TEMA LUCRĂRII:

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR,

VENITURILOR ŞI A REZULTATULUI

EXERCIŢIULUI FINANCIAR

(PE EXEMPLUL S.C. SCUDAS S.A. PAŞCANI)

CUPRINS

INTRODUCERE..............................................................................................................................4

CAPITOLUL 1 NOŢIUNI GENERALE PRIVIND CHELTUIELILE ŞI VENITURILE..................7

1.1. Definirea noţiunilor de cheltuieli şi venituri.........................................................................7

1.2. Clasificarea cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea financiară......................................9

1.3. Prezentarea IASC cu referire la definirea şi recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor.....13

1.4. Influenţa principiilor contabile generale asupra organizării contabilităţii cheltuielilor şi

veniturilor..................................................................................................................................15

CAPITOLUL 2 PREZENTAREA GENERALĂ A S.C. “SCUDAS” S.A. PAŞCANI......................182.1. Scurt istoric.........................................................................................................................18

2.2. Obiect de activitate.............................................................................................................18

2.3. Structura organizatorică şi funcţională...............................................................................20

2.4. Organizarea compartimentului financiar-contabil..............................................................22

2.5. Dinamica principalilor indicatori economico-financiari....................................................25

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR...............................................................363.1. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii cheltuielilor..............................................36

3.2. Sistemul purtătorilor primari de informaţii privind cheltuielile.........................................36

3.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare...........................................................................41

3.3.1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile...............................................................41

3.3.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi........................47

3.3.3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi......................................49

3.3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate..................52

3.3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul....................................................................53

3.3.6. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare................................................................55

3.4. Contabilitatea cheltuielilor financiare.................................................................................56

3.5. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare...........................................................................60

3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

sau pierdere de valoare..............................................................................................................61

3.7. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite....................................63

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA VENITURILOR....................................................................654.1. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii veniturilor................................................65

4.2. Sistemul purtătorilor primari de informaţii privind veniturile............................................66

4.3. Contabilitatea veniturilor din exploatare............................................................................69

4.3.1. Contabilitatea veniturilor aferente cifrei de afaceri.....................................................70

4.3.2. Contabilitatea variaţiei stocurilor................................................................................73

4.3.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări...............................................77

4.3.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare.................................................78

4.3.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare.................................................................79

4.4. Contabilitatea veniturilor financiare...................................................................................81

4.5. Contabilitatea veniturilor extraordinare..............................................................................85

4.6. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderi de

valoare........................................................................................................................................86

2

CAPITOLUL 5 REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE ŞI ANALIZA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI FINANCIAR.......................................................................................................88

5.1. Definirea noţiunii de rezultat şi formele de manifestare ale acestuia.................................88

5.2. Stabilirea rezultatului exerciţiului financiar.......................................................................91

5.3. Determinarea profitului impozabil, a impozitului pe profit şi contabilizarea acestuia,

repartizarea profitului................................................................................................................94

5.4. Analiza rezultatelor exerciţiului financiar a societăţii S.C. “Scudas” S.A. Paşcani...........97

5.4.1. Analiza rezultatelor din contul de profit sau pierdere.................................................98

5.4.2. Analiza rezultatului din exploatare calculat pe baza ratei de eficienţă a cheltuielilor

de exploatare........................................................................................................................100

5.4.3. Analiza rezultatului din exploatare conform Notei explicative 4..............................101

5.4.4. Analiza Tabloului soldurilor intermediare de gestiune.............................................102

5.4.5. Evaluarea riscurilor....................................................................................................105

CAPITOLUL 6 UTILIZAREA SISTEMELOR EXPERT ÎN ANALIZA REZULTATULUI NET

AL ÎNTREPRINDERII PRIN SOLDURI INTERMEDIARE DE GESTIUNE..............................107

CONCLUZII................................................................................................................................123

BIBLIOGRAFIE...........................................................................................................................126

ANEXE

3

INTRODUCERE

Trăim într-o lume cu resurse limitate, fapt pentru care suntem obligaţi să socotim, să

calculăm, sa chibzuim. Promovarea unui comportament economic raţional a devenit o necesitate

de prim ordin. Adevărata “avere” se măsoară astăzi în cantitatea şi calitatea informaţiei deţinute

la un moment dat. De altfel, întreaga evoluţie a societăţii omeneşti este grevată pe amplificarea

continuă a capacităţii de informare1.

În calitatea ei de componentă a sistemului informaţional economic, contabilitatea

furnizează cea mai mare parte a informaţiilor în vederea luării deciziilor la nivel micro- şi

macroeconomic. Rolul contabilităţii este “de a furniza informaţii cantitative, preponderent de

natură financiară, referitoare la entităţile economice şi care urmează a fi utilizate în luarea

deciziilor economice”2.

Contabilitatea s-a născut din necesităţi practice ale activităţii economice şi s-a dezvoltat o

dată cu aceasta. În literatura contabilă universală şi autohtonă nu s-a ajuns la o părere unitară

privind caracterul de ştiinţă, tehnică sau artă a contabilităţii.

Contabilitatea, aşa cum se prezintă ea astăzi, este rezultatul unui proces istoric, îndelungat,

ale cărui baze se află în practica socială a Antichităţii. Lucrările de istorie a contabilităţii fac

referiri la Codul lui Hammurabi, rege al Babilonului, în care se prevedea obligaţia legală, pentru

negustori, de a înregistra anumite tranzacţii sub forma unor calcule şi consemnări. În Grecia

antică şi apoi în Roma, diferite forme de înregistrare şi evidenţă au folosit conturi şi cărţi

contabile. Noţiunea de contabilitate, care are în centrul său pe cea de cont, provine din limba

latină, de la verbul computare (a număra, a calcula), dar ea s-a impus prin limbile italiană şi

franceză. Se impune însă o precizare, pentru a preveni înţelegerea simplistă şi, uneori,

vulgarizatoare a unor oameni care văd contabilitatea o ştiinţă a cifrelor şi calculelor. În lucrarea

“Contabilitatea în perspectivă” a unui doctor în ştiinţe economice şi profesor la Universitatea

Paris-8, subliniază faptul că, contabilitatea nu este un calcul propriu-zis şi cu atât mai puţin o

numărătoare sau socotire. Dacă numărarea este o simplă operaţie, socotitul este o acţiune ceva

mai complexă, vizând evaluarea unei cantităţi în general, cu ajutorul cifrelor. Contabilitatea este

calitativ superioară socotitului pentru că ea corelează un ansamblu de calcule făcute şi ţinute

după anumite reguli. Ea este deci un sistem de informare supus unor convenţii şi norme definite

social şi nu poate să existe sau să se dezvolte decât în societăţi umane care au atins un grad de

organizare destul de înalt.

Deşi originile contabilităţii sunt căutate în forme simple şi vechi de evidenţă, există şi

opinia că acestea nu pot fi considerate înregistrări contabile, deoarece nu se făceau pe baza unor

principii şi în cadrul unui sistem închegat, tehnica fiind pusă la punct de italieni, la sfârşitul

Evului Mediu.

Începuturile contabilităţii se găsesc în registrele comerciale, în care, o dată cu dezvoltarea

schimbului de mărfuri şi a relaţiilor de credit, au putut fi ţinute în mod sistematic evidenţele

1 Horomnea, E., Tabără, N., Georgescu, I., Budugan, D., Beţianu, L., Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005, p. 11.2 Statement of the Accounting Principles Board Nr. 4 “Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprise” (New York American Institute of Certified Public Accountants 1970 par. 40) după Epuran, M., Băbăiţă, V., Imbrescu, C., Teoria contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p. 17.

4

afacerilor. Cel mai vechi registru de contabilitate dublă menţionat în literatura de specialitate

italiană este cel al bancherilor cetăţii Genova, datând din anul 1340. Se aprecizează că statutele

unor cetăţi italiene conţineau norme obligatorii de ţinere a registrelor de către comercianţi şi

bancheri, încă în jurul anului 1200.

Construirea contabilităţii a parcurs drumul de la practică la teorie, practica fiind cea care,

pe de o parte, a anticipat teoria şi metoda contabilităţii, iar pe de altă parte a impulsionat-o şi i-a

formulat noi probleme.

Prima lucrare în care au fost analizate şi prezentate registrele comerciale şi regulile de

ţinere a acestora a fost scrisă de Benedetto Cotrugli şi era intitulată “Della mercatura e del

mercante perfetto”. Însă părintele şi fondatorul contabilităţii este considerat Luca Paciolo,

reputat matematician, care în 1494 a publicat, la Veneţia, lucrarea intitulată “Summa de

aritmetica, geometria, proporzione et proporzionalita”. În cartea a IX-a a acestei lucrări,

intitulată “Tractatus de computis et scripturis” a fost fundamentată metoda înregistrării în

partidă dublă (scrittura doppia)3. Apariţia lucrării lui Luca Paciolo a marcat începutul unei noi

etape de bază în procesul de formare a contabilităţii. Ulterior au fost elaborate numeroase lucrări

de contabilitate în Germania, Franţa, Anglia, Olanda, Belgia etc., care se bazau pe metoda

fundamentată de Luca Paciolo.

În România ţinerea registrelor, în care se consemnau operaţiunile economice ale

întreprinderilor comerciale ca forme de contabilitate simplă, a reprezentat prima etapă de

construire a contabilităţii. Prima lucrare de contabilitate a fost tipărită în anul 1837 la Braşov,

sub titlul “Pavila comercială” şi aparţine lui Emanoil I. Nichifor, fiind o traducere din limba

germană. Ea a jucat un rol important în fundamentarea şi popularizarea conceptelor de

contabilitate în România. Contribuţie importantă la promovarea şi dezvoltarea contabilităţii a

adus şi I. Evian, care a publicat numeroase lucrări ca: “Teoria conturilor”, “Contabilitatea

dublă, înţelegerea raţională a economiei”, iar apoi a elaborat primul anteproiect de lege pentru

normarea contabilităţii.

În istoria ştiinţelor economice, contabilitatea a intrat ca o disciplină ştiinţifică predominant

aplicativ-funcţională, formarea şi dezvoltarea ei fiind legate de activitatea firmelor şi, în general,

a acelor ce gestionează valori economice automatizate patrimonial. În acest sens ea s-a impus,

înainte de toate, ca un sistem de tehnici şi mijloace de cunoaştere, gestiune şi mai ales de

reflectare a resurselor firmelor şi a rezultatelor activităţii economice. Dar elaborarea, dezvoltarea

şi perfecţionarea acestor mijloace şi, în general, realizarea activităţii de înregistrare şi reflectare a

patrimoniului implică principii şi norme ştiinţifice. De aceea, ca teorie ştiinţifică, contabilitatea

reprezintă un sistem de cunoştinţe şi principii care explică, formează şi informează.

Ca stiinţă a informaţiei, contabilitatea „produce” şi comunică informaţii cu privire la

poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare ale entităţii contabile.

Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanţ, iar cele privind

performanţa, prin Contul de profit sau pierdere. Astfel, prin intermediul rezultatului exerciţiului

financiar, contabilitatea oferă o imagine asupra entităţii. Informaţiile furnizate de contul de profit

sau pierdere cu privire la rezultatul activităţii unei societăţi sunt folositoare unei sfere largi de

3 Creţoiu, Gh., Bucur, I., Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, Editura Ch. Beck, Bucureşti, 2007, pp. 2-3.

5

utilizatori, care le folosesc pentru a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie

de capital; a evalua răspunderea sau gestionarea managerială; a evalua capacitatea întreprinderii

de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi; a evalua garanţiile pentru creditele acordate

întreprinderii; a determina politicile de impozitare; a determina profitul şi dividendele ce se vor

distribui; a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional; a reglementa activitatea

întreprinderii.

Lumea contemporană devine, din ce în ce mai mult, o realitate de neconceput fără

preocuparea pentru performanţă, reuşită, success. Aceste elemente au devenit motivaţia aproape

obsedantă a oricărei întreprinderi care încearcă să se înscrie şi să se menţină durabil pe o piaţă

concurenţială4.

Importanţa cheltuielilor efectuate de societăţi pentru obţinerea de venituri şi realizarea unui

rezultat satisfăcător necesar în luarea principalelor decizii economice care hotărăsc soarta unei

întreprinderi constituie şi motivaţia alegerii temei din această lucrare.

În general, performanţa are semnificaţia unui “rezultat prestigios” a unei “realizări

deosebite”. Rezultatul este cel care măsoară performanţele realizate de întreprindere din

activităţile desfăşurate. Orice afacere implică o investiţie care are drept consecinţă rezultatul

aşteptat de investitor. Cu cât rezultatul este mai mare, cu atât se pot forma noi resurse disponibile

pentru alte investiţii în diverse scopuri: stimularea partenerilor, asigurarea propriei dezvoltări,

creare de rezerve5.

4 Mironic, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi aplicatii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2006, p. 341.5 Petrescu, S., Analiză şi diagnostic financiar-contabil, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, p.30.

6

CAPITOLUL 1NOŢIUNI GENERALE PRIVIND CHELTUIELILE ŞI VENITURILE

1.1. Definirea noţiunilor de cheltuieli şi venituri

Primul pas necesar în definirea cheltuielilor şi veniturilor este acela că activităţile

desfăşurate de către o întreprindere şi proprietăţile de bunuri deţinute de către aceasta sunt

consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. În condiţiile în care consumurile de

bogăţie obţinute sunt evaluate şi măsurate în unităţi monetare, acestea capătă expresia valorică

de cheltuieli, iar rezultatele, de venituri.

Definirea cheltuielilor prin prisma consumurilor se regăseşte cel mai adesea în teoria şi

practica economică. În acest sens se apreciază că, pentru a dobândi sau fabrica un anumit bun

material sau serviciu, o persoană fizică sau juridică trebuie să accepte un “sacrificiu” sau să

renunţe la o “şansă” traduse într-o utilizare de resurse. De asemenea, reprezintă utilizare de

resurse, valoarea oricărui bun - resursă de muncă, teren sau capital, pe care întreprinderea şi le

livrează ei însăşi. Utilizări de resurse determină şi controlul exercitat în baza unui drept de

proprietate deţinut. În baza analizei de mai înainte se poate formula definiţia potrivit căreia,

cheltuielile caracterizează în expresie bănească utilizarea de resurse/bogăţie în scopul

dobândirii unui bun material sau serviciu.

Venitul reprezintă bogăţia sau resursa care revine într-o anumită perioadă unei persoane

fizice sau juridice dintr-o vânzare, o activitate prestată, dintr-o proprietate deţinută sau dintr-o

finanţare primită6.

Aşa cum se degajă din contabilitatea europeană, cheltuielile reprezintă consumuri/utilizări

de bogăţie care antrenează o diminuare a situaţiei nete a patrimoniului, iar veniturile “producţia”

sau obţinerea de bogăţie care determină o creştere a situaţiei nete a patrimoniului7.

Pentru a produce, întreprinderea producătoare are nevoie de resurse economice pe care le

achiziţionează de pe piaţă, efectuând în mod corespunzător cheltuieli. În continuare, pe măsura

ce aceste resurse sunt consumate în vederea obţinerii de produse şi servicii, ele devin costuri.

Aceleaşi produse şi servicii discutate ca realizări ale întreprinderii sunt purtătoare şi generatoare

de venituri, implicit de rezultate.

Realizarea obiectului de activitate al oricărei întreprinderi, în esenţă generator de venituri,

reclamă importante eforturi materiale, de muncă şi băneşti concretizate, de regulă, în cheltuieli.

În sfera producţiei materiale, serviciilor şi prestaţiilor, «exploatarea» se regăseşte în

procesul de transformare a valorilor materiale, sub acţiunea forţei de muncă şi a potenţialului

tehnic de producţie, în produse finite sau servicii, care, prin vânzare, aduc din nou ciclul

economic la forma de «bani»...iar aceştia trebuie să fie neapărat mai mulţi decât cei avansaţi

pentru a putea supravieţui societatea comercială de producţie. În sfera circulaţiei mărfurilor

«exploatarea» vizează procesul de cumpărare a mărfurilor şi ambalajelor, precum şi cheltuielilor

de circulaţie pe care le ocazionează, urmat de vânzarea lor, din nou urmând obţinerea unui

6 Dumitru, C. G., Ioanăş, C., Contabilitate de gestiune şi evaluare performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 7.7 Ristea, M., Dumitru, C., Contabilitatea în managementul întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2005, p. 137.

7

excedent bănesc ca expresie a avansului veniturilor dobândite asupra cheltuielilor efectuate. Prin

urmare, o mare diversitate de operaţii economice conduc la transformarea unor elemente ale

patrimoniului economic în rezultate economico-financiare care, în sens larg se concretizează în

cheltuieli şi venituri, iar în sens restrâns în profit sau pierdere.

Cheltuielile reprezintă, în principiu, o “sărăcire” a întreprinderii, generate fie de o

micşorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o creştere a unor elemente de pasive

patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii).

Potrivit definiţiilor de dicţionar, cheltuieli reprezintă acele consumuri de mijloace

economice care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta, în

vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice.

Noţiunea generală de “cheltuieli” o înglobează pe cea de plăţi, însă este mai largă decât

aceasta din urmă, care este strict rezervată ieşirilor efective de mijloace de plată. Într-adevăr,

cheltuielile exprimă, de asemenea, constatarea (sau înregistrarea în cont) a unui fapt generator de

cheltuieli în viitor, a unei datorii contractate, a unei pierderi de valoare care trebuie să fie

acoperită8.

Există şi păreri opuse9, potrivit cărora “cheltuiala” este o noţiune ce se referă nu la procesul

de fabricare a unui produs ci la cel de circulaţie, fiind generată de plăţile10 efectuate pe linia

aprovizionării şi desfacerii.

Veniturile, în principiu, semnifică o “îmbogăţire” a întreprinderii, generate fie de o creştere

a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scădere a unor elemente de pasive patrimoniale

(capitaluri proprii sau datorii).

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de IASB

operează cu clasificarea rezultatelor economico-financiare în: curente (din exploatare şi

financiare) şi extraordinare. Potrivit definiţiei prezentate în Cadrul general, elementele

extraordinare sunt reprezentate de venituri sau cheltuieli ce rezultă din evenimente şi tranzacţii

care sunt în mod clar diferite de activităţile curente ale unei întreprinderi şi care, prin urmare, nu

se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

În general, cheltuielile reprezintă expresia valorică a operaţiilor economice referitoare la

cumpărarea şi utilizarea bunurilor economice11.

Definiţia cheltuielilor include pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul

desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul

activităţilor curente ale întreprinderii include costul vânzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se

regăsesc, de obicei, sub forma ieşirilor sau scăderilor valorii activelor, cum ar fi numerarul sau

echivalentele numerarului, stocurile, terenurile şi mijloacele fixe.

Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite

sau de plătit pentru consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care

8 Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beţianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 50.9 Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, E.D.P., Bucureşti, 1997, pp. 26-27, după Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beţianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 50.10 Noţiunea de plată are, în acest context, semnificaţia de achitare a valorii mărfurilor procurate.11 Pântea, I.P., Atanasiu, P., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004, p. 343.

8

beneficiază entitatea; cheltuieli cu personalul şi executarea unor obligaţii legale sau

contractuale etc.

Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a

desfăşurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.

În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările

şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. De asemenea, definiţia

cheltuielilor include şi pierderile nerealizate, cum ar fi, cele rezultate din creşterea cursului de

schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută. De

obicei, în Contul de profit sau pierdere, prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită

importanţei cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sunt

raportate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

Definţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente cât şi câştiguri din orice

alte surse. Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi:

vânzări, comisioane, dobânzi, dividente, redevenţe şi chirii.

În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume

propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse12.

Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a

obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora. Câştigurile reprezintă creşteri

ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă

ca natură de veniturile din această activitate. Ele includ, de exemplu, sumele rezultate în urma

ieşirii activelor pe termen mediu şi lung. Definiţia veniturilor include totodată şi câştigurile

nerealizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din

creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câştigurilor în Contul de profit

sau pierdere se realizează, de obicei, distinct, deoarece cunoaşterea existenţei acestora este

importantă pentru procesul decizional. Câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă,

exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea valorii

diferitelor tipuri de active, cum ar fi numerarul, creanţele, bunurile şi serviciile primite în

schimbul bunurilor şi serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea

datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul

lichidării unei datorii legate de un credit în derulare13.

1.2. Clasificarea cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea financiară

Contabilitatea financiară are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor

în funcţie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, în raport de destinaţia cheltuielilor.

Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de proces al

activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.

Ocazionarea cheltuielilor, crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau

simultane de timp. Astfel, în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente:

12 *** OMFP nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, par.7.10.1, pct. 209.13 Dumitrean , E., Contabilitate finaciară II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, pp. 104 – 105.

9

angajarea, consumul, plăţile, imputarea. Angajarea are loc în momentul în care se contractează

obligaţia bănească generatoare de plăţi sau consumatoare de resurse. Consumul este specific

utilizării efective resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, după

caz. Plăţile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor financiare.

Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra

rezultatelor obţinute.

În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează, de asemenea, patru momente:

producţia, facturarea sau vânzarea pe credit, încasarea, încorporarea. Producţia este momentul

creării rezultatului ca produs al activităţii consumatoare de resurse. Facturarea sau vânzarea pe

credit constă în transformarea dreptului de proprietate de la vânzător la client. Încasarea

reprezintă etapa în care rezultatul vândut se trasformă în bani. Încorporarea este o etapă strict

contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru a absorbi cheltuielile

corespunzătoare.

Aşa cum se arată în contabilitatea anglo-saxonă, cheltuielile se află într-o conexiune cu

veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de “matching”. Toate cheltuielile

angajate în cursul exerciţiului care nu se pot ataşa veniturilor realizate sunt “activate” sau

recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciţii. De

asemenea sunt “pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în avans care sunt

atribuite exerciţiilor viitoare14.

În categoria cheltuielilor intră:

cheltuielile care apar în cursul activităţilor curente15 (costul vânzărilor, salarii,

amortizare). Se regăsesc sub forma ieşirilor sau scăderii de active (numerar, stocuri, mijloace

fixe).

pierderile, pentru că generează diminuări de beneficii economice, indiferent dacă sunt

realizate sau nu:

- pierderi realizate: din dezastre, inundaţii, ieşirea activelor pe termen lung;

- pierderi nerealizate: din creşterea cursului de schimb valutar.

Potrivit legii, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor,

astfel16:

a) cheltuieli de exploatare, care cuprind cheltuieli cu materiile prime şi materialele

consumabile: costul de achiziţie al materialelor de natura obiectelor de inventar consumate;

costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea

energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al

ambalajelor; cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi

chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi

(colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul

de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de

14 Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 402.15 Prin activitatea curentă se înţelege orice activitate desfăşurată de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe ale acesteia.16 *** OMFP nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, par.7.10.2, pct. 219.

10

telecomunicaţii, servicii bancare şi altele; cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi

protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); alte cheltuieli de

exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi

alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc);

b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli

privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind

exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură

financiară şi altele;

c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare), sunt reprezentate

de cheltuielile care nu au legătură cu activitatea curentă, normală a unităţii. Aceste cheltuieli apar

accidental, la intervale mari de timp, probabilitatea de a se repeta fiind redusă.

Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de

valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se

evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.

Conform normelor contabile privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,

gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi al

costurilor perioadei se face astfel17:

a) cheltuieli directe, sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit obiect de

calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, centru atc.) încă din

momentul efectuării lor şi ca atare se include în costul obiectelor respective. Ele cuprind: costul

de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate, energia consumată în scopuri

tehnologice, manopera directă (salarii, asigurări şi protecţia socială etc.), alte cheltuieli directe;

b) cheltuieli indirecte, acele cheltuieli care nu se pot identifica şi atribui direct pe un

anumit obiect de calculaţie ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a persoanei juridice în

ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind:

regia fixă de producţie, formată din cheltuielile indirecte de producţie care rămân relativ

constante indiferent de volumul producţiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor şi

echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi cheltuielile cu conducerea şi

administrarea secţiilor;

regia variabilă de producţie, care constă în cheltuielile indirecte de producţie, care

variază în raport cu volumul producţiei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de

materiale şi forţa de muncă.

Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale de producţie.

c) cheltuieli de desfacere, acele cheltuieli ocazionate de vânzarea produselor fabricate. Ele

se adaugă la costul de producţie al produselor pentru care s-au efectuat, iar în cazul în care

identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate asupra costului acestora

proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de alte criterii;

d) cheltuieli generale de administraţie ce pot fi incluse în costul bunurilor în măsura în

care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în locul în care se găsesc

în prezent şi se justifică luarea lor în considerare în anumite condiţii specifice de exploatare.17 Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beţianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 69.

11

Cheltuielile perioadei, ce nu trebuiesc incluse în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor,

sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri şi servicii aferente perioadei curente,

care nu se pot identifica pe obiectele de calculaţie stabilite deoarece nu participă efectiv la

obţinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activităţii în ansamblul ei.

În categoria veniturilor intră:

venituri din activităţi curente (din vânzări, comisioane, dobânzi, dividente, chirii,

redevenţe). Veniturile sunt utilizate pentru achiziţionare active sau creşterea valorii activelor. Pot

rezulta din lichidarea datoriilor.

câştigurile, pentru că reprezintă creşteri ale beneficiilor economice:

- câştiguri realizate: sume din ieşirea activelor imobilizate pe termen mediu şi

lung;

- câştiguri nerealizate: din creşterea valorii contabile a activelor pe termen mediu şi

lung, din reevaluarea titlurilor de plasament.

Activităţile financiare şi extraordinare au acelaşi conţinut la orice întreprindere. Activitatea

de exploatare, fiind dependentă de obiectul acesteia poate varia de la o întreprindere la alta.

Astfel, activităţile de exploatare se pot concretiza la unele întreprinderi în producţia de bunuri

materiale, desfacerea acestora, la altele, în comercializarea mărfurilor respective, sau

aprovizionarea mărfurilor şi vânzarea lor, sau în executarea de lucrări ori în prestarea de servicii.

După gradul de realizare, veniturile sunt de două feluri: venituri potenţiale şi venituri certe.

Veniturile potenţiale sunt acelea care au în sine condiţiile de a fi realizate, care există ca

posibilităţi, cum sunt veniturile din producţia stocată, respective variaţia stocurilor. Veniturile

certe sunt venituri sigure, generate de livrarea semifabricatelor, produselor, mărfurilor, lucrărilor

executate şi serviciilor prestate pentru terţi, precum şi acelea rezultate din vânzarea unor titluri de

participare sau de trezorerie.

Principalele elemente care formează structura veniturilor sunt: livrările de bunuri,

executarea de lucrări, prestarea de servicii şi avantaje pe care întreprinderea consimte să le

primească; executarea unor obligaţii legale sau contractuale pentru terţi; venituri din producţia

stocată; venituri din producţia imobilizată; venituri din subvenţii de exploatare; venituri din

vânzarea activelor. Prin însumarea veniturilor obţinute din livrările de bunuri, executarea de

lucrări, prestarea de servicii, mai puţin rabaturile şi alte reduceri acordate clienţilor, se obţine

cifra de afaceri a întreprinderii.

Potrivit legii, contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel18:

a) veniturile din exploatare, cuprind venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări

de lucrări şi prestări de servicii; venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus

(creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de

produse şi producţie în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor

şi producţiei în curs, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate; venituri din

producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de entitate pentru

ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale; venituri din

subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru 18 *** OMFP nr.1.752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, par.7.10.1, pct. 211.

12

acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea; alte venituri din

exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte venituri din exploatare;

Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă

o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a majorat nivelul

stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producţia stocată

se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit sau pierdere, cu semnul plus (sold

creditor) sau minus (sold debitor).

b) veniturile financiare, cuprind venituri din imobilizări financiare; venituri din investiţii

pe termen scurt; venituri din creanţe imobilizate; venituri din investiţii financiare cedate; venituri

din diferente de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi primite în urma unor

reduceri financiare; alte venituri financiare;

c) veniturile extraordinare.

Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere

de valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de natura acestora. Diminuarea sau anularea

provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare

reflectate se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică

menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.

1.3. Prezentarea IASC cu referire la definirea şi recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor

Cadrul general IASC abordează obiectivele situaţiilor financiare: definirea, recunoaşterea

şi evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare; caracteristicile calitative ale

informaţiilor din situaţiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de

menţinere a capitalului19.

Nu există activitate economico-socială care să nu genereze consumuri de resurse,

concretizate în cheltuieli. Potrivit “Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor

financiare” elaborat de IASC, cheltuielile reprezintă “diminuări ale beneficiilor economice

înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor

sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât

cele rezulate din distribuirea acestora de către acţionari”.

De asemenea, IASC fixează şi criteriile de recunoaştere a cheltuielilor în contul de profit

sau pierdere, care sunt prezentate în cele ce urmează:

a) reducerea de beneficii viitoare poate fi evaluată în mod credibil (recunoaşterea

cheltuielilor intervine simultan cu creşterea datoriilor sau reducerea activelor);

b) costurile sunt generatoare de venituri (recunoaşterea simultană sau combinată a

veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau din alte

evenimente);

c) utilizarea unei proceduri de alocare ratională şi sistematică, atunci când se aşteaptă să se

obţină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea cu

veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect;

19 Ristea, M., Dumitru, C. G., Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2003, p.12.

13

d) costul nu generează beneficii economice viitoare sau viitoarele beneficii nu corespund

ori încetează să mai corespundă condiţiilor pentru recunoaşterea în bilanţ sub formă de activ;

e) intervin situaţii în care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ.

Ca urmare, cheltuielile unei entităţi sunt reprezentate de valorile plătite sau de plătit pentru

consumuri de stocuri, lucrări şi servicii de care beneficiază unitatea, remunerarea forţei de

muncă, executarea unor obligaţii legale sau contractuale. Sunt incluse în cheltuielile exerciţiului

provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.

Potrivit „Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” elaborat de

IASC, veniturile reprezintă „creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale valorii activelor sau descreşteri ale

datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din

contribuţia acţionarilor”.

Criteriile de recunoaştere a veniturilor în contul de profit sau pierdere sunt prezentate

astfel20:

a) creşterea de beneficii viitoare poate fi evaluată în mod credibil (recunoaşterea venitului

intervine simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a reducerii datoriilor);

b) recunoaşterea ca venituri numai a elementelor care pot fin evaluate în mod credibil şi

care au un grad suficient de certitudine.

Dar, în mod practic, aşa cum prevede IAS 18 “Venituri din activităţi curente” criteriile de

recunoaştere a veniturilor sunt aplicate, de regulă, separate pentru fiecare tranzacţie, pentru a

putea reflecta realitatea economică. De exemplu, când preţul de vânzare al unui produs include o

sumă identificabilă pentru servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans şi

recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care s-a efectuat service-ul.

În raport de natura veniturilor criteriile de recunoaştere se nuanţează după cum urmează:

1. veniturile din vânzări de bunuri sunt recunoscute în momentul în care sunt satisfăcute

următoarele condiţii:

a) întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care

rezultă din proprietatea asupra bunurilor;

b) întreprinderea nu mai gestionează bunurile cedate de maniera în care ar fi făcut-o, în

mod normal, dacă le-ar fi deţinut în proprietate şi nici nu mai deţine controlul asupra lor;

c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;

d) veniturile, respectiv, cheltuielile generate de tranzacţie pot fi cuantificate;

e) este probabil să fie generate către întreprindere beneficii economice asociate tranzacţiei.

2. veniturile din prestări de servicii. Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică

prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie

recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data încheierii bilanţului. Rezultatul

unei tranzacţii poate fi estimat în mod rezonabil atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii:

a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;

b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către societate;

20 *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) Incluzând Standardele Internţionale de contabilitate (IASs) şi Interpretările lor de la 1 ianuarie 2007, p. 52.

14

c) stadiul de execuţie a contractului la data de închidere a bilanţului poate fi evaluat în

mod rezonabil;

d) costurile apărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi

evaluate în mod rezonabil.

Veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile aferente tranzacţiilor respective nu

pot fi evaluate în mod rezonabil, în asemenea cazuri, orice mijloc de plată deja primit este

recunoscut ca datorie.

3. veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividente se recunosc astfel:

a) dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului

respective, pe baza contabilităţii de amgajamente;

b) redevenţele se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente, conform contractului;

c) dividentele se recunosc atunci cand este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa.

Se constată că veniturile includ atât sumele ori valorile încasate sau de încasat din activităţi

curente, cât şi câştigurile obţinute din orice alte surse21.

1.4. Influenţa principiilor contabile generale asupra organizării contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor

Contabilitatea oricărei unităţi şi prezentarea situaţiilor financiare trebuie să se bazeze pe un

sistem unitar de norme, rezultat al procesului de normalizare, cunoscute sub denumirea de

principii şi convenţii contabile. Acestea ar putea fi definite ca “reguli de ordine şi de bun simţ,

rezultate din practică şi pe baza cărora profesioniştii contabilităţii îşi fondează activitatea proprie,

prezentarea bilanţurilor şi stabilirea rezultatelor contabile, în întreaga lume”22.

Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară,

performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de

utilizatori în luarea deciziilor economice. Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se

evaluează în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de

angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când

tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este

încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale

perioadelor aferente. Această abordare oferă informaţii atât despre tranzacţiile trecute

generatoare de încasări şi plăţi, cât şi despre cele viitoare23. Actualul sistem de contabilitate din

ţara noastră utilizează contabilitatea de angajamente.

Pentru a obţine o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau

pierderii entităţii trebuie respectate principiile contabile care în legislaţia românească sunt

reglementate prin OMFP nr.1.752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene, modificat prin OMEF nr.2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al

României, Partea I, nr.25/14.01.2008; Standardele Internaţionale de Raportare Financiară -

21 Dumitrean, E., Toma, C., Berheci, I., Scorţescu, Gh., Mardiros, N., Contabilitate financiară I,vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.91.22 Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et practiques, Collection Methodologie, Ed. Ministere de la Cooperation et du Developpement, Paris, 1989, p. 128, după Toma, C., Contabilitatea în comerţul exterior, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005, p.23.23 Horomnea, E., Bazele contabilitaţii. Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, pp. 33-34.

15

Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de contabilitate

(IASB). Acestea includ: Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Standardele

Internaţionale de Contabilitate şi Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea

Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent

pentru Interpretarea Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB. Standardele Internaţionale de

Contabilitate – IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”; Cadrul general pentru întocmirea şi

prezentarea situaţiilor finaciare.

Principiile contabile prevăzute de OMFP nr.1.752/2005 sunt următoarele: principiul

continuităţii activităţii, principiul permanenţei metodelor, principiul prudenţei, principiul

independenţei exercitiului, principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv,

principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere, principiul necompensării, principiul

prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie.

Principiul continuităţii activităţii are ca fundament presupunerea că agentul economic îşi

va desfăşura activitatea în mod normal într-un viitor previzibil, fără a ajunge în imposibilitatea

continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii identifică

anumite evenimente care pot conduce la incapacitatea unităţii de a-şi continua activitatea, aceste

evenimente trebuie să fie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare

anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată

însoţită de explicaţii privind modul de întocmire care au stat la baza aprecierii conform căreia

întreprinderea nu-şi mai poate contiuna activitatea24.

Principiul permanenţei metodelor impune utilizarea cu consecinţă a regulilor şi normelor

privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea activelor, capitalurilor proprii,

datoriilor, cheltuielilor şi veniturilor, atât de la un exerciţiu la altul, cât şi în cadrul aceluiaşi

exerciţiu. Contabilitatea oferă posibilitatea măsurării performanţelor înregistrate de o

întreprindere, însă cunoaşterea rezultatelor unui singur exerciţiu nu este semnificativă, pentru că

profitul sau pierderea poate să aibă un caracter accidental şi să nu reflecte situaţia şi evoluţia

reală a unităţii. Important este să se cunoască evoluţia rezultatelor, să se verifice dacă ele sunt în

creştere, inspirând încredere, sau dacă sunt în scădere, provocând îngrijorare25. Analiza situaţiei

financiare presupune, în primul rând, realizarea de comparaţii. Comparaţiile sunt uşurate de

faptul că bilanţul şi contul de rezultate oferă informaţii referitoare la exerciţiul încheiat şi de la

cel imediat precedent, dar pentru ca datele să fie comparabile, se impune ca situaţiile financiare

să fie elaborate, de fiecare dată, după aceleaşi “reguli ale jocului”26.

Principiul prudenţei este considerat pilonul de bază al contabilităţii, deoarece aplicarea lui

protejează întreprinderea, mai ales terţii, împotriva evaluării subiective şi multiplelor riscuri şi

incertitudini care pot apărea în viitor. Principiul interzice supraevaluarea elementelor de activ şi

a veniturilor, respectiv, subevaluarea datoriilor şi cheltuielilor. În plus, trebuie să fie luate în

considerare riscurile, deprecierile şi pierderile care pot apărea, generate de desfăşurarea

24 Toma, C., Dumitrean, E., Berheci, I., Haliga, I., Contabilitate financiară I, Editura Universităţii “Alexandru Ioan Cuza” Iaşi, 2005, p. 12.25 Casimir, J-P., Caspar, B., Cozian, M., Comptabilite generale de l’entreprise, deuxieme edition, Ed. Litec, Paris, 1990, p. 18, după Toma, C., Op. cit, p. 24.26 Toma, C., Op. cit, p. 24.

