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Aula 00

Auditoria Governamental p/ TCE-CE (Analista - Auditoria Governamental)

Professor: Rodrigo Fontenelle

09558578304 - Maria Socorro Vasconcelos

Curso de Auditoria para TCE-CE

Teoria e exerccios comentados

Prof. Rodrigo Fontenelle Aula 00

Prof. Rodrigo Fontenelle

www.estrategiaconcursos.com.br 1 de 62

AULA 00: Normas Profissionais do Auditor Independente (NBC PA). Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria (NBC TA 200).

SUMRIO PGINA Apresentao 01 1. Contextualizao 05 2. Introduo 07 3. Conceito de Auditoria 08 4. Normas de Auditoria Independente 11 5. NBC TA Estrutura Conceitual 17 6. Requisitos do Auditor 22 7. Rotao dos Responsveis Tcnicos 49 Lista das questes comentadas durante a aula 51 Referncias bibliogrficas 62 Observao importante: este curso protegido por direitos autorais (copyright), nos termos da Lei 9.610/98, que altera, atualiza e consolida a legislao sobre direitos autorais e d outras providncias. Grupos de rateio e pirataria so clandestinos, violam a lei e prejudicam os professores que elaboram os cursos. Valorize o trabalho de nossa equipe adquirindo os cursos honestamente atravs do site Estratgia Concursos ;-) Ol, Pessoal! Meu nome Rodrigo Fontenelle, sou Analista de Finanas e Controle da Controladoria-Geral da Unio (CGU), lotado em Braslia/DF e atualmente estou cedido ao Ministrio da Fazenda, exercendo o cargo de Assessor Especial de Controle Interno do Ministrio da Fazenda. Sou professor de Auditoria Privada, Governamental e Tcnicas de Controle em cursos presenciais preparatrios para concursos pblicos em SP, MG, RJ, BA e DF, alm de cursos online. Sou economista, formado pela UFMG, com ps-graduao em Finanas pelo IBMEC, especialista em Auditoria Financeira pela UnB/TCU e mestre em Contabilidade, pela UnB. Sou autor dos livros Auditoria - Mais de 200 questes comentadas (Ed. Elsevier) e Auditoria Privada e Governamental Teoria objetiva e mais de 400 questes comentadas (Ed. Impetus), este ltimo em co-autoria com o parceiro e amigo, Prof. Claudenir Brito. Alm da CGU, fui aprovado em outros concursos no pas, entre eles Consultor Legislativo da Assembleia de Minas Gerais, EPPGG do Estado do Esprito Santo e 1 lugar no concurso da Controladoria-Geral do Estado de Minas Gerais. Sou membro efetivo do Instituto de Auditores Internos do Brasil

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IIA Brasil , filial do The Institute of Internal Auditors e possuo Certificao Internacional Profissional em Auditoria Governamental CGAP. Aps essa breve apresentao, vamos falar um pouco de como ser desenvolvido este Curso de Auditoria para o TCE-CE/2015. O curso, lanado no final de 2014, j possua 07 aulas postadas quando o edital foi publicado, em 08/04/2015. Assim, alterei o cronograma para a incluso de mais 05 aulas, conforme compromisso assumido com os alunos que compraram o curso antes do edital. Dessa forma, o curso abrange TODO o contedo de auditoria. Acredito muito na fixao de conhecimento a partir de exerccios, por isso comentarei, no mnimo, 500 questes acerca dos temas abordados, nas 12 aulas que preparei para vocs. Claro que o foco ser a FCC, mas alguns assuntos no so muito explorados por essa banca. Nessas situaes sempre complementarei as aulas com exerccios das principais bancas do pas. A extenso mdia de cada encontro ser de 55 pginas. Considerando as mudanas ocorridas nas normas de auditoria, destacarei, em cada questo que tenha sido elaborada a partir da legislao revogada, as diferenas em relao s normas atuais, destacando os principais pontos que vocs devero ficar atentos a partir da implementao da nova legislao. Como sempre falo antes das aulas, meu objetivo aqui no ensinar auditoria, mas fazer com que vocs aprendam a resolver questes de auditoria. Pra quem ainda no tem uma familiaridade muito grande com a disciplina, vero que as questes se repetem ao longo dos anos. Dessa forma, focando nos principais temas que sempre esto presentes nas provas, conseguiro, de forma objetiva, interpretar e resolver as questes. Assim, procurarei focar nos temas mais cobrados nas provas. Por isso, no se assustem se determinados tpicos de cada aula tiverem apenas trs ou quatro questes, e outros apresentarem quinze, vinte. Isso ser proposital e baseado na anlise acerca da probabilidade de cobrana de cada tema, a partir de provas anteriores.

Cronograma

O curso ser dividido didaticamente em 12 aulas, da seguinte forma:

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AULA CONTEDO

DATA DA

PUBLICAO

DA AULA

Aula 0 Normas Profissionais do Auditor Independente. Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria. (NBC PA e NBC TA 200)

Postada

Aula 1 NBC TI 01-Da Auditoria Interna. Postada

Aula 2 Preparao e Planejamento da Auditoria (NBC TA 300 e 510).

Postada

Aula 3 Identificao e Avaliao de Riscos (NBC TA 315 e 330). Fraudes e Erros (NBC TA 240).

Risco de Auditoria (NBC TA 200).

Postada

Aula 4 Evidncias de Auditoria. Procedimentos de Auditoria (NBC TA 500, 501, 505 e 520).

Postada

Aula 5

Utilizao de Trabalho de Auditoria Interna e de Especialistas (NBC TA 610 e 620).

Formao da Opinio e Emisso do Relatrio. Modificao na Opinio do Auditor Independente (NBC TA Srie 700).

Postada

Aula 6 Fiscalizao Contbil, Financeira e

Oramentria (artigos 71 a 74 da Constituio Federal).

Postada

Aula 7 Amostragem (NBC TA 530) e Documentao de Auditoria (NBC TA 230)

15/04

Aula 8 Comunicao de Deficincias de Controle

Interno (NBC TA 265), Materialidade (NBC TA 320 e 450), Eventos Subsequentes (NBC TA

560) e Continuidade Operacional (NBC TA 570)

22/04

Aula 9 IN SFC/MF 01/2001. Lei Complementar n 101/2000. Lei Federal n 4.320/64

29/04

Aula 10 Normas de Auditoria do TCU (NAT). Auditoria Operacional do TCU.

06/05

Aula11 Normas de Auditoria Governamental (NAG) 13/05

Qualquer dvida em relao dinmica do curso ou comentrio, estou disposio por meio do endereo de email: [email protected]. Em relao s dvidas sobre a matria, responderei a todas que forem postadas no frum do Estratgia.

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Feitos os devidos esclarecimentos, vamos matria. Sejam bem-vindos!

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1. Contextualizao Antes de apresentarmos alguns conceitos de Auditoria, vamos imaginar a seguinte situao: - Voc possui um livro (ns sabemos hoje em dia voc tem uns 500, mas vamos fazer de conta que s um). Saber onde esse seu nico livro est relativamente fcil: vai estar na estante, na pasta, no carro, aberto na sua frente s duas da manh. No se exigem grandes esforos para se controlar apenas um livro. Agora, se voc tem 10 livros, voc pode ter um pouco mais de dificuldade, pois no vo estar sempre com voc. Algum pode pegar HPSUHVWDGRHVHHVTXHFHUGHGHYROYHU8PLUPmRPHQRURXVHXVILOKRVpodem rabisc-los, rasg-los. Isso vai te exigir uma dedicao um pouco maior para zelar por eles. At a, tudo bem. Mas vamos complicar um pouco a situao e considerar que voc tem 10.000 livros. Bom, a j ficou bastante difcil. Com essa quantidade de livros, emprestando, doando, lendo, envelhecendo nas prateleiras, se voc no quiser passar o dia inteiro cuidando deles, vai querer contratar algum para fazer isso por voc, remunerando-o pelo servio prestado. A ideia contida na origem do controle foi mais ou menos essa. Conforme o patrimnio da sociedade foi crescendo, foi ficando cada vez mais difcil ter certeza de que este estava sendo corretamente utilizado, exigindo controles cada vez mais complexos. Ou seja: se meu patrimnio crescer, vou ter que contratar algum para me ajudar a cuidar dele, e vou ter que controlar a forma com que esse contratado est gerindo meus bens. Superficialmente, isso. Na definio de controle, podemos citar Castro (2008), que esclarece que, com a incorporao da palavra FRQWUROH aos diversos idiomas, esta obteve sentido amplo, podendo significar, dentre outros: vigilncia (fiscalizao contnua), verificao (exame) e registro (identificao). (QWUHWDQWRRDXWRUDILUPDTXHRYRFiEXORFRQWUROHVHPSUHHVWHYHOLJDGRs finanas. Carvalho Filho (2010) afirma que a fiscalizao e a reviso so os elementos bsicos do controle. Citando Di Pietro, define fiscalizao como o poder de verificao que se faz sobre a atividade dos rgos e dos agentes administrativos, bem como em relao finalidade pblica que

