona za prve četiri dimenzije;

među 23 zemlje za petu dimenziju)



JEDINSTVENE KARAKTERISTIKE (IDIOSINKRAZIJE) AMERIČKIH TEORIJA MENADŽMENTA

U poređenju sa drugim zemljama, američki kulturni profil je predstavljen kroz ispodprosječ-ne skorove prema distanci moći i izbjegavanju neizvjesnosti, visokoindividualistički, prilično muški, i kratkoročno orijentisan. Nijemci poka-zuju snažnije izbjegavanje neizvjesnosti i manje ekstreman individualizam; Japanci su drukčiji po svim dimenzijama, a najmanje po dimenziji distanca moći; Francuzi pokazuju veću distancu moći i izbjegavanje neizvjesnosti, ali su manje in-dividualistički i donekle okrenuti feminist prin-cipu; Nizozemci su prilično slični Amerikancima po tri dimenzije, ali su ekstremno okrenuti femi-nist principu i relativno više orijentisani na dugi rok; Kinezi iz Hong Konga kombiniraju veliku distancu moći sa slabim izbjegavanjem neizvje-snosti, kolektivizmom, te značajno velikom ori-jentacijom na dugi rok i tako dalje.

Američki kulturni profil se reflektuje u ame-ričkim teorijama menadžmenta. Pomenuću samo tri elementa koji nisu nužno prisutni u drugim zemljama: naglasak na tržišnim procesima, na-glasak na pojedincu, te fokus na menadžere prije nego na radnike.

Naglasak na tržišnim procesima

Tokom 1970-ih i 1980-ih godina postalo je moderno u Sjedinjenim Državama posmatrati organizacije iz perspektive “transakcionih troško-va”. Ekonomist Oliver Williamson je “hijerarhi-je” usprotivio “tržištima”. Rezon iza ovoga je da se društveni život sastoji od ekonomskih transakcija između pojedinaca. Isto smo pronašli u d’Iribarne-ovom opisu američkog principa ugovora između poslodavca i uposlenika, tržišta rada u kojem rad-nik prodaje njegov ili njen rad za određenu cijenu. Ovi pojedinci će formirati hijerarhijsku organiza-ciju kada je trošak ekonomskih transakcija (kao što je skupljanje informacija, otkrivanje kome se može vjerovati itd) niži u hijerarhiji nego kada bi se sve transakcije dešavale na slobodnom tržištu.

Iz kulturalne perspektive, važna tačka je da je “tržište” tačka odredišta ili bazni model, a or-ganizacija je objašnjena iz tržišnog neuspjeha. Kultura koja proizvodi takvu teoriju vjerovatno će preferirati organizacije koje interno naliku-ju više strukturiranim modelima, poput onih u Njemačkoj i Francuskoj. Idealni princip kon-trole u organizacijama u tržišnoj filozofiji jeste konkurencija između pojedinaca. Ova filozofija odgovara društvu koje kombinira ne-tako-veliku distancu moći sa ne-tako-snažnim izbjegavanjem neizvjesnosti i individualizmom; osim SAD, ovo će odgovarati svim drugim anglo zemljama.

Naglasak na pojedincu

Na ovo kontinuirano nailazim u dizajnu istraživačkih projekata i hipoteza; takođe, i u či-njenici da je u SAD psihologija očito više pošto-vana disciplina u menadžment krugovima od so-ciologije. Kultura je, međutim, kolektivni feno-men. Mada mi kroz pojedince možemo doći do informacija o kulturi, moramo ih interpretirati na nivou kolektiva. Ovdje postoje prepreke po-znate kao “ekološka obmana” i “obratna ekološka obmana”. Niti jedan od američkih udžbenika o metodologiji koje ja poznajem ne bavi se u do-voljnoj mjeri problemom multilevel analize.

Šokantan primjer pronađen je u, inače, izvan-rednoj knjizi “Organizaciona kultura i leadership” Edgar-a H. Schein-a (1985.). Na osnovu svog kon-sultantskog iskustva, on poredi dvije velike kom-panije, nazvane “Action” i “Multi”. On objašnjava razlike u kulturama ovih kompanija kroz grupnu dinamiku na sastancima njihovih upravnih odbo-ra. Nigdje u knjizi nisu izvedeni nikakvi zaključci iz činjenice da je prva kompanija američka kom-pjuterska firma, a druga švicarska farmaceutska firma. Ova informacija nije čak pomenuta. Nagla-sak na interakcijama između pojedinaca očigledno odgovara kulturi identificiranoj kao najindividu-alističkoj na svijetu, ali četiri petine svjetske po-pulacije za koje grupa dominira nad pojedincem neće baš najbolje razumjeti ovaj primjer.

