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Finanza & Fisco

SANZIONI AMMINISTRATIVE

Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472

Disposizioni generali in materia di sanzioni am-ministrative per le violazioni di norme tributa-rie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della leg-ge 23 dicembre 1996, n. 662

IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA

Visti gli articoli 76 e 87 della Costituzione;Visto l’articolo 3, comma 133, della legge

23 dicembre 1996, n. 662 (1), recante delega al

Governo per l’emanazione di uno o più decretilegislativi per la revisione organica ed il com-pletamento della disciplina delle sanzioni tribu-tarie non penali;

Vista la preliminare deliberazione del Consigliodei Ministri, adottata nella riunione del 10 aprile1997;

Acquisito il parere della commissione parla-mentare istituita a norma dell’articolo 3, comma 13,della citata legge n. 662 del 1996;

Vista la deliberazione del Consiglio dei Mini-stri, adottata nella riunione del 5 dicembre 1997;

Decreto Legislativo (DLG) n. 472 del 18 dicembre 1997, pubblicatonel Suppl. Ord. n. 4/L alla Gazzetta Ufficiale n. 5 del 08/01/1998

Art. 1 - Oggetto 816Art. 2 - Sanzioni amministrative 816Art. 3 - Principio di legalità 817Art. 4 - Imputabilità 817Art. 5 - Colpevolezza 819Art. 6 - Cause di non punibilità 821Art. 7 - Criteri di determinazione della sanzione 824Art. 8 - Intrasmissibilità della sanzione agli eredi 826Art. 9 - Concorso di persone 826Art. 10 - Autore mediato 827Art. 11 - Responsabili per la sanzione amministrativa 828Art. 12 - Concorso di violazioni e violazioni continuate831Art. 13 - Ravvedimento 833Art. 14 - Cessione di azienda 834Art. 15 - Trasformazione, fusione e scissione di società835

Art. 16 - Procedimento di irrogazione delle sanzioni 836Art. 17 - Irrogazione immediata 838Art. 18 - Tutela giurisdizionale e ricorsi amministrativi 841Art. 19 - Esecuzione delle sanzioni 842Art. 20 - Decadenza e prescrizione 844Art. 21 - Sanzioni accessorie 845Art. 22 - Ipoteca e sequestro conservativo 846Art. 23 - Sospensione dei rimborsi e compensazione 847Art. 24 - Riscossione della sanzione 848Art. 25 - Disposizioni transitorie 849Art. 26 - Abolizione della soprattassa e della pena pecuniaria849Art. 27 - Violazioni riferite a società, associazioni od enti850Art. 28 - Disposizioni di attuazione 850Art. 29 - Disposizioni abrogate 850Art. 30 - Entrata in vigore 851

SOMMARIO

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Nuove sanzioni tributarie: il testointegrale del decreto legislativo472/97 commentato articolo perarticolo

Commento di Federico Maurizio d’Andrea

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Sulla proposta del Ministro delle finanze, diconcerto con i Ministri di grazia e giustizia e deltesoro e del bilancio e della programmazione eco-nomica;

E M A N A

il seguente decreto legislativo:

Nota (1)

Legge 23 dicembre 1996, n. 662

Misure di razionalizzazione della finanza pubblica

Art. 3

Comma 133 — Delega revisione disciplinadelle sanzioni tributarie non penali

133. Il Governo è delegato ad emanare, entro dodici mesi dalladata di entrata in vigore della presente legge, uno o più decreti legi-slativi recanti disposizioni per la revisione organica e il completa-mento della disciplina delle sanzioni tributarie non penali, con l’os-servanza dei seguenti principi e criteri direttivi:

a) adozione di un’unica specie di sanzione pecuniaria ammini-strativa, assoggettata ai principi di legalità, imputabilità e colpevo-lezza e determinata in misura variabile fra un limite minimo e unlimite massimo ovvero in misura proporzionale al tributo cui si rife-risce la violazione;

b) riferibilità della sanzione alla persona fisica autrice o coautricedella violazione secondo il regime del concorso adottato dall’arti-colo 5 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (1), e previsione dellaintrasmissibilità dell’obbligazione per causa di morte;

c) previsione di obbligazione solidale a carico della persona fisi-ca, società o ente, con o senza personalità giuridica, che si giova osul cui patrimonio si riflettono gli effetti economici della violazioneanche con riferimento ai casi di cessione di azienda, trasformazio-ne, fusione, scissione di società o enti; possibilità di accertare taleobbligazione anche al verificarsi della morte dell’autore della viola-zione e indipendentemente dalla previa irrogazione della sanzione;

d) disciplina delle cause di esclusione della responsabilità tenen-do conto dei principi dettati dal codice penale e delle ipotesi di erro-re incolpevole o di errore causato da indeterminatezza delle richie-ste dell’ufficio tributario o dei modelli e istruzioni predisposti dal-l’amministrazione delle finanze;

e) previsione dell’applicazione della sola disposizione speciale seuno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una cheprevede una sanzione amministrativa;

f) adozione di criteri di determinazione della sanzione pecuniariain relazione alla gravità della violazione, all’opera prestata per l’eli-minazione o attenuazione delle sue conseguenze, alle condizionieconomiche e sociali dell’autore e alla sua personalità desunta an-che dalla precedente commissione di violazioni di natura fiscale;

g) individuazione della diretta responsabilità in capo al soggettoche si sia avvalso di persona che sebbene non interdetta, sia incapa-ce, anche transitoriamente, di intendere e di volere al momento delcompimento dell’atto o abbia indotto o determinato la commissionedella violazione da parte di altri;

h) disciplina della continuazione e del concorso formale di viola-zioni sulla base dei criteri risultanti dall’articolo 81 del codice penale;

i) previsione di sanzioni amministrative accessorie non pecunia-rie che incidono sulla capacità di ricoprire cariche, sulla partecipa-zione a gare per l’affidamento di appalti pubblici o sulla efficaciadei relativi contratti, sul conseguimento di licenze, concessioni, au-torizzazioni amministrative, abilitazioni professionali e simili o sul-l’esercizio dei diritti da esse derivanti; previsione della applicazionedelle predette sanzioni accessorie secondo criteri di proporzionalitàe di adeguatezza con la sanzione principale; previsione di un siste-ma di misure cautelari volte ad assicurare il soddisfacimento deicrediti che hanno titolo nella sanzione amministrativa pecuniaria;

l) previsione di circostanze esimenti, attenuanti e aggravanti strut-turate in modo da incentivare gli adempimenti tardivi, da escluderela punibilità nelle ipotesi di violazioni formali non suscettibili diarrecare danno o pericolo all’erario, ovvero determinate da fattodoloso di terzi, da sanzionare più gravemente le ipotesi di recidiva;

m) previsione, ove possibile, di un procedimento unitario per l’ir-rogazione delle sanzioni amministrative tale da garantire la difesa enel contempo da assicurare la sollecita esecuzione del provvedi-mento; previsione della riscossione parziale della sanzione pecu-niaria sulla base della decisione di primo grado salvo il potere disospensione dell’autorità investita del giudizio e della sospensionedi diritto ove venga prestata idonea garanzia;

n) riduzione dell’entità della sanzione in caso di accettazione delprovvedimento e di pagamento nel termine previsto per la sua im-pugnazione; revisione della misura della riduzione della sanzioneprevista in caso di accertamento con adesione e di conciliazionegiudiziale;

o) revisione della disciplina e, ove possibile, unificazione dei pro-cedimenti di adozione delle misure cautelari;

p) disciplina della riscossione della sanzione in conformità allemodalità di riscossione dei tributi cui essa si riferisce; previsionedella possibile rateazione del debito e disciplina organica della so-spensione dei rimborsi dovuti dalla amministrazione delle finanze edella compensazione con i crediti di questa;

q) adeguamento delle disposizioni sanzionatorie attualmente con-tenute nelle singole leggi di imposta ai principi e criteri direttivi det-tati con il presente comma e revisione dell’entità delle sanzioni at-tualmente previste con loro migliore commisurazione all’effettivaentità oggettiva e soggettiva delle violazioni in modo da assicurareuniformità di disciplina per violazioni identiche anche se riferite atributi diversi, tenendo conto al contempo delle previsioni punitivedettate dagli ordinamenti tributari dei Paesi membri dell’Unioneeuropea;

r) previsione dell’abrogazione delle disposizioni incompatibili conquelle dei decreti legislativi da emanare.

(1) Si riporta l’articolo 5, comma 1 della L 24 novembre 1981, n. 689 recante:«Modifiche al sistema penale»

Art. 5Concorso di persone

[1] Quando più persone concorrono in una violazione amministrativa, ciascu-na di esse soggiace alla sanzione per questa disposta, salvo che sia diversamen-te stabilito dalla legge.

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Art. 1Oggetto

1. Il presente decreto stabilisce le disposizionigenerali sulle sanzioni amministrative in materiatributaria.

Art. 2Sanzioni amministrative

1. Le sanzioni amministrative previste per laviolazione di norme tributarie sono la sanzione pe-cuniaria, consistente nel pagamento di una sommadi denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nell’ar-ticolo 21, che possono essere irrogate solo nei casiespressamente previsti.

2. La sanzione è riferibile alla persona fisicache ha commesso o concorso a commettere la vio-lazione.

3. La somma irrogata a titolo di sanzione nonproduce interessi.

4. I limiti minimi e massimi e la misura dellasanzione fissa possono essere aggiornati ogni treanni in misura pari all’intera variazione accertatadall’ISTAT dell’indice dei prezzi al consumo per lefamiglie di operai e impiegati verificatasi nei treanni precedenti. A tal fine, entro il 30 giugno suc-cessivo al compimento del triennio, il Ministro del-le finanze, di concerto con il Ministro del tesoro,fissa le nuove misure, determinandone la decorren-za.

Commento - Oggetto: L’articolo 1 determina l’oggettodel decreto, evidenziandone la portata generale. Di conse-guenza, è a queste disposizioni che dovrà farsi riferimen-to nell’individuazione delle norme che disciplinano lamateria sanzionatoria nel campo tributario.

Per comprenderne appieno il carattere di generalità, siricorda fin d’ora che il successivo articolo 29, dopo averesplicitamente abrogato alcune disposizioni in vigore, alsecondo comma, con una norma di chiusura, stabilisceanche l’abrogazione di ogni altra norma in materia di san-zioni amministrative tributarie, nonché della loro deter-minazione ed irrogazione, non compatibile con le disposi-zioni del presente decreto.

Commento - Sanzioni amministrative: Il pagamento diuna somma di denaro costituisce la sanzione tipica in cam-po tributario, alla quale può accompagnarsi, nei casi espres-samente previsti, l’applicazione di misure sanzionatorieaccessorie.

Il secondo comma introduce il principio — su cui cisoffermeremo dettagliatamente in seguito — in base alquale la sanzione è riferita alla persona fisica che ha com-messo la violazione: di conseguenza, fin d’ora possiamosostenere che nell’attività di accertamento, è necessarioricercare il soggetto (o i soggetti) che hanno materialmen-te commesso le violazioni, non essendo più consentitolimitarsi all’indicazione generica del rappresentante lega-le della società o dell’ente controllato.

Questo modus operandi, che pure potrebbe apparirenon particolarmente innovativo, rappresenta, invece, unnotevole onere a carico degli organi di controllo e di ac-certamento sui quali incombe l’onere della prova sia delfatto, sia del soggetto che lo ha commesso.

L’importo della sanzione pecuniaria non produce inte-ressi: e questo, in verità, non appare facilmente compren-sibile, potendo l’irrogazione, concretamente, avvenire an-che molto tempo dopo la commissione della violazione.

Lo stesso importo, viceversa, viene aggiornato ognitriennio, sulla base della variazione nei prezzi di consumorilevati dall’ISTAT.

Sebbene non più esplicitato, come nella precedentebozza del decreto legislativo, dal comma 4 si desume ilprincipio in base la quale la sanzione può essere determi-nata:

— in via generale, in misura oscillante tra un minimoed un massimo o in misura proporzionale al tributo cui siriferisce la violazione;

— in alcuni casi, in misura fissa.Tale diversa determinazione della sanzione ricorda quel-

la fino ad ora esistente tra pena pecuniaria e soprattassa dicui agli articoli 4 e 5 della legge 7 gennaio 1929, n. 4(esplicitamente abrogati ai sensi del successivo articolo29).

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Commento - Principio di legalità: La legge non dispo-ne che per l’avvenire (articolo 11 delle disposizioni sullalegge in generale): anche in campo tributario, al pari diquanto previsto in campo penale (articolo 2 cod. pen.) enel campo delle sanzioni amministrative di cui alla legge24/11/1981, n. 689 (articolo 1), viene affermato con for-za il principio di legalità, in base al quale nessuno puòessere punito se non in forza di una legge entrata in vigoreprima della commissione della violazione.

L’affermazione di questo principio in una materia percerti versi ostica e dominata da incertezze e zone d’om-bra, rappresenta forse l’aspetto fondante l’intera discipli-na sanzionatoria, al pari dell’affermazione della responsa-bilità personale dell’autore della violazione stessa.

Con questa disposizione, inoltre, si eliminaquell’antistorico principio dell’ultrattività delle leggi fi-nanziarie (articolo 20 della legge 7 gennaio 1929, n. 4)che si poneva in aperto contrasto con le più elementarinorme vigenti negli altri campi del diritto disciplinanti gliaspetti sanzionatori.

Logico corollario, è la disposizione in base alla qualeanche in campo tributario si applica il principio del favorrei: se una legge successiva stabilisce sanzioni diverse peruno stesso fatto, si applica la disposizione più favorevole,a meno che il provvedimento di irrogazione sia divenutodefinitivo.

In quest’ottica, non si comprende il mantenimento delprincipio per il quale «non è ammessa ripetizione di quantopagato» che, in definitiva, rappresenta un modo surrettiziodi conferire una ultrattività degli effetti di una disposizio-ne abrogata, proprio in contrasto con la or ora ricordataabrogazione del principio dell’ultrattività. In campo pena-le, infatti, l’articolo 2, comma 2, del codice stabilisce che«nessuno può essere punito per un fatto che, secondo unalegge posteriore, non costituisce reato; e, se vi è statacondanna, ne cessano l’esecuzione e gli effetti penali».

L’abrogazione del principio dell’ultrattività, infatti,dovrebbe comportare, come diretta conseguenza, l’abro-gazione di ogni disposizione che all’ultrattività si richia-mi: ecco perché non si spiega il mantenimento di disposi-zioni che, pur nell’esplicita abrogazione di un principio,ne fanno salvi gli effetti punitivi in assenza di provvedi-menti divenuti definitivi.

Commento - Imputabilità: Un soggetto che non abbiala capacità di intendere e di volere non può essere assog-gettato a sanzione: questo principio si trova espresso nel-l’articolo 85 del codice penale e nell’articolo 2 dellalegge 24/11/1981, n. 689.

L’incapacità di intendere e volere va verificata con ri-ferimento «al momento in cui ha commesso il fatto» e «inbase ai criteri indicati nel codice penale».

Poiché va verificata al momento in cui è stato com-messo il fatto, può trattarsi anche di uno stato del tuttotransitorio o momentaneo di incapacità: ne discende, pro-prio in base ai principi presenti nel codice penale — e

Art. 3Principio di legalità

1. Nessuno può essere assoggettato a sanzionise non in forza di una legge entrata in vigore primadella commissione della violazione.

2. Salvo diversa previsione di legge, nessunopuò essere assoggettato a sanzioni per un fatto che,secondo una legge posteriore, non costituisce viola-zione punibile. Se la sanzione è già stata irrogatacon provvedimento definitivo il debito residuo siestingue, ma non è ammessa ripetizione di quantopagato.

3. Se la legge in vigore al momento in cui èstata commessa la violazione e le leggi posterioristabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica lalegge più favorevole, salvo che il provvedimento diirrogazione sia divenuto definitivo.

Art. 4Imputabilità

1. Non può essere assoggettato a sanzione chi,al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva,in base ai criteri indicati nel codice penale (1), lacapacità di intendere e di volere.

(1) Si riportano gli articoli da 85 a 98 del Codice penale.

Art. 85 (Capacità di intendere e di volere) — [1] Nessuno puòessere punito per un fatto preveduto dalla legge come reato, se, nel

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ribaditi nella legge 689/1981— che non si considera inca-pace di intendere e di volere colui il quale si sia, volonta-riamente o anche per sola colpa, preordinatamente postonelle condizioni di incapacità.

Posto che l’articolo in commento richiama «i criteriindicati nel codice penale (1)», si ritiene opportuno ricor-dare le norme che, nel codice penale, sono dettate conriferimento all’imputabilità.

momento in cui lo ha commesso, non era imputabile.

[2] È imputabile chi ha la capacità di intendere e di volere.

Art. 86 (Determinazione in altri dello stato di incapacità, alloscopo di far commettere un reato) — [1] Se taluno mette altri nellostato di incapacità di intendere o di volere, al fine di fargli commet-tere un reato, del reato commesso dalla persona resa incapace ri-sponde chi ha cagionato lo stato di incapacità.

Art. 87 (Stato preordinato d’incapacità d’intendere e di volere)— [1] La disposizione della prima parte dell’articolo 85 non si ap-plica a chi si è messo in stato di incapacità di intendere o di volere alfine di commettere il reato o di prepararsi una scusa.

Art. 88 (Vizio totale di mente) — [1] Non è imputabile chi, nelmomento in cui ha commesso il fatto, era, per infermità, in tale statodi mente da escludere la capacità di intendere o di volere.

Art. 89 (Vizio parziale di mente) — [1] Chi, nel momento in cuiha commesso il fatto, era, per infermità, in tale stato di mente dascemare grandemente, senza escluderla, la capacità di intendere odi volere, risponde del reato commesso; ma la pena è diminuita.

Art. 90 (Stati emotivi o passionali) — [1] Gli stati emotivi opassionali non escludono né diminuiscono l’imputabilità.

Art. 91 (Ubriachezza derivata da caso fortuito o da forza mag-giore) — [1] Non è imputabile chi, nel momento in cui ha commes-so il fatto, non aveva la capacità di intendere o di volere, a cagionedi piena ubriachezza derivata da caso fortuito o da forza maggiore.

[2] Se l’ubriachezza non era piena, ma era tuttavia tale da scema-re grandemente, senza escluderla, la capacità di intendere o di vole-re, la pena è diminuita.

Art. 92 (Ubriachezza volontaria o colposa ovvero preordinata)— [1] L’ubriachezza non derivata da caso fortuito o da forza mag-giore non esclude né diminuisce l’imputabilità.

[2] Se l’ubriachezza era preordinata al fine di commettere il reato,o di prepararsi una scusa, la pena è aumentata.

Art. 93 (Fatto commesso sotto l’azione di sostanze stupefacenti)— [1] Le disposizioni dei due articoli precedenti si applicano anchequando il fatto è stato commesso sotto l’azione di sostanze stupefa-centi.

Art. 94 (Ubriachezza abituale) — [1] Quando il reato è commes-so in stato di ubriachezza, e questa è abituale, la pena è aumentata.

[2] Agli effetti della legge penale, è considerato ubriaco abitualechi è dedito all’uso di bevande alcoliche e in stato frequente di ubria-chezza.

[3] L’aggravamento di pena stabilito nella prima parte di questoarticolo si applica anche quando il reato è commesso sotto l’azionedi sostanze stupefacenti da chi è dedito all’uso di tali sostanze.

Art. 95 (Cronica intossicazione da alcool o da sostanze stupefacen-ti) — [1] Per i fatti commessi in stato di cronica intossicazione prodottada alcool ovvero da sostanze stupefacenti, si applicano le disposizionicontenute negli articoli 88 e 89.

Art. 96 (Sordomutismo) — [1] Non è imputabile il sordomutoche, nel momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, per causadella sua infermità, la capacità di intendere o di volere.

[2] Se la capacità di intendere o di volere era grandemente scema-ta, ma non esclusa, la pena è diminuita.

Art. 97 (Minore degli anni quattordici) — [1] Non è imputabilechi, nel momento in cui ha commesso il fatto, non aveva compiutoi quattordici anni.

Art. 98 (Minore degli anni diciotto) — [1] È imputabile chi, nelmomento in cui ha commesso il fatto, aveva compiuto i quattordicianni, ma non ancora i diciotto, se aveva capacità d’intendere e divolere; ma la pena è diminuita.

[2] Quando la pena detentiva inflitta è inferiore a cinque anni, o sitratta di pena pecuniaria, alla condanna non conseguono pene ac-cessorie. Se si tratta di pena più grave, la condanna importa soltantol’interdizione dai pubblici uffici per una durata non superiore a cin-que anni, e, nei casi stabiliti dalla legge, la sospensione dall’eserci-zio della potestà dei genitori o dell’autorità maritale.

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Commento - Colpevolezza: Logica conseguenza del-l’aver accentuato il principio di «responsabilità perso-nale» è quella di richiedere la colpevolezza dell’autoredella violazione: soltanto ad un autore colpevole puòessere correttamente attribuita la responsabilità per lacommessa violazione (si vedrà in seguito il c.d. autoremediato).