16

activităţii în exerciţiul curent sau cel anterior. Conform acestui principiu evaluarea trebuie făcută

pe o bază prudentă, şi în special27:

a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;

b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau

al unui exerciţiu precedent chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data

întocmirii acestuia;

c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în

cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea

devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;

d) trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului

financiar este pierdere sau profit.

Principiul independenţei exerciţiului se aplică în corelaţie cu cel al continuităţii activităţii.

Specializarea exerciţiilor ar putea fi definită ca un ansamblu de reguli şi de tehnici care permit

să se aloce unui exerciţiu veniturile şi cheltuielile care îi aparţin, în scopul determinării

rezultatului financiar, indiferent de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor. Independenţa

exerciţiilor este consecinţa organizării unei contabilităţi de angajamente, şi nu de casă. Veniturile

şi cheltuielile sunt delimitate şi înregistrate sub aspect real şi nu sub aspect monetar28.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. Conform acestui principiu

pentru stabilirea sumei totale corespunzătoare unui post din bilanţ să se determine separat suma

sau valoarea fiecărui element de activ, ori de pasiv care formează postul respectiv.

Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere. Potrivit acestui principiu, bilanţul de

deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă bilanţului de închidere al exerciţiului

precedent. Principiul vizează asigurarea continuităţii şi coerenţei informaţiilor furnizate privind

poziţia financiară şi performanţa obţinută.

Principiul necompensării. Evaluarea şi înregistrarea separată în contabilitate a elementelor

de activ, capitaluri proprii şi datorii, respectiv, de venituri şi cheltuieli, nepermiţându-se

compensări între posturile de activ, capitaluri proprii şi datorii ale bilanţului, precum şi între

veniturile şi cheltuielile contului de rezultate.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului impune ca informaţiile prezentate

prin situaţiile financiare anuale, pentru a fi credibile, să reflecte fondul şi realitatea economică a

evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

Principiul pragului de semnificaţie prevede ca în situaţiile financiare anuale să fie

prezentat, în mod distinct, orice element care are o valoare semnificativă.

Prezentarea principiilor menţionate, unanim recunoscute pe plan internaţional, vor face ca

informaţiile furnizate de contabilitate să fie reale, iar documentele contabile de sinteză să

răspundă cerinţei de reflectare fidelă a patrimoniului şi a rezultatelor întreprinderii.

27 *** OMFP nr.1.752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, pct. 44. 28 Ristea, M., Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 21, după Toma, C., Op.cit., p. 25.

17

CAPITOLUL 2PREZENTAREA GENERALĂ A S.C. “SCUDAS” S.A. PAŞCANI

2.1. Scurt istoric

S.C. “Scudas” S.A. Paşcani a fost înfiinţată în anul 1980, având ca obiect de activitate

proiectarea, producerea şi comercializarea de scule, portscule şi accesorii speciale pentru maşini-

unelte.

Societatea comercială “Scudas” S.A., având sediul pe str. Vatra, nr. 80, Paşcani, provine

din reorganizarea, conform Legii 15/1990 şi a Legii 31/1990, a fostei “Întreprinderi de scule şi

accesorii speciale” în societate pe acţiuni, prin preluarea integrală a patrimoniului acesteia.

Societatea are ca act de constituire H.G.116/15.02.1991, fiind înmatriculată la Registrul

Comerţului sub numărul J-22/1314/1991 şi are codul fiscal R1995884.

În anul 2000, prin cumpărarea pachetului majoritar de acţiuni de către firma S.C. Unif At

S.R.L. Iaşi, Scudas a devenit membră a grupului de firme Unif.

Societatea comercială “Scudas” S.A. Paşcani s-a înregistrat la data constituirii cu un capital

social în sumă de 380.270 mii lei, împărţit în 76.045 de acţiuni cu o valoare nominală de 5.000

lei fiecare. În anul 1994, ca urmare a aplicarii H.G. nr.26/1994 privind reevaluarea, capitalul

social a devenit 2.401.973 mii lei, cu un număr de 480.394 acţiuni a 5.000 lei fiecare, iar în urma

aplicării H.G. nr.500/1994 capitalul social s-a modificat din nou, devenind 16.931.125 mii lei,

împărţit într-un număr de 677.245 acţiuni cu o valoare nominală de 25.000 lei.

În cursul anului 2001 capitalul social nu a suferit modificări, structura acţionariatului la

data de 30.06.2001, prezentându-se astfel:

Societatea comercială “Unif-At” S.R.L Iaşi: 473.969 acţiuni cu o valoare a capitalului

social de 1.1849.225 mii lei, reprezentând 69,985%;

Societatea de Investiţii Financiare II Moldova: 135196 acţiuni cu o valoare a capitalului

social de 3.379.900 mii lei, reprezentând 19,963 %;

Acţionari persoane fizice: 67.977 acţiuni cu o valoare a capitalului social de 1.699.425

mii lei, reprezentând 10,037%;

Târpescu Pavel: 103 acţiuni cu o valoare a capitalului social de 2.575 mii lei,

reprezentând 0,015%.

Societatea comercială este înscrisă pe piaţa de capital extrabursieră “RASDAQ”, până la

această dată înregistrându-se tranzacţii semnificative de acţiuni ale societăţii.

2.2. Obiect de activitate

Societatea comercială “Scudas” S.A. Paşcani îşi desfăşoară activitatea în cadrul sectorului

industrial, fiind individualizată în cadrul clasificării CAEN la codul 286.2, respectiv “producţia

de unelte şi articole de fierărie”.

Obiectul de activitate al societăţii îl constituie producerea şi comercializarea la intern şi

export, de scule şi portscule, accesorii pentru maşini unelte, piese de schimb pentru industria

uşoară, extractivă şi CFR, bunuri de larg consum.

Societatea desfăşoară şi numeroase activităţi secundare precum: fabricarea de elemente de

dulgherie şi tâmplărie pentru construcţii; producţia de ambalaje din lemn; fabricarea altor

18

produse din lemn, plută, nuiele şi alte materiale vegetale; producţia de articole de cauciuc;

fabricarea altor produse din cauciuc; urnătorie, turnarea fontei; turnarea oţelului; turnarea

metalelor neferoase uşoare; construcţii metalice; construcţii metalice şi părţi componente;

structuri şi tâmplării metalice; fabricarea produselor metalice obţinute prin deformare plastică;

metalurgia pulberilor; tratarea şi acoperirea metalelor; operaţiuni de mecanică generală;

operaţiuni de mecanică generală; producţia de unelte şi articole de fierărie; fabricarea produselor

de tăiat; fabricarea articolelor de feronerie; fabricarea altor produse prelucrate din metale;

fabricarea de recipienţi, containere şi a altor produse similare din oţel; fabricarea de şuruburi,

buloane, lanţuri şi arcuri; fabricarea altor articole din metal.

Produsele S.C. “Scudas” S.A. sunt destinate unui număr foarte mare de clienţi răspândiţi

pe tot teritoriul ţării, clienţii fiind firme din cadrul:

Industrie constructoare de maşini;

Industriei petroliere;

Industriei metalurgice;

Industriei de automobile şi camioane;

Industria agriculturii;

Companiei Naţionale de Energie Electrică;

Societăţii Naţionale de Căi Ferate;

Ministerul Apărării Naţionale.

Pe piaţa externă S.C. “Scudas” S.A. livrează produse din gama de scule, portscule şi

accesorii pentru maşini-unelte unor clienţi tradiţionali din Germania, Olanda, Italia, Franţa cât şi

altor ţări sub formă de export indirect.

Profilul de activitate plasează societatea într-un segment de piaţă puternic concurat de către

societăţi comerciale similare, sau sculării proprii ale marilor unităţi industriale, bunul mers al

activităţii fiind condiţionat de o calitate ireproşabilă a produselor realizate, promptitudine în

livrări, preţ accesibil, diversificare continuă a sortimentelor de produse şi promovarea pe scară

largă a exportului.

Potenţialul concurenţilor externi este în continuă creştere , pe de o parte datorită creşterii

numărului de fabrici cumpărate de companii multinaţionale, iar pe de altă parte a înlocuirii

treptate a vechilor maşini-unelte cu centre de prelucrare sau strunguri cu comandă numerică.

Ca tipuri de furnizori întâlnim: furnizori de laminate oţeluri carbon şi aliate; furnizori de

ţevi ; furnizori de organe de asamblare; de şuruburi şi piuliţe, de rulmenţi; chimicale, lacuri şi

vopsele-săruri de călire; scule şi unelte de mână; furnizori de plăcuţe.

Barierele de intrare pe piaţă sunt relativ puţine, având în vedere tradiţia firmei, calitatea

ireprosabilă a produselor realizate, promptitudinea în livrări şi politica de preţ practicată de

aceasta. Datorită tehnologiilor de fabricaţie superioare existente în rândul firmelor concurente

externe, precum şi a costurilor ridicate de marketing pe plan extern, întreprinderea se confruntă

cu probleme complexe în privinţa barierelor de intrare pe piaţa externă.

19

2.3. Structura organizatorică şi funcţională

Procesul de organizare constă în gruparea activităţilor necesare pentru îndeplinirea

obiectivelor unei firme şi atribuirea fiecărei grupe unui manager, care are autoritatea necesară

pentru orientarea, antrenarea şi coordonarea oamenilor ce realizează aceste activităţi. În esenţă,

organizarea este un proces de diviziune a muncii, de precizare a responsabilităţilor şi a

autorităţii.

Ca rezultat al organizării, prin diviziunea muncii pe verticală şi pe orizontală, ceea ce duce

atât la stabilirea autorităţii şi delegarea ei pe diferite niveluri de exercitare a managementului, cât

şi la departamentarea activităţilor, se obţine structura organizatorică a unei firme29. Structura

organizatorică poate fi definită ca reprezentând ansamblul persoanelor, subdiviziunilor

organizatorice şi al relaţiilor dintre acestea, orientate spre realizarea obiectivelor prestabilite ale

firmei30.

Structura organizatorică a S.C. “Scudas” S.A. este una de tip funcţional, permiţând

centralizarea controlului strategic al rezultatelor. În cadrul întreprinderii conducerea se exercită

în mod centralizat, sistemul de comunicare funcţionând pe verticală.

Societatea dispune de un număr total de 332 de angajaţi din care: 186 de muncitori direct

productivi, 105 de muncitori ce se ocupă cu întreţinerea, CTC-ul, transporturi, depozite şi cu

activităţi în compartimentul administrativ. În funcţii de conducere se află 18 persoane. Societatea

mai are un număr de 5 maiştri. Personalul indirect productiv este format din 76 de angajaţi.

În atelierul 2100, în care se realizează prelucrări mecanice, lucrează 79 de angajaţi din care

5 sunt personal TESA.

În atelierul 2200, ce are ca obiect de activitate prelucrările mecanice, activează un număr

de 79 de angajaţi din care 4 sunt personal TESA.

În atelierul 2300, unde se află sectoarele calde, se află un număr de 37 angajaţi din care 3

personal TESA.

Atelierul 2400 – Sculărie deţine un număr de 25 de angajaţi din care 2 sunt personal

TESA.

În atelierul 2500 – Mecano-Energetic, Investiţii activează un număr de 49 de angajaţi din

care 3 muncitori TESA.

În atelierul 2600 – Debitare sunt 12 angajaţi, din care TESA 1 angajat.

În atelierul 2700 lucrează 27 de angajaţi din care 3 sunt personal TESA.

Conducerea generală a societăţii este realizată de către Adunarea generală a acţionarilor.

Prin hotărârile pe care le ia, Adunarea generală a acţionarilor este constituită şi funcţionează în

conformitate cu prevederile din statutul societăţii şi legislaţiei în vigoare.

Adunarea generală a acţionarilor are ca atribuţii desemnarea membrilor Consiliului de

Administraţie; numirea directorului general şi definirea renumerării sale; aprobarea structurii

organizatorice şi a numărului de funcţii; aprobarea programului de activitate, a bugetului, a

deciziilor de investiţii, apelări la credite, modul de repartizare a beneficiilor.

29 Nica, P., Iftimescu, A., Mnagement. Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 202.30 Gavrilă, T., Lefter, V., Managementul general al firmei, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p. 91.

20

Societatea este administrată de către un Consiliu de Administraţie format din 3 membri

aleşi pe o perioadă de 4 ani. Consiliul de Administraţie este un organ colectiv de gestiune şi ia

hotărâri prin deliberări, pe baza principiului majorităţii de voturi asupra actelor de gestiune date

în competenţa sa.

Consiliul de administraţie îndeplineşte atribuţii precum asigurarea şi conducerea

personalului; stabilirea îndatorăriilor şi responsabilităţilor personalului; decizii privind operaţiile

de investiţii; încheiere de contracte de închiriere; stabilrea tacticilor şi startegiilor de marketing;

supune spre aprobare la AGA bilanţul anual, contul de profit şi pierdere, raportul de activitate,

proiectul programului de activitate şi proiectul de buget; alte atribuţii definite de AGA.

Conducerea executivă este asigurată de Directorul General, care are în subordinea sa 5

directori şi de Directorul de Calitate, subordonat Consiliului de Administraţie.

Întreaga activitate din cadrul secţiei de producţie este condusă şi coordonată de către un

director tehnic de producţie, care este subordonat directorului general. Directorul tehnic de

producţie are în subordinea sa şi atelierul de proiectare care este condus de un inginer şef

proiectări. În coordonarea şi controlul executării producţiei din cadrul secţiilor este ajutat de

către doi dispeceri de producţie şi de către maiştrii şi şefii de echipe din cadrul formaţiilor de

lucru.

Desfăşurarea activităţii de producţie din cadrul secţiilor este de asemeni supravegheată şi

controlată şi de către CTC-iştii din subordinea directorului de calitate, de către laboranţii din

cadrul laboratoarelor de metrologie.

Societatea comercială mai deţine o anexă tehnică în care se află direcţia comercială,

direcţia economică, OPM (Organizarea producţiei şi a muncii) şi resurse umane, protecţia muncii

şi PSI (protecţia stingerii incendiilor).

Direcţia comercială cuprinde direcţia marketing şi direcţia aprovizionare, colaborări,

compensări şi transporturi.

Activitatea din cadrul direcţiei comerciale este coordonată de către directorul comercial, de

către directorul de marketing şi de şeful compartimentului aprovizionare, colaborări, compensări

ce se află în direcţia subordonare a directorului comercial.

Directorul de marketing are în subordinea sa două servicii: desfacere, export-import,

depozit produse finite şi marketing.

Direcţia economică este formată, de asemenea, din două servicii: serviciul contabilitate şi

serviciul financiar, preţuri - postcalcul.

Întreaga activitate din cadrul acestei direcţii este coordonată şi controlată de către

directorul economic ce se află în directa subordonare a directorului general.

Subordonat directorului general, şi cu atribuţii de audit a activităţii economice se află şi un

organ de control financiar de gestiune şi audit intern.

Organizarea producţiei şi a muncii este asigurată de biroul OPM resurse umane, care

elaborează Regulamentul de ordine internă. Acest birou este sub directa subordonare a

directorului general. Sub directa subordonare a directorului general se află şi serviciul Protecţia

muncii, pază contra stingerii incendiilor şi administrativ.

Pentru reflectarea structurii organizaţionale a societăţii anexăm organigrama societăţii (vezi

anexa 1).

21

2.4. Organizarea compartimentului financiar-contabil

Pentru că este ţinută de întreprinderi, de conducătorii şi contabilii săi şi pentru că

informaţia pe care ea o produce este destinată terţilor fără critică asupra ei, contabilitatea se vede

supusă normelor şi regulilor al căror scop ultim este de a asigura credibilitatea şi fiabilitatea31.

Sistemul informaţional contabil din România este organizat după concepţia dualistă, fiind

structurat pe două componente: contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune. Ambele

consemnează evenimente din viaţa economică pe care le cuantifică în etalon bănesc, furnizând

informaţii utilizatorilor interesaţi. Legea contabilităţii nr. 82/1991 instituie obligaţia entităţilor

economice de a organiza şi conduce contabilitate proprie.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului,

ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.

Contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de

către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această

funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare32. Compartimentele

financiare specializate în executarea activităţii financiar – contabile pot fi constituite sub forma

birourilor sau serviciilor.

Potrivit Legii contabilităţii nr.82/1991, contabilitatea la S.C. “Scudas”S.A. se organizează

în compartimente distincte, conduse de către contabilul şef, care trebuie să asigure întocmirea

documentelor justificative privind operaţiile patrimoniale din întreprindere; ţinerea corectă şi la

zi a contabilităţii; efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea rezultatelor

acestuia; întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultate conform regulilor stabilite şi

depunerea la organele în drept la termenele stabilite; păstrarea documentelor justificative, a

registrelor şi a bilanţurilor contabile; organizarea contabilităţii de gestiune adaptată la specificul

întreprinderii.

Atât contabilitatea sintetică cât şi cea analitică se ţin la Serviciul Financiar Contabil al

unităţii. Ea primeşte documentele în care sunt consemnate operaţiunile efectuate, pe care le

prelucrează, le grupează şi le centralizează potrivit necesităţilor formei de înregistrare contabilă

aplicată.

Compartimentului financiar-contabil din cadrul firmei S.C. “Scudas” S.A. este subordonat

Directorului Economic şi cuprinde următoarele birouri:

Biroul Analiză şi Prognoză economico-financiară care se ocupă cu calcularea preţurilor

practicate de firmă pentru produsele sale în diferite variante de profit şi în funcţie de tendinţele

pieţei, preţul antecalculat, şi participă la negocierea acestora;

Oficiul de calcul, reprezentând Compartimentul informatic al unităţii, desfăşoară

activităţi privind dezvoltarea sistemelor informaţionale folosite de întreprindere, întreţinerea

acestora şi a echipamentelor corespunzătoare sistemului informatic existent. Prin informatizarea

tuturor funcţiilor existente în unitate este asigurată buna funcţionare a acestora, prin preluarea de

date primare de la toate compartimentele şi emiterea de rapoarte specifice;

31 Bogdan, V., Armonizarea contabilă interţională, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p.123.32 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată de OUG nr. 102/2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689/10.10.2007, art. 10, alin. (1) şi (2).

22

Biroul Contabilitate, cu următoarele atribuţii: ţine evidenţa elementelor patrimoniale ale

firmei având obligativitatea inventarierii periodice a acestora, întocmeşte bilanţul propriu al

întreprinderii, ţine evidenţa analitică a clienţilor şi furnizorilor, participă la perfecţionarea

sistemelor informaţionale ale întreprinderii, întocmeşte balanţe analitice lunare, asigură

organizarea şi funcţionarea activităţii controlului financiar preventiv, întocmeşte situaţiile

financiare anuale pentru a avea o evidenţă clară a situaţiei firmei ;

Biroul Financiar (preţuri-postcalcul) urmăreşte realizarea unui grad ridicat de eficienţă în

obţinerea şi utilizarea resurselor şi rezultatelor, evidenţa operaţiilor financiare ce au loc în

unitate, se face o analiză a preţurilor stabilite anterior. Principalele atribuţii ale acestui birou

sunt: analizează activitatea economico-financiară pe bază de bilanţ; asigură fondurile necesare

realizării programului de producţie precum şi respectarea nivelului cheltuielilor stabilite prin

planul financiar; realizează prognoze asupra indicatorilor financiari, asigură plata la termen a

obligaţiilor fiscale şi a celor salariale; urmăreşte încasarea tuturor facturilor; urmăreşte situaţia

documentelor de decontare cu banca.

Atribuţiile compartimentului finaciar-contabil sunt următoarele:

îndrumă prin instrucţiuni scrise şi verbale toate compartimentele societăţii comerciale

despre modul cum se întocmesc, folosesc, completează şi semnează documentele ce se

înregistrează în contabilitatea sintetică şi analitică a societăţii;

primeşte şi verifică jurnalele şi situaţiile contabile de la alte compartimente care stau la

baza întocmirii notelor contabile din cadrul compartimentului financiar-contabil;

supraveghează şi verifică prin sondaje documentele de evidenţă primară sau operativă

venite de la compartimentele care le-au generat pentru înregistrarea în jurnalele şi situaţiile

contabile ce se întocmesc numai în cadrul compartimentului;

propune conducerii societăţii divizarea conturilor sintetice în conturi analitice apreciind

clasificarea zecimală şi necesităţile de informare a conducerii la toate nivelurile ierarhice ale

firmei;

întocmeşte sau aprobă notele contabile care nu au anexate documente numai după ce a

verificat toate operaţiunile din conturile care sunt afectate de înregistrările respective;

controlează corelaţiile dintre jurnalele şi situaţiile contabile şi dispune îndreptarea

necorelărilor; întocmeşte balanţa de verificare a conturilor sintetice, o verifică cu balanţele

conturilor analitice şi le transpune în bilanţul contabil al firmei pe care îl prezintă spre semnare

directorului economic odată cu jurnalele contabile; propune simplificarea, raţionalizarea şi

prelucrarea automată a datelor;

furnizează informaţii şi date ale evidenţei contabile numai cu aprobarea directorului

economic;

păstrează şi asigură integritatea tuturor documentelor contabile după primirea şi

înregistrarea lor în bilanţul societăţii comerciale;

participă la studii, analize şi sinteze economico-financiare ale unităţii care se

fundamentează pe baza datelor contabilităţii, dar numai pe baza delegaţiei date de conducerea

firmei;

asigură efectuarea la timp şi corectă a înregistrărilor contabile privind fondurile fixe şi

calculul amortizării acestora, precum şi celelalte mijloace circulante; asigură respectarea cu

23

stricteţe a prevederilor legale privind integritatea unităţii şi toate măsurile legale pentru

reîntregirea patrimoniului în cazul în care acesta a fost păgubit; asigură verificarea inventarierilor

periodice a tuturor valorilor patrimonioale şi urmăreşte definitivarea, potrivit legii, a rezultatelor

inventarierii; întocmeşte situaţia principalilor indicatori economico-financiari, bilanţurile

trimestriale şi anuale şi coordonează întocmirea raportului explicativ al acestora;

participă la analiza rezultatelor economico-financiare pe baza datelor de bilanţ şi

urmăreşte modul de ducere la îndeplinire a sarcinilor ce revin compartimentului din procesul

verbal de analiză; participă la organizarea şi perfecţionarea sistemului informaţional; asigură

respectarea prevederilor sistemului calităţii aplicabile; asigură elaborarea de proceduri,

instrucţiuni specifice compartimentului contabilitate;

asigură condiţiile necesare pentru ţinerea sub control a produselor şi serviciilor;

efectuează controlul financiar conform deciziei de organizare a controlului financiar preventiv la

nivelul societăţii.

Responsabilităţile acestui compartiment sunt de a răspunde de organizarea şi funcţionarea

în bune condiţii a contabilităţii valorilor economice; răspunde de respectarea prevederilor legale

în toate activităţile desfăşurate; răspunde de identificarea şi semnalarea promptă directorului

economic a oricărei probleme sau neconformităţi referitoare la produse, procese, sistemul

calităţii în vederea stabilirii şi aplicării de acţiuni corective, preventive; răspunde de punerea în

aplicare a politicii privind calitatea şi de atingerea obiectivelor privind calitatea; răspunde de

stabilirea de obiective specifice privind calitatea; răspunde de corectitudinea documentelor

elaborate în cadrul compartimentului; răspunde de elaborarea la termen a documentelor de preţ şi

de obţinerea cu maximă operativitate a răspunsului de la partenerii de afaceri.

Compartimentul financiar-contabil are drept competenţe următoarele: opreşte din circuit

documentele de plată care nu îndeplinesc condiţiile legale sau stabilite de firmă şi le prezintă

direcţiei pentru a dispune asupra modului de rezolvare a acestora; hotărăşte în toate problemele

ce apar în domeniul de activitate al compartimentului în limitele stabilite de actele normative în

vigoare şi de conducerea societăţii comerciale; aprobă sau respinge propunerile de preţ ale

partenerilor de afaceri pentru produsele cumpărate sau vândute de societatea comercială; refuză

preluarea documentelor primare care nu îndeplinesc condiţiile de înregistrare în cheltuielile de

producţie sau costurile produselor finite; apreciază şi cere realizarea soluţiilor de execuţie a unor

produse în vederea reducerii consumurilor specifice şi implicit reducerii preţului de producţie al

acestora.

Compartimentul financiar-contabil este subordonat directorului economic şi nu are în

subordine alte compartimente. Acesta colaborează cu toate compartimentele societăţii

comerciale (compartimentul personal, salarizare, juridic, O.P.M, producţie, marketing, desfacere,

aprovizionare, export-import, etc.) pentru problemele legate de specificul de activitate al

compartimentului.

Pe baza analizei organigramei se pot evidenţia principalele legături existente între

compartimentul financiar contabil şi celelalte compartimente ale societăţii.

Astfel, datele necesare compartimentului de aprovizionare sunt preluate din referatele de

achiziţionare. Alte date de intrare sunt luate din rapoartele trimise lunar de secţiile de producţie

privind capacitatea actuală disponibilă. În urma evaluării cererilor se încheie contracte de

24

vânzare care ajung la directorul economic. În urma analizei, contractul este trimis

compartimentului financiar-contabil care, după transmiterea lui celeilalte părţi din contract, îl

înregistrează în evidenţele informatice ale biroului.

Documentele de livrare a produselor se întocmesc de către personalul compartimentului

financiar-contabil, documente ca: factura (care are pe verso Declaraţia de conformitate a

furnizorului) în cazul livrării la clienţi sau aviz de însoţire a mărfii, în cazul livrării la magazinele

proprii. Compartimentul financiar-contabil primeşte de la compartimentul desfacere-marketing

documente ca: formularul Evidenţă sesizări/reclamaţii, Chestionarul de evaluare a satisfacţiei

clienţilor, bonul de reparaţie şi altele.

Toate documentele legate de încasări şi plăţi sunt întocmite sau primite la compartimentul

financiar-contabil. Aici se ţine evidenţa Registrului de Casă, se întocmesc dispoziţiile de încasări

şi plăţi, se primesc extrasele de conturi bancare sau se efectuează plăţi cu ordine de plată, se

operează compensăriile etc.

La oficiul de calcul, cu ajutorul unui program şi pe baza pontajelor primite de la secţii şi de

la şefii serviciilor societăţii se întocmeşte statul de plată şi statul de avans lunar al cărui

centralizator este predat la biroului contabil pentru a contabiliza şi întroduce în jurnale

înregistrările aferente. Tot aici se întocmeşte o situaţie centralizatoare privind amortizările lunare

a mijloacelor fixe.

În figura nr. 2.1 este prezentată schematic relaţia compartimentului financiar-contabil cu

celelalte compartimente ale unităţii.

Fig. nr. 2.1 Relaţiile compartimentului financiar-contabil cu celelalte compartimente

2.5. Dinamica principalilor indicatori economico-financiari

Societăţile sunt interesate în a obţine profit, şi dacă se poate, cât mai mult profit. Cu cât

profitul obţinut este mai mare, cu atât rentabilitatea, eficienţa firmei este mai mare. În cadrul

fiecărei societăţi se determină volumul profitului obţinut într-o anumită perioadă (de obicei

anual), care este cunoscut şi sub denumirea de masa profitului. Profitul, în sens general

CompartimentFinanciar-Contabil Compartiment

Marketing

Compartiment Desfacere, Depozit

produse finite

CompartimentProducţie

CompartimentAprovizionare,

Depozite materiale

Compartiment

Resurse Umane

Compartiment

Management Calitate

Compartiment Control Tehnic de Calitate

25

reprezintă un venit, un câştig realizat din desfăşurarea unei activităţi. În sens restrâns profitul

reprezintă un venit ce revine posesorului de capital drept recompensă a utilizării acestuia în

calitate de factor de producţie.

În tabelul nr. 2.1 sunt prezentate cheltuielile, veniturile şi rezultatele realizate în anii 2005,

2006 şi 2007 la S.C. “Scudas” S.A. extrase din Contul de profit sau pierdere şi Bilanţ.

Tabelul nr. 2.1 Evoluţia indicatorilor activităţii economico-financiare lei

Indicatori 31.12.2005 31.12.2006 31.12.2007 Modificare 1 Modificare 2

Cifra de afaceri 13.394.776 14.855.716 15.982.004 10,91 % 7,58 %

Activ total 22.206.686 22.350.998 23.620.304 0,65 % 5,68 %

Capital propriu 11.658.366 11.692.143 15.572.087 0,29 % 33,18 %

Datorii totale 10.548.320 10.658.855 8.048.217 1,047% -24,49%

Cheltuieli totale 13.575.978 15.937.383 17.017.264 17,39 % 6,78 %

Venituri totale 13.441.515 16.195.041 17.829.438 20,49 % 10,09 %

Impozitul pe profit

81.641 223.853 198.245 174,19% -11,44%

Rezultatul exerciţiului

- 216.104 33.778 613.929 -115,63% 1717,54%

Cifra de afaceri este un indicator care reflectă creşterea economică iar nivelul ridicat al

acesteia constituie premisa desfăşurării unei activităţi profitabile de către întreprindere. Analiza

datelor din tabelul anterior evidenţiază tendinţa crescătoare a cifrei de afaceri care s-a majorat în

perioada analizată cu 10,91 % în 2006 şi 7,58 % în 2007.

Rezultatele analizei anterioare dovedesc faptul că în ambele perioade, activitatea

întreprinderii a fost profitabilă, deoarece valorile indicatorului venituri totale au crescut pe

parcursul celor trei ani cu 20,49%, respectiv 10,09% superioare creşterii valorii indicatorului

cheltuieli totale cu 17,39%, respectiv 6,78%.

Rezultatul exerciţiului confirmă rentabilitatea globală a activităţii firmei. Valorile

înregistrate în tabelul de mai sus confirmă faptul că întreprinderea realizează o pierdere în anul

2005 în valoare de 216.104 lei, dar evidenţiază o majorare semnificativă în perioada 2006 – 2007

de 1717,54%.

Activul total al unităţii se modifică pe parcursul celor trei ani, realizând o creştere de

0,65% în anul 2006 şi 5,68% pe 2007. Datoriile totale manifestă o creştere de 1,047% în 2006,

dar se reduc simţitor în anul 2007 în proporţie de 24,49%.

Capitalul propriu reflectă o creştere în anul 2006 faţă de 2005 de 0,29%, precum şi o

sporire semnificativă a acestuia în 2007 de 33,18%. Acest fapt semnalează o amplificare a

acumulării, înţeleasă ca o posibilitate de reconstituire a capitalurilor angajate în activitatea

întreprinderii, creşterea capacităţii de autofinanţare a acesteia.

26

Impozitul pe profit cunoaşte o creştere în anul 2006 de 174,19% ca urmare creşterii

rezultatului exerciţiului după pierderea înregistrată în 2005, şi o scădere a acestuia în 2007 de

11,44%.

În figura nr. 2.2 este prezentată evoluţia cifrei de afaceri pe parcursul anilor 2005, 2006 şi

2007.

Fig. nr. 2.2 Evoluţia cifrei de afaceri

Figura nr. 2.3 prezintă grafic evoluţia cheltuielilor totale în perioada analizată.

Cheltuieli totale

17.017.26415.937.383

13.575.978

0

2.000.000

4.000.000

6.000.000

8.000.000

10.000.000

12.000.000

14.000.000

16.000.000

18.000.000

2005 2006 2007

Cheltuieli totale

Fig. nr. 2.3 Evoluţia cheltuielilor totale

În figura nr. 2.4 este reprezentată evoluţia veniturilor totale pe parcursul celor trei ani

analizaţi.

13.394.776

14.855.716

15.982.004

12.000.000

12.500.000

13.000.000

13.500.000

14.000.000

14.500.000

15.000.000

15.500.000

16.000.000

2005 2006 2007

Cifra de afaceri

31.12.2005

31.12.2006

31.12.2007

27

Venituri totale

13.441.515

16.195.041

17.829.438

0 2.000.000

4.000.000

6.000.000

8.000.000

10.000.000

12.000.000

14.000.000

16.000.000

18.000.000

20.000.000

2005

2006

2007

Venituri totale

Fig. nr. 2.4 Evoluţia veniturilor totale

În figura nr. 2.5 se prezintă evoluţia grafică a rezultatului exerciţiului înregistrat pe

parcursul anilor 2005, 2006 şi 2007 la S.C. “Scudas” S.A. Paşcani.

-216.104

33.778

613.929

-300.000-200.000-100.000

0100.000200.000300.000400.000500.000600.000700.000

2005 2006 2007

S.C Scudas S.A

Rezultatul exerciţiului

Rezultatul exerciţiului

Fig. nr. 2.5 Evoluţia rezultatului exerciţiului financiar

Principalii indicatori economico-financiari legaţi de situaţiile financiare, utilizaţi în

cadrul firmei S.C. “Scudas” S.A. (conform notei explicative nr. 9) sunt:

I. Indicatorii de lichiditate:

Lichiditatea se referă la proprietatea elementelor patrimoniale de a se transforma în bani,

aceasta putând fi şi un criteriu de grupare a posturilor în bilanţ. Pentru ca entitatea să-şi poată

desfăşura activitatea în mod fluent este necesar să dispună în permanenţă de resurse băneşti

(lichidităţi), care să asigure capacitatea de efectuare a plăţilor la termenele scadente33.

33 Briciu, S., Contabilitate managerială. Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică, Bucureşti, 2006, p. 42.

28

a) Lichiditatea curentă (indicatorul capitalului circulant) arată care sunt sumele lichide ce

pot fi obţinute de firmă pentru a acoperi solicitările pe termen scurt, acestea din urmă provenind

de la creditori, furnizorii, organele fiscale sau proprietarii entităţii. Astfel, acest indicator

măsoară capacitatea entităţii de a-şi onora obligaţiile curente la scadenţa acestora34.

b) Lichiditatea imediată (test acid) prezintă în ce măsură datoriile curente pot fi acoperite

din creanţe şi disponibilităţi băneşti.

c) Rata solvabilităţii generale. Acest indicator este echivalentul, în mărimi relative, a

indicatorului situaţia netă, exprimat în mărimi absolute, ca diferenţă între activul total şi datoriile

totale ale întreprinderii35.

d) Solvabilitatea constituie aptitudinea întreprinderii de a face faţă scadenţelor pe termen

lung şi mediu şi depinde de mărimea datoriilor cu asemenea scadenţe şi de cheltuieli financiare36.

Acest indicator exprimă ponderea capitalului propriu în pasiv.

În tabelul nr. 2.2 sunt prezentaţi principalii indicatorii de lichiditate preluaţi din nota

explicativă nr.9).

Tabelul nr. 2.2 Indicatorii de lichiditate

Denumire indicator

Formula de calcul 2005 2006 2007

Lichiditatea curentă

Active curente/Datorii curente1,002 1,03 1,328

Lichiditatea imediată (test

acid)

(Active curente-Stocuri) /Datorii curente 0,42 0,45 0,611

Rata solvabilităţii generale

Capitalul propriu/Datorii curente1,178 0,996 1,947

Solvabilitatea Capitaluri proprii/Pasiv total0,52 0,80 0,659

Interpretarea rezultatelor analizei

În legătură cu lichiditatea întreprinderii, constatăm următoarele:

Valoarea indicatorului lichidităţii curente este supraunitară şi creşte de la o perioadă la

alta. Valorile mai mari decât unitatea şi trendul crescător reflectă echilibrul financiar pe termen

scurt, ceea ce echivalează cu un fond de rulment net pozitiv. Valorarea supraunitară a raportului

implică superioritatea activelor circulante în raport cu pasivele curente. Creşterea lichidităţii

curente (peste valoarea 2) este un semnal negativ, de majorare a necesarului temporar de finanţat

şi de diminuare a flexibilităţii financiare a întreprinderii. Valorile înregistrate de firmă, pe

parcursul celor trei ani analizaţi reflectă că lichiditatea este doar potenţială; ea neoferind garanţia

acoperirii datoriilor curente prin valorificarea activelor curente.

34 *** EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin Corespondenţă, Management financiar, Modulul 4, Elemente de analiză financiară, Bucureşti, 2003, p.23. 35 Mironiuc, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi Aplicatii, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2006, p. 284.36 Petrescu, S., Diagnostic economic-financiar.Metodologie. Studii de caz, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p.239.

29

Valorile lichidităţii imediate înregistrează tendinţă crescatoare pe parcursul anilor 2005,

2006, 2007, însă valorile obţinute mai mici decât 0,8 reflectă o posibilitate redusă de acoperire a

datoriilor pe termen scurt numai din activele realizabile şi disponibile, mai uşor de imobilizat.

Rata solvabilităţii generale înregistrează valori mai mici de 1,66 în anii 2005, 2006 ceea

ce explică faptul că întreprinderea s-a caracterizat prin insolvabilitate şi riscantă pentru

“furnizorii” de capital pe parcursul acestor ani. Valoarea de 1,947 înregistrată în anul 2007

caracterizează firma ca fiind solvabilă şi oferă posibilitatea obţinerii de împrumuturi de la

“furnizorii” de capital.