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deve servir de objetivo para a Administrao. Sobre reviso, indica que se trata do poder de corrigir as condutas administrativas, pela necessidade de alterar alguma linha das polticas administrativas, para que melhor seja atendido o interesse coletivo. Para Hely Lopes Meirelles, controle, em tema de administrao pblica, DIDFXOGDGHGHYLJLOkQFLDRULHQWDomRHFRUUHomRTXHXP3RGHUyUJmRRXDXWRULGDGHH[HUFHVREUHDFRQGXWDIXQFLRQDOGHRXWUR Trazendo esses conceitos para nosso exemplo de controle dos 10.000 livros que voc tem, podemos dizer que o controle seria a faculdade de vigilncia do patrimnio (os livros), orientao (a correta forma de zelar pelos livros) e correo (ajustar os erros identificados) que o proprietrio (voc) exerce sobre a conduta funcional de outro (o contratado para zelar pelos livros, na sua ausncia). Resumindo, podemos dizer que, para adequar os resultados reais aos planejados, comparando-os com padres previamente estabelecidos, procuramos medir e avaliar o desempenho, corrigindo-o no que for necessrio. E isso controle. Para complementar a definio, vamos nos remeter Constituio de 1988, que faz referncia, em seu Art. 70, fiscalizao dos recursos pblicos federais:

$ fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder (Grifamos).

Vale lembrar que o que difere o Controle Externo do Interno que o primeiro realizado por rgos de controle que no fazem parte da estrutura do ente fiscalizado, enquanto no segundo, o rgo de controle integrante do Poder que est sendo fiscalizado.

O que difere o Controle Externo do Interno que o primeiro realizado por rgos de controle que no fazem parte da estrutura do ente fiscalizado, enquanto no segundo, o rgo de controle integrante do Poder que est sendo fiscalizado.

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Na prtica, o Controle Externo no Brasil, em todas as esferas de governo, atribuio do Poder Legislativo, que conta com o apoio dos Tribunais de Contas, enquanto o Controle Interno exercido por rgos inseridos nos Trs Poderes, com essa atribuio. Trazendo SDUDDYLGDUHDOHPSRXFRWHPSRYRFrVVHUmRREUDoRRSHUDFLRQDOGRcontrole externo no Estado do Cear! A base do Controle Externo no pas a CF/88, que o vincula ao Poder Legislativo. O Art. 75 da CF/88 estabelece que as normas estabelecidas para o Controle Externo aplicam-se organizao, composio e fiscalizao dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municpios. Os Tribunais de Contas so rgos tcnicos que auxiliam o Poder Legislativo, mas no so subordinados a ele. So rgos constitucionais autnomos. Da mesma forma, no h subordinao entre os Tribunais de Contas, a competncia de cada um definida pela origem dos recursos.

9 TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO: recursos federais; 9 TRIBUNAIS DE CONTAS DO ESTADO: recursos estaduais;

9 TRIBUNAL DE CONTAS DO DISTRITO FEDERAL: recursos do DF; 9 TRIBUNAL DE CONTAS DOS MUNICPIOS: recursos municipais

nos Estados BA, CE, GO, PA. So rgos estaduais; 9 TRIBUNAL DE CONTAS DO MUNICPIO: recursos municipais das

capitais RJ e SP. So rgos municipais. Agora que j temos uma noo do que seja controle, vamos falar sobre o conceito de auditoria. 2. Introduo At o ano de 2009, estudar Auditoria para concursos era, em geral, estudar a NBC T-11 (Resoluo 820/97, Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis) e suas derivadas, como, por exemplo, a NBC T-11.3, NBC T-11.4, NBC T-11.6, dentre outras. No havia concurseiro, de Norte a Sul do pas, que no conhecesse essas normas. Ocorre que j havia algum tempo que essas normas estavam para serem alteradas, em virtude da necessidade de adaptao de nossa Contabilidade aos padres internacionais definidos pela IFAC International Federation of Accounting (Federao Internacional de Contadores). Mas a quem interessava essa adaptao?

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Para responder a essa pergunta, vamos imaginar o seguinte: voc um mega investidor estrangeiro, e, ao procurar uma empresa brasileira para investir seus valiosos recursos, ficava sabendo que as demonstraes FRQWiEHLV GHVVD HPSUHVD EUDVLOHLUD KDYLDP VLGR HODERUDGDV de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil Bom, investidores (assim como concurseiros) no tem tempo a perder e, ao invs de ficar tentando descobrir que prticas contbeis eram essas, acabavam optando por investir seu dinheiro em outro pas, do qual ele conhecia as tais das prticas contbeis adotadas. Ou seja, uma padronizao internacional seria benfica a todas as empresas brasileiras, em ltima anlise. Alm disso, tanto o Conselho Federal de Contabilidade - CFC como o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON so membros associados da IFAC e, dessa forma, entenderam como indispensvel o processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padres internacionais. Em 27 de novembro de 2009, o CFC publicou a Resoluo n. 1.203/09, que aprovou a NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria , revogando NBC T-11 e companhia. Essa nova norma considerada a PmHGHWRGDVDVRXWUDVQRUPDVWpFQLFDVGHDXGLWRUia. A partir da, a grande dvida que assolou os concurseiros foi a seguinte: estudar as novas normas, as antigas, ou as duas? Como entendemos que no cabe mais s bancas a cobrana das normas antigas embora em alguns editais ainda se faa referncia nomenclatura desatualizada, vamos tratar das novas normas, citando as antigas, sempre que necessrio. Na resoluo das questes, quando pertinente, explicaremos como era na norma vigente poca da elaborao da questo e como agora, com a nova legislao. 3. Conceito de Auditoria Escolher um conceito universal para Auditoria no uma tarefa simples. A maioria dos autores escreve sobre uma das diversas especializaes da matria, e, no momento da definio, acaba privilegiando a Auditoria Interna ou a Auditoria Externa (no se preocupe com essa diferena, trataremos dela mais a frente).

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Crepaldi (2010) afirma que se pode definir Auditoria, de forma bastante VLPSOHV FRPR R OHYDQWDPHQWR HVWXGR H DYDOLDomR VLVWHPiWLFD GDVtransaes, procedimentos, operaes, rotinas e das demonstraes ILQDQFHLUDVGHXPDHQWLGDGH Aprofundando a definio, podemos dizer que se trata de testar a eficincia e a eficcia do controle patrimonial, sem nos limitarmos aos aspectos contbeis do conceito. Por ser uma atividade crtica, em sua essncia, traduz-se na emisso de uma opinio sobre as atividades verificadas.

Auditar testar a eficincia e a eficcia do controle patrimonial, no se limitando aos aspectos contbeis. Por ser uma atividade crtica, traduz-se na emisso de uma opinio sobre as atividades verificadas. Franco e Marra (2011) definem auditoria da seguinte forma:

$ DXGLWRULD FRPSUHHQGH R exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimnio, objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes FRQWiEHLVGHOHVGHFRUUHQWHV*rifamos)

Quanto ao termo auditor, a doutrina se divide em citar sua origem latina audire, audio, ouvinte e a expresso inglesa to audit examinar, certificar. Em nossas aulas presenciais, gostamos de explicar que auditar ouvir o administrador aquele que detm a responsabilidade pela administrao do patrimnio alheio para saber como que ele est agindo na conduo de suas atividades, e se essa conduta est alinhada com o que o proprietrio espera dele. Em linhas gerais, vamos mais uma vez nos remeter obra de Franco e Marra (2011) para definir o objeto da auditoria:

Conjunto de todos os elementos de controle do patrimnio administrado, os quais compreendem registros contbeis, papis, documentos, fichas, arquivos e anotaes que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administrao, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais*rifamos)

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Neste ponto, vamos dividir a Auditoria em dois grandes grupos, e a partir daqui, centrar nosso foco no que ser cobrado no nosso concurso. De acordo com o ambiente em que ser aplicada, a Auditoria poder ser Governamental ou Privada. A Auditoria Governamental ou Pblica, do Setor Pblico , conforme disposto na Instruo Normativa 01/2001, da Secretaria Federal de Controle Interno (da Controladoria-Geral da Unio - CGU), o conjunto de tcnicas que visa avaliar a gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais, e a aplicao de recursos pblicos por entidades de direito pblico e privado, mediante a confrontao entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou legal. Tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerncia da coisa pblica. A Auditoria Governamental engloba todas as esferas de governo federal, distrital, estadual e municipal e nveis de poder - Executivo, Legislativo e Judicirio -, e, claro, alcana as pessoas jurdicas de direito privado, caso se utilizem de recursos pblicos. A Auditoria Privada ou Independente, Empresarial, das Demonstraes Contbeis, das Demonstraes Financeiras uma tcnica contbil, constituda por um conjunto de procedimentos tcnicos sistematizados, para obteno e avaliao de evidncias sobre as informaes contidas nas demonstraes contbeis de uma empresa. Relembrando... Para atingir suas finalidades, a Contabilidade utiliza-se das seguintes tcnicas contbeis:

- Escriturao (registro dos fenmenos patrimoniais); - Demonstraes (balanos e outras demonstraes); - Auditoria; e - Anlise de balanos.

