A EDITORA ATLAS se responsabiliza pelos vcios do produto no que concerne sua edio (impresso eapresentao a fim de possibilitar ao consumidor bem manuse-lo e l-lo). Nem a editora nem o autor assumemqualquer responsabilidade por eventuais danos ou perdas a pessoa ou bens, decorrentes do uso da presenteobra.Todos os direitos reservados. Nos termos da Lei que resguarda os direitos autorais, proibida a reproduo totalou parcial de qualquer forma ou por qualquer meio, eletrnico ou mecnico, inclusive atravs de processosxerogrficos, fotocpia e gravao, sem permisso por escrito do autor e do editor.

Impresso no Brasil Printed in Brazil

Direitos exclusivos para o Brasil na lngua portuguesa

Copyright 2017 by

EDITORA ATLAS LTDA.Uma editora integrante do GEN | Grupo Editorial NacionalRua Conselheiro Nbias, 1384 Campos Elseos 01203-904 So Paulo SPTel.: (11) 5080-0770 / (21) 3543-0770faleconosco@grupogen.com.br / www.grupogen.com.br

O titular cuja obra seja fraudulentamente reproduzida, divulgada ou de qualquer forma utilizada poder requerera apreenso dos exemplares reproduzidos ou a suspenso da divulgao, sem prejuzo da indenizao cabvel(art. 102 da Lei n. 9.610, de 19.02.1998).Quem vender, expuser venda, ocultar, adquirir, distribuir, tiver em depsito ou utilizar obra ou fonogramareproduzidos com fraude, com a finalidade de vender, obter ganho, vantagem, proveito, lucro direto ou indireto,para si ou para outrem, ser solidariamente responsvel com o contrafator, nos termos dos artigos precedentes,respondendo como contrafatores o importador e o distribuidor em caso de reproduo no exterior (art. 104 da Lein. 9.610/98).

Capa: Danilo de Oliveira

Produo Digital: One Stop Publishing Solutions

Data de fechamento: 03.01.2017

DADOS INTERNACIONAIS DE CATALOGAO NA PUBLICAO (CIP)(CMARA BRASILEIRA DO LIVRO, SP, BRASIL)

Segundo, Hugo de Brito Machado

Cdigo Tributrio Nacional: anotaes Constituio, ao Cdigo Tributrio Nacional e s LeisComplementares 87/1996 e 116/2003 / Hugo de Brito Machado Segundo. 6. ed. rev., atual. e ampl. So Paulo:Atlas, 2017.

http://faleconosco@grupogen.com.br/http://www.grupogen.com.br/

Bibliografia.ISBN 978-85-97-01100-5

1. Direito tributrio Legislao Brasil. I. Ttulo.

06-9430 CDU-34:336.2(81) (094.4)

Nota 6 edioO esgotamento da 5 edio deste livro mostrou a sua aceitao pelo exigente mercado

brasileiro, ao qual sou grato, permitindo ainda o lanamento desta nova edio, atualizada como Cdigo de Processo Civil de 2015 e com a produo normativa e jurisprudencial ocorridas noperodo.

No que tange s remisses ao CPC, aquelas feitas no corpo das decises citadas, quandoanteriores a 2016 e alusivas, portanto, ao CPC de 1973, foram mantidas inalteradas, seja porqueno seria adequado modificar o texto das transcries dos julgados, seja porque, por razesbvias, a partir da data do julgado o leitor saber a qual dos cdigos se estar fazendoreferncia. Quando parecer necessrio, sobretudo se no novo diploma o regramento processualfor substancialmente diferente (no consistindo apenas em outro nmero para artigo comidntica disposio), isso ser mencionado na prpria nota. As demais referncias legislaoprocessual civil, feitas por mim, foram evidentemente todas atualizadas luz do novo CPC.

Aproveito o ensejo para agradecer a todos da equipe da Editora Atlas, pelo cuidado e zeloque tm para com seus livros e seus autores.

Fortaleza, 12 de janeiro de 2017,

Hugo de Brito Machado Segundo

Siglas utilizadasCARF Conselho Administrativo de Recursos FiscaisCC Conselho de Contribuintes (Ministrio da Fazenda)CSRF Cmara Superior de Recursos Fiscais (Ministrio da Fazenda)DJ Dirio da JustiaDOU Dirio Oficial da Uniom. v. maioria de votosRDDT Revista Dialtica de Direito TributrioRET Revista de Estudos TributriosSTF Supremo Tribunal FederalSTJ Superior Tribunal de JustiaTFR Tribunal Federal de RecursosTRF Tribunal Regional Federalv. u. votao unnime

SumrioConstituio da Repblica Federativa do Brasil

TTULO VI - Da Tributao e do Oramento

Captulo I - Do Sistema Tributrio NacionalSeo I - Dos Princpios GeraisSeo II - Das Limitaes do Poder de TributarSeo III - Dos Impostos da UnioSeo IV - Dos Impostos dos Estados e do Distrito FederalSeo V - Dos Impostos dos Municpios

TTULO VII - Da Ordem Econmica e Financeira

Captulo I - Dos Princpios Gerais da Atividade EconmicaSeo I - Dos Princpios Gerais

TTULO VIII - Da Ordem Social

Captulo II - Da Seguridade SocialSeo I -Disposies Gerais

Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966

Livro Primeiro - Sistema Tributrio Nacional

TTULO I - Disposies Gerais

TTULO II - Competncia Tributria

Captulo I - Disposies GeraisCaptulo II - Limitaes da Competncia TributriaSeo I - Disposies GeraisSeo II - Disposies Especiais

TTULO III - Impostos

Captulo I - Disposies GeraisCaptulo II - Impostos sobre o Comrcio ExteriorSeo I - Impostos sobre a Importao

Seo II - Imposto sobre a ExportaoCaptulo III - Impostos sobre o Patrimnio e a RendaSeo I - Imposto sobre a Propriedade Territorial RuralSeo II - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial UrbanaSeo III - Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis e de Direitos a elesRelativosSeo IV - Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer NaturezaCaptulo IV - Impostos sobre a Produo e a CirculaoSeo I - Imposto sobre Produtos IndustrializadosSeo II - Imposto Estadual sobre Operaes Relativas Circulao de MercadoriasSeo III - Imposto Municipal sobre Operaes Relativas Circulao de MercadoriasSeo IV - Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, e sobreOperaes Relativas a Ttulos e Valores MobiliriosSeo V - Imposto sobre Servios de Transportes e ComunicaesSeo VI - Imposto sobre Servios de Qualquer NaturezaCaptulo V - Impostos EspeciaisSeo I - Imposto sobre Operaes Relativas a Combustveis, Lubrificantes, EnergiaEltrica e Minerais do PasSeo II - Impostos Extraordinrios

TTULO IV - Taxas

TTULO V - Contribuio de Melhoria

TTULO VI - Distribuies de Receitas Tributrias

Captulo I - Disposies GeraisCaptulo II - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural e sobre a Renda eProventos de qualquer naturezaCaptulo III - Fundos de Participao dos Estados e dos Municpios [...]Captulo IV - Imposto sobre Operaes Relativas a Combustveis, Lubrificantes,Energia Eltrica e Minerais do Pas

Livro Segundo - Normas Gerais de Direito Tributrio

TTULO I - Legislao Tributria

Captulo I - Disposies GeraisSeo I - Disposio PreliminarSeo II - Leis, Tratados e Convenes Internacionais e DecretosSeo III - Normas ComplementaresCaptulo II - Vigncia da Legislao Tributria

Captulo III - Aplicao da Legislao TributriaCaptulo IV - Interpretao e Integrao da Legislao Tributria

TTULO II - Obrigao Tributria

Captulo I - Disposies GeraisCaptulo II - Fato GeradorCaptulo III - Sujeito AtivoCaptulo IV - Sujeito PassivoSeo I - Disposies GeraisSeo II - SolidariedadeSeo III - Capacidade TributriaSeo IV - Domiclio TributrioCaptulo V - Responsabilidade TributriaSeo I - Disposio GeralSeo II - Responsabilidade dos SucessoresSeo III - Responsabilidade de TerceirosSeo IV - Responsabilidade por Infraes

TTULO III - Crdito Tributrio

Captulo I - Disposies GeraisCaptulo II - Constituio de Crdito TributrioSeo I - LanamentoSeo II - Modalidades de LanamentoCaptulo III - Suspenso do Crdito TributrioSeo I - Disposies GeraisSeo II - MoratriaCaptulo IV - Extino do Crdito TributrioSeo I - Modalidades de ExtinoSeo II - PagamentoSeo III - Pagamento IndevidoSeo IV - Demais Modalidades de ExtinoCaptulo V - Excluso de Crdito TributrioSeo I - Disposies GeraisSeo II - IsenoSeo III - AnistiaCaptulo VI - Garantias e Privilgios do Crdito TributrioSeo I - Disposies GeraisSeo II - Preferncias

TTULO IV - Administrao Tributria

Captulo I - FiscalizaoCaptulo II - Dvida AtivaCaptulo III - Certides Negativas

DISPOSIES FINAIS E TRANSITRIAS

Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996

Anexo

Decreto-lei no 195, de 24 de fevereiro de 1967

Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003

Lista de servios anexa Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003

Constituio da Repblica Federativa doBrasil

TTULO VIDaTributaoedoOramento

CaptuloIDoSistemaTributrioNacional

SeoIDosPrincpiosGerais

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir osseguintes tributos:1

I impostos;2, 3II taxas,4 em razo do exerccio do poder de polcia5, 6 ou pela utilizao, efetiva ou

potencial, de servios pblicos especficos e divisveis,7, 8, 9, 10, 11 prestados ao contribuinte oupostos a sua disposio;

III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 Sempre que possvel, os impostos12 tero carter pessoal e sero graduados segundo a

capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente paraconferir efetividade a esses objetivos,13 identificar, respeitados os direitos individuais14 e nostermos da lei,15 o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

2 As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.16, 17, 18, 19, 20

ANOTAES

1. Enumerao no exaustiva das espcies de tributos Como o art. 145 somente enumeraimpostos, taxas e contribuies de melhoria, h quem diga que os emprstimos compulsrios eas contribuies no tm natureza tributria (Cf. Valdir de Oliveira Rocha, Determinao doMontante do Tributo, So Paulo: Dialtica, 1995, p. 96). Os emprstimos compulsrios no seenquadrariam no conceito de receita pblica, o que afastaria sua natureza tributria. J ascontribuies seriam fundadas no na soberania estatal, mas em um dever de solidariedade,razo pela qual no se submetem a todas as normas de direito tributrio, mas s a algumas. Seu

regime seria, por isso, parcialmente tributrio, tendo natureza sui generis (Cf. Marco AurlioGreco, Contribuies: uma figura sui generis, So Paulo: Dialtica, 2000, p. 80 ss).