Jedan od zaključaka mog vlastitog multilevel istraživanja bio je da su kultura na nacionalnom



nivou i kultura na organizacionom nivou - kor-porativna kultura - dva veoma različita fenome-na, te da je upotreba zajedničkog izraza za obje zbunjujuća. Ako, ipak, koristimo isti izraz, tre-bali bismo, takođe, obratiti pažnju na strukovni i polni nivo kulture. Nacionalne kulture se pri-marno razlikuju u fundamentalnim, nevidljivm vrijednostima koje nose njihovi članovi, steče-nim u ranom djetinjstvu, dok su organizacijske kulture mnogo više površan fenomen koji poči-va uglavnom u vidljivim praksama organizacije, stečen kroz socijalizaciju novih članova koji se priključuju organizaciji kao mlađe odrasle osobe. Nacionalne kulture se mijenjaju veoma sporo, ako se uopće i mijenjaju; organizacijske kulture mogu biti svjesno promijenjene, mada se ovo ne dešava nužno na lagan način. Ova razlika između dva tipa kulture tajna je postojanja multinacio-nalnih korporacija koje upošljavaju, kao što sam pokazao u slučaju IBM-a, uposlenike sa ekstre-mno različitim nacionalnim kulturalnim vrijed-nostima. Ono što ih drži zajedno jeste korpora-tivna kultura bazirana na istim praksama.

Naglasak na menadžerima prije nego na radnicima

Ključni element radnih organizacija širom svijeta jesu ljudi koji obavljaju posao. Sve ostalo je superstruktura, a ja se nadam da sam vam demon-strirao da ona može imati mnogo različitih oblika. U američkoj literaturi o radnim organizacijama, međutim, ključni element, ako ne eksplicitno, onda implicitno, tiče se menadžera. Ovo može lako biti rezultat kombinacije ekstremnog indivi-dualizma sa priličnom snažnom maskulinosti, koji je pretvorio menadžera u kulturalnog heroja goto-vo mitskih proporcija. Naprimjer, on - ne baš ona - bi trebao donositi odluke svo vrijeme. Oni među vama koji su menadžeri ili su to bili znaju da je ovo bajka. Veoma malo menadžerskih odluka su tek tako “donesene” kako mit sugerira. Menadžeri su mnogo više involvirani u održavanje mreža; već sam administrativni radnik na najjednostavnijim poslovima može stvarno sam(a) donositi odluke, iako na relativno jednostavnom nivou.

Zabavan efekat američkog fokusa na me-nadžere jeste taj da sam ja u barem deset američkih knjiga i članaka o menadžmentu pogrešno citiran u smislu da sam istraživao IBM menadžere u svom istraživanju, dok knjiga jasno opisuje da su odgo-vori bili IBM uposlenika. Moja opservacija mož-da ima sistemsku grešku, ali stičem dojam da je u poređenju sa vremenom od prije 20 ili 30 godina manje istraživanja u ovoj zemlji provedeno o upo-slenicima, a više o menadžerima. Ali, menadžeri svoj razlog postojanja izvode iz ljudi koje vode: kulturalno, oni su sljedbenici ljudi koje vode, i njihova efektivnost zavisi o tih ljudi. U drugim dijelovima svijeta, ovaj ekskluzivni fokus na me-nadžera manje je snažan, sa Japanom kao vrhun-skim primjerom.

ZAKLJUČAK

Ovaj članak je započeo sa “Alisom u zemlji čudesa”. Zapravo, teoretičar menadžmenta koji se uputi izvan svoje vlastite zemlje u druge dijelove svi-jeta isti je poput Alise u zemlji čudesa. On ili ona će susresti čudna bića, običaje, načine organizovanja ili dezorganizovanja i teorije koje su očigledno glupe, staromodne, ili čak nemoralne - ipak, one mogu funkcionisati, ili se barem ne pokazuju neuspješnim češće od odgovarajućih teorija kod kuće. Zatim, na-kon prvog kulturalnog šoka, putnik u Zemlju ču-desa osjećat će se prosvijetljenim, i možda će biti u stanju ponijeti svoja iskustva kući i iskoristiti ih na pozitivan način. Sve velike ideje u nauci, politici i menadžmentu putovale su iz jedne zemlje u drugu, te bivale obogaćene inostranim uticajima. Korije-ni teorija američkog menadžmenta uglavnom su u Evropi: Adam Smith, John Stuart Mill, Lav Tol-stoj, Max Weber, Henri Fayol, Sigmund Freud, Kurt Lewin i mnogi drugi. Ove teorije su iznova posađe-ne ovdje i one su se razvile i donijele plodove. Isto se može desiti ponovo. Posljednja stvar koju trebamo je Monroe doktrina za menadžment ideje.

“CULTURAL CONSTRAINTS IN MANAGEMENT THEORIES”

Academy of Management Executive, 1993 Vol. 7 No. 1

a k t u a l n o s t i


ne PrOPUStite rOkOve !!!- mart/ožujak i april/travanj 2012. godine -

R.b. O B A V E Z A KOME KADAI P D V

1. Ispostavljanje faktura za izvršene isporuke dobara i usluga:- za sve isporuke izvršene do 29.02.2012. kupcima najkasnije pod 29.02.2012.- za sve isporuke izvršene do 31.03.2012. kupcima najkasnije pod 31.03.2012.

2. Podnošenje PDV prijave (Obrazac P PDV): 2.1. PDV prijava za februar/veljaču 2012. UIO (RC) 10.03.2012.

- uplata PDV obaveze po prijavi za februar/veljaču 2012. Jedinstveni račun 10.03.2012.2.2. PDV prijava za mart/ožujak 2012. UIO (RC) 10.04.2012.

