CONTABILITATE

1

UNELE ASPECTE PRIVIND APLICAREA REGLEMENTRILOR CONTABILE CONFORME CU

DIRECTIVELE EUROPENE, APROBATE PRIN ORDINUL

MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE NR. 1.752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare*

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, operatorii economici aplic Reglementrile

contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare. Odat cu intrarea n vigoare a acestor reglementri au fost abrogate Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, cu modificrile i completrile ulterioare, i Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306/2002, cu modificrile ulterioare.

Reglementrile contabile presupun aplicarea, de ctre toi operatorii economici, a acelorai reguli contabile. n contextul Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, singura difereniere ntre operatorii economici este din punctul de vedere al numrului de componente ale situaiilor financiare anuale, respectiv al formatului bilanului cuprins n situaiile financiare anuale.

Implicit, obligaia de auditare a situaiilor financiare anuale este difereniat pe categoriile de operatori economici. Astfel, persoanele juridice care depesc criteriile de mrime prevzute de reglementri, societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, astfel cum este definit de legislaia n vigoare privind piaa de capital, precum i persoanele juridice de interes public definite prin lege au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale.

Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare, fac obiectul auditrii i situaiile financiare anuale consolidate.

n sprijinul operatorilor economici, specialiti ai Direciei de reglementri contabile din

Ministerul Finanelor Publice au elaborat un ghid referitor la Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, cuprinznd unele aspecte privind aplicarea acestora.

Exemplele prezentate n continuare nu sunt exhaustive, dat fiind multitudinea operaiunilor care au loc n practic. De asemenea, la contabilizarea operaiunilor economico-financiare trebuie avute n vedere att documentele i clauzele contractuale care stau la baza operaiunilor, ct i reglementrile contabile n vigoare.

n ceea ce privete tratamentul fiscal, acesta este cel prevzut de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

n conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.

* Prezentul material a fost publicat i n Revista Finane Publice i Contabilitate, editat de Ministerul Finanelor Publice, n numerele aferente lunilor august decembrie 2008.

CONTABILITATE

2

CAPITOLUL I ASPECTE GENERALE

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, operatorii economici aplic Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/20051, cu modificrile i completrile ulterioare.

Reglementrile contabile conforme cu directivele europene cuprind dou pri, astfel: Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene

i Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene transpun Directiva a IV-a a

Comunitilor Economice Europene privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale i Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene privind conturile consolidate.

1.1 Aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor

Economice Europene Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene

prevd formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, precum i regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale.

Trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene s-a efectuat la data de 1 ianuarie 2006, prin transpunerea soldurilor finale ale conturilor din balana de verificare la 31 decembrie 2005, n conturile prevzute n noul plan de conturi cuprins n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene se aplic de urmtoarele entiti:

a) societile comerciale: - societile n nume colectiv; - societile n comandit simpl; - societile pe aciuni; - societile n comandit pe aciuni; i - societile cu rspundere limitat; b) societile/companiile naionale; c) regiile autonome; d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de

organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor

prevzute la lit. a)e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, n condiiile prevzute de aceste reglementri.

Din punct de vedere contabil, sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate reprezint subuniti fr personalitate juridic ce aparin acestor persoane juridice i au obligaia ntocmirii situaiilor financiare anuale i raportrilor contabile periodice cerute de Legea contabilitii nr. 82/19912, republicat.

Persoanele juridice care ntocmesc situaii financiare individuale (anuale) potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene ntocmesc i prezint fie situaii financiare anuale, fie situaii financiare anuale simplificate.

Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro,

1 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/30.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile

conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080/30.11.2005), cu modificrile i completrile ulterioare. 2 Legea contabilitii nr. 82/24.12.1991, republicat (M.O. nr. 454/18.06.2008).

CONTABILITATE

3

- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: a) bilan; b) cont de profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de trezorerie; e) note explicative la situaiile financiare anuale. Acest set de situaii financiare format din cinci componente este denumit pe parcursul

prezentului material, i situaii financiare anuale dezvoltate. Societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia

reglementat ntocmesc situaii financiare anuale cuprinznd cele cinci componente de mai sus, chiar dac nu depesc limitele a dou din cele trei criterii de mrime prevzute de reglementri.

Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:

a) bilan prescurtat, b) cont de profit i pierdere, c) note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Persoanele juridice care ntocmesc situaii financiare anuale simplificate au posibilitatea ca,

opional, s ntocmeasc situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.

O entitate care a ntocmit situaii financiare anuale simplificate (cu 3 componente) va ntocmi situaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente) numai dac n dou exerciii financiare consecutive depete limitele a dou dintre cele trei criterii prevzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005.

O entitate care a depit limitele a dou din cele trei criterii i a ntocmit situaii financiare anuale dezvoltate, va ntocmi situaii financiare anuale simplificate numai dac, n dou exerciii financiare consecutive, nu depete limitele a dou dintre cele trei criterii prevzute la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005.

Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul financiar precedent celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, cel pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale.

Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene sunt auditate potrivit legii.

Fac obiectul auditului statutar i situaiile financiare anuale ntocmite de entitile de interes public, astfel cum sunt definite potrivit legii, precum i societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, astfel cum este definit de legislaia n vigoare privind piaa de capital.

Situaiile financiare anuale nsoite de raportul administratorilor sunt supuse aprobrii de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare.

Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea acestora potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2006, entitile care ndeplinesc condiiile specificate n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene au obligaia de a ntocmi i situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor.

1.2 Calculul criteriilor de mrime Indicatorii n funcie de care se stabilesc criteriile de mrime sunt: total active, cifra de afaceri

net i numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar. Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante i cheltuieli n avans. Cifra de afaceri net se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri,

executrile de lucrri, prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate clienilor i taxa pe valoarea adugat, precum i alte impozite i taxe legate direct de cifra de afaceri.

CONTABILITATE

4

n acest sens, atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cu ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele reprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite.

Numrul mediu de salariai se determin dup metodologia stabilit de Institutul Naional de Statistic.

Pentru ntocmirea situaiilor financiare ale anului 2008, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale anului 2007 i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la 31 decembrie 2008.