Per integrare l’elemento psicologico della violazione,non basta la coscienza e la volontà della condotta(commissiva o omissiva), in quanto la norma richiede chela condotta stessa sia, quanto meno, colposa.

Le nozioni di dolo e di colpa ci vengono fornite dalcodice penale e, in particolare, dal disposto dell’articolo43 cod. pen., ai sensi del quale:

«Il delitto:è doloso, o secondo l’intenzione, quando l’evento dan-

noso o pericoloso, che è il risultato dell’azione od omis-sione e da cui la legge fa dipendere l’esistenza del delitto,è dall’agente preveduto e voluto come conseguenza dellapropria azione od omissione;

è preterintenzionale, o oltre la intenzione, quando dal-l’azione od omissione deriva un evento dannoso o perico-loso più grave di quello voluto dall’agente;

è colposo, o contro l’intenzione, quando l’evento, an-che se preveduto, non è voluto dall’agente e si verifica acausa di negligenza o imprudenza o imperizia, ovvero perinosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.

Omissis».Sempre nel codice penale è codificato il principio, di

cui all’articolo 42, comma quarto, per cui «nelle con-travvenzioni ciascuno risponde della propria azione odomissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa ocolposa».

Analogo principio, si trova espresso nell’articolo 3 dellalegge 689/1981.

Ciò che preme evidenziare, in questa sede, è che, adifferenza di quanto previsto per i “delitti”, nelle viola-zioni amministrative — al pari delle contravvenzioni —,il c.d. elemento psicologico ha valore con riguardo al-l’azione e all’omissione e non anche all’evento dell’azio-ne o dell’omissione. In altre parole, affinché possa parlar-si di colpevolezza del soggetto agente, è necessario checostui:

➨ voglia commettere l’azione o l’omissione, a pre-scindere dalle conseguenze della stessa (che, in ipotesi,possono anche non essere volute), nel caso di comporta-mento doloso;

➨ commetta l’azione o l’omissione per negligenza oimprudenza o imperizia, ovvero per inosservanza di leg-gi, regolamenti, ordini o discipline, nel caso di comporta-mento colposo.

Il secondo comma, introdotto in sede definitiva, con-tiene una deroga al principio generale sopra illustrato, de-roga che merita una chiarificazione esemplificativa, an-che se la disposizione ora in commento è strettamentecollegata, in particolare, con il quinto comma del succes-

Art. 5Colpevolezza

1. Nelle violazioni punite con sanzioni ammi-nistrative ciascuno risponde della propria azione odomissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa ocolposa.

2. Nei casi indicati nell’articolo 11, comma 1,se la violazione non è commessa con dolo o colpagrave, la sanzione, determinata anche in esito al-l’applicazione delle previsioni degli articoli 7, com-ma 3, e 12, non può essere eseguita nei confrontidell’autore, che non ne abbia tratto diretto vantag-gio, in somma eccedente lire cento milioni, salvoquanto disposto dall’articolo 16, comma 3, e salva,per l’intero, la responsabilità prevista a carico dellapersona fisica, della società, dell’associazione o del-l’ente indicati nel medesimo articolo 11, comma l.L’importo può essere adeguato ai sensi dell’artico-lo 2, comma 4.

3. La colpa è grave quando l’imperizia o la ne-gligenza del comportamento sono indiscutibili e nonè possibile dubitare ragionevolmente del significa-to e della portata della norma violata e, di conse-guenza, risulta evidente la macroscopica inosservan-za di elementari obblighi tributari.

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sivo articolo 11.L’ipotesi disciplinata è quella (su cui ci soffermeremo

anche nel commentare l’articolo 11, comma 1) delle vio-lazioni che abbiano inciso sulla determinazione o sul pa-gamento del tributo e che siano commesse dal dipendenteo dal rappresentante legale o negoziale di una personafisica nell’adempimento del suo ufficio o del suo mandatoovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall’ammi-nistratore, anche di fatto, di società, associazione od ente,con o senza personalità giuridica, nell’esercizio delle pro-prie funzioni o incombenze.

Verificandosi un caso del genere, si avrà che:— la sanzione viene determinata sempre a carico del

dipendente o del rappresentante legale o negoziale o delrappresentante o dall’amministratore, anche di fatto. Diconseguenza, a costoro si avrà riguardo per l’applicazionedella recidiva e delle ipotesi di concorso e di violazionicontinuate;

— se la violazione non incide sulla determinazione osul pagamento del tributo, chiamato a risponderne saràsolo l’autore;

— se la violazione incide sulla determinazione o sulpagamento del tributo, viceversa, viene stabilita, oltre allaresponsabilità dell’autore, anche una responsabilità “sus-sidiaria” del soggetto (persona fisica o società, associa-zione od ente, con o senza personalità giuridica) nell’inte-resse del quale l’autore abbia agito. In estrema sintesi, inquesti casi, su tali soggetti incombe l’obbligo del paga-mento della sanzione irrogata all’autore della violazione.

Ben si comprende come in questi casi, gli organi dicontrollo debbano verificare la sussistenza di tre presup-posti di fatto:

1. che la violazione abbia inciso sulla determinazioneo sul pagamento del tributo;

2. che l’autore della violazione abbia agito nell’adem-pimento del suo ufficio o mandato (se dipendente o rap-presentante legale o negoziale di una persona fisica) onell’esercizio delle sue funzioni o incombenze (se dipen-dente o rappresentante o amministratore, anche di fatto,di società, associazioni o enti, con o senza personalitàgiuridica) e nell’interesse dei predetti soggetti;

3. che lo stesso, per come vedremo, non abbia trattoun diretto vantaggio dalla violazione.

Nelle ipotesi della specie — violazione incidente sulladeterminazione o sul pagamento del tributo —:

➨ qualora la violazione sia stata commessa con dolo ocon colpa grave — come definita dal terzo comma del-l’articolo in commento —, l’autore sarà chiamato a ri-sponderne per l’intero e, alla sua responsabilità, si affian-cherà, ai sensi dell’articolo 11, comma 1, quella della per-sona fisica o della società, associazione o ente per i qualiabbia agito;

➨ anche laddove la violazione — incidente sulla de-terminazione o sul pagamento del tributo — non sia statacommessa con dolo o con colpa grave, l’autore sarà chia-mato a risponderne comunque per l’intero qualora ne ab-

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Art. 6Cause di non punibilità

1. Se la violazione è conseguenza di errore sulfatto, l’agente non è responsabile quando l’errorenon è determinato da colpa.

2. Non è punibile l’autore della violazione quan-do essa è determinata da obiettive condizioni di in-certezza sulla portata e sull’ambito di applicazionedelle disposizioni alle quali si riferiscono, nonchéda indeterminatezza delle richieste di informazionio dei modelli per la dichiarazione e per il pagamen-to.

3. Il contribuente, il sostituto e il responsabiled’imposta non sono punibili quando dimostrano che

bia tratto un vantaggio diretto. Anche in questo caso, allasua responsabilità andrà ad affiancarsi quella della perso-na fisica o della società, associazione o ente per i quali ilsoggetto agisce;

➨ nel caso in cui la violazione — incidente sulla de-terminazione o sul pagamento del tributo — non sia statacommessa con dolo o con colpa grave e l’autore non neabbia tratto un vantaggio diretto, mentre la sua responsa-bilità sarà limitata al pagamento massimo di lire 100 mi-lioni — importo suscettibile di adeguamento al costo del-la vita — a titolo di sanzione, la persona fisica o la socie-tà, associazione o ente nell’interesse dei quali il soggettoabbia agito, risponderanno per l’intero importo irrogato e,quindi, a titolo esclusivo per l’ammontare della sanzionesuperiore a 100 milioni.

Poiché la disposizione parla di “diretto vantaggio”, sen-za ulteriori specificazioni, si ritiene che questo non sia daidentificare solo con un vantaggio economico, ma si rife-risca, piuttosto, a qualsiasi forma vantaggiosa (scolastica-mente, una “promozione”) di cui il soggetto venga a go-dere a causa della commessa violazione.

Il terzo comma, infine, puntualizza quando, secondo illegislatore, ricorrano le ipotesi di colpa grave: in verità,per come è strutturato il comma, ben poche sono le possi-bili osservazioni, salvo quella, generale, di un eccessodefinitorio tale da rendere l’ipotesi di colpa grave (con-cetto non rinvenibile né nel codice penale, né nella legge689/1981) una pura petizione di principio, con pressochénessuna possibilità di pratica attuazione.

Non è chi non veda, infatti, come tale effetto (la prati-ca inattuazione) consegua necessariamente al ricercare,da un lato, l’indiscutibilità della negligenza o dell’imperi-zia (e noi aggiungeremmo anche dell’imprudenza), non-ché, dall’altro, la macroscopica inosservanza di elementa-ri obblighi tributari quale conseguenza di violazioni dinorme di significato e portata obiettivamente chiari.

Commento - Cause di non punibilità: L’articolo 6 deldecreto legislativo si occupa delle «cause di non punibili-tà», prevedendo, innanzitutto, quella dell’erroreincolpevole.

L’errore è una falsa rappresentazione della realtà e, permeglio inquadrarlo concettualmente, si è soliti distinguer-lo sia dall’ignoranza (che è una assenza di conoscenza),sia dal dubbio.

È noto che l’errore può vertere tanto sui fatti quantosulle norme.

Quello che interessa primariamente — anche perchése ne parla al primo comma dell’articolo 6 — è l’errore“sul fatto”: per quel che abbiamo innanzi ricordato, siversa in tale errore quando si ritiene accaduto un fattodiverso da quello reale.

Non è semplice in campo tributario esemplificare ipo-tesi di “errore sul fatto”: in linea di pura teoria, si puòpensare, in verità in maniera un po’ scolastica, al compor-

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il pagamento del tributo non è stato eseguito perfatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebita-bile esclusivamente a terzi.

4. L’ignoranza della legge tributaria non rilevase non si tratta di ignoranza inevitabile.

5. Non è punibile chi ha commesso il fatto perforza maggiore.

tamento di chi ha venduto un bene convinto che si trattas-se di un altro.

L’errore, per far venir meno la responsabilità, non devedipendere da “colpa”, cioè non deve essere causato danegligenza, imprudenza, imperizia o da inosservanza dileggi, regolamenti, ordini o discipline (articolo 43 cod.pen.).

Nella legge 689/1981, all’articolo 3, comma secondo,si rinviene una norma simile a quella in esame che preve-de la non responsabilità dell’agente nel caso di erroreincolpevole sul fatto.

Di più facile comprensione — ed illustrazione — sonole altre ipotesi di non punibilità stabilite nell’articolo 6.

Viene, innanzitutto, ripetuta, in maniera decisamentemigliore, l’ipotesi di irresponsabilità nel caso in cui laviolazione dipenda da obiettive condizioni di incertezzanormativa.

Tale principio si trova già in varie disposizioni vigenti,quali:

— l’articolo 55 del D.P.R. 600/1973 («Gli organi delcontenzioso tributario possono dichiarare non dovute lepene pecuniarie quando la violazione è giustificata daobiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’am-bito di applicazione alle quali si riferisce»);

— l’articolo 48 del D.P.R. 633/1972 («Gli organi delcontenzioso tributario possono dichiarare non dovute lepene pecuniarie quando la violazione è giustificata daobiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’am-bito di applicazione alle quali si riferisce»);

— l’articolo 8 del D.Lgs. 31/12/1992, n. 546 («La com-missione tributaria dichiara non applicabili le sanzioninon penali previste dalle leggi tributarie quando la viola-zione è giustificata da obiettive condizioni di incertezzasulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposi-zioni alle quali si riferisce»).

In merito, vi è subito da far notare la differenza esi-stente tra i due testi normativi: l’articolo 55 DPR 600/1973 e l’articolo 48 DPR 633/1972 si riferiscono solo allepene pecuniarie, mentre l’articolo 8 del D.Lgs. 546/1992parla, più in generale, delle sanzioni non penali.

Tale differente riferimento ha, evidentemente, una va-lenza sostanziale, soprattutto con riferimento alle c.d. san-zioni accessorie: la non applicazione di queste è possibilesoltanto ai sensi dell’articolo 8, perché soltanto in talenorma si rinviene il riferimento generico alle sanzioni nonpenali.

Completa il sistema vigente l’articolo 8 della legge 516/1982 ai sensi del quale «L’errore sulle norme che discipli-nano le imposte sui redditi e sul valore aggiunto escludela punibilità quando ha cagionato un errore sui fatti checostituiscono reato a norma del presente decreto».

Rispetto alle norme in vigore, l’articolo 6, comma 2,amplia la portata delle cause di non punibilità,ricomprendendovi anche la «indeterminatezza delle richie-ste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione eper il pagamento».

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Al terzo comma dello stesso articolo 6 è, inoltre, prevista lanon punibilità del contribuente, del responsabile e del sostitutod’imposta quando dimostrino che il pagamento del tributo nonè stato eseguito per fatto addebitabile esclusivamente a terziche sia stato denunciato all’Autorità giudiziaria.

La predetta disposizione dev’essere coordinata con lalegge 11 ottobre 1995, n. 423 (e con il DM 2 febbraio1996) che prevede il caso in cui l’omesso (ritardato o in-sufficiente) versamento consegua alla condotta illecita,penalmente rilevante, di dottori commercialisti, ragionierie consulenti del lavoro, iscritti negli appositi albi, in di-pendenza del loro mandato professionale. In questo caso,la sospensione della riscossione delle soprattasse e dellepene pecuniarie è disposta su istanza del contribuente odel sostituto d’imposta che dev’essere presentata unita-mente alla copia della denuncia del fatto illecito all’auto-rità giudiziaria o ad un ufficiale di polizia giudiziaria.

Rispetto a questa disposizione, il nuovo articolato presentauna norma dai confini più ampi, sia perché vi ricomprendeanche il responsabile d’imposta, sia perché si riferisce al fattodei terzi in generale, senza limitarsi alle tipiche figure profes-sionali del commercialista, del ragioniere e del consulente dellavoro che siano iscritti negli albi professionali e che agiscanoin dipendenza del mandato professionale ricevuto.

Il quarto comma disciplina l’ignoranza della legge tri-butaria, ritenendola causa di non punibilità solo nel casoin cui si tratti di ignoranza non evitabile.

Ricordo, in proposito, che la Corte Costituzionale,con sentenza 24 marzo 1988, n. 364 (a tal riguardovedi “Finanza & Fisco” Mensile Dicembre 1995, pag.3558 e ss.), ha dichiarato l’illegittimità dell’articolo 5del codice penale nella parte in cui non escludevadall’inescusabilità dell’ignoranza della legge penale,l’ignoranza inevitabile.

A seguito della ricordata sentenza della Corte Costitu-zionale, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, consentenza n. 8154 del 18 luglio 1994 hanno precisato ilimiti dell’inevitabilità dell’ignoranza, specificando che“per il comune cittadino tale condizione è sussistente ogniqual volta egli abbia assolto, con il criterio dell’ordinariadiligenza, al cosiddetto <<dovere di informazione>>, at-traverso l’espletamento di qualsiasi utile accertamento, perconseguire la conoscenza della legislazione vigente inmateria. Tale obbligo è particolarmente rigoroso per tutticoloro che svolgono professionalmente una determinataattività, i quali rispondono dell’illecito anche in virtù diuna culpa levis nello svolgimento dell’indagine giuridica.Per l’affermazione della scusabilità dell’ignoranza, occorre,cioè, che da un comportamento positivo degli organi am-ministrativi o da un complessivo pacifico orientamentogiurisprudenziale, l’agente abbia tratto il convincimentodella correttezza dell’interpretazione normativa e, conse-guentemente, della liceità del comportamento tenuto”.

Il comma 5, infine, prevede le ipotesi di non punibilitàper forza maggiore.

Non è chiaro se tra le ipotesi di forza maggiore debba-

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no ricomprendersi anche i casi di assoluta indigenza e,comunque, i casi in cui il contribuente non sia nelle con-dizioni “economiche” di adempiere ai propri doveri — adesempio, di versamento —.

In linea generale, vi è da dire che anche in assenzadelle specificazioni sulle situazioni di non punibilità, sipoteva (e si può) comunque addivenire ad una declarato-ria di non punibilità se sol si pensa che la stessa (punibili-tà) necessita della colpevolezza: senza colpevolezza vienemeno ogni impianto sanzionatorio basato sulla responsa-bilità personale, a meno che non si avverta nostalgia peripotesi di responsabilità oggettiva che mi appaiono asso-lutamente disdicevoli da un punto di vista di civiltà giuri-dica.

La non punibilità ai sensi dell’articolo 6 coinvolge,ovviamente, anche le sanzioni accessorie: in merito, ri-cordo solo, riservandomi l’approfondimento in altra sede,come vi siano alcune previsioni (quale quella della inter-dizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento dipubblici appalti e forniture) più adatte alle società piutto-sto che alle persone fisiche autrici o coautrici delle viola-zioni stesse.

E ciò in manifesta contraddizione con tutto l’impiantodella riforma che si basa sulla responsabilità personaledell’autore (e non della società o dell’ente).

Commento - Criteri di determinazione della sanzione:L’articolo in esame ripete, in qualche modo, l’articolo 4della legge 07/01/1929 n. 4, dell’articolo 11 della legge689/1981 e i criteri del codice penale per la graduazionedella sanzione applicabile nel caso di volta in volta consi-derato.

Si è già visto, infatti, come la sanzione amministrativasia determinata tra un limite minimo ed un limite massi-mo: nella determinazione in concreto, si avrà riguardo adati obiettivi e a dati soggettivi.

Tra i dati obiettivi vi è, innanzitutto, quello della gra-vità della violazione desumibile anche (ma non solo) dal-la condotta dell’autore: sembra evidente, infatti, che, incampo tributario, la gravità della violazione debba esserecommisurata anche all’aspetto quantitativo della violazio-ne e ai comportamenti concretamente attuati per la suacommissione.

Tra i dati soggettivi, l’articolo in esame prende in con-siderazione:

— il comportamento dell’autore successivo alla com-missione della violazione, con particolare riguardo all’operasvolta per impedire o, quantomeno, attenuare le conse-guenze della commessa violazione;

— la sua personalità, desunta anche dai precedenti fi-scali;

— le sue condizioni economiche e sociali.Si ritiene che, allo stato, gli uffici non siano in condi-

zione di esprimersi in alcun modo sulla “personalità del-l’autore”, a meno che non si voglia conferire valenza giu-

Art. 7Criteri di determinazione della sanzione

1. Nella determinazione della sanzione si ha ri-guardo alla gravità della violazione desunta anchedalla condotta dell’agente, all’opera da lui svoltaper l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguen-ze, nonché alla sua personalità e alle condizioni eco-nomiche e sociali.

2. La personalità del trasgressore è desunta an-che dai suoi precedenti fiscali.

3. La sanzione può essere aumentata fino allametà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti,sia incorso in altra violazione della stessa indolenon definita ai sensi dell’articolo 13, dell’articolo16 o in dipendenza di accertamento con adesione.Sono considerate della stessa indole le violazioni dellestesse disposizioni e quelle di disposizioni diverseche, per la natura dei fatti che le costituiscono e deimotivi che le determinano o per le modalità dell’azio-ne, presentano profili di sostanziale identità.

4. Qualora concorrano eccezionali circostanzeche rendono manifesta la sproporzione tra l’entitàdel tributo cui la violazione si riferisce e la sanzio-

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ridica alle “impressioni” che il personale degli uffici fi-nanziari può trarre dal soggetto: gli uffici, infatti, non di-spongono, al momento, di un archivio centralizzato daconsultare per far emergere la situazione fiscale del sog-getto.

Ma anche laddove gli uffici lo fossero, si devono avereben presenti le conseguenze che l’applicazione di questanorma comporterà — almeno a livello di considerazionegiuridica del tessuto normativo —.

Poiché la irrogazione della sanzione deve tener contodei precedenti fiscali del soggetto e poiché, come abbia-mo visto in precedenza, vi sono casi in cui la personafisica, la società, l’associazione o l’ente possono esserechiamati ad una responsabilità solidale con l’autore dellaviolazione, si verifica che:

— l’autore della violazione può rispondere per viola-zioni dalle quali non trae alcun beneficio concreto;

— la persona fisica, l’associazione, la società o l’entesi trovano a dover graduare la loro solidarietà per un am-montare di sanzione che si basa sulla personalità dell’au-tore della stessa. Si faccia il caso di una società che vedel’irrogazione di una sanzione nella misura massima peruna violazione commessa da un suo manager (con unaserie innumerevole di precedenti fiscali non conosciutadalla società stessa) assunto poco prima, senza nulla sape-re dei precedenti fiscali del neo assunto. In questo caso,risponde a criterio giuridico la estensione della responsa-bilità alla incolpevole ed inconsapevole società? Noi rite-niamo di no e pensiamo anche alla opportunità di un in-tervento normativo di chiarificazione sul tema.