Solvabilitatea întreprinderii are valori pozitive şi mai mari decât 0,5, reflectând o situaţie

normală; desemnează capacitatea firmei de a face faţă scadenţelor pe termen mediu şi lund,

respectiv, rambursării datoriilor şi plăţii regulate a dobânzilor.

În figura nr. 2.6 este prezentată grafic evoluţia indicatorilor de lichiditate pe parcursul

anilor 2005, 2006 şi 2007.

Indicatorii de lichiditate

0,81,002

0,42

1,178

0,52

1,03

0,45

0,996

1,328

0,611

1,947

0,659

0

0,5

1

1,5

2

2,5

Lichiditatea curenta Lichiditatea imediata Rata solvabilitatiigenerale

Solvabilitatea

2005

2006

2007

Fig. nr. 2.6 Evoluţia indicatorilor de lichiditate

II. Indicatorii de echilibru financiar

a) Gradul de îndatorare măsoară proporţia sumelor provenite din credite în totalul

fondurilor folosite de entitate. Studierea acestui indicator reprezintă o problemă de gestiune

internă, prin care trebuie să se asigure utilizarea eficientă a creditelor contractate şi asigurarea

condiţiilor necesare pentru rambursarea la termen a ratelor scadente şi dobânzilor aferente.

b) Rata autonomiei financiare exprimă ponderea resurselor proprii ale întreprinderii în

totalul resurselor financiare aflate la dispoziţia sa, respectiv, gradul de independenţă financiară37.

Reducerea indicatorului este normală în situaţiile în care firma contractează noi

împrumuturi pe termen mediu şi lung, care exercită efect de levier financiar pozitiv38.

37 Mironiuc, M., Gestiunea financiar-contabilă a întreprinderii. Concepte. Politici. Practici, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2007, p.54.38 Mironiuc, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi Aplicatii, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2006, p. 288.

30

c) Rata datoriilor măsoară ponderea datoriilor totale în activul total al întreprinderii.

d) Rata capitalului propriu faţă de active imobilizate exprimă capacitatea de acoperire a

activelor imobilizate din capitalul propriu.

În tabelul nr. 2.3 sunt prezentaţi indicatorii de echilibru financiar şi evoluţia acestora pe

parcursul anilor 2005, 2006 şi 2007.

Tabelul nr. 2.3 Indicatorii de echilibru financiar

Denumire indicator

Formula de calcul 2005 2006 2007

Gradul de îndatorare

Datorii totale/Capitalul

propriu

0,904 1,051 0,516

Rata autonomiei financiare

Capitaluri proprii/Capitalul

permanent

1,00 1,00 1,00

Rata datoriilor Datorii totale/Active totale*100

47,50 80,22 34,07

Rata capitalului propriu faţă de

active imobilizate

Capitaluri proprii/Active

imobilizate

0,95 1,02 1,19

Interpretarea rezultatelor analizei

În legătură cu echilibrul financiar al întreprinderii, constatăm următoarele:

Valoarea indicatorului gradului de îndatorare în anul 2005 arată ca întreprinderea

dispune de capacitate de îndatorare pe termen mediu şi lung. Valoarea de 1,051 din anul 2006

semnifică faptul că firma este îndatorată şi nu mai dispune de noi capacităţi de a se îndatora. De

asemenea, valoarea de 0,516 înregistrată în anul 2007 oferă posibilitatea firmei de a se îndatora

şi capacitatea de rambursare a datoriilor;

Valorile constante ale ratei autonomiei financiare înregistrate pe parcursul celor trei ani

analizaţi arată că întreprinderea nu se confruntă cu riscul de insolvabilitate;

Rata capitalului propriu faţă de activele imobilizate manifestă o tendinţă crescătoare pe

parcursul anilor 2005, 2006, 2007 şi dovedeşte că întreprinderea degajă o rentabilitate suficientă

şi că utilizează resurse financiare al căror cost nu este în măsură să îi afecteze autonomia

decizională. Valorile apropiate şi peste unu relevă o bună soliditate patrimonială a firmei;

Valorile indicatorului ratei datoriilor exprimă gradul de independenţă faţă de terţi,

precum şi sporirea autonomiei financiare.

În figura nr. 2.7 este redată evoluţia indicatorilor de echilibru financiar.

31

0,904 1

47,5

0,951,051

1

80,22

1,02 0,5161

34,07

1,19

0

10

20

30

40

50

60

70

80

90

2005 2006 2007

Indicatorii de echilibru financiar

Gradul de îndatorare

Rata autonomiei financiare

Rata datoriilor

Rata capitalului propriu faţă deactive imobilizate

Fig. nr. 2.7 Evoluţia indicatorilor de echilibru financiar

III. Indicatorii de rentabilitate şi profitabilitate exprimă eficienţa întreprinderii în

realizarea de profit din resurse disponibile.

a) Rata rentabilităţii economice măsoară performanţele totale ale activităţii unei firme,

independent de modul de finanţare şi de sistemul fiscal39.

b) Rata rentabilităţii financiare exprimă eficienţa utilizării capitalului propriu sau

permanent al firmei. Are o importanţă deosebită pentru acţionari, care apreciază, în funcţie de

nivelul acesteia, dacă investiţia lor este justificată şi dacă vor continua să sprijine dezvoltarea

firmei prin aportul unor noi capitaluri sau renunţarea, penru o perioadă limitată, la o parte din

dividentele cuvenite40.

c) Rata profitului (marja brută)

d) Rentabilitatea capitalului social

e) Rentabilitatea vânzărilor (marja netă)

În tabelul nr. 2.4 sunt redaţi indicatorii de rentabilitate şi profitabilitate.

Tabelul nr. 2.4 Indicatorii de rentabilitate şi profitabilitate %

Denumire indicator Formula de calcul 2005 2006 2007Rata rentabilităţii

economiceRezultatul din

exploatare/Activ total *100

0,66 2,6 4,09

Rata rentabilităţii financiare

Rezultatul net/Capital propriu

*100

- 0,36 3,94

Rata profitului (marja brută)

Rezultatul brut/Cifra de afaceri *100

- 1,74 5,08

Rentabilitatea capitalului social

Profit net/Capital social *100

- 0,14 10,23

Rentabilitatea vânzărilor(marja

netă)

Rezultatul net/Cifra de afaceri *100

- 0,28 3,84

Interpretarea rezultatelor analizei

39 Buşe, L., Analiza economico-financiară, Editura Economică, Bucureşti, 2005, p.280.40 Ibidem , p.285.

32

Din datele prezentate în tabelul anterior reies următoarele aspecte:

Rata rentabilităţii economice, ca expresie a performanţei activităţii de exploatare,

cunoaşte o creştere pe parcursul celor trei ani analizaţi, consecinţă a modului de gestionare a

ciclului aprovizionare-producţie-comercializare (stocurile, relaţiile cu clienţii şi furnizorii);

această majorare reflectă faptul că rezultatul economic este suficient pentru a finanţa necesarul

de active circulante şi imobilizate utilizate în activitatea de exploatare;

Deoarece în anul 2005 firma a înregistrat o pierdere de 216.104 lei, echilibrul structural

financiar al acesteia nu a fost realizat. Valorile obţinute în anii 2006, 2007 semnalează orientarea

managerului întreprinderii de a asigura rentabilizarea capitalurilor care i-au fost încredinţate spre

gestionare de către acţionari. O rată a rentabilităţii financiare mai ridicată permite asigurarea

echilibrului între rata de distribuire a dividentelor şi rata de autofinanţare;

Rata marjei brute a crescut de la o perioadă la alta, ca urmare a creşterii rezultatului brut

într-o proporţie mai mare decât creşterea cifrei de afaceri;

Rentabilitatea capitalului social s-a majorat în anul 2007 faţă de 2006 datorită creşterii

profitului net (capitalul social a rămas constant);

Rentabilitatea vânzărilor (marja netă) evidenţiază faptul că a crescut rentabilitatea

vânzărilor, rezultatul net rămas după ce din cifra de afaceri au fost acoperite cheltuielile aferente

cifrei de afaceri au crescut.

În figura nr. 2.8 sunt prezentaţi grafic indicatorii de rentabilitate şi profitabilitate.

2005 2006 2007

0,28

3,84

0,14

10,23

1,74

5,08

0,36

3,94

0,66

2,6

4,09

0

2

4

6

8

10

12

Indicatorii de rentabilitate si profitabilitate

Rata rentabilităţii economice

Rata rentabilităţii financiare

Marja bruta

Rentabilitatea capitaluluisocial

Marja neta

Fig. nr. 2.8 Evoluţia indicatorilor de rentabilitate şi profitabilitate

IV. Indicatorii de activitate (de gestiune) furnizează informaţii cu privire la viteza de

intrare şi ieşire a fluxurilor de numerar ale entităţii şi capacitatea entităţii de a controla capitalul

circulant şi activităţile comerciale de bază ale entităţii.

a) Rotaţia stocurilor exprimă, în număr de rotaţii, de câte ori stocurile se transformă în

cursul exerciţiului din formă materială în formă bănească, prin intermediul cifrei de afaceri41.

41 Mironiuc, M., Gestiunea financiar-contabilă a întreprinderii. Concepte. Politici. Practici, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2007, p.191.

33

b) Durata de rotaţie a stocului exprimă intevalul de zile în care se reînnoiesc stocurile prin

intermediul vânzărilor. Cu cât acest interval este mai scurt. cu atât situaţia întreprinderii este mai

bună din punct de vedere al lichidităţii42.

c) Perioada de recuperare a creanţelor exprimă termenul mediu de încasare a creanţelor

comerciale.

d) Termenul de plată a datoriilor furnizori constiutie un indicator important de apreciere a

situaţiei de lichiditate a firmei.

e) Rotaţia activelor

f) Rotaţia capitalului social

În tabelul nr. 2.5 este prezentată evoluţia indicatorilor de gestiune analizaţi în perioada

2005-2007.

Tabelul nr. 2.5 Indicatorii de gestiune (activitate)

Denumire indicator Formula de calcul 2005 2006 2007Rotaţia stocurilor Cifra de

afaceri/Stocuri2,32 2,5 2,78

Durata de rotaţie a stocului

Stocuri/Cifra de afaceri *360

155,06 144,08 129,13

Perioada de recuperare a

creanţelor

Creanţe comerciale/Cifra de

afaceri *360

101,4 93,87 92,86

Termenul de plată a datoriilor

furnizori

Valoarea datoriilor către

furnizori/Valoarea achiziţiilor de la

furnizori

88,36 73,97 70,12

Rotaţia activelor Cifra de afaceri/Activ total

0,63 0,66 0,68

Rotaţia capitalului social

Cifra de afaceri/Capital social

2,23 2,48 2,66

Interpretarea rezultatelor analizei

Creşterea vitezei de rotaţie a stocurilor cu 0,18 în 2006, respectiv, 0,28 rotaţii în 2007

are consecinţe favorabile asupra lichidităţii întreprinderii; acest fapt a fost posibil datorită sporirii

cifrei de afaceri cu 10,91% în 2006 şi 7,58% în 2007; în paralel se constată diminuarea duratei în

care stocurile sunt transformate din formă materială în formă bănească, prin intermediul cifrei de

afaceri, cu 10,98 zile, respectiv, 14,95 zile;

Termenul mediu în care întreprinderea recuperează creanţele comerciale este foarte

mare şi în descreştere, în comparaţie cu media indicată de literatura de specialitate (35-45 zile);

de asemenea , acesta este superior termenului mediu în care datoriile comerciale devin exigibile,

ceea ce solicită un necesar de finanţat al ciclului de exploatare în creştere pentru întreprindere,

care trebuie acoperit din alte surse;

Viteza de rotaţie a activelor totale în cifra de afaceri are valori crescătoare, indicând

sporirea intensităţii utilizării activelor, adică în exerciţiul financiar încheiat în 2006, acesta

42 Mironiuc, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi Aplicatii, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2006, p. 278.

34

participă de mai multe ori (0,66) la realizarea cifrei de afaceri, decât în exerciţiul precedent

(0,66), respectiv, 0,68 în 2007.

Viteza de rotaţie a capitalului social manifestă o creştere de la o periadă la alta; acest

fapt se datorează creşterii cifrei de afaceri, capitalul social menţinându-se constant pe parcursul

celor trei ani.

În figura nr. 2.9 este prezentată evoluţia indicatorilor de activitate pe parcursul anilor

2005, 2006 şi 2007.

2,32

155,06

101,4

88,36

0,63

2,23 2,5

144,08

93,87

73,97

0,66

2,48 2,78

129,13

92,86

70,12

0,682,66

0

20

40

60

80

100

120

140

160

2005 2006 2007

Indicatorii de gestiune

Rotaţia stocurilor

Durata de rotaţie a stocului

Perioada de recuperare acreanţelor

Termenul de plată adatoriilor furnizori

Rotaţia activelor

Rotaţia capitalului social

Fig.nr. 2.9 Evoluţia indicatorilor de gestiune

35

CAPITOLUL 3CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

3.1. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii cheltuielilor

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, dupa natura sau destinaţia lor,

dupa caz43.

Principalele obiective ale organizării contabilităţii cheltuielilor sunt44:

fundamentarea cheltuielilor în bugetul de venituri şi cheltuieli pe baza informaţiilor din

exerciţiul anterior şi a obiectivelor perioadei viitoare;

delimitarea riguroasă a cheltuielilor în timp, pentru a separa strict cheltuielile care aparţin

exerciţiului curent;

încadrarea cheltuielilor, după natura lor economică, pe grupe de cheltuieli şi activităţi

pentru a asigura comparabilitatea acestora cu veniturile obţinute şi stabilirea rezultatului

financiar pe structura activităţilor care le-au generat.

Pentru atingerea acestor obiective, în organizarea contabilităţii cheltuielilor trebuie să se

aibă în vedere următorii factori:

criteriile unitare de structurare şi clasificare a cheltuielilor adoptate de legislaţia contabilă

românească actuală;

natura cheltuielilor, corespunzătoare specificului activităţii unităţii economice;

regimul juridic şi financiar al impozitelor şi taxelor care afectează cheltuielile;

corelaţia cheltuielilor şi veniturilor cu contabilitatea de gestiune în cadrul căreia se

calculează costurile şi rentabilitatea pe fiecare produs, lucrare sau serviciu;

metoda de inventar adoptată în contabilizarea stocurilor (inventarul permanent sau

intermitent).

Cheluielile se înregistrează în contabilitate în conturile din clasa a 6-a “Conturi de cheltuieli”,

care au funcţie de activ. Ele se debitează în cursul perioadei cu cheltuielile de diferite naturi în

corespondenţă cu conturi de stocuri, de terţi, de trezorerie, precum şi prin conturile de

amortisment, provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare. Pot să apară

situaţii de creditare a conturilor de cheltuieli, în situaţia regularizărilor, când cheltuielile nu

aparţin perioadei, la constatarea unor plusuri (de stocuri) la inevantar, ci diferenţe negative de

preţaferente ieşirilor de stocuri din gestiune. La sfârşitul perioadei, soldul acestor conturi de

transferă asupra contului de profit sau pierdere, prin creditarea lor.

3.2. Sistemul purtătorilor primari de informaţii privind cheltuielile

Documentele primare necesare pentru înregistrarea cheltuielilor sunt corespunzătoare

naturii sau felului cheltuielii. În ele se consemnează consumul de factori de producţie (materiale,

salarii, consumul de imobolizări etc.) sau modalitatea de plată a obligaţiei faţă de terţi.

Dintre documentele în care se consemnează cheltuielile unităţii economice prezentăm pe

cele mai importante:

43 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată de OUG nr. 102/2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689/10.10.2007, art. 17, alin. (1).44 Epuran, M., Cotleţ, D., Ineorean, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest, Timişoara, 1995, pp. 148-149.

36

a) documente privind cheltuielile cu active imobilizate: situaţia de calcul şi repartizare a

amortizării; proces verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri

materiale; facturi şi situaţii de lucrări;

b) documente privind cheltuielile cu materii prime, materiale şi mărfuri: bon de consum

(colectiv); fişa limită de consum (colectivă); lista zilnică de alimente; fişa de calcul a uzurii

materialelor de natura obiectelor de inventar; centralizatorul vânzărilor zilnice (mărfuri); foaia de

parcurs;

c) documente privind cheltuielile cu mijloace băneşti şi din decontări: chitanţa pentru

operaţii în valută; proces-verbal de plăţi; dispoziţie de plată-încasare către caserie; deconturi de

cheltuieli;

d) documente privind cheltuielile cu salariile şi alte drepturi de personal: stat de salarii;

situaţii de calcul, decontare şi repartizare a contribuţiei la asigurările sociale şi la constituirea

fondului pentru plata ajutorului de somaj; situaţii de calcul a impozitului suplimentar pentru

depăşirea fondului de referinţă; situaţii de calcul pentru constituirea fondurilor de cercetare, a

fondului de risc şi accidente etc.; decont de cheltuieli (pentru deplasări externe); decont de

cheltuieli valutare (transporturi internaţionale) etc.

Procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri

materiale serveşte ca:

document de constatare a îndeplinirii condiţiilor scoaterii din funcţiune a mijloacelor

fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosinţă şi de declasare

a unor bunuri materiale altele decât mijloacele fixe, potrivit dispoziţiilor legale;

document de consemnare a scoaterii efective din funcţiune a mijloacelor fixe, de scoatere

din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosinţă sau de declasare a bunurilor

materiale;

document de predare la magazine a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente şi

materialelor rezultate din scoaterea efectivă din funcţiune a mijloacelor fixe, precum şi din

scoaterea din uz a bunurilor materiale propuse pentru declasare;

document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în

contabilitate.

Se întocmeşte în două exemplare, separat pentru mijloace fixe, materiale de natura

obiectelor de inventar în folosinţă şi bunuri materiale aflate în gestiunea unui singur gestionar, pe

baza documentaţiei prevăzute în normele legale (notă privind starea tehnică a mijlocului fix

propus a fi scos din funcţiune, deviz estimativ al reparaţiei capitale, act constatator al avariei,

avize, notă justificativă privind descrierea degradării bunurilor materiale, specificaţia bunurilor

materiale propuse pentru declasare etc).

Circulă la persoana autorizată să aprobe scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe,

scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar sau declasarea bunurilor

materiale (ambele exemplare); la secţie (serviciu, subunitate) pentru înregistrarea în evidenţă la

locul de folosinţă a mijloacelor fixe scoase din funcţiune (ambele exemplare); la magazie

(depozitul de materiale), pentru descărcarea gestiunii, respectiv înregistrarea în evidenţă a

bunurilor materiale declasate (ambele exemplare); la magazia primitoare, pentru semnare de

către gestionar a primirii în gestiune a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente şi

37

materialelor rezultate din scoaterea efectivă din funcţiune a mijloacelor fixe şi materialelor

recuperabile şi refolosibile, rezultate din scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de

inventar în folosinţă sau din declasarea bunurilor materiale (ambele exemplare); la

compartimentul financiar-contabil, pentru verificarea şi înregistrarea operaţiunilor privind

scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe, scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de

inventar sau declasarea bunurilor materiale (exemplarul 1); la compartimentul care a făcut

propunerile de scoatere din funcţiune, din uz sau de declasare, pentru înregistrare (exemplarul 2).

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1) şi la compartimentul

care ţine evidenţa mijloacelor fixe (exemplarul 2).

Bon de consum (colectiv) serveşte ca45 document de eliberare din magazie pentru

consumul materialelor; document justificativ de scădere din gestiune şi document justificativ de

înregistrare în evidenţa magaziei şi în contabilitate.

Se întocmeşte în două exemplare, pe măsura lansării, respectiv eliberării materialelor din

magazie pentru consum, de compartimentul care efectuează lansarea, pe baza programului de

producţie şi a consumurilor normate, sau de alte compartimente ale unităţii, care solicită

materiale pentru a fi consumate.

Circulă la persoanele autorizate să semneze pentru acordarea vizei de necesitate (ambele

exemplare); la persoanele autorizate să aprobe folosirea altor materiale, în cazul materialelor

înlocuitoare; la magazia de materiale, pentru eliberarea cantităţilor prevăzute, semnându-se de

predare de către gestionar şi de primire de către delegatul care primeşte materialele (ambele

exemplare); la compartimentul financiar-contabil, pentru efectuarea înregistrărilor în

contabilitatea sintetică şi analitică (ambele exemplare).

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Fişa limită de consum (colectivă) serveşte ca document de stabilire a cantităţii limită

dintr-un material sau pentru mai multe materiale necesare executării unui produs (comandă) sau

unei lucrări; document de eliberare succesivă a aceluiaşi fel de material pentru acelaşi produs

(comandă sau lucrare); document justificativ de scădere din gestiune; document de stabilire a

economiilor sau depăşirilor de materiale; document justificativ de înregistrare în evidenţa

magaziei şi în contabilitate.

Se întocmeşte în două exemplare, la începutul lunii sau lansării produsului (comenzii) sau

lucrării, de compartimentul de planificare (tehnic) sau de lansare, pe baza programului de

producţie şi a consumurilor normate.

Circulă la persoanele autorizate să semneze pentru acordarea vizei de necesitate (ambele

exemplare); la persoanele autorizate să aprobe înlocuirea, suplimentarea sau diminuarea

cantităţilor de materiale cu ocazia modificării programului de producţie (ambele exemplare); la

magazia de materiale, pentru înscrierea cantităţilor eliberate, semnându-se de delegatul care

primeşte materialele (exemplarul 1); la secţie, atelier etc. pentru a fi folosite ca cerere de

materiale şi situaţie a eliberărilor în cadrul cantităţii limită, semnându-se de gestionarul magaziei

predătoare (exemplarul 2); la compartimentul financiar-contabil pentru înregistrare în

contabilitatea sintetică şi analitică (ambele exemplare). Primul exemplar se utilizează ca 45 *** Ordinul nr. 1714 din 14.11.2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23 din 07.01.2005.

38

document de scădere din gestiune, iar al doilea exemplar pentru înregistrarea în contabilitate a

costurilor. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil (ambele exemplare).

Lista zilnică de alimente serveşte la stabilirea meniurilor zilnice; la calculul alocaţiei de

hrană şi urmărirea încadrării în nivelul acesteia; ca document pentru eliberarea din magazie a

alimentelor necesare pregătirii hranei; ca document justificativ de înregistrare în evidenţa

magaziei şi în contabilitate.

Se întocmeşte în două exemplare de către cantinele de pe lângă instituţiile publice

(învăţământ, sănătate, asistenţă socială etc., organizaţii fără scop patrimonial finanţate din

alocaţii bugetare etc.). Documentul se completează de către persoana desemnată de ordonatorul

de credite sau conducătorul unităţii respective pe baza centralizatorului întocmit pe meniuri.

Circulă la compartimentul financiar-contabil, pentru calculaţie şi viză şi pentru efectuarea

înregistrărilor în contabilitatea sintetică şi analitică (exemplarul l); la persoana autorizată să

aprobe eliberarea alimentelor din magazie; la magazia de alimente, pentru eliberarea cantităţilor

de alimente prevăzute şi semnare de predare de către gestionar, de primire de către bucătar,

precum şi de persoana desemnată să asiste şi să confirme predarea-primirea alimentelor (ambele

exemplare); la blocul alimentar, cantina etc., după caz, pentru urmărirea meniurilor preparate şi a

meselor servite (exemplarul 2). Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Chitanţa pentru operaţii în valută serveşte ca document justificativ pentru încasările şi

plăţile în valută efectuate în numerar şi ca document justificativ de înregistrare în registrul de

casă în valută şi în contabilitate.

Se întocmeşte la unităţile care efectuează operaţiuni în valută, în două exemplare, pentru

fiecare sumă în valută, de către casierul unităţii şi se semnează de acesta.

Circulă la depunător/plătitor, exemplarul 1, cu ştampila unităţii. Exemplarul 2 este folosit

ca document de verificare a operaţiunilor înregistrate în registrul de casa în valută. Se arhivează

la compartimentul financiar-contabil, după utilizarea completă a carnetului (exemplarul 2).

Proces-verbal de plăţi serveşte ca document justificativ pentru sumele predate de casierul

unităţii mandatarului plătitor, în vederea efectuării plăţilor; document justificativ al sumelor

primite de mandatarul plătitor; document justificativ de înregistrare în contabilitate a salariilor şi

altor drepturi neachitate.

Se întocmeşte într-un exemplar şi se reţine în casieria unităţii ori de câte ori se fac plăţi

prin casierii plătitori. Circulă la compartimentul financiar-contabil ca anexă la exemplarul 2 al

registrului de casă. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Dispoziţie de plată-încasare către caserie serveşte ca dispoziţie pentru casierie, în vederea

achitării în numerar a unor sume, potrivit dispoziţiilor legale, inclusiv a avansurilor aprobate

pentru cheltuieli de deplasare, precum şi a diferenţei de încasat de către titularul de avans în

cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, pentru procurare de materiale etc.;

dispoziţie pentru casierie, în vederea încasării în numerar a unor sume care nu reprezintă venituri

din activitatea de exploatare, potrivit dispoziţiilor legale; document justificativ de înregistrare în

registrul de casă şi în contabilitate, în cazul plăţilor în numerar efectuate fără alt document

justificativ.

Se întocmeşte într-un exemplar de compartimentul financiar-contabil în cazul utilizării ca

dispoziţie de plată, când nu există alte documente prin care se dispune plata; în cazul utilizării ca

39

dispoziţie de plată a avansurilor pentru cheltuielile de deplasare, procurare de materiale etc; în

cazul utilizării ca dispoziţie de încasare, când nu există alte documente prin care se dispune

încasarea. Se semnează de întocmire la compartimentul financiar-contabil.

Circulă la persoana autorizată să exercite controlul financiar preventiv, pentru viză în

cazurile prevăzute de lege; la persoanele autorizate să aprobe încasarea sau plata sumelor

respective; la casierie, pentru efectuarea operaţiunii de încasare sau plată, după caz, şi se

semnează de casier; în cazul plăţilor se semnează şi de persoana care a primit suma; la

compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă, pentru efectuarea înregistrărilor în

contabilitate. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, anexă la registrul de casă.

Decontul de cheltuieli (pentru deplasări externe) serveşte ca document pentru decontarea

de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate (în valută şi în lei), cu ocazia deplasării în

străinătate; document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans;

document justificativ de înregistrare în registrul de casă (în valută) şi în contabilitate.

Se întocmeşte într-un exemplar de titularul de avans pentru cheltuielile efectuate pe

întreaga durată a deplasării.

Circulă la persoanele autorizate să verifice legalitatea actelor justificative de cheltuieli,

exactitatea calculelor privind sumele decontate la întoarcerea din deplasare şi calculul

eventualelor penalizări de întârziere, care semnează de verificare; la persoanele autorizate să

exercite controlul financiar preventive şi să aprobe plata diferenţei în cazul în care, la decontarea

sumelor primite pentru efectuarea deplasării, suma cheltuielilor efective depăşeşte avansul

primit; la casieria unităţii pentru plata diferenţei, caz în care titularul de avans semnează pentru

primirea diferenţei respective, fără a se mai întocmi document distinct.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Decont de cheltuieli valutare (transporturi internaţionale) serveşte ca document pentru

decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate (în valută şi în lei), cu ocazia

deplasării în străinătate; document pentru stabilirea diferenţei de primit sau de restituit de către

titularul de avans; document de înregistrare în contabilitate.

Se întocmeşte la unităţile care execută transporturi în străinătate, într-un exemplar, de către

titularul de avans, pentru cheltuielile efectuate pe întregul parcurs, semnându-se de titularul de

avans.

Circulă la persoanele autorizate să verifice legalitatea actelor justificative de cheltuieli,

exactitatea calculelor privind sumele decontate la întoarcerea din străinătate şi calculul

eventualelor penalizări de întârziere, care semnează de verificare.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Stat de salarii serveşte ca document pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite

salariaţilor, precum şi al contribuţiilor şi al altor sume datorate; document justificativ de

înregistrare în contabilitate. Se întocmeşte în două exemplare, lunar, pe secţii, ateliere, servicii

etc., pe baza documentelor de evidenţă a muncii şi a timpului lucrat efectiv, a documentelor de

centralizare a salariilor individuale pentru muncitorii salarizaţi în acord etc., a evidenţei şi a

documentelor privind reţinerile legale, a listelor de avans chenzinal, concediilor de odihnă,

certificatelor medicale şi se semnează, pentru confirmarea exactităţii calculelor, de către

persoana care determină salariul cuvenit şi întocmeşte statul de salarii.

40

Circulă la persoanele autorizate să exercite controlul financiar preventiv şi să aprobe plata

(exemplarul 1); la casieria unităţii pentru efectuarea plăţii sumelor cuvenite (exemplarul 1), după

caz; la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 1); la

compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2), care va servi la acordarea vizei

atunci când se solicită plata salariilor neridicate.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, separat de celelalte acte justificative de

plăţi (exemplarul 1); la compartimentul care a întocmit statele de salarii (exemplarul 2).

3.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Desfăşurarea oricărei activităţi tehnico-economice de producţie, prestaţii sau comerciale, la

nivelul regiilor autonome, societăţilor comerciale şi al oricăror astfel de agenţi economici

implică consumurile anumitor resurse primare (materii prime, materiale consumabile, mărfuri) şi

auxiliare, resurse salariale, imibiliare şi băneşti, pe temeiul cărora se ridică producţia şi se

asigură circulaţia valorilor materiale în economie.

“Exploatarea”, în accepţiunea sa cea mai generică, defineşte obiectul de activitate al

fiecărui agent economic, iar realizarea lui înseamnă importante eforturi şi angajamente materiale

şi băneşti46.

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind

aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt

incluse şi operaţiile privind investiţiile, prin care se realizează producţia şi construcţia proprie de

mijloace fixe. Structural contabilitatea operaţiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenţiază

în funcţie de natura resurselor utilizate47.

Din categoria cheltuielilor de exploatare fac parte cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu

lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cheltuieli cu

alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuieli cu personalul şi alte cheltuieli de

exploatare.

3.3.1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Cheltuielile ocazionate de consumul elementelor stocabile sunt specifice unităţilor care

desfăşoară activităţi de poducţie şi comercializare, deşi se regăsesc într-o anumită proporţie şi la

cele care au ca obiect de activitate executarea de lucrări sau prestarea serviciilor.

Materia primă ocupă un loc important în costul produselor în cadrul S.C. “Scudas” S.A. De

aceea este necesar ca materia primă să se urmărească îndeaproape, de la recepţia acesteia de la

furnizori în gestiunea întreprinderii, la darea în producţie şi pe parcursul anumitor faze de

producţie atât din punct de vedere cantitativ, cât şi calitativ. Materiile prime sosite în societate nu

sunt date în consum imediat. Ele sunt recepţionate, înmagazinate şi evidenţiate în gestiune la

preţul de aprovizionare.

Cheltuielile cu materii prime sunt formate din: preţul de înregistrare al materiilor prime

date în consum sau preţul de înregistrare al materiilor prime constatate lipsă la inventariere.

Eliberarea materiilor prime din magaziile societăţii către secţiile de producţie pentru consumul

46 Epuran, M., Cotleţ, D., Ineorean, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest,Timişoara, 1995, p. 152.47 Ristea, M., Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, p.263.

41

productiv este consemnată în documentaţiile de evidenţă primară şi tehnico-operative în vigoare

cum ar fi: bonuri de consum, fişa limită de consum.

Documentele privind eliberarea materiilor prime pentru consumul productiv se întocmesc

în strictă concordanţă cu normele de consum prevăzute. Pentru consumul de materii prime,

normele se stabilesc în expresie naturală pe unitatea de produs, ţinând seama de producţia

realizată în perioada anterioară. În cazul depăşirii normelor de consum aprobate, eliberarea din

magazie a unei cantităţi suplimentare de materii se poate face numai cu aprobarea conducerii

societăţii.

La S.C. “Scudas” S.A. pentru evaluarea şi înregistrarea materialelor de natura obiectelor de

inventar se foloseşte costul de achiziţie, care este compus din preţul de factură şi cheltuielile

anexe. Scoaterea din magazie a materialelor de natura obiectelor de inventar şi a echipamentelor

de protecţie pentru producţie se face pe baza “Bonului de consum”, care se emite în două

exemplare de secţiile care le solicită. Originalul va servi după darea în folosinţă a materialelor de

natura obiectelor de inventar din magazie, ca act justificativ al operaţiunii efectuate, iar după

consemnarea lui în fişa de evidenţă a materialelor de natura obiectelor de inventar se predă la

contabilitate.

Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, din grupa 60 “Cheltuieli privind

stocurile” fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:

Contul 601 “Cheltuieli cu materiile prime”;

Contul 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”;

Contul 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”;

Contul 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate”;

Contul 605 “Cheltuieli privind energia şi apa”;

Contul 606 “Cheltuieli privind animalele şi păsările”;

Contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile”;

Contul 608 “Cheltuieli privind ambalajele”.

Contul 601 “Cheltuieli cu materiile prime”, este un cont de procese economice, de

cheltuieli cu funcţie contabilă de activ48.

În debitul contului 601 “Cheltuieli cu materiile prime” se înregistrează valoarea la preţ de

înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar sau distruse,

pierderile din deprecieri ireversibile, precum şi cele aflate la terţi şi a diferenţelor de preţ

nefavorabile, aferente (301, 308, 351); valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime

aprovizionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent (401); sume în curs de

clarificare (473).

Se creditează la sfârşitul lunii, prin debitul contului 121 “Profit sau pierdere” în vederea

închiderii. În timpul lunii are sold debitor, iar la finele lunii se balansează.

Contul 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” are aceeaşi funcţiune ca şi contul

601 “Cheltuieli cu materiile prime”.

În debitul contului 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”se înregistrează valoarea la

preţ de înregistrare a materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar,

48 Avram, M., Contabilitatea întreprinderii armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale, Editura Universitaria, Craiova, 2005, p.135.

42

pierderile din deprecieri ireversibile, precum şi a celor aflate la terţi şi a diferenţelor de preţ

nefavorabile aferente (302, 308, 351); valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile

aprovizionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent (401); sume în curs de

clarificare (473); valoarea materialelor consumabile achitate din avansuri de trezorerie (542).

Acest cont se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, după natura materialelor

consumate, astfel:

6021 “Cheltuieli cu materialele auxiliare”;

6022 “Cheltuieli privind combustibilul”;

6023 “Cheltuieli privind materialele pentru ambalat”;

6024 “Cheltuieli privind piesele de schimb”;

6025 “Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat”;

6026 “Cheltuieli privind furajele”;

6028 “Cheltuieli privind alte materiale consumabile”.

Contul 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” evidenţiază

cheltuielile privind materialele de natura obiectelor de inventar, la darea în folosinţă a acestora.

În debitul contului 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” se

înregistrează valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile şi a celor

aflate la terţi şi a diferenţelor de preţ nefavorabile, aferente (303, 308, 351); valoarea la preţ de

înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate, în cazul folosirii

inventarului intermitent (401); sume în curs de clarificare (473).

Se creditează la sfârşitul lunii prin închiderea sa în corespondenţă cu 121 “Profit sau

pierdere”. Are sold debitor în cursul lunii iar la finele lunii se soldează.

Contul 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate”

Cu ajutorul contului 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” se ţine evidenţa

cheltuielilor privind materialele nestocate.

În debitul contului 604 “Cheltuieli privind materiale nestocate” se înregistrează valoarea

materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori (401, 408); sume în curs de clarificare (473);

valoarea materialelor nestocate achitate din avansuri de trezorerie (542).

Contul 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” ţine evidenţa cheltuielilor privind

consumurile de energie şi apă. Este un cont de procese economice, cu funcţie contabilă de activ.

În debitul contului 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” se înregistrează valoarea

consumurilor de energie şi apă (401, 408, 471, 542); sume în curs de clarificare (473).

În credit se înregistrează închiderea cheltuielilor cu energia şi apa prin debitul contului 121

“Profit sau pierdere”.

Contul 606 “Cheltuieli privind animalele şi păsările” înregistrează în debit valoarea la

preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la inventariere, precum şi

diferenţele de preţ nefavorabile, aferente (361, 368); sume în curs de clarificare (473).

Contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile” ţine evidenţa cheltuielilor privind mărfurile.

În debitul contului 607 "Cheltuieli privind mărfurile" se înregistrează valoarea mărfurilor

vândute, constatate lipsă la inventariere, depreciate ireversibil (371); valoarea mărfurilor şi a

produselor aflate la terţi pentru care au fost emise documentele de livrare sau constatate lipsă la

43

inventar (354, 357); valoarea mărfurilor achiziţionate, în cazul folosirii metodei inventarului

intermitent (401); sume în curs de clarificare (473).