Exemplu de calcul al indicatorilor Situaiile financiare ale anului 2007 Pentru ntocmirea situaiilor financiare ale anului 2007, ncadrarea n criteriile de mrime

prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale anului 2006 i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la 31 decembrie 2007.

Pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale anului 2006 entitatea a depit limitele a dou din criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

Indicatorii afereni anului 2007 sunt determinai la finele anului, pe baza evidenei contabile i a balanei ncheiate la 31 decembrie 2007.

Presupunem c indicatorii de mrime la finele anului 2007 sunt: - total active: 20.000.000 lei, - cifra de afaceri net: 45.000.000 lei, - numr mediu salariai n cursul exerciiului financiar: 42. Cursul valutar pentru data de 31.12.2007 comunicat de BNR presupunem c este 3,6890

lei/euro, astfel c valorile calculate n euro pentru aceti indicatori sunt: - total active: 5.421.523,44 euro, - cifra de afaceri net: 12.198.427,76 euro. Avnd n vedere valorile calculate ale indicatorilor i faptul c au fost depite limitele

criteriilor de mrime n dou exerciii consecutive, entitatea va ntocmi la finele anului 2007 situaii financiare anuale formate din:

a) bilan; b) cont de profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de trezorerie; e) note explicative la situaiile financiare anuale. Situaiile financiare ale anului 2008 Situaiile financiare ale anului 2008 au la baz evaluarea indicatorilor de la finele anilor 2007

i 2008. Indicatorii afereni anului 2007 sunt determinai pe baza situaiilor financiare ntocmite la

finele anului 2007. Informaiile aferente anului 2007 sunt cele prezentate mai sus.

Pentru anul 2008, indicatorii determinai n baza balanei de verificare sunt: - cifra de afaceri net: 12.000.000 lei, - total active: 25.000.000 lei, - numr mediu salariai n cursul exerciiului financiar: 38.

Cursul valutar comunicat de BNR pentru data 31.12.2008 este de 3,6905 lei/euro. Valorile calculate n euro pentru aceti indicatori sunt: - total active: 3.251.591,92 euro,

CONTABILITATE

5

- cifra de afaceri net: 6.774.149,84 euro.

Se constat c n anul 2007 entitatea depete limitele a dou din cele trei criterii de mrime, iar n anul 2008 nu mai depete limitele acestor criterii. Entitatea va ntocmi n continuare situaii financiare anuale formate din:

a) bilan; b) cont de profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de trezorerie; e) note explicative la situaiile financiare anuale. Situaiile financiare anuale ale anului 2009 Presupunem c la finele anului 2009 nu sunt depite limitele a dou din cele trei criterii de

mrime stabilite. Avnd n vedere c entitatea nu a depit n dou exerciii financiare consecutive (anul 2008

i anul 2009) limitele a dou din cele trei criterii de mrime, rezult c la finele anului 2009 aceasta va ntocmi situaii financiare anuale simplificate formate din:

a) bilan prescurtat; b) cont de profit i pierdere; c) note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.

Opional, entitatea poate ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.

Aceste situaii financiare anuale trebuie verificate potrivit legii.

n cazul entitilor ale cror valori mobiliare sunt admise pentru tranzacionare pe o pia reglementat, nu sunt necesare astfel de judeci bazate pe limitele criteriilor de mrime, deoarece aceste entiti au obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale dezvoltate (cu cinci componente), indiferent de mrimea celor trei indicatori de referin i, implicit, obligaia de auditare a situaiilor financiare anuale.

1.3 Reguli de evaluare n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur

i exigibilitate.

Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene:

a) un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil;

b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice;

c) capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

n nelesul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, termenii de mai jos au urmtoarele semnificaii:

a) veniturile constituie - creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor;

b) cheltuielile constituie - diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

Pentru evaluarea elementelor din situaiile financiare anuale sunt utilizate reguli de baz i reguli alternative n conformitate cu prevederile reglementrilor contabile.

CONTABILITATE

6

A. Reguli de baz Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza

principiului costului de achiziie sau al costului de producie.

Exist patru momente cnd are loc evaluarea elementelor de activ i datorii din bilan, i anume:

1. Evaluarea la data intrrii n entitate La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la

valoarea de intrare, determinat astfel: a) la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii pentru bunurile reprezentnd aport la

capitalul social; d) la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.

2. Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor

Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.753/20043. Punctul 44 din aceste norme a fost abrogat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare.

3. Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar, elementele de natura activelor i datoriilor se evalueaz

i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii.

n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar.

Pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate:

- pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil; sau

- se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil.

Elementele de activ se menin la valoarea lor de intrare.

Conform regulilor de evaluare aplicabile la ncheierea exerciiului financiar, n bilan principalele elemente se prezint astfel:

Imobilizrile necorporale Imobilizrile necorporale trebuie prezentate n bilan la valoarea de intrare, mai puin

ajustrile cumulate de valoare. Prin ajustri cumulate de valoare se neleg amortismentele calculate i ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, determinate ca diferena ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net.

Imobilizrile corporale Imobilizrile corporale trebuie prezentate n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile

cumulate de valoare.

Imobilizrile financiare Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile

cumulate pentru pierdere de valoare.

Stocuri Activele de natura stocurilor trebuie reflectate n bilan la o valoare care s nu fie mai mare

dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor, denumit valoare realizabil net. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere.

3 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.753/22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de active i de pasiv (M.O. nr. 1.174/13.12.2004), cu modificrile ulterioare.

CONTABILITATE

7

Creane Exprimate n lei Creanele se evideniaz n contabilitate la valoarea lor probabil de ncasare. Exprimate n lei cu decontare n funcie de cursul unei valute Pentru creanele exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute,

eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, la data bilanului, dup caz.

Exprimate n valut Creanele n valut trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de

Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor n valut sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.

Pentru sumele incerte se evideniaz ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor fa de clieni/debitori.

Disponibiliti n valut i asimilate Disponibilitile n valut i alte valori de trezorerie, acreditivele i depozitele pe termen scurt

n valut trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data bilanului.

La ncheierea exerciiului financiar, diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut, acreditivelor i depozitelor la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data bilanului, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.

Investiii financiare pe termen scurt Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se

evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare. Cele netranzacionate se evalueaz la cost istoric, mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.