Il terzo comma disciplina le ipotesi di recidiva, preve-dendo l’aumento, fino alla metà, della sanzione nei con-fronti di chi, nel triennio precedente, abbia commesso (lanorma si riferisce, testualmente, a chi “sia incorso”) vio-lazioni della stessa indole. In merito, è opportuno rimar-care che l’aumento di cui sopra non si applica qualora leviolazioni della stessa indole commesse nel triennio pre-cedente siano state:

➨ rimosse, avvalendosi della disposizione (di cui al-l’articolo 13) sul ravvedimento;

➨ definite in modo agevolato, tramite la disciplina dicui all’articolo 16

➨ definite mediante l’accertamento con adesione.Pur se la norma non dice nulla al riguardo, riteniamo

che la recidiva non scatti nemmeno nel caso dell’articolo17, comma 2, che disciplina pur sempre un’ipotesi di de-finizione agevolata, analoga a quella dell’articolo 16 (che,come ricordato, è espressamente richiamato dall’articolo7).

L’aumento dell’importo delle sanzioni presuppone,come visto, che nel triennio precedente siano commesse,dallo stesso autore, violazioni della stessa indole.

La nozione di “stessa indole” accolta dal D.Lgs. ripe-te, in buona sostanza ma ampliandola, quella già presentenell’ordinamento tributario (si ricordino, in particolare,gli articoli 54, comma 2, DPR 600/1973 e 49, comma 2,

ne, questa può essere ridotta fino alla metà del mi-nimo.

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Art. 8Intrasmissibilità della sanzione agli eredi

1. L’obbligazione al pagamento della sanzionenon si trasmette agli eredi.

Art. 9Concorso di persone

1. Quando più persone concorrono in una viola-zione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione perquesta disposta. Tuttavia, quando la violazione con-siste nell’omissione di un comportamento cui sonoobbligati in solido più soggetti, è irrogata una solasanzione e il pagamento eseguito da uno dei respon-sabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regres-so.

DPR 633/1972), tenendo presente che è stato inserito, tragli elementi sintomaticamente espressivi della identità diindole, anche “le modalità dell’azione” e non solo più la“natura dei fatti” e “i motivi che le determinano”.

Ancor più ampliativo è, come si evince dal mero con-fronto letterale, il riferimento ai “profili di sostanziale iden-tità” in luogo di quello al “carattere fondamentale comu-ne” che le violazioni devono avere per rientrare nell’am-bito di quelle caratterizzate dalla stessa indole, la cui sus-sistenza dà luogo all’aumento della sanzione.

Il quarto comma, infine, ripetendo una disposizionepresente nel DM 1 settembre 1931 (che, come si vedrà, èstato abrogato esplicitamente dal successivo articolo 29),sancisce che, in presenza di circostanze eccezionali cherendano manifesta la sproporzione tra il tributo cui la vio-lazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridottafino alla metà del minimo (si ricorda che l’articolo 3 delDM prevedeva che, nei casi della specie, la pena pecunia-ria potesse essere applicata anche in misura inferiore alminimo stabilito dalla legge).

Commento - Intrasmissibilità della sanzione agli ere-di: Viene chiarito che la sanzione amministrativa non ètrasmissibile agli eredi, in ciò, da un lato, ripetendo quan-to previsto nell’articolo 7 della legge 689/1981 e, dall’al-tro, ponendo fine alle innumerevoli diatribe sorte in meri-to alla trasmissibilità o meno della pena pecuniaria e dellasoprattassa.

L’aver sancito l’intrasmissibilità agli eredi non signifi-ca che la violazione cessi di esplicare sempre tutti i suoieffetti con la morte dell’autore: come vedremo, infatti,commentando l’articolo 11, comma 7, è previsto che lamorte della persona fisica autrice della violazione, ancor-ché avvenuta prima della irrogazione della sanzione am-ministrativa, non estingue la responsabilità della personafisica, della società, o dell’ente, indicati nel comma 1 del-lo stesso articolo 11.

Commento - Concorso di persone: L’articolo 9, disci-plinante il concorso di persone nelle violazioni, stabilisce,a carattere generale, il principio in base al quale ad ognipersona si applica la sanzione prevista per la commessaviolazione, al pari di quanto sancito dall’articolo 5 dellalegge 689/1981.

Il principio generale di cui sopra subisce, comunque,un’eccezione con riferimento al caso in cui più soggettisiano obbligati ad un comportamento e nessuno lo ese-gua: si pensi ai casi di omessa presentazione delle dichia-razioni o di omesso versamento cui, in ipotesi, siano ob-bligati più coamministratori, o, ancora, alla omessa pre-sentazione della dichiarazione di successione.

Verificandosi un caso della specie, si applica una solasanzione ed il pagamento eseguito da uno libera gli altriche, tuttavia, subiscono il diritto di regresso di colui che

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Art. 10Autore mediato

1. Salva l’applicazione dell’articolo 9 chi, conviolenza o minaccia o inducendo altri in erroreincolpevole ovvero avvalendosi di persona incapa-ce, anche in via transitoria, di intendere e di volere,determina la commissione di una violazione ne ri-sponde in luogo del suo autore materiale.

ha pagato la sanzione.Si ribadisce che l’eccezione in commento si applica,

letteralmente, solo ai casi di violazioni commesse medianteomissione e non anche alle violazioni consistenti inun’azione per le quali, viceversa, continuerà a trovare ap-plicazione il principio generale della distinta applicazio-ne, ad ogni persona, della sanzione prevista per la com-messa violazione.

Commento - Autore mediato: È stato già evidenziatocome il principio-guida dell’impianto sanzionatorio inmateria tributaria sia rappresentato dalla personalizzazionedella responsabilità e come corollario di questo siano iprincipi di imputabilità (di cui all’articolo 4) e di colpevo-lezza (di cui all’articolo 5).

Da quanto sopra discende che non si debba risponderedella commissione di una violazione allorquando vengameno uno dei due principi da ultimo ricordati.

L’articolo 10 si occupa del caso contrario, in cui unsoggetto commetta una violazione:

— senza colpevolezza;— senza imputabilità.Ricorre la prima ipotesi quando il soggetto subisce vio-

lenza o minaccia o quando viene indotto in erroreincolpevole.

Si verserà nella seconda ipotesi qualora l’autore dellaviolazione sia un soggetto incapace, anche transitoriamente,di intendere e di volere.

In entrambe le ipotesi la sanzione si applicherà nei con-fronti del soggetto (o dei soggetti) che abbia minacciato ousato violenza o indotto in errore incolpevole o che abbiaapprofittato della persona incapace.

La giurisprudenza e la dottrina (soprattutto in campopenale) hanno chiarito cosa debba intendersi per violenzao minaccia.

La violenza viene solitamente definita come eserciziodi un’energia fisica che provochi la coazione personale —in senso lato — del soggetto passivo, mentre la minacciacome prospettazione, in modo espresso o tacito — ancheper mezzo di un’azione o di un comportamento — di unmale, idonea a indurre il soggetto che la subisce a deter-minarsi in modo diverso da quello che avrebbe libera-mente scelto.

Sembra importante evidenziare che la violenza o laminaccia possono, in ipotesi, anche essere esercitate neiconfronti di persona diversa dall’autore materiale dellaviolazione, purché tra la violenza o la minaccia e la viola-zione stessa intercorra un nesso di diretta causalità, sicchéla violazione sia conseguenza della violenza o della mi-naccia.

E, del pari, sembra anche potersi sostenere che la vio-lenza o la minaccia possono essere poste in essere da sog-getto diverso da quello da considerare “autore mediato”,purché il soggetto agente abbia usato violenza o minacciaper rendere possibile la commissione della violazione a

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Art. 11Responsabili per la sanzione amministrativa

1. Nei casi in cui una violazione che abbia inci-so sulla determinazione o sul pagamento del tributoè commessa dal dipendente o dal rappresentante le-gale o negoziale di una persona fisica nell’adempi-mento del suo ufficio o del suo mandato ovvero daldipendente o dal rappresentante o dall’amministra-tore, anche di fatto, di società, associazione od ente,con o senza personalità giuridica, nell’esercizio delle

favore del vero autore mediato.Alla violenza e alla minaccia viene equiparata l’indu-

zione in errore incolpevole che si verifica tutte le volte incui un soggetto (autore mediato) si avvalga di qualsiasimezzo idoneo a sorprendere la buona fede dell’autore del-la violazione e ad indurlo a commettere la violazione (adesempio, il caso del responsabile fiscale di una societàche, inducendo in errore l’amministratore, lo convincasull’applicabilità di una norma agevolativa che, vicever-sa, non si adatta al caso concreto).

Affinché, in un caso della specie possa parlarsi di au-tore mediato, tuttavia, non è sufficiente la sola induzionein errore, in quanto la norma parla specificamente di “er-rore incolpevole”, riferendosi, cioè, ad una situazione incui all’autore della violazione non possa essere mosso al-cun addebito a titolo di colpa (sulla cui nozione, si vedanoi commenti agli articoli 5 e 6).

Le ipotesi di cui sopra — violenza, minaccia e indu-zione in errore — servono, quindi, ad escludere la colpe-volezza dell’autore materiale della violazione, colpevo-lezza che, viceversa, è pienamente presente nel soggettoche ha usato violenza o minaccia o che ha indotto in erro-re.

Della violazione, inoltre, non risponde nemmeno chil’abbia commessa in stato di incapacità, anche transitoria,di intendere e di volere: viene meno, infatti, in questocaso l’altro principio fondamentale dell’imputabilità (dicui all’articolo 4).

Come è già stato ricordato nel commento all’articolo4, non si considera incapace di intendere e di volere coluiil quale si sia, volontariamente o anche per sola colpa,preordinatamente posto nelle predette condizioni di inca-pacità.

In estrema sintesi, l’articolo 10 considera l’ipotesi del-la responsabilità dell’autore mediato, ossia di chi si serva,per commettere una violazione, di un altro soggetto comestrumento il quale ultimo agisce per volontà viziata: diconseguenza, non potrà parlarsi di responsabilità per fattoaltrui, in quanto l’autore effettivo risponderà direttamentedel fatto proprio, cioè come autore mediato della medesi-ma violazione.

Commento - Responsabili per la sanzione amministra-tiva: L’articolo 11 detta le norme necessarie per indivi-duare il “responsabile” delle violazioni, introducendo an-che disposizioni volte a limitare le responsabilità di alcunisoggetti e, come ricordato, deve essere letto ed analizzatocongiuntamente con l’articolo 5, comma secondo.

Nel primo comma viene in rilievo l’ipotesi di violazio-ni commesse dal dipendente o dal rappresentante legale onegoziale. È bene precisare subito che il comma 1 si rife-risce solo alle violazioni che incidano sulla determinazio-ne del tributo o sul pagamento dello stesso: ne sono, quin-di, escluse tutte quelle che si riflettano in errori formali e,a nostro avviso, anche tutte quelle che comunque non ab-

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sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la so-cietà, l’associazione o l’ente nell’interesse dei qua-li ha agito l’autore della violazione sono obbligatial pagamento di una somma pari alla sanzione irro-gata, salvo il diritto di regresso secondo le disposi-zioni vigenti.

2. Fino a prova contraria, si presume autore dellaviolazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gliatti illegittimi.

3. Quando la violazione è commessa in concor-so da due o più persone, alle quali sono state irroga-te sanzioni diverse, la persona fisica, la società, l’as-sociazione o l’ente indicati nel comma 1 sono ob-bligati al pagamento di una somma pari alla sanzio-ne più grave.

4. Il pagamento della sanzione da parte dell’au-tore della violazione e, nel caso in cui siano stateirrogate sanzioni diverse, il pagamento di quella piùgrave estingue l’obbligazione indicata nel comma1.

5. Quando la violazione non è commessa condolo o colpa grave, il pagamento della sanzione e,nel caso in cui siano state irrogate sanzioni diverse,il pagamento di quella più grave, da chiunque ese-guito, estingue tutte le obbligazioni. Qualora il pa-gamento sia stato eseguito dall’autore della viola-zione, nel limite previsto dall’articolo 5, comma 2,la responsabilità della persona fisica, della società,dell’associazione o dell’ente indicati nel comma 1è limitata all’eventuale eccedenza.

6. Per i casi di violazioni commesse senza doloo colpa grave, la persona fisica, la società, l’asso-ciazione o l’ente indicati nel comma l possono as-sumere il debito dell’autore della violazione.

7. La morte della persona fisica autrice dellaviolazione, ancorché avvenuta prima della irroga-zione della sanzione amministrativa, non estinguela responsabilità della persona fisica, della societào dell’ente indicati nel comma 1.

biano un’incidenza diretta sulla determinazione o sul pa-gamento del tributo.

In questo caso, dalla lettera della norma potrebbe rite-nersi che obbligata al pagamento della sanzione irrogatasia soltanto la persona fisica o società, associazione o ente,con o senza personalità giuridica, in quanto è a favore dicostoro che l’autore della violazione ha agito.

Ma, a nostro avviso, la lettera della norma, proprioperché fa riferimento “all’interesse” dei soggetti ricordatie poiché, d’altro lato, non contiene deroghe ai principifissati nei precedenti articoli, va interpretata come statuenteun principio di solidarietà dei soggetti “beneficiari” dellaviolazione con l’autore della violazione stessa.

In quest’ultimo senso si comprende meglio il previstoprincipio di “regresso” che, in tanto ha un senso giuridi-co, in quanto si associa ad una obbligazione solidale.

Il secondo comma, invece, evidenzia una presunzionerelativa nell’individuazione dell’autore della violazione,individuandolo in chi abbia sottoscritto gli atti illegittimio in chi abbia compiuto gli stessi atti. In presenza dellapresunzione relativa, ovviamente, graverà sugli interessa-ti (e non sugli organi di controllo) dimostrare la loro estra-neità ai fatti o la loro funzione di meri strumenti in manoagli autori mediati.

Il terzo comma statuisce che quando la violazione, qua-lunque essa sia (e, quindi, non solo quelle che incidanosulla determinazione o sul pagamento del tributo), sia com-messa da due o più persone nei cui confronti siano stateirrogate sanzioni diverse, la persona fisica, la società, l’as-sociazione o l’ente, con o senza personalità giuridica, sonoobbligati solo al pagamento di quella più grave. Anche inquesto caso non si comprende se la responsabilità sia soli-dale o se si tratti di una responsabilità autonoma di unodei soggetti indicati (persona fisica o società, associazio-ne o ente, con o senza personalità giuridica). Nel primocaso, infatti, sarebbe una norma di favore per questi ulti-mi, limitante la responsabilità alla sola violazione più gra-ve; nel secondo caso, invece, la sanzione nei confrontidella società (o altri) andrebbe a sommarsi a quelle irro-gate singolarmente nei confronti degli autori. Questa se-conda interpretazione appare più convincente, sia per mo-tivi letterali («la società … sono obbligati al pagamentodi una somma pari alla sanzione più grave»), sia perchénon si spiegherebbe agevolmente la mancata previsionedel diritto di regresso.

Tale disposizione, peraltro, andrebbe letta unitamentea quella dell’articolo 9 sul concorso di persone (al cuicommento ci permettiamo rinviare).

Ai sensi del quarto comma il pagamento della viola-zione da parte dell’autore della violazione estingue l’ob-bligazione “indicata nel comma 1”: ciò che conferma l’in-terpretazione della responsabilità solidale con l’autore dellaviolazione da noi innanzi propugnata. Lo stesso effetto(estinzione dell’obbligazione indicata nel comma 1) con-segue all’ipotesi in cui venga pagata la sanzione più gra-ve, nel caso di applicazione di sanzioni di differente gra-

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vità. Per coerenza sistemica, riteniamo che anche questopagamento, per comportare l’effetto di cui sopra, debbaavvenire ad opera del soggetto nei cui confronti la sanzio-ne sia stata applicata. Si evidenzia come in questo caso,contrariamente a quanto previsto nel primo comma, nonsia stato stabilito il diritto di regresso; e ben si comprendeperché ciò non sia avvenuto in quanto, come ampiamenteillustrato, tutto il sistema sanzionatorio si basa sulla re-sponsabilità personale e diretta dell’autore della violazio-ne che non potrà mai rivalersi, ad eccezione delle previstederoghe, su altri per la violazione commessa. In quest’ot-tica, quindi, è assolutamente coerente aver previsto chesia la società (o altro soggetto) ad essere solidale con l’au-tore della violazione e non viceversa.

Il quinto e il sesto comma disciplinano le ipotesi diviolazioni commesse senza dolo o colpa grave (la cui de-finizione, come ricordato, si rinviene nell’articolo 5, com-ma terzo).

Il quinto comma, in particolare, dispone, nel primoperiodo, che il pagamento della sanzione (o di quella piùgrave, nel caso di irrogazione di sanzioni diverse), da chiun-que eseguito, estingue ogni altra obbligazione: in altreparole, fa venir meno il vincolo di solidarietà eventual-mente presente. Posto che il pagamento può essere ese-guito da chiunque, l’ipotesi in esame si differenzia da quel-la, in precedenza analizzata, del comma 4 che, evidente-mente, si riferisce soltanto alle ipotesi di violazioni com-messe con dolo o colpa grave.

Il secondo periodo del comma quinto sancisce un prin-cipio ad un tempo limitativo e attributivo di responsabili-tà: difatti, nel rivolgersi alle persone fisiche , società, as-sociazioni o enti di cui al comma 1 dispone che la lororesponsabilità, sempre nel caso di violazioni commesse,dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale,senza dolo né colpa grave:

➨ è, in linea generale, solidale per l’intero ammontareirrogato;

➨ è, in particolare, diretta e limitata alla parte cheeccede i 100 milioni, qualora:

(1) la sanzione irrogata sia superiore al predetto am-montare;

(2) l’autore della violazione abbia pagato fino a 100milioni (limite stabilito dall’articolo 5, comma 2).

A completamento del quadro innanzi tracciato, il sestocomma dispone che le persone fisiche, le società, le asso-ciazioni o gli enti di cui al comma 1 possono “assumere”il debito dell’autore della violazione.

In sintesi, i soggetti di cui sopra possono “pagare” inluogo dell’autore della violazione: è ovvio che solo il pa-gamento effettivo libera l’autore della violazione che, co-munque, resta il debitore principale nei confronti degliuffici o enti impositori. Si ritiene che l’accollo del debitopossa rientrare anche nei patti contrattuali (di lavoro o dirappresentanza), ma si specifica ancora che, in assenzadel pagamento da parte della persona fisica, società, asso-ciazione o ente di cui al primo comma, il patto stesso sarà

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Art. 12Concorso di violazioni e violazioni continuate

1. È punito con la sanzione che dovrebbe inflig-gersi per la violazione più grave, aumentata fino aldoppio, chi, con una sola azione od omissione, vio-la diverse disposizioni anche relative a tributi di-versi ovvero commette, anche con più azioni odomissioni, diverse violazioni della medesima dispo-sizione.

2. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche intempi diversi, commette più violazioni che, nellaloro progressione, pregiudicano o tendono a pregiu-dicare la determinazione dell’imponibile ovvero laliquidazione anche periodica del tributo.

3. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le viola-zioni rilevano ai fini di più tributi, si applica, qualesanzione base cui riferire l’aumento, quella più gra-ve aumentata fino a un terzo.

4. Se le violazioni riguardano periodi di impo-sta diversi, la sanzione base può essere aumentatafino al triplo.

5. La continuazione è interrotta dalla contesta-zione delle violazioni.

6. Nei casi previsti dal presente articolo la san-zione non può essere comunque superiore a quellarisultante dal cumulo delle sanzioni previste per lesingole violazioni.

inopponibile nei confronti degli uffici o enti impositori.Il settimo comma, infine, precisa che la morte dell’au-

tore della violazione, anche se avvenuta prima dell’irro-gazione della sanzione, non fa venir meno la responsabili-tà dei soggetti di cui al comma 1, mentre si ricorda che, aisensi dell’articolo 8, «l’obbligazione al pagamento dellasanzione non si trasmette agli eredi».

Commento - Concorso di violazioni e violazioni conti-nuate: Per regola generale, ad ogni violazione dovrebbeapplicarsi una sanzione. Tale principio, tuttavia, subiscedelle eccezioni allorquando si versi in determinate ipotesiche, nel codice penale (art. 81), nella legge 689/1981 (art.8) e, in parte, nella legge 07/01/1929, n. 4 (art. 8), porta-no all’applicazione di un’unica sanzione seppure determi-nata in modo “più grave”.

In sintesi, l’ipotesi disciplinata dall’articolo 11 è quel-la del regime sanzionatorio da applicare nel caso in cuiuno stesso soggetto:

➨ con una sola azione od omissione violi più disposi-zioni anche relative a tributi diversi;

➨ anche con più azioni od omissioni diverse, commet-ta violazioni della medesima disposizione;

➨ anche in tempi diversi, commetta più violazioni che,nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiu-dicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liqui-dazione anche periodica del tributo.