- uplata PDV obaveze po prijavi za mart/ožujak 2012. Jedinstveni račun 10.04.2012.II A K C I Z E1. AKCIZA I PUTARINE NA NAFTNE DERIVATE

Uvoznici: uplata akcize i putarina Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: prijave PDA UIO (RC) 10. 03. i 10. 04. 2012. Proizvođači: uplata akcize i putarina (odvojeno) Jedinstveni račun 10. 03. i 10. 04. 2012.

2. AKCIZA NA DUHANSKE PRERAĐEVINEUplata (svi obveznici: uvoznici i proizvođači u BiH) Jedinstveni račun pri preuzimanju markicaMjesečni obračuni - prijave PDA (proizvođači) UIO (RC) 10. 03. i 10. 04. 2012.

3. AKCIZA NA ALKOHOL I ALKOHOLNA PIĆAUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA UIO (RC) 10. 03. i 10. 04. 2012. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10. 03. i 10. 04. 2012.

4. AKCIZA NA BEZALKOHOLNA PIĆAUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA UIO (RC) 10. 03. i 10. 04. 2012. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10. 03. i 10. 04. 2012.

5. AKCIZA NA PIVOUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCIProizvođači: mjesečni obračuni - prijave PDA UIO (RC) 10. 03. i 10. 04. 2012. Proizvođači: uplata akcize Jedinstveni račun 10. 03. i 10. 04. 2012.

6. AKCIZA NA KAFU I PRERAĐEVINE OD KAFEUvoznici Jedinstveni račun prilikom uvoza, po JCI

III POREZ NA DOBIT1. Mjesečne akontacije poreza na dobit:

a) u Federaciji BiH: - za februar/veljaču 2012. uplatni račun 02. 04. 2012. (pon.) - za mart/ožujak 2012. uplatni račun 30. 04. 2012.b) u Republici Srpskoj: - za februar/veljaču 2012. uplatni račun 12. 03. 2012. (pon.) - za mart/ožujak 2012. uplatni račun 10. 04. 2012.U RS: Mjesečna obavještajna prijava za porez po odbitku Poreska uprava 12. 03. (pon.) i 10. 04. 2012.

2. Godišnja prijava poreza na dobit i porezni bilans: a) u Federaciji BiH Porezna uprava 02. 04. 2012. (pon.) b) u Republici Srpskoj Poreska uprava 02. 04. 2012. (pon.)

IV POREZ NA DOHODAK I DOPRINOSI (Federacija BiH)1.a)1.b)1.c)

- svi poslodavci (pravna lica i samostalne radnje), porez i dopr. za svoje zaposlenike uplatni račun istovrem. sa isplatom plaća- samostalni poduzetnici (vlasnici radnji), za svoje doprinose uplatni račun do 10-og u mjesecu- Zaposleni kod nerezidenata i drugi obveznici, za svoj porez i doprinose uplatni račun do 10-og u mjesecu

2. Specifikacije plaća (sa dokazima o uplati poreza i doprinosa) Porezna uprava na dan isplate ili idući danSpecifikacije i dr. prop. obrasci za ostala oporez. primanja (sa dokazima o uplati obaveza) Porezna uprava na dan isplate ili idući dan

3. Posebni porez za zaštitu od prirodnih i drugih nesreća uplatni račun istovr. sa isplatom primanja4. Opća vodna naknada (osim budžetskih korisnika) uplatni račun istovr. sa isplatom primanja5. Izvještaj MIP-1023 - za plaće isplaćene u II mjesecu 2012. Porezna uprava do 15.03.2012.

- za plaće isplaćene u III mjesecu 2012. Porezna uprava do 16.04.2012. (pon.)6. Godišnje prijave poreza na dohodak:

Izvještaji GIP-1022, svim zaposlenicima i Poreznoj upravi Porezna uprava do 29.02.2012.Godišnja prijava dohotka od zajedničkog obavljanja samostalne djelatnosti (GPZ-1052) Porezna uprava do 29.02.2012.Specifikacija za utvrđivanje dohotka od samostalnih djelatnosti (SPR-1053) Porezna uprava do 02. 04. 2012. (pon.)Pregled prihoda i rashoda od iznajmljivanja nepokretne imovine (PRIM-1054) Porezna uprava do 02. 04. 2012. (pon.)Godišnja prijava poreza na dohodak (GPD-1051) Porezna uprava do 02. 04. 2012. (pon.)

V POREZ NA DOHODAK I DOPRINOSI (Republika Srpska)1. Uplata poreza na dohodak i doprinosa uplatni račun istovremeno sa isplatom2. Mjesečne prijave poreza po odbitku Poreska uprava 12. 03. (pon.) i 10. 04. 2012. 3. Godišnje poreske prijave:

Prijava poreza na imovinu (PP-PNI) Poreska uprava do 29.02.2012.Prijava za posebnu republičku taksu (PP-GRT) Poreska uprava do 29.02.2012.Poreska prijava za male preduzetnike (obrazac 1107) Poreska uprava do 02. 04. 2012. (pon.)Godišnja prijava poreza na dohodak (obrazac 1004), prilog 1005 (1006 i 1009) Poreska uprava do 02. 04. 2012. (pon.)