Assim, podemos concluir que a Auditoria tem a natureza de tcnica contbil utilizada pela Contabilidade para atingir seus objetivos, sendo a Auditoria Contbil a tcnica contbil cujo objetivo emitir uma opinio sobre as demonstraes contbeis (tambm denominadas financeiras). Portanto, qual o objetivo de uma Auditoria Independente? Segundo a NBC TA 200, o objetivo da auditoria aumentar o grau de confiana nas demonstraes contbeis por parte dos usurios. Isso alcanado mediante a expresso de uma opinio pelo auditor sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos

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relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatrio financeiro aplicvel. 4. Normas de Auditoria Independente Normas de auditoria so as regras estabelecidas pelos rgos reguladores da profisso contbil, em todos os pases, com o objetivo de regulao e apresentao de diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exerccio de suas funes. Elas estabelecem os conceitos bsicos sobre as exigncias em relao pessoa do auditor, execuo de seu trabalho e ao parecer que dever por ele ser emitido (Franco e Marra, 2011). Embora, na maioria das vezes, tenham um carter de guia profissional, acabam fixando limites ntidos de responsabilidades, alm de orientar o comportamento do auditor em relao a sua capacitao e controle de qualidade dos trabalhos realizados. No Brasil, desde 1972 temos normas de auditoria relacionadas a esses objetivos, sendo que, atualmente, esto em vigor normas elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC em conjunto com o Instituto de Auditores Independentes do Brasil IBRACON , alm da Comisso de Valores Mobilirios CVM , do Banco Central do Brasil BACEN e da Superintendncia de Seguros Privados SUSEP. Vamos apresentar algumas caractersticas das normas do CFC, por serem as mais exigidas nos concursos. At o ano de 2009, no havia dvida sobre quais normas estudar, em relao auditoria independente, pois estava em vigor a NBC T-11 (Resoluo 820/97, Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis) e suas derivadas. Entretanto, no final daquele ano houve a convergncia dessas normas brasileiras aos padres internacionais de auditoria definidos pela IFAC International Federation of Accounting (Federao Internacional de Contadores). O IFAC uma organizao global da profisso contbil, que possui a misso, segundo consta em sua pgina na internet, de contribuir para o desenvolvimento, adoo e aplicao de normas internacionais de alta qualidade e orientao; alm de contribuir para o desenvolvimento de organizaes e profissionais de contabilidade e para a utilizao de prticas de alta qualidade por contadores profissionais, dentre outras (www.ifac.org traduo livre).

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As Normas Brasileiras de Contabilidade NBC editadas pelo CFC devem seguir os padres internacionais e compreendem as normas propriamente ditas, as Interpretaes Tcnicas e os Comunicados Tcnicos. As normas de auditoria independente so aprovadas pelo CFC por meio de Resolues, e classificadas em normas profissionais (NBC PA) e normas tcnicas (NBC TA). Enquanto as NBC PA estabelecem regras e procedimentos de conduta a serem observados como requisitos para o exerccio profissional contbil, as NBC TA descrevem conceitos doutrinrios, princpios e procedimentos a serem aplicados quando da realizao dos trabalhos. A Resoluo CFC n 1.328/11, de 18/03/11, que dispe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, estabelece que as Normas Brasileiras de Contabilidade se estruturam conforme se segue: Normas Profissionais:

I Geral NBC PG aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade;

II do Auditor Independente NBC PA aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores independentes;

III do Auditor Interno NBC PI aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos;

IV do Perito NBC PP aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contbeis. Normas Tcnicas:

I Geral NBC TG so as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB); e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais;

II do Setor Pblico NBC TSP so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico, convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico, emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC); e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais;

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III de Auditoria Independente de Informao Contbil Histrica NBC TA so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Auditoria convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Independente emitidas pelo IFAC;

IV de Reviso de Informao Contbil Histrica NBC TR so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Reviso convergentes com as Normas Internacionais de Reviso emitidas pela IFAC;

V de Assegurao de Informao No Histrica NBC TO so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Assegurao convergentes com as Normas Internacionais de Assegurao emitidas pela IFAC;

VI de Servio Correlato NBC TSC so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas aos Servios Correlatos convergentes com as Normas Internacionais para Servios Correlatos emitidas pela IFAC;

VII de Auditoria Interna NBC TI so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicveis aos trabalhos de Auditoria Interna;

VIII de Percia NBC TP so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicveis aos trabalhos de Percia;

IX de Auditoria Governamental NBC TAG so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Auditoria Governamental convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Governamental emitidas pela Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI). Pra tentar ilustrar melhor, apresentamos a seguir um quadro-resumo das normas. As principais para a nossa disciplina so as NBC TA, NBC PA, NBC TI e NBC PI, marcadas de vermelho nas definies anteriores.

Fonte: IBRACON

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Mas surge a seguinte dvida: a adoo dessas normas obrigatria? Sim. De acordo com a prpria Resoluo CFC n 1.328/11, a inobservncia s NBC constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas no Decreto-Lei n. 9.295/46, alterado pela Lei n. 12.249/10, e ao Cdigo de tica Profissional do Contador. De forma simplificada, podemos dizer que as Normas Brasileiras de Contabilidade so classificadas em Normas Tcnicas e Profissionais, e compreendem:

- Cdigo de tica Profissional do Contabilista; - Normas de Contabilidade; - Normas de Auditoria Independente e de Assegurao; - Normas de Auditoria Interna; e - Normas de Percia.

As Normas Brasileiras de Contabilidade compreendem:

- Cdigo de tica Profissional do Contabilista; - Normas de Contabilidade, de Auditoria Independente e de Assegurao, de Auditoria Interna e de Percia.

Em 27 de novembro de 2009, o CFC publicou a Resoluo n. 1.203/09, que aprovou a NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria , revogando NBC T-HVXDVGHULYDGDV(VVD1%&7$pFKDPDGDGHPmHde todas as outras normas. Por isso, para aqueles que tm tempo e querem dar uma lida nessas normas, sugerimos comear por ela. As principais normas podem ser obtidas na ntegra no site do CFC, no seguinte link: No decorrer das aulas, conforme nos aprofundamos nos assuntos constantes do edital, vamos tratando das normas relacionadas.

As prticas adotadas pelas entidades em assuntos no regulados, desde que atendam NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para a Elaborao e Divulgao de Relatrios Financeiros emitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonncia com as normas contbeis internacionais, podem ser utilizadas pelo auditor, visto que

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fazem parte das prticas contbeis brasileiras. As prticas no necessitam estarem formalizadas, desde que atendam NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL do CFC.

QUESTES COMENTADAS 1 - (FCC / TRT 6 Regio / 2012) A empresa Ja S.A. de capital aberto, por problemas administrativos e financeiros, no efetuou a auditoria externa de suas demonstraes financeiras nos anos de 2009, 2010 e 2011. Em 2012, por determinao da CVM foi solicitada a apresentar as auditorias de todo o perodo, seno teria seu registro cancelado. A empresa precisando manter essa forma de capitao de recursos, contratou auditoria para emitir: (A) parecer de auditoria para o ano de 2009 e relatrio de auditoria para os anos de 2010 e 2011, mediante aplicao das normas de auditoria vigentes a partir de 2010. (B) parecer de auditoria para os anos de 2009, 2010 e 2011, mediante a aplicao das normas de auditoria vigentes a partir de 2010. (C) parecer de auditoria para o ano de 2009, aplicando as normas de auditoria vigentes para o perodo at 2009, e relatrio de auditoria para os anos de 2010 e 2011, mediante aplicao das normas de auditoria vigentes a partir de 2010. (D) relatrio de auditoria para os anos de 2009, 2010 e 2011, mediante a aplicao das normas de auditoria vigentes at 2009. (E) relatrio de auditoria para o ano de 2009, aplicando as normas de auditoria vigentes para o perodo at 2009 e parecer de auditoria, para os anos de 2010 e 2011, mediante a aplicao das normas de auditoria vigentes a partir de 2010. Comentrios:

Questo que cobrou o entendimento de dois aspectos da aplicao das novas normas de auditoria: A partir de quando elas entraram em vigor e qual a nova denominao do produto entregue pelo auditor independente. Dessa forma, o candidato deveria saber que as normas atualmente vigentes devem ser aplicadas para exerccios iniciados em 01/01/2010, e que, por essas normas, o produto final do auditor independente chama-se Relatrio.