No nos parece que seja assim. A natureza jurdica de um instituto no colhida apenas apartir do local onde este mencionado no texto constitucional, ou da referncia explcita a esserespeito por parte do legislador. Quanto s contribuies, elas se encaixam perfeitamente noconceito de tributo implcito na CF/88 e explicitado no art. 3 do CTN. Alm disso, o fato deno se submeterem a algumas normas tributrias no significa que no sejam tributos. Himpostos sobre os quais no incidem determinadas limitaes constitucionais ao poder detributar (v. g., imposto de importao no se submete anterioridade), mas que no so, porisso, tidos como figuras sui generis parcialmente tributrias, valendo lembrar que o dever desolidariedade empresta fundamento de legitimidade, no Estado de Direito contemporneo, cobrana de qualquer tributo, no s de contribuies. Relativamente aos emprstimoscompulsrios, o fato de eles no configurarem receita faz com que no sejam tributos sob umprisma econmico-financeiro, mas no impede o Direito de equipar-los aos tributos, para finsde submisso ao regime jurdico tributrio. Foi o que fez a CF/88, razo pela qual nos pareceadequado classificar tambm os emprstimos compulsrios como tributos. Trata-se de algosemelhante ao que a Constituio faz em relao aos filhos adotivos, os quais, embora nosejam filhos sob um prisma biolgico, o so para todos os efeitos jurdicos (art. 227, 6).

Na verdade, o art. 145 da CF/88 enumerou apenas impostos, taxas e contribuies demelhoria pela simples razo de que apenas essas trs espcies de tributos podem ser institudaspela Unio, pelos Estados-membros, pelo Distrito Federal e pelos Municpios. Emprstimoscompulsrios e contribuies, como so de instituio privativa da Unio Federal (ressalvadasapenas as hipteses dos arts. 149, 1, e 149-A), foram tratados em artigos separados, porquesto de tcnica legislativa, sendo certo que o art. 150, 1 reporta-se expressamente aostributos previstos no art. 148, I.... Convm lembrar, ainda, se se quer privilegiar o argumentotopogrfico, que tais artigos esto igualmente inseridos no Ttulo da Constituio que trata daTributao e do Oramento, e no Captulo destinado ao Sistema Tributrio Nacional.

Mas, pondo de lado o embate doutrinrio, para o Supremo Tribunal Federal, contribuiese emprstimos compulsrios so tributos? Ao julgar o RE 146.733 (Pleno, j. em 29/6/1992, v.u., DJ de 6/11/1992, p. 20110, RTJ 143-2/684), o STF consignou, sob a relatoria do Min.Moreira Alves: Perante a Constituio de 1988, no tenho dvida em manifestar-meafirmativamente. De efeito, a par das trs modalidades de tributos (os impostos, as taxas e ascontribuies de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que so competentes parainstitu-los a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, os artigos 148 e 149 aludema duas outras modalidades tributrias, para cuja instituio s a Unio competente: oemprstimo compulsrio e as contribuies sociais, inclusive as de interveno no domnioeconmico e de interesse das categorias profissionais e econmicas.2. Definio jurdica de imposto Imposto tributo no vinculado, vale dizer, devido emfuno da prtica de um fato, pelo contribuinte, no relacionado com qualquer atividade estatalespecfica (v. g., auferir renda, importar mercadorias etc.). Confira-se o art. 16 do CTN.3. Distino entre impostos, fatos geradores e federalismo Precisamente por terem comofato gerador uma realidade inerente vida do contribuinte, no relacionada a uma atividadeestatal especfica, a ele relacionada, os impostos, nas federaes, tm de ser divididos de modoespecfico entre os entes tributantes. E essa diviso tem de ser feita pela Constituio. No caso

do Brasil, cuidam do assunto os artigos 153, 154, 155 e 156 da Constituio. Mas importanteatentar para o fato de que os impostos se diferenciam, uns dos outros, a partir de seu fatogerador (CTN, art. 4), de sorte que a partir dele (e da correspondente base de clculo, quedeve corresponder sua quantificao econmica, ou ao seu aspecto dimensvel) que se deveverificar se no est havendo invaso de um ente na competncia de outro. Como apontaAmlcar de Arajo Falco, haver invaso de competncia quando uma unidade federada (aincludos brevitatis causa os Municpios) decretar imposto (qualquer que seja o seu nomenjuris) que, pela natureza do seu fato gerador, se defina como de competncia privativa deunidades de grau ou escalo diferente na nossa organizao federativa (Fato gerador daobrigao tributria, 7. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 78). Essa invaso eventualmenteocorre tambm por meio de impostos mascarados de taxas, artifcio que, como se explicita noart. 145, 1, da CF/88, tambm no possvel. Atualmente, porm, a maior burla que seconhece diviso de rendas tributrias na federao feita com a complacncia do STF pela Unio Federal, atravs de contribuies. Confira-se, a propsito, o que escrevemos emContribuies e federalismo, So Paulo: Dialtica, 2005, passim.4. Distino entre taxas e preos pblicos Preos de servios pblicos e taxas no seconfundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobranacondicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu (Smula545/STF). Tendo em vista que no mais vigora, em nosso sistema jurdico, o princpio daanualidade, no mais necessrio que as taxas contem com prvia autorizao oramentria,como exigia a citada smula. Subsiste, naturalmente, a sua natureza compulsria como elementodiferenciador, em relao s tarifas (que tm fundamento contratual). Exatamente por no seremcompulsrios, os preos pblicos no podem ser cobrados em funo de servios essenciais, deutilizao inafastvel (v. g., coleta de lixo, esgoto etc.), em relao aos quais a ordem jurdicano autorize ao cidado outra forma de suprir suas necessidades, os quais somente podem darensejo cobrana de taxas.

Merece referncia, a esse respeito, o entendimento do STJ, segundo o qual no tem amparojurdico a tese de que a diferena entre taxa e preo pblico decorre da natureza da relaoestabelecida entre o consumidor ou usurio e a entidade prestadora ou fornecedora do bem oudo servio, pelo que, se a entidade que presta o servio de direito pblico, o valor cobradocaracterizar-se-ia como taxa, por ser a relao entre ambos de direito pblico; ao contrrio,sendo o prestador do servio pblico pessoa jurdica de direito privado, o valor cobrado preo pblico/tarifa. [...] Se a ordem jurdica obriga a utilizao de determinado servio, nopermitindo o atendimento da respectiva necessidade por outro meio, ento justo que aremunerao correspondente, cobrada pelo Poder Pblico, sofra as limitaes prprias detributo (Hugo de Brito Machado, in Regime Tributrio da Venda de gua, Rev. Jurd. daProcuradoria-Geral da Fazenda Estadual/Minas Gerais, n 05, p. 11). Por essas razes,entende o STJ que o valor cobrado, em funo da coleta de esgoto, tem natureza de taxa (STJ, 1aT., REsp 665.738/SC, Rel. Min. Jos Delgado, j. em 4/11/2004, v. u., DJ de 21/2/2005, p. 114).O STF, contudo, tem considerado tratar-se de tarifa a cobrana a ttulo de gua e esgoto, a nossover sem razo. (RE-ED 447.536/SC, DJ de 26/8/2005, p. 65)5. Definio legal de poder de polcia Confira-se o art. 78 do CTN.6. Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental De acordo com o STF, a Lei n 10.165/2004,que instituiu a taxa de controle de fiscalizao ambiental TCFA, ao alterar a redao dos

artigos 17-B, 17-C, 17-D, 17-F, 17-G, 17-H e 17-I da Lei n 6.938/81 inseridos pela Lei n9.960/2000 e impugnados na ADI 2178/DF (DJ de 21/2/2001), a qual fora julgada prejudicada, corrigiu as inconstitucionalidades antes apontadas no julgamento da medida cautelar na citadaao direta. Segundo o STF, trata-se de taxa exigida em funo do poder de polcia exercidopelo IBAMA, e que tem por hiptese de incidncia a fiscalizao de atividades poluidoras eutilizadoras de recursos ambientais, sendo dela sujeitos passivos todos os que exeramreferidas atividades, as quais esto elencadas no anexo VIII da lei. Alm disso, a base declculo da taxa varia em razo do potencial de poluio e do grau de utilizao de recursosnaturais, tendo em conta o tamanho do estabelecimento a ser fiscalizado, em observncia aosprincpios da proporcionalidade e da retributividade (STF, Pleno, RE 416601/DF, Rel. Min.Carlos Velloso, j. em 10/8/2005, v. u., DJ de 30/9/2005, p. 5 Noticiado nos Informativos STF396 e 397).

A propsito de taxas ambientais, importante destacar que a competncia para a instituiode taxas no est detalhadamente discriminada no captulo dedicado ao Sistema Tributrio,justamente pelo fato de elas terem como fato gerador uma atividade estatal especfica, relativaao contribuinte (servio pblico especfico e divisvel ou efetivo exerccio do poder depolcia). Assim, a competncia para a sua instituio cabe a quem tiver competncia,naturalmente, para prestar o servio, ou exercer o poder de polcia, estando disciplinada emoutros artigos da Constituio.

Mas no se diga, por isso, que a competncia para a instituio de taxas comum. Tudodepender de como estiver dividida a competncia para prestar o servio, ou exercer o poderde polcia. Taxa para a expedio de passaportes, por exemplo, s a Unio pode instituir. Mas afiscalizao ambiental, como compete a todos os entes federativos (Unio, Estados eMunicpios), pode dar azo cobrana de taxas por mais de um deles, desde que tenha havido oefetivo exerccio do poder de polcia por mais de um deles. Confira-se: [...] condioconstitucional para a cobrana de taxa pelo exerccio de poder de polcia a competncia do entetributante para exercer a fiscalizao da atividade especfica do contribuinte (art. 145, II daConstituio). Por no serem mutuamente exclusivas, as atividades de fiscalizao ambientalexercidas pela Unio e pelo estado no se sobrepem e, portanto, no ocorre bitributao(STF, AgRg no RE 602.089-MG, Rel. Min. Joaquim Barbosa).7. Definio legal de servio pblico especfico e divisvel Confira-se o art. 79 do CTN.8. Custas judiciais. Natureza jurdica de taxa Segundo o STF, as custas judiciais tmnatureza de taxa, mas isso no impede que sejam calculadas em face do valor da causa ou dacondenao, desde que se observe o princpio da razoabilidade. Elas no se transformam emimpostos por conta disso. O importante que a sua alquota no seja excessiva, e que seestabelea um teto ao valor das mesmas. Do contrrio, o valor da taxa se torna exorbitante,desproporcional ao custo do servio que remunera, em ofensa garantia constitucional deacesso jurisdio, consagrada no art. 5, XXXV, da CF/88 (v. g., RTJ 112/34; RTJ 112/499).Como no esto submetidas limitao do art. 167, IV, da CF/88, aplicvel aos impostos, astaxas judicirias podem ter o produto de sua arrecadao alocado ao Poder Judicirio, cujaatividade remunera; e nada impede a afetao dos recursos correspondentes a determinado tipode despesas no caso, as de capital, investimento e treinamento de pessoal da Justia cujafinalidade tem inequvoco liame instrumental com o servio judicirio (STF, Pleno, ADI1.926-MC, Rel. Min. Seplveda Pertence, j. em 19/4/1999, v. u., DJ de 10/9/1999, p. 2). Por