Contul 608 “Cheltuieli privind ambalajele” înregistrează în debit valoarea ambalajelor

aflate în consignaţie la terţi, pentru care au fost emise documentele de vânzare (358); valoarea la

preţ de înregistrare a ambalajelor vândute, constatate lipsă la inventariere, precum şi a

diferenţelor de preţ nefavorabile, aferente (381, 388); valoarea ambalajelor achiziţionate, în cazul

folosirii metodei inventarului intermitent (401); valoarea ambalajelor care circulă în sistem de

restituire, degradate (409); sume în curs de clarificare (473).

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă cheltuielile privind stocurile, în condiţiile utilizării metodei inventarului

permanent:

REGISTRUL-JURNAL

Nr.pagină 1Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report * *

1. 01.12

2007

B.C. nr.3 Înregistrat cheltuieli cu materiile

prime

601 301 2.914,35 2.914,35

2. 01.12

2007

B.C. nr. 5 Înregistrat cheltuieli cu materialele

auxiliare

6021 3021 106,85 106,85

3. 01.12

2007

B.C. nr. 7 Înregistrat cheltuieli cu materialele

consumabile

6028 3028 11,19 11,19

4. 01.12

2007

B.C. nr. 8 Înregistrat cheltuieli cu materiile

prime

601 301 3.486,29 3.486,29

5. 02.12

2007

B.C. nr. 9 Înregistrat cheltuieli cu materiile

prime/secţie

601 % 9.038,25

301.1 8.831,15

301.3 207,10

6. 02.12

2007

B.C. nr. 11 Înregistrarea cheltuielilor cu

materialele auxiliare

6021 3021 61.470,52 61.470,52

7. 02.12

2007

B.C. nr. 12 Înregistrat cheltuieli cu piesele de

schimb

6024 3024 76,41 76,41

8. 02.12

2007

B.C. nr. 13 Înregistrat cheltuieli cu materialele

consumabile/secţie

6028 3028.3 1.245,35 1.245,35

9. 03.12

2007

B.C. nr. 14 Înregistrat cheltuieli cu

combustibilul adm.

6022 3022 14.557,08 14.557,08

De reportat 92.906 92.906

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 2

Nr. Data Documentul Explicaţii Simbol conturi Sume totale

44

crt. înreg. (felul,

nr.,data)

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 92.906 92.906

10. 03.12

2007

B.C. nr. 15 Înregistrat cheltuieli cu materialele

de natura obiectelor de inventar

603 303 77.080,68 77.080,68

11. 03.12

2007

Fact. nr.

017253,

Fact. nr.

015634

Înregistrat cheltuieli cu energia şi

apa

% 401 88.246,35

605 74.156,60

4426 14.089,75

12. 04.12

2007

Fact. nr.

123675

Înregistrat vânzarea de mărfuri

clienţilor

4111 % 21.036,36

707 17.677,62

4427 3.358,7

13. 05.12

2007

N. C. nr. 12 Înregistrat descărcarea gestiunii de

mărfurile vândute clienţilor

607 371 17.677,62 17.677,62

14. 05.12

2007

Listă de inv.

nr. 167, N.C.

nr. 13

Înregistrat minusuri la inventar la

ambalaje

608 381 1.912,40 1.912,40

De reportat 298.860 298.860

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent se porneşte de la concepţia de bază că

mărfurile nu se aprovizionează în scopul stocajului, ci al revânzării, motiv pentru care, în

momentul achiziţiei lor, bunurile intrate în unitate nu se reflectă în conturile de stocuri, ci direct

în conturile specifice de cheltuieli49.

Astfel, pentru a reflecta modul de utilizare a metodei inventarului intermitent, considerăm

că pe parcursul lunii decembrie, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă cheltuielile privin stocurile:

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 3

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report * *

15. 05.12

2007

Listă de inv.

nr. 125

Înregistrat valoarea materiilor

prime constatate plus la inventar

301 601 2.914,35 2.914,35

De reportat 2.914,35 2.914,35

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 4

Nr. Data Documentul Explicaţii Simbol conturi Sume totale

49 Paraschivescu, M.D, Păvăloaia, W., Toma, C.,Ţugui, Al., Istrate, C., Contabilitate şi elemente de analiză financiară, Editura Neuron, Focşani, p.147, după Toma, C., Op.cit., p.55.

45

crt. înreg. (felul,

nr.,data)

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 2.914,35 2.914,35

16. 05.12

2007

Listă de inv.

nr. 156, N.C.

nr. 14

Înregistrat valoarea materialelor

auxiliare constatate plus la

inventar

3021 6021 106,85 106,85

17. 05.12

2007

Listă de inv.

nr. 201, N.C.

nr. 15

Înregistrat plus la inventar de

materiale consumabile

3028 6028 11,19 11,19

18. 07.12

2007

Fact. nr.

140547

Înregistrat achiziţia de materii

prime de la furnizori

% 401 3.486,29

601 2.823,89

4426 662,4

19. 08.12

2007

Listă de inv.

nr. 205, N.C.

nr. 16

Înregistrat plus la inventar de

materii prime/secţie

% 601 9.038,25

301.1 8.831,15

301.3 207,10

20. 08.12

2007

Fact. nr.

154790

Înregistrat achiziţia de materiale

auxiliare

% 401 61.470,52

6021 49.791,12

4426 11.679,4

21. 08.12

2007

Listă de inv.

nr. 213, N.C.

nr. 17

Înregistrat plus la inventar de piese

de schimb

3024 6024 76,41 76,41

22. 08.12

2007

Listă de inv.

nr. 256,

Înregistrat plus la inventar de

materiale consumabile/secţie

3028.3 6028 1.245,35 1.245,35

23. 09.12

2007

Fact. nr.

168900

Înregistrat achiziţia de combustibil % 401 14.557,08

6022 12.232,8

4426 2.324,2

24. 09.12

2007

Listă de inv.

nr. 271, N.C.

nr. 18

Înregistrat plus la inventar de

materiale de natura obiectelor de

inventar

303 603 77.080,68 77.080,68

25. 10.12

2007

Fact. nr.

017253,

Fact. nr.

015634

Înregistrat cheltuieli cu energia şi

apa

% 401 88.246,35

605 74.156,60

4426 14.089,75

26. 10.12

2007

Fact. nr.

123675

Înregistrat vânzarea de mărfuri

clienţilor

4111 % 21.036,36

707 17.677,62

4427 3.358,7

De reportat 279.270 279.270

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 5

46

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 279.270 279.270

27. 11.12

2007

N. C. nr. 12 Înregistrat descărcarea gestiunii de

mărfurile vândute clienţilor

607 371 17.677,62 17.677,62

28. 11.12

2007

Listă de inv.

nr. 280, N.C.

nr. 18

Înregistrat plusuri la inventar la

ambalaje

381 608 1.912,40 1.912,40

De reportat 298.860 298.860

3.3.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi

Fiecare entitate care desfăşoară acte de comerţ, indiferent de mărimea acesteia, nu poate

să-şi asigure integral, din producţie proprie, toate utilităţile necesare desfăşurării procesului de

exploatare. Cea mai mare parte din acestea sunt procurate de la unităţile specializate. În cadrul

utilităţilor procurate din exteriorul întreprinderii o categorie distinctă o reprezintă lucrările şi

serviciile50.

Lucrările de reparaţii şi întreţinere se execută în vederea menţinerii şi conservării

construcţiilor şi clădirilor, a utilajelor maşinilor şi instalaţiilor aflate în dotarea întreprinderii.

Toate aceste lucrări generează pentru societate cheltuieli. Asemenea cheltuieli au caracterul de

cheltuieli indirecte, întrucât nu pot fi repartizate nemijlocit pe produse.

Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, evidenţa acestor cheltuieli se asigură în

contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate

de terţi”. Conturile sintetice de gradulul I, conţinute de această grupă, se prezintă astfel:

611 “Cheltuieli ci întreţinerea şi reparaţiile”;

612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”;

613 “Cheltuieli cu primele de asigurare”;

614 “Cheltuieli cu studiile şi cercetările”.

Contul 611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” înregistrează în debit valoarea

lucrărilor de întreţinere şi reparaţii executate de terţi (401, 408, 471, 512, 542); sume în curs de

clarificare (473).

Contul 612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” evidenţiază în

debit cheltuielile cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile datorate sau plătite (401, 408,

471, 512, 531, 542) şi sume în curs de clarificare (473).

Contul 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” ţine evidenţa cheltuielilor cu primele de

asigurare.

În debitul contului 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” se înregistrează valoarea

primelor de asigurare datorate sau achitate conform contractelor de asigurare (401, 408, 471,

512, 531, 542); sume în curs de clarificare (473).

50 Dumitrean, E., Scorţescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.N., Contabilitate financiară I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.68.

47

Contul 614 “Cheltuieli cu studiile şi cercetările” înregistrează în debit valoarea studiilor

şi a cercetărilor executate de terţi (401, 408, 471, 512, 542); sume în curs de clarificare (473).

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi:

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 6

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 298.860 298.860

29. 11.12

2007

Fact. nr.

134708

Înregistrat factura cu reparaţiile

unui echipament tehnologic

% 401 3396.39

611 2.854,12

4426 542,28

30. 12.12

2007

Reg. casă

nr.121

Înregistrat plata în numerar a

primelor de asigurare

613 5311 12.679,60 12.679,60

De reportat 314.936 314.936

Întreprinderea nu înregistrează cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile şi

cheltuieli cu studiile şi cercetările.

Pentru a reflecta aceste operaţiuni în contabilitate, considerăm că, pe baza documentelor

justificative, se înregistrează pe parcursul lunii decembrie 2007, următoarele cheltuieli şi servicii

executate de terţi:

- valoarea chiriei lunare, datorată pentru folosirea unui spaţiu de depozitare, pentru care nu

s-a primit factura de 20.458 lei;

- valoarea unui studiu de marketing efectuat de o firmă specializată, potrivit facturii

133.456 lei.REGISTRUL-JURNAL

Nr.pagină 7

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 314.936 314.936

31. 12.12

2007

Aviz de exp.

nr. 234789

Înregistrat valoarea chiriei datorate

pentru care nu s-a primit factura

% 408 24.345,02

612 20.458

4428 3.887,02

De reportat 339.281 339.281

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 8

Nr. Data Documentul Explicaţii Simbol conturi Sume totale

48

crt. înreg. (felul,

nr.,data)

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 339.281 339.281

32. 17.12

2007

N.C. nr. 11 Înregistrat primirea facturii

restante

408 401 24.345,02 24.345,02

33. 17.12

2007

N.C. nr. 13 Înregistrat evidenţa exigibilitatea

TVA, aferentă facturii restante

4426 4428 3.887,02 3.887,02

34. 17.12

2007

Jurnal

privind

decontările

cu furnizorii

nr. 13

Înregistrat cheltuielile aferente

unui studiu de marketing efectuat

de o unitate specializată

% 401 158.812,64

614 133.456

4426 25.356,64

De reportat 526.326 526.326

3.3.3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi

Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor sintetice

de grad I din grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”. Din această grupă fac

parte:

621 “Cheltuieli cu colaboratorii”;

622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”;

623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”;

624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”;

625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”;

626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”;

627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”;

628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”.

Contul 621 “Cheltuieli cu colaboratorii” înregistrează în debit sumele datorate

colaboratorilor pentru prestaţiile efectuate (401, 471) şi sume în curs de clarificare (473).

Contul 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” ţine evidenţa cheltuielilor

reprezentând comisioanele datorate pentru cumpărarea sau vânzarea titlurilor de valoare

imobilizate sau a celor de plasament, comisioanele de intermediere, onorariile de consiliere,

contencios, expertizare, precum şi a altor cheltuieli similare.

În debitul contului 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” se înregistrează

sumele datorate privind comisioanele şi onorariile (401, 408, 471, 512, 531, 542); sume în curs

de clarificare (473).

Contul 623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” evidenţiază cheltuielile de

protocol, reclamă şi publicitate. Acest cont se debitează cu sumele datorate sau achitate care

privesc acţiunile de protocol, reclamă şi publicitate (401, 408, 471, 512, 531, 542); sume în curs

de clarificare (473).

49

Contul 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” înregistrează în debit

sumele datorate sau achitate pentru transportul de bunuri, precum şi pentru transportul colectiv

de personal (401, 408, 471, 512, 531, 532, 542);sume în curs de clarificare (473).

Contul 625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări” ţine evidenţa cheltuielilor cu

deplasările, detaşările şi transferările personalului. În debit se înregistrează sumele datorate sau

achitate reprezentând cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări (inclusiv transportul) (401,

408, 471, 512, 531, 532, 542); sume în curs de clarificare (473).

Contul 626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”

În debitul acestui cont se înregistrează valoarea serviciilor poştale şi a taxelor de

telecomunicaţii datorate sau achitate (401, 408, 471, 512, 531, 532, 542) precum şi sumele în

curs de clarificare (473).

Contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”

Debitul contului 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” evidenţiază valoarea

serviciilor bancare şi asimilate plătite (471, 512) şi sumele în curs de clarificare (473).

Contul 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor cheltuieli cu serviciile executate de terţi.

În debitul contului 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" se înregistrează:

sumele datorate sau achitate pentru alte servicii executate de terţi (401, 408, 471, 512, 531, 542)

precum şi sumele în curs de clarificare (473).

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă cheltuieli cu alte servicii executate de terţi:

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 9

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 526.326 526.326

35. 17.12

2007

Fact. nr.

152249

Înregistrat cheltuieli de protocol % 401 4.039,24

623 3.394,3

4426 644,9

36. 17.12

2007

Fact. nr.

156780

Înregistrat cheltuieli cu transportul

de bunuri

% 542 389,4

624 327,20

4426 62,17

37. 17.12

2007

OD nr. 63 Înregistrat cheltuieli deplasare 625 542 13.291,21 13.291,21

De reportat 544.046 544.046

REGISTRUL-JURNAL

50

Nr.pagină 10

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 544.046 544.046

38. 18.12

2007

Fact. nr.

151234

Înregistrat valoarea convorbirilor

telefonice din luna curentă

% 401 706,88

626 594,02

4426 112,86

39. 18.12

2007

Extr. ct. din

18.12.2007

Înregistrat plăţile prin contul

curent pentru serviciile bancare

627 5121 3.122,10 3.122,10

40. 18.12

2007

Fact. nr.

152250

Înregistrat cheltuieli cu serviciile

executate de Dact Feuerland

% 401 1.182,45

628 993,65

4426 188,79

41. 18.12

2007

Extr. ct din

18.12 2007,

OP. nr. 142

Înregistrat plata unui avans în

valută către furnizorul FEPA

% 5124 20.161,57

4091 20.056,09

627 105,48

De reportat 568.512 568.512

Societatea nu înregistrează cheltuieli cu colaboratorii şi comisioanele şi onorariile. Pentru

reflectarea în contabilitate a acestor operaţiuni, considerăm o situaţie ipotetică în care firma

înregistrează drepturile cuvenite colaboratorilor, aferente lunii curente de 1.340 lei şi onorariul

cuvenit unei societăţi de expertiză pentru verificarea tehnică a clădirii în valoarea de 2.250 lei.

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 11

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 568.512 568.512

42. 19.12

2007

N.C. nr. 15 Înregistrat indemnizaţia cuvenită

colaboratorilor

621 401 1.340 1.340

43. 19.12

2007

Fact. nr.

192248

Înregistrat comisioane şi onorarii

datorate unei societăţi de expertiză

pentru serviciile executate

% 401 2.677,5

622 2.250

4426 427,5

De reportat 572.530 572.530

51

3.3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Plăţile şi vărsămintele cu caracter de impozite şi taxe devin cheltuieli de exploatare şi se

reflectă cu ajutorul grupei 63 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte assimilate” care

include un singur cont de gradul I, 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte

assimilate”.

Apariţia acestor cheltuieli în contabilitatea unei entităţi este determinată de aplicarea

prevederilor din legislaţia financiar-fiscală.

Contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” ţine evidenţa

cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, datorate bugetului statului sau altor

organisme publice. Înregistrează în debit prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă

devenită nedeductibilă (4426); taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi

serviciilor folosite în scop personal, predate cu titlu gratuit care depăşesc limitele prevăzute de

lege, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor

acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură (4427); decontările cu bugetul statului

privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cum sunt: diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei

obţinute din producţia internă, impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea

terenurilor proprietate de stat, precum şi alte impozite şi taxe (446); datoriile şi vărsămintele de

efectuat, către alte organisme publice, potrivit legii (447); sume în curs de clarificare (473).

Pe parcursul lunii decembrie, întreprinderea înregistrează în contabilitate, următoarele

cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate:

- impozitul pe clădiri de 13.456 lei;

- TVA aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub formă de avantaje în natură

de 254.6 lei;

- prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă la sfârşitul lunii de 460 lei.

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 12

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 572.530 572.530

44. 19.12

2007

N.C. nr. 17 Înregistrat impozitul pe clădiri

datorat

635 447 13.456 13.456

45. 19.12

2007

N.C. nr. 19 Înregistrat TVA aferentă bunurilor

şi serviciilor acordate salariaţilor

sub formă de avantaje în natură

635 4427 254,6 254,6

46. 19.12

2007

N.C. nr. 21 Înregistrat prorata din TVA

deductibilă devenită nedeductibilă

635 4426 460 460

De reportat 586.701 586.701

52

3.3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Desfăşurarea oricărei activităţi economico-sociale este de neconceput fără intervenţia

muncii, care reprezintă un factor creator de plusvaloare51. Din această cauză, orice unitate

economică utilizează forţa de muncă şi înregistrează cheltuieli cu munca vie (cu personalul).

Folosirea forţei de muncă de către unităţi generează relaţii de decontare cu salariaţii proprii,

bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şu cu unele fonduri special constituite la dispoziţia

organismelor publice.

Pentru munca prestată de angajaţi unităţile beneficiare înregistrează obligaţii de plată sau a

altor sume cuvenite salariaţilor potrivit legislaţiei din domeniu. În categoria altor drepturi se

includ: indexări de salarii, compensări pentru creşterea preţurilor, indemnizaţii pentru concedii

de odihnă sau incapacitate temporară de muncă, participarea la profitul obţinut de unitate,

ajutoare de deces, tichete de masă etc. Evidenţa cheltuielilor ocazionate de folosirea forţei de

muncă de către unităţi se asigură cu ajutorul grupei 64 “Cheltuieli cu personalul”, dezvoltată pe

trei conturi sintetice de gradul I52:

641 “Cheltuieli cu salariile personalului”;

642 “Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor”;

645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.

Contul 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor cu salariile personalului. În debitul

contului 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” se înregistrează valoarea salariilor şi a altor

drepturi cuvenite personalului (421, 424) şi drepturi de personal pentru care nu s-au întocmit

statele de plată, aferente exerciţiului încheiat (428).

Contul 642 “Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor” ţine evidenţa

cheltuielilor cu tichetele de masă acordate salariaţilor. În debit contului 642 “Cheltuieli cu

tichetele de masă acordate salariaţilor” se înregistrează valoarea tichetelor de masă acordate

salariaţilor (532).

Contul 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” înregistrează în debit

sumele acordate personalului, potrivit legii, pentru protecţia socială (423); contribuţia unităţii la

asigurările sociale şi de sănătate (431) şi contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru

ajutorul de şomaj (437).

Acest cont se dezvoltă pe patru conturi sintetice de gradul II, astfel:

6451 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”;

6452 “Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”;

6453 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”;

6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.

51 Dumitrean, E., Scorţescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.N., Contabilitate financiară I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.74.52 *** OMFP nr.1.752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, cap. IV, Planul de conturi general.

53

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă cheltuielile cu personalul:

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 13

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 586.701 586.701

47. 20.12

2007

Stat de

salarii

Înregistrat salarii datorate

personalului

641 421 456.304 456.304

48. 20.12

2007

Stat de

salarii, N. C.

nr. 21

Înregistrat contribuţia

angajatorului la asigurările sociale

6451 4311 88.979,28 88.979,28

49. 20.12

2007

Stat de

salarii, N. C.

nr. 22

Înregistrat contribuţia unităţii la

fondul de şomaj

6452 4371 9.126,08 9.126,08

50. 20.12

2007

Stat de

salarii, N.C.

nr. 23

Înregistrat contribuţia

angajatorului la asigurările sociale

de sănatate

6453 4313 27.378,4 27.378,4

51. 20.12

2007

N. C. nr. 24 Înregistrat contribuţia societăţii

pentru concedii medicale

6453 4313.1 3.878,58 3.878,58

52. 20.12

2007

N. C. nr. 25 Înregistrat fond garantare 6458 447.2 1.140,76 1.140,76

53. 20.12

2007

N. C. nr. 26 Înregistrat contribuţia

angajatorului la fondul de

asigurare pentru accidente de

muncă şi boli profesionale

6454 4315 5.092,35 5.092,35

54. 20.12

2007

Stat de

salarii *

Înregistrat reţinerile din veniturile

salariale ale angajaţilor

421 % 152.300

4312 14.468,5

4314 9.899,5

4372 1.523

444 24.368

De reportat 1.330.901 1.330.901

Notă:

Calculul valorilor pentru operaţiile reflectate anterior s-au efectuat astfel:

pentru operaţia 48: contribuţia angajatorului la asigurările sociale este de 19,5% x 456.304 =

88.979,28 lei;

* Stat de salarii, Jurnalul privind salariile şi la asigurările sociale;

pentru operaţia 49: contribuţia unităţii la fondul de şomaj este de 2% x 456.304 = 9.126,08

lei. Din 2008 valoarea acestuia este de 1%;

pentru operaţia 50: contribuţia angajatorului la CASS este de 6% x 456.304 = 27.378,4 lei.

Începând cu anul 2008 valoarea acestuia este de 5,5%;

54

pentru operaţia 51: contrubuţia societăţii pentru concedii medicale este de 0,85% x 456.304 =

3.878,58 lei;

pentru operaţia 52: fondul de garantare este de 0,25% x 456.304 = 1.140,76 lei;

pentru operaţia 53: contribuţia angajatorului la fondul de asigurare pentru accidente de muncă

şi boli profesionale este de 1,116% x 456.304 = 5.092,35 lei;

pentru operaţia 54: impozitul pe salarii este de 16% x 152.300 = 24.368 lei; CAS salariat este

de 9,5% x 152.300 = 14.468,5 lei; CASS salariat este de 6,5% x 152.300 = 9.899,5 lei;

contribuţia angajatului la fondul de şomaj este de 1% x 152.300 = 1.523 lei (din 2008 acesta

este de 0,5%).

3.3.6. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

În activitatea desfăşurată de unităţile economice pot să apară anumite cheltuieli cu caracter

întâmplător ori accidental, cum sunt creanţele faţă de clienţi şi debitori diverşi care nu mai pot fi

recuperate şi alte cheltuieli legate de exploatare concretizate în: despăgubiri, amenzi şi penalităţi;

donaţii şi subvenţii acordate; valoarea neamortizată a activelor cedate şi alte cheltuieli de

exploatare.

Evidenţa cheltuielilor de exploatare se realizează cu ajutorul grupei 65 “Alte cheltuieli de

exploatare” ce se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul I:

654 “Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”;

658 “Alte cheltuieli de exploatare”.

Contul 654 “Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” ţine evidenţa pierderilor din creanţe.

În debitul contului 654 "Pierderi din creanţe" se înregistrează sumele trecute pe cheltuieli

cu ocazia scoaterii din evidenţă a clienţilor incerţi sau a debitorilor (411, 451, 453, 461).

Contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare” înregistrează în debit cheltuielile efectuate în

avans, aferente exerciţiului în curs (471); valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor,

datorate sau plătite terţilor şi bugetului (401, 404, 448, 462, 512); valoarea donaţiilor acordate

(301, 302, 303, 345, 371, 381, 512, 531); valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau

corporale, scoase din activ (203, 205, 2071, 208, 211, 212, 213, 214); valoarea imobilizărilor în

curs, scoase din evidenţă (231, 233); sume în curs de clarificare (473).

Acest cont se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, astfel:

6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;

6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”;

6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”;

6588 “Alte cheltuieli de exploatare”.

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă alte cheltuieli de exploatare :

55

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 14

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 1.330.901 1.330.901

55. 21.12

2007

N.C. nr. 27 Înregistrat cheltuieli cu majorările

datorate bugetului local

6581 4481 670 670

56. 21.12

2007

N.C. nr. 27 Înregistrat cheltuieli penalităţi, lit.

fac. furnizor

6581 401 123,91 123,91

57. 21.12

2007

Reg. casă Înregistrat acordarea unei donaţii

în numerar

6582 5311 1.000 1.000

58. 21.12

2007

Fişă de

magazie nr.

101

Înregistrat cheltuieli casare mat. 6588 3028 6,63 6,63

59. 21.12

2007

N.C. nr. 31 Înregistrat scoaterea din evidenţă a

unui debitor insolvabil

% 4118 1.350

654 1.200

4427 150

60. 22.12

2007

Proc. verbal

de sc. funcţ.

Înregistrat scoaterea din evidenţă a

unui mijloc de transport cedat

% 2133 5.800

2813 5.000

6583 800

De reportat 1.339.852 1.339.852

3.4. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Operaţiile desfăşurate de întreprinderi nu se limitează numai la activitatea de exploatare, ci

se extind şi în domeniul financiar. Activitatea financiară este reprezentată de ansamblul

operaţiilor prin care se plasează capitalurile temporar disponibile sau prin care se atrag

capitalurile excedentare ale altor persoane fizice ori juridice. Având în vedere că orice activitate

desfăşurată presupune efectuarea anumitor cheltuieli şi generează venituri, contabilitatea are

sarcina de a evidenţia distinct cheltuielile şi veniturile rezultate din operaţii financiare.

Cheltuielile financiare deţin o pondere variabilă în totalul cheltuielilor unei unităţi şi influenţează

într-o anumită măsură mărimea rezultatului global.

Cheltuielile financiare sunt evidenţiate de grupa 66 “Cheltuieli financiare” din care fac

parte şase conturi sintetice de gradul I.

Contul 663 “Pierderi din creanţe legate de participaţii” înregistrează în debit valoarea

pierderilor din creanţe imobilizate (267).

Contul 664 “Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” ţine evidenţa cheltuielilor

privind investiţiile financiare cedate.

În debitul contului 664 “Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” se înregistrează

valoarea imobilizărilor financiare scoase din activ (261, 263, 265) şi pierderea reprezentând

56

diferenţa dintre valoarea contabilă a investiţiilor financiare pe termen scurt şi preţul lor de

cesiune (501, 506, 508). Acest cont se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, astfel:

6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”;

6642 “Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”.

Contul 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” evidenţiază cheltuielile privind

diferenţele de curs valutar. În debitul contului se înregistrează:

diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma încasării creanţelor în valută

(267, 411, 413, 451, 453, 456, 461);

diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor plătite, la decontarea acestora

(232, 234, 409);

diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creanţelor la

închiderea exerciţiului financiar (232, 234, 267, 409, 411, 413, 418, 451, 453, 456, 461);

diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma achitării datoriilor în valută (512, 531,

541);

diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente avansurilor încasate, la decontarea

acestora (419);

diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea datoriilor în valută la

încheierea exerciţiului financiar (161, 162, 166, 167, 168, 269, 401, 403, 404, 405, 408, 419,

451, 453, 455, 462, 509);

diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului

financiar a disponibilităţilor bancare în valută, a disponibilităţilor în valută existente în casierie,

precum şi a altor valori de trezorerie în valută (512, 531, 508, 541, 542);

diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea depozitelor pe termen

scurt, a acreditivelor şi avansurilor de trezorerie în valută (508, 541, 542);

diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente participaţiilor în societăţile nerezidente

consolidate, la cedarea acestora (107).

Contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile” înregistrează în debit valoarea dobânzilor

datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate (168); dobânda datorată pentru ratele de

leasing financiar (404); valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor încasate de la

entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453); valoarea dobânzilor

cuvenite acţionarilor/asociaţilor pentru disponibilităţile lăsate temporar la dispoziţia entităţii

(455); valoarea dobânzilor repartizate pe cheltuieli pentru operaţiunile de cumpărare cu plata în

rate (471); valoarea dobânzilor plătite, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente

(512); valoarea dobânzilor aferente creditelor bancare pe termen scurt (518, 519).

Contul 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” evidenţiază cheltuielile privind

sconturile acordate clienţilor, debitorilor sau băncilor. În debitul acestui cont se înregistrează

valoarea sconturilor acordate clienţilor, debitorilor sau reţinute de bănci (411, 461, 511, 512).

Contul 668 “Alte cheltuieli financiare” ţine evidenţa cheltuielilor financiare, altele decât

cele înregistrate în celelalte conturi din această grupă.

Contul 668 “Alte cheltuieli financiare” funcţionează similar celorlalte conturi din grupa 66

“Cheltuieli financiare” iar în debit se înregistrează:

57

diferenţele nefavorabile aferente furnizorilor şi creditorilor, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar

sau cu ocazia decontării acestora (401, 404, 408, 419, 462, 512);

diferenţele nefavorabile aferente clienţilor şi debitorilor, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar

sau cu ocazia decontării acestora (411, 418, 409, 461);

diferenţele nefavorabile aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate şi entităţile legate prin

interese de participare exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute,

rezultate din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia decontării

acestora (451, 453, 512);

diferenţe nefavorabile aferente creanţelor faţă de entităţile afiliate şi entităţile legate prin

interese de participare exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute,

rezultate din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia decontării

acestora (451, 453);

diferenţele nefavorabile din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a valorilor

mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (501, 506).

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă cheltuielile financiare :

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 15

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 1.339.852 1.339.852

61. 22.12

2007

N. C. nr. 34 Înregistrat acordarea unui scont

clientului datorită plăţii imediate a

facturii

% 4111 238.000

5121 235.144

667 2.400

4427 456

62. 22.12

2007

Extr. ct. din

22.12. 2007,

OP nr. 345

Înregistrat plata în valută a unui

furnizor şi comisionul aferent

% 5124 18.575,90

401 17.917,71

627 105,48

668 552,71

De reportat 2.358.789 2.358.789

Pentru a evidenţia modul de înregistrare în contabilitate şi a celorlalte categorii de

cheltuieli financiare, considerăm următoarele operaţii:

58

valoarea împrumutului acordat pe termen lung care nu mai poate fi recuperat 4.300

lei;

valoarea contabilă a unui pachet de titluri imobilizate vândute 1.400 lei;

vânzarea de obligaţiuni pe credit la un preţ de 8.000 Ron, cu valoarea contabilă 9.500

lei;

vânzarea a 100 acţiuni deţinute la un preţ de 3,5 lei/acţiune, ştiind că ele au fost

achiziţionate iniţial, în scop speculativ, la un preţ de 3,6 lei/acţiune:

- valoarea acţiunilor vândute (la preţ de vânzare) 100 acţiuni x 3,5 lei/acţiune: 350 lei;

- valoarea acţiunilor vândute (la preţ de achiziţie) 100 acţiuni x 3,6 lei/acţiune: 360 lei;

Diferenţă nefavorabilă 10 lei.

diferenţe nefavorabile de curs valutar constatate la închiderea exerciţiului financiar,

aferente:

- creanţei faţă de un client 500 lei;

- datoriei faţă de un furnizor de imobilizări 650 lei;

- disponibilităţilor în valută existente în cont 1.000 lei;

- disponibilităţilor în valută existente în casierie 430 lei;

Total 2.580 lei;

Dobânzile datorate pentru:

- obligaţiunile aflate în circulaţie 1.100 lei;

- cumpărări cu plata în rate 12.340 lei;

- un credit acordat de bancă în contul current 25.000 lei;

- un credit bancar pe termen scurt 11.000 lei;

Total 49.440 lei.

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 16

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 2.358.789 2.358.789

63. 22.12

2007

N.C nr. 37 Înregistrat valoarea pierderilor din

creanţe imobilizate

663 2675 4.300 4.300

64. 22.12

2007

N.C nr. 38 Înregistrat scoaterea din evidenţă a

titlurilor imobilizate vândute

6641 265 1.400 1.400

65. 22.12

2007

N.C nr. 41 Înregistrat vânzarea de obligaţiuni

la un preţ inferior valorii contabile

% 506 9.500

461 8.000

6642 1.500

66. 23.12

2007

N.C nr. 43 Înregistrat vânzarea de acţiuni % 501 360

5311 350

6642 10

De reportat 2.374.349 2.374.349

59

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 17

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 2.374.349 2.374.349

67. 23.12

2007

N.C nr. 45 Înregistrat diferenţele nefavorabile

de curs valutar

665 % 2.580

4111 500

404 650

5124 1.000

5314 430

68. 23.12

2007

N.C. nr. 47 Înregistrat dobânzile aferente

împrumuturilor de care

beneficiază unitatea

666 % 49.440

1681 1.100

471 12.340

5121 25.000

5198 1.200

De reportat 2.426.369 2.426.369

3.5. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

În activitatea desfăşurată de o unitate pot să intervină operaţii cu caracter extraordinar care

nu au legătură cu activitatea de exploatare şi financiară a acesteia. Aceste operaţii sunt

determinate de evenimente care nu pot fi controlate de întreprindere, cum ar fi calamităţile

naturale şi exproprierile unor active şi care generează cheltuieli cu caracter extraordinar.

Se poate pune în discuţie dacă o întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent

calamităţilor naturale (de exemplu, lângă albia unui râu cu risc de inundaţii în fiecare primăvară)

poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producţia în curs de execuţie în categoria

cheltuielilor extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele

evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi

cu frecvenţă redusă53.

Aceste cheltuieli sunt reprezentate de grupa 67 “Cheltuieli extraordinare” care cuprinde

un singur cont sintetic de gradul I, 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente

extraordinare”.

În debitul contului 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” se

înregistrează valoarea pierderilor din calamităţi, exproprieri de active (211, 212, 213, 214, 231,

301, 302, 303, 341, 345, 351, 361, 371, 381).

În activitatea desfăşurată, societatea “Scudas” S.A. nu s-a confruntat cu evenimente

neprevăzute care să necesite înregistrarea de operaţii cu caracter extraordinar. De aceea, pentru a

53 Ristea, M., Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, p.267.

60

reflecta modul de înregistrare a acestora în contabilitate, considerăm că societate constată materii

prime distruse de o inundaţie în valoarea de 8.000 lei.

REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 18

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 2.426.369 2.426.369

69. 12.12

2007

Proc. vb. de

constatare,

N.C. nr. 48

Înregistrat cheltuieli cu materii

prime distruse de inundaţie

671 301 8.000 8.000

De reportat 2.434.396 2.434.396

3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare

Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de

valoare sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepţionale, ocazionate de deprecierea

activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea

provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a provizioanelor reglementate.

Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare,

financiare şi extraordinare se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de

autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o

componentă a “cash-flow”-ului ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. De aceea se

mai numesc şi cheltuieli calculate54.

Aceste cheltuieli sunt evidenţiate de grupa 68 “Cheltuieli cu amortizările, provizioanele

şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare” ce se dezvoltă pe două conturi

sintetice de gradul I:

Contul 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările

pentru depreciere”;

Contul 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere

de valoare”.

Contul 681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările

pentru depreciere” ţine evidenţa cheltuielilor de exploatare privind amortizările, provizioanele şi

ajustările pentru depreciere. În debit se înregistrează valoarea provizioanelor constituite (151);

amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale şi corporale (280, 281); valoarea ajustărilor

pentru deprecierea imobilizărilor necorporale sau corporale, constituite sau majorate (290, 291,

293); valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie,

constituite sau majorate (391 la 398); valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor

neîncasabile şi a clienţilor dubioşi, rău platnici sau în litigiu, constituite sau majorate (491, 496).

54 Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p.267.

61

Acest cont se dezvoltă la rândul său pe conturi sintetice de gradul II, astfel:

6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”;

6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”;

6813 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”;

6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor

circulante”.

Contul 686 “Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de

valoare” înregistrează în debit valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor, amortizate

(169); valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare (296); valoarea

ajustărilor pentru deprecierea creanţelor din decontări din cadrul grupului şi cu

acţionarii/asociaţii, constituite sau majorate (495); valoarea ajustărilor pentru pierderea de

valoare a investiţiilor pe termen scurt, constituite sau majorate (591, 595, 596, 598). Şi acest cont

se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II:

6863 “Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a

imobilizărilor financiare”;

6864 “Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor

circulante”;

6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a

obligaţiunilor”.

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

sau pierdere de valoare:

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 19

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 2.434.396 2.434.396

70. 23.12

2007

N.C. nr. 51 Înregistrat cheltuieli cu

amortizarea construcţiilor

6811 2812 24.801,37 24,801,37

71. 23.12

2007

N.C. nr. 53 Înregistrat cheltuieli cu

amortizarea utilajelor

6811 2813 12.404 12.404

72. 23.12

2007

N.C. nr. 55 Înregistrat cheltuieli cu

amortizarea Nbirotica

6811 2814 250,23 250,23

De reportat 2.471.852 2.471.852

Pentru a evidenţia modul de înregistrare în contabilitate şi a celorlalte conturi din grupa 68

“Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare”,

se consideră următoarele operaţii:

- constituirea unui provizion pentru litigii de 1.740 lei;

62

- depreciere reversibilă înregistrată la terenuri de 900 lei;

- depreciere înregistrată la stocurile de mărfuri de 270 lei;

- pierdere de valoare înregistrată la imobilizările financiare de 450 lei;

- cheltuieli generate de amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor de 67 lei.