Dessa forma, o auditor contratado deveria aplicar a legislao vigente em 2009 ao auditar aquele perodo, e emitir um Parecer de Auditoria. A partir de 2010, deveria utilizar as novas normas e emitir um Relatrio de Auditoria. Mas ateno! Mesmo em 2012 h questes utilizando a nomenclatura Parecer para se referir ao Relatrio de Auditor Independente. Resposta: C

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2 - (FCC / SEFAZ/SP - APOFP / 2010) - As normas brasileiras que estabelecem os preceitos de conduta para o exerccio profissional, especificamente para aqueles que atuam como auditores independentes, so estruturadas como: a) NBC TI. b) NBC PI. c) NBC TA. d) NBC PA. e) NBC TP. Comentrios: Temos certeza que no acharam que seria possvel que o tema fosse cobrado dessa forma, acertamos? Infelizmente, como dizia um professor nosso: a vida de concurseiro no fcil... Segundo a Resoluo CFC n 1.328/2011, que dispe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, as NBC PA so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores independentes. Essa mesma Resoluo define, ainda:

x NBC TI so as normas tcnicas aplicveis aos trabalhos de Auditoria Interna; x NBC PI so as normas profissionais aplicadas especificamente

aos contadores que atuam como auditores internos; x NBC TA so as normas tcnicas aplicadas Auditoria

convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Independente emitidas pela IFAC (Federao Internacional de Contadores); e x NBC TP so as normas tcnicas aplicveis aos trabalhos de

Percia. As palavras-chave para identificar que a questo tratava da NBC PA eram: profissional e auditor independente. Resposta: D 3 - (ESAF / CVM / 2010) - A respeito da elaborao e divulgao das demonstraes financeiras, com base em padres contbeis internacionais, correto afirmar: a) a adoo de padres internacionais de contabilidade na elaborao e divulgao das demonstraes financeiras obrigatria para as Companhias Abertas cujo capital social seja de propriedade de companhias com sede no exterior. b) a adoo de padres contbeis internacionais por parte das Companhias Abertas opcional para o exerccio findo em 2010 e obrigatrio a partir do exerccio findo em 2011. c) somente as Companhias Abertas com aes em bolsa devero, a partir do exerccio findo em 2010, apresentar as demonstraes financeiras consolidadas de acordo com os padres contbeis internacionais.

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d) opcional s Companhias Abertas a adoo dos padres internacionais de contabilidade, desde que cumpram com as normas da legislao societria. e) a partir do exerccio findo em 2010, as Companhias Abertas devero apresentar suas demonstraes financeiras consolidadas adotando o padro contbil internacional. Comentrios: Primeiramente, ressalta-se que, por ser uma Prova da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), foi cobrado do candidato o conhecimento das resolues daquela Autarquia. Dessa forma, o art. 1 da Instruo CVM 457/2007 determina que DV FRPSDQKLDV DEHUWDV GHYHUmR D SDUWLU GRexerccio findo em 2010, apresentar as suas demonstraes financeiras consolidadas adotando o padro contbil internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo International Accounting Standards Board ,$6% Cabe observar que as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Auditoria Independente (NBC PA e NBC TA) so aplicadas para os exerccios iniciados em ou aps 1 de janeiro de 2010. Resposta: E 5. NBC TA - Estrutura Conceitual Antes de focarmos no objetivo maior da nossa matria, faz-se necessrio explicar alguns pontos da NBC TA ESTRUTURAL CONCEITUAL, que trata dos trabalhos de assegurao executados por auditores independentes. Ela proporciona orientao e referncia para auditores independentes e para outros envolvidos em trabalhos de assegurao, como aqueles que contratam um auditor independente. Mas o que seria essa tal de Assegurao? Definio e objetivo do trabalho de assegurao 7UDEDOKR GH DVVHJXUDomR VLJQLILFD XP WUDEDOKR QR TXDO R DXGLWRUindependente expressa uma concluso com a finalidade de aumentar o grau de confiana dos outros usurios previstos, que no seja a parte responsvel, acerca do resultado da avaliao ou mensurao de determinado objeto de acordo com os critrios aplicveis. Segundo esta Estrutura Conceitual, existem dois tipos de trabalhos de assegurao cuja execuo permitida ao auditor independente:

a) Trabalho de Assegurao Razovel: O objetivo do trabalho de assegurao razovel reduzir o risco do trabalho de assegurao a um nvel aceitavelmente baixo,

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considerando as circunstncias do trabalho como base para uma forma positiva de expresso da concluso do auditor independente. Ex.: Auditoria. No precisa nem dizer que este o tipo de assegurao que interessa pra nossa matria, certo?!

b) Trabalho de Assegurao Limitada: o de reduzir o risco de trabalho de assegurao a um nvel que seja aceitvel, considerando as circunstncias do trabalho, mas em que o risco seja maior do que no trabalho de assegurao razovel, como base para uma forma negativa de expresso da concluso do auditor independente. Ex.: Reviso.

Cuidado! Nem todos os trabalhos executados por auditores independentes so trabalhos de assegurao. O exemplo clssico de um trabalho que o auditor independente executa, mas que no de assegurao a Consultoria.

Relacionamento entre trs partes Os trabalhos de assegurao envolvem trs partes distintas:

a) O auditor independente b) A parte responsvel

a pessoa (ou as pessoas) que responsvel pelo objeto do trabalho. Ex.: O auditor contratado para opinar sobre as demonstraes contbeis. Quem responsvel por sua elaborao

Auditor

Independente

Trabalhos de

Assegurao

Assegurao

Razovel

(Auditoria)

Assegurao

Limitada

(Reviso)

Outros

trabalhos

Ex.:

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a empresa contratante (auditada). Dessa forma, a parte responsvel a empresa.

c) Os usurios previstos So a pessoa, as pessoas ou o grupo de pessoas para quem o auditor independente submete seu relatrio de assegurao. A parte responsvel pode ser um dos usurios previstos, mas no pode ser o nico.

A parte responsvel e os usurios previstos podem ser de diferentes entidades ou da mesma entidade. Um exemplo dessa segunda situao, na estrutura de administrao dualista, o conselho de administrao pode procurar assegurao acerca da informao proporcionada pela diretoria executiva da entidade. Objeto O objeto e a informao sobre o objeto de trabalho de assegurao podem tomar vrias formas, como:

x Desempenho ou condies financeiras (por exemplo, posio patrimonial e financeira histrica ou prospectiva, desempenho das operaes e fluxos de caixa) para os quais a informao sobre o objeto pode ser o reconhecimento, a mensurao, a apresentao e a divulgao nas demonstraes contbeis; x Desempenho ou condies no financeiras (por exemplo,

desempenho da entidade) para os quais a informao sobre o objeto pode ser o principal indicador de eficincia e eficcia; x Caractersticas fsicas (por exemplo, capacidade de instalao)

para os quais a informao sobre o objeto pode ser um documento de especificaes; x Sistemas e processos (por exemplo, o controle interno da

entidade ou o sistema de tecnologia da informao) para os quais a informao sobre o objeto pode ser uma afirmao acerca da sua eficcia; x O comportamento (por exemplo, governana corporativa da

entidade, conformidade com regulamentao, prticas de recursos humanos) para o qual a informao sobre o objeto pode ser uma declarao de conformidade ou uma declarao de eficcia.

Critrios Os critrios so os pontos de referncia (benchmarks) usados para avaliar ou mensurar o objeto, incluindo, sempre que relevante, referncias para a apresentao e a divulgao.

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Os critrios podem ser formais. Ex.: Na elaborao de demonstraes contbeis, os critrios podem ser as prticas contbeis adotadas no Brasil. Quando se relatar sobre controle interno, os critrios podem ser a estrutura conceitual estabelecida de controle interno, ou objetivos de controle individual especificamente planejados para o trabalho. Quando se relatar sobre conformidade, os critrios podem estar relacionados com lei, regulamento ou contrato. Exemplos de critrios menos formais so: cdigo de conduta desenvolvido internamente (como o nmero de vezes que se espera que determinado comit se rena durante o ano) ou nvel acordado de desempenho. Relatrio de Assegurao Em trabalho de assegurao razovel, o auditor independente expressa a concluso de forma positiva, por exemplo:

(PQRVVDRSLQLmRRVFRQWUROHVLQWHUQRVVmRHILFD]HVHPWRGRVRVDVSHFWRVUHOHYDQWHVGHDFRUGRFRPRVFULWpULRV;






x Assegurao gnero, Auditoria espcie. x Auditor Independente no

faz apenas trabalhos de assegurao. x Em trabalhos de assegurao

existem 3 partes: Auditor, Parte Responsvel e Usurios.