isso mesmo, elas se submetem ao princpio da anterioridade (STF, ADI 3.694/AM).9. Taxa judiciria e destinao dos recursos arrecadados juridicamente possvel que astaxas cobradas pelo servio judicirio (custas judiciais) sejam destinadas ao Poder Judicirio,para investimento na compra de materiais e contratao e treinamento de pessoal (STF, Pleno,ADI 1.926-MC, Rel. Min. Seplveda Pertence, j. em 19/4/1999, v. u., DJ de 10/9/1999, p. 2).No vlida, entretanto, a destinao de tais recursos a entidades privadas, como associaesde magistrados, de membros do Ministrio Pblico, ou de advogados (STF, Pleno, ADI2.982/CE, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 6/6/2004, v. u., DJ de 12/11/2004, p. 5).10. Taxa Judiciria e a imunidade tributria relativa ao direito de petio A imunidadetributria concedida pelo art. 5, XXXIV, a, da CF/88, que veda a cobrana de taxas quando doexerccio do direito de petio, no abarca as taxas cobradas quando do exerccio do direito deao. Do contrrio, no faria sentido a imunidade concedida pela Constituio, relativamente aestas ltimas, quanto ao habeas corpus e ao popular, por exemplo. A imunidade relativa aodireito de petio diz respeito a requerimentos dirigidos administrativamente aos rgospblicos, e no queles que envolvem o exerccio da jurisdio.11. Taxas e o servio de iluminao pblica O servio de iluminao pblica no pode serremunerado mediante taxa (Smula 670/STF). Com efeito, citado servio nem especfico,nem divisvel. A taxa, por essa razo, termina sendo exigida em funo de um fato que nenhumavinculao tem com esse servio (consumo de energia), tendo, pela mesma razo, base declculo prpria de imposto (no caso, do ICMS incidente sobre o fornecimento de energiaeltrica). O mesmo pode ser dito do servio de segurana pblica (STF, Pleno, ADIn 2.424/CE,Rel. Min. Gilmar Mendes, j. em 1/4/2004, v. u., DJ de 18/6/2004, p. 44).12. Capacidade contributiva. Observncia sempre que possvel O sempre que possvela que se refere o 1 do art. 145 da CF/88 no significa que o atendimento aos citadosprincpios (pessoalidade e capacidade contributiva) dependa da vontade ou da simpatia dolegislador ou do intrprete, ou das circunstncias econmicas, mas sim que os mesmos sometas, ou diretrizes, que devem ser prestigiadas com mxima efetividade possvel luz dasdemais regras e princpios do ordenamento jurdico. Os limites sua aplicao so fornecidospelo prprio direito, e no pela boa vontade do legislador ou do aplicador da lei. Nessesentido, pode-se mesmo dizer que a expresso desnecessria, pois toda e qualquerdeterminao contida em uma norma jurdica somente poder ser exigida se seu cumprimentofor possvel.

Um exemplo poder esclarecer a questo. Nem sempre, em face das prprias peculiaridadesdo imposto, possvel aferir de modo claro e preciso a capacidade econmica do contribuinte.Em relao ao Imposto de Renda das pessoas fsicas, por sua prpria natureza, possvel dar-lhe carter pessoal, e gradu-lo considerando bastante a capacidade contributiva. Taisprincpios devero, ento, em relao a esse imposto, ser prestigiados com maior amplitude, eisque isso plenamente possvel. J o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), que calculado em face de um produto industrializado, e no propriamente de quem o industrializa ouconsome, possibilita a aferio da capacidade contributiva de modo apenas indireto, ou reflexo,com a tributao mais gravosa de produtos suprfluos ou luxuosos.

Outro exemplo de situao na qual no possvel graduar o tributo conforme a capacidadecontributiva aquele no qual o contribuinte revela essa capacidade, praticando um determinado

fato, mas no existe lei prevendo a cobrana de tributos sobre o mesmo. Nessa situao, porconta do princpio da legalidade, no ser possvel ao intrprete aplicar o princpio dacapacidade contributiva, para cobrar o tributo no previsto em lei. Dever o legislador primeiroeditar lei criando o tributo, para que depois a tal manifestao de capacidade contributiva possaser validamente alcanada.

Se alguns impostos podem no ser pessoais em absoluto, em face de sua prpria natureza,note-se que isso no ocorre com o princpio da capacidade contributiva, de observncia semprepossvel pelo legislador. O que poder ser diferente, em cada caso, a depender daspossibilidades (p. ex., tipo de imposto), o grau, ou a intensidade, com que o princpio observado. Alm disso, a capacidade contributiva no o nico critrio de discriminaovlido a ser utilizado pelo legislador. Contribuintes podem receber tratamento diferenciado emdecorrncia do uso de outros critrios: proteo ao meio ambiente, reduo das desigualdadesregionais etc. Confiram-se as notas aos arts. 150, II e 151, I e II, da CF/88, infra.13. Princpio da capacidade contributiva e o poder-dever de fiscalizar Os poderes defiscalizao tm apoio no princpio da capacidade contributiva e na pessoalidade que devemter os impostos. A fiscalizao destina-se, em tese, a permitir ao Estado que observe taisprincpios-objetivo (mandamentos de otimizao) no ato de aplicao da norma tributria. Masno se pode esquecer que os poderes de fiscalizao devem respeito aos direitos individuais, etm de ser exercidos nos termos em que autorizados por lei, conforme ressalva o dispositivo.14. Respeito aos direitos individuais pela fiscalizao tributria A fiscalizao no podeapreender, sem ordem judicial, livros e documentos fiscais (STJ, 1a T., REsp 300.065/MG, Rel.Min. Jos Delgado, DJ de 18/6/2001, p. 117). Tambm no pode invadir, sem prviaautorizao judicial, o domiclio do contribuinte (STF, Pleno, HC 79.512, Rel. Min. SeplvedaPertence, DJ de 16/5/2003, p. 92), conceito no qual se inclui a parte reservada de seuestabelecimento comercial, no aberta ao pblico (Pontes de Miranda, Comentrios Constituio de 1967, 2. ed., So Paulo: RT., 1971, t. IV, p. 185). Nesse sentido: Conforme oart. 5, XI, da Constituio afora as excees nele taxativamente previstas (em caso deflagrante delito ou desastre, ou para prestar socorro) s a determinao judicial autoriza, edurante o dia, a entrada de algum autoridade ou no no domiclio de outrem, sem oconsentimento do morador. [...] Em consequncia, o poder fiscalizador da administraotributria perdeu, em favor do reforo da garantia constitucional do domiclio, a prerrogativa daauto-executoriedade, condicionado, pois, o ingresso dos agentes fiscais em dependnciadomiciliar do contribuinte, sempre que necessrio vencer a oposio do morador, passou adepender de autorizao judicial prvia (STF, 1a T., RE 331303 AgR/PR, Rel. Min. SeplvedaPertence, j. em 10/2/2004, v. u., DJ de 12/3/2004, p. 42). Discutiu-se se o mesmo poderia serdito do sigilo bancrio, que s por meio de ordem judicial poderia ser validamente afastado,sendo inconstitucionais as disposies em sentido diverso que constam da LC 105/2001,conforme chegou a decidir o Supremo Tribunal Federal: SIGILO DE DADOS AFASTAMENTO. Conforme disposto no inciso XII do artigo 5 da Constituio Federal, aregra a privacidade quanto correspondncia, s comunicaes telegrficas, aos dados e scomunicaes, ficando a exceo a quebra do sigilo submetida ao crivo de rgoequidistante o Judicirio e, mesmo assim, para efeito de investigao criminal ou instruoprocessual penal. SIGILO DE DADOS BANCRIOS RECEITA FEDERAL. Conflita com a

Carta da Repblica norma legal atribuindo Receita Federal parte na relao jurdico-tributria o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte (STF, Pleno, RE389.808, Rel. Min. Marco Aurlio, j. em 15/12/2010, DJe-086, de 10/05/2011). O fato de essejulgado do STF ter sido proferido por maioria apertada de votos fez com que a questo relativa possibilidade de quebra do sigilo bancrio sem prvia autorizao judicial continuasse sendoconsiderada como no resolvida pela jurisprudncia, como se nota do seguinte acrdo doTribunal Regional Federal da 4a Regio: [...] No se desconhece a deciso do eg. STFproferida no julgamento do RE n 389.808/PR, Rel. Min. MARCO AURLIO. Todavia,enquanto no houver o exame definitivo acerca da constitucionalidade da quebra de sigilobancrio por todos os Ministros do STF, especialmente nas ADIs ns 2.386-1, 2.397-7, 2.406-0 e2.446-9, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, a LC 105/2001 goza da presuno de constitucionalidade,no subsistindo motivo para declarar nulo o lanamento. 2. Ademais, este Regional j seposicionou sobre o tema no julgamento da arguio de inconstitucionalidade na AMSn2005.72.01.000181-9/SC que, consoante o disposto nos arts. 97 da CF/88 e 480/482 do CPC,vincula os componentes deste Colegiado at deciso definitiva da Suprema Corte. 3. Legtima aapurao dos tributos com base nos valores creditados em conta bancria, na forma do art. 42da Lei 9.430/96, se, oportunizada a comprovao da origem dos recursos, no houveatendimento. Registre-se, por oportuno, que vem sendo admitida a presuno juris tantum daomisso de receitas, com fundamento no art. 42 da Lei n 9.430/96, quando o titular da contabancria creditada no apresenta elementos suficientes para justificar a natureza e origem dosrecursos, no sendo bice ao lanamento o disposto na smula 182 do TFR. 4. Agravo provido(TRF 4, AGTR 0001375-96.2014.404.0000/SC, Rel. Des. Fed. Otvio Roberto Pamplona).Muito se questionou, desde a edio da LC 105/2001, a respeito da possibilidade de quebra dosigilo bancrio pela prpria Administrao, o que foi feito de forma equivocada e com o uso deargumentos impertinentes. Na defesa dessa possibilidade de quebra, diz-se que o direito aosigilo no seria absoluto, que no poderia ser usado como instrumento para proteo desonegadores etc., quando no isso o que est em discusso. O problema no saber que odireito relativo, algo talvez j fora de dvida razovel na literatura jurdica nacional, e simsaber quem deve ser o juiz de sua relativizao, se um terceiro em tese imparcial, o Judicirio,ou se a prpria Administrao Pblica interessada na quebra. Tambm deveria ser discutida anecessidade de a Administrao ter esse acesso aos dados, prvio ao controle jurisdicional,visto que no haveria prejuzo, em princpio, caso os dados fossem acessados depois de um juizconsiderar possvel a quebra. A irreversibilidade talvez seja maior no caso de acessosindevidos passveis de um controle jurisdicional feito apenas posteriormente. Enfrentando otema em momento mais recente, porm, o Supremo Tribunal Federal reputou vlida a aludida lei(ADIs 2.386, 2.397, 2.859 e RE 601.314), considerando que a Administrao pode validamenteacessar dados bancrios do contribuinte, independentemente de prvia autorizao judicial.15. Poderes de fiscalizao e reserva de lei Tendo em vista a natureza plenamente vinculadada atividade administrativa tributria, e especialmente a exigncia de respeito legalidade(CF/88, arts. 5, II, 37, caput, e 150, I), os poderes de fiscalizao que se extraem dosprincpios da pessoalidade e da capacidade contributiva devem ser exercidos nos estritostermos da lei. No correto invocar diretamente pessoalidade e capacidade contributiva paradar fiscalizao poderes no amparados por lei, sob pena de supresso do princpio dalegalidade.