Datorii Diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de

natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate pe seama elementelor corespunztoare de datorii. Exprimate n lei cu decontare n funcie de cursul unei valute Pentru datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute,

eventualele diferene favorabile sau nefavorabile care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.

Exprimate n valut La nchiderea exerciiului financiar, datoriile se evalueaz i raporteaz utiliznd cursul de

schimb comunicat de Banca Naional a Romniei valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar se determin i se nregistreaz similar creanelor n valut.

Provizioane Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data

bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, generat de evenimente anterioare. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai

bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie redus sau anulat prin reluare la venituri.

4. Evaluarea la data ieirii din entitate La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din

gestiune la valoarea lor de intrare. B. Reguli alternative Regulile de evaluare alternative ce pot fi aplicate sunt cele referitoare la reevaluarea

imobilizrilor corporale i cele referitoare la evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare.

CONTABILITATE

8

1. Reevaluarea imobilizrilor corporale Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului

financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu.

Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie anul urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie reevaluare n sensul reglementri contabile, aceste evaluri efectundu-se n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan.

n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit i pierdere.

Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.

La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri:

a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.

Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului.

Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare.

n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n Capital i rezerve.

Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative. 2. Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare se poate efectua n situaiile

financiare consolidate. Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar

pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate.

Un activ financiar este orice activ care reprezint: a) trezorerie; b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti; c) un drept contractual: - de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau - de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial

favorabile entitii; sau d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii i este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s

primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau - un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat n alt fel dect prin schimbul

unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar pentru un numr fix din instrumentele de capital propriu ale entitii. n acest scop, instrumentele de capital ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

O datorie financiar este orice datorie care reprezint: a) o obligaie contractual:

CONTABILITATE

9

- de a ceda lichiditi sau alt activ financiar unei alte entiti; sau - de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial

nefavorabile pentru entitate; b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale

entitii i este: - un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s livreze

un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau - un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul

unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar n schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

Valoarea just se determin prin referire la: a) valoarea de pia, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu

uurin o pia credibil. Dac valoarea de pia nu se poate identifica cu uurin pentru un instrument, dar poate fi identificat pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de pia poate fi derivat din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau

b) o valoare determinat cu ajutorul unor modele i tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uurin o pia credibil. Astfel de modele i tehnici asigur o aproximare rezonabil a valorii de pia.

Atunci cnd un instrument financiar se evalueaz la valoarea just, modificarea valorii se include n contul de profit i pierdere. Totui, o astfel de modificare se include direct n capitalul propriu, ntr-o rezerv de valoare just, dac:

a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire mpotriva riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificrile de valoare s nu fie nregistrate n contul de profit i pierdere; sau

b) modificarea de valoare se refer la o diferen de schimb valutar aprut la un element monetar care face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o entitate strin.

Modificarea valorii unui activ financiar disponibil pentru vnzare, altul dect un instrument financiar derivat, poate fi inclus direct n capitalul propriu, n rezerva de valoare just.

Dac, n situaiile financiare consolidate a fost efectuat evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare, notele explicative prezint:

a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor i tehnicilor de evaluare; b) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare

incluse direct n contul de profit i pierdere, precum i modificrile incluse n rezerva de valoare just; c) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate, informaii privind aria i natura

instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie; i

d) un tabel care s prezinte modificrile rezervei de valoare just n cursul exerciiului financiar.

Cerine de prezentare a valorii juste n situaii financiare anuale individuale Dei evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare nu se nregistreaz n

contabilitate, iar rezultatele acesteia nu sunt cuprinse n bilan i n contul de profit i pierdere, n notele explicative la situaiile financiare anuale individuale trebuie prezentate urmtoarele informaii:

a) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate: - valoarea just a instrumentelor, dac o astfel de valoare poate fi determinat; - informaii privind aria i natura instrumentelor financiare; i b) pentru imobilizrile financiare nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor just i

fr a se fi utilizat opiunea de a face o ajustare de valoare: - valoarea contabil i valoarea just ale fiecruia dintre activele individuale sau ale gruprilor

corespunztoare ale acelor active individuale; - motivele pentru care nu a fost redus valoarea contabil, inclusiv natura dovezilor pe care

se ntemeiaz opinia c valoarea contabil va fi recuperat.

CONTABILITATE

10

CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI

Prezentarea activelor n situaiile financiare anuale ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul i durata deinerii acestora.

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, n scopul desfurrii activitilor entitii.

2.1 Imobilizri necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut

pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau prestri de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative.

Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu

excepia celor create intern de entitate; fondul comercial; alte imobilizri necorporale; i avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. 2.1.1 Cheltuielile de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei

entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii).

O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care aceste cheltuieli se pot imobiliza. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani.

n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma profitului reportat i a rezervelor disponibile pentru distribuire, potrivit legii, este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. ntruct legislaia naional nu definete rezervele distribuibile, se vor avea n vedere rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii.

Exemplul 1 La sfritul primului an de la nfiinare, o entitate prezint n bilan cheltuieli de constituire

neamortizate n sum de 1.000 lei, iar capitalul propriu este n sum de 2.100 lei, format din: - capital social: 500 lei, - profitul net al exerciiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale): 1.600 lei, - rezerva legal constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei.

n aceast situaie, din profitul net al exerciiului de 1.600 lei se poate distribui o sum maxim de 500 lei (1.600 profit net al exerciiului 100 rezerva legal 1.000 cheltuieli de constituire neamortizate).

Exemplul 2 O entitate decide s-i extind activitatea i, ca urmare, deschide o filial. Cheltuielile

ocazionate de nfiinarea filialei sunt n sum de 10.000 lei. Conform politicilor societii, acest gen de cheltuieli se recupereaz, liniar, ntr-o perioad de maxim 4 ani. n contabilitate, noua entitate va recunoate cheltuielile de constituire ca activ necorporal.

CONTABILITATE

11

201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobilizri 10.000 lei

Amortizarea calculat pentru primul an este n sum de 2.500 lei (10.000/4 ani), articol contabil:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

2.500 lei

La finele perioadei de 4 ani, dup ce se amortizeaz integral cheltuielile de constituire, se va reflecta scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, prin articolul contabil:

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

= 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei

2.1.2 Cheltuielile de dezvoltare Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor

cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii.

Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a

prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de

vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau de-a lungul duratei de

utilizare, dup caz. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio

distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. ntruct legislaia naional nu definete rezervele distribuibile, se vor avea n vedere rezervele care pot fi utilizate, potrivit legii.

Exemplu S.C. MEDICOM S.A. i desfoar activitatea n industria farmaceutic i are ca obiect de

activitate cercetarea-dezvoltarea, realizat prin: - laboratorul propriu de cercetare; - colaborare cu un centru de cercetri pentru medicamente. Faza de cercetare n luna ianuarie 2006, entitatea a nregistrat urmtoarele consumuri pentru laboratorul

propriu de cercetare: - materii prime: 2.000 lei, - materiale auxiliare: 5.000 lei, - manoper: 500 lei, - amortizare imobilizri corporale: 300 lei. ntruct cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii

unor cunotine sau nelesuri tiinifice sau tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. n acest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare i au afectat profitul contabil al perioadei.

Pentru reflectarea n contabilitate a consumurilor ocazionate n activitatea de cercetare, se efectueaz nregistrrile:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei 602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 5.000 lei

CONTABILITATE

12

641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 500 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizrilor = 281 Amortizri privind

imobilizrile corporale 300 lei

Faza de dezvoltare n domeniul cercetrii i dezvoltrii, activitatea desfurat la S.C. MEDICOM S.A. are ca

scop obinerea unui nou vaccin antigripal i a altor trei medicamente noi. S.C. MEDICOM S.A. a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract

pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului Antigrip n valoare de 60.000 lei. Se apreciaz c sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca activ.

nregistrarea n contabilitate:

203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizri 60.000 lei

Entitatea MEDICOM SA nregistreaz n aceeai lun produsul astfel obinut la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM). Taxele pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la suma de 5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani.

Entitatea obine dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin pe o perioad de trei ani.

nregistrarea licenei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei la care se adaug cheltuielile aferente brevetrii n sum de 5.000 lei)

205 Concesiuni, brevete, licene mrci comerciale, drepturi i active similare

= % 203 Cheltuieli de dezvoltare 404 Furnizori de imobilizri

65.000 lei60.000 lei

5.000 lei Entitatea decide ca licena respectiv s se amortizeze pe perioada celor trei ani, ct este

nregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.

Exemplu O entitate achiziioneaz un program de contabilitate n sum de 30.000 lei care urmeaz a

fi utilizat pentru nevoi proprii. Durata de utilizare economic este de trei ani. Odat cu achiziia programului pentru necesiti proprii, entitatea achiziioneaz i licena n

valoare de 38.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor acest program, pe o perioad de doi ani.

Deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou componente, n contabilitate ele vor fi urmrite separat:

% 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci co-

merciale, drepturi i active similare 208 Alte imobilizri necorporale

= 404 Furnizori de imobilizri 68.000 lei38.000 lei

30.000 lei n aceste condiii, amortizarea programului informatic utilizat pentru necesiti proprii se va

efectua pe perioada de utilizare, respectiv trei ani, iar costul licenei va fi amortizat pe o perioad de doi ani.

2.1.3 Recunoaterea drepturilor din contractele de concesiuni Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice

Europene, concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale.

CONTABILITATE

13

Pentru exemplificarea nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce decurg din preluarea n concesiune a unor bunuri, se consider o entitate care preia un bun n concesiune, pentru o perioad de 40 de ani.

Se va exemplifica att situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ, ct i situaia n care aceasta poate fi nscris n activul bilanului. n cazul celor dou situaii prezentate n continuare, se utilizeaz aceleai date cu privire la obiectul concesiunii, durata concesiunii, valoarea redevenei (n acest caz, trimestrial), termenele scadente. Operaiunile ce decurg din derularea contractului de concesiune se vor nregistra n contabilitate, n funcie de prevederile contractuale.

Astfel, n prima situaie, n care contractul nu prevede o valoare amortizabil a concesiunii, ci doar plata unor redevene lunare, concesiunea nu se poate recunoate ca activ. n cea de-a doua situaie, contractul prevede o durat i o valoare total a concesiunii, ceea ce permite recunoaterea acesteia ca activ n bilan.

Exemplu A. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd domeniului

public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de 01.01.2006. n contractul ncheiat ntre cele dou pri nu se stabilete valoarea total a concesiunii, ci

doar valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 100.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun cu

terenul aferent. Plata redevenei se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului. Pentru nregistrarea operaiunilor, se vor efectua urmtoarele articole contabile: Data: 01.01.2006 a) Conform contractului, nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat

perioada concesionrii n valoare total de 16.000.000 lei (100.000 x 4 trimestre x 40 ani): Debit cont 8036, 16.000.000 lei Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

Data: 15.01.2006 b) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I - anul 2006:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

= 401 Furnizori 100.000 lei

i concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune,

chirii i alte datorii asimilate Credit cont 8036 100.000 lei Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

c) Achitarea datoriei fa de furnizori:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 leiNot: nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent stabilit n contract.

Data: 31.12.2006 Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate la data de

31.12.2006 este de 15.600.000 lei (100.000 x 4 trimestre x 39 ani) i reprezint contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pn la ncheierea contractului de concesiune.

Data: 15.01.2007 a) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I al anului 2007:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

= 401 Furnizori 100.000 lei

i concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

CONTABILITATE

14

Credit cont 8036 100.000 lei Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate b) Achitarea datoriei fa de furnizori:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei

Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent stabilit n contract. Data: 31.12.2007 Soldul debitor al contului 8036 n sum de 15.200.000 lei (100.000 x 4 trimestre x 38 ani)

reflect contravaloarea concesiunilor rmase de achitat la data de 31 decembrie 2007. nregistrrile se efectueaz similar pn la ncheierea contractului. La ncheierea perioadei de concesionare, o dat cu plata ultimei redevene, contul 8036

Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate se soldeaz.

B. Situaia n care concesiunea se poate recunoate ca activ O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd

domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 ani ncepnd de la data de 01.01.2006. Prin contractul de concesiune s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de

16.000.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 100.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun cu

terenul aferent. Plata redevenelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecrui trimestru.

Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia, prevzut n contractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare.

Amortizarea anual este 16.000.000 lei /40 ani = 400.000 lei/an Amortizarea lunar este 400.000 lei /12 luni = 33.333,33 lei/lun Anul 2006: Concesiunea este recunoscut ca activ. a) Se nregistreaz n contabilitate valoarea total a concesiunii primite:

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

16.000.000 lei

i concomitent se nregistreaz n afara bilanului activul primit n concesiune, n debitul contului 8038 Alte valori n afara bilanului.

b) nregistrarea amortizrii lunare a concesiunii:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-tizarea imobilizrilor

= 2805 Amortizarea concesiu-nilor, brevetelor, licen-elor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare

33.333,33 lei

Aceast nregistrare contabil se repet n fiecare lun, pe durata concesionrii:

c) Achitarea redevenei datorate pentru trimestrul I al anului 2006, conform contractului:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei

Not: Redevenele facturate de proprietarul bunului cedat n concesiune se nregistreaz prin articolul contabil 167 = 404 i 404 = 5121, iar taxa pe valoarea adugat are regimul stabilit de Codul fiscal.

Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la 31.12.2006 este 15.600.000 lei (16.000.000 400.000), i reflect contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pn la expirarea perioadei de concesionare.

n bilanul ncheiat la data de 31.12.2006, concesiunea primit se reflect la imobilizri necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)

CONTABILITATE

15

diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea (n cazul nostru 400.000 lei reprezentnd amortizarea aferent primului an de concesionare).

Anul 2007 a) Se calculeaz i nregistreaz amortizarea corespunztoare fiecrei luni pe parcursul

ntregului an:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-tizarea imobilizrilor

= 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrci-lor comerciale, drepturilor i activelor similare

33.333,33 lei

b) Achitarea redevenelor aferente trimestrului I al anului 2007:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru,

pn la expirarea perioadei de concesionare. Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la data de 31.12.2007 este

15.200.000 lei, reprezentnd contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pn la expirarea perioadei de concesionare.

n bilanul ncheiat la data de 31.12.2007, concesiunea primit se reflect la imobilizri necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei) diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferent celor doi ani de concesionare, n cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lun x 24 luni).

Not: nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru, pn la expirarea perioadei de concesionare.

La expirarea duratei contractului, dup amortizarea integral, se nregistreaz restituirea imobilului i a terenului aferent i, implicit, scoaterea din eviden a concesiunii primite:

2805 Amortizarea concesiunilor, brevete-lor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare

= 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

16.000.000 lei

i concomitent Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului 2.2 Imobilizri corporale n funcie de politicile contabile stabilite la nivel de entitate, un bun poate fi recunoscut din

punct de vedere contabil n categoria imobilizrilor corporale sau n categoria stocurilor n funcie de scopul deinerii/utilizrii acestuia i durata deinerii, respectiv pe termen lung sau pe termen scurt.

2.2.1 Aspecte generale privind imobilizrile corporale Imobilizrile corporale reprezint active care: - sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea

de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i - sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificrile i completrile ulterioare, mijlocul fix reprezint orice imobilizare corporal, care este deinut pentru a fi utilizat n producia sau livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative dac are o durat de via mai mare de un an i o valoare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre a Guvernului.

n prezent, limita este n sum de 1.800 lei, stabilit conform Hotrrii Guvernului. nr. 105/20074 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

Prin urmare, exist posibilitatea ca n contabilitate s se nregistreze imobilizri corporale

care s ndeplineasc din punct de vedere contabil cele dou condiii (de a fi utilizate n producie

4 Hotrrea Guvernului nr. 105/31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe (M.O. nr.

103/12.02.2007).

CONTABILITATE

16

proprie de bunuri sau prestare de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i de a avea o durat de via mai mare de un an), dar s aib o valoare diferit de plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.

Pentru ncadrarea imobilizrilor corporale n grupele i clasele corespunztoare se poate utiliza Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 2.139/20045.

Astfel, potrivit catalogului, acestea sunt grupate dup cum urmeaz: Grupa > subgrupa > clasa > subclasa > familia

Exemplu - grupa 2. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; - subgrupa 2.1 Echipamente tehnologice (maini, utilaje ...); - clasa 2.1.17 Maini, utilaje i instalaii comune care funcioneaz...; - subclasa 2.1.17.2 Maini pentru prelucrarea mecanic a ..., mori; - familia 2.1.17.2.1 - morile din industria cimentului. Aceast grupare faciliteaz i aplicarea prevederilor referitoare la reevaluarea imobilizrilor

corporale, avnd n vedere caracteristicile tehnice similare ale grupelor de imobilizri. Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, elementele dintr-o grup

de imobilizri corporale se reevalueaz simultan, pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.

Exemplu de nregistrare n contabilitate a unei imobilizri corporale a crei valoare iniial este sub limita de 1.800 lei.

Entitatea Gazonul are ca obiect de activitate grdinritul peisagistic pentru construirea i ntreinerea peisajelor.

Pentru realizarea obiectului de activitate, entitatea achiziioneaz maini de tuns gazonul de la un productor.

Entitatea Gazonul achiziioneaz n luna iulie 2006 o main de tuns gazonul n valoare de 1.200 lei fr TVA.

Conform politicilor stabilite, entitatea va recunoate n contabilitate o imobilizare corporal, amortizabil pe parcursul duratei de utilizare economic estimate, de trei ani, astfel:

a) nregistrarea activului:

213 Instalaii tehnice, mijloace de trans-port, animale i plantaii

= 404 Furnizori de imobilizri 1.200 lei

b) Plata furnizorului:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi curente la bnci 1.200 lei

c) Amortizarea lunar nregistrat n contabilitate este de 33,33 lei rezultat din urmtoarele calcule:

Amortizarea anual: 1.200 lei / 3 ani = 400 lei / an Amortizarea lunar: 400 lei / 12 luni = 33,33 lei / lun

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

33,33 lei

2.2.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale

Cheltuieli ulterioare

Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat

potrivit regulilor de evaluare din reglementrile contabile, n funcie de modalitatea de intrare n entitate.