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 20

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 2.471.852 2.471.852

73. 28.12

2007

N.C. nr. 56 Înregistrat constituirea

provizionului pentru litigii

6812 1511 1.740 1.740

74. 28.12

2007

N.C. nr. 58 Înregistrat constituirea de ajustări

pentru deprecierea terenurilor

6813 291 12.404 12.404

75. 28.12

2007

N.C. nr. 59 Înregistrat constituirea de ajustări

pentru deprecierea mărfurilor

6814 379 270 270

76. 28.12

2007

N.C. nr. 60 Înregistrat cheltuieli cu ajustările

pentru pierderea de valoare a

imobilizărilor financiare

6863 296 450 450

77. 28.12

2007

N.C. nr. 61 Înregistrat amortizarea primelor de

rambursare a obligaţiunilor

6868 169 67 67

De reportat 2.486.783 2.486.783

3.7. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite

Pentru profitul obţinut din activitatea desfăşurată agenţii economici au obligaţia legală de a

vărsa la bugetul statului impozitul pe profit. De asemenea, microîntreprinderile datorează

bugetului un impozit pe venitul obţinut, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare.

Evidenţa cheltuielilor ocazionate de impozitul pe profit şi alte impozite datorate bugetului

se asigură prin grupa 69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”din care fac parte

două conturi sintetice de gradul I: Contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” şi Contul 698

“Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus” (se

utilizează conform reglementărilor legale).

Contul 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” ţine evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe

profit. În debitul contului 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” se înregistrează valoarea

impozitului pe profit (441).

Contul 698 “Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în

elementele de mai sus” evidenţiază cheltuielile cu impozitul pe venit plătit de microîntreprinderi

şi a altor impozite, conform reglementărilor emise în acest scop. În debitul contului 698

“Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus” se

înregistrează valoarea impozitului pe venitul microîntreprinderilor (441).

63

La sfârşitul exerciţiului financiar curent, societatea a înregistrat un profit brut de 812.174

lei, din care constituie rezerva legală şi înregistrează impozitul pe profit (cota de impozit pe

profit în vigoare este de 16%). De asemenea, se înregistrează impozitul pe venit datorat

bugetului statului în sumă de 60 lei.

În contabilitate se înregistrează operaţiile:

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 21

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 2.486.783 2.486.783

78. 28.12

2007

Sit. calcul Înregistrat constituirea de rezerve

legale

129 1061 40.608,7 40.608,7

79. 28.12

2007

Sit. calcul Înregistrat cheltuieli cu impozitul

pe profit

691 4411 12.345,44 12.345,44

80. 28.12

2007

Sit. calcul Înregistrat impozitul pe venit

datorat

698 4418 60 60

Total 2.539.797 2.539.797

Notă:

Cota destinată rezervei legale: 5% x 812.174 lei = 40.608,7 lei;

Impozitul pe profit: 16% x (812.174 – 40.608,7) = 12.345,44 lei.

64

CAPITOLUL 4CONTABILITATEA VENITURILOR

4.1. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii veniturilor

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după caz55.

Principalele obiective ale organizării contabilităţii veniturilor sunt56:

evidenţa şi controlul îndeplinirii planului de livrări, pe produse şi clienţi, potrivit

condiţiilor stabilite prin contractele economice ca premisă fundamentală a realizării veniturilor;

fundamentarea bugetului de venituri şi cheltuieli pe baza informaţiilor din exerciţiul

anterior şi a programelor exerciţiului curent;

urmărirea şi controlul executării bugetului de venituri şi cheltuieli în scopul realizării

prevederilor acestuia;

delimitarea în timp a veniturilor, astfel încât să se separe riguros elementele care aparţin

strict exerciţiului curent conform principiului independenţei exerciţiilor;

încadrarea veniturilor pe feluri şi pe grupe de activităţi pentru a se asigura

comparabilitatea cu cheltuielile ocazionate pentru obţinerea veniturilor şi stabilirea pe această

bază a rezultatelor financiare pe structura activităţilor care le-au generat;

determinarea nivelului de realizare a acoperirii din venituri a cheltuielilor de producţie şi

desfacere;

calculul cifrei de afaceri, prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri,

executarea de lucrări şi prestările de servicii şi alte venituri din activitatea de exploatare, mai

puţin rabaturile, remizele şi alte reduceri acordate clienţilor;

Organizarea contabilităţii veniturilor este influenţată de o serie de factori, şi anume:

natura veniturilor corespunzător specificului activităţii unităţii economice. În condiţiile

economiei de piaţă sunt considerate venituri generate de activitatea de bază atât veniturile

obţinute din vânzarea produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care fac

obiectul principal de activitate al unui agent economic, cât şi veniturile obţinute din diferite

activităţi anexe, legate indirect de profilul principal de activitate. Pe lângă aceste venituri din

activitatea de exploatare, entitatea economică mai realizează venituri din activitatea financiară,

din operaţiuni excepţionale şi din provizioane;

regimul juridic şi financiar al impozitelor şi taxelor care afectează veniturile;

criteriile unitare de structurare şi clasificare a veniturilor adoptate de regulamentul

pentru aplicarea legii contabilităţii şi planul general de conturi;

preţurile şi tarifele pentru vânzări şi prestări de servicii utilizate pentru valorificarea

bunurilor constituie un factor important al organizării, de care depind conturile care evidenţiază

elementele din structura acestuia şi obligaţiile ce trebuiesc decontate. În general, în relaţiile

55 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată de OUG nr. 102/2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689/10.10.2007, art. 17, alin. (2).56 Epuran, M., Cotleţ, D., Ineorean, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest, Timişoara, 1995, pp. 199-201.

65

dintre unitatea economică producătoare şi unitaţile beneficiare se practică preţurile de vânzare,

care exprimă echivalentul bănesc al sumelor încasate ca urmare a vânzării bunurilor.

Dacă privim acest preţ prin prisma participanţilor posibili la circuitul comercial:

producători, angrosişti şi detailişti, rezultă trei structuri: preţul de vânzare al producătorilor;

preţul de vânzare al angrosiştilor şi preţul de vânzare al detailiştilor.

Preţul de vânzare al producătorului, Pvp, reprezintă preţul cu ridicata al întreprinderii

format din:

cost complet comercial (Cc);

profit (Pr).

Pvp = Cc + Pr

Acesta reprezintă preţul care se negociază între producător şi unităţile economice

beneficiare (clienţi) cu ocazia închiderii contractelor.

Celelalte două categorii de preţuri de vânzare au aceiaşi structură, ceea ce diferă este doar

nivelul stabilit pentru acelaşi gen de bunuri şi se compun din:

preţul de cumpărare (Pc);

adaos (A).

Pv = Pc + A, sau

Pv = Ca +Mb

unde :

Ca este costul de achiziţie,

Mb - marja brută.

Dacă se detaliază pe elemente ale adaosului sau marjei putem avea:

Pv = Ca + Ce + Prn,

în care:

Ce reprezintă cheltuielile de exploatare aferente vânzărilor,

Prn - profit net de exploatare, sau

Pv = Pc + Cha + Ce + Prn,

în care :

Cha sunt cheltuieli de achiziţie.

Veniturile se înregistrează în contabilitate în conturile din clasa a 7-a “Conturi de

venituri”, care au funcţie contabilă de pasiv. În cursul perioadei de gestiune conturile de venituri

se creditează prin conturile care reflectă forma concretă a acestor venituri, în funcţie de natura

lor şi anume: conturi de imobilizări, conturi de stocuri, conturi de creanţe şi conturi de trezorerii,

inclusiv conturi reprezentând provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare,

sau unele elemente asimilate capitalurilor proprii (precum investiţiile). Conturile de venituri se

debitează uneori la descărcarea gestiunii cu valoarea bunurilor vândute cu ocazia regularizărilor,

dacă se constată că anumite venituri aparţin perioadelor viitoare. La sfârşitul perioadei, soldurile

creditoare ale conturilor de venituri se transferă asupra contului de profit sau pierdere.

66

4.2. Sistemul purtătorilor primari de informaţii privind veniturile

Documentele primare utilizate pentru consemnarea operaţiilor procesului de desfacere se

creează începând cu faza de planificare şi continuă cu angajarea livrării, expedierea şi încasarea

valorii produselor.

Desfăşurarea procesului de desfacere a produselor are loc în conformitate cu planul de

desfacere, corelat cu celelalte secţiuni ale planului economic şi financiar al unităţii economice.

Angajarea livrărilor se face prin comenzile beneficiarilor şi prin contractele economice încheiate

cu aceştia. La termenele de livrare, prin grija compartimentului de desfacere, se întocmeşte

dispoziţia de livrare în baza căreia depozitul pregăteşte expedierea produselor finite la

beneficiari şi înregistrează cantităţile livrate în fişa de magazie. Avizul de însoţire a mărfii

constituie un document însoţitor al transportului în cazul când factura se întocmeşte ulterior.

Factura este întocmită în 3 exemplare când se emite ulterior sau în 4 exemplare când se

întocmeşte în momentul livrării, având destinaţiile: exemplarul 1 constituie documentul de

decontare cu beneficiarul, exemplarul 4 însoţeşte marfa la beneficiar, exemplarul 2 este utilizat

ca document justificativ al înregistrărilor în contabilitatea analitică şi sintetică a produselor

livrate, iar exemplarul 3 este utilizat de compartimentul desfacere pentru înregistrare în evidenţa

operativă şi pentru urmărirea eventualelor reclamaţii de la clienţi. De menţionat că factura emisă

se înregistrează în Jurnalul pentru vânzări, pentru stabilirea TVA colectată în perioada

respectivă, în Registrul jurnal, ca document obligatoriu de înregistrare cronologică a mişcării

elementelor economice şi în Jurnalul pentru vânzarea produselor (sau mărfurilor) şi alte ieşiri.

Registrul pentru evidenţa veniturilor reprezintă documentul contabil utilizat de unităţile

economice care practică forma de contabilitate pe jurnale, care au un volum mare de operaţiuni,

unde veniturile sunt înregistrate pe activităţi după natura lor.

Ca document de transport a produselor se utilizează, după caz, buletinul de mesageri,

scrisoarea de trăsură, scrisoarea de transport sau Canosamentul iar pentru garantarea calităţii

produselor livrate certificatul de calitate şi certificatul de garanţie.

Dispoziţia de livrare57 serveşte ca document pentru eliberarea din magazie a produselor,

mărfurilor sau altor valori materiale destinate vânzării; document justificativ de scădere din

gestiunea magaziei predătoare; document de bază pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii

sau a facturii, după caz.

Se întocmeşte în două exemplare de către serviciul desfacere.

Circulă la magazie, pentru eliberarea produselor, mărfurilor sau altor valori materiale şi

pentru înregistrarea în evidenţa magaziei, semnându-se de către gestionarul predător pentru

cantităţile livrate (ambele exemplare); la compartimentul desfacere, pentru înregistrarea

cantităţilor livrate în evidenţele acestuia şi pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau

facturii, după caz (exemplarul 2). Se arhivează la magazie (exemplarul 1) şi la compartimentul

desfacere (exemplarul 2).

Fişa de magazie serveşte ca document de evidenţă la locul de depozitare a intrărilor,

ieşirilor şi stocurilor bunurilor, cu una sau cu două unităţi de măsură, după caz; document de

57 *** Ordinul nr. 1714 din 14.11.2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23 din 07.01.2005.

67

contabilitate analitică în cadrul metodei operativ-contabile (pe solduri); sursă de informaţii

pentru controlul operativ curent şi contabil al stocurilor de valori materiale.

Se întocmeşte într-un exemplar, separat pentru fiecare fel de material şi se completează de

către compartimentul financiar-contabil la deschiderea fişei (datele din antet) şi la verificarea

înregistrărilor (data şi semnătura de control). În coloana “Data şi semnătura de control”

semnează şi organul de control financiar cu ocazia verificării gestiunii; gestionar sau persoana

desemnată, care completează coloanele privitoare la intrări, ieşiri şi stoc.

Nu circulă, fiind document de înregistrare şi se arhivează la compartimentul financiar-

contabil.

Registrul jurnal serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi

sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii.

Se întocmeşte de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991,

republicată, într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în

evidenţa unităţii. Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără

ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de

pasiv ale unităţii.

În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare

automată a datelor, fiecare operaţiune economico-financiară se va înregistra prin articole

contabile, în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În

această situaţie, Registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura

editării lor.

În cazul în care o unitate are subunităţi dispersate teritorial care conduc contabilitatea până

la balanţa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de către subunităţi, cu condiţia înregistrării

acestuia la nivelul subunităţii.

În Registrul-jurnal se trec toate operaţiunile economice privind modificarea elementelor de

activ şi de pasiv ale unităţii, indiferent dacă acestea au loc în numerar sau prin conturile deschise

la bănci, neţinându-se seama dacă a avut loc plata sau încasarea acestora.

Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă şi se arhivează la compartimentul

financiar-contabil, împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui.

Jurnalul pentru vânzări serveşte ca jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de valori

materiale sau a prestărilor de servicii; document de stabilire lunară a taxei pe valoare adăugată

colectată; document de control al unor operaţii înregistrate în contabilitate.

Se întocmeşte într-un singur exemplar, având paginile numerotate, în care se înregistrează

zilnic sau lunar, după caz, fără ştersături şi spaţii libere, elementele necesare pentru determinarea

corectă a TVA colectată datorată.

Acest jurnal se completează la compartimentul financiar-contabil pe baza documentelor

tipizate comune şi specifice (facturi sau documente înlocuitoare) privind vânzările de valori

materiale sau prestări de servicii, precum şi pe baza Borderoului de vânzare (încasare) din ziua

de…

Circulă la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea sumelor înscrise în conturi

şi a respectării dispoziţiilor legale referitoare la taxa pe valoare adăugată. Se arhivează la

compartimentul financiar-contabil.

68

Jurnalul privind vânzarea produselor şi alte ieşiri serveşte ca jurnal auxiliar pentru

înregistrarea operaţiilor privind vânzarea produselor şi alte ieşiri, precum şi a veniturilor din

vânzarea produselor şi din prestarea de servicii la unităţile care aplică forma de înregistrare “pe

jurnale”;la completarea formularului Cartea mare.

Se întocmeşte pe unitate, zilnic, la alte perioade stabilite sau lunar, în cadrul

compartimentului financiar-contabil. Se completează document cu document sau pe bază de

centralizatoare, potrivit modului de lucru adoptat. Nu circulă, fiind un document de înregistrare

contabilă şi se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

4.3. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Partea semnificativă e veniturilor oricărui agent economic provine din activitatea de

exploatare, adică din acel domeniu de activitate care face obiectul principal al funcţionalităţii

sale.

Veniturile din exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul veniturilor obţinute de o

unitate şi determină semnificativ mărimea şi natura rezultatului cu care se încheie exerciţiul

financiar58.

Veniturile din exploatare cuprind veniturile care formează cifra de afaceri care în

contabilitate se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, a livrării lor pe

bază de factură, sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de

propietate a bunurilor respective asupra terţelor persoane-clienţi59.

În cadrul veniturilor de exploatare se cuprind şi veniturile din producţia stocată, respectiv,

variaţia stocurilor care reprezintă variaţia în plus (creşterea) sau variaţia în minus (reducerea)

între valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de producţie şi a producţiei în curs de

execuţie şi valoarea la preţ de înregistrare a acestora la sfârşitul exerciţiului financiar, faţă de

începutul exerciţiului, fără a lua în calcul provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau

pierderile de valoare.

Veniturile din producţia de imobilizări reprezintă costul lucrărilor, respectiv, cheltuielile

efectuate de întreprindere pentru ea însaşi, care în final se înregistrează ca active imobilizate

corporale sau necorporale.

Venituri din subvenţii de exploatare reprezintă sume primite din partea statului, altor

colectivităţi publice sau a altor întreprinderi pentru acoperirea unor diferenţe de preţ sau pierderi

în legătură cu stocurile, personalul, asigurările şi protecţia socială şi altele60.

Alte venituri din exploatare cuprind venituri obţinute din creanţe recuperate, din

despăgubiri, amenzi şi penalităţi, subvenţii şi donaţii primite din vânzarea activelor şi altor

operaţii de capital, venituri din subvenţii pentru investiţii şi alte venituri din exploatare.

Observaţii61:

58 Dumitrean, E., Scorţescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.N., Contabilitate financiară I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p.93.59 Bojian, O., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, p.242.60 Bojian, O., Op. cit., p.243.61 Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G.D., Contabilitate financiară. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Tehnopress, Iaşi, 2007, pp. 521-522.

69

1. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei

reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a majorat

nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.

2. Veniturile din producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit

sau pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).

3. În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistreză în momentul predării

bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în

contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi.

4. Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite

următoarele condiţii:

a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg din

proprietatea asupra bunurilor;

b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod

normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra

lor;

c) veniturile şi, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi cunatificate.

5. Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării

acestora. Prestările nefacturate până la sfârşitul perioadei se evidenţiază în contul 332 “Lucrări

şi servicii în curs de execuţie”, pe seama veniturilor din producţia stocată.

Veniturile din exploatare sunt evidenţiate cu ajutorul grupelor: 70 “Cifra de afaceri netă”;

71 “Variaţia stocurilor”; 72 “Venituri din producţia de imobilizări”; 74 “Venituri din subvenţii

de exploatare” şi 75 “Alte venituri din exploatare”.

Aceste grupe conţin conturi cu funcţie de pasiv, cu excepţia contului 711 “Variaţia

stocurilor” care este bifuncţional.

4.3.1. Contabilitatea veniturilor aferente cifrei de afaceri

Veniturile care formează cifra de afaceri sunt ocazionate de valorificarea rezultatelor

obţinute din realizarea obiectului de activitate (producţie, comerţ, executări de lucrări, prestări de

servicii).

Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, evidenţa acestor venituri se asigură în

contabilitate cu ajutorul grupei 70 “Cifra de afaceri netă”. Principalele conturi sintetice de

gradul I se prezintă astfel:

701 “Venituri din vânzarea produselor finite”;

702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor”;

703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale”;

704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”;

705 “Venituri din studii şi cercetări”;

706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”;

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”; 708 “Venituri din activităţi diverse”.

Contul 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” ţine evidenţa vânzărilor de produse

finite, animalelor şi păsărilor.

70

În creditul contului 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” se înregistrează preţul de

vânzare al produselor finite, vândute clienţilor (411); preţul de vânzare al produselor finite

pentru care nu s-au întocmit facturi (418); sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de

servicii către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453).

Contul 702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor” evidenţiază veniturile din vânzarea

semifabricatelor.

În creditul contului 702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor” se înregistrează preţul de

vânzare al semifabricatelor, vândute clienţilor (411); preţul de vânzare al semifabricatelor, pentru

care nu s-au întocmit facturi (418); sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de servicii

către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453).

Contul 703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale” ţine evidenţa veniturilor din

vânzarea produselor reziduale.

În creditul contului 703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale” se înregistrează:

preţul de vânzare al produselor reziduale, vândute clienţilor (411); preţul de vânzare al

produselor reziduale pentru care nu s-au întocmit facturi (418); sume cuvenite din vânzări de

bunuri şi prestări de servicii către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare

(451, 453).

Contul 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” înregistrează în credit

tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate, facturate clienţilor (411); tarifele lucrărilor

executate şi serviciilor prestate pentru care nu s-au întocmit facturi (418); venituri înregistrate în

avans aferente perioadei curente sau exerciţiului în curs (472); tarifele lucrărilor executate şi

serviciilor prestate, încasate în numerar (531); sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de

servicii către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453).

Contul 705 “Venituri din studii şi cercetări” ţine evidenţa veniturilor din studii şi

cercetări.

În creditul contului 705 "Venituri din studii şi cercetări" se înregistrează: valoarea studiilor

şi a contractelor de cercetare, facturate clienţilor (411); valoarea studiilor şi a contractelor de

cercetare pentru care nu s-au întocmit facturi (418); valoarea studiilor şi a contractelor de

cercetare înregistrate în avans, aferente perioadei curente sau exerciţiului în curs (472); sume

cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de servicii către entităţi afiliate şi entităţi legate prin

interese de participare (451, 453).

Contul 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din redevenţe, locaţii de gestiune şi

chirii.

În creditul contului 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” se

înregistrează:

valoarea redevenţelor pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune, chiriilor facturate către

concesionari, locatari, chiriaşi (411);

valori primite de la terţi privind locaţii de gestiune, licenţe, brevete şi alte drepturi

similare (461);

valoarea redevenţelor pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor pentru care

nu s-au întocmit facturi (418);

71

sumele datorate de personal, reprezentând chirii care se fac venituri ale entităţii (428);

venituri înregistrate în avans aferente perioadei curente sau exerciţiului în curs (472);

sumele încasate reprezentând valoarea redevenţelor cuvenite pentru concesiuni, a

locaţiilor de gestiune şi a chiriilor, precum şi pentru folosirea brevetelor, mărcilor şi a altor

drepturi similare (512, 531);

sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de servicii către entităţi afiliate şi entităţi

legate prin interese de participare (451, 453).

Contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” evidenţiază veniturile din vânzarea

mărfurilor. Acest cont înregistrează în credit preţul de vânzare al mărfurilor, vândute clienţilor

(411); preţul de vânzare al mărfurilor, pentru care nu s-au întocmit facturi (418); sumele încasate

în numerar din vânzarea mărfurilor (531); sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de

servicii către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453).

Contul 708 “Venituri din activităţi diverse”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din diverse activităţi, cum sunt:

comisioane, servicii prestate în interesul personalului, punerea la dispoziţia terţilor a personalului

unităţii, venituri din valorificarea ambalajelor, precum şi alte venituri realizate din relaţiile cu

terţii. În creditul contului 708 “Venituri din activităţi diverse” se înregistrează sumele facturate

clienţilor, reprezentând venituri din activităţi diverse (411); sumele datorate de clienţi, pentru

care nu s-au întocmit facturi (418); sumele datorate de personal, reprezentând consumuri

efectuate pentru acesta şi care se fac venituri ale entităţii (428); sumele încasate de la terţi,

reprezentând venituri din activităţi diverse (512, 531); venituri înregistrate în avans, aferente

perioadei curente sau exerciţiului în curs (472); valoarea ambalajelor care circulă în sistem de

restituire, nerestituite de clienţi (419); sume cuvenite din vânzări de bunuri şi prestări de servicii

către entităţi afiliate şi entităţi legate prin interese de participare (451, 453).

Pe baza documentelor justificative s-au înregistrat în contabilitatea S.C “Scudas” S.A, pe

parcursul lunii decembrie 2007, următoarele venituri din structura cifrei de afaceri:

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 1

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report * *

1. 01.12

2007

Fact. nr.

234690

Înregistrat valoarea produselor

finite facturate clienţilor

4111 % 1.015.738

701 853.561,26

4427 162.176,6

2. 01.12

2007

Aviz de exp.

nr. 234680

Înregistrat livrarea de

semifabricate pentru care nu s-a

întocmit factura

418 % 18.500,14

702 15.546,31

72

4428 2.953,83

De reportat 1.034.238 1.034.238

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 2

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 1.034.238 1.034.238

3. 02.12

2007

Fact. nr.

341206

Înregistrat vânzarea de produse

reziduale clienţilor

4111 % 365,9

703 307,49

4427 58,42

4. 02.12

2007

Reg. casă nr.

14

Înregistrat încasarea în numerar a

c-valorii lucrării de reparaţie

executate

5311 % 5.253

704 4.414,29

4427 838,72

5. 02.12

2007

N. C. nr. 60 Înregistrat contravalorii chiriei

pentru luna în curs de 2566.57 lei

+ TVA 19%

461 % 3.054,21

706 2.566,57

4427 487,6

6. 03.12

2007

Fact. nr.

276890

Înregistrat vânzarea de mărfuri

clienţilor

4111 % 49.308,15

707 41.435,42

4427 7.872,7

7. 03.12

2007

Fact. nr.

280965

Înregistrat valoarea ambalajelor

facturate clienţilor

4111 % 2.275,8

708 1.912,40

4427 363,36

De reportat 1.094.495 1.094.495

4.3.2. Contabilitatea variaţiei stocurilor

La unităţile care au ca obiect de activitate producţia, valoarea produselor, lucrărilor şi

serviciilor obţinute în cursul lunii sunt considerate venituri ale perioadei. Înregistrarea producţiei

obţinute drept venit al perioadei are două motivaţii:

bunurile, lucrările şi serviciile obţinute în cursul perioadei (inclusive producţia

nefinalizată) sunt valori economice care sporesc averea întreprinderii;

veniturile înregistrate “echilibrează” cheltuielile ocazionate de obţinerea producţiei, cu

efecte directe asupra contului de rezultate.

73

Veniturile din producţia stocată reprezintă mai degrabă o recunoaştere provizorie a

veniturilor aferente produselor obţinute în procesul de producţie, cu menţiunea că ele sunt

evaluate la costul de producţie al bunurilor. Aceasta se deduce din maniera de înregistrare a

obţinerii bunurilor aplicată în România o dată cu adoptarea sistemului contabil continental, în

1991. Ulterior, aceste venituri provizorii se transformă în venituri efective din vânzarea

produselor62.

Evidenţa acestor venituri se asigură în contabilitate cu ajutorul grupei 71 “Variaţia

stocurilor”, care include un singur cont sintetic de gradul I, 711 “Variaţia stocurilor”.

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa costului de producţie al producţiei stocate, precum

şi variaţia acesteia.

În creditul contului 711 “Variaţia stocurilor” se înregistrează la sfârşitul perioadei costul

produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie (331, 332); costul de producţie sau preţul

de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite şi produselor reziduale obţinute, la finele

perioadei, constatate plus la inventar, precum şi diferenţele între preţul prestabilit şi costul de

producţie aferent (341, 345, 346, 348); costul de producţie sau preţul de înregistrare al

animalelor şi păsărilor obţinute din producţie proprie, diferenţele de preţ aferente, precum şi

sporurile de greutate şi plusurile de inventar (361, 368).

În debitul contului 711 “Variaţia stocurilor” se înregistrează: reluarea produselor, lucrărilor

şi serviciilor în curs de execuţie, la începutul perioadei (331, 332); costul de producţie sau preţul

de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor

vândute, constatate lipsă la inventariere, precum şi diferenţele de preţ aferente (341, 345, 346,

348, 361, 368).

Soldul final al contului 711 “Variaţia stocurilor” poate fi debitor, caz în care semnificaţia

lui este că la sfârşitul exerciţiului, stocurile de produse şi de producţie în curs sunt mai mici decât

la începutul exerciţiului. Astfel, soldul debitor va fi transferat asupra rezultatului, diminuându-l.

Se respectă astfel, principiul independenţei exerciţiilor, veniturile fiind aferente exerciţiului în

care se realizează63.

În cazul inventarului intermitent, la începutul perioadei de gestiune, contul 711 “Variaţia

stocurilor” preia în debit stocurile iniţiale de produse şi de producţie în curs de execuţie, la cost

efectiv şi la sfârşitul perioadei de gestiune se va credita cu valoarea stocurilor finale de produse

şi producţie în curs. Soldul, debitor sau creditor se va transfera asupra rezultatului. În acest fel,

prin contul 711 “Variaţia stocurilor” se reflectă variaţia efectivă a stocurilor de produse şi

producţie in curs.

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă variaţia stocurilor, în cazul inventarului permanent:

62 Pântea, I. P., Deaconu, A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Venituri din activităţi curente, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, p. 18.63 Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G.D., Op. cit., p. 528.

74

REGISTRUL-JURNAL

Nr.pagină 3Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 1.094.495 1.094.495

8. 04.12

2007

N. C. nr. 62 Înregistrat producţia neterminată

la începutul perioadei

711 331 144.067 144.067

9. 05.12

2007

Nota predare

prod. nr. 21

Înregistrat obţinerea de produse

finite la cost standard

345 711 840.782,8 840.782,8

11. 06.12

2007

Nota predare

prod. nr. 24

Înregistrat obţinere produse

reziduale

346 711 5.771,70 5.771,70

12. 07.12

2007

Nota predare

prod. nr. 25

Înregistrat obţinere semifabricate 341 711 22.140,61 22.140,61

13. 08.12

2007

Dispoziţie

livrare nr. 13

Înregistrat descărcarea gestiune

produse finite vândute

711 345 823.731,4 823.731,4

14. 09.12

2007

Dispoziţie

livrare nr. 18

Înregistrat descărcare gestiunii cu

semifabricatele vândute

711 341 13.498,1 13.498,1

15. 28.12

2007

Sit. calcul,

N.C. nr. 30

Înregistrat la sfârşitul lunii dec.

preluarea din ctb. de gestiune a

diferenţelor favorabile aferente

produselor finite fabricate

348.01 711

16. 29.12

2007

Sit. calcul,

N.C. nr. 31

Înregistrat la sfârşitul lunii dec.

preluarea din ctb. de gestiune a

diferenţelor favorabile aferente

semifabricatelor

348.02 711

De reportat 2.447.496 2.447.496

Stabilirea diferenţelor de preţ aferente produselor şi semifabricatelor vândute se realizează

astfel:

D C341

“Semifabricate”

Sid 70.000

22.140,61

Rd 22.146,61

Tsd 92.146,61

13.498,1

13.498,1

13.498,61

Rc

Tsc

Sfd78.648

75

126.117 126.117

2.640 2.640

D C348.01

“Diferente de pret la produse finite”

Si 25.714

RcRd 126.117

D C348.02

“Diferente de pret la semifabricate”

Si 794

RcRd 2.640

Pentru produsele finite vândute:

Determinarea coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ (K):

K =

Repartizarea diferenţelor de preţ aferente ieşirilor:

Rc x K lei

Pentru semifabricate:

Determinarea coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ (K):

K =

Repartizarea diferenţelor de preţ aferente ieşirilor:

Rc x K lei

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 4

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 2.447.496 2.447.496

17. 11.12

2007

Sit. calcul,

N.C. nr. 32

Înregistrat repartizarea diferenţelor

de preţ la produse finite

711 348.01

18. 11.12

2007

Sit. calcul,

N.C. nr. 33

Înregistrat repartizarea diferenţelor

de preţ la semifabricate

711 348.02

19. 12.12

2007

N.C. nr. 35 Înregistrat producţia neterminată

la sfârşitul perioadei

331 711 91.996,82 91.996,82

De reportat 3.017.720 3.017.720

Soldul final (debitor sau creditor) al contului 711 se va transfera asupra contului 121

“Profit sau piedere”.

76

76.60776.607

269,96269,96

D C711144.067

RcRd

840.782,84 5.771,7 22.140,61

823.731,4 13.498,1

126.117

2.640

76.607

269,96

91.996,82 904.419,54 831.934,9

Sfd72.484,57

În cazul inventarului intermitent, la începutul perioadei de gestiune, contul 711

“Variaţia stocurilor” preia în debit stocurile iniţiale de produse şi de producţie în curs de

execuţie, la cost efectiv şi la sfârşitul perioadei de gestiune se va credita cu valoarea stocurilor

finale de produse şi de producţie în curs.

REGISTRUL-JURNAL

Nr.pagină 5Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 2.447.496 2.447.496

20. 12.12

2007

N.C. nr. 38 Înregistrat produse în curs de

execuţie, semifabricate, produse

finite la începutul perioadei de

gestiune

711 % 1.006.990

331 144.066,89

341 22.140,61

345 840,782,84

21. 13.12

2007

N.C. nr. 42 Înregistrat produse în curs de

execuţie, semifabricate, produse

finite la sfârşitul perioadei de

gestiune

% 711 961.104

331 91.996,82

341 15.546,31

345 853.561,2

De reportat 3.017.720 3.017.720

Soldul contului 711 “Variaţia stocurilor” se va transfera asupra rezultatului.

77

D C711

RcRd

1.006.990

1.006.990

961.104

Sfd

961.104

45.886

4.3.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări

Unele unităţi economice pot să-şi asigure o parte din necesarul din imobilizări prin

producţie proprie. Imobilizările corporale şi necorporale obţinute cu efort propriu sunt rezultatul

lucrărilor de investiţii realizate în regie, iar costul de producţie al acestora se constituie în venit al

perioadei. Dacă la sfârşitul exerciţiului, lucrările de investiţii sunt nefinalizate valoarea

cheltuielilor încorporate în obiectivele de investiţii se reflectă, de asemenea, ca venit al perioadei

(în virtutea principiului independenţei exerciţiului).

Aceste venituri se evidenţiază cu ajutorul grupei 72 “Venituri din producţia de

imobilizări”, dezvoltată pe două conturi sintetice de gradul I:

721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale”;

722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”.

Contul 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” ţine evidenţa veniturilor

din producţia de imobilizări necorporale.

În creditul contului 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” se

înregistrează: valoarea imobilizărilor necorporale realizate pe cont propriu (203, 208, 233).

Contul 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale” înregistrează în credit

costul de producţie al amenajărilor de terenuri, realizate pe cont propriu (211, 231) şi costul de

producţie al celorlalte imobilizări corporale, realizate pe cont propriu, precum şi al investiţiilor

efectuate la cele existente (231).

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă veniturile din producţia de imobilizări:

REGISTRUL-JURNALNr.pagină 6

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 3.017.720 3.017.720

22. 14.12

2007

N. C. nr. 65 Înregistrat obţinerea aplicaţiei de

gestiune informatizată cu foţele

proprii

208 721 2.130 2.130

23. 14.12

2007

N. C. nr. 67 Înregistrat obţinerea clădirii

realizată cu forţe proprii

212 722 165.000 165.000

24. 15.12 N. C. nr. 70 Înregistrat evidenţierea activităţii 233 721 7.340 7.340

78

2007 de cercetare în curs

25. 15.12

2007

N. C. nr. 72 Înregistrat evidenţierea amenajării

de teren în curs

231 722 40.000 40.000

De reportat 3.232.190 3.232.190

4.3.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare

Anumite unităţi economice pot să beneficieze de la bugetul de stat sau organismele publice

locale de subvenţii pentru activitatea de exploatare. Aceste sume nu pot fi utilizate decât pe

destinaţia pentru care au fost primite şi cu îndeplinirea condiţiilor impuse de instituţia

finanţatoare. Pot fi primite subvenţii de exploatare pentru: acoperirea diferenţelor de preţ la

produsele şi serviciile subvenţionate, acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, strict

precizate.

Contabilitatea sumelor nerambursabile primite de o unitate pentru activitatea de exploatare

se asigură cu ajutorul grupei 74 “Venituri din subvenţii de exploatare”, care include un singur

cont sintetic de gradul I, 741 “Venituri din subvenţii de exploatare”. Acest cont se dezvoltă pe

opt conturi sintetice de gradul II, astfel:

7411 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri” ;

7412 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale

consumabile”;

7413 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externe”;

7414 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului”;

7415 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială”;

7416 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare”;

7417 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri”;

7418 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată”.

Contul 741 “Venituri din subvenţii de exploatare” ţine evidenţa subvenţiilor cuvenite

entităţii în schimbul respectării anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a

acesteia. În creditul acestuia se înregistrează subvenţiile de exploatare primite sau ce urmează a

fi primite (512, 445) şi subvenţii pentru venituri, recunoscute anterior ca venituri amânate (472).

S.C. “Scudas” S.A. nu beneficiază de subvenţii din partea statului sau a altor organisme

publice pentru activitatea de exploatare. Astfel, vom considera o situaţie ipotetică în care firma

beneficiază de subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ în valoare de 1.000 lei şi o

subvenţie pentru acoperirea pierderii din exerciţiul curent în sumă de 85.000 lei.

REGISTRUL-JURNAL

Nr.pagină 7

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Se ia în calcul la determinarea cifrei de afaceri.

79

Report 3.232.190 3.232.190

26. 15.12

2007

Extr. ct. din

15.12.2007

Înregistrat primirea subvenţiei

pentru acoperirea diferenţelor de

preţ

5121 741 1.000 1.000

27. 16.12

2007

N. C. nr. 74 Înregistrat subvenţia de primit

pentru acoperirea pierderilor

445 741 85.000 85.000

28. 16.12

2007

Extr. ct. din

16.12.2007

Înregistrat primirea efectivă a

subvenţiei

5121 445 85.000 85.000

De reportat 3.403.190 3.403.190

4.3.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare

În activitatea desfăşurată de unităţile economice pot să apară şi alte venituri din exploatare

decât cele care au fost prezentate anterior, care au un caracter întâmplător sau accidental, cum

sunt reactivări de creanţe faţă de clienţi şi debitori diverşi şi alte venituri din exploatare

concretizate în: despăgubiri, amenzi şi penalităţi cuvenite; donaţii şi subvenţii primite; vânzări de

active imobilizate; cote-părţi din subvenţiile pentru investiţii virate la venituri şi alte venituri din

exploatare. Evidenţa veniturilor de natura celor menţionate se asigură cu ajutorul grupei de

conturi 75 “Alte venituri din exploatare” dezvoltată pe două conturi sintetice de gradul I:

754 “Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”;

758 “Alte venituri din exploatare”.