16. Desnaturao da taxa, quando sua base de clculo prpria de imposto A base declculo nada mais que o aspecto dimensvel da hiptese de incidncia do tributo (a rigor, danorma de tributao), ou, em outros termos, o elemento nuclear da hiptese de incidnciatransformado em cifra. Se o tributo tem por hiptese de incidncia a propriedade de um veculo,sua base de clculo deve ser o valor desse veculo. Se a hiptese de incidncia a propriedadede um imvel, a base de clculo deve ser o valor do imvel. E assim por diante. Nessecontexto, uma taxa com base de clculo prpria de imposto teria, tambm, fato gerador prpriode imposto. Seria um imposto disfarado, travestido de taxa para burlar limitaesconstitucionais competncia tributria. O 2 do art. 145 da CF/88, portanto, veicula lioimportante, mas meramente didtica: a vedao nele contida teria de ser entendida ainda queno estivesse positivada, pois decorre da prpria natureza das taxas, e dos impostos. Era o casodas taxas de iluminao pblica institudas pelos Municpios, e j consideradasinconstitucionais pelo STF, que tinham base de clculo idntica do ICMS incidente sobre ofornecimento de energia eltrica.

Note-se que o dispositivo constitucional tem redao aperfeioada, relativamente ao art. 77do CTN, pois no se refere a imposto, sugerindo apenas os existentes, aludindo na verdade abase de clculo prpria de impostos, conceito no qual se incluem no apenas as basesimpositivas existentes, mas tambm todas aquelas que sejam inerentes a um imposto, ainda queeste no exista atualmente no sistema.

A esse respeito, preciso ter muito cuidado com o disposto na Smula Vinculante 29/ STF,segundo a qual constitucional a adoo no clculo do valor de taxa de um ou mais elementosda base de clculo prpria de determinado imposto, desde que no haja integral identidade entreuma base e outra.

Pelo teor da Smula, pode parecer que toda a doutrina construda em torno da distinoentre impostos e taxas e a prpria norma contida no art. 145, 2, da CF/88 teriam perdido osentido. No bem assim, contudo. Na verdade, tem-se, na Smula Vinculante em exame,apenas e to somente, a consagrao da tese subjacente Smula Vinculante 19/STF, segundo aqual A taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de coleta, remoo etratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis, no viola o art. 145, II,da CF.

No se pode negar, porm, que a redao da Smula Vinculante 29, que d a ela alcanceaparentemente amplo e genrico, bastante inadequada. De rigor, existem incontveis situaesque podero se subsumir ao que nela se acha disposto, e outras tantas, bastante semelhantes, queno ensejaro a sua incidncia. Uma Smula Vinculante deve ser editada em relao a tesespertinentes a situaes concretas especficas e repetitivas. No para tratar de um assunto comtamanha generalidade e abrangncia. Na verdade, nem sempre uma taxa poder adotar um oumais elementos da base de clculo de um imposto, sendo vlida somente por conta da ausnciade integral identidade. Seria absurdo dar tamanho elastrio Smula, bastando parademonstr-lo, como exemplo, imaginar que o imposto de renda tem, como um dos elementos desua base de clculo, a receita. Mas no por isso que algum poder defender, razoavelmente,que uma taxa sobre a receita seja constitucional apenas porque no h total identidade coma base imponvel do imposto de renda.

A Smula Vinculante 29 deve ser entendida, nesse contexto, como a indicar que nonecessariamente a adoo de um ou mais elementos da base de clculo prpria de determinado

imposto, no clculo do valor de uma taxa, conduzir sua inconstitucionalidade. Poderconduzir, ou no, dependendo das circunstncias. Sua redao, para guardar maior adequaocom o sentido que atravs dela se pretendeu veicular, deveria ser a seguinte: Nonecessariamente ser inconstitucional a adoo no clculo do valor de taxa de um ou maiselementos da base de clculo prpria de determinado imposto, desde que no haja integralidentidade entre uma base e outra.17. Taxa de expediente e base de clculo do imposto de importao A taxa de expediente,instituda pela Lei n 2.145/53, com redao dada pela Lei n 7.690/88, flagrantementeinconstitucional, eis que possui base de clculo prpria do imposto de importao (STJ, 1a T.,REsp 205.685/ES, Rel. Min. Garcia Vieira, j. em 20/5/1999, DJ de 1/7/1999, p. 147). A basede clculo da taxa, consistindo em remunerao ou contraprestao de servio pblico, deveguardar pertinncia com a natureza do seu fato gerador, no podendo ser diversa do seupressuposto. O seu valor s pode ser fixado com base no custo do servio, sob pena de ficardesnaturada. Os precedentes jurisprudenciais, com o sonido da doutrina, evidenciam que a taxade importao no pode ter como base de clculo o valor da guia de importao, que espelha aprpria expresso do Imposto de Importao devido (Decreto-lei n 37, de 1996, art. 2) (STJ,1a T., REsp 61.086-9-ES, Rel. Min. Milton Pereira, j. em 27/9/1995, v. u., DJ de 23/10/1995, p.35.623).18. Taxa municipal de conservao de estradas e base de clculo do ITR inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem cuja base de clculoseja idntica a do imposto territorial rural (Smula 595/STF). Alis, o servio de conservaode estradas assim como o servio de iluminao pblica (Smula 670/STF), no especfico,nem divisvel, nem beneficia apenas os proprietrios de imveis situados nas adjacncias daestrada. No h como, por isso, servir de fato gerador para a cobrana de taxas.19. Taxas judicirias e base de clculo prpria de impostos Em princpio, segundo ajurisprudncia do STF, a taxa judiciria pode ser calculada de acordo com o valor atribudo causa, sem por isso se desnaturar e converter-se em imposto (STF, Pleno, ADI 2.040-4/PR, Rel.Min. Maurcio Corra, j. em 15/12/1999, DJ de 25/2/2000). Parte-se do pressuposto de que no possvel uma equivalncia rigorosa e absoluta entre o custo do servio prestado e o valorarrecadado com a taxa, sendo razovel usar-se o valor atribudo causa como parmetro paratanto. Mas preciso que as alquotas sejam razoveis, e haja um teto mximo, sob pena de haverviolao ao direito de livre acesso ao Judicirio (STF, Pleno, ADI 2653/MT Rel. Min. CarlosVelloso, j. em 8/10/2003, DJ de 31/10/2003, p. 14). Apesar disso, h acrdos nos quais o STFno admite que as taxas judicirias, no caso de inventrio, tenham por base de clculo o valordos bens a serem herdados, pois nesse caso sua base de clculo confundir-se-ia com a do ITCD.O mesmo raciocnio aplicado aos emolumentos extrajudiciais (que tambm tm natureza detaxa), que no podem ser calculados sobre o valor do imvel a ser transferido, sob pena de asua base imponvel confundir-se com a do ITBI. Mostra-se contrria Constituio Federalnorma que imponha como base de clculo de custas o valor do imvel envolvido na espcie(STF, Pleno, ADI 1530-MC/BA Rel. Min. Marco Aurlio, j. em 28/4/1997, DJ de 17/4/1998,p. 1, RTJ 169-1/32). Data venia, tais decises parecem ser um tanto incoerentes, at porque o 2 do art. 145 da CF/88 no veda apenas a instituio de taxas com base de clculo prpria deimpostos existentes, mas sim de taxas que tenham base de clculo prpria de impostos, emtese. Alm disso, quando um servidor pblico discute o recebimento de determinados

vencimentos, o valor da causa termina sendo o valor de tais vencimentos, que, quandorecebidos, ho de compor a base de clculo do imposto de renda. Quando se discute em juzo opagamento de um contrato de prestao de servios, o valor da causa ser o valor do servio e,por conseguinte, base de clculo do ISS, e assim por diante. Isso significa que o valor atribudos causas, invariavelmente, coincide com a base de clculo de algum imposto... Talvez oraciocnio seguido pelos Ministros do STF tenha sido o de que no admissvel, na verdade,apenas a disposio legal que remeta diretamente base de clculo de imposto (determinando aincidncia da taxa, por exemplo, sobre o valor de um imvel, independentemente do valoratribudo causa), sendo por sua vez vlida a norma que simplesmente usa o valor atribudo causa como base imponvel (sendo para ela irrelevante como tal valor vem a ser determinadoem cada caso).20. Princpio da capacidade contributiva e a fixao do valor das taxas Julgando a validadeda taxa de fiscalizao da CVM (Lei n 7.940/89, art. 2), que varivel conforme o patrimniolquido da empresa fiscalizada, o STF entendeu mantendo entendimento construdo no mbitodo TRF da 5a Regio pelo ento juiz Hugo de Brito Machado que no h ofensa ao art. 145, 2, da CF/88, pois seu fato gerador o exerccio do poder de polcia atribudo Comisso deValores Mobilirios CVM. Quanto sua variao em funo do patrimnio lquido daempresa, entendeu a Corte que isso no significa seja dito patrimnio a sua base de clculo,mesmo porque tem-se, no caso, um tributo fixo (STF, Pleno, RE 177.835/PE, Rel. Min. CarlosVelloso, j. em 22/4/1999, m. v., DJ de 25/5/2001, p. 18). Restou vencido apenas o MinistroMarco Aurlio, que entendia, fundado em expressiva doutrina, que a variao da taxa conformeo patrimnio lquido da empresa a desnaturava, transformando-a em imposto, pois o patrimniolquido no guarda qualquer relao com o custo da fiscalizao a ser, em cada caso, realizada.No mesmo sentido: A taxa de fiscalizao da CVM, instituda pela Lei n 7.940/89, qualifica-se como espcie tributria cujo fato gerador reside no exerccio do Poder de polcia legalmenteatribudo Comisso de Valores Mobilirios. A base de clculo dessa tpica taxa de polciano se identifica com o patrimnio lquido das empresas, inocorrendo, em consequncia,qualquer situao de ofensa clusula vedatria inscrita no art. 145, 2, da Constituio daRepblica. O critrio adotado pelo legislador para a cobrana dessa taxa de polcia buscarealizar o princpio constitucional da capacidade contributiva, tambm aplicvel a essamodalidade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exerccio do poderde polcia (STF, 2a T., RE 216.259/CE-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, j. em 9/5/2000, v. u.,DJ de 19/5/2000, p. 18, RTJ 174-3/911).