DRUGA PRIMANJA ZAPOSLENIH PO PROPISIMA FEDERACIJE BiHR.br. VRSTE ISPLATE/PRIMANJA POREZNI TRETMAN

I Službena putovanja IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE1. Dnevnice zaposlenika za službena putovanja u zemlji i inozemstvu (vidi niže)2. Troškovi korištenog javnog prijevoza zaposlenika na službenom putovanju iznos stvarnih troškova (vozne karte, računi i dr)3. Naknada za korištenje osobnog automobila zaposlenika na služb. putovanju do 20% cijene 1 lit. utrošenog goriva po pređenom km4. Troškovi noćenja zaposlenika na službenom putovanju Iznos stvarnih troškova (po računima)5. Naknada na ime troškova smještaja ako isti nije obezbijeđen ili se ne koristi od 28.01.2010.: do iznosa od 70% dnevnice (neoporezivo)6. Dnevnice zaposlenika u slučaju kada je obezbijeđena besplatna ishrana umanjuju se za 30%

Napomena: Isplate zaposlenima preko navedenih iznosa tretiraju se kao plaća. Isplate po ovim osnovama nezaposlenicima tretiraju se kao primanja od drugi samostalnih djelatnosti (kao ugovori o djelu i sl.), osim (nakon izmjena Pravilnika) kada se isplaćuju članovima organa i tijela udruženja građana koja se finansiraju isključivo iz članarina.

II Neoporeziva primanja iz radnog odnosa IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE1. Naknada za smještaj / odvojeni život od porodice:

Naknada za smještaj rukovodećih državnih službenika 300 KM mjesečno- dodatna naknada na ime troškova odvojenog života 50% prosječne mjesečne neto plaće u FBiHNaknada za smještaj rukovodilaca federalnih organa izvršne vlasti 500 KM mjesečno- dodatna naknada na ime troškova odvojenog života 70% prosječne mjesečne neto plaće u FBiH

2.1. Terenski dodatak, pod uslovom da se rad obavlja izvan mjesta zaposlenja i da traje duže od 20 radnih dana neprekidno (od izmjena Pravilnika: 30 dana)

zavisno od uslova koji su obezbijeđeni zaposlenikuza rad na terenu, i to:

- ako su na terenu obezbjeđeni i smještaj i ishrana od strane poslodavca do 20% od iznosa propisane dnevnice (vidi niže)- ako je na terenu obezbjeđena samo ishrana do 70% od iznosa propisane dnevnice (vidi niže)- ako je na terenu obezbjeđen samo smještaj do visine propisane dnevnice (vidi niže)

2.2. Troškovi prijevoza na teren (ako nije obezbjeđen prijevoz službenim vozilom) u stvarnom iznosu troškova prijevoza

3. Regres za godišnji odmor 70% njegove plaće, ili prosječna tromjesečna neto plaćau FBiH u prethodna 3 mjeseca, zavisno šta je povoljnije

4.1. Dnevnice za službena putovanja zaposlenika u zemlji- do dana stupanja na snagu izmjena Pravilnika o primj. Zakona o por. na doh. 48 KM dnevnood dana stupanja na snagu izmjena Pravilnika o primj. Zakona o por. na doh. 25 KM dnevno

4.2. Dnevnice za službena putovanja zaposlenika u inozemstvu do iznosa po Odluci (“Sl. nov. FBiH” 50/07), i to:

Afganistan, Albanija, Alžir, Argentina, Armenija, Azerbejdžan, Bolivija, Bugarska, Crna Gora, Čile, Egipat, Filipini, Gruzija, Jamajka, Jemen, Jordan, Južnoafrička Republika, Kazahstan, Kenija, Kirgistan, Makedonija, Malezija, Pakistan, Senegal, Srbija, Tadžikistan, Tunis, Turkmenistan, Uzbekistan

90 KM dnevno

Bjelorusija, Estonija, Hrvatska, Indija, Indonezija, Izrael, Kina, Kolumbija, DNR Koreja, R Koreja, Kuba, Latvija, Libanon, Liberija, Libija, Mađarska, Meksiko, Moldavija, Monako, Mozambik, Panama, Peru, Poljska, Sirija, Slovačka, Slovenija

100 KM dnevno

Cipar, Češka, Etiopija, Grčka, Irak, Iran, Kongo, Kuvajt, Litvanija, Portugal, Rumunija, Rusija, Saudijska Arabija, Sudan, Turska, Ujedinjeni Arapski Emirati 110 KM dnevno

Andora, Angola, Brazil, Hong Kong, Irska, Kanada, Malta, N. Zeland, SAD, Španija, Ukrajina 120 KM dnevnoAustralija 125 KM dnevnoFinska, Italija, Singapur 130 KM dnevnoAustrija, Belgija, Danska, Francuska, Nizozemska, Njemačka, Ujedinjeno Kraljevstvo V. Britanije i S. Irske 140 KM dnevno

Island, Japan, Luksemburg, Švedska, Švicarska 150 KM dnevnoNorveška 160 KM dnevnosve druge zemlje 90 KM dnevno