Contul 754 “Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” ţine evidenţa creanţelor

reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi.

În creditul contului 754 “Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” se înregistrează

veniturile din creanţele reactivate (411, 461, 451, 453).

Contul 758 “Alte venituri din exploatare”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor realizate din alte surse decât cele

nominalizate în conturile distincte de venituri ale activităţii de exploatare.

În creditul acestui cont se înregistrează sumele datorate de personal privind debite, salarii,

sporuri sau adaosuri necuvenite, avansuri nejustificate (428); valoarea despăgubirilor, amenzilor

şi penalităţilor datorate de terţi (411, 451, 453, 461); cota-parte a subvenţiilor pentru investiţii

trecută la venituri, corespunzător amortizării înregistrate (131, 132, 133, 134, 138); bunurile sau

valorile primite gratuit (301, 302, 303, 361, 371, 381, 512, 531); bunurile rezultate din

dezmembrarea unor imobilizări (301, 302, 303); drepturi de personal neridicate, prescrise (426);

sumele cuvenite unităţii, datorate de către bugetul statului, altele decât impozite şi taxe (448);

datorii anulate, aferente exerciţiului curent (431 la 438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462); preţul de

vânzare al imobilizărilor necorporale şi corporale cedate (451, 453, 461).

La rândul său, acest cont se dezvoltă pe cinci conturi sintetice de gradul II, astfel:

7581 “Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;

7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii primite”;

7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”;

7584 “Venituri din subvenţii pentru investiţii”;

7588 “Alte venituri din exploatare”.

80

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă alte venituri din exploatare:

REGISTRUL-JURNAL

Nr.pagină 8

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 3.403.190 3.403.190

29. 17.12

2007

N. C. nr. 76 Înregistrat reactivarea creanţei faţă

de un client

4111 % 1.700,98

754 1.429,4

4427 271,58

De reportat 3.404.891 3.404.891

REGISTRUL-JURNAL

Nr.pagină 9Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 3.404.891 3.404.891

30. 17.12

2007

Extr. ct. din

17.12.2007

Înregistrat încasarea penalităţilor

de la un client pentru

nerespectarea clauzelor unui

contract

5121 7581 779,25 779,25

31. 18.12

2007

Listă inv. nr

120, N. C. nr

80

Înregistrat imputarea unui salariat

pentru o lipsă în gestiune de

materiale consumabile

4282 % 88,52

7588 74,39

4427 14,13

32. 18.12

2007

Listă de inv.

nr. 134, N.C.

nr. 81

Înregistrat lipsuri de materiale

consumabile

602 302 74,39 74,39

33. 18.12

2007

Reg. casă nr.

121

Înregistrat primirea unei donaţii în

numerar

5311 7582 916 916

34. 18.12

2007

N. C. nr 82 Înregistrat vânzarea unui mijloc de

transport

461 % 17.421,6

7583 14.640

4427 2.781,6

35. 19.12

2007

N.C. nr. 83 Înregistrat scoaterea din gestiune a

mijlocului de transport vândut

% 2133 26.300

2813 13.181

81

6583 13.119

36. 19.12

2007

N. C. nr 83 Înregistrat valoarea drepturilor de

personal neridicate, prescrise

426 7588 200 200

37. 19.12

2007

N. C. nr 84 Înregistrat valoarea pieselor de

schimb recuperate la casarea

imobilizărilor corporale

3024 7588 199,2 199,2

De reportat 3.424.496 3.424.496

4.4. Contabilitatea veniturilor financiare

Economia de piaţă şi mecanismele de formare şi circulaţie a capitalului, ca şi necesitatea

dezvoltării unei importante activităţi financiare generate de împrumuturile interunităţi

economice, depozitele şi creditele bancare, circulaţia hârtiilor de valoare etc. au făcut necesară

evidenţierea distinctă a veniturilor de natură financiară generate de această activitate64.

În general, veniturile financiare sunt corelate cu cheltuielile financiare în sensul că, pentru

fiecare cheltuială financiară corespunde un venit financiar.

Având în vedere că orice activitate desfăşurată presupune efectuarea anumitor cheltuieli şi

generează venituri, contabilitatea are sarcina de a evidenţia distinct cheltuielile şi veniturile

rezultate din operaţii financiare. Veniturile financiare deţin o pondere variabilă in totalul

veniturilor unei unităţi şi influenţează într-o anumită măsură mărimea rezultatului global.

Pentru evidenţa veniturilor financiare, planul contabil general a rezervat grupa 76

“Venituri financiare”.

Din grupa 76 “Venituri financiare” fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I65:

Contul 761 “Venituri din imobilizări financiare”;

Contul 762 “Venituri din investiţii financiare pe termen scurt”;

Contul 763 “Venituri din creanţe imobilizate”;

Contul 764 “Venituri din investiţii financiare cedate”;

Contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”;

Contul 766 “Venituri din dobânzi”;

Contul 767 “Venituri din sconturi obţinute”;

Contul 768 “Alte venituri financiare”;

Contul 761 “Venituri din imobilizări financiare”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor din imobilizări financiare (titluri de

participare, interese de participare).

În creditul contului 761 “Venituri din titluri imobilizate” se înregistrează dividendele de

încasat/încasate, aferente titlurilor imobilizate (451, 453, 461, 512); valoarea titlurilor

imobilizate primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţii la care se deţin participaţii,

prin încorporarea profitului (261, 263, 265); partea cuvenită investitorului din profitul înregistrat

64 Avram, M., Contabilitatea întreprinderii armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale, Editura Universitaria, Craiova, 2005, p.143.65 *** OMFP nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2.374/14.01.2008, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 25/14.01.2008, cap. VII, Functiunea conturilor.

82

în exerciţiul curent de întreprinderea asociată, cu ocazia consolidării prin punere în echivalenţă a

participaţiei deţinute de investitor în întreprinderea asociată (264).

Acest cont se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II: 7611 “Venituri din acţiuni

deţinute la entităţile afiliate” şi 7613 “Venituri din interese de participare”.

Contul 762 “Venituri din investiţii financiare pe termen scurt” ţine evidenţa veniturilor

din investiţii financiare pe termen scurt.

În creditul acestuia se înregistrează dividendele de încasat/încasate, aferente investiţiilor

financiare pe termen scurt (451, 461, 512).

Contul 763 “Venituri din creanţe imobilizate” înregistrează în credit dobânda aferentă

creanţelor imobilizate (267, 512).

Contul 764 “Venituri din investiţii financiare cedate” evidenţiază veniturile rezultate din

vânzarea investiţiilor financiare.

În creditul contului 764 “Venituri din investiţii financiare cedate” se înregistrează preţul de

vânzare al imobilizărilor financiare cedate (451, 453, 461); câştigul rezultat din vânzarea

investiţiilor pe termen scurt la un preţ de cesiune mai mare decât valoarea contabilă (461, 512,

531); diferenţa dintre valoarea participaţiilor primite ca urmare a participării în natură la capitalul

altor entităţi şi valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale şi necorporale care au făcut

obiectul participaţiei, cu ocazia cedării participaţiilor respective (1068).

Acest cont se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II: 7641 “Venituri din imobilizări

financiare cedate” şi 7642 “Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”.

Contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” evidenţiază în credit diferenţele

favorabile de curs valutar, rezultate la încasarea creanţelor în valută (512, 531); diferenţele

favorabile de curs valutar, rezultate la evaluarea creanţelor în valută la închiderea exerciţiului

financiar (232, 234, 267, 409, 411, 413, 418, 451, 453, 456, 461); diferenţele favorabile de curs

valutar, rezultate din decontarea datoriilor în valută şi evaluarea acestora la închiderea

exerciţiului financiar (161, 162, 166, 167, 168, 269, 401, 403, 404, 405, 408, 419, 451, 453, 455,

462, 509); diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului

financiar a disponibilităţilor în valută, existente în casierie sau în conturi la bănci, precum şi a

altor valori de trezorerie în valută (512, 531, 508, 541, 542); diferenţele favorabile de curs

valutar aferente participaţiilor în societăţile nerezidente consolidate, la cedarea acestora (107).

Contul 766 “Venituri din dobânzi”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa veniturilor financiare din dobânzile cuvenite

pentru disponibilităţile din conturile bancare, pentru împrumuturile acordate sau pentru livrările

pe credit.

În creditul contului 766 “Venituri din dobânzi” se înregistrează dobânzile aferente

creanţelor imobilizate (267, 512); dobânzile cuvenite, aferente împrumuturilor acordate

entităţilor afiliate şi entităţilor legate prin interese de participare (451, 453); dobânzile aferente

sumelor datorate de către debitorii diverşi (461); dobânzile primite, aferente disponibilităţilor

aflate în conturi curente (512); dobânzi de primit aferente disponibilităţilor aflate în conturi

curente (518); dobânda cuvenită pentru ratele de leasing financiar la locator (411); valoarea

dobânzilor înregistrate pe venituri, pentru operaţiunile de vânzare cu plata în rate (472).

83

Contul 767 “Venituri din sconturi obţinute” ţine evidenţa veniturilor din sconturile

obţinute de la furnizori şi alţi creditori.

În creditul acestui cont se înregistrează valoarea sconturilor obţinute de la furnizori sau alţi

creditori (401, 404, 462, 512).

Contul 768 “Alte venituri financiare” ţine evidenţa veniturilor financiare, altele decât cele

înregistrate în celelalte conturi din această grupă.

Contul 768 “Alte venituri financiare” funcţionează similar celorlalte conturi din grupa 76

“Venituri financiare”.

În creditul contului 768 “Alte venituri financiare” se înregistrează diferenţele favorabile

aferente furnizorilor şi creditorilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute, rezultate din

evaluarea la închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia decontării acestora (401, 404, 408,

419, 462); diferenţele favorabile aferente clienţilor şi debitorilor, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar sau cu

ocazia decontării acestora (411, 418, 409, 461, 512); diferenţe favorabile aferente datoriilor faţă

de entităţile afiliate şi entităţile legate prin interese de participare, cu decontare în funcţie de

cursul unei valute, rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia

decontării acestora (451, 453); diferenţele favorabile aferente creanţelor faţă de entităţile afiliate

şi entităţile legate prin interese de participare, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei

valute, rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar sau cu ocazia decontării

acestora (451, 453, 512); diferenţele favorabile din evaluarea, la încheierea exerciţiului financiar,

a valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (501, 506).

În luna decembrie 2007, în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. au avut loc următoarele

înregistrări care reflectă veniturile financiare:

REGISTRUL-JURNAL

Nr.pagină 10

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 3.424.496 3.424.496

38. 19.12

2007

Extr. ct. din

19.12.2007

Înregistrat * 5121 762 403 403

39. 19.12

2007

N.C. nr. 85 Înregistrat ** 2676 763 180 180

40. 20.12

2007

Extr. ct. din

20.12.2007

Înregistrat preţul de vânzare al

unor titluri imobilizate vândute,

încasate în cont

5121 7641 360 360

41. 20.12

2007

Reg. casă nr.

119

Înregistrat vânzarea de acţiuni la

un preţ superior preţului de

achiziţie

5311 % 3.500

501 3.420

7642 80

84

42. 21.12

2007

Extr. ct. din

21.12.2007

Înregistrat încasarea creanţei de la

un client

5124 % 3.520

4111 3.484,3

765 35,7

43. 21.12

2007

Extr. ct. din

21.12.2007

Înregistrat încasare dobânzi

aferente disponibilităţilor băneşti

existente în conturile curente

5121 766 36,40 36,40

44. 22.12

2007

Extr. ct. din

22.12.2007,

N. C. nr. 88

Înregistrat achitarea facturii, mai

puţin scontul primit ***

401 % 3.500

5121 3.457

767 36,3

4426 6,7

45. 23.12

2007

N. C. nr. 91 Înregistrat imputarea lipsei de

numerar

4282 768 30 30

De reportat 3.436.006 3.436.006

Notă:

* Înregistrarea încasării dividentelor cuvenite ca urmare a investiţiilor financiare pe termen

scurt;

** Înregistrarea dobânzii de încasat aferente împrumutului acordat de entitate pe termen lung.

Valoarea împrumutului acordat este de 24.000 lei;

Dobânda anuală 9% x 24.000 = 2.160 lei;

Dobânda lunară 2.160/12 = 180;

Pentru operaţia 39:

- valoarea acţiunilor vândute (la preţ de vânzare) 1000 acţiuni x 3,5 lei/acţiune: 3.500 lei

- valoarea acţiunilor vândute (la preţ de achiziţie) 1000 acţiuni x 3,42 lei/acţiune: 3.420lei

Diferenţă favorabilă 80 lei

Pentru operaţia 40:

- valoarea în lei a creanţei la cursul din momentul apariţiei: 1.000 € x 3,48 lei/€ = 3.484,3 lei

- valoarea în lei a creanţei la cursul din momentul încasării: 1.000€ x 3,52/€ lei = 3.520 lei

Diferenţă de curs valutar favorabilă 35,7 lei

*** Se primeşte un scont de la un furnizor în sumă de 1,2% lei pentru achitarea prin bancă a

facturii înainte de scadenţă în valoare de 3.500 lei;

Pentru operaţia 44:

- valoarea scontului primit: 3.500 x 1,2% = 42 lei

- TVA aferentă scontului 42 x 19/119 = 6,7 lei

4.5. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Operaţiunile extraordinare sunt cele care au caracter accidental şi nu sunt legate de

activitatea normală, curentă de exploatare sau de activitatea financiară a unităţii economice.

Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite pentru eliminarea

efectelor calamităţilor, pentru reamplasarea activităţilor productive în zone defavorizate sau

pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi din despăgubirile care însoţesc

exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.

85

Evidenţa veniturilor extraordinare se realizează cu ajutorul grupei de conturi 77 “Venituri

extraordinare” care include un singur cont sintetic de gradul I, 771 “Venituri din subvenţii

pentru evenimente extraordinare şi altele similare”.

Contul 771 “Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare”

ţine evidenţa acelor venituri rezultate din compensaţiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din

calamităţi sau alte evenimente extraordinare. În creditul acestuia se înregistrează sumele primite

sau de primit drept compensaţie pentru pierderi înregistrate de o societate, ca urmare a efectuării

unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare (512, 445).

În activitatea desfăşurată, societatea “Scudas” S.A. nu s-a confruntat cu evenimente

neprevăzute care să necesite înregistrarea de operaţii ca caracter extraordinar. Astfel, pentru a

reflecta modul de înregistrare a acestora în contabilitate, considerăm că, pe baza extrasului de

cont s-a înregistrat primirea sumei de 2.400 lei pentru compensarea pierderilor înregistrate la

materiile prime distruse de incendiu.

REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 11

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 3.436.006 3.436.006

46. 23.12

2007

Extr. ct. din

23.12.2007

Înregistrat primirea de compensaţii

pentru pierderile suferite

5121 771 2.400 2.400

De reportat 3.438.406 3.438.406

4.6. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare

Veniturile din provizioane şi ajustări pentru deprecieri sau piederi de valoare sunt

evidenţiate de grupa 78 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere

de valoare”care se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul I:

781 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de

exploatare”;

786 “Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare”.

Contul 781 “Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de

exploatare” ţine evidenţa veniturilor obţinute din diminuarea sau anularea provizioanelor, a

ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale şi a ajustărilor pentru

deprecierea activelor circulante.

86

În creditul contului 781 "Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind

activitatea de exploatare" se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea

provizioanelor (151); sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea

imobilizărilor (290, 291, 293); sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru

deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie (391 la 398); sumele reprezentând

diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor-clienţi (491, 496); cota-parte

din fondul comercial negativ, transferată la venituri în situaţiile financiare anuale consolidate

(2075).

Acest cont se dezvoltă pe patru conturi sintetice de gradul II:

7812 “Venituri din provizioane”;

7813 “Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”;

7814 “Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”;

7815 “Venituri din fondul comercial negative”.

Contul 786 “Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare” ţine evidenţa

veniturilor financiare din ajustări pentru pierdere de valoare.

În creditul contului 786 “Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare” se

înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de

valoare a imobilizărilor financiare (296); sumele reprezentând diminuarea sau anularea

ajustărilor pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii

(495); sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare a

conturilor de trezorerie (591, 595, 596, 598).

Acest cont se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II:

7863 “Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor

financiare”;

7864 “Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor

circulante”.

În luna decembrie 2007, pe baza documentelor justificative şi a rezultatelor inventarierii,

în contabilitatea S.C. “Scudas” S.A. s-au înregistrat următoarele operaţii care reflectă veniturile

din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare :

REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 12

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 3.438.406 3.438.406

47. 28.12

2007

Listă

inventariere

nr. 181

Înregistrat anularea provizioanelor

constituite pentru garanţii acordate

clienţilor

1512 7812 1.850 1.850

48. 28.12 Listă Înregistrat diminuarea ajustărilor 290 7813 200 200

Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.

87

2007 inventariere

nr. 182

pentru deprecierea fondului

comercial *

49. 28.12

2007

Listă

inventariere

nr. 184

Înregistrat anularea ajustărilor

constituite pentru deprecierea

înregistrată la stocurile de mărfuri

397 7814 500 500

50. 29.12

2007

Listă

inventariere

nr. 186

Înregistrat** 595 7864 1.200 1.200

Total 3.442.156 3.442.156

Notă:

* Se constată că deprecierea fondului comercial, care justificase constituirea de provizioane

de 1.000 lei, nu este decât de 800 lei. Diferenţa se constituie ca venit din ajustări pentru

depreciere;

** Se anulează obligaţiunile emise şi răscumpărate pentru care, la sfârşitul exerciţiului

financiar precedent, s-au constituit ajustări pentru pierdere de valoare.

CAPITOLUL 5REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE ŞI ANALIZA REZULTATULUI

EXERCIŢIULUI FINANCIAR

5.1. Definirea noţiunii de rezultat şi formele de manifestare ale acestuia

Într-o exprimare generală, rezultatul este considerat ca variaţie a bogăţiei întreprinderii

determinată de activitatea sa în timpul unui exerciţiu. El reprezintă un indicator care exprimă

performanţa financiară a unei întreprinderi şi se determină ca diferenţă între cheltuielile şi

veniturile exerciţiului financiar. Periodicitatea şi autonomia exerciţiului impun necesitatea unei

informări continue şi la termen cu privire la situaţia înregistrată la sfârşitul fiecărui exerciţiu.

Perioada, în general anuală, care delimitează cadrul măsurării veniturilor, cheltuielilor şi a

rezultatului net se numeşte exerciţiu contabil66.

Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, care poate fi

favorabilă (profit), atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau nefavorabilă

(pierdere), atunci când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile.

În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului

financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul

exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea

acestuia. Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea

situaţiilor financiare anuale. Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului

financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării

generale a acţionarilor sau asociaţilor67.

66 Creţoiu, Gh., Bucur, I., Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007, p. 218.67 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată de OUG nr. 102/2007, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 689/10.10.2007, art. 19, alin. (1), (2), (3) şi (4).

88

Profitul stabilit la sfârşitul exerciţiului financiar se repartizează pe următoarele destinaţii,

astfel68:

Destinaţii prevăzute obligatoriu prin lege:

constituirea de rezerve legale (din profitul brut);

acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;

vărsăminte la bugetul statului (minim 50% din profitul net realizat de către

societăţile cu capital majoritar de stat);

alte rezerve constituite ca surse proprii de finanţare, aferente profitului rezultat

din vânzări de active (la societăţile cu capital majoritar de stat), respectiv

facilităţilor fiscale la impozitul pe profit.

Destinaţii stabilite prin actul constitutiv al societăţii:

constituirea de rezerve statutare.

Destinaţii hotărâte de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor:

constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit, până la 10% în cazul

societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat şi regiilor

autonome, dar nu mai mult de nivelul unui salariu de bază mediu lunar realizat

la nivelul agentului economic în exerciţiul financiar de referinţă, iar la

societăţile cu capital majoritar sau integral privat, potrivit hotărârii adunării

generale a acţionarilor sau asociaţilor;

dividente;

constituirea de alte rezerve.

Contul de profit sau pierdere explică modalitatea de formare a rezultatului exerciţiului

(profit sau pierdere), ca expresie a ajustărilor parţiale sau globale între diferite tipuri de venituri

şi cheltuieli, generate de complexitatea activităţilor care au loc în întreprindere pe durata unui

exerciţiu financiar. Fluxurile de venituri şi cheltuieli specifice celor trei activităţi (de exploatare,

financiară şi extraordinară) dau conţinut unor rezultate intermediare ce condiţionează mărimea

rezultatului exerciţiului69.

Rezultatul din exploatare, cunoscut în literatura occidentală sub numele de “rezultat

operaţional” (operating income), este surplusul degajat prin confruntarea veniturilor şi

cheltuielilor legate de activitatea curentă, repetitivă, care face obiectul întreprinderii.

Acest rezultat măsoară performanţele realizate de întreprindere din activităţile de producţie

şi comercializare, fiind independent de politica financiară (nu include veniturile şi cheltuielile

financiare), politica de dividend (nu este afectat de deciziile echipei manageriale privind

repartizarea profitului net), politica fiscală (nu ia în calcul impozitul pe profit) şi rezultatul

extraordinar. Un rezultat de exploatare negativ, pe mai multe perioade consecutive, indică

capacitatea întreprinderii de a realiza, în mod performant obiectul de activitate pentru care a fost 68 Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G.D., Op.cit, p. 67.

69 Mironiuc, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi Aplicatii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2006, p. 342.

89

creată, din motive precum realizarea unui portofoliu de produse neadaptat cererii pieţei;

menţinerea unor tehnologii de producţie puţin performante, deservite de un personal nemotivat,

ce accentuează ineficienţa activităţii de producţie; slaba deschidere spre creativitate şi inovaţie

etc.

Rezultatul financiar, ca parte a rezultatului exerciţiului ce ţine direct de activitatea

financiară a întreprinderii, provine din compararea fluxurilor de venituri şi cheltuieli legate de

operaţiunile financiare.

În aceste condiţii, rezultatul financiar evidenţiază atât performanţa activităţii financiare a

întreprinderii, cât şi efectele imputabile activităţii de exploatare şi strategiei sale de dezvoltare. În

practica economică, de cele mai multe ori, rezultatul financiar este negativ din cauza cheltuielilor

care grevează asupra veniturilor financiare.

Cumulul celor două rezultate ale activităţilor cu caracter repetitiv din întreprindere (de

exploatare şi financiară) reprezintă rezultatul curent. Acesta nu este influenţat de evenimentele

extraordinare şi de politica fiscală a întreprinderii, el reprezintă soldul intermediar de gestiune ce

apare în Contul de profit sau pierdere şi care decurge din activitatea curentă a agentului

economic, excluzând operaţiunile excepţionale70. Un rezultat curent favorabil, derivat dintr-un

rezultat de exploatare mai mare, pozitiv şi un rezultat financiar negativ evidenţiază faptul că

activitatea de exploatare este rentabilă şi permite absorbirea pierderii financiare. De asemenea,

este posibil ca sporirea cheltuielilor financiare să fie efectul unei politici de îndatorare ce va

asigura finanţarea unor proiecte de investiţii care vor ameliora rezultatul exploatării şi vor

permite rambursarea datoriilor financiare.

Rezultatul extraordinar permite măsurarea influenţei evenimentelor extraordinare în ceea

ce priveşte formarea rezultatului exerciţiului71.

Un eveniment extraordinar se caracterizează, conform prevederilor IAS 1, prin natura sa

neobişnuită, derivată din faptul că un astfel de eveniment are un grad ridicat de anormalitate şi

legătură accidentală cu activitatea obişnuită a întreprinderii, şi prin rarietatea apariţiei sale în

viitorul apropiat. Rezultatul extraordinar este soldul determinat ca urmare a diferenţei dintre

veniturile şi cheltuielile extraordinare.

Cheltuielile cu impozitul pe profit se determină prin aplicarea cotei de impunere în vigoare

asupra profitului impozabil şi sunt aferente activităţii desfăşurate în perioada curentă.

Rezultatului net al exerciţiului (profitul sau pierderea), determinat după luarea în calcul a

ansamblului veniturilor şi cheltuielilor şi după deducerea impozitului pe profit, are o dublă

semnificaţie. Pe de o parte, acesta este confirmarea rentabilităţii globale a activităţii (productive,

comerciale, financiare şi a evenimentelor extraordinare). Pe de altă parte, rezultatul exerciţiului

măsoară fluxul resurselor adiţionale create de întreprindere (în cazul profitului) sau fluxul

resurselor consumate de către aceasta în cursul exerciţiului (în cazul pierderii). În consecinţă,

rezultatul exerciţiului evidenţiază efectele activităţii desfăşurate asupra acumulărilor

întreprinderii, fapt mai bine evidenţiat de Situaţia modificărilor capitalului propriu. Atunci când

rezultatul exerciţiului îmbracă forma profitului, el semnalează o amplificare a acumulărilor,

înţeleasă ca o posibilitate de reconstitire a capitalurilor angajate în activitatea întreprinderii. Când 70 Spătaru, L., Analiza economico-financiară instrument al managementului întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p. 411.71 Buşe, L., Op. cit., p. 138.

90

rezultatul exerciţiului exprimă o pierdere, posibilitatea reproducerii capitalului avansat în

activitatea întreprinderii este redusă, existând chiar riscul erodării capitalului propriu. Rezultatul

net este unul dintre cei mai importanţi indicatori pentru acţionari, deoarece este baza distribuirii

dividendelor sau punerii în rezervă a profitului, permiţând efectuarea previziunilor cu privire la

politica de investiţii şi dezinvestiţii a întreprinderii. Rezultatul net este şi un mijloc de a evalua

capacitatea echipei manageriale în legătură cu activitatea întreprinderii şi, în acelaşi timp, o

modalitate de a remunera suplimentar salariaţii, prin participarea lor la profit. Prin modul de

calcul, rezultatul net este orientat spre trecut, dar evaluarea şi analiza lui se realizează în vederea

previzionării performanţei întreprinderii.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar

ce figurează în contul 121 “Profit sau pierdere”, înainte de impozitare.

Rezultatul contabil al exerciţiului = Total venituri – Total cheltuieli

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit

potrivit regulilor fiscale72. Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate

din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care

se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea

profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit

normelor de aplicare73.

5.2. Stabilirea rezultatului exerciţiului financiar

Rezultatul contabil al exerciţiului se determină ca diferenţă între venituri şi cheltuieli,

indiferent de data încasării sau plăţii lor. Acesta se stabileşte lunar ca efect al închiderii

conturilor de cheltuieli din clasa 6 şi a conturilor de venituri din clasa 7 prin contul 121 “Profit

sau pierdere”. În cazul în care veniturile fiecărei perioade (luna calendaristică) sunt mai mari

decât cheltuielile perioadei, rezultatul apare sub forma profitului, iar în cazul în care veniturile

sunt mai mici decât cheltuielile, rezultatul apare sub forma pierderii.

Principial, formula generală de calcul a rezultatului contabil al exerciţiului este:

Rezultatul contabil al exerciţiului = Total venituri – Total cheltuieli

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la

închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri. Relaţiile dintre conturi intervenite cu această

ocazie sunt:

a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru solduri debitoare:121 = 6xx

72 Ristea, M., Cucu, C., Lăzărescu, C., Contabilitatea întreprinderii, vol I, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 1997, p.438, după Horomnea, E., Tabără, N., Georgescu, I., Budugan, D., Beţianu, L., Bazele contabilităţii, Iaşi, 2005, p. 348.73 *** Codul Fiscal al României (versiune actualizată la data de 01/01/2008, cu modificările aduse de O.U.G. nr. 22/2007, H.G. nr. 667/2007 şi O.U.G. nr. 106/2007 publicată în Monitorul Oficial al României nr. 703 din 18/10/2007) art.19, alin. (1).

91

Rezultatul fiscal

Venituri totale

Cheltuieli totale

Cheltuieli nedeductibile

Deduceri fiscale

Pierdere fiscală

reportată= +- - -

Profit sau pierdere Conturi de cheltuieli

b) închiderea conturilor de venituri, pentru solduri creditoare:7xx = 121

Conturi de venituri Profit sau pierdere

La închiderea exerciţiului financiar contul 121 “Profit sau pierdere” încorporează

cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile

realizate pe aceeaşi lună.

Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri, închiderea conturilor în

condiţiile în care impozitarea profitului se efectuează la închiderea exerciţiului, se prezintă astfel:

REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 1

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report * *

1. 30.12

2007

N. C. nr. 92,

N. C. nr. 93

Înregistrat închiderea conturilor de

cheltuieli

121 % 1.175.699

601 6.310,18

6021 111.261,64

6022 26.789,88

6024 76,41

6028 1.256,54

603 77.080,68

605 74.156,6

607 17.677,62

608 1.912,4

611 2.854,12

612 20.458

613 12.679,6

614 133.456

621 1.340

622 2.250

623 3.394,3

624 327,20

625 13.291,21

626 594,02

627 3.227,58

628 993,65

635 14.170,6

641 456.304

6451 88.979,28

92

6452 9.126,08

6453 31.256,98

6458 1.140,76

654 1.200

6581 793,91

6582 1.000

6583 800

6588 6,63

663 4.300

6641 1.400

6642 1.510

665 2.580

666 49.440

667 303,44

De reportat 1.175.699 1.175.699

REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 2

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 1.175.699 1.175.699

2. 30.12

2007

N. C. nr. 94 Îregistrat Închiderea conturilor de

cheltuieli

121 % 72.895

668 552,71

671 8.000

6811 37.455,6

6812 1.740

6813 12.404

6814 270

6868 67

691 12.345,44

698 60

3. 30.12

2007

N. C. nr. 95,

N. C. nr. 96

Înregistrat închiderea conturilor de

venituri

% 121 1.288.806

701 853.561,2

702 15.546,31

703 307,49

704 4.414,29

706 2.566,57

707 41.435,42

708 1.912,4

711 44.735

721 9470

93

722 205.000

741 86.000

754 1.429,4

7581 779,25

7582 916

7583 14.640

7588 399,2

762 403

763 180

7641 360

7642 80

765 35,7

766 36,4

767 119

768 30

771 2.400

7812 1.850

7813 200

De reportat 2.464.505 2.464.505

REGISTRUL-JURNAL

Nr.pagină 3Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report 2.464.505 2.464.505

4. 30.12

2007

N. C. nr. 97 Înregistrat închiderea conturilor de

venituri

% 121 1.700

7814 500

7864 1.200

Total 2.466.205 2.466.205

În urma nivelării conturilor de cheltuieli şi venituri situaţia în contul 121 “Profit sau

pierdere” se prezintă astfel:

După închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, contul 121 “Profit sau pierdere” va

avea un sold creditor de 812.174 lei, această sumă reprezentând rezultatul contabil pe perioada

ianuarie - decembrie 2007.

Rezultatul contabil al exerciţiului = 17.829.438 – 17.017.264 = 812.174 lei.

94

5.3. Determinarea profitului impozabil, a impozitului pe profit şi contabilizarea acestuia, repartizarea profitului

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile

principiile contabile general admise sunt în acord cu principiile impunerii fiscale. În aceste

condiţii, trebuie făcută distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Dacă rezultatul fiscal

este profit, atunci se calculează impozitul pe profit.

Dacă se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculează ca

diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea

acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile

nedeductibile.

Cota generală de impozitare este de 16% şi se aplică asupra venitului impozabil

corespunzător fiecărei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile

din: activităţi independente; salarii; cedarea folosinţei bunurilor; investiţii; pensii; activităţi

agricole; premii şi alte surse74.

Pentru calculul profitului impozabil, următoarele categorii de venituri sunt neimpozabile:

a) dividentele primite de la o persoană juridică română. Sunt, de asemenea, neimpozabile,

după data aderării României la Uniunea Europeană, dividentele primite de la o persoană juridică

străină din statele Comunităţii Europene, dacă persoana juridică română deţine minim 25% din

titlurile de participare la persoana juridică străină, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani,

care se încheie la data plăţii dividentului;

b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a

încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisine la persoanele juridice la care se

deţin titluri de participare, precum şi diferenţele de evaluare a investiţiilor financiare pe termen

lung;

c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, reducerea sau

anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, recuperarea cheltuielilor

nedeductibile;

d) veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin

acte normative.

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin

acte normative în vigoare. Din această categorie fac parte, printre altele: cheltuielile efectuate,

potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de

muncă şi bolilor profesionale; cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul

popularizării firmei; cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului

angajat etc. De menţionat şi existenţa unor categorii de cheltuieli cu deductibilitate limitată (ex.:

cheltuieli de protocol, indemnizaţia de deplasare, cheltuielile sociale, perisabilităţi etc.).

Există şi anumite categorii de cheltuieli pentru care nu se admite deducerea: cheltuielile

proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe

74 *** Codul Fiscal al României (versiune actualizată la data de 01/01/2008, cu modificările aduse de O.U.G. nr. 22/2007, H.G. nr. 667/2007 şi O.U.G. nr. 106/2007 publicată în Monitorul Oficial al României nr. 703 din 18/10/2007) art.43, alin. (1).

95

din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în

străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele

persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România; amenzile şi

penalităţile datorate către autorităţile române; cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile

de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi

de diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia

celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora; cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;

cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt

incluse în veniturile salariale ale angajatului; pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a

creanţelor incerte sau în litigiu; cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind

bursele private, acordate potrivit legii ş.a.

1. Determinarea cheltuieli nedeductibile:

a) Amenzi, dobânzi, penalităţi 59.680 lei

b) Cheltuieli de protocol 26.609 lei

c) Cheltuieli cu sponsorizarea 31.727 lei

d) Alte cheltuieli nedeductibile 136.503 lei

Total cheltuieli nedeductibile (a+b+c+d) 260.519 lei

2. Determinarea cheltuielilor de protocol75:

a) Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 43.727 lei

b) Profitul brut 812.174 lei

c) Total (a+b) 855.901 lei

d) Cheltuieli de protocol deductibile (c x 2%) 17.118 lei

e) Cheltuieli de protocol nedeductibile (a- d) 26.609 lei

3. Verificarea cheltuielilor sociale dacă sunt integral deductibile76:

a) Cheltuieli cu salariile personalului 4.568.603 lei

b) Cheltuieli social deductibile (a x 2%) 91.372,06 lei

c) Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 1.476.873 lei

Aceste cheltuieli sunt integral deductibile.

4. Cheltuielile cu sponsorizarea77:

a) Cifra de afaceri (ian. – dec. 2007) 15.982.004 lei

b) Limita a 3‰ din cifra de afaceri (a x 3‰) 47.946 lei75 Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita a 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totatul veniturilor impozabile şi totatul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit.76 Cheltuielile sociale sunt deductibile în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.77 *** Codul Fiscal al României, art. 21, pct. p) Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă totalul acestor cheltuieli îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: 1. este în limita a 3‰ din cifra de afaceri; 2. nu depăşeşte mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

96

c) Impozitul pe profit înainte de scăderea cheltuielilor 171.631 lei

cu sponsorizarea

d) Limita a 20% din impozitul pe profit datorat (c x 20%) 34.326,2 lei

Impozitul pe profit pentru societatea “Scudas” S.A. se determină astfel:

Total venituri: 17.829.438 lei

Total cheltuieli: 17.017.264 lei

Cheltuieli cu impozitul pe profit: 198.245 lei

Cheltuieli nedeductibile: 260.519 lei

Rezultatul fiscal teoretic = 17.829.438 - 17.017.264 + 260.519 = 1.072.693 lei

Impozitul pe profit teoretic = 16% x Profitul fiscal teoretic = 16% x 1.072.693 = 171.631

lei

Cheltuielile de sponsorizare deductibile direct din impozitul pe profit sunt de 34.326,2 lei78.

Impozitul pe profit = 171.631 lei - 34.326,2 lei = 137.287 lei.

Diferenţa de impozit pe profit de înregistrat este de – 60.958 lei (137.287 – 198.245).

Profitul net este de 873.132 lei (812.174 – (- 60.958) = 873.132).

După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea operaţiilor de

distribuire a profitului.

Ca regulă autonomă, distribuirea profitului se efectuează în conformitate cu dipoziţiile

legale. În cazul societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se

repartizează în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 şi Ordonanţei Guvernului nr.

26/1995. În cazul întreprinderii “Scudas” S.A., având capital privat, profitul net se

repartizează potrivit adunării generale a acţionarilor. Totodată în distribuirea profitului este

necesar ca acesta să fie abordat în mod structurat şi nu global. Astfel, profitul net consemnat

în bilanţul contabil este definit şi prin expresia profitul rămas după plata inpozitului pe

profit.

REGISTRUL-JURNAL Nr.pagină 1

Nr.

crt.

Data

înreg.