Art. 146. Cabe lei complementar:1, 2I dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados,

o Distrito Federal e os Municpios;3II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;4III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos

discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo econtribuintes;5, 6

b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio7 e decadncia8 tributrios;

c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedadescooperativas;9, 10, 11, 12

d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para asempresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do impostoprevisto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuioa que se refere o art. 239. (Includa pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir umregime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do DistritoFederal e dos Municpios, observado que: (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de19.12.2003)

I ser opcional13 para o contribuinte; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de19.12.2003)

II podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado;(Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

III o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursospertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno oucondicionamento; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

IV a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entesfederados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes. (Includo pela EmendaConstitucional n 42, de 19.12.2003)

ANOTAES

1. Natureza nacional da lei complementar de que cuida o art. 146 da CF/88 A leicomplementar a que se refere o preceito inscrito no art. 146 da Carta Poltica tem o carter delei nacional, projetando-se e impondo-se, na esfera jurdico-normativa, e no que concerne aosestritos limites materiais de sua incidncia, compulsria observncia das pessoas estataisinvestidas, pelo ordenamento constitucional, de competncia impositiva. Nessa condioformal, a lei complementar, que veicula regras disciplinadoras do conflito de competnciastributrias e que dispe sobre normas gerais de direito tributrio, evidencia-se como espcietributria que, embora necessariamente obediente s diretrizes traadas pela Carta daRepblica, constitui manifestao superior da vontade jurdica do prprio Estado Federal. Aautoridade dessa lei complementar cuja gnese reside no prprio texto da Constituio vincula, em sua formulao normativa, as pessoas polticas que integram, no plano daFederao brasileira, a comunidade jurdica total (STF, Pleno, RE 136.215-4/RJ, Rel. Min.Octvio Gallotti, j. em 18/2/1993, v. u., ementa publicada no DJ de 16/4/1993, p. 6438. Otrecho transcrito parte do voto do Min. Celso de Mello).2. Natureza jurdica do Cdigo Tributrio Nacional O Cdigo Tributrio Nacional CTN(Lei n 5.172/66) foi editado como lei ordinria, eis que a Constituio vigente poca noexigia a edio de lei complementar (CF/46). Entretanto, diz-se que o CTN tem status de leicomplementar, pois foi recepcionado pela CF/88, e seu contedo, hoje, por fora do art. 146 da

CF/88, somente pode ser alterado por lei complementar. Esse o entendimento da doutrina(Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributrio, 21. ed., So Paulo: Malheiros, 2002, p.73), e da jurisprudncia (STJ, 1a T., REsp 625.193/RO, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 15/2/2005, v.u., DJ de 21/3/2005, p. 250).3. Conflitos de Competncia e Lei Complementar As reas de penumbra situadas entre ascompetncias impositivas federais, estaduais e municipais devem ser delimitadas por leicomplementar, o que ressalta, nesse caso, sua natureza nacional (norma abrangente de todo oEstado Federal, e no s do crculo central da Unio). Evidentemente no seria vivel deixarque os prprios entes tributantes, por meio de sua legislao interna, resolvessem tais conflitos. Lei Complementar cabe tanto resolver conflitos entre entes federados distintos, como o casodas prestaes de servios acompanhadas do fornecimento de mercadorias, nas quais surge aquesto de saber se devido o ISS, o ICMS, ou ambos (cf. LC 116/2003, art. 1, 2 e LC87/96, art. 2, IV e V), como tambm conflitos entre entes federados da mesma natureza, pelomesmo tributo, a exemplo do ICMS incidente em operaes ou prestaes interestaduais,hiptese na qual surge o problema de saber se devido na origem, no destino etc. (cf., v. g., LC87/96, art. 12); e do ISS quando relativo a servios prestados em Municpios diversos daqueleem que o contribuinte tem estabelecimento (cf., v. g., LC 116/2003, art. 3). Em se tratando deimposto no qual tais conflitos possam efetivamente ser suscitados, a falta de lei complementarinviabiliza a sua criao por lei local. Foi o que ocorreu com o extinto adicional estadual doimposto de renda, e com o ICMS relativo ao transporte areo de passageiros (STF, Pleno, ADI627/PA, Rel. Min. Sydney Sanches, DJ de 19/11/1993, p. 24.658 e STF, Pleno, ADI 1.600/DF,Rel. p. acrdo: Min. Nlson Jobim, j. em 26/11/2001, m. v., DJ de 20/6/2003, p. 56,respectivamente) merecendo destaque o fato de que, paradoxalmente, o STF decidiu de formadiferente no que tange ao transporte terrestre de passageiros, criando incongruncia contrria isonomia e capacidade contributiva, visto que no h justificativa para que as normas geraisexistentes sejam vlidas e suficientes no caso de transporte terrestre, e no no caso de transporteareo (ADI 2.669/DF), o que cria distino entre dois grupos de contribuintes quedesempenham atividade semelhante, em detrimento daquele grupo dotado de menor capacidadecontributiva (tanto no que tange ao prestador do servio como, em regra, ao usurio). Aindicao, feita pelo texto constitucional, de que a lei complementar dever dirimir taisconflitos uma indicao clara de que as competncias impositivas previstas nos arts. 153 a156 so privativas e rigidamente delimitadas, no comportando, em regra, sobreposies. Mas, por igual, uma indicao de que, a partir apenas do texto constitucional, no possveldeterminar com absoluta e definitiva preciso os limites de cada competncia. Do contrrio, alei complementar no teria funo a exercer, sendo meramente redundantes as suas disposies,o que se sabe no ser o caso.4. Lei complementar e imunidade tributria Em funo do art. 146, II, da CF/88, sempre queo gozo de uma imunidade tributria depender do atendimento de requisitos a seremestabelecidos em lei, tais requisitos devem ser veiculados em lei complementar, e no em leiordinria. Tal concluso pertinente inclusive quando a Constituio, impropriamente, diz estarconcedendo iseno, quando de imunidade que se trata (v. g., CF/88, art. 195, 7). Assimtambm tem decidido o Superior Tribunal de Justia: As limitaes constitucionais ao poderde tributar podem ser reguladas apenas por meio de lei complementar, ex vi do art. 146, inc. II,da Lei Maior, que assim dispe, de forma expressa. Por conta disso, o art. 55 da Lei 8.212/91,

uma lei ordinria, no tem poder normativo para operar restries no tocante imunidadeconcedida pela Carta da Repblica, exercitando papel meramente procedimental, quanto aoreconhecimento de um direito preexistente. A instituio de assistncia social, para fins doalcanar do direito oferecido pelo art. 195, 7, da Constituio Federal, tem de observar ospressupostos elencados no art. 14 da Norma Complementar Tributria. Nada mais. Ou, sob ticadistinta, tem direito imunidade tributria, no momento em que perfaz o caminho das exignciasprevistas no Cdigo Tributrio Nacional (STJ, 2a T., REsp 413.728/RS, Rel. Min. PauloMedina, j. em 8/10/2002, DJ 2/12/2002, p. 283). No mesmo sentido: (STJ, 1aT., REsp495.975/RS, Rel. Min. Jos Delgado, j. em 4/9/2003, DJ de 20/10/2003, p. 198).

Apreciando a questo, o Supremo Tribunal Federal decidiu, na sistemtica da repercussogeral, quanto imunidade prevista no art. 195, 7, da CF/88, que: A Suprema Corte, guardida Constituio Federal, indicia que somente se exige lei complementar para a definio dosseus limites objetivos (materiais), e no para a fixao das normas de constituio e defuncionamento das entidades imunes (aspectos formais ou subjetivos), os quais podem serveiculados por lei ordinria, como sois ocorrer com o art. 55, da Lei n8.212/91, que podeestabelecer requisitos formais para o gozo da imunidade sem caracterizar ofensa ao art. 146, II,da Constituio Federal, ex vi dos incisos I e II, verbis: Art. 55. Fica isenta das contribuies deque tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistncia social que atenda aosseguintes requisitos cumulativamente: (Revogado pela Lei n 12.101, de 2009) I sejareconhecida como de utilidade pblica federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;(Revogado pela Lei n 12.101, de 2009); II seja portadora do Certificado e do Registro deEntidade de Fins Filantrpicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistncia Social,renovado a cada trs anos; (Redao dada pela Lei n 9.429, de 26.12.1996).... 16. Os limitesobjetivos ou materiais e a definio quanto aos aspectos subjetivos ou formais atende aosprincpios da proporcionalidade e razoabilidade, no implicando significativa restrio doalcance do dispositivo interpretado, ou seja, o conceito de imunidade, e de reduo dasgarantias dos contribuintes. 17. As entidades que promovem a assistncia social beneficente,inclusive educacional ou de sade, somente fazem jus concesso do benefcio imunizante sepreencherem cumulativamente os requisitos de que trata o art. 55, da Lei n 8.212/91, na suaredao original, e aqueles prescritos nos artigos 9 e 14, do CTN. [...] (STF, Pleno, RE636941, j. em 13/2/2014) Vale observar que o art. 55 da Lei 8.212/91 foi revogado pela Lei12.101/2009, mas ainda assim os precedentes a ele relacionados so mantidos, aqui, poisrefletem o posicionamento dos Tribunais sobre o papel da lei complementar, e o papel da leiordinria no disciplinamento da imunidade tributria, o qual permanece atual.5. Instituio de impostos e a prvia edio de normas gerais Em regra, para que sejaminstitudos os impostos previstos na Constituio (atravs, geralmente, de lei ordinria do entetributante respectivo), necessria a prvia edio de uma lei complementar federal (ou, se sepreferir, nacional) traando normas gerais a respeito dos seus correspondentes fatosgeradores, bases de clculo e contribuintes. Em relao a diversos impostos, tais normasgerais j constam do CTN, diploma recepcionado com status de lei complementar (v. g., II, IE,IR, IPI, IOF, ITR, IPTU...). Alguns deles tm normas gerais fixadas em leis complementaresposteriores (v. g., ICMS, na LC n 87/96, e ISS, na LC n 116/2003). Mas e se tal leicomplementar no for editada? O IPVA, por exemplo, no tem normas gerais a seu respeito

traadas no CTN (pois foi criado posteriormente ao Cdigo), nem foi editada lei complementarposteriormente, a seu respeito. O STF entendeu que a omisso, nesse caso, no invalida odisciplinamento do imposto por lei estadual e a respectiva cobrana: Mostra-se constitucionala disciplina do Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores mediante norma local.Deixando a Unio de editar normas gerais, exerce a unidade da federao a competncialegislativa plena 3 do artigo 24, do corpo permanente da Carta de 1988 , sendo que, com aentrada em vigor do sistema tributrio nacional, abriu-se Unio, aos Estados, ao DistritoFederal e aos Municpios, a via da edio de leis necessrias respectiva aplicao 3 doartigo 34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Carta de 1988 (STF 2a T. AI 167777 AgR/SP Rel. Min. Marco Aurlio j. em 4/3/1997 DJ de 9/5/1997, p. 18134).Conferir ainda: (STF, 1a T., AI 279645/MG (AgR), Rel. Min. Moreira Alves, j. em 5/12/2000,DJ de 2/3/2001, p. 4).6. Inexistncia de normas gerais e impossibilidade de instituio vlida do imposto Diversamente do que restou decidido no caso do IPVA, existem precedentes do STF nos quaisse considerou que a falta da lei complementar de normas gerais torna juridicamenteimpossvel a cobrana de imposto, que no pode ser feita com fundamento apenas em normaslocais. Foi o que ocorreu com o ICMS incidente sobre o servio de transporte areo (STF Pleno ADI 1600/UF Rel. p. acrdo: Min. Nlson Jobim j. em 26/11/2001 DJ de20/6/2003, p. 56), e com o Adicional de Imposto de Renda Estadual AIRE (v. g., STF Pleno ADI 627/PA Rel. Min. Sydney Sanches DJ de 19/11/1993, p. 24658).

H aparente incoerncia entre tais posicionamentos, mas a peculiaridade que parece havermotivado o entendimento diverso do STF, quanto ao ICMS e ao AIRE, foi a de que a falta da leicomplementar tornava invivel a cobrana do imposto, por permitir o surgimento deinsolveis conflitos de competncia entre os entes da federao, dado que no estaria presenteno caso do IPVA (ver nota anterior).