Verificandosi situazioni come quelle sopra previste:➨ se le violazioni rilevano ai fini di un unico tributo e

riguardano lo stesso periodo d’imposta:a. si applica una sola sanzione;b. la sanzione da considerare è quella prevista per la

violazione più grave;c. la sanzione da applicare in concreto è quella che

dovrebbe infliggersi per la violazione più grave aumenta-ta fino al doppio (tenendo presente che, ai sensi dell’ulti-mo comma, la sanzione non può essere comunque supe-riore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previsteper le singole violazioni);

➨ se le violazioni rilevano ai fini di un unico tributoma riguardano periodi d’imposta diversi:

a. si applica una sola sanzione;b. la sanzione da considerare è quella prevista per la

violazione più grave;c. la sanzione prevista per la violazione più grave può

essere aumentata fino al triplo;d. la sanzione da applicare in concreto è quella sub. c)

aumentata fino al doppio (tenendo presente che, ai sensidell’ultimo comma, la sanzione non può essere comunquesuperiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni pre-viste per le singole violazioni);

➨ se le violazioni rilevano ai fini di più tributi e ri-guardano lo stesso periodo d’imposta:


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violazione più grave;c. la sanzione prevista per la violazione più grave si

aumenta fino a un terzo;d. la sanzione da applicare in concreto è quella sub. c)

aumentata fino al doppio (tenendo presente che, anche inquesto caso, sempre ai sensi dell’ultimo comma, la san-zione non può essere comunque superiore a quella risul-tante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole vio-lazioni).

➨ se le violazioni rilevano ai fini di più tributi mariguardano periodi d’imposta diversi:


violazione più grave;c. la sanzione prevista per la violazione più grave si

aumenta fino a un terzo;d. la sanzione sub. c) può essere aumentata fino al tri-

plo;e. la sanzione da applicare in concreto è quella sub. d)

aumentata fino al doppio (tenendo presente che, anche inquesto caso, sempre ai sensi dell’ultimo comma, la san-zione non può essere comunque superiore a quella risul-tante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole vio-lazioni).

Ai sensi del quinto comma, la continuazione delle vio-lazioni — che rende applicabile la disciplina sanzionato-ria innanzi descritta — è interrotta dalla “contestazione”delle violazioni.

In verità non si comprende la ratio di questa disposi-zione, atteso che l’uso del termine “contestazione” in luo-go di quello di “constatazione” non appare comprensibilefacilmente. Fino ad oggi — anche disposizioni recentissi-me, come quelle, ad esempio, sull’accertamento con ade-sione; ma si pensi ancora all’articolo 9 della legge 516/1982 — hanno sempre fatto riferimento alla constatazio-ne delle violazioni o ad altri atti (soprattutto accessi, ispe-zioni, verifiche) per limitare la possibilità di avvalersi dinorme di favore: e, d’altra parte, l’articolo seguente (inmateria di “ravvedimento”) torna a parlare di constatazio-ne e giammai di contestazione.

Ora, poiché comunque va dato un significato all’espres-sione usata dal legislatore, fino a quando non interverràuna interpretazione autentica, bisogna ritenere che la con-tinuazione delle violazioni potrà essere interrotta soltantodalla formale contestazione della violazione stessa che, anostro avviso, potrà intervenire soltanto a seguito di for-male atto d’irrogazione da parte degli uffici finanziari odegli enti competenti all’accertamento del tributo cui leviolazioni si riferiscono. Per cui, così ragionando, nem-meno la notifica di un verbale di constatazione (ad esem-pio, al termine di una verifica fiscale della Guardia diFinanza) servirà a far venir meno la continuazione.

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Art. 13Ravvedimento

1. La sanzione è ridotta, sempreché la violazio-ne non sia stata già constatata e comunque non sia-no iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre atti-vità amministrative di accertamento delle quali l’au-tore o i soggetti obbligati ai sensi dell’articolo 11,comma 1, abbiano avuto formale conoscenza:

a) ad un ottavo del minimo, nei casi di mancatopagamento del tributo o di un acconto, se esso vieneeseguito nel termine di trenta giorni dalla data dellasua commissione;

b) ad un ottavo del minimo, nei casi di omissio-ne o di errore non incidenti sulla determinazione esul pagamento del tributo, se la regolarizzazioneavviene entro tre mesi dall’omissione o dall’errore;

c) ad un sesto del minimo, se la regolarizzazio-ne degli errori e delle omissioni, anche se incidentisulla determinazione e sul pagamento del tributo,avviene entro il termine per la presentazione delladichiarazione relativa all’anno nel corso del quale èstata commessa la violazione, ovvero, quando non èprevista dichiarazione periodica, entro un anno dal-l’omissione o dall’errore;

d) ad un ottavo del minimo di quella previstaper l’omissione della presentazione della dichiara-zione, se questa viene presentata con ritardo nonsuperiore a trenta giorni.

2. Il pagamento della sanzione ridotta deve es-sere eseguito contestualmente alla regolarizzazionedel pagamento del tributo o della differenza, quan-do dovuti, nonché al pagamento degli interessi mo-ratori calcolati al tasso legale con maturazione gior-no per giorno.

3. Le singole leggi ed atti aventi forza di leggepossono stabilire, ad integrazione di quanto previ-sto nel presente articolo, ulteriori circostanze cheimportino l’attenuazione della sanzione.

Commento - Ravvedimento: La materia del ravvedi-mento — già oggi prevista in materia IVA dall’articolo 48(Circostanze attenuanti ed esimenti) — serve a ridurre lesanzioni nel caso di regolarizzazione spontanea da partedel contribuente di adempimenti omessi in precedenza.

Il tempo concesso per la regolarizzazione varia a se-conda che la violazione consista:

a. in un mancato pagamento del tributo o di un acconto;b. in un’omissione o in un errore non incidenti sulla

determinazione e sul pagamento del tributo;c. nell’omessa presentazione della dichiarazione.In tutti questi casi, la sanzione si applicherà nella mi-

sura di un ottavo del minimo se la regolarizzazione av-venga, rispettivamente:

a. nel termine di trenta giorni dalla data della sua com-missione;

b. entro tre mesi dall’omissione o dall’errore;c. entro trenta giorni dalla data entro cui avrebbe do-

vuto essere presentata la dichiarazione.La sanzione si applicherà, invece, nella misura di un

sesto (e non di un ottavo) del minimo, se la regolarizza-zione degli errori e delle omissioni, anche se incidentisulla determinazione e sul pagamento del tributo, avven-ga entro il termine per la presentazione della dichiarazio-ne relativa all’anno nel corso del quale è stata commessala violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazioneperiodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore. Inquesto caso, quindi, si concede un termine più lungo masi aumenta, contemporaneamente, la misura della sanzio-ne, sebbene in una misura che, riteniamo, è sostanzial-mente poco significativa in termini di dissuasione. Deve,tuttavia, essere tenuto presente che il ravvedimento, intanto potrà dar luogo alle previste riduzioni sanzionatorie,in quanto non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche oaltre attività amministrative di accertamento delle qualil’autore o i soggetti obbligati ai sensi dell’articolo 11, com-ma 1, abbiano avuto formale conoscenza.

Di conseguenza, ragionando in termini puramente ipo-tetici, è evidente che il tempo maggiore concesso per laregolarizzazione da ultimo ricordata comporta, parallela-mente, un maggiore rischio di essere sottoposti ad attivitàostative alla possibilità di avvalersi del regime agevolati-vo.

Si reputa opportuno evidenziare anche che la norma,parlando dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altreattività amministrative di accertamento delle quali l’auto-re o i soggetti obbligati ai sensi dell’articolo 11, comma1, abbiano avuto formale conoscenza, stabilisce che è in-differente, per non consentire di avvalersi delle agevola-zioni previste, che l’attività di accertamento sia formal-mente iniziata nei confronti o dell’autore della violazioneo dei soggetti obbligati in solido, senza che vi sia la ne-cessità che entrambi abbiano formale comunicazione del-l’inizio della stessa attività di accertamento. In altre paro-le, l’inizio di un’attività di accertamento nei confronti diuno dei due soggetti impedisce anche all’altro di potersi

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Art. 14Cessione di azienda

1. Il cessionario è responsabile in solido, fattosalvo il beneficio della preventiva escussione delcedente ed entro i limiti del valore dell’azienda odel ramo d’azienda, per il pagamento dell’impostae delle sanzioni riferibili alle violazioni commessenell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei dueprecedenti, nonché per quelle già irrogate e conte-state nel medesimo periodo anche se riferite a vio-lazioni commesse in epoca anteriore.

2. L’obbligazione del cessionario è limitata aldebito risultante, alla data del trasferimento, dagliatti degli uffici dell’amministrazione finanziaria edegli enti preposti all’accertamento dei tributi di lorocompetenza.

3. Gli uffici e gli enti indicati nel comma 2 sonotenuti a rilasciare, su richiesta dell’interessato, uncertificato sull’esistenza di contestazioni in corso edi quelle già definite per le quali i debiti non sonostati soddisfatti. Il certificato, se negativo, ha pienoeffetto liberatorio del cessionario, del pari liberatoove il certificato non sia rilasciato entro quarantagiorni dalla richiesta.

4. La responsabilità del cessionario non è sog-getta alle limitazioni previste nel presente articoloqualora la cessione sia stata attuata in frode dei cre-diti tributari, ancorché essa sia avvenuta con trasfe-rimento frazionato di singoli beni.

avvalere della norma agevolativa.Argomentando al contrario, ne discende che la regola-

rizzazione può avvenire indifferentemente da un soggettoo dall’altro e che, in ogni caso, il beneficio si estenderàautomaticamente anche all’altro soggetto purché, nei ter-mini previsti, il pagamento della sanzione ridotta sia ese-guito contestualmente alla regolarizzazione del pagamen-to del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché alpagamento degli interessi moratori calcolati al tasso lega-le con maturazione giorno per giorno, come dispone ilsecondo comma dell’articolo in esame.

Il terzo comma, infine, contiene una disposizioneprogrammatica, prevedendo la possibilità che possano es-sere stabilite, con leggi e con atti aventi forza di legge, adintegrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulte-riori circostanze che importino l’attenuazione della san-zione astrattamente prevista.

Commento - Cessione di azienda: Gli articoli 14 e 15si occupano, sebbene con delle differenze, di particolariforme di solidarietà ai fini del pagamento delle imposte edelle sanzioni al verificarsi di alcuni “fatti” straordinaridella vita aziendale.

Le ipotesi considerate sono, infatti, quelle della ces-sione d’azienda, della trasformazione, fusione e scissionedi società.

In particolare, l’articolo 14 stabilisce le regole da os-servarsi nei casi di “cessione” d’azienda, prevedendo laresponsabilità solidale del cessionario:

➨ per le imposte e le sanzioni per violazioni commes-se nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due prece-denti;

➨ per le sanzioni già irrogate e contestate nell’anno incui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, anche sele violazioni sono state commesse in periodi precedentid’imposta.

La predetta responsabilità solidale del cessionario:➨ incontra i seguenti tre limiti:(1) non può essere superiore al valore dell’azienda o

del ramo d’azienda;(2) interviene solo dopo la preventiva escussione del

cedente;(3) è limitata al debito risultante, alla data di trasferi-

mento, dagli atti degli uffici dell’amministrazione finan-ziaria e degli enti preposti all’accertamento dei tributi diloro competenza.

Con particolare riferimento a tale ultimo limite, per glieffetti liberatori che ne discendono, è previsto che gli uf-fici dell’amministrazione finanziaria e gli enti preposti al-l’accertamento dei tributi di loro competenza sono tenutia rilasciare, a semplice richiesta dell’interessato, un certi-ficato sull’esistenza di contestazioni in corso e di quellegià definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti.

Si tenga presente che il certificato, se negativo, ha pie-

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5. La frode si presume, salvo prova contraria,quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesidalla constatazione di una violazione penalmenterilevante.

no effetto liberatorio del cessionario, e che lo stesso risul-tato (pieno effetto liberatorio del cessionario) si verificanel caso in cui il certificato non sia rilasciato entro qua-ranta giorni dalla richiesta.

È ovvio che, stante l’effetto liberatorio che ne discen-de, l’interessato avrà cura di inoltrare preventivamente larichiesta del certificato, richiesta che dovrà avere data certadella ricezione perché, da quel momento, scatteranno iquaranta giorni utili per la formazione del silenzioliberatorio.

Peraltro, ai sensi del quarto comma, l’effetto liberatoriodi cui sopra e le limitazioni della responsabilità del ces-sionario non avranno ragion d’essere nelle ipotesi di “ces-sione fraudolenta”, anche frazionata.

Con una presunzione relativa — che, cioè, ammette laprova contraria — l’ultimo comma stabilisce che la frodesi presume quando la cessione avvenga nei sei mesi dallaconstatazione di una violazione penalmente rilevante.

È evidente che l’intento fraudolento rappresenta l’esattocontrario della buona fede: per cui sul cessionario graveràl’onere di dimostrare di aver agito in buona fede e di nonessere stato a conoscenza dell’esistenza di penali conte-stazioni nei confronti del cedente intervenute nei sei mesiprecedenti il trasferimento dell’azienda o del ramo d’azien-da.

Se la prova contraria non sarà fornita dal cessionario,questi risponderà per l’intero del pagamento dell’impostae delle sanzioni relative, senza potersi avvalere dei limitiinnanzi ricordati.

Commento - Trasformazione, fusione e scissione di so-cietà: La disciplina della trasformazione, fusione e scis-sione di società è contenuta, in particolare, negli articolidal 2498 al 2504-decies nel codice civile.

La norma in esame, peraltro, richiama specificamentesolo l’articolo 2499 c.c. che sancisce la responsabilità deisoci nei casi di “trasformazione”, prevedendo che “la tra-sformazione di una società non libera i soci a responsabi-lità illimitata dalla responsabilità per le obbligazioni so-ciali anteriori alla iscrizione della deliberazione di trasfor-mazione nel registro delle imprese, se non risulta che icreditori sociali hanno dato il loro consenso alla trasfor-mazione.

Il consenso si presume se i creditori, ai quali la delibe-razione di trasformazione sia stata comunicata per racco-mandata, non hanno negato espressamente la loro adesio-ne nel termine di trenta giorni dalla comunicazione”.

È da tener presente che, a differenza di quanto dispo-sto dal precedente articolo 14, l’articolo in commento sem-bra sancire una responsabilità solidale solo con riferimen-to alle sanzioni ma non anche al pagamento dell’impostae, inoltre, non pone limitazioni temporali alla predetta so-lidarietà.

Vi è, peraltro, da evidenziare che:➨ ai sensi dell’articolo 2498, comma 3, «la società

Art. 15Trasformazione, fusione e scissione di società

1. La società o l’ente risultante dalla trasforma-zione o dalla fusione, anche per incorporazione, su-bentra negli obblighi delle società trasformate o fuserelativi al pagamento delle sanzioni. Si applica l’ar-ticolo 2499 codice civile (1).

2. Nei casi di scissione anche parziale di socie-tà od enti, ciascuna società od ente è obbligato insolido al pagamento delle somme dovute per viola-zioni commesse anteriormente alla data dalla qualela scissione produce effetto.

Nota (1)

Codice Civile

Art. 2499Responsabilità dei soci

[1] La trasformazione di una società non libera i soci a responsa-bilità illimitata dalla responsabilità per le obbligazioni sociali ante-

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Art. 16Procedimento di irrogazione delle sanzioni

1. La sanzione amministrativa e le sanzioni ac-cessorie sono irrogate dall’ufficio o dall’ente com-petenti all’accertamento del tributo cui le violazio-ni si riferiscono.

2. L’ufficio o l’ente notifica atto di contestazio-ne con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attri-buiti al trasgressore, degli elementi probatori, dellenorme applicate, dei criteri che ritiene di seguireper la determinazione delle sanzioni e della loroentità.

3. Nel termine di sessanta giorni dalla notifica-zione, il trasgressore e gli obbligati ai sensi dell’ar-ticolo 11, comma 1, possono definire la controver-sia con il pagamento di un quarto della sanzioneindicata nell’atto di contestazione. La definizioneagevolata impedisce l’irrogazione delle sanzioni ac-cessorie.

4. Se non addivengono a definizione agevolata,il trasgressore e i soggetti obbligati ai sensi dell’ar-ticolo 11, comma 1, possono, entro lo stesso termi-

acquista personalità giuridica con l’iscrizione della deli-berazione nel registro delle imprese e conserva i diritti egli obblighi anteriori alla trasformazione»;

➨ ai sensi dell’articolo 2504-bis, comma 1, c.c. «lasocietà che risulta dalla fusione o quella incorporanteassumono i diritti e gli obblighi delle società estinte»;

➨ ai sensi dell’articolo 2504-decies, comma 2, conriferimento alla scissione, «ciascuna società è solidalmenteresponsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonionetto ad essa trasferito o rimasto, dei debiti della societàscissa non soddisfatti dalla società a cui essi fanno cari-co».

Di conseguenza, la responsabilità solidale per le san-zioni, in definitiva, poteva ritenersi assorbita dalle dispo-sizioni codicistiche in vigore: anzi, l’aver richiamato laresponsabilità solidale solo per le sanzioni potrebbe in-durre a ritenere che, in qualche modo, quanto meno ai finitributari, si sia voluto procedere ad una limitazione dellastessa responsabilità. Poiché, peraltro, tale limitazioneappare priva di senso, si preferisce ritenere che si tratti diuna disposizione soltanto chiarificatrice e non innovativa.

In questo senso, trova anche una spiegazione aderenteal sistema in vigore la mancanza di limitazione temporaledelle violazioni commesse, atteso che le società “nuove”(risultanti, cioè, dalla trasformazione, dalla fusione o dal-la scissione) subentrano in toto alle società precedenti.

Commento - Procedimento di irrogazione delle sanzio-ni: Prima della irrogazione, la sanzione deve essere conte-stata all’autore della violazione e ai soggetti obbligati aisensi dell’articolo 11, comma 1: la contestazione si pre-senta, quindi, coma una fase procedimentale dotata di pro-pria autonomia e produttiva di determinati effetti.

Anzi, vi è da dire che, secondo l’impianto dell’articolo16 (con l’eccezione di cui all’articolo seguente), la conte-stazione è l’unica fase necessaria del procedimento san-zionatorio atteso che questo, come vedremo, può conclu-dersi anche senza l’emanazione del provvedimento di ir-rogazione.

Competente ad emettere l’atto di contestazione è l’uf-ficio o l’ente competenti per l’accertamento del tributo.

È da tener presente che l’atto medesimo deve contene-re, a pena di nullità:

➨ i fatti attribuiti al trasgressore;➨ gli elementi probatori;➨ le norme applicate;➨ i criteri che ritiene di seguire per la determinazione

delle sanzioni;➨ l’entità delle sanzioni che derivano dall’applicazio-

ne degli indicati criteri.L’atto di contestazione deve, inoltre, contenere:➨ l’invito al pagamento delle somme dovute nel ter-

mine di sessanta giorni dalla sua notificazione;➨ l’indicazione dei benefici di cui al comma 3 (consi-

riori alla iscrizione della deliberazione di trasformazione nel regi-stro delle imprese, se non risulta che i creditori sociali hanno dato illoro consenso alla trasformazione.

[2] Il consenso si presume se i creditori, ai quali la deliberazionedi trasformazione sia stata comunicata per raccomandata, non han-no negato espressamente la loro adesione nel termine di trenta gior-ni dalla comunicazione.

n. 7/98 – Pag. 83714/02/1998

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ne, produrre deduzioni difensive. In mancanza, l’attodi contestazione si considera provvedimento di ir-rogazione, impugnabile ai sensi dell’articolo 18 sem-pre entro il termine di sessanta giorni dalla sua no-tificazione.

5. L’impugnazione immediata non è ammessae, se proposta, diviene improcedibile qualora ven-gano presentate deduzioni difensive in ordine allacontestazione.

6. L’atto di contestazione deve contenere l’invi-to al pagamento delle somme dovute nel termine disessanta giorni dalla sua notificazione, con l’indi-cazione dei benefici di cui al comma 3 ed altresìl’invito a produrre nello stesso termine, se non siintende addivenire a definizione agevolata, le dedu-zioni difensive e, infine, l’indicazione dell’organoal quale proporre l’impugnazione immediata.

7. Quando sono state proposte deduzioni, l’uf-ficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loropresentazione, irroga, se del caso, le sanzioni conatto motivato a pena di nullità anche in ordine allededuzioni medesime. Tuttavia, se il provvedimentonon viene notificato entro centoventi giorni, cessadi diritto l’efficacia delle misure cautelari concesseai sensi dell’articolo 22.

stenti nella possibilità di pagare solo un quarto delle san-zioni indicate e nella non applicazione delle sanzioni ac-cessorie)

➨ l’invito a produrre nello stesso termine (sessantagiorni dalla notificazione dell’atto di contestazione), senon si intende addivenire a definizione agevolata, le de-duzioni difensive;

➨ l’indicazione dell’organo al quale proporre l’impu-gnazione immediata.