QUESTES COMENTADAS 4 - (FCC / COPERGS / 2011) De acordo com as disposies constantes da NBC TA Estrutura Conceitual Estrutura Conceitual para Trabalhos de Assegurao, correto afirmar que: (A) os trabalhos de assegurao envolvem trs partes distintas: o auditor independente, a parte responsvel e os usurios previstos. (B) o trabalho de assegurao limitada de demonstraes contbeis denominado auditoria. (C) os trabalhos de consultoria representam uma das espcies dos trabalhos de assegurao. (D) o trabalho de assegurao razovel de demonstraes contbeis denominado reviso. (E) a parte responsvel, nos trabalhos de assegurao, a usuria das informaes a serem fornecidas pelo auditor em seu relatrio. Comentrios: Para que as alternativas B e D se tornem corretas, basta substituir assegurao limitada por razovel na primeira e fazer o inverso na segunda. A letra C est incorreta, pois consultoria um trabalho realizado pelo auditor independente que no faz parte dos trabalhos de assegurao. Por fim, a letra E est errada, j que a parte responsvel, nos trabalhos de assegurao, a prpria empresa auditada, no sendo, necessariamente, a nica usuria das informaes. Resposta: A 5 - (FUNDATEC / CAGE-RS / 2014) De acordo com a estrutura conceitual de trabalhos de assegurao, so elementos que necessariamente devem estar presentes em um trabalho de assegurao executado por um auditor independente, exceto: a) Relacionamento entre duas partes

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b) Objeto apropriado c) Critrios adequados d) Evidncias apropriadas e suficientes e) Relatrio de assegurao escrito de forma apropriada

Comentrios: Segundo a NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL, o trabalho de

assegurao envolve o relacionamento entre trs partes, envolvendo o auditor independente, a parte responsvel e os usurios previstos. Resposta: A 6. Requisitos do Auditor 6.1 tica Profissional De acordo com o dicionrio online Michaelis, tica o conjunto de princpios morais que se devem observar no exerccio de uma profisso. Ou seja, no estamos falando em conceitos tcnicos, nem do cumprimento de leis e normas, mas de princpios morais. Dessa forma, determinada atitude profissional pode at cumprir todos os requisitos legais, mas no ser aceitvel, do ponto de vista tico (moral). Para entendermos um pouco mais esse conceito, vamos voltar um pouco no tempo. No incio dos anos 2000, foram descobertas manipulaes contbeis em uma das empresas mais importantes dos Estados Unidos, a operadora de commodities de gs natural ENRON. De acordo com Borgerth (2007), sob a investigao da SEC (Securities and Exchange Comission), a empresa admitiu ter inflado seus lucros em aproximadamente US$ 600 milhes nos ltimos quatro anos (naquela poca). No vamos nos aprofundar no mecanismo utilizado para a manipulao, mas o que importa e que ficou evidenciado que o comportamento dos advogados, dos analistas de mercado e dos auditores independentes da empresa tambm se caracterizaram pela falta de tica. Para vocs terem uma ideia do estrago, na poca, a indicao de FRPSUD GH Do}HV GD HPSUHVD HUD TXDVH XQkQLPH &RP R HVFkQGDORocorreu o desequilbrio do mercado, com os acionistas buscando vender as aes o mais rpido possvel, os preos caindo, e o desespero se instalando.

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A empresa de auditoria independente Arthur Andersen, uma das big five na poca no se recuperou mais. No Brasil, por exemplo, era a segunda em volume de negcios. Hoje em dia, consideramos apenas as big four (PWC, Deloitte, KPMG e Ernst & Young). E os escndalos no pararam na ENRON. Foram descobertas outras manipulaes na Worldcom, Xerox, Bristol-Myers Squibb, Merck, Tyco, Imclone systems, Parmalat (Itlia). *UDQGH SDUWH GDV DOWHUDo}HV SURPRYLGDV SDUD PDVFDUDU DVdemonstraes contbeis foram realizadas dentro dos princpios legais, por meio de brechas na legislao. Aes em conformidade com a lei, mas eticamente criticveis. Viram como a falta de tica pode prejudicar um grande nmero de empresas e investidores? Nesse ponto, cabe destacar que tanto faz o objetivo da realizao de uma ao contrria tica: no importa se em proveito pessoal ou da empresa D FKDPDGD ERD LQWHQomR A tica deve ser seguida de forma inflexvel, e deve permear todas as relaes internas e externas. uma postura essencial. Como j dissemos, nem sempre a atitude do gestor ilegal, mas pode ser pouco tica, o que vai prejudicar a imagem da Companhia frente ao Mercado. A Resoluo CFC n 803/96 aprovou o Cdigo de tica Profissional do Contador CEPC que tem por objetivo fixar a forma pela qual se devem conduzir os Profissionais da Contabilidade, quando no exerccio profissional e nos assuntos relacionados profisso e classe. De acordo com o referido Cdigo, so deveres do Profissional da Contabilidade, e consequentemente do auditor independente, dentre outros:

9 Exercer a profisso com zelo, diligncia, honestidade e capacidade tcnica, observada toda a legislao vigente, em especial aos Princpios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, e resguardados os interesses de seus clientes e/ou empregadores, sem prejuzo da dignidade e independncia profissionais; (ZELO, INTEGRIDADE E COMPETNCIA)

9 Guardar sigilo sobre o que souber em razo do exerccio profissional lcito, inclusive no mbito do servio pblico, ressalvados os casos previstos em lei ou quando solicitado por

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autoridades competentes, entre estas os Conselhos Regionais de Contabilidade; (CONFIDENCIALIDADE)

9 Inteirar-se de todas as circunstncias, antes de emitir opinio sobre qualquer caso; (EFICINCIA)

9 Renunciar s funes que exerce, logo que se positive falta de confiana por parte do cliente ou empregador, a quem dever notificar com trinta dias de antecedncia, zelando, contudo, para que os interesse dos mesmos no sejam prejudicados, evitando declaraes pblicas sobre os motivos da renncia; (CREDIBILIDADE)

9 Cumprir os Programas Obrigatrios de Educao Continuada estabelecidos pelo CFC; (QUALIDADE)

Segundo o Cdigo de tica, o Contador na funo de perito, assistente tcnico, auditor ou rbitro, dever:

9 Recusar sua indicao quando reconhea no se achar capacitado em face da especializao requerida;

9 Abster-se de interpretaes tendenciosas sobre a matria que constitui objeto de percia, mantendo absoluta independncia moral e tcnica na elaborao do respectivo laudo;

9 Abster-se de expender argumentos ou dar a conhecer sua convico pessoal sobre os direitos de quaisquer das partes interessadas, ou da justia da causa em que estiver servindo, mantendo seu laudo no mbito tcnico e limitado aos quesitos propostos;

9 Considerar com imparcialidade o pensamento exposto em laudo submetido sua apreciao;

9 Mencionar obrigatoriamente fatos que conhea e repute em condies de exercer efeito sobre peas contbeis objeto de seu trabalho;

9 Abster-se de dar parecer ou emitir opinio sem estar suficientemente informado e munido de documentos;

9 Assinalar equvocos ou divergncias que encontrar no que concerne aplicao dos Princpios de Contabilidade e NBC editadas pelo CFC;

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9 Considerar-se impedido para emitir parecer ou elaborar laudos sobre peas contbeis, observando as restries das NBC editadas pelo CFC;

9 Atender Fiscalizao dos Conselhos Regionais de Contabilidade e Conselho Federal de Contabilidade no sentido de colocar disposio desses, sempre que solicitado, papis de trabalho, relatrios e outros documentos que deram origem e orientaram a execuo do seu trabalho.

De acordo com Attie (2010), a funo da auditoria deve ser exercida em carter de entendimento e o trabalho executado deve merecer toda a credibilidade possvel, no podendo existir qualquer sombra de dvida quanto honestidade e aos padres morais do auditor. Para o autor, a profisso de auditoria exige a obedincia aos princpios ticos profissionais, que fundamentalmente se apoiam em independncia, integridade, eficincia e confidencialidade. J a NBC TA 200 informa que os princpios fundamentais de tica profissional relevantes para o auditor quando da conduo de auditoria de demonstraes contbeis esto implcitos no Cdigo de tica Profissional do Contabilista e na NBC PA 01, que trata do controle de qualidade. Esses princpios esto em linha com os princpios do Cdigo de tica do IFAC, cujo cumprimento exigido dos auditores. Esses princpios so:

Integridade De acordo com Attie (2010), o auditor deve ser ntegro em todos os seus compromissos, que envolvam:

9 A empresa auditada quanto s suas exposies e opinies, exerccio de seu trabalho e os servios e honorrios profissionais;

9 O pblico em geral e pessoas interessadas na opinio emitida pelo auditor independente, transmitindo validade e certificando a

Integridade Competncia e

Zelo Profissional

Objetividade

Confidencialidade Comportamento

(Conduta)

Profissional 09558578304







veracidade das informaes contidas nas demonstraes contbeis ou de exposies quando no refletidas a realidade em tais demonstraes;

9 A entidade de classe qual pertena, sendo leal quanto concorrncia dos servios junto a terceiros, no concesso de benefcios financeiros ou aviltando honorrios, colocando em risco os objetivos do trabalho.

A integridade constitui o valor central da tica do auditor, obrigado a cumprir normas elevadas de conduta de honestidade e imparcialidade durante seu trabalho e em suas relaes com o pessoal das entidades auditadas. A percepo da integridade dos auditores que faz com que a confiana da sociedade seja preservada. Pode ser medida em funo do que correto e justo, e exige que os auditores ajustem-se tanto forma quanto ao esprito das normas de auditoria e de tica. Exige tambm que os auditores ajustem-se aos princpios de objetividade (ou imparcialidade) e independncia, mantenham normas acertadas de conduta profissional, tomem decises de acordo com o Interesse Pblico, e apliquem um critrio de honestidade absoluta na realizao de seu trabalho.