No que diz respeito ao Adicional de Imposto de Renda Estadual AIRE (extinto pela EC 3 ver notas ao art. 155 da CF/88), entendeu o STF que a ausncia de lei complementarnacional, a ser editada pela Unio com fundamento no art. 146, I e III, a, da Carta Poltica, inibeo exerccio, pelos Estados-membros, de sua competncia impositiva para a instituio dotributo a que se refere o art. 155, II, da Lei Fundamental (Adicional ao Imposto de Renda). Issoporque essa lei complementar seria requisito subordinante da atividade impositiva do PoderPblico (STF transcrio de trecho do voto do Min. Celso de Mello). Como dito, o dado queparece haver feito a diferena relativamente ao que decidiu o STF em relao ao IPVA foi aefetiva necessidade de tais normas gerais, tendo em vista que o fato renda no raro ocorre deforma interestadual, gerando conflito de competncia entre os Estados. No dizer do Min.Velloso, no se pode emprestar matria carter local, para o fim de permitir, na linha do 3do art. 24 da Constituio, que o Estado-membro exera competncia legislativa plena. E porqu? Porque a matria, por no ter carter local, por ser eminentemente nacional, no daquelasque cabem na clusula inscrita na parte final do 3 do art. 24 da Constituio para atender asuas peculiaridades vale dizer, para atender a peculiaridades locais. que o Estado-membrosomente exercer competncia legislativa plena, na falta da lei federal, para atender a suaspeculiaridades ( 3 do art. 24 da Constituio). Ora, definir fato gerador de imposto, conformevimos, interessa a mais de uma unidade poltica que compe a Federao, diz respeito adiversas entidades polticas, a mais de um Estado-membro, interessa e diz respeito prpria

Unio (STF RE 136.215-4/RJ citao de trecho do voto do Min. Carlos Velloso). Omesmo ocorreu com o ICMS incidente sobre a prestao de servio de transporte areo, tendo oSTF entendido haver na LC n 87/96 ausncia de normas de soluo de conflitos decompetncia entre as unidades federadas (STF Pleno ADI 1600/UF Rel. p. acrdo: Min.Nlson Jobim j. em 26/11/2001 m. v. DJ de 20/6/2003, p. 56).7. Prescrio, lei complementar e a distino entre norma de direito material e norma dedireito processual preciso diferenciar, no que concerne reserva de lei complementar parao trato de prescrio em matria tributria, as disposies de direito material, relativas a comoa pretenso se extingue pelo decurso do tempo (v. g., suas condies interruptivas, o prpriotamanho do prazo etc.), das disposies de direito processual, relativas, por exemplo, competncia do juiz para reconhecer a sua consumao. As primeiras exigem lei complementar.As segundas, evidentemente, no.

No tm razo, portanto, os que afirmam que a Lei n 11.051/2004, ao inserir um 4 no art.40 da Lei n 6.830/80, seria inconstitucional por malferimento ao art. 146, III, b, da CF/88.

Tal artigo, no demais lembrar, dispe que se da deciso que ordenar o arquivamentotiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, deofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato.

Ora, no se trata, na disposio em comento, de prazo prescricional. No se alterou a formade cont-lo, seus termos inicial e final, nem o nmero de anos ao cabo do qual est consumado.No. A disposio limitou-se a dispor sobre direito processual civil, veiculando norma relativaaos poderes do juiz de declarar uma situao preexistente. A prescrio consuma-se por contada incidncia do art. 174 do CTN, tendo a alterao legislativa apenas dado ao juiz o poder dereconhecer isso ex officio, no sendo, para tanto, exigvel lei complementar.8. Decadncia matria privativa de Lei complementar Diante do que preconiza o art. 146,I I I , b, da CF/88, o estabelecimento de prazos de decadncia matria privativa de leicomplementar. Tais prazos, como se sabe, encontram-se hoje nos arts. 150, 4 (em relao aostributos submetidos a lanamento por homologao) e no 173 do CTN (relativamente s demaismodalidades de lanamento), e no podem ser modificados por leis ordinrias, sejam elas deEstados-membros, de Municpios, do Distrito Federal ou da Unio, como se pretendeu, porexemplo, com o art. 45 da Lei n 8.212/91, que pretendia atribuir prazo de dez anos para oexerccio do direito de lanar contribuies previdencirias.

A propsito do prazo de decadncia fixado em lei ordinria, a Corte Especial do SuperiorTribunal de Justia j decidiu que as contribuies sociais, inclusive as destinadas a financiara seguridade social (CF, art. 195), tm, no regime da Constituio de 1988, natureza tributria.Por isso mesmo, aplica-se tambm a elas o disposto no art. 146, III, b, da Constituio, segundoo qual cabe lei complementar dispor sobre normas gerais em matria de prescrio edecadncia tributrias, compreendida nessa clusula inclusive a fixao dos respectivos prazos.Consequentemente, padece de inconstitucionalidade formal o art. 45 da Lei n 8.212, de 1991,que fixou em dez anos o prazo de decadncia para o lanamento das contribuies sociaisdevidas Previdncia Social (STJ, Corte Especial, Arguio de Inconstitucionalidade noREsp n 616348/MG).

Posteriormente, partindo das premissas anteriormente apontadas, o STF considerouinconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-lei 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da

Lei 8.212/91, que tratam de prescrio e decadncia do crdito tributrio, editando a smulavinculante n 8. Foi digna de censura, contudo, na ocasio, a modulao de efeitos efetuadapela Corte Maior, que apenas considerou aplicvel a declarao de inconstitucionalidade deforma ex nunc (para o futuro), impedindo a administrao tributria de aplicar, de agora emdiante, as disposies consideradas invlidas, mas convalidando os recolhimentos at entoefetuados com amparo em quantias lanadas ou executadas com fundamento nas mesmas.

O primeiro problema, no caso, reside no critrio de descrmen usado pelo STF. Quempagou a contribuio ser prejudicado, enquanto quem sofreu a cobrana e protelou opagamento ser beneficiado.

Por outro lado, a prevalecer a ideia que inspirou tal modulao de que os cofres pblicossofrero rombos se leis absurdas tiverem sua inconstitucionalidade decretada , o STFsempre modular os efeitos de suas decises em matria tributria. Se bem observarmos, osfundamentos da deciso de que se cuida serviriam para modular os efeitos de qualquer decisofavorvel ao cidado, em matria de controle de constitucionalidade.

Alm disso, o STF, com todo o respeito, incorreu em uma leve inconsistncia lgica naargumentao usada para justificar a modulao (Cf., v. g., RREE 556664, 559882 e 560626).

Primeiro, invocou precedentes nos quais a modulao tinha sido feita, mas que sototalmente diversos do presente.

Em seguida, sem explicar qual similutude existiria entre os casos invocados e o presente,partiu da premissa de que a modulao seria possvel para introduzir uma longa argumentaodestinada no a legitim-la, mas sim a legitimar por que a modulao no ensejaria a atribuiode efeitos inteiramente ex nunc, como queria a Fazenda, mas sim com a preservao dosdireitos de quem j houvesse questionado administrativa ou judicialmente os tais dispositivosdeclarados inconstitucionais.

Na verdade, a modulao s possvel naquelas situaes em que a declarao dainconstitucionalidade da lei cria uma situao ainda mais inconstitucional. o que ocorrequando a declarao de inconstitucionalidade e o efeito repristinatrio dela decorrente, com aressurreio retroativa da lei revogada pela lei inconstitucional fulminam lei mais favorvela cidado que nela acreditou e de boa-f observou seus preceitos.

Imagine-se, por exemplo, que a Lei A, de 2002, institui tributo com alquota de 10%.Em seguida, a Lei B, de 2003, determina que esse tributo, para os contribuintes do setor

x, ser de 5%.Em 2008, o STF declara, em ADI, a inconstitucionalidade da Lei B.Isso significa que a Lei A volta a vigorar para todos os contribuintes. Inclusive para

aqueles do setor x, que ficaram de 2003 a 2008 submetidos a uma tributao menos gravosapor conta da lei inconstitucional...

Poderia o poder pblico locupletar-se da prpria torpeza e exigir, dos contribuintes dosetor x, a diferena de tributo decorrente da aplicao retro-operante da Lei A sobre todoseles? Parece-me evidente que no. E a casos assim que a modulao se destina.

Ou ento a casos como o de uma lei que autoriza a criao de Municpio, que se forconsiderada inconstitucional de forma ex tunc depois de criados alguns Municpios sob a sua

vigncia poderia trazer maiores transtornos e insegurana situao ainda maisinconstitucional que aqueles decorrentes da aplicao da lei viciada, que, por isso, deve serafastada de forma ex nunc.9. Inexistncia de normas gerais sobre o tratamento tributrio do ato cooperativo e leiestadual mngua de previso em lei complementar, os Estados-membros tm competncialegislativa plena, a teor do art. 24, 3, da CF/88. Segundo o STF, a falta de LeiComplementar da Unio que regulamente o adequado tratamento tributrio do ato cooperativopraticado pelas sociedades cooperativas, (CF, art. 146, III, c), o regramento da matria pelolegislador constituinte estadual no excede os lindes da competncia tributria concorrente quelhe atribuda pela Lei Maior (CF, art. 24, 3) (STF, Pleno, ADI 429-MC, Rel. Min. ClioBorja, j. em 4/4/1991, DJ de 19/2/1993, p. 2031).10. Inexistncia de normas gerais sobre tratamento tributrio do ato cooperativo emandado de injuno Considerando que existem algumas normas, no mbito da legislaofederal, conferindo tratamento diferenciado s cooperativas, o STF considerou invivel omanejo de mandado de injuno em face da inexistncia das normas gerais reclamadas peloart. 146, III, c, da CF/88. Se as normas existentes no abrangem todas as espcies de sociedadescooperativas, se no dizem respeito a todos os tributos (inclusive estaduais, e municipais), ou seno foram veiculadas em lei complementar (em sua maioria constam de medidas provisrias),ento seria o caso de questionar-se a sua inconstitucionalidade, mas no combater uma omissoque, a rigor, no houve (STF, Pleno, MI 702/DF, Rel. Min. Marco Aurlio, j. em 29/8/2004, v.u., DJ de 4/2/2005, p. 8).11. Cooperativas e aplicaes financeiras Incide o imposto de renda sobre o resultado dasaplicaes financeiras realizadas pelas cooperativas (Smula 262/STJ).12. Cooperativas de crdito e incidncia tributria O STJ tem diferenciado, na anlise dequestes ligadas incidncia de tributos sobre cooperativas, os atos cooperativos e os atos queno tm essa natureza. No campo da exao tributria com relao s cooperativas, a aferioda incidncia do tributo impe distinguir os atos cooperativos atravs dos quais a entidadeatinge os seus fins e os atos no cooperativos; estes extrapolantes das finalidades institucionaise geradores de tributao; diferentemente do que ocorre com os primeiros. [...] A Lei n5.764/71, ao regular a Poltica Nacional do Cooperativismo, e instituir o regime jurdico dassociedades cooperativas, prescreve, em seu art. 79, que constituem atos cooperativos ospraticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativasentre si quando associados, para a consecuo dos objetivos sociais, ressalva, todavia, em seuart. 111, as operaes descritas nos arts. 85, 86 e 88, do mesmo diploma, como aquelasatividades denominadas no cooperativas que visam ao lucro. Dispe a lei das cooperativas,ainda, que os resultados dessas operaes com terceiros sero contabilizados em separado, demolde a permitir o clculo para incidncia de tributos (art. 87).