Dopo aver ricevuto l’atto di contestazione, l’autore delleviolazioni nonché i soggetti di cui all’articolo 11, comma1, possono, alternativamente:

➨ pagare, entro sessanta giorni dalla notificazione del-l’atto di contestazione, un quarto del minimo delle san-zioni indicate nell’atto stesso. In questo caso, come ricor-dato, non saranno applicabili le sanzioni accessorie;

➨ presentare allo stesso ufficio che ha emesso l’atto dicontestazione, sempre entro sessanta giorni dalla sua noti-ficazione, deduzioni difensive in ordine alla contestazio-ne;

➨ impugnare, sempre entro sessanta giorni dalla suanotificazione, l’atto di contestazione, a meno che non sia-no state presentate deduzioni difensive.

In relazione alla scelta, gli effetti che ne conseguonosono, rispettivamente:

(1) la definizione della controversia;(2) l’instaurazione di un’ulteriore fase nel procedimento

di irrogazione;(3) l’instaurazione di un vero e proprio contenzioso.In estrema sintesi, mentre gli effetti sub. (1) e sub. (3)

non comportano difficoltà interpretative, l’effetto sub. (2)trova un’ulteriore spiegazione nell’ultimo comma dell’ar-ticolo in esame, ove è specificato che l’ufficio, entro unanno dalla presentazione delle deduzioni difensive, irrogaeventualmente le sanzioni. In questo caso, l’ufficio, nel-l’atto di irrogazione, deve, a pena di nullità, motivare leproprie conclusioni anche con riferimento alle deduzionidifensive presentate dall’autore delle violazioni o dai sog-getti obbligati ai sensi dell’articolo 11, comma 1.

È bene ricordare, a tal proposito, che, seppure l’ufficioha un anno di tempo per emanare il provvedimento diirrogazione delle sanzioni, qualora il provvedimento diirrogazione non venga notificato all’autore della violazio-ne e ai soggetti obbligati ai sensi dell’articolo 11, comma1, entro centoventi giorni — decorrenti sempre dalla noti-ficazione delle deduzioni difensive —, cessano di avereefficacia le misure cautelari dell’ipoteca e del sequestroconservativo (eventualmente) concesse dal presidente dellacommissione tributaria provinciale, dalla commissione tri-butaria provinciale o dal presidente del tribunale.

L’atto di irrogazione in tal caso emesso sarà, ovvia-mente, impugnabile ai sensi dell’articolo 18.

Pag. 838 – n. 7/98 14/02/1998

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Art. 17Irrogazione immediata

1. In deroga alle previsioni dell’articolo 16, lesanzioni collegate al tributo cui si riferiscono pos-sono essere irrogate, senza previa contestazione econ l’osservanza, in quanto compatibili, delle di-sposizioni che regolano il procedimento di accerta-mento del tributo medesimo, con atto contestualeall’avviso di accertamento o di rettifica, motivato apena di nullità.

2. È ammessa definizione agevolata con il paga-mento del quarto della sanzione irrogata, entro ses-santa giorni dalla notificazione del provvedimento.

3. Sono irrogate mediante iscrizione a ruolo,senza previa contestazione, le sanzioni per omessoo ritardato pagamento dei tributi, ancorché risultanteda liquidazioni eseguite ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repub-blica 29 settembre 1973, n. 600, concernente dispo-sizioni comuni in materia di accertamento delleimposte sui redditi, e ai sensi degli articoli 54-bis e60, sesto comma, del decreto del Presidente dellaRepubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istitu-zione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto.Non si applica la definizione agevolata prevista nelcomma 2.

Commento - Irrogazione immediata: L’articolo 17 con-tiene la disciplina dell’irrogazione immediata della san-zione, sancendo, al primo comma, che le “sanzioni colle-gate al tributo cui si riferiscono” possono essere irrogatesenza l’osservanza della procedura di contestazione di cuiall’articolo 16.

La c.d. irrogazione immediata deve avvenire osservan-do, per quanto compatibili, le procedure in vigore per l’ac-certamento dei tributi (cui le sanzioni sono collegate) edeve aver luogo mediante atto emesso contestualmenteall’avviso di accertamento o di rettifica, atto che, a penadi nullità, deve essere congruamente motivato.

Ai sensi del secondo comma, entro sessanta giorni dal-la notificazione dell’atto di irrogazione, è ammessa la de-finizione agevolata con il pagamento di un quarto dellasanzione irrogata.

Il terzo comma, invece, stabilisce che le sanzioni per:➨ mancato o ritardato pagamento dei tributi (risultanti

dai controlli automatizzati e formali sulle dichiarazioni)vengano irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza unaprecedente contestazione e senza che il contribuente pos-sa avvalersi della definizione agevolata di cui al secondocomma.

Note all’art. 17

DPR 29 settembre 1973, n. 600

Disposizioni comuni in materia di accertamento delleimposte sui redditi

Art. 36-bis (1)Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi

dovuti in base alle dichiarazioni

1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l’amministrazione fi-nanziaria procede, entro l’inizio del periodo di presentazione delledichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione delle im-poste, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spet-tanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai so-stituti d’imposta.

2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dal-le dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tri-butaria, l’Amministrazione finanziaria provvede a:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contri-

buenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei con-tributi e dei premi;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nelriporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi ri-sultanti dalle precedenti dichiarazioni;

c) ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore aquella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei datirisultanti dalle dichiarazioni;

d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore aquella prevista dalla legge;

e) ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quellaprevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultan-ti dalle dichiarazioni;

f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestivitàdei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti atitolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qua-lità di sostituto d’imposta.

3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultatodiverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito dellaliquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta

n. 7/98 – Pag. 83914/02/1998

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no, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello dipresentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate daicontribuenti e dai sostituti d’imposta, sulla base dei criteri selettivifissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto delle capaci-tà operative dei medesimi uffici.

2. Senza pregiudizio dell’azione accertatrice a norma degli arti-coli 37 e seguenti, gli uffici possono:

a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’accon-to non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, dalle co-municazioni di cui all’articolo. 20, terzo comma, del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, o dalle cer-tificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultantiin misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contri-buenti stessi;

b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spet-tanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi dicui all’articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n.413;

c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spet-tanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchimenzionati nella lettera b);

d) determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultan-ti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;

e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisichee i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei red-diti risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all’articolo 1,comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimocontribuente;

f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle di-chiarazioni dei sostituti d’imposta.

3. Ai fini dei commi 1 e 2 , il contribuente o il sostituto d’impostaè invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, afornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione ead eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documentinon allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.

4. L’esito del controllo formale è comunicato al contribuente o alsostituto d’imposta con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogoalla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fon-te, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la se-gnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutatierroneamente in sede di controllo formale.

(1) Articolo interamente sostituito dall’art. 13 del D.Lgs. 09/07/1997, n. 241 alprecedente che si riporta:

Art. 36-terLiquidazione dell’imposta sul reddito delle persone fisichein base a più dichiarazioni o certificati di esse sostitutivi

presentati dallo stesso contribuente

[1] Senza pregiudizio dell’accertamento a norma degli artt. 37 e seguenti,gli uffici delle imposte, sulla base degli elementi in loro possesso o di quelliforniti dal Centro informativo delle imposte dirette procedono alla liquidazio-ne della maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sull’am-montare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati dicui all’art. 1, quarto comma, lett. d), presentati per lo stesso anno dal medesimocontribuente.

[2] Nella cartella dei pagamenti devono essere indicati i motivi che hannodato luogo alla liquidazione dell’imposta da parte dell’ufficio a norma delcomma precedente.

[3] Nelle ipotesi che precedono il contribuente è invitato, anche per viatelefonica o a mezzo posta, a confermare l’esatta esposizione dei dati contenutinella dichiarazione e a rettificare eventuali errori formali; potrà inoltre esibirericevute di versamento e documenti la cui esistenza sia stata indicata nelladichiarazione ma ad essa non allegati.

per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizza-zione degli aspetti formali e la comunicazione all’Amministrazionefinanziaria di eventuali dati ed elementi non considerati nella liqui-dazione.

4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presen-te articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal con-tribuente e dal sostituto d’imposta.

(1) Articolo interamente sostituito dall’art. 13 del D.Lgs. 09/07/1997, n. 241 alprecedente che si riporta:

Art. 36-bisLiquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni

[1] Gli uffici delle imposte, avvalendosi di procedure automatizzate, sullabase di programmi stabiliti annualmente dal Ministro delle finanze, procedo-no entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione allaliquidazione delle imposte dovute, nonché ad effettuare rimborsi eventual-mente spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e daisostituti d’imposta, sulla scorta dei dati e degli elementi direttamente desumi-bili dalle dichiarazioni stesse e dai relativi allegati ovvero sulla base dei datidichiarati o comunicati all’Amministrazione finanziaria dai soggetti che han-no effettuato le ritenute.

[2] Ai fini della liquidazione delle imposte, anche in sede di rettifica delledichiarazioni e senza pregiudizio dell’azione accertatrice a norma degli artt.38 e seguenti, gli uffici possono:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuentinella determinazione degli imponibili e delle imposte e quelli commessi daisostituti d’imposta nella determinazione delle ritenute alla fonte;

b) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto nonrisultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, dalle comunicazioni dicui all’articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti oallegate alle dichiarazioni ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore aquella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi;

c) escludere le detrazioni d’imposta non previste dalla legge o non risul-tanti dai documenti richiesti ai contribuenti o allegati alle dichiarazioni odagli elenchi di cui all’articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991,n. 413;

d) ridurre le detrazioni esposte in misura superiore a quella spettante inbase ai documenti richiesti ai contribuenti o allegati alle dichiarazioni o aglielenchi menzionati nella lettera c) ovvero a quella spettante in base ai dati eagli elementi contenuti nelle dichiarazioni;

e) escludere la deduzione dal reddito complessivo delle persone fisichedegli oneri non previsti dalla legge o non risultanti dai documenti richiesti aicontribuenti o allegati alle dichiarazioni ovvero dagli elenchi menzionati nel-la lettera c);

f) ridurre la deduzione dal reddito complessivo delle persone fisiche deglioneri esposti in misura superiore a quella risultante dai documenti richiesti aicontribuenti o allegati alle dichiarazioni ovvero dagli elenchi menzionati nel-la lettera c) ovvero in misura eccedente i limiti fissati dalla legge;

g) controllare i crediti di imposta spettanti e i versamenti delle sommedovute in base alle dichiarazioni.

[3] Ai fini dei precedenti commi il contribuente è invitato, anche a mezzotelefono o a mezzo posta, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nelladichiarazione e ad esibire o trasmettere ricevute di versamento e altri docu-menti indicati nella dichiarazione ma ad essa non allegati o difformi dai datiforniti da terzi.

DPR 29 settembre 1973, n. 600

Disposizioni comuni in materia di accertamento delleimposte sui redditi

Art. 36-ter (1)Controllo formale delle dichiarazioni

1. Gli uffici periferici dell’amministrazione finanziaria, procedo-

(Segue note all’art. 17)

Pag. 840 – n. 7/98 14/02/1998

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cano gli interessi calcolati al saggio indicato nell’art. 38-bis, condecorrenza dal sessantesimo giorno successivo alla scadenza deltermine del 5 marzo dell’anno solare (6) cui si riferisce l’accerta-mento o la rettifica.Gli interessi sono liquidati dall’Ufficio e indica-ti nell’avviso di accertamento o di rettifica o negli avvisi relativialle liquidazioni da notificare a norma del comma precedente e ri-cominciano a decorrere in caso di ritardo nei pagamenti.

[4] Se l’imposta o la maggiore imposta accertata ai sensi deinn. 2), 3) o 4) del secondo comma è inferiore a quella già pagata,il contribuente ha diritto al rimborso della differenza entro sessantagiorni dalla notificazione della decisione o della sentenza, chedeve essere eseguita anche su richiesta del contribuente.Sulle som-me rimborsate si applicano gli interessi calcolati al saggio indicatonell’art. 38-bis, con decorrenza dalla data del pagamento fatto dalcontribuente.

[5] I pagamenti previsti nel presente articolo devono essere fattiall’Ufficio dell’imposta sul valore aggiunto nei modi indicati nelquarto comma dell’art. 38.

[6] L'imposta non versata, risultante dalla dichiarazione annuale,è iscritta direttamente nei ruoli a titolo definitivo unitamente airelativi interessi e alla soprattassa di cui all’articolo 44. La stessaprocedura deve intendersi applicabile per la maggiore impostadeterminata a seguito della correzione di errori materiali o dicalcolo rilevati dall’ufficio in sede di controllo della dichiarazione.L’ufficio, prima dell’iscrizione a ruolo, invita il contribuente aversare le somme dovute entro trenta giorni dal ricevimentodell’avviso, con applicazione della soprattassa pari al 60 per centodella somma non versata o versata in meno. Le somme dovutedevono essere versate direttamente all'ufficio con le modalità dicui all’articolo 38, quarto comma (comma inserito dall'art. 10,comma 2, lett. c), del D.L. 323/96, conv., con mod., dalla L. 425/96).

[7] Il contribuente non ha diritto di rivalersi dell’imposta o dellamaggiore imposta pagata in conseguenza dell’accertamento o dellarettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti deiservizi.

(1) Cfr. il testo dell’art. 68 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 recante:«Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governocontenuta nell’art. 30 della legge 30/12/1991, n. 413»

Art. 68Pagamento del tributo

[e delle sanzioni pecuniarie in pendenza del processo] (1)

1. Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d’imposta, nei casiin cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davan-ti alle Commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali,deve essere pagato:

a) per i due terzi, dopo la sentenza della Commissione tributaria provincialeche respinge il ricorso;

b) per l'ammontare risultante dalla sentenza della Commissione tributariaprovinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmen-te il ricorso;

c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della Commissionetributaria regionale.

Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere a), b) e c) gli importi da versarevanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto.

2. Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto aquanto statuito dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale, con irelativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d’ufficioentro novanta giorni dalla notificazione della sentenza.

3. Le imposte supplettive [e le sanzioni pecuniarie] debbono essere corri-sposte dopo l’ultima sentenza non impugnata o impugnabile solo con ricorsoin cassazione. (Le parole «e le sanzioni pecuniarie» sono state abrogate dalpunto 2), lett. d), comma 1, art. 29, D.Lgs. 18/12/1997, n. 472).

(1) - Le parole: «e delle sanzioni pecuniarie in pendenza del processo» della rubrica

sono state abrogate dal punto 1), lett. d), comma 1, art. 29, D.Lgs. 18/12/1997, n. 472).

DPR 26 ottobre 1972, n. 633

Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto

Art. 54-bis (1)Liquidazione dell’imposta dovuta in base alle dichiarazioni

1. Avvalendosi di procedure automatizzate l’amministrazione fi-nanziaria procede, entro l’inizio del periodo di presentazione del-le dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione del-l’imposta dovuta in base alle dichiarazioni presentate dai contri-buenti.

2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dal-le dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tri-butaria, l’amministrazione finanziaria provvede a:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contri-buenti nella determinazione del volume d’affari e delle imposte;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel ripor-to delle eccedenze di imposta risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

c) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestivitàdei versamenti dell’imposta risultante dalla dichiarazione annuale atitolo di acconto e di conguaglio nonché dalle liquidazioni periodichedi cui agli articoli 27, 33, comma 1, lettera a), e 74, quarto comma.

3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultatodiverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito dellaliquidazione è comunicato ai sensi e per gli effetti di cui al comma 6dell’articolo 60 al contribuente, nonché per evitare la reiterazione dierrori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali e lasegnalazione all’amministrazione di eventuali dati ed elementi nonconsiderati nella liquidazione.

4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista dal presente arti-colo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente.

(1) L’articolo 54-bis del DPR 26/10/1972, n. 633 è stato aggiunto dall’art. 14 delD.Lgs. 09/07/1997, n. 241. Per l’entrata in vigore vedi l’art. 16 del D.Lgs.sopracitato.

DPR 26 ottobre 1972, n. 633

Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto

Art. 60Pagamento delle imposte accertate (1) (2)

[1] L’imposta o la maggiore imposta accertata dall’Ufficio dell’impo-sta sul valore aggiunto deve essere pagata dal contribuente entro sessan-ta giorni dalla notificazione dell’avviso di accertamento o di rettifica.

[2] Se il contribuente propone ricorso contro l’accertamento, il pa-gamento dell’imposta o della maggiore imposta deve essere eseguito:

1) per un terzo (3) dell’ammontare accertato dall’Ufficio, neltermine stabilito nel primo comma;

2) fino alla concorrenza della metà (4) dell’ammontare accer-tato dalla Commissione tributaria di primo grado, entro sessantagiorni dalla notificazione, a norma del primo comma dell’art. 56,della liquidazione fatta dall’Ufficio;

3) fino alla concorrenza di due terzi (5) dell’ammontare accer-tato dalla Commissione tributaria di secondo grado, entro sessantagiorni dalla notificazione della liquidazione fatta dall’Ufficio;

4) per l’intero ammontare che risulta ancora dovuto in basealla decisione della Commissione centrale o alla sentenza della Cor-te d’appello, entro sessanta giorni dalla notificazione della liquida-zione fatta dall’Ufficio.

[3] Sulle somme dovute a norma dei precedenti commi si appli-

(Segue note all’art. 17)

n. 7/98 – Pag. 84114/02/1998

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Art. 18Tutela giurisdizionale e ricorsi amministrativi

1. Contro il provvedimento di irrogazione èammesso ricorso alle commissioni tributarie.

2. Se le sanzioni si riferiscono a tributi rispettoai quali non sussiste la giurisdizione delle commis-sioni tributarie, è ammesso, nel termine di sessantagiorni dalla notificazione del provvedimento, ricor-so amministrativo in alternativa all’azione avantiall’autorità giudiziaria ordinaria, che può comun-que essere adita anche dopo la decisione ammini-strativa ed entro centottanta giorni dalla sua notifi-cazione. Salvo diversa disposizione di legge, il ri-corso amministrativo è proposto alla Direzione re-gionale delle entrate, competente in ragione dellasede dell’ufficio che ha irrogato le sanzioni.

3. In presenza di più soggetti legittimati, se al-

Commento - Tutela giurisdizionale e ricorsi ammini-strativi: Con riferimento alle impugnazioni ammissibilicontro il provvedimento di irrogazione delle sanzioni, aisensi dell’articolo 19, occorre operare una distinzione tra:

➨ sanzioni che si riferiscono a tributi rispetto ai qualisussiste la competenza delle commissioni tributarie;

➨ sanzioni riferibili a tributi rispetto ai quali non sus-siste la competenza delle commissioni tributarie.

Nel primo caso, le disposizioni da seguire sono quelledel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 che:

➨ all’articolo 2 stabilisce quali sia l’“oggetto della giu-risdizione tributaria” e

➨ all’articolo 19, comma 1, lettera c) elenca, tra gli“atti impugnabili”, “il provvedimento che irroga le san-zioni”.

Nel secondo caso, viceversa, il ricorso amministrativo(da proporre, salvo diversa disposizione, alla Direzioneregionale delle entrate competente in ragione della sededell’ufficio che ha irrogato le sanzioni) è alternativo al-l’azione davanti all’autorità giudiziaria ordinaria.

I rapporti tra ricorso amministrativo e azione avanti

(2) Cfr art. 5, commi da 7 a 10, DL 27/04/1990, n. 90, conv. con mod., dalla L.165/90, che si riportano:

7. La misura delle imposte o delle maggiori imposte prevista dalle lettere a) eb) del secondo comma dell’articolo 15 del decreto del Presidente dellaRepubblica 29 settembre 1973, n. 602, è rispettivamente elevata a due terzidell’imposta corrispondente all’imponibile o al maggior imponibile decisodalla commissione tributaria di primo grado e a tre quarti di quellacorrispondente all’imponibile o al maggior imponibile determinato allacommissione tributaria di secondo grado. La misura dell’imposta o dellamaggiore imposta sul valore aggiunto prevista dai numeri 1), 2) e 3) delsecondo comma dell’articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633, è rispettivamente elevata alla metà dell’ammontareaccertato dall’ufficio, a due terzi dell’ammontare accertato dalla commissionetributaria di primo grado e a tre quarti di quello accertato dalla commissionetributaria di secondo grado.

8. Se alcuni elementi del maggior imponibile e della maggior imposta accertatiai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto non sonooggetto di ricorso da parte del contribuente, la riscossione provvisoria, di cuiall’articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,n. 602, ed il pagamento di cui all’articolo 60 del decreto del Presidente dellaRepubblica 26 ottobre 1972, n. 633, devono essere effettuati computando peril loro intero ammontare i suddetti elementi.

9. Oltre le somme indicate nell’articolo 15, primo comma, del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e nell’articolo 60,secondo comma, n. 1), del decreto del Presidente della Repubbica 26 ottobre1972, n. 633, devono essere iscritti a ruolo e pagati anche i relativi interessi.