A integridade constitui o valor central da tica do auditor, e pode ser medida em funo do que correto e justo, exigindo que os auditores ajustem-se tanto forma quanto ao esprito das normas de auditoria e de tica. A percepo da integridade dos auditores que faz com que a confiana da sociedade em seu trabalho seja preservada. Confidencialidade (Sigilo) Este item sofreu uma modificao em 25 de maro de 2014, quando a NBC PG 100 revogou a NBC P1 IT 02 e NBC P 1.6, normas que tratavam do sigilo da profisso de auditor. Essa nova norma geral, aplicada no apenas a contadores que exercem a funo de auditor, e seus principais pontos so abordados a seguir. O princpio do sigilo profissional impe a todos os profissionais da contabilidade a obrigao de abster-se de:

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(a) divulgar fora da firma ou da organizao empregadora informaes sigilosas obtidas em decorrncia de relacionamentos profissionais e comerciais, sem estar prvia e especificamente autorizado pelo cliente, por escrito, a menos que haja um direito ou dever legal ou profissional de divulgao; e (b) usar, para si ou para outrem, informaes obtidas em decorrncia de relacionamentos profissionais e comerciais para obteno de vantagem pessoal.

O profissional da contabilidade deve manter sigilo das informaes divulgadas por cliente potencial ou empregador. O profissional da contabilidade deve manter sigilo das informaes dentro da firma ou organizao empregadora. O profissional da contabilidade deve tomar as providncias adequadas para assegurar que o pessoal da sua equipe de trabalho, assim como as pessoas das quais so obtidas assessoria e assistncia, tambm, respeitem o dever de sigilo do profissional da contabilidade. Segundo essa nova norma, a necessidade de cumprir o princpio do sigilo profissional permanece mesmo aps o trmino das relaes entre o profissional da contabilidade e seu cliente ou empregador. Quando o profissional da contabilidade mudar de emprego ou obtiver novo cliente, ele pode usar sua experincia anterior. Contudo, ele no deve usar ou divulgar nenhuma informao confidencial obtida ou recebida em decorrncia de relacionamento profissional ou comercial. A seguir, so apresentadas circunstncias nas quais os profissionais da contabilidade so ou podem ser solicitados a divulgar informaes confidenciais ou nas quais essa divulgao pode ser apropriada:

(a) a divulgao permitida por lei e autorizada pelo cliente ou empregador, por escrito;

(b) a divulgao exigida por lei;

(c) h dever ou direito profissional de divulgao, quando no proibido por lei.

O auditor independente, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, deve exibir as informaes obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pr-contratao dos servios, a documentao, os papis de trabalho e os relatrios.

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Ao decidir sobre a divulgao de informaes sigilosas, os fatores pertinentes a serem considerados incluem:

(a) se os interesses de terceiros, incluindo partes cujos interesses podem ser afetados, podem ser prejudicados se o cliente ou empregador consentir com a divulgao das informaes pelo profissional da contabilidade;

(b) se todas as informaes relevantes so conhecidas e comprovadas, na medida praticvel. Quando a situao envolver fatos no comprovados, informaes incompletas ou concluses no comprovadas, deve ser usado o julgamento profissional para avaliar o tipo de divulgao que deve ser feita, caso seja feita;

(c) o tipo de comunicao que esperado e para quem deve ser dirigida; e

(d) se as partes para quem a comunicao dirigida so as pessoas apropriadas para receb-la.

Resumindo...

Como regra, o auditor no pode divulgar as informaes obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, a no ser que: x Tenha autorizao expressa da entidade

auditada. x Haja obrigaes legais ou normativas

que o obriguem a faz-lo. 6.2 Ceticismo Profissional Ceticismo profissional a postura que inclui uma mente questionadora e alerta para condies que possam indicar possvel distoro devido a erro ou fraude e uma avaliao crtica das evidncias de auditoria.

O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir circunstncias que causam distoro relevante nas demonstraes contbeis. O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:

9 evidncias de auditoria que contradigam outras evidncias obtidas; 9 informaes que coloquem em dvida a confiabilidade dos

documentos e respostas a indagaes a serem usadas como evidncias de auditoria; 9 condies que possam indicar possvel fraude; 9 circunstncias que sugiram a necessidade de procedimentos de

auditoria alm dos exigidos pelas NBC TAs.

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A manuteno do ceticismo profissional ao longo de toda a auditoria necessria, por exemplo, para que o auditor reduza os riscos de:

9 ignorar circunstncias no usuais; 9 generalizao excessiva ao tirar concluses das observaes de

auditoria; 9 uso inadequado de premissas ao determinar a natureza, a poca

e a extenso dos procedimentos de auditoria e ao avaliar os resultados destes.

6.3 Julgamento Profissional Julgamento profissional a aplicao do treinamento, conhecimento e experincia relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria, contbeis e ticas, na tomada de decises informadas a respeito dos cursos de ao apropriados nas circunstncias do trabalho de auditoria.

O auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar e executar a auditoria de demonstraes contbeis. O julgamento profissional necessrio, em particular, nas decises sobre:

PDWHULDOLGade e risco de auditoria; DQDWXUH]DDpSRFDHDH[WHQVmRGRVSURFHGLPHQWRVGHDXGLWRULDaplicados para o cumprimento das exigncias das normas de auditoria e a coleta de evidncias de auditoria; DYDOLDUVHIRLREWLGDHYLGrQFLDGHDXGLWRULDVXILFLHQWH e apropriada e se algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos os objetivos das NBC TAs e, com isso, os objetivos gerais do auditor; DYDOLDomRGDVRSLQL}HVGDDGPLQLVWUDomRQDDSOLFDomRGDHVWUXWXUDde relatrio financeiro aplicvel da entidade; H[WUDomR GH FRQFOXV}HV EDVHDGDV QDV HYLGrQFLDV GH DXGLWRULDobtidas, por exemplo, pela avaliao da razoabilidade das estimativas feitas pela administrao na elaborao das demonstraes contbeis.

6.4 Evidncia de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria Para obter segurana razovel, o auditor deve obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nvel baixo aceitvel e, com isso, possibilitar a ele obter concluses razoveis e nelas basear a sua opinio. 6.5 Conduo da auditoria em conformidade com NBC TAs

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x Normas guiam o auditor na conduo dos trabalhos.

x O auditor deve cumprir com exigncias legais e regulatrias, alm das NBC TAs. x Conformidade com as NBC TAs relevantes + procedimentos

adicionais. Independncia A Resoluo CFC n 1.311/10 aprovou a NBC PA 290, que trata da Independncia, estabelecendo condies e procedimentos para cumprimento dos requisitos de independncia profissional nos trabalhos de auditoria. Em maio de 2014 o CFC alterou essa norma, segundo a atualmente vigente denominada NBC PA 209 (R1). Segundo a referida norma, os conceitos sobre a independncia devem ser aplicados por auditores para:

Quando o auditor avalia que salvaguardas apropriadas no esto disponveis ou no podem ser aplicadas para eliminar as ameaas ou reduzi-las a um nvel aceitvel, o auditor deve eliminar a circunstncia ou relacionamento que cria as ameaas, declinar ou descontinuar o trabalho de auditoria. O auditor deve usar julgamento profissional ao aplicar estes conceitos sobre a independncia. Em suma, Independncia a capacidade que a entidade de auditoria tem de julgar e atuar com integridade e objetividade, permitindo a emisso de relatrios imparciais em relao entidade auditada, aos acionistas, aos scios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as demais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho.

Aplicar salvaguardas, quando necessrio, para eliminar as ameaas ou reduzi-las a um nvel aceitvel

Avaliar a importncia das ameaas identificadas

Identificar ameaas independncia

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Um aspecto interessante quanto independncia, que tratado na norma, que no basta ser independente, sendo necessrio parecer ser independente, j que a independncia compreende:

a) independncia de pensamento - Postura que permite a apresentao de concluso que no sofra efeitos de influncias que comprometam o julgamento profissional, permitindo que a pessoa atue com integridade, objetividade e ceticismo profissional.

b) aparncia de independncia - evitar fatos e circunstncias significativos a ponto de um terceiro bem informado, tendo conhecimento de todas as informaes pertinentes, incluindo as salvaguardas aplicadas, concluir dentro do razovel que a integridade, a objetividade ou o ceticismo profissional da entidade de auditoria ou de membro da equipe de auditoria ficaram comprometidos.

No basta ser independente, necessrio parecer ser independente, j que a independncia exige:

a) independncia de pensamento; e b) aparncia de independncia.