Assim, a cooperativa prestando servios a seus associados, sem interesse negocial, ou fimlucrativo, goza de completa iseno, porquanto o fim da mesma no obter lucro, mas, sim,servir aos associados. A rigor, no se trata de iseno, mas de hiptese de no incidncia.Tanto que o STJ, no mesmo aresto que estamos a transcrever, admite que no implicando o atocooperativo em operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto oumercadoria, a revogao do inciso I, do art. 6, da LC 70/91, em nada altera a no incidncia daCOFINS sobre os atos cooperativos. Em face dessas premissas foi que a Primeira Seo, no

julgamento do REsp 591298/MG, Relator para o acrdo o Ministro Castro Meira, sesso de 27de outubro de 2004, firmou o entendimento de que os atos praticados pelas cooperativas decrdito no so passveis de incidncia tributria, uma vez que a captao de recursos e arealizao de aplicaes no mercado financeiro, com o intuito de oferecer assistncia de crditoaos associados, constituem atos cooperativos. (...) (STJ, 1a T., AgRg no AgRg no REsp795.257/MG, Rel. Min. Luiz Fux, j. em 14/11/2006, DJ 27/11/2006, p. 251).13. Natureza opcional dos Regimes Especiais ou Simplificados de Tributao No possvel a instituio de um regime especial ou simplificado de forma obrigatria. No sporque o art. 146, pargrafo nico, I, assim determina (de modo meramente didtico), masporque tais regimes no raro implicam, em nome da simplificao, a desnaturao dos impostosa que dizem respeito, com alteraes substanciais no perfil dos mesmos e com a supresso dediversos direitos do contribuinte inerentes quantificao do montante devido. No caso doimposto de renda, no se consideram as despesas e se presume uma margem de lucro, com o queo imposto termina onerando a receita, e no a renda. No caso do ICMS, ignoram-se os crditosdas operaes anteriores em troca de uma reduo de alquotas ou da base imponvel, abolindo-se a no cumulatividade. Em tais circunstncias, o contribuinte que tem direito a ser tributadoconforme seu lucro real pelo IRPJ, e de forma no cumulativa pelo ICMS, quem deve escolherse abre mo de tal forma de tributao, para se submeter a uma outra sistemtica, mais simples.Para fazer essa escolha, naturalmente, pondera os custos relativos ao cumprimento dasobrigaes acessrias necessrias sistemtica normal, bem como a carga tributria duma edoutra modalidade de tributao. Confira-se, a propsito, a LC n 123/2006.

Art. 146-A. A lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com oobjetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia,1 sem prejuzo da competncia de a Unio,por lei,2 estabelecer normas de igual objetivo.(Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

ANOTAES

1. Critrios especiais de tributao. Conceito Critrios especiais de tributao so frmulasque a Constituio est autorizando a lei a adotar, para, em suma, reduzir as possibilidades deevaso fiscal em determinados setores da economia (v. g., combustveis, bebidas, cigarros) e,com isso, reduzir os desequilbrios existentes entre os que pagam e os que ilicitamente nopagam seus tributos. A lei deve considerar as especificidades de cada setor, e a efetivaexistncia de desequilbrios gerados pela evaso fiscal, para ento estipular tais critriosespeciais. No se cuida, porm, de autorizao para a ilimitada instituio de fices,antecipaes, nivelamentos, analogias etc., sendo certo que no foram revogados, e nempoderiam ter sido, os dispositivos que cuidam do mbito constitucional dos impostos, do perfilde cada tributo, da legalidade e da tipicidade etc., os quais evidentemente devem serrespeitados por tais critrios especiais.2. Lei ordinria federal e critrios especiais A lei ordinria da Unio que vier a disporsobre critrios especiais de tributao, para prevenir desequilbrios na concorrncia,

naturalmente s poder faz-lo em relao aos tributos federais. Para o disciplinamento decritrios especiais aplicveis a todos os tributos (federais, estaduais e municipais), no mbitodas chamadas normas gerais, indispensvel que o veculo normativo utilizado seja a leicomplementar, o qual, segundo entendemos, tambm no dispensa a edio especfica, pelorespectivo ente federado.

Art. 147. Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e, se oTerritrio no for dividido em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais;1 aoDistrito Federal cabem os impostos municipais.2

ANOTAES

1. Competncia federal e Territrios Federais Os Territrios Federais que atualmente noexistem no Brasil, mas que podem vir a ser criados no tm autonomia poltica ou econmica,nem tm representao no Senado Federal. So, a rigor, dependncias administrativas da UnioFederal. por essa razo que os Territrios no tm competncia tributria, vale dizer, osimpostos estaduais e municipais relativos aos fatos que ocorram em seu mbito podero serinstitudos e cobrados pela Unio. Caso o Territrio seja dividido em Municpios, nos termosdo art. 33, 1, da CF/88, a Unio ser competente apenas para instituir e cobrar os impostosestaduais, competindo aos Municpios existentes a instituio dos impostos municipais.2. Competncia tributria e o Distrito Federal O Distrito Federal tem natureza jurdicahbrida. Sobre certos aspectos menos que um Estado-membro, pois possui menor autonomiapoltica (alguns de seus rgos, como o Poder Judicirio, so organizados pela Unio). Sobreoutros, porm, mais que um Estado-membro, pois rene competncias estaduais e municipais. o caso da competncia tributria: como vedada a sua diviso em Municpios (CF/88, art.32), cabe-lhe a instituio de impostos estaduais (ICMS, IPVA, ITCD) e tambm municipais(IPTU, ITBI, ISS).

Art. 148. A Unio, mediante lei complementar,1 poder instituir emprstimos compulsrios:2, 3, 4

I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerraexterna ou sua iminncia;

II no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,observado o disposto no art. 150, III, b.

Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio servinculada despesa que fundamentou sua instituio.

ANOTAES

1. Emprstimos Compulsrios e Medidas Provisrias No possvel a criao de

emprstimo compulsrio atravs de medida provisria, a teor do art. 62, 1, III, da CF/88.2. Natureza Tributria dos Emprstimos compulsrios Como, sob um prisma econmico-financeiro, no representam receita pblica, os emprstimos compulsrios podem ter suanatureza tributria posta em dvida. Hugo de Brito Machado, por exemplo, doutrina que no sotributos (Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, So Paulo: Atlas, 2003, v. 1, p. 126).Entretanto, como a Constituio incluiu os emprstimos compulsrios no Sistema TributrioNacional, determinando a sua submisso a normas jurdicas pertinentes aos tributos (v. g.,CF/88, art. 150, III, b), preferimos dizer que, para fins de aplicao do regime jurdico, oordenamento jurdico brasileiro equiparou, para todos os fins, os emprstimos compulsrios aostributos, no fazendo sentido, numa abordagem jurdica, afirmar ser outra a sua naturezajurdica. O STF, embora os tenha inicialmente classificado como contratos coativos (Smula418/STF), terminou admitindo a sua natureza tributria (RE 138.284, voto do Rel. Min. CarlosVelloso, DJ de 28/8/92). Tal posio hoje assente em sua jurisprudncia, que se baseia, paratanto, em dois argumentos fundamentais: i) os emprstimos compulsrios esto situados noTtulo IV da Constituio (Da Tributao e do Oramento), e na Seo I (Do Sistema TributrioNacional); e ii) o art. 148 remete o intrprete, expressamente, regra da anterioridade da leitributria. Confira-se, nesse sentido, o RE 146.615, Rel. p/ o ac. Min. Maurcio Corra, DJ de30/6/1995, no qual tanto os votos vencidos como os vencedores (a tese central posta emdiscusso era outra) afirmaram a natureza tributria da exao. Pode-se dizer, ainda, comoreforo a essa tese, que o prprio art. 150, 1, da CF/88 reporta-se textualmente aosemprstimos compulsrios como tributos, quando se refere aos tributos previstos no art. 148,I....

A rigor, ambas as correntes tm parcela de razo. Na verdade, do ponto de vista jurdico,os emprstimos compulsrios tm natureza tributria, embora do ponto de vista econmico noo sejam. Para deixar clara essa ideia, pode ser tomado como exemplo a questo, neste pontoanloga, da filiao. De fato, para efeito de aplicao do ordenamento jurdico brasileiro, nopode ser estabelecida qualquer distino entre filhos biolgicos e filhos adotivos (CF/88, art.227, 6). Para resoluo de um problema jurdico (v. g., determinao do direito departicipao em uma herana), no deve ser estabelecida qualquer diferena entre o filhoadotivo e o filho biolgico. Entretanto, para o deslinde de problema mdico, ligado, porexemplo, ao tratamento de doena hereditria, no ser possvel ignorar que o filho adotivo nofoi gerado a partir do material gentico daqueles que juridicamente so seus pais.3. Emprstimos compulsrios Disfarados Depois da vigncia da nova ordemconstitucional, no foi institudo qualquer emprstimo compulsrio. Pelo menos nodeclaradamente. Em diversas ocasies, entretanto, o Poder Pblico institui exaes queimplicam, na prtica, a instituio de emprstimos compulsrios disfarados. Em tais casos,leva-se ao Poder Judicirio a questo de saber se no est sendo violado o art. 148 da CF/88,na medida em que se tem a instituio de emprstimo compulsrio sem o atendimento dosrequisitos nele previstos.

Tal argumento foi utilizado por contribuintes, e refutado pelo STF, em relao exignciade reteno de 11% sobre o valor bruto das notas fiscais ou faturas de prestao de servios, attulo de antecipao da contribuio previdenciria correspondente (RE 393.946, Rel. Min.Carlos Velloso, DJ de 1/4/2005). Foi tambm empregado, e igualmente rejeitado pelo STF, emrelao vedao do saque do saldo do FGTS na hiptese de converso do regime, veiculada

pelo 1 do art. 6 da Lei n 8.162/91 (Pleno, ADI 613, Rel. Min. Celso de Mello, DJ de29/6/2001). Nesse ltimo caso, entendeu-se que, alm de se haver mantido as hipteses legaisde disponibilidade dos depsitos existentes, no houve transferncia coativa, para o PoderPblico, do saldo das contas titularizadas por aqueles cujo emprego foi transformado em cargopblico.4. Emprstimo compulsrio em favor da Eletrobrs. Recepo pela CF/88 Entende o STFque o emprstimo compulsrio em favor das centrais eltricas brasileiras S/A Eletrobrs,institudo pela Lei n 4.156/62, no incompatvel com o sistema constitucional introduzidopela Constituio Federal de 1988, tendo sido recepcionado em virtude do art. 34, 12, doADCT (STF, Pleno, RE 146.615, Rel. p/ o ac. Min. Maurcio Corra, DJ de 30/6/1995). Nomesmo julgamento, o STF ratificou a natureza tributria dos emprstimos compulsrios, luz daCF/88. E, a propsito, o art. 34, 12, do ADCT., dispe que a urgncia prevista no art. 148, II,no prejudica a cobrana do emprstimo compulsrio institudo, em benefcio das CentraisEltricas Brasileiras S.A. (Eletrobrs), pela Lei 4.156, de 28 de novembro de 1962, com asalteraes posteriores.

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais,1, 2, 3, 4 deinterveno no domnio econmico5, 6 e de interesse das categorias profissionais7, 8 oueconmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas,9 observado o disposto nosarts. 146, III,10 e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6,11 relativamente scontribuies a que alude o dispositivo.