10. Le soprattasse relative alle imposte sui redditi e all’imposta sul valoreaggiunto devono essere iscritte a ruolo e pagate, in via provvisoria, dopo ladecisione della commissione tributaria di secondo grado assoggettata adulteriore gravame, nelle stesse misure previste per i tributi cui si riferiscono.

(3) Elevato alla metà dell’ammontare accertato dall’art. 5, comma 7, DL 27/04/1990, n. 90, conv. con mod. dalla L. 165/90.

(4) Elevato a due terzi dell’ammontare accertato, dall’art. 5, comma 7, DL 27/04/1990, n. 90, conv. con mod. dalla L. 165/90.

(5) Elevato a tre quarti dell’ammontare accertato, dall’art. 5, comma 7, DL 27/04/1990, n. 90, conv. con mod. dalla L. 165/90.

(6) Le parole riportate in neretto sono state sostituite dall’art. 1, comma 3,lettera e), DL 31/05/1994, n. 330, conv. con mod. dalla L. 473/94.

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cuno di essi adisce l’autorità giudiziaria, il ricorsoamministrativo è improponibile, quello in preceden-za proposto diviene improcedibile e la controversiapendente deve essere riproposta avanti al giudiceordinario nel termine di centottanta giorni dalla no-tificazione della decisione di improcedibilità.

4. Le decisioni delle commissioni tributarie edell’autorità giudiziaria sono immediatamente ese-cutive nei limiti previsti dall’articolo 19.

all’autorità giudiziaria ordinaria possono essere:1. alternativi, per come è stato innanzi ricordato;2. progressivi, nel senso che l’azione avanti all’autori-

tà giudiziaria ordinaria può essere proposta entro 180 giornidalla notificazione della decisione amministrativa;

3. impeditivi, nel senso che, in presenza di più soggettilegittimati, se alcuno di essi adisce l’Autorità giudiziaria:

➨ il ricorso amministrativo è improponibile;➨ quello in precedenza proposto diviene improcedibile;➨ la controversia eventualmente pendente avanti al-

l’autorità amministrativa deve essere riproposta avanti algiudice ordinario nel termine di centottanta giorni dallanotificazione della decisione di improcedibilità (emessain ambito amministrativo).

Ai sensi del quarto comma, le decisioni delle commis-sioni tributarie e dell’autorità giudiziaria sono immediata-mente esecutive nei limiti previsti dal successivo articolo19. In merito, vi è da evidenziare come, letteralmente, ladisposizione non si riferisca anche alle decisioni ammini-strative intervenute su tributi rispetto ai quali non sussistela competenza delle commissioni tributarie. Sembra evi-dente che, per come è strutturato l’articolo e, soprattutto,per quanto previsto dal successivo articolo 19, comma 4,l’immediata esecutività interessi anche queste ultime, manon si può fare a meno di notare come, allo stato, manchi,nel comma 4 dell’articolo 18, una indicazione specificadella stessa.

Commento - Esecuzione delle sanzioni: L’articolo 19disciplina la materia della “esecuzione delle sanzioni”, di-stinguendo a seconda che le sanzioni siano irrogate dallecommissioni tributarie, da altri organi amministrativi odall’autorità giudiziaria.

Nel primo caso (sanzioni irrogate dalle commissio-ni tributarie), si applicano le disposizioni dell’articolo 68,commi 1 e 2, del D.Lgs. 546/1992 e la commissione tri-butaria regionale può sospenderne l’esecuzione applican-do l’articolo 47 dello stesso D.Lgs. — che, in sintesi,disciplina l’ipotesi in cui dall’esecuzione dell’atto impu-gnato possa derivare al soggetto un danno grave e irrepa-rabile —, con la precisazione che la sospensione può es-sere concessa soltanto se venga prestata idonea garanziaanche a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa.

Nel secondo caso (sanzioni irrogate da altri organiamministrativi):

➨ la sanzione è riscossa, per la metà dell’importo irro-gato, dopo la decisione dell’organo amministrativo;

➨ la sospensione può essere disposta dall’autorità giu-diziaria successivamente adita se dall’esecuzione può de-rivare un danno grave e irreparabile;

➨ la sospensione deve essere disposta dall’autorità giu-diziaria successivamente adita se venga prestata idoneagaranzia. In quest’ultimo caso, quindi, la sospensione pre-scinde dalla sussistenza di un pregiudizio grave e irrepa-rabile e rappresenta un atto dovuto da parte dell’autorità

Art. 19Esecuzione delle sanzioni

1. In caso di ricorso alle commissioni tributariesi applicano le disposizioni dettate dall’articolo 68,commi 1 e 2, del decreto legislativo 31 dicembre1992, n. 546 (1), recante disposizioni sul processotributario.

2. La commissione tributaria regionale può so-spendere l’esecuzione applicando, in quanto com-patibili, le previsioni dell’articolo 47 del decreto le-gislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (2).

3. La sospensione deve essere concessa se vie-ne prestata idonea garanzia anche a mezzo di fideius-sione bancaria o assicurativa.

4. Quando non sussiste la giurisdizione dellecommissioni tributarie, la sanzione è riscossa prov-visoriamente dopo la decisione dell’organo al qualeè proposto ricorso amministrativo, nei limiti dellametà dell’ammontare da questo stabilito. L’autoritàgiudiziaria ordinaria successivamente adita, se dal-l’esecuzione può derivare un danno grave ed irrepa-rabile, può disporre la sospensione e deve disporla

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se viene offerta idonea garanzia.5. Se l’azione viene iniziata avanti all’autorità

giudiziaria ordinaria ovvero se questa viene aditadopo la decisione dell’organo amministrativo, lasanzione pecuniaria è riscossa per intero o per ilsuo residuo ammontare dopo la sentenza di primogrado, salva l’eventuale sospensione disposta dalgiudice d’appello secondo le previsioni dei commi2, 3 e 4.

6. Se in esito alla sentenza di primo o di secon-do grado la somma corrisposta eccede quella cherisulta dovuta, l’ufficio deve provvedere al rimbor-so entro novanta giorni dalla comunicazione o noti-ficazione della sentenza.

7. Le sanzioni accessorie sono eseguite quan-do il provvedimento di irrogazione è divenuto de-finitivo.

Nota (1)

D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega alGoverno contenuta nell’art. 30 della legge 30/12/1991, n. 413

Art. 68Pagamento del tributo

[e delle sanzioni pecuniarie in pendenza del processo] (1)

1. Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d’impo-sta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributooggetto di giudizio davanti alle Commissioni, il tributo, con i relati-vi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato:

a) per i due terzi, dopo la sentenza della Commissione tributariaprovinciale che respinge il ricorso;

b) per l'ammontare risultante dalla sentenza della Commissionetributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessaaccoglie parzialmente il ricorso;

c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della Com-missione tributaria regionale.

Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere a), b) e c) gli importida versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto.

2. Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenzarispetto a quanto statuito dalla sentenza della Commissione tributa-ria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deveessere rimborsato d’ufficio entro novanta giorni dalla notificazionedella sentenza.

3. Le imposte supplettive [e le sanzioni pecuniarie] debbono es-sere corrisposte dopo l’ultima sentenza non impugnata o impugna-bile solo con ricorso in cassazione. (Le parole «e le sanzioni pecunia-rie» sono state abrogate dal punto 2), lett. d), comma 1, art. 29, D.Lgs.18/12/1997, n. 472).

(1) - Le parole: «e delle sanzioni pecuniarie in pendenza del processo» dellarubrica sono state abrogate dal punto 1), lett. d), comma 1, art. 29, D.Lgs. 18/12/1997, n. 472).

giudiziaria adita. Pur nel silenzio normativo, si ritiene chela idonea garanzia possa essere prestata anche a mezzo difideiussione bancaria o assicurativa.

Nel terzo caso (sanzioni irrogate dall’autorità giudizia-ria):

1. la sanzione viene riscossa per intero, dopo la deci-sione di primo grado, se l’azione è stata iniziata diretta-mente avanti all’autorità giudiziaria ordinaria, salva la so-spensione concessa dal giudice d’appello che, in merito,potrà avvalersi delle previsioni in precedenza illustrate;

2. la sanzione viene riscossa per il residuo ammontare,se l’autorità giudiziaria sia stata adita dopo la decisionedell’organo amministrativo.

Nel caso in cui le somme corrisposte dal contribuenteeccedano quelle risultanti dalle decisioni, l’ufficio deveprocedere al rimborso entro 90 giorni dalla comunicazio-ne o notificazione della sentenza.

L’articolo 19, all’ultimo comma, prevede che, a frontedelle provvisorie esecuzioni innanzi illustrate, le sanzioniaccessorie possono essere eseguite soltanto quando il prov-vedimento di irrogazione è divenuto definitivo.

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Art. 20Decadenza e prescrizione

1. L’atto di contestazione di cui all’articolo 16,ovvero l’atto di irrogazione, devono essere notifi-cati, a pena di decadenza, nel termine di cinque annidalla commissione della violazione o nel diversotermine previsto per l’accertamento dei singoli tri-buti.

2. Se la notificazione è stata eseguita nei termi-ni previsti dal comma 1 ad almeno uno degli autoridell’infrazione o dei soggetti obbligati ai sensi del-l’articolo 11, comma 1, il termine è prorogato di unanno.

3. Il diritto alla riscossione della sanzione irro-gata si prescrive nel termine di cinque anni. L’im-pugnazione del provvedimento di irrogazione inter-

Nota (2)

D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega alGoverno contenuta nell’art. 30 della legge 30/12/1991, n. 413

Art. 47Sospensione dell’atto impugnato

1. Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un dannograve ed irreparabile, può chiedere alla commissione provincialecompetente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso con istan-za motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificato allealtre parti e depositato in segreteria, sempre che siano osservate ledisposizioni di cui all’art. 22.

2. Il presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza di so-spensione per la prima camera di consiglio utile, disponendo che nesia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima.

3. In caso di eccezionale urgenza il presidente, previa delibazionedel merito, con lo stesso decreto, può motivatamente disporre laprovvisoria sospensione dell’esecuzione fino alla pronuncia delcollegio.

4. Il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato ilmerito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile.

5. La sospensione può anche essere parziale e subordinata allaprestazione di idonea garanzia mediante cauzione o fideiussionebancaria o assicurativa, nei modi e termini indicati nel provvedi-mento.

6. Nei casi di sospensione dell’atto impugnato, la trattazione dellacontroversia deve essere fissata non oltre novanta giorni dalla pro-nuncia.

7. Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazio-ne della sentenza di primo grado.

8. In caso di mutamento delle circostanze la commissione su istan-za motivata di parte può revocare o modificare il provvedimentocautelare prima della sentenza, osservate per quanto possibile leforme di cui ai commi 1, 2 e 4.

Commento - Decadenza e prescrizione: L’articolo inesame definisce:

1. il periodo di tempo entro il quale devono esserenotificati l’atto di contestazione o di irrogazione della san-zione;

2. il periodo di tempo entro cui deve essere riscossa lasanzione irrogata.

A pena di decadenza, l’atto di contestazione (per laprocedura di cui all’articolo 16) o di irrogazione (di cuiall’articolo 16 e all’articolo 17) devono essere notificati,come regola generale, entro cinque anni a decorrere dallacommessa violazione o nel diverso termine previsto perl’accertamento dei singoli tributi, all’autore della viola-zione e ai soggetti obbligati ai sensi dell’articolo 11, com-ma 1.

Qualora l’atto sia stato notificato entro i cinque anni— o entro il diverso termine previsto per l’accertamentodei singoli tributi — ad almeno uno dei soggetti di cuisopra (autore della violazione o obbligati ai sensi dell’ar-ticolo 11, comma 1), tuttavia, i predetti termini sono pro-

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rogati di un anno nei confronti degli altri.Dopo aver “dettato” i termini di decadenza, l’articolo

in esame disciplina, come ricordato, il termine di prescri-zione del diritto di riscuotere la sanzione irrogata.

In merito, va ricordato che, ai sensi dell’articolo 17della legge 07/01/1929, n. 4 (ora abrogato ai sensi delsuccessivo articolo 29), era previsto che:

➨ è il diritto alla riscossione della pena pecuniaria siprescrivesse con il decorso di cinque anni dalla commessaviolazione;

➨ il diritto alla riscossione della sopratassa si prescri-vesse con il decorso del tempo stabilito per la prescrizio-ne del tributo.

Il terzo comma dell’articolo 20, al contrario, non ripe-tendo più, evidentemente, la distinzione tra pena pecunia-ria e sopratassa, sancisce che il diritto alla riscossione del-la sanzione irrogata si prescrive entro cinque anni e chel’impugnazione dell’atto di irrogazione interrompe il de-corso della prescrizione fino alla fine del relativo procedi-mento.

La norma, come può notarsi, non puntualizza il termi-ne dal quale la prescrizione inizia a decorrere. Riteniamoche, per coerenza sistemica, la prescrizione decorra dalgiorno in cui è stata commessa la violazione, in ciò con-fortati da quanto sino ad ora prescritto sia dal ricordatoarticolo 17 della legge 4/1929, sia dall’articolo 28 dellalegge 689/1981.

Commento - Sanzioni accessorie: L’articolo 21 elencale sanzioni accessorie che, come ricordato in precedenza:

➨ ai sensi dell’articolo 2, possono essere irrogate solonei casi espressamente previsti;

➨ ai sensi dell’articolo 16, non si applicano nel casodi definizione agevolata;

➨ ai sensi dell’articolo 19, possono essere eseguitesoltanto quando il provvedimento di irrogazione è dive-nuto definitivo.

In merito, è da evidenziare come la sanzione accesso-ria di cui alla lettera b) — interdizione dalla partecipazio-ne a gare per l’affidamento di pubblici appalti e fornitureper la durata massima di sei mesi — appaia come sanzio-ne riferentesi alle società (o enti), non avendo molto sen-so se, viceversa, nelle intenzioni del legislatore fosse rife-rita all’autore della violazione.

Si stima utile, inoltre, rimarcare come non siano stateesplicitamente previste, tra le altre, le sanzioni accessoriedella “sospensione dall’albo nazionale dei costruttori e daglialbi o elenchi dei fornitori delle pubbliche amministrazio-ni”; della “incompatibilità con l’ufficio di componente dellecommissioni tributarie”; della “chiusura dell’esercizio onegozio o dello stabilimento commerciale o industriale”.

Resta da ricordare che il secondo e ultimo comma rin-via alle singole leggi d’imposta per la determinazione deilimiti temporali minimi e massimi (senza superare, evi-

Art. 21Sanzioni accessorie

1. Costituiscono sanzioni amministrative accessorie:a) l’interdizione, per una durata massima di sei

mesi, dalle cariche di amministratore, sindaco o re-visore di società di capitali e di enti con personalitàgiuridica, pubblici o privati;

b) l’interdizione dalla partecipazione a gare perl’affidamento di pubblici appalti e forniture, per ladurata massima di sei mesi;

c) l’interdizione dal conseguimento di licenze,concessioni o autorizzazioni amministrative perl’esercizio di imprese o di attività di lavoro autono-mo e la loro sospensione, per la durata massima disei mesi;

d) la sospensione, per la durata massima di seimesi, dall’esercizio di attività di lavoro autonomo odi impresa diverse da quelle indicate nella lettera c).

2. Le singole leggi d’imposta, nel prevedere icasi di applicazione delle sanzioni accessorie, nestabiliscono i limiti temporali in relazione alla gra-

rompe la prescrizione, che non corre fino alla defi-nizione del procedimento.

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vità dell’infrazione e ai limiti minimi e massimidella sanzione principale.

Art. 22Ipoteca e sequestro conservativo

1. In base all’atto di contestazione, al provvedi-mento di irrogazione della sanzione o al processoverbale di constatazione e dopo la loro notifica, l’uf-ficio o l’ente, quando ha fondato timore di perderela garanzia del proprio credito, può chiedere, conistanza motivata, al presidente della commissionetributaria provinciale l’iscrizione di ipoteca sui benidel trasgressore e dei soggetti obbligati ai sensi del-l’articolo 11, comma 1, e l’autorizzazione a proce-dere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestroconservativo dei loro beni, compresa l’azienda.

2. Le istanze di cui al comma 1 devono esserenotificate, anche tramite il servizio postale, alle partiinteressate, le quali possono, entro venti giorni dal-la notifica, depositare memorie e documenti difen-sivi.

3. Il presidente, decorso il termine di cui al com-ma 2, fissa con decreto la trattazione dell’istanzaper la prima camera di consiglio utile, disponendoche ne sia data comunicazione alle parti almeno diecigiorni prima. La commissione decide con sentenza.

4. In caso di eccezionale urgenza o di pericolonel ritardo, il presidente, ricevuta l’istanza, provve-de con decreto motivato. Contro il decreto è am-messo reclamo al collegio entro trenta giorni. Il col-legio, sentite le parti in camera di consiglio, prov-vede con sentenza.

5. Nei casi in cui non sussiste giurisdizione del-le commissioni tributarie, le istanze di cui al com-ma 1 devono essere presentate al tribunale territo-rialmente competente in ragione della sede dell’uf-ficio richiedente, che provvede secondo le disposi-zioni del libro IV, titolo I, capo III, sezione I (Vedipag. 852), del codice di procedura civile, in quantoapplicabili.

6. Le parti interessate possono prestare, in cor-so di giudizio, idonea garanzia mediante cauzione ofideiussione bancaria o assicurativa. In tal caso l’or-gano dinanzi al quale è in corso il procedimento può

dentemente, i sei mesi), nonché per la previsione dei casidi applicazione delle sanzioni accessorie.

Commento - Ipoteca e sequestro conservativo: L’arti-colo 22 disciplina, in maniera innovativa rispetto alla di-sciplina fino ad ora in vigore ai sensi dell’articolo 26 e 27della legge 07/01/1929, n. 4, la materia della ipoteca e delsequestro conservativo.

Schematicamente, la nuova disciplina prevede che:1. nei casi in cui sussista la giurisdizione delle com-

missioni tributarie:(a) se non ricorrono ipotesi di eccezionale urgenza o di

pericolo di perdere la garanzia del credito:➨ sulla base dell’atto di contestazione o dell’atto di

irrogazione o del verbale di constatazione, il provvedi-mento cautelare possa essere richiesto, con istanza moti-vata, dall’ufficio o ente competente all’accertamento deltributo cui la violazione si riferisce;

➨ vi deve essere il fondato timore di perdere la garan-zia del credito;

➨ l’istanza dev’essere presentata al presidente dellacommissione tributaria provinciale e notificata alle partiinteressate che, entro 20 giorni dalla notifica, possono de-positare memorie e documenti difensivi;

➨ il presidente della commissione tributaria provin-ciale fissa, con decreto, la data in cui l’istanza sarà tratta-ta, dandone comunicazione alle parti interessate almenodieci giorni prima;

➨ la data di trattazione è quella della prima camera diconsiglio utile successiva alla decorrenza dei termini dicui sopra;

➨ la commissione tributaria provinciale decide consentenza;

(b) se ricorrono ipotesi di eccezionale urgenza o dipericolo di perdere la garanzia del credito:

➨ sulla base dell’atto di contestazione o dell’atto diirrogazione o del verbale di constatazione, il provvedi-mento cautelare possa essere richiesto, con istanza moti-vata, dall’ufficio o ente competente all’accertamento deltributo cui la violazione si riferisce;

➨ l’istanza dev’essere presentata al presidente dellacommissione tributaria provinciale e notificata alle partiinteressate;

➨ ricevuta l’istanza, il presidente della commissionetributaria provinciale provvede con decreto motivato;

➨ il decreto è reclamabile, entro trenta giorni, innanzial collegio;

➨ il collegio decide con sentenza, sentite le parti incamera di consiglio;

2. nei casi in cui non sussista la giurisdizione dellecommissioni tributarie:

➨ sulla base dell’atto di contestazione o dell’atto diirrogazione o del verbale di constatazione, il provvedi-mento cautelare possa essere richiesto, con istanza moti-

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non adottare ovvero adottare solo parzialmente ilprovvedimento richiesto.