Das diversas situaes que podem caracterizar a perda de independncia da entidade de auditoria em relao entidade auditada, chamo ateno para duas, que so mais exploradas pelas bancas:

9 Vnculos empregatcios ou similares por administradores, executivos ou empregados da entidade auditada, mantidos anteriormente com a entidade de auditoria. Nesse ponto, a NBC PA 290 (R1) estabelece que D LQGHSHQGrQFLD HP UHODomR DR FOLHQWH GH DXGLWRULD p UHTXHULGDdurante o perodo de contratao e o perodo coberto pelas demonstraes contbeis. O perodo de contratao comea quando a equipe de auditoria comea a executar servios de auditoria. O perodo de FRQWUDWDomRWHUPLQDTXDQGRRUHODWyULRGHDXGLWRULDpHPLWLGR 9 Membros da entidade de auditoria que, anteriormente, eram administradores, executivos ou empregados da entidade auditada. Nesse ponto, a NBC PA 290 (R1) estabelece que:

Durante o perodo coberto pelo relatrio de auditoria, se um membro da equipe de auditoria desempenhou a funo de conselheiro ou diretor do cliente de auditoria, ou foi empregado em cargo que exerce

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influncia significativa sobre a elaborao dos registros contbeis do cliente ou das demonstraes contbeis sobre as quais a firma emitir relatrio de auditoria, a ameaa criada seria to significativa que QHQKXPDVDOYDJXDUGDSRGHULDUHGX]LUDDPHDoDDXPQtYHODFHLWiYHO

A NBC PA 290 (R1) considera as seguintes categorias que podem gerar ameaa independncia:

Quando so identificadas ameaas, exceto aquelas, claramente, insignificantes, devem ser definidas e aplicadas salvaguardas adequadas para eliminar a ameaa ou reduzi-la a um nvel aceitvel. Essa deciso deve ser documentada. A natureza das salvaguardas a aplicar varia conforme as circunstncias. J o Cdigo de tica do Contabilista prescreve que, no desempenho de suas funes, vedado ao Profissional da Contabilidade renunciar liberdade profissional, devendo evitar quaisquer restries ou imposies que possam prejudicar a eficcia e correo de seu trabalho. A NBC PA 01, que trata do Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurdicas e Fsicas) de Auditores Independentes determina a necessidade

a ameaa de que interesse financeiro ou outro interesse influenciar de forma no apropriada o julgamento ou o comportamento do auditor.

Ameaa de interesse prprio

a ameaa de que o auditor no avaliar apropriadamente os resultados de julgamento dado ou servio prestado anteriormente por ele nos quais o auditor confiar para formar um julgamento como parte da prestao do servio atual.

Ameaa de autorreviso

a ameaa de que o auditor promover ou defender a posio de seu cliente a ponto em que a sua objetividade fique comprometida.

Ameaa de defesa de

interesse do cliente

a ameaa de que, devido ao relacionamento longo ou prximo com o cliente, o auditor tornar-se- solidrio aos interesses dele ou aceitar seu trabalho sem muito questionamento.

Ameaa de familiaridade

a ameaa de que o auditor ser dissuadido de agir objetivamente em decorrncia de presses reais ou aparentes, incluindo tentativas de exercer influncia indevida sobre o auditor.

Ameaa de intimidao

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de implementao e a manuteno de polticas e procedimentos de superviso e controle interno de qualidade que forneam segurana razovel do cumprimento das normas profissionais, regulatrias e legais, particularmente, nesse caso, quanto necessria independncia do auditor, exigindo uma declarao individual dos profissionais da entidade de auditoria da existncia, ou no, das seguintes questes relacionadas a entidades auditadas:

9 Interesses financeiros; 9 Operaes de crditos e garantias; 9 Relacionamentos comerciais relevantes estreitos com a entidade

auditada; 9 Relacionamentos familiares e pessoais; e 9 Membros da entidade de auditoria que j foram administradores,

executivos ou empregados da entidade auditada. Assim, podemos concluir que a independncia do auditor est intimamente ligada no apenas tica profissional, mas tambm qualidade das auditorias realizadas. Por fim, cabe ressaltar que a independncia do auditor frente entidade salvaguarda a capacidade do auditor de formar opinio de auditoria sem ser afetado por influncias que poderiam comprometer essa opinio. A independncia aprimora a capacidade do auditor de atuar com integridade, ser objetivo e manter postura de ceticismo profissional.

QUESTES COMENTADAS 6 - (FCC/ASLEPE/2014) - De acordo com as Normas Brasileiras de Auditoria, entre os princpios fundamentais de tica profissional relevantes para o auditor quando da conduo de auditoria de demonstraes contbeis, figura a: (A) integridade. (B) publicidade. (C) fidedignidade. (D) legalidade. (E) oportunidade. Comentrios: Forma tpica de cobrana desse assunto. Dos apresentados na questo, apenas Integridade se refere a um dos cinco princpios fundamentais de tica profissional relevantes. Resposta: A

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7 - (FCC/TCE-AM/2013) - Um auditor detectou indcio de irregularidade fora do escopo da auditoria, fato que foi devidamente informado ao seu superior hierrquico para a adoo das providncias cabveis. Essa medida foi tomada pelo auditor em atendimento: (A) ao sigilo profissional. (B) ao zelo profissional. (C) competncia tcnica. (D) independncia profissional. (E) tica profissional. Comentrios: Em uma situao como essa o auditor demonstrou zelo profissional. Embora o fato no estivesse no escopo da auditoria que ele estava UHDOL]DQGR QmR GHL[RX SDVVDU R LQGtFLR TXH SRU YHQWXUD GHWHFWRXinformando ao seu chefe para que este tomasse as providncias necessrias (por exemplo, planejasse outra auditoria para verificao do fato informado). O zelo profissional um princpio fundamental tico que deve ser seguido pelo auditor. As outras alternativas tambm so requisitos que devem ser cumpridos pelo auditor, mas no se referem ao fato enunciado na questo. Resposta: B 8 - (FCC / TRT 6 Regio / 2012) De acordo com as normas de auditoria externa, quando o auditor desenvolve seus trabalhos com uma postura que inclui questionamento e avaliao crtica e detalhada, e desempenhe os trabalhos com alerta para condies que possam indicar possvel distoro, devido a erro ou fraude nas demonstraes financeiras, o auditor est aplicando: (A) julgamento profissional. (B) ceticismo profissional. (C) equidade profissional. (D) diligncia profissional. (E) neutralidade profissional. Comentrios:

Embora as outras caractersticas sejam observadas na postura e no exerccio da profisso do auditor independente, quando se trata de caracterstica questionadora, detalhista e crtica, estamos nos referindo ao ceticismo profissional do auditor. Resposta: B 9 - (FCC / TRE-CE / 2012) Um auditor externo ao proceder a auditoria da empresa Gros e Cia, constata no ano de 2010, na fase pr-operacional da unidade construda em Palmas, o custo de R$ 18.000.000,00 relativos terraplanagem do terreno da fbrica.

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Foram feitos os testes, que evidenciaram que o contrato de servios de terraplanagem foi realizado com empresa devidamente constituda juridicamente e em atividade normal. O pagamento do servio contratado foi efetuado empresa de terraplanagem e comprovado por pagamento eletrnico constante do extrato bancrio. O auditor em procedimento complementar e diante da expressividade dos valores foi at a unidade verificar os servios. Ao indagar alguns funcionrios foi informado que o servio de terraplanagem havia sido feito pela prefeitura da cidade, a qual tambm doou o terreno a empresa Gros e Cia. Os funcionrios tambm informaram que nunca esteve na empresa Gros e Cia qualquer funcionrio da empresa de terraplanagem contratada. O procedimento do auditor mostra uma postura de: (A) falta de tica profissional por desconfiar da administrao. (B) investigao, atitude no pertinente s atividades do auditor. (C) julgamento profissional avaliando a licitude dos atos da equipe de auditores. (D) representante da Governana no processo de identificao de todas as fraudes. (E) ceticismo profissional adequada s normas de auditoria. Comentrios:

De forma resumida, observa-se pelo caput da questo que o auditor havia aplicado diversos testes para verificao da idoneidade do pagamento empresa que teria prestado servios de terraplanagem, mas, mesmo assim, entendeu ser necessria a verificao in loco para comprovao daqueles servios. Essa postura questionadora, conforme visto na questo anterior, uma caracterstica do ceticismo profissional exigido pelas normas de auditoria.

No se trata de falta de tica (letra A). uma investigao, mas essa atitude pertinente s atividades do auditor (letra B). Com essa postura o auditor no est avaliando a equipe de auditores, mas sim o objeto auditado (letra C). O auditor independente no um representante da Governana e nem est preocupado com todas as fraudes, apenas as relevantes (letra D). Resposta: E 10 - (FCC / TRT-20 Regio / 2011) - Dentre outros, so princpios fundamentais de tica profissional relevantes para o Auditor quando da conduo de auditoria de demonstraes contbeis: (A) formalismo e confiabilidade. (B) integridade e pessoalidade. (C) confidencialidade e motivao. (D) formalismo e objetividade. (E) integridade e objetividade.