5 Hotrrea Guvernului nr. 2.139/30.11.2004 pentru aprobarea catalogului privind clasificarea i duratele

normale de funcionare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 46/13.01.2005).

CONTABILITATE

17

Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:

a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniiale de livrare i manipulare; e) costurile de instalare i asamblare; f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor; g) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc. n costul unei imobilizri corporale pot fi incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i

mutarea acesteia la scoaterea din eviden, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului.

Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea").

Cheltuieli ulterioare Ulterior recunoaterii iniiale a unei imobilizri corporale, pe parcursul duratei de utilizare

economic sunt efectuate cheltuieli cu scopul reparrii, reabilitrii, modernizrii etc. respectivelor imobilizri. Astfel de cheltuieli sunt denumite cheltuieli ulterioare.

De regul, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate.

Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii.

Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este suportat.

Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial.

Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare.

Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare:

- efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i a consumurilor specifice;

- modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri substaniale ale calitii produciei sau activitii;

- efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop sporirea gradului de confort i ambient.

Exemplu O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate - activitatea hotelier, prestnd n

general servicii de cazare i mas. Conducerea hotelului are ca obiectiv pe urmtorii doi ani, obinerea unui nivel mai mare de

venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de trei stele.

Conform planului de investiii i a bugetului de venituri i cheltuieli, societatea va efectua dou categorii de lucrri:

- de reparaii - efectuate n scopul de a pstra parametrii tehnici iniiali ai cldirii (recunoscute n conturile de cheltuieli corespunztoare, la momentul efecturii lor);

CONTABILITATE

18

- de modernizare - efectuate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie n valoarea activului existent, fie ca active separate, dup caz).

Conform procedurilor de recunoatere a activelor adoptate de entitate, pe toat perioada investiiei, cheltuielile ulterioare au fost separate pe cele dou categorii de lucrri i nregistrate n contabilitate astfel:

a) lucrrile de reparaii n valoare de 200.000 lei, reprezentnd reparaii tencuieli, zugrveli, nlocuit tapet:

611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 401 Furnizori 200.000 lei b) lucrrile de modernizare n valoare de 1.500.000 lei, reprezentnd montarea unui sistem

de aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte instalaii i lucrri care au determinat un plus de performan.

n funcie de modalitatea de recunoatere, contravaloarea acestor lucrri se regsete: - fie n conturi de active separate, dac au durate de utilizare economic diferit de cea a

activului existent i pot fi exploatate separat de acesta; - fie n conturi de imobilizri n curs (cont 231), dac lucrrile respective sunt ncorporate n

valoarea activului existent. La ncadrarea acestor lucrri n valoarea activului sau n cheltuieli curente entitatea va avea

n vedere i respectarea principiului prudenei, corespunztor cruia valoarea activului nu trebuie s fie mai mare dect valoarea sa recuperabil.

2.2.3 Amortizarea pe baza duratelor de utilizare economic Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de

amortizare: a) amortizarea liniar; b) amortizarea degresiv; c) amortizarea accelerat. Terenurile nu se amortizeaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte

lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad estimat, conform politicilor entitii.

Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a

imobilizrilor corporale. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la

data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora.

Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic se efectueaz n mod sistematic, reducndu-se valoarea contabil a acestora. Valoarea contabil a acestor active este valoarea care este prezentat n bilan, fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alte valori care substituie costul, diminuate cu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate din d

n nelesul Reglementrilor contabile confor epreciere.me cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, reprezentnd:

a) perioada pe parcursul creia unitatea estimeaz c activul va fi disponibil pentru utilizare de ctre entitate; sau

b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se

calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. Se supun, de asemenea, amortizrii investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cu

chirie, pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii

corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul

CONTABILITATE

19

de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

Amortizarea recunoscut fiscal la determinarea profitului impozabil este cea determinat potrivit legislaiei fiscale n vigoare.

n contabilitate amortizarea se calculeaz conform duratelor de utilizare economic stabilite de fiecare entitate n parte. Aceste durate pot fi diferite de duratele normale de funcionare, prevzute de legislaia fiscal n vigoare la calculul amortizrii fiscale.

n continuare sunt prezentate exemple care pun n eviden aceste situaii: Exemplul 1 - Durata de utilizare economic este mai mare dect durata normal de funcionare n ianuarie 2006 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei, amortizabil pe

o perioad de utilizare economic estimat de cinci ani, folosind metoda de amortizare liniar. Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani. Potrivit datelor de mai sus, amortizarea contabil anual este de 3.000 lei (15.000 lei/5 ani),

iar cea fiscal este de 3.750 lei (15.000 lei/4 ani). Amortizarea contabil lunar este de 250 lei (3.000 lei/12 luni). Pe parcursul duratei de utilizare economic, lunar, n contabilitate se nregistreaz aceast

amortizare n valoare de 250 lei:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-tizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

250 lei

Exemplul 2 - Durata de utilizare economic este mai mic dect durata normal de

funcionare n ianuarie 2006 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei, amortizabil pe

o perioad de utilizare economic estimat de trei ani, folosind metoda de amortizare liniar. Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani. Amortizarea contabil anual este de 5.000 lei (15.000 lei/3 ani), iar cea fiscal este 3.750 lei. Amortizarea contabil lunar este de 416,6 lei (5.000 lei/12 luni). Aceast amortizare de 416,6 lei se nregistreaz n contabilitate, lunar, pe parcursul duratei

de utilizare economic de trei ani.

6811 Cheltuieli de exploatare privind amor-tizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

416,6 lei

2.2.4 Deprecierea activelor imobilizate n bilan, potrivit regulilor de evaluare de baz, imobilizrile corporale se prezint la valoarea

de intrare din care se deduc ajustrile cumulate de valoare. Aceste ajustri de valoare cuprind pe de o parte amortizrile calculate n funcie de durata de

utilizare economic atribuit activului i ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale. Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale se determin, de regul, prin

compararea valorii de inventar cu valoarea contabil net. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor

activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv.

Ajustrile de valoare pot fi: ajustri permanente (n cazul deprecierilor ireversibile), denumite n continuare amortizri, i/sau ajustrile provizorii (deprecieri reversibile), denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Exemplu La data de 31 decembrie 2006 o entitate efectueaz inventarierea tuturor elementelor de

activ i a datoriilor. Pentru elementele de imobilizri corporale la care se constat deprecieri, pe baza listelor de

inventariere ntocmite, comisia de inventariere face propuneri n vederea determinrii ajustrilor pentru depreciere sau pentru nregistrarea unor amortizri suplimentare, dup caz.