5.1. Troškovi prijevoza na posao i sa posla (najmanje 1 km, ako nema javnog prijevoza, ako prijevoz nije organiziran i ako nije obezbjeđena mjesečna karta)

do visine cijene mjesečne karte gradskog, prigradskogili međugradskog prijevoza

5.2. Naknada za upotrebu osobnog automobila za prijevoz na posao i sa posla,saglasno internim aktima

do 20% cijene 1 lit. goriva po pređenom km na odobrenoj relaciji, a najviše do cijene 1,5 mjesečne

karte javnog saobraćaja na odobrenoj relaciji6. Naknada za ishranu u toku rada (topli obrok), samo za dane prisustva na poslu: do 2% prosječne mjesečne neto plaće u FBiH, i to:

20.12.2010. – 18.01.2011. (801,88 x 2%) 16,04 KM dnevno19.01. – 22.02.2011. (811,34 x 2%) 16,23 KM dnevno23.02. – 15.03.2011. (826,93 x 2%) 16,54 KM dnevno16.03. – 19.04.2011. (810,55 x 2%) 16,21 KM dnevno20.04. – 15.05.2011. (797,41 x 2%) 15,95 KM dnevno16.05. – 21.06.2011. (822,85 x 2%) 16,46 KM dnevno22.06. – 17.07.2011. (814,97 x 2%) 16,30 KM dnevno18.07. – 11.08.2011. (822,96 x 2%) 16,46 KM dnevno12.08. – 20.09.2011. (821,70 x 2%) 16,43 KM dnevno21.09. – 16.10.2011. (814,16 x 2%) 16,28 KM dnevno17.10. – 22.11.2011. (826,72 x 2%) 16,53 KM dnevno23.11. – 15.12.2011. (819,89 x 2%) 16,40 KM dnevno16.12.2011. – 17.01.2012. (817,67 x 2%) 16,32 KM dnevno18.01. – 14.02.2012. (829,09 x 2%) 16,58 KM dnevnood 15.02.2012. do objavljivanja novog podatka (834,10 x 2%) 16,68 KM dnevno

7. Naknada troškova sahrane u slučaju smrti uposlenika ili člana njegove uže porodice, a od 28.01.2010. i u slučaju smrti penzionisanog zaposlenika

u visini stvarnih troškova sahrane, a najviše do iznosa 4 prosječne neto plaće u FBiH za prethodna 4 mjeseca



R.br. VRSTE ISPLATE/PRIMANJA IZNOS KOJI SE NE OPOREZUJE8. Novčana pomoć u slučaju:

- teške invalidnosti zaposelnika ( najmanje 60% invaliditeta) jednokratno, u visini 3 prosječne plaće zaposlenika isplaćene u prethodna tri mjeseca ili u visini 3 prosječne

neto plaće u FBiH prema posljednjem statističkom podatku, ako je to povoljnije za zaposlenika

- teške bolesti zaposlenika ili članova njegove uže porodice- hirurških intervencija na zaposleniku izvršenih iz zdrav. razloga po preporuci ljekara

9. Naknada troškova liječenja zaposlenika, a od 28.01.2010. i članova uže porodice u visini stvarnih troškova prema dokumentaciji

10.1. Otpremnina kod odlaska zaposlenika u mirovinu 6 njegovih neto plaća isplaćenih u prethodnih 6 mjeseci ili prosječnih 6 neto plaća u FBiH, ako je to povoljnije

10.2. Otpremnina kod prestanka radnog odnosa zbog tehnološkog viška (do 28.01.2010.)

u visini 1/3 pros. mjes. plaće zaposlenika u poslj. 3 mjes. prije prest. ug. o radu, za svaku navrš. god. rada kod poslodavca

10.3. Otpremnina u slučaju otkaza ugovora o radu (od 28.01.2010.) do 70% prosj. mj. plaće u poslj. 3 mj. prije prestanka ugovora o radu, za svaku navršenu godinu rada kod tog poslodavca

11.Jubilarne nagrade za navršeni određeni broj godina neprekidnog radnog staža zaposlenika kod istog poslodavca, neoporezivi iznos se utvrđuje na bazi posljednje objavljene prosječne plaće u FBiH za prethodna 3 mjeseca i to:

0,50 prosječne plaće za navršenih 5 godina staža,1,00 za 10 god., 1,25 za 15 god., 1,50 za 20 god.,

1,75 za 25 god., 2,00 za 30 god. i 2,50 za 35 godina staža12. Isplate pod 1.do 11. koje se izvrše preko prednjih neoporezivih iznosa smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)

13. Sva ostala primanja zaposlenika iz ili po osnovu rada (osim isplata po čl. 5, 6. i 10. Zakona i čl. 14. i 15. stav 4. Pravilnika, vidi pod IV, V, VI i VII) smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)