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Comentrios:

Questo bastante literal. Conforme visto na parte terica, os cinco princpios fundamentais de tica profissional, constantes na NBC TA 200 so: integridade; objetividade; competncia e zelo profissional; confidencialidade e comportamento (conduta) profissional. Resposta: E 11 - (FCC / INFRAERO / 2011) De acordo com as Normas Tcnicas de Auditoria Independente, princpio fundamental de tica profissional a: (A) interao com o auditado. (B) objetividade. (C) parcialidade. (D) integralidade. (E) subjetividade. Comentrios:

Em relao tica, as bancas exploram bastante este tipo de questo, e tendem a ser literais. As explicaes esto na questo anterior. Apenas cuidado com armadilhas como a letra D. O princpio integridade e no integralidade. Resposta: B 12 - (FCC / TRF 1 Regio / 2011) Considere as assertivas a seguir: I. A auditoria uma investigao oficial de suposto delito. Portanto, o auditor no recebe poderes legais especficos, tais como o poder de busca, que podem ser necessrios para tal investigao. II. Desde que o auditor assine declarao de independncia, no mais necessrio que decline de trabalhos nos quais existam, na administrao da empresa auditada, parentes em nvel de segundo grau. III. Em decorrncia das limitaes inerentes de uma auditoria, h um risco inevitvel de que algumas distores relevantes das demonstraes contbeis no sejam detectadas, embora a auditoria seja adequadamente planejada e executada em conformidade com as normas legais de auditoria. Est correto o que se afirma SOMENTE em: (A) II e III. (B) I e II. (C) I. (D) II. (E) III. Comentrios:

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Para o item I ficar correto, basta inserir a palavra no DSyV $DXGLWRULD6DEHPRVTXHD$XGLWRULDno uma investigao de suposto delito, e por isso mesmo o auditor no tem poder de busca.

Embora a nova legislao (NBC PA 290) no fale mais em grau de parentesco para questes de independncia, as provas ainda continuam cobrando esse conhecimento. A NBC P 1 (revogada) determinava que estava impedido de aceitar o trabalho o auditor que tivesse vnculo conjugal ou de parentesco consanguneo em linha reta, sem limites de grau, em linha colateral at o 3 grau e por afinidade at o 2 grau, com administradores, acionistas, scios ou com empregados que tenham ingerncia na sua administrao ou nos negcios ou sejam responsveis por sua contabilidade. Portanto, o item II est incorreto.

Atualmente, o auditor tem que verificar a posio do familiar imediato ou prximo na empresa auditada (se conselheiro, diretor, etc.), assim como relacionamento prximo com essas pessoas, independentemente de parentesco e tambm o papel do prprio auditor naquela firma de auditoria (scio encarregado do trabalho, etc.).

O item III est correto, como veremos em aula referente a Riscos de Auditoria. Resposta: E 13 - (FCC / TRF 1 Regio / 2011) prtica tica do auditor: (A) guardar sigilo das informaes que obteve para realizao da auditoria das demonstraes contbeis, dando divulgaes dessas informaes somente nas situaes em que a lei ou as normas de auditoria permitam. (B) auditar empresa na qual sua prima de segundo grau diretora financeira e administrativa, desde que declare no relatrio de auditoria a existncia dessa parte relacionada. (C) realizar auditoria de demonstraes contbeis de companhia aberta, desde que tenha no mnimo o registro no CRC, como contador. (D) conduzir os trabalhos de auditoria de forma a no repetir os procedimentos aplicados no ano anterior, para contas nas quais no foram encontradas irregularidades, reduzindo assim o nmero de contas a serem auditadas. (E) aviltar honorrios com a justificativa de manuteno do cliente, do quadro de funcionrios da firma e da sua estrutura administrativa. Comentrios: Mais uma questo que ainda cobrou a questo de grau de parentesco, quando relacionado independncia do auditor. Conforme visto em exerccio anterior, a letra B est incorreta. Para realizar auditoria independente em companhia aberta, alm de registro no CRC, o contador tem que ser registrado tambm na CVM. Portanto, a alternativa C est errada.

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A letra D no faz sentido, uma vez que no porque no se encontrou distores relevantes em uma conta no exerccio anterior que o auditor no poder encontrar no atual. Por fim, o auditor tem que estabelecer seus honorrios de acordo com a complexidade da empresa auditada, nmero de horas que precisar para terminar o trabalho, etc. No poder diminuir seus honorrios apenas porque deseja manter seu cliente. Dessa forma, a letra E est incorreta. Resposta: A 14 - (FCC / TRT-4 Regio / 2011) - No corresponde a um princpio fundamental da conduta tica do auditor a: a) integridade dos trabalhos executados. b) competncia tcnica nas anlises e avaliaes. c) postura mental independente. d) subjetividade na aplicao dos procedimentos. e) confidencialidade das informaes. Comentrios: Conforme verificado na parte terica, o auditor deve ter objetividade na aplicao dos procedimentos de auditoria e no subjetividade. Portanto, a letra D o gabarito da questo. Confidencialidade (letra E), independncia de pensamento (letra C), competncia profissional (letra B) e integridade (letra A) so princpios exigidos do auditor. Resposta: D 15 - (FCC / ISS-SP / 2012) A independncia do auditor externo da empresa Aquisio S.A. comprometida pelas situaes: I. A empresa Aquisio S.A. comprou a empresa gile S.A.. A firma de auditoria da adquirente a mesma que realizou os trabalhos de due dilligence da empresa Aquisio S.A. e de consultoria tributria no ano da aquisio para a empresa gile. II. O diretor financeiro da empresa gile S.A primo em segundo grau do diretor presidente da empresa Aquisio S.A. III. A firma de auditoria indica escritrios de advocacia para a empresa Aquisio S.A. em suas contingncias tributrias. Afeta a independncia do auditor externo o que consta em: (A) III, apenas. (B) II, apenas. (C) I, II e III. (D) I, apenas. (E) II e III, apenas. Comentrios: Em relao ao item I, conforme determina a NBC PA 290, servios complementares, fiscais (consultoria tributria) ou judiciais (due

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diligence), no necessariamente causariam perda de independncia. Depende da forma como esses servios afetariam as demonstraes contbeis e sua materialidade, dentre outros fatores. De qualquer forma, a questo no deu essas informaes e considerou que, em regra, h perda de independncia no cenrio demonstrado. No item II no h a figura do auditor. Repare que estamos falando das duas empresas (adquirente e adquirida). Portanto, entendemos que no h que se falar em perda de independncia. Por fim, o item III nao afeta, necessariamente, a Independncia. Resumindo, questo confusa, mas que a FCC manteve o gabarito. Resposta: D 16 - (FCC / MPE PE / 2012) NO representa um requisito necessrio para que o auditor possa conduzir adequadamente os trabalhos de assegurao das demonstraes contbeis: (A) ceticismo profissional. (B) acesso irrestrito a todas as informaes necessrias para fundamentar seu parecer. (C) julgamento profissional. (D) corresponsabilidade pela elaborao das demonstraes contbeis da entidade auditada. (E) obteno de evidncia de auditoria apropriada e suficiente. Comentrios: No h corresponsabilidade do auditor em relao s demonstraes contbeis. Essas so de responsabilidade da administrao da entidade auditada. O auditor, em seu trabalho de assegurao (auditoria ou reviso), contratado para emitir uma opinio acerca dessas demonstraes (ou parte delas, no caso de assegurao limitada). As alternativas A e C j foram amplamente explicadas at o momento. J a letra B est correta, pois uma prerrogativa do auditor ter acesso a todas as informaes necessrias para conseguir dar uma opinio acerca das demonstraes contbeis. Por fim, ele tem que se embasar em obteno de evidncia apropriada e suficiente para emitir essa opinio (letra E). Resposta: D 17 - (FUNDATEC / CAGE-RS / 2014) De acordo com a NBC PA 290 Independncia Trabalhos de Auditoria e Reviso, as ameaas independncia do auditor se enquadram nas categorias a seguir, exceto: a) Interesse prprio ocorre quando o interesse financeiro ou outro

interesse influenciar de forma no apropriada o julgamento ou o comportamento do auditor.

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b) Autorreviso ameaa que o auditor no avaliar apropriadamente os resultados de julgamento dado ou servio prestado anteriormente por ele ou por outra pessoa da firma dele, nos quais o auditor confiar para formar um julgamento como parte da prestao do servio atual.

c) Defesa de interesse do cliente a ameaa de que o auditor promover ou defender a posio de seu cliente, a ponto em que a sua objetividade fique comprometida.

d) Familiaridade a ameaa de que, devido ao relacionamento longo ou prximo com o cliente, o auditor tornar-se- solidrio aos interesses dele ou aceitar seu trabalho sem muito questionamento.

e) Integridade a ameaa de que o auditor ser dissuadido de agir com honestidade em decorrncia de presses reais ou aparentes, incluindo tentativas de exercer influncia indevida sobre o auditor.

Comentrios: A letra E trocou ameaa de INTIMIDAO por INTEGRIDADE,

tornando-a incorreta. O resto est praticamente literal da norma

kcnif a,p pp 3434

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