7. I provvedimenti cautelari perdono efficaciase, nel termine di centoventi giorni dalla loro ado-zione, non viene notificato atto di contestazione odi irrogazione. In tal caso, il presidente della com-missione tributaria provinciale ovvero il presidentedel tribunale dispongono, su istanza di parte e sen-tito l’ufficio o l’ente richiedente, la cancellazionedell’ipoteca. I provvedimenti perdono altresì effi-cacia a seguito della sentenza, anche non passata ingiudicato, che accoglie il ricorso o la domanda. Lasentenza costituisce titolo per la cancellazione del-l’ipoteca. In caso di accoglimento parziale, su istanzadi parte, il giudice che ha pronunciato la sentenzariduce proporzionalmente l’entità dell’iscrizione odel sequestro; se la sentenza è pronunciata dallaCorte di cassazione, provvede il giudice la cui sen-tenza è stata impugnata con ricorso per cassazione.

vata, dall’ufficio o ente competente all’accertamento deltributo cui la violazione si riferisce;

➨ vi deve essere il fondato timore di perdere la garan-zia del credito;

➨ l’istanza dev’essere presentata al tribunale territo-rialmente competente in ragione della sede dell’ufficio cherichiede la misura cautelare;

➨ la procedura che si instaura segue, in quanto com-patibili, le disposizioni del libro IV, titolo I, capo III, sez.I del codice di procedura civile sui procedimenti cautelari(artt. dal 669-bis al 669-quaterdecies);

3. in ogni caso, a seguito dell’instaurazione del giudi-zio, le parti interessate possono prestare idonea garanzia,anche mediante fideiussione bancaria o assicurativa. Qua-lora venga prestata garanzia, il provvedimento cautelarepuò non essere adottato o essere adottato solo parzialmen-te;

L’ultimo comma stabilisce, infine, che:1. il provvedimento cautelare perde efficacia se entro

120 giorni dalla sua adozione non venga notificato l’atto dicontestazione o di irrogazione. In questo caso, il presidentedella commissione tributaria provinciale o del tribunale ter-ritorialmente competente provvedono su istanza di parte esentito l’ufficio o l’ente che aveva proposto l’istanza;

2. il provvedimento cautelare perde parimenti effica-cia, qualora la sentenza di primo grado accolga il ricorsoo la domanda. In tale ipotesi, la sentenza costituisce titolodiretto e sufficiente per la cancellazione dell’ipoteca (sen-za necessità di istanza di parte e senza che debba esseresentito l’ufficio o l’ente che aveva proposto l’istanza);

3. il provvedimento cautelare perde efficacia proporzio-nalmente alla sentenza che accolga solo parzialmente il ri-corso o la domanda. Verificandosi tale situazione, per pro-cedere alla riduzione proporzionale dell’ipoteca o del se-questro, è necessaria l’istanza di parte (ma non deve esseresentito l’ufficio o l’ente che aveva proposto l’istanza).

Commento - Sospensione dei rimborsi e compensazio-ne: Nell’articolo 23 viene previsto specificamente che sipossa procedere alla prioritaria sospensione del pagamen-to e alla successiva compensazione del debito del sogget-to passivo con il credito da quest’ultimo vantato nei con-fronti dell’amministrazione finanziaria.

La sospensione — e la successiva compensazione —possono operare, però, soltanto in presenza di atto di con-testazione o di provvedimento di irrogazione e non anchesulla base del verbale di constatazione (che, viceversa,abbiamo visto valere per la richiesta dell’ipoteca o delsequestro conservativo).

I provvedimenti di sospensione e di compensazionedevono essere notificati ai soggetti interessati (autore del-la violazione e soggetti obbligati ai sensi dell’articolo 11,comma 1).

Se sussiste la giurisdizione delle commissioni tributa-rie, entrambi i provvedimenti possono essere impugnati e,

Art. 23Sospensione dei rimborsi e compensazione

1. Nei casi in cui l’autore della violazione o isoggetti obbligati ai sensi dell’articolo 11, comma1, vantano un credito nei confronti dell’amministra-zione finanziaria, il pagamento può essere sospesose è stato notificato atto di contestazione o di irro-gazione della sanzione, ancorché non definitivo. Lasospensione opera nei limiti della somma risultantedall’atto o dalla decisione della commissione tribu-taria ovvero dalla decisione di altro organo.

2. In presenza di provvedimento definitivo, l’uf-ficio competente per il rimborso pronuncia la com-pensazione del debito.

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3. I provvedimenti di cui ai commi 1 e 2, chedevono essere notificati all’autore della violazionee ai soggetti obbligati ai sensi dell’articolo 11, com-ma 1, sono impugnabili avanti alla commissione tri-butaria, che può disporne la sospensione ai sensidell’articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre1992, n. 546 (1).

4. Se non sussiste giurisdizione delle commis-sioni tributarie, è ammessa azione avanti al tribu-nale, cui è rimesso il potere di sospensione.

Nota (1)

Vedi note all’articolo 19

Art. 24Riscossione della sanzione

1. Per la riscossione della sanzione si applicanole disposizioni sulla riscossione dei tributi cui laviolazione si riferisce.

2. L’ufficio o l’ente che ha applicato la sanzio-ne può eccezionalmente consentirne, su richiesta del-l’interessato in condizioni economiche disagiate, ilpagamento in rate mensili fino ad un massimo ditrenta. In ogni momento il debito può essere estintoin unica soluzione.

3. Nel caso di mancato pagamento anche di unasola rata, il debitore decade dal beneficio e deve prov-vedere al pagamento del debito residuo entro trentagiorni dalla scadenza della rata non adempiuta.

al ricorrere delle condizioni di cui all’articolo 47 del D.Lgs.546/1992, sospesi; se non sussiste la giurisdizione dellecommissioni tributarie, il potere di sospensione è rimessoal tribunale territorialmente competente in relazione allasede dell’ufficio che ha emesso l’atto impugnato.

Commento - Riscossione della sanzione: Per la riscos-sione delle sanzioni, l’articolo 24 rimanda, essenzialmen-te, alle disposizioni in vigore per la riscossione di ciascuntributo cui la violazione si riferisce.

In casi eccezionali, su richiesta dell’interessato che di-mostri di versare in situazioni economiche disagiate, puòessere consentita la rateazione del pagamento, fino ad unmassimo di trenta rate, tenendo presente che:

1. il debito residuo può sempre essere estinto in unicasoluzione;

2. il mancato pagamento anche di una sola rata impor-ta la decadenza dal beneficio della rateizzazione e il debi-tore deve provvedere a pagare l’intero debito entro 30giorni dalla scadenza della rata non adempiuta.

In merito, vi è da ricordare solo come la disciplinaillustrata sia (sebbene solo parzialmente) diversa da quel-la analoga prevista, in materia di riscossione delle impo-ste dirette, dall’articolo 19 del DPR 602/1973 — peraltromodificato recentemente dal DL 669/1996, convertito conmodificazioni dalla legge 28/02/1997, n. 30 —. Quest’ul-tima norma, infatti, prevede che il mancato pagamento di“due rate consecutive” dia luogo alla riscossione in unicasoluzione dell’intero debito residuo: a nostro avviso, talesoluzione è più equa, in quanto si presenta davvero ecces-siva la previsione in base alla quale basta il mancato pa-gamento di un’unica rata per decadere dal beneficio dellarateizzazione. E ciò è vieppiù avvalorato dal ricordare che,per espressa previsione dello stesso articolo, la rateizza-zione è subordinata non solo alla richiesta dell’interessa-to, ma anche alla prova che lo stesso deve fornire di ver-sare in situazioni economiche disagiate. Se poi si conside-ra anche che comunque la rateizzazione del pagamentodelle sanzioni non consegue automaticamente alla dimo-strazione delle condizioni di disagio economico, ma èconcedibile solo “in casi eccezionali”, ben si comprendecome iniquo si presenti il negare la rateizzazione del debi-to per sanzioni nel caso d mancato pagamento di una sola

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rata.Va inoltre ricordato che, ai sensi dell’articolo 2, com-

ma 3, la sanzione non produce interessi moratori e che,quindi, tali interessi non si produrranno anche nel caso,ora esaminato, di rateizzazione del pagamento, in assenzadi una norma che preveda espressamente una deroga allaricordata regola generale.

Commento - Disposizioni transitorie: Gli articoli 25,26 e 27 disciplinano le disposizioni transitorie.

L’articolo 25, in particolare, prevede che:➨ le disposizioni in esame si applicano, in via generale:1. alle violazioni non ancora contestate alla data della

sua entrata in vigore (stabilita, ai sensi del successivo arti-colo 30, al 1 aprile 1998);

2. alle violazioni per le quali non sia stata irrogata lasanzione alla data della sua entrata in vigore (stabilita, aisensi del successivo articolo 30, al 1 aprile 1998);

➨ i seguenti articoli si applicano ai procedimenti incorso alla data della sua entrata in vigore (stabilita, aisensi del successivo articolo 30, al 1 aprile 1998):

• art. 3 (“principio di legalità”)• art. 4 (“imputabilità”)• art. 5 (“colpevolezza”)• art. 6 (“cause di non punibilità”)• art. 8 (“intrasmissibilità della sanzione agli eredi”)• art. 12 (“concorso di violazioni e violazioni conti-

nuate”).Il terzo comma, inoltre, contiene una specie di sanato-

ria, prevedendo che “i procedimenti in corso” attinentialle sanzioni, possono essere definiti:

1. entro 60 giorni dalla pubblicazione sulla GazzettaUfficiale della Repubblica Italiana dei decreti del Mini-stro delle Finanze con i quali saranno stabilite le modalitàdi pagamento delle somme dovute a titolo di sanzione (dicui al successivo articolo 28);

2. dagli autori delle violazioni e dai soggetti obbligatiai sensi dell’articolo 11, comma 1;

3. con il pagamento di un quarto dell’irrogato o di quantorisultante dall’ultima sentenza o decisione amministrati-va.

Con una norma solita in campo tributario, è, infine,previsto che, nel caso di definizione agevolata, è comun-que esclusa la ripetizione di quanto in precedenza pagato.

Commento - Abolizione della soprattassa e della penapecuniaria: La disposizione di attuazione in esame è ilgiusto corollario delle norme di cui ai precedenti articoli(soprattutto) 5 e 11 che, come abbiamo ricordato, fissanoil principio di colpevolezza e dettano le disposizioni perl’individuazione del responsabile delle violazioni.

Con tale ultima norma, il legislatore ha evidenziato chia-ramente la differenza d’impostazione tra le nuove norme inmatera di responsabilità personale e la previgente discipli-

Art. 25Disposizioni transitorie

1. Le disposizioni del presente decreto si appli-cano alle violazioni non ancora contestate o per lequali la sanzione non sia stata irrogata alla data del-la sua entrata in vigore.

2. Gli articoli 3, 4, 5, 6, 8 e 12 si applicano aiprocedimenti in corso alla data indicata nel comma 1.

3. I procedimenti in corso possono essere defi-niti, quanto alle sanzioni, entro sessanta giorni dal-l’emanazione dei decreti previsti dall’articolo 28,dagli autori della violazione e dai soggetti obbligatiai sensi dell’articolo 11, comma 1, con il pagamen-to di una somma pari al quarto dell’irrogato ovveroal quarto dell’ammontare risultante dall’ultima sen-tenza o decisione amministrativa. È comunqueesclusa la ripetizione di quanto pagato.

Art. 26Abolizione della soprattassa

e della pena pecuniaria

1. Il riferimento alla soprattassa e alla pena pe-cuniaria, nonché ad ogni altra sanzione amministra-tiva, ancorché diversamente denominata, contenutonelle leggi vigenti, è sostituito con il riferimento

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alla sanzione pecuniaria, di uguale importo.2. I riferimenti contenuti nelle singole leggi di

imposta a disposizioni abrogate si intendono effet-tuati agli istituti e alle previsioni corrispondenti ri-sultanti dal presente decreto.

3. Salvo diversa espressa previsione, i procedi-menti di irrogazione delle sanzioni disciplinati nelpresente decreto si applicano all’irrogazione di tut-te le sanzioni tributarie non penali.

Art. 27Violazioni riferite a società, associazioni od enti

1. Le violazioni riferite dalle disposizioni vi-genti a società, associazioni od enti si intendono rife-rite alle persone fisiche che ne sono autrici, se com-messe dopo l’entrata in vigore del presente decreto.

Art. 28Disposizioni di attuazione

1. Nel termine di quattro mesi dalla pubblica-zione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica ita-liana sono stabilite, con uno o più decreti del Mini-stro delle finanze, le modalità di pagamento dellesomme dovute a titolo di sanzione.

Art. 29Disposizioni abrogate

1. Sono abrogati:a) gli articoli da 1 a 8, 11, 12, 15, da 17 a 19, 20,

limitatamente alle parole «e quelle che prevedonoogni altra violazione di dette leggi», da 26 a 29 e da55 a 63 della L. 07/01/1929, n. 4 (Vedi pag. 854);

b) il decreto ministeriale 1° settembre 1931;c) i commi terzo, quarto, quinto e sesto, limitata-

mente alle parole «27, penultimo comma», dell’arti-colo 39 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (1);

d) nell’articolo 68 del decreto legislativo 31 di-cembre 1992, n. 546 (2):

1) nella rubrica, le parole «e delle sanzioni

na che, viceversa, riferiva alle società, alle associazioni eagli enti la diretta responsabilità per le violazioni.

Commento - Violazioni riferite a società, associazioni

od enti: La disposizione di attuazione in esame è il giustocorollario delle norme di cui ai precedenti articoli (soprat-tutto) 5 e 11 che, come abbiamo ricordato, fissano il prin-cipio di colpevolezza e dettano le disposizioni per l’indi-viduazione del responsabile delle violazioni.

Con tale ultima norma, il legislatore ha evidenziato chia-ramente la differenza d’impostazione tra le nuove norme inmateria di responsabilità personale e la previgente discipli-na che, viceversa, riferiva alle società, alle associazioni eagli enti la diretta responsabilità per le violazioni.

Commento - Disposizioni di attuazione: Gli emanandidecreti ministeriali dovranno disciplinare soltanto “le mo-dalità di pagamento” delle somme dovute a titolo di san-zioni e, di conseguenza, non potranno rappresentare un’oc-casione per intervenire sulle disposizioni del D.Lgs.

Non resta che auspicare il rispetto del termine previstoper conferire carattere di completezza organica alla nuovadisciplina in materia sanzionatoria.

Commento - Disposizioni abrogate: L’entrata in vigoredella legge “generale” in materia di sanzioni tributarie nonpenali comporta, evidentemente, l’abrogazione di tuttequelle norme che con essa non sono più compatibili.

La prima legge che viene “incisa” dall’entrata in vigo-re del D.Lgs. è, ovviamente, la legge 07/01/1929, n. 4della quale vengono abrogate quasi tutte le norme relative(appunto) alle sanzioni non penali.

Viene, inoltre, abrogato, il DM 1 settembre 1931 rela-tivo alle “norme per la determinazione delle riduzioni del-le pene pecuniarie” e viene quasi integralmente abrogatol’articolo 39 della legge 689/1981 che resta in vigore soloper i primi due commi.

Con riferimento alle norme sul contenzioso, l’articolo68 del D.Lgs. 546/1992, si riferisce ora solo al “pagamen-to del tributo in pendenza del processo”, essendo stati eli-minati i riferimenti alle sanzioni pecuniarie.

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pecuniarie»;2) nel comma 3, le parole «e le sanzioni pecu-

niarie».2. È inoltre abrogata ogni altra norma in mate-

ria di sanzioni amministrative tributarie, nonchédella loro determinazione ed irrogazione, non com-patibile con le disposizioni del presente decreto.

Nota (1)

L 24 novembre 1981 n. 689

Art. 39Violazioni finanziarie

[1] Non costituiscono reato e sono soggette alla sanzione ammi-nistrativa del pagamento di una somma di denaro le violazioni pre-viste dalle leggi in materia finanziaria punite con la sola ammenda.

[2] Se le leggi in materia finanziaria prevedono oltre all’ammen-da, una pena pecuniaria, l’ammontare di quest’ultima si aggiungealla somma prevista nel comma precedente e la sanzione viene uni-ficata a tutti gli effetti.

[[3] Alle violazioni previste nel primo comma si applicano le di-sposizioni della L. 7 gennaio 1929, n. 4, e successive modificazioni,salvo che sia diversamente disposto da leggi speciali.] (Comma abro-gato dalla lett. c), comma 1, art. 29, D.Lgs. 18/12/1997, n. 472)

[ [4] In deroga a quanto previsto dall’art. 15 della L. 7 gennaio1929, n. 4, per le violazioni alle leggi in materia di dogane e di impo-ste di fabbricazione è consentito al trasgressore di estinguere l’obbli-gazione mediante il pagamento, entro trenta giorni dalla contestazio-ne, presso l’ufficio incaricato della contabilità relativa e di una som-ma pari ad un sesto del massimo della sanzione pecuniaria, o, se piùfavorevole, al limite minimo della sanzione medesima.] (Comma abro-gato dalla lett. c), comma 1, art. 29, D.Lgs. 18/12/1997, n. 472)

[ [5] In caso di mancato pagamento della sanzione pecuniarianel termine prescritto, l’ufficio finanziario incaricato della contabi-lità relativa alla violazione procede alla riscossione della sommadovuta mediante esecuzione forzata, con l’osservanza delle normedel T.U. sulla riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato, ap-provato con regio decreto 14 aprile 1910, n. 639.] (Comma abro-gato dalla lett. c), comma 1, art. 29, D.Lgs. 18/12/1997, n. 472).

[6] Alle violazioni finanziarie, comprese quelle originariamentepunite con la pena pecuniaria, si applicano, altresì, gli artt. [27, pe-nultimo comma], 29 e 38, primo comma. (Le parole «27, penultimocomma» sono state abrogate dalla lett. c), comma 1, art. 29, D.Lgs.18/12/1997, n. 472).

Nota (2)

Vedi nota (1) all’art, 19

Art. 30Entrata in vigore

1. Il presente decreto entra in vigore il primoaprile 1998.

Con una norma di chiusura, infine, è stabilita l’abroga-zione di ogni altra norma incompatibile con le disposizio-ni del D.Lgs., per cui sarà cura dell’interprete (soprattuttogiurisprudenziale) ricondurre ad unità le varie disposizio-ni vigenti in materia non penale.

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Codice di Procedura Civile

Libro IV, Titolo I,

Capo IIIDei procedimenti cautelari

Sez. IDei procedimenti cautelari in generale

Art. 669-bis(Forma della domanda)

[1] La domanda si propone con ricorso depositato nella cancelleriadel giudice competente.

Art. 669-ter(Competenza anteriore alla causa)

[1] Prima dell’inizio della causa di merito la domanda si proponeal giudice competente a conoscere del merito.

[2] Se competente per la causa di merito è il giudice di pace, ladomanda si propone al pretore.

[3] Se il giudice italiano non è competente a conoscere la causa dimerito, la domanda si propone al giudice, che sarebbe competenteper materia o valore, del luogo in cui deve essere eseguito il prov-vedimento cautelare.

[4] A seguito della presentazione del ricorso il cancelliere forma ilfascicolo d’ufficio e lo presenta senza ritardo al presidente del tribu-nale o al pretore dirigente il quale designa il magistrato cui è affida-ta la trattazione del procedimento.

Art. 669-quater(Competenza in corso di causa)

[1] Quando vi è causa pendente per il merito la domanda deveessere proposta al giudice della stessa.

[2] Se la causa pende davanti al tribunale la domanda si proponeall’istruttore oppure, se questi non è ancora designato o il giudizio èsospeso o interrotto, al presidente, il quale provvede ai sensi dell’ul-timo comma dell’art. 669-ter.

[3]Se la causa pende davanti al giudice di pace, la domanda sipropone al pretore.

[4] In pendenza dei termini per proporre l’impugnazione la do-manda si propone al giudice che ha pronunziato la sentenza.

[5] Se la causa pende davanti al giudice straniero, e il giudiceitaliano non è competente a conoscere la causa di merito, si applicail terzo comma dell’art. 669-ter.

[6] Il terzo comma dell’art. 669-ter si applica altresì nel caso incui l’azione civile è stata esercitata o trasferita nel processo penale,salva l’applicazione del comma secondo dell’art. 316 c.p.p.

Art. 669-quinquies(Competenza in caso di clausola compromissoria, di compromesso

o di pendenza del giudizio arbitrale)

[1] Se la controversia è oggetto di clausola compromissoria o è

compromessa in arbitri o se è pendente il giudizio arbitrale la do-manda si propone al giudice che sarebbe stato competente a cono-scere del merito.

Art. 669-sexies(Procedimento)

[1] Il giudice, sentite le parti omessa ogni formalità non essenzia-le al contraddittorio, procede nel modo che ritiene più opportunoagli atti di istruzione indispensabili in relazione ai presupposti e aifini del provvedimento richiesto, e provvede con ordinanza all’ac-coglimento o al rigetto della domanda.

[2] Quando la convocazione della controparte potrebbe pregiudi-care l’attuazione del provvedimento, provvede con decreto motiva-to assunte ove occorra sommarie informazioni. In tal caso fissa, conlo stesso decreto, l’udienza di comparizione delle parti davanti a sèentro un termine non superiore a quindici giorni assegnando all’istan-te un termine perentorio non superiore a otto giorni per la notifica-zione del ricorso e del decreto. A tale udienza il giudice, con ordi-nanza, conferma, modifica o revoca i provvedimenti emanati condecreto.

[3] Nel caso in cui la notificazione debba effettuarsi all’estero, itermini di cui al comma precedente sono triplicati.

Art. 669-septies(Provvedimento negativo)

[1] L’ordinanza di incompetenza non preclude la riproposizionedella domanda. L’ordinanza di rigetto non preclude la riproposizionedell’istanza per il provvedimento cautelare quando si verifichinomutamenti delle circostanze o vengano dedotte nuove ragioni di fattoo di diritto.