14. Korist zaposlenika po osnovu rada za poslodavca: smatraju se plaćom (porez i svi doprinosi)Korištenje službenih vozila i drugih sredstava za lične potrebe u visini 20% cijene 1 lit. goriva po "privatnom" kmKorištenje drugih dobara i usluga besplatno ili po cijeni nižoj od tržišne u visini zakupnine/cijene usluge po tržišnim cijenamaKoristi od beskamatnih pozajmica ili kredita s kamatom nižom od tržišne u visini razlike do 10,03% kamate na godišnjem nivouIzmirivanje privatnih troškova od strane poslodavca u visini izmirenih privatnih troškovaIzmirivanje ili oprost dužničke obaveze zaposlenika od strane poslodavca u visini izmirene ili oproštene privatne obavezeOstale privatne koristi zaposlenika koje se ne smatraju poslovnim interesom u visini tržišne vrijednosti ili cijene, sa PDV-om

III Lična primanja od povremenih poslova i drugih samostalnih djelatnosti OPOREZUJU SE U CIJELOSTI1. Primanja po osnovu ugovora o djelu (uz paušalno priznatih 20% troškova) 10% poreza

+ 4% za zdravstvo (iz) + 6% za PIO (na)

+ 0,5% za nesreće + 0,5% opća vodna naknada

2. Naknade za povremene i privremene poslove3. Autorske naknade (uz priznatih 30% troškova ili dokazane stvarne troškove)4. Naknade članovima odbora, komisija, stečajnih upravitelja i dr.5. Naknade zastupnicima i vijećnicima (neprofesionalcima)IV Lična primanja koja se ne smatraju dohotkom i ne oporezuju (član 5. Zakona o porezu na dohodak)1. Prihodi od učešća u dobiti privrednih društava (dividende i udjeli) oslobođeno oporezivanja2. Penzije rezidenata, bilo da su stečene u BiH ili inozemstvu oslobođeno oporezivanja3. Pomoć i dr. primanja po pos. prop. o pravima RVI i civ. žrtava rata, osim plaće oslobođeno oporezivanja4. Socijalne pomoći, kao i isplate fiz. licima za liječenje i dr., pod prop. uslovima oslobođeno oporezivanja5. Dječiji dodatak i novčana sredstva za opremu novorođenčeta oslobođeno oporezivanja6. Nasljedstva i pokloni na koje se porez plaća prema drugim fed. i kant. propisima oslobođeno oporezivanja7. Prihodi od prodaje imovine koja je korištena u lične svrhe oslobođeno oporezivanja8. Naknade štete u slučaju elementarnih nepogoda oslobođeno oporezivanja9. Osiguranje i dr. naknada štete na imovini do iznosa za zamjenu ili popravku oslobođeno oporezivanja

10. Nagrade u novcu, stvarima i/ili pravima na kvizovima i dr. sl. takmičenjima oslobođeno oporezivanja

11. Prihodi zaposlenika na osnovu naknada, pomoći i/ili nagrada, najviše do iznosa utvrđenog Pravilnikom o primjeni Zakona o porezu na dohodak oslobođeno oporezivanja

12. Nagrade za izuzetna dostignuća koje dodj. organi vlasti povodom znač. datuma oslobođeno oporezivanjaV Lična primanja na koja se ne plaća porez na dohodak (član 6. Zakona o porezu na dohodak)1. Naknade za vrijeme nezaposlenosti i spriječ. za rad na teret vanbudžetskog fonda oslobođeno oporezivanja2. Prihodi invalidnih lica zaposlenih u društvu, ustanovi ili radionici za zap. invalida oslobođeno oporezivanja3. Naknade za tjelesna oštećenja, umanjenu radnu sposobnost i neimovinsku štetu oslobođeno oporezivanja4. Naknade štete zaposlenicima po osnovu posljedica nesreće na radu oslobođeno oporezivanja5. Nagrade članovima ANU BiH i nagrade za tehničko-tehnološke inovacije oslobođeno oporezivanja6. Naknade osuđenim licima za vrijeme odsluženja kazne oslobođeno oporezivanja

7. Stipendije učenika i studenata na redovnom školovanju, a od 27.02.2010. najviše do iznosa 75% prosj. neto pl. u Fed., prema posljednjim objavljenom podatku oslobođeno oporezivanja

8. Prihodi učenika i studenata putem zadruga, do 4 prosj. plaće u FBiH, godišnje oslobođeno oporezivanja

9. Nagrade učenika i studenata osvojene na takmičenjima u okviru obraz. sistema, od 27.02.2010. do visine 2 prosj. neto pl. u Fed., prema posljednjem obj. podatku oslobođeno oporezivanja

10. Dobici ostvareni učešćem u nagr. igrama koje organiziraju privredna društva u propagandne svrhe, iz vlastitog proiz. asortimana, do trž. vrijednosti 1.000 KM oslobođeno oporezivanja

11. Naknade plaća za vrijeme trajanja prekida posla za koji zaposlenik nije kriv oslobođeno oporezivanja12. Kamate na štednju u bankama, štedion. i na računima, te na državne obveznice oslobođeno oporezivanjaVI Primanja od poslodavca koja se ne oporezuju (član 10. stav 4. Zakona o porezu na dohodak)

1. Pomoć za gubitke nastale kao poslj. el. nepogoda i pomoći po osnovu ozljeda i bolesti zaposleniku ili članu nj. porodice do visine utvrđene pos. propisima oslobođeno oporezivanja

2. Hrana koju poslodavac osigurava zaposlenicima u svojim prostorijama do vrijednosti naknade za topli obrok utvrđene posebnim propisima oslobođeno oporezivanja