CONTABILITATE

20

Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale se constat urmtoarele: lei

Nr. crt.

Specificaie activ

Valoare contabil

net Valoare de

inventar Diferena Observaii

(1) (2) (3) (4) (5) = (4) - (3)

1 Cldire 01 150.000 140.000 -10.000 Depreciere ireversibil

(avarii pariale)

2 Cldire 02 210.000 203.000 -7.000 Depreciere reversibil (neutilizare la capacitate normal de funcionare)

3 Sistem IBM 12

2.000 1.800 -200 Depreciere ireversibil (tehnic depit)

4 Copiator Cannon

2.100 2.100 - -

5 Instalaie mbuteliat apa

01

5.000 5.800 800 Nu se nregistreaz

6 Instalaie mbuteliat apa

02

5.400 5.300 -100 Depreciere reversibil

7 Auto 25.000 27.000 2.000 Nu se nregistreaz Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societii n vederea aprobrii i

nregistrrii deprecierilor n contabilitate. Astfel, n situaiile financiare imobilizrile corporale se prezint la o valoare pus de acord cu cea rezultat la inventariere.

Acolo unde valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, plusul rezultat nu se nregistreaz.

Pierderile din depreciere se nregistreaz individual la activele imobilizate la care valoarea contabil net depete valoarea de inventar.

Ca modalitate de nregistrare, deprecierile ireversibile se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, iar deprecierile reversibile pe seama ajustrilor pentru depreciere.

Astfel, rezult urmtoarele nregistrri: a) nregistrarea deprecierilor reversibile - cldire 02

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

= 2912/analitic cldire Ajustri pentru deprecierea construciilor

7.000 lei

- instalaie de mbuteliat ap 02:

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

= 2913/analitic cldire Ajustri pentru deprecierea insta-laiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

100 lei

b) nregistrarea deprecierilor ireversibile - cldire 01

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2812/analitic cldire 01 Amortiza-rea construciilor

10.000 lei

- sistem IBM 12:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2814/analitic sistem Amortizarea altor imobilizri corporale

200 lei

CONTABILITATE

21

2.2.5 Imobilizri corporale n regim de leasing Entitile care ndeplinesc dou din cele trei criterii de mrime prevzute la pct. 3 (1) din

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a vor aplica principiul prevalenei economicului asupra juridicului, la clasificarea operaiunilor de leasing.

La prezentarea creanelor n bilan se are n vedere delimitarea creanelor din leasing n funcie de scaden. Astfel, entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creanele aferente contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu scaden mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scaden mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi prezentat la creane.

n cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing, cifra de afaceri net cuprinde venitul din dobnzile aferente contractelor de leasing i veniturile din celelalte activiti secundare, legate de activitatea de leasing.

Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n contabilitate n funcie de natura contractului de leasing.

La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute n vedere prevederile contractelor ncheiate ntre pri, precum i legislaia n vigoare.

Entitile care aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului vor ine cont i de cerinele acestuia. nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se efectueaz n cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului operaional, de ctre locator/finanator. Achiziiile de bunuri imobile i mobile, n cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investiii, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare.

n nelesul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit.

Operaiunile de leasing sunt de dou feluri: leasing financiar i leasing operaional. Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin

una dintre urmtoarele condiii: - leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei

contractului de leasing; - locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n

comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;

- durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;

- valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie;

- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

Potrivit Codului fiscal, un contract de leasing financiar este orice contract de leasing care

ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului

sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce

face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului; c) perioada de leasing depete 75% din durata normal de utilizare a bunului ce face

obiectul leasingului; n nelesul acestei definiii, perioada de leasing include orice perioad pentru care contractul de leasing poate fi prelungit.

O tranzacie de vnzare a unui activ pe termen lung i de nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing (leaseback) se contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel:

a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul avnd rol de garanie.

CONTABILITATE

22

Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil 512 Conturi curente la bnci = 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate", urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, s fie

nregistrate conform reglementrilor contabile;

b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat.

Operaiunea de nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator conform reglementrilor contabile.

1. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului financiar

Exemplu O entitate ncheie n data de 15.01.2006 un contract de leasing pe o perioad de trei ani

pentru achiziia unei centrale termice industriale de mare putere, n valoare de 360.000 lei. Principalele clauze contractuale sunt: - avans 10.000 lei ; - scadene trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru; - durata contractului: 3 ani; - rata dobnzii 14% pe an; - se pltesc trane egale n sum de 37.000 lei fiecare, mai puin ultima rat n valoare de 3.712

lei, valoare la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i care nu conine dobnd; - fiecare tran este format din dobnd i rambursare de principal (cota parte din valoarea

activului) conform graficului prezentat n continuare; - valoarea rezidual*) 3.712 este nsoit de transferul dreptului de proprietate; - durata de utilizare economic a activului este de 5 ani. *) n contextul acestui exemplu, prin valoare rezidual se nelege valoarea activului rmas dup

plata tuturor ratelor, respectiv valoarea la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate.

GRAFIC DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR

Sold Iniial Dobnd Rat Principal Sold Final 1 2 = 1 x 14% x 3/12 3 4 = 3 - 2 5 = 1 - 4

360.000,00 335.600,00 310.346,00 284.208,11 257.155,39 229.155,83 200.176,29 170.182,46 139.138,84 107.008,70 73.754,01 39.335,40 3.712,14

12.600,00 11.746,00 10.862,11 9.947,28 9.000,44 8.020,45 7.006,17 5.956,39 4.869,86 3.745,30 2.581,39 1.376,74

37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 37.000,00 3.712,14

24.400,00 25.254,00 26.137,89 27.052,72 27.999,56 28.979,55 29.993,83 31.043,61 32.130,14 33.254,70 34.418,61 35.623,26 3.712,14

335.600,00 310.346,00 284.208,11 257.155,39 229.155,83 200.176,29 170.182,46 139.138,84 107.008,70 73.754,01 39.335,40 3.712,14 0,00

Total 87.712 447.712 360.000

La sfritul perioadei de leasing, locatarul are dreptul de a achiziiona centrala prin achitarea valorii reziduale de 3.712,14 lei.