1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada deseus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata oart. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargosefetivos da Unio. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 41, 19.12.2003)

2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caputdeste artigo: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 11.12.2001)

I no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao; (Includo pela EmendaConstitucional n 33, de 2001)

II incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios; (Redaodada12 pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

III podero ter alquotas: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao13 e, no

caso de importao, o valor aduaneiro; (Includa pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Includa pela Emenda

Constitucional n 33, de 2001) 3 A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a

pessoa jurdica, na forma da lei. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) 4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. (Includo

pela Emenda Constitucional n 33, de 11.12.2001)

ANOTAES

1. Rol das contribuies As diversas espcies tributrias, determinadas pela hiptese deincidncia ou pelo fato gerador da respectiva obrigao (CTN, art. 4) so as seguintes: a) osimpostos (CF arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) ascontribuies, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2.parafiscais (CF, art. 149), que so: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF art. 195, I,II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, 4), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS,o salrio-educao, CF, art. 212, 5, contribuies para o SESI, SENAI, SENAC, CF art.240); c.3. especiais; c.3.1. de interveno no domnio econmico (CF, art. 149) e c.3.2.corporativas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espcie tributria: d) os emprstimoscompulsrios (CF, art. 148) (STF, Pleno, RE 138.284/CE, j. em 1/7/1992, v. u., DJ de28/8/1992, p. 13456, RTJ 143-1/313, a transcrio de trecho do voto do Min. Carlos Velloso,relator). Referida deciso, alm de classificar as vrias espcies de contribuies, reafirma anatureza tributria destas, o que de resto j ponto pacfico na jurisprudncia do SupremoTribunal Federal. Quanto classificao das contribuies, data venia, a jurisprudncia doprprio STF talvez recomende alguns reparos ao entendimento expresso pelo Min. Velloso, aexemplo da contribuio para o FGTS, que no tem natureza tributria (STF, RE 116.762/SP,Rel. Min. Nri da Silveira, j. em 13/11/2001, DJ de 5/4/2002, p. 109). Tal aspecto,naturalmente, no estava em discusso quando da prolao do tal precedente, e a classificaofoi feita como obiter dictum.2. Contribuies sociais gerais Seria possvel a criao, pela Unio, de contribuies sociaisgerais distintas daquelas j previstas no texto constitucional? Em outros termos, alm dascontribuies sociais j existentes, e que no se destinam ao custeio da seguridade (v. g.,salrio-educao), poderia a Unio criar outras, baseada apenas na aluso genrica contida noart. 149 da CF/88? Parece-nos que no (Contribuies Sociais Gerais e a Integridade doSistema Tributrio Nacional, em Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio 6 vol.,coord. Valdir de Oliveira Rocha, So Paulo: Dialtica, 2002, p. 171). No mesmo sentido:Humberto vila, Sistema Constitucional Tributrio, So Paulo: Saraiva, 2004, p. 258. OSupremo Tribunal Federal, entretanto, manifestou-se diversamente, pelo menos em sede demedida cautelar, quando do julgamento das contribuies criadas pela LC n 110/2001 (STF,Pleno, ADI 2.556-MC, Rel. Min. Moreira Alves, j. em 9/10/2003, m. v., DJ de 8/8/2003, p.87). Para uma crtica a esse posicionamento, que abre vlvula de escape sem igual no sistematributrio brasileiro, transformando em letra morta os arts. 154, I, e 195, 4, da CF/88, e, comeles, o princpio federativo, confiram-se: Hugo de Brito Machado Segundo, Contribuies eFederalismo, So Paulo: Dialtica, 2005, passim; Humberto vila, Sistema ConstitucionalTributrio, So Paulo: Saraiva, 2004, p. 258.3. A Contribuio social geral criada pela LC n 110/2001 e o FGTS Cumpre no confundira contribuio ao FGTS, paga pelo empregador, com as contribuies criadas pela LC n110/2001, classificadas pelo STF como sociais gerais. A primeira direito do empregador, eintegra o seu patrimnio (ainda que no lhe esteja disponvel seno em algumas hipteses),sendo apenas administrada ou tutelada pelo Poder Pblico, no configurando receita pblica. Asegunda tributo, instituda para gerar receitas suficientes a que a Unio arcasse com os nusinerentes correo das contas do FGTS, corrodas pela inflao em face da aplicao de

ndices irreais de atualizao, distoro que o Judicirio condenou o Poder Pblico a reparar.Como tem entendido o STJ, doutrinariamente, no se identifica a contribuio social institudapela LC n 110/2001, destinada a cobrir o dficit das contas do FGTS, como espcie do mesmognero das contribuies para o Fundo, ou mera majorao do FGTS (STJ, 2a T., REsp593.814/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, j. em 24/8/2005, DJ de 19/9/2005, p. 263). Apesardisso, em seu voto, na ADI 2.556-MC, o Min. Moreira Alves consignou que as contribuiesinstitudas pela LC n 110 no so receita pblica, pois destinam-se ao fundo mantido pelaCaixa Econmica. Equiparou-as s contribuies ao FGTS, pagas ordinariamente pelosempregadores (STF, Pleno, ADI 2.556 MC/ DF, Rel. Min. Moreira Alves, j. em 9/10/2002, m.v., DJ de 8/8/2003, p. 87). Data venia, parece mais adequado considerar que tais contribuies,de fato, tm natureza distinta, at porque as contribuies institudas pela LC n 110 no seropagas necessariamente pelos empregadores de pessoas beneficiadas com o expurgo. No setrata, nas exaes institudas pela LC n 110, de uma espcie de adicional do prprio salrio,destinado a formar uma poupana compulsria, como ocorre na contribuio ao FGTSpropriamente dita. Alis, se prevalecer o entendimento de que a contribuio ao FGTS temnatureza tributria (o que no nos parece correto), isso ter importantes repercusses nadeterminao de seu regime jurdico, especialmente no que diz respeito aos prazos deprescrio e decadncia.Ainda quanto s contribuies criadas pela LC 110/2001, importante lembrar que foram duas.Uma criada pelo art. 1.o, incide sobre a despedida sem justa causa, pela alquota de dez porcento sobre o montante de todos os depsitos devidos, referentes ao Fundo de Garantia doTempo de Servio FGTS, durante a vigncia do contrato de trabalho, acrescido dasremuneraes aplicveis s contas vinculadas. A outra, prevista no art. 2., incidia sobre aremunerao mensal devida ao trabalhador, pela alquota de cinco dcimos por cento. Avigncia desta ltima foi limitada, pelo prprio pargrafo segundo, a um perodo de sessentameses, o qual h muito se encontra expirado. J a norma que criou a primeira no teve suavigncia previamente limitada no tempo, pelo que a exao continua sendo imposta aoscontribuintes at os dias de hoje. Coloca-se, porm, a questo de saber se essa contribuioainda poderia ser cobrada, visto que sua finalidade j teria sido atendida e ter-se-ia exaurido.Afinal, o saldo das contas do FGTS encontra-se equilibrado, e as condenaes decorrentes dadeciso do STF que imps a correo de tais contas cujo cumprimento motivou a criao dacontribuio foram j todas adimplidas. Essa questo do exaurimento da contribuio peloatendimento de sua finalidade teve sua repercusso geral reconhecida pelo STF (RE878.313/SC), alm de ser discutida em ADI pendente de julgamento (ADI 5.050/DF). importante fazer o registro de que o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar a validade daexao, nos termos em que originalmente criada, quando do julgamento da ADI 2.556, batizou-a,logo na abertura da ementa do julgado, de contribuio destinada a custear dispndios daUnio acarretados por deciso judicial. Foi o STF quem lhe deu esse nome, na ADI na qualdecidiu originalmente pela sua validade, pelo que no h espao para tergiversar, agora,inventando finalidades outras, mais amplas, apenas porque esta j foi atendida e no justificamais a cobrana. Durante os anos 1990, e o incio dos anos 2000, assistiu-se a umaimpressionante proliferao de contribuies. A jurisprudncia foi assaz complacente com essanova figura, afrouxando muitas das amarras estabelecidas na Constituio sob o argumento deque elas s se aplicariam a impostos. Tudo por conta da finalidade. Nesse quadro, e com obenefcio adicional de poder utilizar virtualmente qualquer base de clculo, invadindo inclusive

competncias impositivas estaduais, e no tendo que dividir com Estados e Municpios oproduto da arrecadao, a Unio usou e abusou dessa nova figura. Tudo em prol de suafinalidade. Tudo, repita-se, deu-se sob o pretexto de que elas, as contribuies, seriam figurasui generis caracterizada pela finalidade. Essa palavra, finalidade, virou um verdadeiromantra, a justificar toda sorte de exao. incoerente, portanto, que, diante de uma contribuioque esgotou a sua finalidade, se afirme que ela pode continuar sendo cobrada, tudo porque a leique a institui teria vigncia indeterminada, ou porque a finalidade poderia, agora, ser qualqueruma.4. Constitucionalidade da contribuio para o salrio-educao A contribuio para osalrio-educao fora impugnada judicialmente. Contribuintes argumentavam que a mesma nohavia sido instituda validamente, perante a Constituio anterior, e no poderia ter sidorecepcionada pela CF/88. O STF, porm, considerou constitucional a cobrana da contribuiodo salrio-educao, seja sob a carta de 1969, seja sob a Constituio Federal de 1988, e noregime da Lei n 9.424/1996 (Smula n 732/STF). Segundo o STF, a contribuio ao salrio-educao uma contribuio social geral, tem natureza tributria, e teria sido expressamenterecepcionada em funo do disposto no art. 212, 5, da CF/88 (STF, Pleno, RE 272.872, Rel.Min. Ilmar Galvo, j. em 4/4/2001, v. u., DJ de 10/10/2003, p. 21 RTJ 191-01/271).5. Perfil da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico Segundo entendemos, afigura da contribuio de interveno no domnio econmico deve ser vista em seus devidostermos, sob pena de, juntamente com a contribuio social geral, tornar incuas as demaisnormas do sistema tributrio, notadamente as que limitam a competncia tributria da Unio edeterminam a repartio da receita tributria. Isso porque, considerando-se que toda ao doEstado ou tem algum propsito social ou ento, de alguma forma, interfere na economia, todo equalquer tributo poder ser, doravante, criado sob o largo e confortvel rtulo decontribuio.

Por tais razes, sustentamos que a CIDE espcie de tributo de uso excepcional etemporrio, que se caracteriza por sua finalidade, qual seja, a de servir como instrumento dainterveno da Unio Federal em setores descompassados ou desregulados do mercado, nosquais referido descompasso esteja inviabilizando a livre iniciativa ou outros princpios com osquais esta deva conviver equilibradamente. A interveno realizada pela CIDE deve ocorrertanto atravs de sua incidncia, de forma extrafiscal, como atravs do custeio de rgo estatalincumbido dessa interveno. Finalmente, referida contribuio no se pode prestar comoinstrumento arrecadatrio, nem representar invaso direta ou indireta na competncia tributriade outros entes federados.

Entretanto, e com a devida vnia, o STF vem dando a essa espcie tributria elastrio semprecedentes. Alm de admitir as mais variadas exaes criadas com esse nome, ainda temvalidado outras, para as quais no se encontra fundamento constitucional e o rtulo de CIDE caicomo uma tbua de salvao capaz de constitucionalizar qualquer tributo.

A contribuio