3. Smještaj koji poslodavac osigurava zaposleniku na mjestu gdje se obavlja djelatnost, ako je to neophodno u cilju obavljanja radnog zadatka oslobođeno oporezivanja

4. Smještaj i plaćanje troškova smještaja za javne dužnosnike zaposlene u DKP u inozemstvu i druge naknade isplaćene do visine utvrđene posebnim propisima oslobođeno oporezivanja

5. Pokloni koje poslodavci daju zaposleniku u novcu, stvarima, uslugama i pravima, povodom državnih i vjerskih praznika i/ili jubilija firme i sl.

oslobođeno do visine 30% prosj. mj. plaće u FBiH po poslj. objavlj. podatku, ukupno na godišnjem nivou

6. Otpremnine u slučaju otkaza ugovora o radu vidi pod 10.1., 10.2. i 10.3.VII Neoporezive koristi od poslodavca, a koje su u interesu obavljanja djelatnosti (član 15. Pravilnika o porezu na dohodak)1. Posebna radna odjeća sa znakom poslodavca oslobođeno oporezivanja2. Posebni ljekarski pregledi po osnovu posebnih propisa oslobođeno oporezivanja3. Sistematski kontrolni ljekarski pregledi za sve zaposlene oslobođeno oporezivanja

4. Razni oblici obrazovanja i stručnog usavršavanja u vezi sa djelatnosti koji su neophodni za ostvarivanje prihoda poslodavca i sl. oslobođeno oporezivanja



PROSJEČNE PLAĆE: FEDERACIJA BiH

MJESECMJESEčni proSJEK TroMJESEčna

nETo plaĆa55% prosječne plaće

više se ne primjenjujeSlužbene novine

Federacije bihnETo bruToI/2011. 810,55 1.234,18 XI/10-I/11 816,29 - 11/11 od 16.03. 2011.

II/2011. 797,41 1.213,30 XII/10-II/11 811,65 - 20/11 od 20.04. 2011.III/2011. 822,85 1.253,24 I-III/11 810,28 - 26/11 od 16.05. 2011.IV/2011. 814,97 1.240,98 II-IV/11 811,75 - 38/11 od 22.06. 2011.V/2011. 822,96 1.253,83 III-V/11 820,26 - 43/11 od 18.07. 2011.

VI/2011. 821,70 1.251,63 IV-VI/11 819,88 - 52/11 od 12.08. 2011.VII/2011. 814,16 1.239,73 V-VII/11 819,60 - 62/11 od 21.09. 2011.

VIII/2011. 826,72 1.259,74 VI-VIII/11 820,85 - 67/11 od 17.10. 2011.IX/2011. 819,89 1.249,36 VII-IX/11 820,25 - 79/11 od 23.11. 2011.X/2011. 817,67 1.246,04 VIII-X/11 821,41 - 85/11 od 16.12. 2011.

XI/2011. 829,09 1.265,26 IX-XI/11 822,21 - 5/12 od 18.01. 2012.XII/2011. 834,10 1.272,62 X-XII/11 826,94 - 14/12 od 15.02. 2012.

PROSJEK 2011. 819,36 1.248,37 14/12 od 15.02. 2012.

REPUBLIKA SRPSKA

MJESECMJESEčni proSJEK GodiŠnJi proSJEK Službeni glasnik

republike SrpskenETo bruTo pEriod nETo bruToI/2011. 798 1.225 - - - 20/11 od 02.03.2011.

II/2011. 804 1.316 I-II 2011. 801 1.269 34/11 od 01.04.2011.III/2011. 807 1.328 I-III 2011. 803 1.290 48/11 od 03.05.2011.IV/2011. 803 1.325 I-IV 2011. 803 1.299 57/11 od 01.06.2011.V/2011. 816 1.346 I-V 2011. 806 1.309 66/11 od 30.06.2011.

VI/2011. 817 1.347 I-VI 2011. 808 1.316 80/11 od 09.08.2011.VII/2011. 811 1.337 I-VII 2011. 808 1.319 87/11 od 29.08.2011.

VIII/2011. 813 1.339 I-VIII 2011. 809 1.321 98/11 od 03.10.2011.IX/2011. 807 1.330 I-IX 2011. 809 1.322 108/11 od 02.11.2011.X/2011. 802 1.320 I-X 2011. 808 1.322 119/11 od 01.12.2011.

XI/2011. 813 1.341 I-XI 2011. 808 1.324 132/11 od 28.12.2011.XII/2011. 815 1.343 I-XII 2011. 809 1.326 8/12 od 01.02.2012.

BRČKO DISTRIKT BiH BOSNA I HERCEGOVINA

MJESECMJESEčni proSJEK Službeni glasnik

brčko distrikta bih MJESECMJESEčni proSJEK Službeni glasnik

bosne i hercegovinenETo bruTo nETo bruToI/2011. 790,56 1.230,77 8/11 od 27.05.2011. I/2011. 807 1.232 23/11 od 29.03.2011.