[2] Se l’ordinanza di incompentenza o di rigetto è pronunciataprima dell’inizio della causa di merito, con essa il giudice provvededefinitivamente sulle spese del procedimento cautelare.

[3] La condanna alle spese è immediatamente esecutiva ed èopponibile ai sensi degli articoli 64 ss. in quanto applicabili, neltermine perentorio di venti giorni dalla pronuncia dell’ordinanza seavvenuta in udienza o altrimenti dalla sua comunicazione.

Art. 669-octies(Provvedimento di accoglimento)

[1] L’ordinanza di accoglimento, ove la domanda sia stata propo-sta prima dell’inizio della causa di merito, deve fissare un termineperentorio non superiore a trenta giorni per l’inizio del giudizio dimerito salva l’applicazione dell’ultimo comma dell’art. 669-novies.

[2] In mancanza di fissazione del termine da parte del giudice, lacausa di merito deve essere iniziata entro il termine perentorio ditrenta giorni.

[3] Il termine decorre dalla pronuncia dell’ordinanza se avvenutain udienza o altrimenti dalla sua comunicazione.

[4] Nel caso in cui la controversia sia oggetto di compromesso odi clausola compromissoria, la parte, nei termini di cui ai commiprecedenti, deve notificare all’altra un atto nel quale dichiara la pro-pria intenzione di promuovere il procedimento arbitrale, propone ladomanda e procede, per quanto le spetta, alla nomina degli arbitri.

Codice di Procedura Civile

Libro IV, Titolo I, Capo III - Dei procedimenti cautelari, Sez. I - Dei procedimenti cautelari in generale

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Art. 669-novies(Inefficacia del provvedimento)

[1] Se il procedimento di merito non è iniziato nel termine peren-torio di cui all’art. 669-octies, ovvero se successivamente al suoinizio si estingue il provvedimento cautelare perde la sua efficacia.

[2] In entrambi i casi, il giudice che ha emesso il provvedimento, suricorso della parte interessata, convocate le parti con decreto in calceal ricorso, dichiara, se non c’è contestazione, con ordinanza aventeefficacia esecutiva che il provvedimento è divenuto inefficace e dà ledisposizioni necessarie per ripristinare la situazione precedente. Incaso di contestazione l’ufficio giudiziario al quale appartiene il giudi-ce che ha emesso il provvedimento cautelare decide con sentenzaprovvisoriamente esecutiva, salva la possibilità di emanare in corsodi causa i provvedimenti di cui all’art. 669-decies.

[3] Il provvedimento cautelare perde altresì efficacia se non è sta-ta versata la cauzione di cui all’art. 669-undecies ovvero se consentenza, anche non passata in giudicato, è dichiarato inesistente ildiritto a cautela del quale era stato concesso. In tal caso i provvedi-menti di cui al comma precedente sono pronunciati nella stessa sen-tenza o, in mancanza, con ordinanza a seguito di ricorso al giudiceche ha emesso il provvedimento.

[4] Se la causa di merito è devoluta alla giurisdizione di un giudi-ce straniero o ad arbitrato italiano o estero, il provvedimento caute-lare, oltre che nei casi previsti nel primo e nel terzo comma, perdealtresì efficacia:

1) se la parte che l’aveva richiesto non presenta domanda diesecutorietà in Italia della sentenza straniera o del lodo arbitrale en-tro i termini eventualmente previsti a pena di decadenza dalla leggeo dalle convenzioni internazionali;

2) se sono pronunciati sentenza straniera, anche non passata in giu-dicato, o lodo arbitrale che dichiarino inesistente il diritto per il qualeil provvedimento era stato concesso. Per la dichiarazione di ineffica-cia del provvedimento cautelare e per le disposizioni di ripristino siapplica il secondo comma del presente articolo.

Art. 669-decies(Revoca e modifica)

[1] Nel corso dell’istruzione il giudice istruttore della causa dimerito può, su istanza di parte, modificare o revocare con ordinan-za il provvedimento cautelare anche se emesso anteriormente allacausa se si verificano mutamenti nelle circostanze.

[2] Se la causa di merito è devoluta alla giurisdizione di un giudi-ce straniero o ad arbitrato, ovvero se l’azione civile è stata esercitatao trasferita nel processo penale i provvedimenti previsti dal presen-te articolo devono essere richiesti al giudice che ha emanato il prov-vedimento cautelare.

Art. 669-undecies(Cauzione)

[1] Con il provvedimento di accoglimento o di conferma ovvero

con il provvedimento di modifica il giudice può imporre all’istante,valutata ogni circostanza, una cauzione per l’eventuale risarcimen-to dei danni.

Art. 669-duodecies(Atttuazione)

[1] Salvo quanto disposto dagli articoli 677 ss. in ordine ai se-questri, l’attuazione delle misure cautelari aventi ad oggetto som-me di denaro avviene nelle forme degli articoli 491 ss. in quantocompatibili, mentre l’attuazione delle misure cautelari aventi adoggetto obblighi di consegna, rilascio, fare o non fare avviene sottoil controllo del giudice che ha emanato il provvedimento cautelareil quale ne determina anche le modalità di attuazione e, ove sorga-no difficoltà o contestazioni, dà con ordinanze i provvedimentiopportuni, sentite le parti. Ogni altra questione va proposta nelgiudizio di merito.

Art. 669-terdecies(Reclamo contro i provvedimenti cautelari)

[1] Contro l’ordinanza con la quale, prima dell’inizio o nel cor-so della causa di merito, sia stato concesso un provvedimento cau-telare è ammesso reclamo nei termini previsti dall’art. 739, secon-do comma.

[2] Il reclamo contro i provvedimenti del pretore si propone altribunale, quello contro i provvedimenti del giudice singolo del tri-bunale si propone al collegio, del quale non può far parte il giudiceche ha emanato il provvedimento reclamato. Quando il provvedi-mento cautelare è stato emesso dalla Corte d’appello, il reclamo sipropone ad altra sezione della stessa Corte o, in mancanza, alla Corted’appello più vicina.

[3] Il procedimento è disciplinato dagli articoli 737 e 738.[4] Il collegio, convocate le parti, pronuncia, non oltre venti gior-

ni dal deposito del ricorso, ordinanza non impugnabile con la qualeconferma, modifica o revoca il provvedimento cautelare.

[5] Il reclamo non sospende l’esecuzione del provvedimento: tut-tavia il presidente del tribunale o della Corte investiti del reclamo,quando per motivi sopravvenuti il provvedimento arrechi gravedanno, può disporre con ordinanza non impugnabile la sospensio-ne dell’esecuzione o subordinarla alla prestazione di congrua cau-zione.

Art. 669-quaterdecies(Ambito di applicazione)

[1] Le disposizioni della presente sezione si applicano ai provve-dimenti previsti nelle sezioni II, III e V di questo capo, nonché, inquanto compatibili, agli altri provvedimenti cautelari previsti dalcodice civile e dalle leggi speciali. L’art. 669-septies si applica altre-sì ai provvedimenti di istruzione preventiva previsti dalla sezioneIV di questo capo.

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Art. 1

[1] La presente legge stabilisce le disposizioni generali per la re-pressione delle violazioni delle leggi finanziarie, relative ai tributidello Stato.

Art. 2

[1] Costituisce delitto o contravvenzione la violazione di una nor-ma contenuta nelle leggi finanziarie, per la quale è stabilita una del-le pene prevedute dal Codice penale per i delitti o, rispettivamente,per le contravvenzioni.

Art. 3

[1] Le leggi finanziarie stabiliscono quando dalla violazione dellenorme in esse contenute e che non costituisca reato, sorga per iltrasgressore l’obbligazione al pagamento di una somma, a titolo dipena pecuniaria, a favore dello Stato.

[2] L’obbligazione ha carattere civile.

Art. 4

[1] La legge stabilisce il limite minimo e massimo entro il quale lapena pecuniaria può essere applicata.

[2] Nell’applicazione si ha riguardo alla gravità della violazione ealla personalità di chi l’ha commessa.

[3] La personalità del trasgressore è desunta dai precedenti penalie giudiziari e, in genere dalla sua condotta.

Art. 5

[1] Per le violazioni prevedute negli artt. 2 e 3 le leggi finanziariepossono stabilire, in aggiunta alle sanzioni ivi indicate, che il tra-sgressore sia obbligato al pagamento di una sopratassa a favore del-lo Stato.

[2] La sopratassa è determinata dalla legge in una somma fissa,corrispondente all’ammontare del tributo ovvero ad una frazione oa un multiplo di esso.

[3] L’obbligazione al pagamento della soprattassa ha carattere civile.

Art. 6

[1] La chiusura di un pubblico esercizio o negozio ovvero di unostabilimento commerciale o industriale può essere ordinata nei casistabiliti dalle singole leggi.

[2] La chiusura non può avere durata inferiore a tre giorni, nèsuperiore ad un mese.

Art. 7

[1] Il provvedimento di chiusura può essere revocato dall’inten-dente di finanza, su istanza del trasgressore. In tal caso, la revoca èsubordinata al deposito di una somma, da determinarsi dall’inten-dente, a garanzia del pagamento, secondo i casi, dell’ammontaredell’ammenda, della multa, della pena pecuniaria o della sopratassa,oltre che del tributo e delle spese.

[2] Il provvedimento di chiusura è revocato d’ufficio, quando l’in-tendente di finanza ritenga cessati i motivi che lo determinarono.

Art. 8

[1] Per ogni violazione della stessa disposizione di legge si appli-ca la relativa sanzione.

[2] Non di meno, nel caso di più violazioni commesse anche intempi diversi in esecuzione della medesima risoluzione, la sanzionepuò essere applicata una sola volta, tenuto conto delle circostanzedei fatti e della personalità dell’autore delle violazioni.

[3] In tal caso la sanzione è applicata in misura superiore a quellastabilita dalla legge per una sola violazione, purché non si superi lametà dell’ammontare complessivo delle pene, delle pene pecunia-rie e delle sopratasse, che si sarebbero dovute applicare calcolandole singole violazioni.

Art. 11

[1] Se la violazione della norma delle leggi finanziarie, per la qualesia stabilita la pena pecuniaria o la sopratassa, sia imputabile a piùpersone, queste sono tenute in solido al pagamento della pena pe-cuniaria o della sopratassa.

Art. 12

[1] Nei casi preveduti nella prima parte degli artt. 9 e 10, qualoraper la violazione della legge finanziaria sia stabilita la sopratassa ola pena pecuniaria, la persona rivestita dell’autorità o incaricata del-la direzione o della vigilanza, ovvero l’ente, sono obbligati in soli-do con l’autore della violazione al pagamento della pena pecuniariao della sopratassa.

Art. 15

[1] Per le violazioni delle norme delle leggi finanziarie, per cui siastabilita la pena pecuniaria, è consentito al trasgressore di pagare,all’atto della contestazione della violazione, una somma pari al se-sto del massimo della pena pecuniaria, oltre all’ammontare del tri-buto.

[2] Il pagamento estingue l’obbligazione relativa alla pena pecu-niaria nascente dalla violazione.

Art. 17

[1] Il diritto dello Stato alla riscossione della pena pecuniaria siprescrive col decorso di cinque anni dal giorno della commessa vio-lazione.

[2] Per la sopratassa il diritto dello Stato si estingue per prescrizio-ne con il decorso del tempo stabilito per la prescrizione del tributo.

Art. 18

[1] Se il contravventore debba rispondere, oltre che della con-travvenzione, del pagamento del tributo, l’autorità finanziaria puòprocedere alla riscossione del tributo medesimo, senza attendere l’esi-to del giudizio penale.

Il testo degli Artt. 1, 2, 3, 4 , 5, 6 , 7, 8, 11, 12, 15, 17, 18, 19, 26, 27, 28, 29, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63della Legge 7 gennaio 1929, n. 4, recante:

«Norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie» ora abrogati, era il seguente:

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Art. 19

[1] Il successore a qualsiasi titolo per atto tra vivi in una aziendacommerciale o industriale è obbligato verso l’Amministrazione fi-nanziaria in solido col suo autore per il pagamento, oltre che deltributo, della sopratassa e della pena pecuniaria, che siano state ap-plicate per violazione delle norme concernenti i tributi relativi al-l’azienda per l’anno in cui ha luogo il trasferimento e per i due anniprecedenti.

[2] L’obbligazione del successore è limitata al debito per i tributi,sopratasse e pene pecuniarie, risultanti, alla data del trasferimento,dagli atti dell’Intendenza di finanza nella cui circoscrizione ha sedel’azienda.

[3] A tal fine le Intendenze sono tenute a rilasciare, su richiesta ea spese dell’interessato, un certificato sulla esistenza o meno di con-testazioni in corso e di quelle già definite per le quali il debito nonsia stato soddisfatto.

[4] Il certificato stesso, se negativo, avrà pieno effetto di libera-zione del cessionario da ogni corresponsabilità con il cedente.

[5] La limitazione, di cui al primo capoverso, non ha luogo qua-lora il trasferimento sia fatto in frode dei diritti dell’Amministrazio-ne finanziaria. La frode si presume, salva prova in contrario, quan-do il trasferimento sia effettuato entro tre mesi dall’accertamentodella violazione di una norma, per la quale la legge finanziaria sta-bilisce la pena pecuniaria superiore nel massimo a lire un milione,accertamento risultante dagli atti dell’Intendenza nella cui circoscri-zione ha sede l’azienda.

Art. 26

[1] In base al processo verbale di constatazione [di una contrav-venzione di competenza dell’intendente di finanza o] della violazio-ne di una norma, per la quale sia stabilita una pena pecuniaria, equando vi sia pericolo nel ritardo, l’intendente può chiedere al pre-sidente del tribunale competente l’iscrizione di ipoteca legale suibeni del trasgressore, od anche l’autorizzazione di procedere, amezzo dell’ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo sui benimobili del trasgressore. (La Corte Cost., 3 aprile 1969, n. 60, hadichiarato l’illegittimità costituzionale delle parole “di una contrav-venzione di competenza dell’intendente di finanza o”).

[2] Le precedenti disposizioni si applicano anche contro le perso-ne e gli enti civilmente responsabili dell’ammenda o delle pene pe-cuniarie, a norma degli artt. 9, 10 e 12.

[[3] Rispetto alle violazioni che costituiscono reato le facoltà in-dicate nel presente articolo non possono essere esercitate dall’in-tendente di finanza dopo che sia stata prodotta opposizione controil decreto di condanna]. (La Corte Cost., 3 aprile 1969, n. 60, hadichiarato l’illegittimità del comma 3).

Art. 27

[1] La iscrizione dell’ipoteca e il sequestro possono essere impu-gnati da chiunque vi abbia interesse.

[2] L’impugnazione è proposta:1) innanzi al giudice civile, quando si tratti di garanzia presa

in seguito a violazione delle leggi finanziarie, la quale non costitui-sca reato;

2) innanzi al tribunale competente a conoscere del reato [oche sarebbe competente se fosse proposta opposizione contro il de-creto di condanna dell’intendente] quando si tratti di garanzia presain seguito a violazione delle leggi finanziarie, la quale costituiscareato. Tuttavia, in caso di contestazione relativa alla proprietà, iltribunale ne rinvia la risoluzione al giudice civile. (La Corte Cost., 3aprile 1969, n. 60, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale delleparole “o che sarebbe competente se fosse proposta opposizionecontro il decreto di condanna dell’intendente”).

[3] Nel caso indicato nel n. 2, la impugnazione è proposta, trattatae decisa nelle forme stabilite per gli incidenti dal codice di procedu-ra penale.

Art. 28

[1] Quando siano in qualsiasi modo trasgrediti gli obblighi, di-sposti dall’autorità per la conservazione dei libri, a termini dell’Art.25, l’autore della trasgressione è tenuto al pagamento di una penapecuniaria da lire 8.000 a lire 300.000 salvo l’applicazione delledisposizioni del codice penale, qualora il fatto costituisca reato.

Art. 29

[1] I provvedimenti, con cui si ordina ovvero si revoca la chiusu-ra di un pubblico esercizio o negozio, ovvero di uno stabilimentoindustriale o commerciale, sono sempre emanati dall’intendente difinanza nell’esercizio delle sue funzioni amministrative. Il decreto èmotivato ed è immediatamente notificato all’interessato.

[2] Contro il provvedimento di chiusura è ammesso ricorso neltermine perentorio di giorni cinque al Ministro per le finanze. Il ri-corso sospende l’esecuzione del provvedimento.

[3] La decisione del Ministro per le finanze non è soggetta adalcun gravame.

Art. 55

[1] Per le violazioni delle norme delle leggi finanziarie, per cui siastabilita la pena pecuniaria, l’intendente di finanza, nella cui circo-scrizione la violazione è stata accertata, notifica al trasgressore ilverbale di accertamento e lo invita a presentare le sue deduzionientro il termine di 15 giorni.

[2] Decorso tale termine, l’intendente, qualora in base agli attiraccolti e alle deduzioni che siano state presentate, accerti la esi-stenza della violazione e la responsabilità del trasgressore, determi-na con provvedimento motivato, sotto forma di ordinanza, l’am-montare della pena pecuniaria.

Art. 56

[1] L’ordinanza è notificata al trasgressore e diventa titolo esecu-tivo se nel termine di giorni 30 dalla sua notificazione il trasgressorenon abbia proposto ricorso al Ministro per le finanze.

[2] Il ricorso non è ammesso contro le ordinanze relative a viola-zioni, per le quali la pena pecuniaria stabilita dalla legge non siasuperiore nel massimo a lire 300.000.

Art. 57

[1] Il ricorso è motivato ed è presentato dal trasgressore o da unsuo rappresentante, munito di mandato generale o speciale, all’in-tendente di finanza.

Art. 58

[1] Il decreto con cui il Ministro per le finanze provvede sul ricorso èdefinitivo [e contro di esso non è ammesso alcun gravame]. (La CorteCost., 23 luglio 1974, n. 241, ha dichiarato l’illegittimità costituzionaledelle parole “e contro di esso non è ammesso alcun gravame”)

[2] Il decreto con cui il Ministro per le finanze stabilisce in misuradiversa l’ammontare della pena pecuniaria è titolo esecutivo e lasua esecuzione è promossa dall’intendente di finanza.

Art. 59

[1] Qualora del pagamento della pena pecuniaria debbano rispon-dere le persone o gli enti, indicati nell’Art. 12, le notificazioni da

Pag. 856 – n. 7/98 14/02/1998

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farsi al trasgressore debbono essere eseguite anche alle dette perso-ne o enti, ai quali spetta altresì la facoltà di ricorso accordata altrasgressore.

Art. 60

[1] Le disposizioni contenute negli artt. 16, 19 e 22 e nei capi II eV del titolo II non si applicano in materia di redditi soggetti a tributidiretti, che continuano ad essere regolati dalle disposizioni e dallenorme stabilite nelle leggi e nei regolamenti che riguardano talemateria. (1)

(1) - Vedi sentenza della Corte Costituzionale 12 maggio 1982, n. 88

Art. 61

[1] Nel caso che nelle leggi finanziarie sia stabilita una sanzioneche non sia una delle pene prevedute dal codice penale, nè unadelle altre sanzioni indicate negli artt. 3 e 5, la predetta sanzionedeve essere considerata sopratassa ovvero pena pecuniaria, avutoriguardo al suo carattere, secondo la distinzione fatta nella presentelegge fra sopratassa e pena pecuniaria.

Art. 62

[1] Con decreto Reale, su proposta del Ministro per le finanze, diconcerto col Ministro della giustizia e degli affari di culto, sarà sta-bilita la data dell’entrata in vigore della presente legge, e sarannoaltresì emanate le disposizioni occorrenti per l’attuazione della leg-

ge medesima e per il suo coordinamento con le singole leggi finan-ziarie, che saranno all’uopo sottoposte alla necessaria revisione, econ i nuovi codici penali e di procedura penale quando sarannoemanati.

[2] La revisione delle leggi finanziarie sarà effettuata dal Gover-no sentita una Commissione parlamentare composta di sette senato-ri e sette deputati nominati dalla relativa Assemblea, i quali restanoin carica anche in caso di decadenza del mandato parlamentare.

Art. 63

[1] Il Ministro per le finanze è autorizzato ad emanare le normenecessarie per la determinazione delle riduzioni delle pene pecu-niarie.

Art. 20

[1] Le disposizioni penali delle leggi finanziarie [e quelle che pre-vedono ogni altra violazione di dette leggi] si applicano ai fatti com-messi quando tali disposizioni erano in vigore, ancorché le disposi-zioni medesime siano abrogate o modificate al tempo della loro ap-plicazione. (Le parole «e quelle che prevedono ogni altra violazio-ne di dette leggi» sono state abrogate dalla lett. a), comma 1, art.29, D.Lgs. 18/12/1997, n. 472).

Si riportano le modifiche all’art. 20, come modificatodalla lett. a), comma 1, art. 29, D.Lgs. 18/12/1997, n. 472

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