CONTABILITATE

23

nregistrrile contabile efectuate de locator pe durata de leasing: a) Recunoaterea creanei la valoarea imobilizrii cedate n regim de leasing

267 Creane imobilizate = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

360.000 lei

- evidenierea dobnzii aferente contractului n conturile extrabilaniere

Debit cont 8052 Dobnzi de ncasat 87.712 lei

b) Emiterea facturii aferente primei rate de ncasat n sum total de 37.000 lei, reprezentnd principal i dobnda:

4111 Clieni = % 267 Creane imobilizate 766 Venituri din dobnzi

37.000 lei24.400 lei12.600 lei

- extracontabil, diminuarea dobnzii de ncasat cu suma de 12.600 lei

c) ncasarea primei rate

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 37.000 lei

d) Emiterea facturii pentru a doua rat n sum total de 37.000 lei:

4111 Clieni = % 267 Creane imobilizate 766 Venituri din dobnzi

37.000 lei25.254 lei11.746 lei

- extracontabil, diminuarea dobnzii de ncasat cu suma de 11.746 lei:

Credit cont 8052 Dobnzi de ncasat 11.746 lei

e) ncasarea celei de-a doua rate:

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 37.000 lei n mod similar se nregistreaz toate operaiunile pn la sfritul perioadei de leasing. La plata ultimei rate, locatarul achit valoarea rezidual i obine dreptul de proprietate

asupra activului respectiv.

- emiterea facturii pentru valoarea rezidual:

4111 Clieni = 267 Creane imobilizate 3.712 lei

- ncasarea valorii reziduale:

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 3.712 lei nregistrrile contabile efectuate de locatar pe durata de leasing a) nregistrarea activului la valoarea capitalului de rambursat:

213 Instalaii tehnice, mijloace de trans-port, animale i plantaii

= 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

360.000 lei

- evidenierea dobnzii aferente contractului de leasing n cont extrabilanier

Debit cont 8051 Dobnzi de pltit 87.712 lei

b) nregistrarea primei facturi pentru rata scadent:

% 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile

= 404 Furnizori de imobilizri

37.000 lei24.400 lei12.600 lei

Credit cont 8052 Dobnzi de ncasat 12.600 lei

CONTABILITATE

24

- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 12.600 lei:

Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 12.600 lei

- achitarea facturii:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 37.000 lei

c) Primirea facturii pentru a doua rat n sum total de 37.000 lei:

% 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile

= 404 Furnizori de imobilizri 37.000 lei25.254 lei11.746 lei

- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 11.746 lei

Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 11.746 lei

- plata celei de a doua rate:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 37.000 lei n mod similar se nregistreaz toate operaiunile pn la sfritul perioadei de leasing. La plata ultimei rate, locatarul achit valoarea rezidual i obine dreptul de proprietate

juridic asupra activului respectiv.

d) Primirea facturii de la societatea de leasing pentru valoarea rezidual:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 404 Furnizori de imobilizri 3.712 lei

e) Achitarea facturii ctre societatea de leasing:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 3.712 lei n cazul leasingului financiar, locatarul este cel care nregistreaz amortizarea activului. Pentru activele achiziionate prin contracte de leasing financiar, tiind c se transfer dreptul

de proprietate, se aplic aceleai proceduri de amortizare stabilite la celelalte active similare existente n entitate (durata de utilizare economic, metoda de amortizare).

n exemplul de mai sus: - Valoare amortizabil: 360.000 lei, - Durata de utilizare economic : 5 ani (60 luni), - Amortizare lunar n valoare de 6.000 lei (360.000 lei/60 luni).

f) nregistrarea amortizrii lunare:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

6.000 lei

2. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului operaional Contractul de leasing operaional este orice contract de leasing ncheiat ntre locator i

locatar, care nu ndeplinete condiiile contractului de leasing financiar. Exemplu Entitatea Rustic nchiriaz n regim de leasing o cldire necesar desfurrii produciei, n

urmtoarele condiii: - durata contractului de leasing 3 ani - plile se efectueaz trimestrial i sunt n sum de 10.000 lei fiecare n plus se cunosc: - valoarea cldirii: 850.000 lei, - durata de utilizare economic: 20 de ani.

CONTABILITATE

25

nregistrrile contabile efectuate de locator pe durata de leasing - emiterea facturii reprezentnd rata trimestrial:

411 Clieni = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

10.000 lei

- nregistrarea amortizrii lunare a cldirii n valoare de 3.541,66 lei, determinat astfel: - amortizarea anual este 42.500 lei/an (850.000 lei/20 ani), - amortizarea lunar este de 3.541,66 lei (42.500 lei/12 luni).

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2812/analitic cldire 01 Amorti-zarea construciilor

3541,66 lei

- ncasarea facturii de la locatar:

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 10.000 lei

n mod similar se nregistreaz toate operaiunile pn la sfritul contractului de leasing. nregistrrile contabile efectuate de locatar pe durata de leasing - extracontabil, evidenierea ratelor de leasing viitoare n valoare total de 120.000 lei

(10.000 lei x 4 trimestre x 3 ani):

Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

120.000 lei

- primirea facturii reprezentnd rata trimestrial:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

= 401 Furnizori 10.000 lei

i, concomitent: extracontabil, diminuarea ratelor de leasing cu suma de 10.000 lei

Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

10.000 lei

- plata facturii la societatea de leasing:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 lei 2.2.6 Reevaluarea imobilizrilor corporale Ca regul alternativ de evaluare, entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor

corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu.

Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie anul urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri) nu constituie reevaluare n sensul Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a, aceste evaluri efectundu-se n scopul stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bilan.

Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti

calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.

CONTABILITATE

26

Principalele reguli de reevaluare: - Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu

difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului; - Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita

reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite;

- Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nicio pia activ pentru acea imobilizare;

- O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti;

- Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare;

- Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare.

Rezultatul reevalurii n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea

rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n Capital i rezerve.

Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel:

- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; sau

- ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.

Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz astfel: - ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu

este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau - ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve,

n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

Tratamentul rez