II/2011. 783,67 1.217,81 8/11 od 27.05.2011. II/2011. 799 1.240 31/11 od 25.04.2011.III/2011. 800,81 1.254,31 11/11 od 17.06.2011. III/2011. 818 1.275 39/11 od 23.05.2011.IV/2011. 805,85 1.266,10 11/11 od 17.06.2011. IV/2011. 811 1.226 51/11 od 27.06.2011.V/2011. 813,58 1.278,20 18/11 od 19.08.2011. V/2011. 821 1.281 60/11 od 26.07.2011.

VI/2011. 813,55 1.276,89 18/11 od 19.08.2011. VI/2011. 820 1.280 68/11 od 29.08.2011.VII/2011. 807,05 1.251,40 33/11 od 21.10.2011. VII/2011. 813 1.268 77/11 od 27.09.2011.

VIII/2011. 805,23 1.257,44 33/11 od 21.10.2011. VIII/2011. 822 1.283 85/11 od 25.10.2011.IX/2011. 807,18 1.258,54 1/12 od 30.01.2012. IX/2011. 814 1.273 95/11 od 29.11.2011.X/2011. 818,38 1.277,09 1/12 od 30.01.2012. X/2011. 813 1.268 102/11 od 26.12.2011.

XI/2011. 824 1.287 6/12 od 24.01.2012.XII/2011. 828 1.294 16/12 od 28.02.2012.

UKUPAN INDEKS POTROŠAČKIH CIJENA: FEDERACIJA BiH 2011/2010: + 3,5%MJESEC u odnosu na prethodni mjesec u odnosu na isti mjesec prethodne godine u odnosu na Xii prethodne godine Saopštenje FzS broj:

I/2011. + 1,3 % + 2,5 % + 1,3 % 7.1.1 K od 27. 04. 2011. II/2011. + 0,5 % + 2,9 % + 1,8 % 7.1.2 K od 27. 04. 2011.

III/2011. + 0,8 % + 3,7 % + 2,6 % 7.1.3 od 26. 04. 2011. IV/2011. – 0,5 % + 3,7 % + 2,1 % 7.1.4 od 16. 05. 2011. V/2011. + 0,2 % + 3,9 % + 2,3 % 7.1.5 od 15. 06. 2011.

VI/2011. – 0,4 % + 3,7 % + 1,9 % 7.1.6 od 15. 07. 2011. VII/2011. + 0,4 % + 4,1 % + 2,3 % 7.1.7 od 12. 08. 2011.

VIII/2011. – 0,2 % + 4,1 % + 2,1 % 7.1.8 od 15. 09. 2011. IX/2011. + 0,3 % + 4,1 % + 2,4 % 7.1.9 od 14. 10. 2011. X/2011. – 0,1 % + 3,6 % + 2,4 % 7.1.10 od 15. 11. 2011.

XI/2011. + 0,4 % + 3,5 % + 2,8 % 7.1.11 od 15. 12. 2011. XII/2011. + 0,1 % + 2,9 % + 2,9 % 7.1.12 od 16. 01. 2012.

I/2012. + 0,8 % + 2,4 % + 0,8 % 7.1.1 od 15. 02. 2012.

REPUBLIKA SRPSKA 2011/2010: + 5,0%MJESEC u odnosu na prethodni mjesec u odnosu na isti mjesec prethodne godine u odnosu na Xii prethodne godine Saopštenje rzS broj:

I/2011. + 1,5 % + 2,9 % + 1,5 % 45/11 od 23. 03. 2011. II/2011. + 0,9 % + 3,7 % + 2,4 % 46/11 od 23. 03. 2011.

III/2011. + 0,8 % + 4,2 % + 3,2 % 66/11 od 18. 04. 2011. IV/2011. – 0,7 % + 4,5 % + 2,4 % 90/11 od 16. 05. 2011. V/2011. + 0,2 % + 4,7 % + 2,7 % 114/11 od 15. 06. 2011.

VI/2011. – 0,7 % + 4,0 % + 2,0 % 129/11 od 15. 07. 2011. VII/2011. – 0,4 % + 3,6 % + 1,6 % 151/11 od 15. 08. 2011.

VIII/2011. 0,0 % + 3,9 % + 1,6 % 182/11 od 15. 09. 2011. IX/2011. + 0,2 % + 3,9 % + 1,8 % 200/11 od 17. 10. 2011. X/2011. + 1,1 % + 4,0 % + 3,0 % 224/11 od 15. 11. 2011.

XI/2011. + 0,3 % + 4,1 % + 3,3 % 243/11 od 15. 12. 2011. XII/2011. 0,0 % + 3,2 % + 3,2 % 3/12 od 23. 01. 2012.

I/2012. + 0,9 % + 2,6 % + 0,9 % 23/12 od 20. 02. 2012.

Proces fiskalizacije je počeo. U RS-u POINT je već prisutan,

a u FBiH ćemo postojeća iskustva prilagodili fiskalnim uređajima

našeg poslovnog partnera.

Ne dozvolite da fiskalizaciju dočekate nespermni.

Postanite korisnik našeg poslovnog informacionog sistema POINT 2000

i riješite se svih briga oko fiskalizacije.

FIS

KA

LIZ

AC

IJA

JE

ST

IGL

A

porezni savjetnik 3-2012

Documents