Documentul

(felul,

nr.,data)

Explicaţii Simbol conturi Sume totale

Debi-

toare

Credi-

toare

Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report * *

1. 30.12

2007

N. C. nr. 101 Înregistrat impozitul pe profit de

recuperat aferent exerciţiului

încheiat

691 441

2. 30.12

2007

N. C. nr. 101 Înregistrat închiderea contului 691

“Cheltuieli cu impozitul pe profit”

121 691

3. 31.12

2007

N. C. nr. 102 Înregistrat constituirea rezervelor

legale (5% x Profitul brut)

129 1061 40.609 40.609

78 Întrucât suma de 31.727 lei este mai mică decât suma de 47.946 lei (dintre limita a 3‰ din cifra de afaceri şi limita a 20% din impozitul pe profit datorat se ia în calcul valoarea cea mai mică), cheltuielile cu sponsorizarea se vor scădea din impozitul pe profit datorat.

97

60.95860.958

60.958 60.958

4. 30.12

2007

N. C. nr. 103 Înregistrat reportarea profitului în

exerciţiul următor

129 117 873.132 873.132

5.4. Analiza rezultatelor exerciţiului financiar a societăţii S.C. “Scudas” S.A. Paşcani

Rentabilitatea este categoria economică ce exprimă capacitatea întreprinderii de a obţine

profit, ceea ce reflectă performanţa acesteia. Obiectivul major al întreprinderii este atât mărirea

averii participanţilor la viaţa întreprinderii (acţionari, salariaţi, creditori, stat), cât şi creşterea

valorii sale, pentru asigurarea propriei dezvoltări. Realizarea acestui obiectiv este condiţionată de

desfăşurarea unei activităţi rentabile, care să permită remunerarea factorilor de producţie şi a

capitalurilor utilizate, indiferent de provenienţă79.

Orice afacere implică o investiţie care are drept consecinţă rezultatul aşteptat de investitor.

Cu cât acest rezultat este mai mare, cu atât se pot forma noi surse disponibile pentru alte

investiţii în diverse scopuri: stimularea partenerilor, asigurarea propriei dezvoltări, crearea de

rezerve. Rentabilitatea unei afaceri rezultă din comensurarea efectelor concretizate în venituri cu

eforturile depuse reflectate în cheltuieli. După modul în care se realizează comparaţia între efecte

şi eforturi, în analiza rentabilităţii se utilizează două serii de indicatori de evaluare care se

exprimă în mărimi absolute şi în mărimi relative. Indicatorii în mărimi absolute se obţin sub

forma unor marje (diferenţe) între venituri şi cheltuieli, iar indicatorii în mărimi relative se obţin

sub forma unor rate (rapoarte) între diverse rezultate şi cheltuielile sau capitalurile utilizate.

Marjele prin ele însele caracterizează insuficient gradul de rentabilitate al întreprinderii, deoarece

pot exista unităţi foarte rentabile cu marje mici şi invers, adică rentabilităţi slabe cu marje mari.

Numai ratele caracterizează real gradul de rentabilitate, exprimând în modul cel mai sintetic

eficienţa cheltuielilor sau a utilizării capitalurilor.

5.4.1. Analiza rezultatelor din contul de profit sau pierdere

Analiza rentabilităţii se realizează pe baza datelor din contul de rezultat, „Profit sau

pierdere”, situaţie financiară anuală redactată în termeni de flux, care cuprinde ansamblul

fluxurilor patrimoniale ce permit crearea bogăţiei plecând de la anasamblul cheltuielilor şi

veniturilor. Soldul net al contului (creditor sau debitor) reflectă performanţa

(contraperformanţa) întreprinderii, respectiv capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de

numerar prin utilizarea resurselor existente. Prezentarea contului de rezultat poate fi realizată atât

după natură, cât şi după funcţii (destinaţie). În prima variantă contul de rezultat este redat sub

formă de tabel, în debit înregistrând cheltueilile, iar în credit veniturile. Structurarea contului de

profit sau pierdere sub formă tabelară permite determinarea marjelor pe cinci niveluri:

Debit Contul de profit sau pierdere Credit

Cheltuieli pe tipuri de activităţi Venituri pe tipuri de activităţi

1. Chetuieli de exploatare 1. Venituri din exploatare

79 Petrescu, S., Analiză şi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, p. 30.

98

(+) A. Rezultatul din exploatare (-)

2. Cheltuieli financiare 2. Venituri financiare

(+) B. Rezultatul financiar (-)

(+) C. Rezultatul curent (A+B) (-)

3. Cheltuieli extraordinare 3. Venituri extraordinare

(+) D. Rezultatul extraordinar (-)

Cheltuieli totale Venituri totale

(+) E. Rezultatul brut (C+D) (-)

Impozit pe profit

(+) F. Rezultatul net al exerciţiului (-)

Rezultatele din contul de profit sau pierdere în listă al întreprinderii analizate sunt

prezentate în tabelul nr. 5.1.

Tabelul nr. 5.1. Situaţia rezultatelor din contul de profit sau pierdere

Nr.

Cr

t

Venituri, cheltuieli şi

rezultate (lei)

Exerciţiul financiar

Abateri

(+/- )

Indici (%)2006 2007

1. Venituri din exploatare - total 16.178.646 17.802.282 1.623.636 110,03

2. Cheltuieli de exploatare - total 15.787.400 16.835.182 1.047.782 106,63

3. Rezultatul din exploatare (1-2) 391.246 967.100 575.854 247,18

4. Venituri financiare 16.368 27.156 10.788 165,9

5. Cheltuieli financiare 149.983 182.082 32.099 121,4

6. Rezultatul financiar (4-5) - 133.615 - 154.926 -21.311 115,94

7. Rezultatul curent (3+5) 257.631 812.174 554.543 315,24

8. Venituri extraordinare 0 0 0 0

9. Cheltuieli extraordinare 0 0 0 0

10. Rezultatul extraordinar 0 0 0 0

11. Venituri totale (1+4+8) 16.195.014 17.829.438 1.634.424 110,1

12. Cheltuieli totale (2+5+9) 15.937.383 17.017.264 1079881 106,77

13. Rezultatul brut (11-12) (7+10) 257.631 812.174 554.543 315,24

14. Impozitul pe profit (I) 223.853 198.245 - 25.608 88,56

15. Cota procentuală de impozit i

(%)

86,89 24,41 - 62,48 28,09

16. Rezultatul net [Rnet = Rbr (1-

i)]

33.778 613.929 580.151 1.817,54

17. Numărul de acţiuni 677.245 677.245 - 100

18. Rezultatul net/acţiune 0,05 0,91 0,86 1.820

Analiza structurii rezultatelor înscrise în contul de profit sau pierdere din tabelul nr.5.1

conduce la următoarele concluzii:

Rezultatul din exploatare a crescut cu 147,18% ca urmare a creşterii cheltuielilor cu

6,63% comparativ cu creşterea veniturilor de 10,03%.

99

Rezultatul financiar a scăzut cu 21.311 lei datorită creşterii cheltuielilor financiare cu

32.099 lei superioare creşterii veniturilor financiare care s-au majorat cu doar 10.788 lei.

Rezultatul curent a crescut considerabil de la o perioadă la alta cu 215,24% pe seama

creşterii beneficiului din exploatare, deşi pierderea financiară a crescut.

Lipsa rezultatului extraordinar a permis egalitatea rezultatului curent cu rezultatul brut,

care a crescut cu 215,24% pe seama creşterii veniturilor totale în proporţie de 10,1% şi a

cheltuielilor totale cu doar 6,77%.

Rezultatul net a crescut simţitor cu 1.717,54%, mai mult decât rezultatul brut, în

condiţiile scăderii impozitului pe profit cu 11,44%.

Capitalul social al S.C. “Scudas” S.A. nu a suferit modificări în cursul anului 2007 ,

acesta fiind de 6.000.391 lei împărţit în 677.245 acţiuni comune cu valoarea nominală de

8.86 lei/acţiune. Prin urmare, menţinerea constantă a numărului de acţiuni, dar creşterea

rezultatului net a majorat beneficiul net pe acţiune cu 1.720%.

5.4.2. Analiza rezultatului din exploatare calculat pe baza ratei de eficienţă a cheltuielilor de exploatare

Rezultatul din exploatare, care este dominant în rezultatul brut al exerciţiului,

caracterizează în mărime absolută rentabilitatea activităţii curente a întreprinderii şi poate fi

calculat cu ajutorul relaţiei:

Rexpl = Vexpl – Chexpl = Vexpl (1- ) = Vexpl x R

R = 1 – I = rata de eficienţă a cheltuielilor de exploatare.

În tabelul nr. 5.2 se prezintă determinarea rezultatului din exploatare pe baza ratei de

eficienţă a cheltueililor de exploatare.

Tabelul nr. 5.2. Calculul rezultatului din exploatare

Nr.

Crt

Venituri, cheltuieli şi

rezultate (lei)

Exerciţiul financiar

Abateri

(+/- )

Indici (%)2006 2007

1. Venituri din exploatare - total 16.178.646 17.802.282 1.623.636 110,03

2. Cheltuieli de exploatare - total 15.787.400 16.835.182 1.047.782 106,63

3. Rezultatul din exploatare

(Rexpl)

391.246 967.100 575.854 247,18

4. I = Chexpl/Vexpl 0,976 0,945 - 0,03 96,82

5. R = 1 - I 0,024 0,055 0,031 229,17

6. Rexpl = Vexpl x R 391.246 967.100 575.854 247,18

Pe baza datelor din tabelul nr.5.2 se obţin următoarele rezultate:

a) Modificarea rezultatului din exploatare este diferenţa: Δ = Rexpl1 – Rexpl0

b) Factorii de influenţă sunt următorii: Δ = ΔVexpl x ΔR

în care:

ΔVexpl = R1 x (Vexpl1– Vexpl0 ) = 1.623.636 x 0,055 = 89.300 lei;

ΔR = (R1 – R0) x Vexpl1 = 0,031 x 17.802.282 = 486.554 lei;

100

ΔVexpl + ΔR = 89.300 + 486.554 = 575.854 lei

În concluzie:

Creşterea rezultatului din exploatare s-a realizat în condiţiile creşterii veniturilor din

exploatare cu 10,03% superioare creşterii cheltuielilor din exploatare cu numai 6,63%.

Creşterea veniturilor din exploatare a majorat beneficiul aferent exploatării cu 22,82%

(89.300/391.246).

Din cauza creşterii ratei de eficienţă a cheltuielilor de exploatare cu 129,17%, rezultatul

din exploatare s-a majorat cu 124,1% (486.554/391.246).

Creşterea ratei de eficienţă (R) s-a datorat scăderii cheltuielilor de exploatare la 1 leu

venituri aferente cu 3,1%, care a condus la creşterea indicatorului „Cheltuieli la 1.000 lei

venituri” cu aceeaşi valoare.

5.4.3. Analiza rezultatului din exploatare conform Notei explicative 4

Deoarece structura Contului de profit sau pierdere în vigoare în ţara noastră prezintă

elementele de venituri şi cheltuieli grupate după natura lor, Nota 4 „Analiza rezultatului din

exploatare” evidenţiază calculul rezultatului având în vedere gruparea cheltuielilor de exploatare

după funcţiile întreprinderii (sau după destinaţie): de producţie, de desfacere şi administrativă. În

consecinţă, rezultatul din exploatare (Rexpl) se determină după modelul:

Rexpl = Rb – Chd – Chga + Avexpl = CA – C – Chd – Chga + Avexpl,

în care :

- Rb – rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete;

- Chd – cheltuielile de desfacere;

- Chga – cheltuieli generale de administraţie;

- Avexpl – alte venituri din exploatare;

- C – costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate.

Calculul rezultatului din exploatare se realizează pe baza datelor din tabelul nr. 5.3.

Tabelul nr. 5. 3. Nota 4 „Analiza rezultatului din exploatare”

Nr. crt Indicatorul

Exerciţiul financiar: Indici (%)

2006 2007

1. Cifra de afaceri netă 14.855.716 15.982.004 107,6

2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3+4+5)

11.910.409 12.258.300 102,9

3.

4.

5.

Cheltuielile activităţii de bază

Cheltuielile activităţii auxiliare

Cheltuielile indirecte de producţie

8.280.170

2.099.484

1.530.755

8.893.178

2.205.002

1.760.120

107,4

105,02

115

6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri

(1-2)

2.945.307 3.723.704 126,42

101

7.

8.

9.

Cheltuieli de desfacere

Cheltuieli generale de administraţie

Alte venituri din exploatare

1.093.396

1.749.434

288.769

1.187.240

2.102.672

533.308

108,5

120

184,7

10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 391.246 967.100 247,18

Interpretarea rezultatelor analizei:

Creşterea rezultatului din exploatare cu 147,18% este consecinţa creşterii cifrei de afaceri (

Ica = 107,6%) într-un ritm superior creşterii costului bunurilor vândute şi al serviciilor prestate

(Ic = 102,9%); se observă creşteri ale cheltuielilor directe aferente activităţii de bază şi auxiliare,

cât şi ale cheltuielilor indirecte; creşterea cheltuielilor generale de administraţie (Ichga = 120%)

într-un ritm inferior creşterii altor venituri din exploatare (Iavexpl = 184,7%) au contribuit la

majorarea rezultatului din exploatare în perioada analizată.

5.4.4. Analiza Tabloului soldurilor intermediare de gestiune

Contul de rezultat al exerciţiului furnizează date care pot fi analizate pentru a obţine

indicatori necesari gestiunii, prin intermediul „Tabloului soldurilor intermediare de gestiune”

(„Cascada SIG”).

Aceste solduri, determinate sub formă de marje, pot fi împărţite în două categorii: SIG –

activitate şi SIG – rentabilitate.

Soldurile intermediare de gestiune caracteristice exploatării sunt indicatori valorici ai

producţiei şi comercializării, care permit însumarea tuturor rezultatelor obţinute de întreprindere,

materializate în produse finite, semifabricate, prestaţii destinate pieţei sau utilizării în interes

propriu care sunt imobilizate în întreprindere.

Cifra de afaceri exprimă volumul afacerilor realizate cu terţii cu ocazia activităţii curente a

întreprinderii. Marja comercială este suplimentul de valoare adusă de întreprindere prin

activitatea de comercializare, fiind element al valorii adăugate. Producţia exerciţiului cuprinde

bunurile şi serviciile produse de întreprindere în cursul exercţiului, indiferent de destinaţie.

Valoarea adăugată exprimă ceea ce adaugă întreprinderea la circuitul economic prin propriai

activitate. Ea reprezintă totodată „suma acumulărilor monetare care serveşte la remunerarea

participanţilor direcţi şi indirecţi la activitatea întreprinderii”80.

Excedentul brut de exploatare81 sau uneori insuficienţa brută de exploatare cuantifică, în

primul rând, performanţa care derivă din activitatea de exploatare, înainte de deducerea

cheltuielilor cu amortizarea şi provizioanele, considerate cheltuieli calculate ce nu implică plăţi

imediate, şi care până la utilizarea lor se găsesc sub formă de acumulări la dispoziţia

întreprinderii. În al doilea rând, indicatorul are semnificaţia capacităţii de autofinanţare degajate

din activitatea de exploatare şi exprimă potenţialul de autofinanţare a investiţiilor pentru

menţinerea şi dezvoltarea capacităţii productive. Excedentul brut de exploatare este considerat

un indicator care face trecerea de la analiza reultatelor contabile la analiza fluxurilor financiare.

În tabelul nr. 5.4 este prezentat calculul soldurilor intermediare de gestiune.

80 Mironiuc, M., Analiză economico-financiară. Elemente teoretico-metodologice şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2006, p.93.81 Mironiuc, M., Op. cit., p. 354.

102

Tabelul nr. 5. 4. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune (SIG)

Denumire Modalitate de calculExerciţiul financiar

Abateri (+/- )

Indici (%)

2006 2007

Cifra de afaceri

Producţia vândută + Venituri din vânzarea mărfurilor + Venituri din dobânzi înreg. de entităţile al căror obiect de activitate este leasingul + Venituri din subv. de exploatare aferente CA nete

14.855.71613.901.958

953.758--

15.982.00415.061.284

920.720--

1.126.2881.159.326- 33.038

--

107,6108,3496,54

--

Tabelul nr. 5. 4. – continuare

Marja

comercială

Venituri din vânzarea

mărfurilor – Cheltuieli privind

mărfurile

136.980

953.758

816.778

138.929

920.720

781.791

1.949

- 33.038

- 34.987

101,43

96,54

95,71

Producţia

exerciţiului

Producţia vândută + Variaţia

stoc. de prod. Finite şi a prod.

În curs + Prod. realizată de

entitate pt. scopurile sale

proprii şi cap.

15.126.052

13.901.958

1.099.085

125.009

16.348.254

15.061.284

1.140.622

146.348

1.222.202

1.159.326

41.537

21.339

108,1

108,34

103,77

117,07

Valoarea

adăugată

Producţia exerciţiului + Marja

comercială – Consumurile

intermediare (rd. 11 + 12 + 13

+25)

7.613.962

15.126.052

136.980

7.649.070

7.764.697

16.348.254

138.929

8.722.486

150.735

1.222.202

1.949

1.073.416

101,98

108,1

101,43

114,03

Exedentul

(deficitul)

brut de

exploatare

Valoarea adăugată + Venituri

din subv. de exploatare

aferente CA + Venituri din

dobânzi înreg. de entităţile al

căror obiect de activitate este

leasingul – Ch. cu impozite,

taxe şi vărsăminte asimilate –

Ch. cu personalul

2.036.888

7.613.962

-

-

91.004

5.486.070

1.513.467

7.764.697

-

-

205.754

6.045.476

- 523.421

150.735

-

-

114.750

559.406

74,3

101,98

-

-

226,1

110,2

Rezultatul

din

exploatare

EBE + Alte venituri din

exploatare – Ch. cu

despăgubiri, donaţii şi active

cedate – Ch. privind dobânzile

de refinanţare înreg. de

entităţile care au ca obiect de

activitate leasingul +/-

Ajustări de val. privind

imibilizările corporale şi

necorporale +/- Ajustări de

val. privind activele circulante

+/- Ajustări privind

provizioanele

391.246

2.036.888

223.845

1.325.796

-

438.018

-2.424

-16.912

967.100

1.513.467

533.308

592.680

-

443.559

43.436

-

575.854

- 523.421

309.463

- 733.116

-

5.541

45.860

16.912

247,18

74,3

238,25

44,7

-

101,26

1792

-

Rezultatul

financiar

Venituri financiare totale –

Cheltuieli financiare totale

- 133.615

16.368

- 154.926

27.156

-21.311

10.788

115,94

165,9

103

149.983 182.082 32.099 121,4

Rezultatul

curent

Rezultatul din exploatare +

Rezultatul financiar

257.631

391.246

- 133.615

812.174

967.100

- 154.926

554.543

575.854

-21.311

315,24

247,18

115,94

Rezultatul

extraordina

r

Venituri extraordinare –

Cheltuieli extraordinare-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

Rezultatul

brut

Rezultatul curent + Rezultatul

extraordinar

257.631

257.631

-

812.174

812.174

-

554.543

554.543

-

315,24

315,24

-

Interpretarea rezultatelor analizei:

Cifra de afaceri arată că valoarea afacerilor realizate de întreprindere cu terţii pe

parcursul anilor 2006 şi 2007, ca urmare a exercitării activităţii curente de productie şi

comercializare, a crescut cu 7,6%, ca rezultat al sporirii producţiei vândute cu 8,34%;

veniturile din vânzarea mărfurilor cunosc o reducerea uşoară cu 3,46%. Cu toate acestea

tendinţa crescătoare a cifrei de afaceri arată că societatea „Scudas” S.A. se află în

expansiune, consolidându-şi, în primul rând, activitatea productivă de bază;

Marja comercială a înregistrat o evoluţie ascedentă pe durata perioadei analizate,

creşterea sa fiind de 1,43% deşi veniturile din vânzarea mărfurilor scad cu 3,46% dar

într-un ritm inferior scăderii cheltuielilor (4,29%) şi Ivmf > Ichmf (96,54 >95,71);

Producţia exerciţiului, indicator care dimensionează întreaga activitate realizată de

întreprindere într-un exerciţiu, a înregistrat o majorare cu 8,1%, motivată prin: creşterea

producţiei vândute cu 8,34%, ceea ce indică faptul că oferta de produse a societăţii este

bine absorbită de piaţă; sporirea variaţiei stocurilor cu 3,77%, denotă comercializarea

unei părţi semnificative a stocului de produse finite şi produse în curs existente la

începutul exerciţiului, reducându-se astfel riscul de nevandabilitate a producţiei; creşterea

producţiei imobilizate (realizată pentru scopurile proprii ale întreprinderii şi capitalizată)

cu 17,07%;

Valoarea adăugată, ca indicator de performanţă care exprimă plusul de bogăţie creat de

întreprindere prin activitatea de exploatare, a înregistrat o creştere egală cu 1,98%,

datorită sporirii tuturor elementelor sale structurale; Producţia exerciţiului este superioară

marjei comerciale însă Ipex < Ici;

Excedentul (deficitul) brut de exploatare al întreprinderii analizate dovedeşte faptul că

aceasta nu poate să-şi menţină potenţialul productiv , nu are capacitatea să remunereze

capitalurile avansate şi, totodată, nu poate să onoreze obligaţiile fiscale, deoarece

capacitatea de autofinanţare derivă din activitatea de exploatare şi este în scădere cu

25,7%. După cum se observă din analiza structurii excedentului (deficitului) brut de

exploatare, creşterea cheltuielilor cu impozite, taxe şi vârsăminte asimilate cu 126,1%

precum şi creşterea cheltuielilor cu personalul cu 10,2% reprezintă una din cauzele

evoluţiei descedente a indicatorului. Efectul pozitiv exercitat de creşterea valorii adăugate

cu 1,98% a fost diminuat însă de creşterea semnificativă a acestor cheltuieli;

104

- Evoluţia anterior descrisă a excedentului (deficitului) brut de exploatare nu a avut

influenţă negativă asupra rezultatului din exploatare. Chiar dacă excedentul (deficitul)

brut de exploatare deţine ponderea predominantă în structura rezultatului din exploatare,

creşterea altor venituri de exploatare cu 138,25% , scăderea importantă a cheltuielilor cu

despăgubirile, donaţii şi active cedate cu 55,3% au condus la majorarea acestui rezultat

cu 147,18%;

Rezultatul financiar este o pierdere în ambele exerciţii. Creşterea pierderii cu 15,94% a

fost consecinţa creşterii cheltuielilor financiare superioare creşterii veniturilor financiare,

fapt care a influenţat nefavorabil rezultatul curent;

Rezultatul curent s-a majorat cu 215,24% în special datorită creşterii rezultatului din

exploatare care a absorbit pierdere financiară;

Absenţa evenimentelor cu caracter extraordinar a lăsat neschimbat rezultatul net al

exerciţiului, şi a determinat egalitatea între rezultatul curent şi cel brut;

În mod succesiv, fiecare din aceste solduri intermediare de gestiune şi-a pu amprenta

asupra creşterii rezultatului net al exerciţiului cu 1717,54% de la un exerciţiu la altul al

perioadei supus analizei.

5.4.5. Evaluarea riscurilor

Există trei categorii de riscuri ce însoţesc activitatea curentă: riscul de exploatare

(economic), riscul financiar (de capital) şi riscul total sau global (economico-financiar).

a) Riscul de exploatare (economic) decurge din fluctuaţiile rezultatului exploatării în funcţie

de poziţia faţă de pragul de rentabilitate şi de structura costurilor de exploatare (fixe şi

variabile)82.

Aprecierea şi evaluarea riscului economic se pot realiza pe baza coeficientului levierului

de exploatare numit şi grad de echilibrare a funcţionării întreprinderii – Degree Operating

Leverage (DOL).

Acest coeficient caracterizează sensibilitatea sau elasticitatea rezultatului din exploatare la

variaţiile vânzărilor şi măsoară creşterea procentuală a rezultatului respectiv ca răspuns la

creşterea cu un procent a vânzărilor (volumului fizic sau cifrei de afaceri):

CLE = E /q =

În calitate de elasticitate, coeficientul levierului de exploatare poate fi calculat în două moduri:

1) CLE = 2) CLE =

De asemenea, coeficientul levierului economic se poate determina după formula:

CLE = Mcv/Rexpl

b) Riscul financiar, sau de capital, priveşte structura financiară şi depinde de modul de

finanţare a activităţii. Acest risc se manifestă prin sensibilitatea rezultatului net la variaţiile

rezultatului exploatării şi se estimează prin valorile elasticităţii ERnet/ Rexpl care poartă denumirea

de coeficient de levier financiar (CLF):

82 Petrescu, S., Diagnostic econoimico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 187.

105

CLF = E

în două variante de calcul:

1) CLF = 2) CLF =

Coeficientul de levier financiar se poate determina şi prin relaţia următoare:

CLF = Rexpl/(Rexpl – Chfin)

c) Riscul global (economico-financiar) cumulează riscul economic cu riscul financiar,

caracterizează riscul activităţii economice şi financiare şi se evaluează cu ajutorul coeficientului

levierului total (CLT), fiind calculat prin produsul:

CLT = CLE x CLF sau CLT = Mcv/(Rexpl – Chfin)

În tabelul nr. 5.5 se prezintă calculul coeficienţilor de levier.

Tabelul nr. 5. 5. Calculul coeficienţilor de levier

Nr. Crt

IndicatoriExerciţiul financiar

Abateri (+/- )

Indici (%)2006 2007

1. Cifra de afaceri (CA) 14.855.716 15.982.004 1.126.288 107,6

2. Cheltuielile variabile (Cv) 10.911.186 12.443.204 1.532.018 114,04

3. Marja costurilor variabile (Mcv)(Rexpl + Cf)

5.267.460 5.359.078 91.618 101,7

4. Cheltuielile fixe (Cf) 4.876.214 4.391.978 -484.236 90,06

5. Cheltuielile financiare (Chfin) 149.983 182.082 32.099 121,4

6. Rezultatul din exploatare (Rexpl)

391.246 967.100 575.854 247,18

7. Rexpl - Chfin 241.263 785.018 543.755 325,4

8. Rezultatul net 33.778 613.929 580.151 1817,54

9. CLE = Mcv/Rexpl 13,46 5,54 - 7,92 41,16

10. CLF = Rexpl/(Rexpl – Chfin) 1,62 1,23 - 0,39 75,92

11. CLT = CLE x CLF 21,8 6,81 - 14,99 31,23

12. CLT = Mcv/(Rexpl – Chfin) 21,8 6,81 - 14,99 31,23

Din datele tabelului nr.5.5 se desprind următoarele concluzii privind evoluţia coeficienţilor

de levier economic şi financiar pe parcursul anilor 2006 şi 2007:

106

Diminuarea coeficientului levierului economic de la 13,46 la 5,54 arată diminuarea

dependenţei rezultatului exploatării de vânzări şi scăderea riscului economic din cauza

diminuării cheltuielilor fixe cu 9,94%;

Reducerea coeficientului levierului financiar de la 1,62 la 1,23 arată diminuarea

dependenţei rezultatului net de rezultatul exploatării şi creşterea riscului financiar prin

accentuarea cheltuielilor financiare cu 21,4%;

Scăderea coeficientului levierului total de la 21,8 la 6,81 arată diminuarea dependenţei

rezultatului net de dinamica vânzărilor şi scăderea riscului total (economico-financiar)

prin diminuarea cheltuielilor fixe.

CAPITOLUL 6UTILIZAREA SISTEMELOR EXPERT ÎN ANALIZA REZULTATULUI

NET AL ÎNTREPRINDERII PRIN SOLDURI INTERMEDIARE DE GESTIUNE

Sistemul expert este un produs program care emulează comportamentul experţilor umani

care rezolvă probleme din lumea reală asociate unui domeniu particular al cunoaşterii83.

Sistemele expert sunt capabile să memoreze cunoaşterea, să stabilească legături între

cunoştinţe şi să infereze concluzii, soluţii, recomandări, sfaturi, respectiv cauzele unor fenomene

şi situaţii pe baza faptelor şi prelucrării cunoaşterii incerte.

Sistemele expert sunt fezabile în domeniul contabilităţii. Personalul contabil este deseori

pus în faţa unor probleme complexe: probleme de audit, multe dintre ele nondeterministe, în

sensul că sunt de nerezolvat prin metode de optimizare; există un număr mare de reguli de

respectat în conformitate cu legislaţia şi standardele în vigoare, care fac problemele contabile

foarte dificile; în contabilitatea managerială sunt şi multe probleme de tip proiectare, rău

structurate, care presupun planificare şi control. Această complexitate a problemelor contabile şi

existenţa setului de răspunsuri la probleme dau contur fezabilităţii sistemelor expert contabile.

Pe baza Contului de profit sau pierdere, se pot determina o serie de indicatori care poartă

numele de solduri intermediare de gestiune sau marje de acumulare, care completează gama

indicatorilor de apreciere a performanţelor economico - finaciare ale întreprinderii.

Soldurile intermediare de gestiune se determină prin diferenţe succesive între două sau mai

multe valori, unele dintre ele de natura veniturilor, altele de natura cheltuielilor. De cele mai

multe ori, un sold intermediar anterior intră în calculul soldului intermediar următor, ceea ce a

condus la denumirea de „cascadă a soldurilor intermediare de gestiune”. Indicatorii rezultaţi în

urma acestui procedeu de calcul, supuşi analizei, oferă detalii asupra provenienţei rezultatului

net al exerciţiului şi asupra cauzelor care au generat rezultatul respectiv.

O parte dintre soldurile intermediare de gestiune caracterizează performanţa activităţii

de producţie şi comercializare, şi anume: cifra de afaceri, marja comercială, producţia

exerciţiului, valoarea adăugată. O parte dintre solduri caracterizează rentabilitatea

întreprinderii, respectiv: excedentul (deficitul) brut de exploatare, rezultatul din exploatare,

rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul brut şi rezultatul net al

exerciţiului.83 Pigford, D.V., Baur, G., Expert Systems for Business. Concepts and Applications, Featuring VP. Expert Boyd &Vozer Pub. Co., 1990, p. 14 după Andone, I., Ţugui, A., Sisteme inteligente în management, contabilitate, finanţe-bănci şi marketing, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 38.

107

Pe baza datelor prezentate în capitolul 5 al lucrării intitulat „Reflectarea în contabilitate şi

analiza rezultatului exerciţiului financiar” am realizat în EXSYS Professional un prototip prin

care se analizează rezultatul net al întreprinderii prin intermediul cascadei soldurilor intermediare

de gestiune. Sursa informaţională pentru analiza rezultatului net al întreprinderii o reprezintă

Contul de profit sau pierdere.

Informaţiile conţinute în Contul de profit sau pierdere sunt utile atât pentru a evalua

performanţele anterioare şi/ sau curente ale întreprinderii (analiză post factum sau retrodictivă),

cât şi pentru estimarea rezultatelor sale viitoare(analiza previzională sau predictivă). Contul de

profit sau pierdere explică modalitatea de formare a rezultatului exerciţiului (profit sau

pierdere), ca expresie a ajustărilor parţiale sau globale între diferite tipuri de venituri şi

cheltuieli, generate de complexitatea activităţilor care au loc în întreprindere pe durata unui

exerciţiu financiar. Fluxurile de venituri şi cheltuieli specifice celor trei tipuri de activităţi (de

exploatare, financiară şi extraordinară) dau conţinut unor rezultate intermediare ce condiţionează

mărimea rezultatului exerciţiului.

Avantajul calculării rezultatului exerciţiului plecând de la rezultatele intermediare rezidă în

posibilitatea analizării succesive a impactului lor asupra rezultatului net.

În cele ce urmează se prezintă prototipul de sistem expert SYSSIG, specializat în analiza

rezultatului net al întreprinderii prin solduri intermediare de gestiune. Dezvoltarea sistemului

SYSSIG va avea loc în următoarele faze:

Identificarea problemei;

Achiziţia şi formalizarea cunoaşterii;

Conceperea prototipului de sistem expert SYSSIG;

Testarea prototipului SYSSIG.

1. Identificarea problemei

Managerul societăţii comerciale “Scudas” S.A. doreşte să fie informat asupra performanţei

economico-financiare a întreprinderii sale.

Principalul avantaj al acestui prototip de sistem expert constă în faptul că poate fi folosit în

situaţii în care echipa managerială doreşte să ia decizii cu privire la investiţii în diverse scopuri:

stimularea partenerilor, asigurarea propriei dezvoltări, crearea de rezerve. Cu cât rezultatul

întreprinderii este mai mare, cu atât se pot forma noi surse disponibile pentru aceste investiţii.

Mai mult decât atât, rezultatul net este şi unul dintre cei mai importanţi indicatori pentru

acţionari, deoarece este baza distribuirii dividentelor sau punerii în rezervă a profitului,

permiţând efectuarea previziunilor cu privire la politica de investiţii sau dezinvestiţii a

întreprinderii.

2. Achiziţia şi formalizarea cunoaşterii

Surse de cunoaştere: Contul de profit sau pierdere;

Formalizarea cunoaşterii, conform cerinţelor formulate de generatorul de sisteme expert

EXSYS Professional:

Scopuri ( Choices/Goals)

Cifra de afaceri

108

- Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă, prezintă garanţia creşterii şi dezvoltării sale;

- Întreprinderea nu realizează creştere economică;

- Nu aţi optat pentru analiza cifrei de afaceri.

Marja comercială

- Întreprinderea are putere financiară şi perspective de creştere şi dezvoltare;

- Întreprinderea se confruntă cu o scădere a volumului vânzărilor, scăzând profitul;

- Nu aţi optat pentru analiza marjei comerciale.

Producţia exerciţiului

- Întreprinderea prezintă dificultăţi în valorificarea producţiei realizând o scădere a producţiei

vândute;

- Întreprinderea îşi valorifică în mod satisfăcător producţia obţinută;

- Nu aţi optat pentru analiza producţiei exerciţiului.

Valoarea adăugată

- Întreprinderea realizează un “plus de bogăţie”, creştere economică;

- Întreprinderea nu desfăşoară activitate performantă;

- Nu aţi optat pentru analiza valorii adăugate.

Excedentul (deficitul) brut de exploatare

- Întreprinderea poate să-şi menţină potenţialul productiv, are capacitatea să remunereze

capitalurile avansate, poate să onoreze obligaţiile fiscale, are capacitate de autofinanţare;

- Întreprinderea nu are capacitate de autofinanţare;

- Nu aţi optat pentru analiza excedentului brut de exploatare.

Rezultatul din exploatare

- Întreprinderea se află în incapacitatea de a realiza, în mod performant, obiectul de activitate

pentru care a fost creată;

- Întreprinderea poate realiza în condiţii de performanţă obiectul de activitate pentru care a fost

creată;

- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului din exploatare.

Rezultatul financiar

- Activitatea financiară a firmei nu este performantă;

- Activitatea financiară a firmei este performantă;

- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului financiar.

Rezultatul curent

- Activitatea de exploatare este rentabilă şi permite absorbirea pierderii financiare;

- Activitatea de exploatare nu este rentabilă;

- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului curent.

Rezultatul extraordinar

- Evenimentele extraordinare au un efect negativ asupra rezultatului exerciţiului ;

- Evenimentele extraordinare au un efect pozitiv asupra rezultatului exerciţiului ;

- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului extraordinar.

Rezultatul brut

- Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă;

109

- Întreprinderea nu desfăşoară activitate profitabilă;

- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului brut.

Rezultatul net al exerciţiului

- Activitatea desfăşurată în cursul exerciţiului a avut un efect pozitiv asupra acumulărilor

întreprinderii ;

- Activitatea desfasurată în cursul exerciţiului a avut un efect negativ asupra acumulărilor

întreprinderii ;

- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului net al exerciţiului.

Calificatori (Qualifiers/Questions)

Doriţi efectuarea analizei cifrei de afaceri?

DA/NU

Doriţi efectuarea analizei marjei comerciale?Doriţi efectuarea analizei producţiei exerciţiului?Doriţi efectuarea analizei valorii adăugate?Doriţi efectuarea analizei excedentului (deficitului) brut de exploatare?Doriţi efectuarea analizei rezultatului din exploatare?Doriţi efectuarea analizei rezultatului financiar?Doriţi efectuarea analizei rezultatului curent?Doriţi efectuarea analizei rezultatului extraordinar?Doriţi efectuarea analizei rezultatului brut?Doriti efectuarea analizei rezultatului net al exerciţiului?

Variabile (Variables)

pentru determinarea cifrei de afaceri, sunt necesare: Pv (producţia vândută), Vmf

(venituri din vânzarea mârfurilor), Vd (venituri din dobânzi), Vs (venituri din subvenţii de

exploatare aferente cifrei de afaceri);

pentru determinarea marjei comerciale: Vmf (venituri din vânzarea mărfurilor), Chm

(cheltuieli privind mărfurile);

pentru determinarea producţiei exerciţiului: Pv (producţia vândută), Ds (variaţia

stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs), Pr (producţia realizată de entitate pentru

scopurile sale proprii şi capitalizată);

pentru determinarea valorii adăugate: Pex (producţia exerciţiului), Mc (marja

comercială), Ci (consumurile intermediare);

pentru determinarea exedentului (deficitului) brut de exploatare: Vad (valoarea

adăugată), Vs (venituri din subvenţii), Vd (venituri din dobânzi), Chi (cheltuieli cu impozite, taxe

şi vărsăminte asimilate), Chp (cheltuieli cu personalul);

pentru determinarea rezultatului din exploatare: EBE (excedentul (deficitul) brut de

exploatare), Av (alte venituri din exploatare), Chdes (cheltuieli cu despăgubirile, donaţii şi active

cedate), Chd (cheltuieli cu dobânzile), Aji (ajustări de valoarea privind imobilizările corporale şi

necorporale), Ajac (ajustări de valoare privind activele circulante), Ajp (ajustări privind

provizioanele) ;

pentru determinarea rezultatului financiar: Vf (venituri financiare), Chf (cheltuieli

financiare);

110

pentru determinarea rezultatului curent: Rexpl (rezultatul din exploatare), Rf (rezultatul

financiar);

pentru determinarea rezultatului extraordinar : Vex (venituri extraordinare), Chex

(cheltuieli extraordinare);

pentru determinarea rezultatului brut: Rc (rezultatul curent), Rex (rezultatul

extraordinar);

pentru determinarea rezultatului net al exerciţiului : Rb (rezultatul brut), Ip (impozitul pe

profit), Ai (alte impozite).

Reguli

Nr.crt

Indicatori Valori Interpretări

1. CA = Pv + Vmf + Vd + Vs >0 Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă, prezintă garanţia creşterii şi dezvoltării sale

<0 Întreprinderea nu realizează creştere economică

- Nu aţi optat pentru analiza cifrei de afaceri2. Mc = Vmf - Chm >0 Întreprinderea are putere financiară şi

perspective de creştere şi dezvoltare<0 Întreprinderea se confruntă cu o scădere a

volumului vânzărilor, scăzând profitul- Nu aţi optat pentru analiza marjei

comerciale3. Pex = Pv + Ds + Pr <0 Întreprinderea prezintă dificultăţi în

valorificarea producţiei realizând o scădere a producţiei vândute

>0 Întreprinderea îşi valorifică în mod satisfăcător producţia obţinută

- Nu aţi optat pentru analiza producţiei exerciţiului

4. Vad = Pex + Mc – Ci = Pv + Ds + Pr + Vmf – Chm - Ci

>0 Întreprinderea realizează un “plus de bogăţie”, creştere economică

<0 Întreprinderea nu desfăşoară activitate performantă

- Nu aţi optat pentru analiza valorii adăugate

5. EBE = Vad + Vs + Vd – Chi – Chp = Pv + Ds + Pr + Vmf – Chm – Ci + Vs

+ Vd – Chi - Chp

>0 Întreprinderea poate să menţină potenţialul productiv, are capacitatea să remunereze capitalurile avansate, poate să onoreze obligaţiile fiscale, are capacitate de autofinanţare

<0 Întreprinderea nu are capacitate de autofinanţare

- Nu aţi optat pentru analiza excedentului brut de exploatare

6. Rexpl = EBE + Av – Chdes – Chd +/- Aji +/- Ajac +/- Ajp = Pv + Ds + Pr + Vmf – Chm – Ci + Vs + Vd – Chi – Chp + Av – Chdes – Chd +/- Aji +/-

Ajac +/- Ajp

<0 Întreprinderea se afla în incapacitatea de a realiza, în mod performant, obiectul de activitate pentru care a fost creată

>0 Întreprinderea poate realiza în condiţii de performanţă obiectul de activitate pentru care a fost creată

- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului din exploatare

111

7. Rf = Vf - Chf <0 Activitatea financiară a firmei nu este performantă

>0 Activitatea financiară a firmei este performantă

- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului financiar

8. Rc = Rexpl + Rf = Pv + Ds + Pr + Vmf – Chm – Ci + Vs + Vd – Chi – Chp + Av – Chdes – Chd +/- Aji +/- Ajac +/-

Ajp + Vf - Chf

>0 Activitatea de exploatare este rentabilă şi permite absorbirea pierderii financiare

<0 Activitatea de exploatare nu este rentabilă- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului

curent9. Rex = Vex - Chex <0 Evenimentele extraordinare au un efect

negativ asupra rezultatului exercitiului>0 Evenimentele extraordinare au un efect

pozitiv asupra rezultatului exerciţiului- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului

extraordinar10. Rb = Rc + Rex = Pv + Ds + Pr + Vmf

– Chm – Ci + Vs + Vd – Chi – Chp + Av – Chdes – Chd +/- Aji +/- Ajac +/-

Ajp + Vf – Chf + Vex - Chex

>0 Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă

<0 Întreprinderea nu desfăşoară activitate profitabilă

- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului brut11. Rn = Rb – Ip – Ai = Pv + Ds + Pr +

Vmf – Chm – Ci + Vs + Vd – Chi – Chp + Av – Chdes – Chd +/- Aji +/-

Ajac +/- Ajp + Vf – Chf + Vex – Chex – Ip - Ai

<0 Activitatea desfasurată în cursul exerciţiului a avut un efect pozitiv asupra acumulărilor întreprinderii

>0 Activitatea desfaşurată în cursul exerciţiului a avut un efect negativ asupra acumulărilor întreprinderii

- Nu aţi optat pentru analiza rezultatului exerciţiului

3. Conceperea prototipului de sistem expert SYSSIG

După introducerea scopurilor, calificatorilor şi stabilirea parametrilor de lucru,

reprezentarea cunoaşterii este o sarcină complexă. Generatorul EXSYS Professional permite

reprezentarea cunoaşterii, în principal, cu ajutorul metodei regulilor de producţie. În cele ce

urmează este prezentată structura bazei de cunoştinţe generată de EXSYS.

Subject:Prototip de sistem expert pentru analiza rezultatului net al întreprinderii prin solduri intermediare de gestiune

Author:Şerban D. Andreea

Starting text:Acest sistem expert oferă managerului financiar al întreprinderii "Scudas" S.A. informaţii despre performanţele realizate de societate din activitatile de producţie şi comercializare, confirmă rentabilitatea globală a activităţii , măsoară fluxul resurselor adiţionale create de firmă sau fluxul resurselor consumate de către aceasta în cursul exerciţiului.

Ending text:

112

Răspunsurile date la întrebările puse de sistem sunt avute în vedere la formularea unui diagnostic corespunzător situaţiei prezentate şi/sau cunoscute.

Uses all applicable rules in data derivations.Probability System: 0 - 10 DISPLAY THRESHOLD: 1QUALIFIERS:

1 Doriţi efectuarea analizei cifrei de afaceri?DANU2 Doriţi efectuarea analizei marjei comerciale?DANU3 Doriţi efectuarea analizei productiei exerciţiului?DANU4 Doriţi efectuarea analizei valorii adăugate?DANU5 Doriţi efectuarea analizei excedentului (deficitului) brut de exploatare?DANU6 Doriţi efectuarea analizei rezultatului din exploatare?DANU7 Doriţi efectuarea analizei rezultatului financiar?DANU8 Doriţi efectuarea analizei rezultatului curent?DANU9 Doriţi efectuarea analizei rezultatului extraordinar?DANU10 Doriţi efectuarea analizei rezultatului brut?DANU11 Doriţi efectuarea analizei rezultatului net al exerciţiului?DANU

CHOICES:1 Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă, prezintă garanţia creşterii şi dezvoltării sale2 Întreprinderea nu realizează creştere economică3 Nu aţi optat pentru analiza cifrei de afaceri4 Întreprinderea are putere financiară şi perspective de creştere şi dezvoltare5 Întreprinderea se confruntă cu o scădere a volumului vânzărilor, scăzând profitul6 Nu aţi optat pentru analiza marjei comerciale7 Întreprinderea prezintă dificultăţi în valorificarea producţiei realizând o scădere a producţiei vândute8 Întreprinderea îşi valorifică în mod satisfacator producţia obţinută9 Nu aţi optat pentru analiza producţiei exerciţiului10 Întreprinderea realizează un "plus de bogăţie", creştere economică11 Întreprinderea nu desfăşoară activitate performantă12 Nu aţi optat pentru analiza valorii adăugate13 Întreprinderea poate să-şi menţină potenţialul productiv, are capacitatea să remunereze capitalurile avansate, poate să onoreze obligaţiile fiscale, are capacitate de autofinanţare

113

14 Întreprinderea nu are capacitate de autofinanţare15 Nu aţi optat pentru analiza excedentului brut de exploatare16 Întreprinderea se află în incapacitatea de a realiza, în mod performant, obiectul de activitate pentru care a fost creată17 Întreprinderea poate realiza în condiţii de performanţă obiectul de activitate pentru care a fost creată18 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului din exploatare19 Activitatea financiară a firmei nu este performantă20 Activitatea financiară a firmei este performantă21 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului financiar22 Activitatea de exploatare este rentabilă şi permite absorbirea pierderii financiare23 Activitatea de exploatare nu este rentabilă24 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului curent25 Evenimentele extraordinare au un efect negativ asupra rezultatului exerciţiului26 Evenimentele extraordinare au un efect pozitiv asupra rezultatului exerciţiului27 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului extraordinar28 Întreprinderea desfăşoară activitate profitabilă29 Întreprinderea nu desfăşoară activitate profitabilă30 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului brut31 Activitatea desfăşurată în cursul exerciţiului a avut un efect pozitiv asupra acumulărilor întreprinderii32 Activitatea desfăşurată în cursul exerciţiului a avut un efect negativ asupra acumulărilor întreprinderii33 Nu aţi optat pentru analiza rezultatului net al exerciţiului

VARIABLES:1 PVSS_RD(D:/exsys1.wk1, C2, [PV]) Producţia vândutăNumeric variable2 VMFSS_RD(D:/exsys1.wk1, C3, [VMF]) Venituri din vânzarea mărfurilorNumeric variable3 VDSS_RD(D:/exsys1.wk1, C4, [VD]) Venituri din dobanziNumeric variable4 VSSS_RD(D:/exsys1.wk1, C5, [VS]) Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceriNumeric variable5 CHMSS_RD(D:/exsys1.wk1, C6, [CHM]) Cheltuieli privind mărfurileNumeric variable6 DSSS_RD(D:/exsys1.wk1, C7, [DS]) Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în cursNumeric variable7 PRSS_RD(D:/exsys1.wk1, C8, [PR]) Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizatăNumeric variable8 PEXSS_RD(D:/exsys1.wk1, C9, [PEX]) Producţia exerciţiuluiNumeric variable9 MCSS_RD(D:/exsys1.wk1, C10, [MC]) Marja comercialăNumeric variable10 CISS_RD(D:/exsys1.wk1, C11, [CI]) Consumurile intermediareNumeric variable11 VADSS_RD(D:/exsys1.wk1, C12, [VAD]) Valoarea adăugatăNumeric variable

114

12 CHISS_RD(D:/exsys1.wk1, C13, [CHI]) Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilateNumeric variable13 CHPSS_RD(D:/exsys1.wk1, C14, [CHP]) Cheltuieli cu personalulNumeric variable14 EBESS_RD(D:/exsys1.wk1, C15, [EBE]) Excedentul (deficitul) brut de exploatareNumeric variable15 AVSS_RD(D:/exsys1.wk1, C16, [AV]) Alte venituri din exploatareNumeric variable16 CHDESSS_RD(D:/exsys1.wk1, C17, [CHDES]) Cheltuieli cu despăgubirile, donaţii şi active cedateNumeric variable17 CHDSS_RD(D:/exsys1.wk1, C18, [CHD]) Cheltuieli cu dobânzileNumeric variable18 AJISS_RD(D:/exsys1.wk1, C19, [AJI]) Ajustări de valoarea privind imobilizările corporale şi necorporaleNumeric variable19 AJACSS_RD(D:/exsys1.wk1, C20, [AJAC]) Ajustări de valoare privind activele circulanteNumeric variable20 AJPSS_RD(D:/exsys1.wk1, C21, [AJP]) Ajustări privind provizioaneleNumeric variable21 VFSS_RD(D:/exsys1.wk1, C22, [VF]) Venituri financiareNumeric variable22 CHFSS_RD(D:/exsys1.wk1, C23, [CHF]) Cheltuieli financiareNumeric variable23 REXPLSS_RD(D:/exsys1.wk1, C24, [REXPL]) Rezultatul din exploatareNumeric variable24 RFSS_RD(D:/exsys1.wk1, C25, [RF]) Rezultatul financiarNumeric variable25 VEXSS_RD(D:/exsys1.wk1, C26, [VEX]) Venituri extraordinareNumeric variable26 CHEXSS_RD(D:/exsys1.wk1, C27, [CHEX]) Cheltuieli extraordinareNumeric variable27 RCSS_RD(D:/exsys1.wk1, C28, [RC]) Rezultatul curentNumeric variable28 REXSS_RD(D:/exsys1.wk1, C29, [REX]) Rezultatul extraordinarNumeric variable29 RBSS_RD(D:/exsys1.wk1, C30, [RB]) Rezultatul brutNumeric variable30 IPSS_RD(D:/exsys1.wk1, C31, [IP]) Impozitul pe profitNumeric variable

115

31 AISS_RD(D:/exsys1.wk1, C32, [AI]) Alte impoziteNumeric variable

RULES:----------------------------------------RULE NUMBER: 1 IF: Doriti efectuarea analizei cifrei de afaceri? DA and ([PV]+[VMF]+[VD]+[VS]) >0THEN: Întreprinderea desfasoara activitate profitabila, prezinta garantia cresterii si dezvoltarii sale - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 2 IF: Doriti efectuarea analizei cifrei de afaceri? DA and ([PV]+[VMF]+[VD]+[VS]) <0THEN: Întreprinderea nu realizeaza crestere economica - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 3 IF: Doriti efectuarea analizei cifrei de afaceri? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza cifrei de afaceri - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 4 IF: Doriti efectuarea analizei marjei comerciale? DA and ([VMF]-[CHM]) >0THEN: Întreprinderea are putere financiara si perspective de crestere si dezvoltare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 5 IF: Doriti efectuarea analizei marjei comerciale? DA and ([VMF]-[CHM]) <0THEN: Întreprinderea se confrunta cu o scadere a volumului vânzarilor, scazând profitul - Confidence=10/10---------------------------------------RULE NUMBER: 6 IF: Doriti efectuarea analizei marjei comerciale? NUTHEN: Nu ati optat pentru anazila marjei comerciale - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 7 IF: Doriti efectuarea analizei productiei exercitiului? DA and ([PV]+[DS]+[PR]) >0THEN: Întreprinderea îsi valorifica în mod satisfacator productia obtinuta - Confidence=10/10----------------------------------------

116

RULE NUMBER: 8 IF: Doriti efectuarea analizei productiei exercitiului? DA and ([PV]+[DS]+[PR]) <0THEN: Întreprinderea prezinta dificultati în valorificarea productiei realizând o scadere a productiei vândute - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 9 IF: Doriti efectuarea analizei productiei exercitiului? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza productiei exercitiului - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 10 IF: Doriti efectuarea analizei valorii adaugate? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI])>0THEN: Întreprinderea realizeaza un "plus de bogatie", crestere economica - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 11 IF: Doriti efectuarea analizei valorii adaugate? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]) <0THEN: Întreprinderea nu desfasoara activitate performanta - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 12 IF: Doriti efectuarea analizei valorii adaugate? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza valorii adaugate - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 13 IF: Doriti efectuarea analizei excedentului (deficitului) brut de exploatare? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP])>0THEN: Întreprinderea poate sa-si mentina potentialul productiv, are capacitatea sa remunereze capitalurile avansate, poate sa onoreze obligatiile fiscale, are capacitate de autofinantare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 14 IF: Doriti efectuarea analizei excedentului (deficitului) brut de exploatare? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP])<0THEN: Întreprinderea nu are capacitate de autofinantare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 15 IF: Doriti efectuarea analizei excedentului (deficitului) brut de

117

exploatare? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza excedentului brut de exploatare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 16 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului din exploatare? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP])>0THEN: Întreprinderea poate realiza în conditii de performanta obiectul de activitate pentru care a fost creata - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 17 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului din exploatare? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP])<0THEN: Întreprinderea se afla în incapacitatea de a realiza, în mod performant, obiectul de activitate pentru care a fost creata - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 18 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului din exploatare? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului din exploatare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 19 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului financiar? DA and ([VF]-[CHF]) >0THEN: Activitatea financiara a firmei este performanta - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 20 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului financiar? DA and ([VF]-[CHF]) <0THEN: Activitatea financiara a firmei nu este performanta - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 21 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului financiar? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului financiar - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 22 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului curent? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF])>0THEN:

118

Activitatea de exploatare este rentabila si permite absorbirea pierderii financiare - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 23 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului curent? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF])<0THEN: Activitatea de exploatare nu este rentabila - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 24 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului curent? NU

THEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului curent - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 25 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului extraordinar? DA and ([VEX]-[CHEX]) >0THEN: Evenimentele extraordinare au un efect pozitiv asupra rezultatului exercitiului - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 26 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului extraordinar? DA and ([VEX]-[CHEX]) <0THEN: Evenimentele extraordinare au un efect negativ asupra rezultatului exercitiului - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 27 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului extraordinar? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului extraordinar - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 28 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului brut? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF]+[VEX]-[CHEX])>0THEN: Întreprinderea desfasoara activitate profitabila - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 29 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului brut? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF]+[VEX]-[CHEX])<0THEN: Întreprinderea nu desfasoara activitate profitabila - Confidence=10/10----------------------------------------

119

RULE NUMBER: 30 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului brut? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului brut - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 31 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului net al exercitiului? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF]+[VEX]-[CHEX]-[IP]-[AI])>0THEN: Activitatea desfasurata în cursul exercitiului a avut un efect pozitiv asupra acumularilor întreprinderii - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 32 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului net al exercitiului? DA and ([PV]+[DS]+[PR]+[VMF]-[CHM]-[CI]+[VS]+[VD]-[CHI]-[CHP]+[AV]-[CHDES]-[CHD ]+[AJI]+[AJAC]+[AJP]+[VF]-[CHF]+[VEX]-[CHEX]-[IP]-[AI])<0THEN: Activitatea desfasurata în cursul exercitiului a avut un efect negativ asupra acumularilor întreprinderii - Confidence=10/10----------------------------------------RULE NUMBER: 33 IF: Doriti efectuarea analizei rezultatului net al exercitiului? NUTHEN: Nu ati optat pentru analiza rezultatului net al exercitiului - Confidence=10/10

4. Testarea prototipului de sistem expert SYSSIG

Pentru studiul testării, se prezintă, în cele ce urmează, succesiunea logică a imaginii

machetelor de ecran, care intervin la execuţia prototipului de sistem expert SYSSIG.

Fig. nr. 6.1. Ecran de prezentare a subiectului bazei de cunoştinţe

120

Fig. nr. 6.2. Textul de start la începerea sesiunii de consultare

Fig. nr. 6. 3. Elemente din foaia de calcul exsys1.wk1

În Exsys Professional valorile variabilelor pot fi preluate în mai multe moduri. În cazul de

faţă, prototipul SYSSIG le va prelua din fişierul de calcul tabelar exsys1.wk1 ce a fost creat în

Microsoft Excel dar a fost salvat sub formă de fişier lotus, respectiv cu extensia wk1 pentru a

putea fi recunoscut de generatorul de sisteme expert folosit.

121

Fig. nr. 6.4. Ecran în forma finală

Fig. nr. 6.5. Afişarea textului de sfârşit

Fig. nr. 6.6. Rezultatele execuţiei prototipului

122

Fig. nr. 6.7. Rezultatul final al validării

CONCLUZII

În contextul economiei de piaţă, unul dintre obiectivele întreprinderilor îl constituie

obţinerea profitului care reprezintă raţiunea existenţei lor. Asigurarea resurselor necesare

desfăşurării activităţii întreprinderii şi eficienţa utilizării acestora constituie unul din obiectivele

managementului, iar analiza rezultatelor societăţii reprezintă instrumentele de bază privind

atingerea acestui obiectiv. Conducerea unei întreprinderi se bazează pe informaţii, revenindu-i

sarcina de a comunica rezultatele acesteia. Contabilitatea este concepută ca un sistem care

furnizează informaţii economice, fiind folosite de beneficiar în vederea luării de decizii

fundamentale.

“Contabilitatea este cea mai serioasă sursă de informare economică a unei naţiuni”

subliniază savantul Oskar Morgenstern. Potrivit acestei convingeri, lucrarea “Contabilitatea

cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatului exerciţiului financiar” evidenţiază importanţa contului

de profit sau pierdere, a bilanţului ca documente contabile de sinteză, încearcă să explice modul

de constituire a rezultatului pe seama cheltuielilor efectuate şi a veniturilor obţinute din

activitatea desfăşurată de S.C. “Scudas” S.A. Paşcani. Lucrarea prezintă aspecte teoretice şi

practice privind modul de înregistrare în contabilitate a cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatului

exerciţiului financiar.

123

La elaborarea întregii lucrări s-au avut în vedere reglementările contabile armonizate cu

Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi Standardele Internaţionale de

Contabilitate şi unele opinii proprii.

Lucrarea se derulează pe şase capitole. Deschiderea este asigurată de capitolul 1 intitulat

“Noţiuni generale privind cheltuielile şi veniturile” în care s-a procedat mai întâi la expunerea

unor probleme teoretice ale conceptelor de cheltuieli, venituri în literatura economică, cu diverse

semnificaţii ale acestor concepte; clasificarea acestora în contabilitatea financiară precum şi

categoriile de cheltuieli evidenţiate de contabilitatea de gestiune; recunoaşterea veniturilor şi

cheltuielilor potrivit “Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” elaborat

de IASC şi se încheie cu evidenţierea influenţei principiilor contabile generale asupra organizării

contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor.

În cel de-al doilea capitol intitulat “Prezentarea generală a S.C. Scudas S.A. Paşcani” se

prezintă un scurt istoric al firmei pe exemplul căreia s-a întocmit această lucrare (data înfiinţării,

structura acţionariatului); obiectul de activitate; structura organizatorică şi funcţională a firmei

prin care s-a evidenţiat modul de conducere al societăţii, numărul angajaţilor, atribuţiile adunării

generale a acţionarilor şi consiliului de administraţie; organizarea compartimentului financiar –

contabil, reliefându-se modul de organizare şi conducere a contabilităţii conform Legii

contabilităţii nr.82/1991, birourile existente în unitate, atribuţiile, responsabilităţile acestui

compartiment precum şi relaţiile acestuia cu celelalte compartimente existente. De asemenea am

realizat analiza dinamicii principalilor indicatori economico-financiari pe parcursul anilor 2005,

2006 şi 2007, evidenţiind conceptele indicatorilor de lichiditate, solvabilitate, rentabilitate,

echilibru financiar, activitate; interpretarea acestora şi reprezentarea grafică a evoluţiei lor. Din

această analiză s-a constatat că solvabilitatea, gradul de lichiditate, rentabilitatea şi

profitabilitatea întreprinderii au crescut pe parcursul acestor ani contribuind la creşterea

resurselor şi capacităţii de autofinanţare.

Capitolele 3 şi 4 “Contabilitatea cheltuielilor”, respectiv, “Contabilitatea veniturilor”

scot în evidenţă obiectivele şi factorii organizării contabilităţii cheltuielilor şi a veniturilor;

documentele primare necesare înregistrării cheltuielilor şi veniturilor; modul de înregistrare în

contabilitate a acestora; funcţiunea conturilor conform OMFP nr. 1752/2005; modul de reflectare

în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor pe luna decembrie 2007 în registrul jurnal, atât prin

intermediul metodei inventarului permanent cât şi a inventarului intermitent. În cazul anumitor

categorii de cheltuieli şi venituri pe care întreprinderea nu le-a realizat, am considerat situaţii

ipotetice pentru a reda felul în care acestea se înregistrează.

În ceea ce priveşte contabilitatea cheltuielilor privind stocurile, indiferent de metoda de

contabilitate adoptată pentru evidenţa stocurilor, evaluarea lor reprezintă o problemă a cărei

rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, de fiscalitate şi de rentabilitate.

Structura sortimentală impune folosirea acelei metode care să asigure o evaluare cât mai exactă

în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul muncii de calcul. Fiscalitatea şi rentabilitatea

condiţionează adaptarea metodei, deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul perioadei

este cheia în stabilirea corectă a costului bunurilor vândute sau produse.

Conform planului de conturi general şi a prevederilor legislaţiei fiscale, la S.C. “Scudas”

S.A. elementele de activ şi de pasiv sunt evidenţiate în contabilitate la costul istoric de intrare.

124

Preţul imobilizărilor achiziţionate cu ani în urmă la costul istoric este inferior valorii actuale a

elementului imobilizat. Cheltuielile cu amortizările sunt calculate în funcţie de valoarea

contabilă a imobilizărilor. Ele sunt deci inferioare cheltuielilor calculate în funcţie de valoarea

reală. Acestea sunt insuficiente pentru a asigura reînnoirea imobilizărilor uzate, ţinând seama de

preţul actual al echipamentelor noi. Cheltuielile sunt subestimate, iar din acestă cauză rezultă o

supraestimare a rezultatului care apare în conturile anuale.

Pentru a da o imagine fidelă bilanţului este necesară reevaluarea activelor corporale şi

financiare, dacă reglementările legale permit acest lucru. În acest fel imobilizările vor fi

amortizate pe baza valorii lor reevaluate. Amortismentele sunt astfel suficiente pentru a finanţa

reînnoirea echipamentelor la preţul actual. Înaintea contabilizării diferenţelor din reevaluare

trebuie analizată atent situaţia financiară a întreprinderii. Este necesar ca rentabilitatea societăţii

să poată suporta creşterea de valoare; este necesară creşterea producţiei, reducerea costurilor

pentru a evita sau a reduce pe cât posibil creşterea preţurilor la produsele fabricate.

La S.C. “Scudas” S.A. datele din contabilitate sunt prelucrate automat. Acest lucru este

posibil de realizat datorită faptului că societatea dispune de un oficiu de calcul. Prin prelucrarea

automată a datelor reprezentând mişcările de materiale, materialele de natura obiectelor de

inventar, se obţine: “Situaţia consumului de materii prime”, “Situaţia consumului de materiale,

piese de schimb, a materialelor de natura obiectelor de inventar” etc., pe totaluri, pe gestiuni,

conturi de materiale şi totaluri pe conturi corespondente de cheltuieli. Totalurile din partea

recapitulativă servesc la efectuarea înregistrărilor în contabilitate. De asemenea, prin prelucrarea

automată a datelor, se obţine balanţa analitică de materiale, întocmită la sfârşitul perioadei de

gestiune, care cuprinde cantitativ şi valoric stocul iniţial, intrările, ieşirile şi stocul final.

Evidenţa materialelor furnizează informaţii referitoare la respectarea consumurilor specifice de

materii prime şi materiale, ele referindu-se la cantitatea de materie primă şi materiale folosite

pentru realizarea produselor finite, a semifabricatelor.

În capitolul 5 intitulat “Reflectarea în contabilitate şi analiza rezultatului exerciţiului

financiar” s-a procedat la expunerea conceptului de rezultat, formele de manifestare ale acestuia,

s-a recurs la prezentarea modului de recunoaştere a rezultatului. De asemenea am stabilit

rezultatul exerciţiului financiar prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, rezultând un

profit contabil în valoare de 812.174 lei pentru anul 2007. S-a determinat impozitul pe profit,

profitul impozabil, am ilustrat modul de contabilizare a rezultatului şi repartizare a profitului.

Capitolul se încheie prin analiza rezultatelor entităţii economice pe anii 2006 şi 2007. Prin

analiza rezultatelor întreprinderii s-au oferit diferiţi indicatori cu privire la modul în care a fost

creată şi respectiv transferată valoarea în cadrul întreprinderii, putându-se identifica problemele

de management sau chiar de strategie ale întreprinderii, evaluarea rentabilităţii entităţii ocupând

un rol important.

Analizând rezultatele financiare ale S.C. “Scudas” S.A. pe perioada 2006 - 2007 s-a

observat că indicatorii de rentabilitate şi profitul au crescut. Rezultatul din exploatare s-a majorat

cu 147,18%, rezultatul curent a crescut considerabil de la o perioadă la alta cu 215,24% pe seama

creşterii beneficiului din exploatare iar rezultatul net s-a majorat simţitor cu 1.717,54%, mai mult

decât rezultatul brut. De asemenea, evaluând cele trei categorii de riscuri care însoţesc activitatea

curentă a întreprinderii: riscul economic, financiar şi total se constată că acestea au scăzut. Un

125

aspect pozitiv este conducerea contabilităţii de gestiune. Conform Legii contabilităţii nr.82/1991,

conducerea contabilităţii de gestiune nu este obligatorie, dar este utilă, fiind considerată în fapt

contabilitatea activităţii de producţie. În timp ce contabilitatea financiară prezintă doar rezultatul

global, contabilitatea de gestiune este aceea care permite cunoaşterea contribuţiei fiecărui produs

sau sector de activitate la rezultatele financiare ale întreprinderii. Contabilitatea financiară

furnizează prin instrumentele sale principale de lucru (Bilanţ, Contul de rezultate, Anexele la

bilanţ) informaţii prelucrate unitar iar contabilitatea de gestiune furnizează informaţii asupra

modului cum au fost obţinute rezultatele respective, prin analiza datelor contabilităţii interne.

Informaţia furnizată de contabilitatea de gestiune este destinată întreprinzătorului care trebuie să

răspundă la întrebarea cum să aloce şi să utilizeze resursele încredinţate de exterior pentru a

construi performanţă. Astfel, creşterea calităţii şi eficienţei activităţii unităţii are la bază ciclul:

informaţie - decizie - acţiune - rezultate, sau: informaţie- management- contabilitate- rezultate.

Capitolul 6 “Utilizarea sistemelor expert în analiza rezultatului net al întreprinderii prin

solduri intermediare de gestiune” prezintă modul de implementare a unui prototip în Exsys

Professional prin care se analizează rezultatul net al entităţii. Sursa informaţională pentru analiza

rezultatului net al întreprinderii o reprezintă Contul de profit sau pierdere, pe baza căruia se pot

determina o serie de indicatori care poartă numele de solduri intermediare de gestiune sau marje

de acumulare, care completează gama indicatorilor de apreciere a performanţelor economico -

finaciare ale întreprinderii.

Bibliografia menţionată la sfârşitul lucrării are rolul de a furniza referinţe pentru studiul

aspectelor specifice evocate în lucrare. În final sunt prezentate anexele care au fost necesare

realizării părţii practice a lucrării.

BIBLIOGRAFIE

1. Andone, I., Mockler, R., Dologite, D., Ţugui, A., Dezvoltarea sistemelor inteligente în

economie - Metodologie şi studii de caz, Editura Economică, Bucureşti, 2001

2. Andone, I., Tabără, N., Contabilitate, tehnologie şi competitivitate, Editura Academiei

Române, Bucureşti, 2006

3. Andone, I., Ţugui, A., Sisteme inteligente în management, contabilitate, finanţe-bănci şi

marketing, Editura Economică, Bucureşti, 1999

4. Avram, M., Contabilitatea întreprinderii armonizată cu Directivele Contabile Europene

şi Standardele Internaţionale, Editura Universitaria, Craiova, 2005

5. Avram, M., Contabilitate Managerială, Editura Universitaria Craiova, 2005

6. Bogdan, V., Armonizarea contabilă internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2004

7. Bojian, O., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti,

2004

8. Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, traducerea şi studiul introductiv Tabără, N.,

Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2004

9. Briciu, S., Contabilitate Managerială. Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică,

Bucureşti, 2006

10. Bucătaru, D., Gestiunea financiară a întreprinderii, Ediţia a-III-a revăzută, Editura

Junimea, Iaşi, 2006

126

11. Budugan, D., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002

12. Budugan, D., Georgescu, I., Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2003

13. Budugan, D., Berheci, I., Georgescu, I., Beţianu, L., Contabilitate de gestiune, Editura

CECCAR, Bucureşti, 2007

14. Buşe, L., Analiză economico-financiară, Editura Economică, Bucureşti, 2005

15. Călin, O., Ristea, M., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,

2004

16. Creţoiu, Gh., Bucur, I, Contabilitate Fundamentele şi Noul Cadru Juridic, Editura C. H.

Beck, Bucureşti, 2007

17. Diaconu, P., Contabilitate managerială şi Planul de afaceri, Editura Economică,

Bucureşti, 2006

18. Dincă, A., Contabilitatea agenţilor economici, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,

2004

19. Dumitrean, E., Contabilitate financiară II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001

20. Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2008

21. Dumitrean, E., Toma, C., Scorţescu, Gh., Berheci, I., Mardiros, D. N., Contabilitate

financiară I, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002

22. Dumitru, C.G., Ioanăş, C., Contabilitate de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura

Universitară, Bucureşti, 2005

23. Duţescu, A., Politici contabile în întreprindere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004

24. Epuran, M., Babăiţă, V., Imbrescu, C., Teoria contabilităţii, Editura Economică,

Bucureşti, 2004

25. Epuran, M., Cotleţ, D., Ineorean, F., Pereş, I., Contabilitatea financiară în noul sistem

contabil, Editura de Vest, Timişoara, 1995

26. Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I şi II, Editura

Economică, Bucureşti, 1998

27. Filip, M., Fotache, D., Airinei, D., Fătu, T., Georgescu, M., Grama, A., Fânaru, L.,

Introducere în informatica economică, ediţia a-II-a, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2000

28. Gavrilă, T., Lefter, V., Managementul general al firmei, Editura Economică, Bucureşti,

2004

29. Georgescu, I., Elemente de contabilitate aplicate în societăţi comerciale şi instituţii

publice, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004

30. Grama, A., Sisteme integrate colaborative pentru afaceri mici şi mijlocii, Editura

Universităţii Alexandru Ioan Cuza Iaşi, Iaşi, 2007

31. Horomnea, E., Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004

32. Horomnea, E., Normalizarea Contabilitătii Întreprinderii, Curs

33. Horomnea, E., Tratat de contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iasi, 2003

34. Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Beţianu, L., Bazele contabilităţii,

Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005

35. Istrate, C., Introducere în contabilitate, Editura Polirom, Iaşi, 2002

36. Mironiuc, M., Analiză economico – financiară. Elemente teoretico- metodologice şi

aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2006

127

37. Mironiuc, M., Gestiunea financiar-contabilă a întreprinderii. Concepte.Politici.Practici,

Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2007

38. Nica, P., Iftimescu, A., Management. Concepte şi aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi,

2004

39. Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G.D., Contabilitate financiară.

Aplicaţii şi studii de caz, Editura Tehnopress, Iaşi, 2007

40. Pântea, I.P., Bodea, G., Contabilitate financiară, Editura Intelcredo, Deva, 2001

41. Pântea, I.P., Bodea, G., Contabilitate financiară românească conformă cu Directivele

europene, Editura Intelcredo, Deva, 2006

42. Pereş, I., Mateş, D., Caciuc, L., Iosif, A., Imbrescu, C., Bazele contabilităţii, Editura

Mirton, Timişoara, 2005

43. Petrescu, S., Analiză şi diagnostic financiar contabil, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006

44. Petrescu, S., Diagnostic economico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Editura

Sedcom Libris, Iaşi, 2004

45. Petriş, R., Budugan, D., Georgescu, I., Beţianu, L., Bazele contabilităţii. Concepte.

Modele. Glosar, Editura Gorun, Iaşi, 2002

46. Ristea, M., Dumitru, C.G., Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti,

2003

47. Ristea, M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti,

2005

48. Ristea, M., Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2003

49. Spătaru, L., Analiza economico-financiară. Instrument managementului întreprinderilor,

Editura Economică, Bucureşti, 2004

50. Tabără, N., Contabilitate naţională, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2008

51. Tabără, N., Modernizarea contabilităţii şi controlul de gestiune, Editura Tipo Moldova,

Iaşi, 2006

52. Tabără, N., Horomnea, E., Toma, C., Conturile anuale în procesul decizional, Editura

Tipo Moldova, Iaşi, 2001

53. Toma, C., Contabilitatea în Comerţul Exterior, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005

54. Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Editura

Junimea, Iaşi, 2001

55. *** Codul Fiscal al României (versiune actualizată la data de 01/01/2008, cu modificările

aduse de O.U.G. nr. 22/2007, H.G. nr. 667/2007 şi O.U.G. nr. 106/2007 publicată în

Monitorul Oficial al României nr. 703 din 18/10/2007)

56. *** EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin Corespondenţă, Management

financiar, Modulul 4, Elemente de analiză financiară, Bucureşti, 2003

57. *** Legea contabilităţii nr.82/1991, modificată şi completată de OUG nr.102/2007,

publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.689/10.10.2007

58. *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1080/30.11.2005,

128

modificat prin OMF nr. 2001/2006, publicat în Monitorul Oficial al României nr.

994/13.12.2006 şi modoficat şi completat prin OMEF nr. 2374/2007 publicat în

Monitorul Oficial al României nr. 25/14.01.2008

59. *** Ordinul nr. 1714 din 14.11.2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii

Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind

activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi

utilizarea acestora, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 23 din

07.01.2005.

60. *** Reglementări contabile armonizate cu directivele europene, Editura Sedcom Libris,

Iaşi, 2006

61. *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) Incluzând Standardele

Internaţionale de contabilitate (IASs) şi Interpretările lor la 1 ianuarie 2007, Editura

CECCAR, Bucureşti, 2007

129