1

Gelijk hebben,

maar hoe krijg je het?

Hoe krijgt een belastingplichtige die door het Europese

Hof van Justitie in het gelijk is gesteld daadwerkelijk

waar hij recht op heeft door het bevoegde

bestuursorgaan in zijn woonland?

Europese Fiscale Studies Post-master Directe Belastingen 2010 mr. R.E. van der Horst Coverdesign: Maaike van der Horst

2

1. Inleiding en probleemstelling ............................................................................3 1.1 Inleiding.....................................................................................................3 1.2 Probleemstelling .........................................................................................3 1.3 Aanpak ......................................................................................................4

2. Het Kühne & Heitz arrest ..................................................................................5 2.1 De feiten en omstandigheden ......................................................................5 2.2 De prejudiciële vraag ..................................................................................5 2.3 Het antwoord .............................................................................................6 2.4 Rechtszekerheid .........................................................................................7 2.4.1 Formele rechtskracht................................................................................7 2.5 Bestuursorgaan moet heroverwegen ............................................................8 2.6 Zijn omstandigheden op te vatten als voorwaarden? .....................................8 2.6.1 Voorwaarde 1 ..........................................................................................8 2.6.2 Voorwaarde 2 ........................................................................................ 10 2.6.3 Voorwaarde 3 ........................................................................................ 11 2.6.4 Voorwaarde 4 ........................................................................................ 11

3. Het Kempter arrest ........................................................................................ 13 3.1 De casus .................................................................................................. 13 3.2 De prejudiciële vragen .............................................................................. 13 3.3 Het antwoord ........................................................................................... 13 3.4 Termijn? .................................................................................................. 14 3.5 Onmiddellijk?............................................................................................ 14 3.6 Gemiste kans? .......................................................................................... 15

4. De zaak Renneberg........................................................................................ 16 4.1 De casus .................................................................................................. 16 4.2 De prejudiciële vraag ................................................................................ 17 4.3 Het antwoord ........................................................................................... 17 4.4 Keuzeregeling vanaf 2001 ......................................................................... 17

5. Wat er aan vooraf ging................................................................................... 19 5.1 Grensambtenaararrest............................................................................... 19 5.2 Op zoek naar de grensambtenaar .............................................................. 19 5.3 De grensambtenaar gevonden! .................................................................. 19

6. De grensambtenaar en Renneberg .................................................................. 20 6.1 Is Renneberg de grensambtenaar?............................................................. 20 6.2 Resolutie ambtshalve vermindering verstorende factor?............................... 20 6.3 Tussenliggende jaren? .............................................................................. 20 6.4 Andere oplossing denkbaar? ...................................................................... 21 6.5 De grensambtenaar is niet dezelfde belanghebbende als Renneberg............. 22

7. Enkele kanttekeningen ................................................................................... 23 7.1 Gerechtigheid versus zekerheid.................................................................. 23 7.2 Recht in beweging .................................................................................... 23 7.3 Niet tijdig bezwaar en beroep aangetekend ................................................ 24

8. Conclusie ...................................................................................................... 25 9. Literatuurlijst ................................................................................................. 26 9.1 Boeken .................................................................................................... 26 9.2 Artikelen .................................................................................................. 26

3

1. Inleiding en probleemstelling

1.1 Inleiding

Als een belastingplichtige in een grensoverschrijdende situatie een conflict met zijn nationale autoriteit

heeft over toepassing of uitleg van het (directe) belastingrecht dan kan hij in eerste instantie in

bezwaar gaan bij het bestuursorgaan dat de beslissing heeft genomen. Als dat bestuursorgaan

afwijzend beslist is beroep bij een onafhankelijk rechter mogelijk. Bij grensoverschrijdende situaties

dienen lagere rechterlijke instanties maar ook rechterlijke instanties waarvan de beslissingen niet

meer vatbaar zijn voor hoger beroep het HvJ middels prejudiciële vragen de zaak voor te leggen.

Indien er al jurisprudentie door het HvJ in een soortgelijke casus is gewezen blijft de nationale rechter

bevoegd om vragen over de uitleg van het gemeenschapsrecht opnieuw voor te leggen (acte éclairé)

en is dit ook gewenst om eenheid van rechtspraak op Europees niveau te waarborgen. Als sprake is

van situaties waarbij toepassing van het gemeenschapsrecht zó voor de hand ligt dat er geen enkele

ruimte voor redelijke twijfel is (acte clair), hetgeen overigens niet te snel aangenomen dient te worden,

bestaat ook de bevoegdheid de zaak voor te leggen aan het HvJ om de eerder genoemde eenheid

van rechtspraak te waarborgen. De vraag of en wanneer rechtstreekse toegang voor een

belastingplichtige tot het HvJ mogelijk is valt buiten het kader van deze verhandeling.

1.2 Probleemstelling

In deze verhandeling staat de vraag centraal op welke wijze een belastingplichtige die door het HvJ in

het gelijk is gesteld op nationaalrechtelijk niveau ook krijgt waar hij recht op heeft. In deze

vraagstelling ligt de arbitraire vraag verscholen wat dat recht dan precies is en kan de primaire vraag

in een aantal deelvragen worden gesplitst:

- Als in een prejudiciële beslissing van het HvJ geen beperking is opgenomen aangaande de

terugwerkende kracht ex artikel 231 EG (oud) hoe ver reikt deze terugwerkende kracht dan?

- In hoeverre speelt het nationale recht hierbij een rol en kan dat beperkend werken?

- Wat is de invloed van het Besluit “ambtshalve verminderingen”?

- Als een zaak betrekking heeft op belanghebbende A en belanghebbende B in een identiek

geval zich hier op beroept maar niet tot de hoogste nationale instantie heeft geprocedeerd kan

hij dan toch een beroep doen op toepassing van het later door het HvJ gewezen arrest in zaak

A ?

- Indien het een jaarlijks terugkerende situatie betreft (bijvoorbeeld aftrek hypotheekrente) moet

belanghebbende dan gedurende de looptijd van de procedures tot aan het moment van arrest

van het HvJ over alle tussenliggende jaren tot aan de hoogste nationaalrechterlijke instantie

procederen om over die jaren zijn recht zeker te stellen?

4

1.3 Aanpak

Om deze vragen te kunnen beantwoorden zal ik o.a. de zaken Kühne & Heitz1, Kempter

2 en

Renneberg3 bespreken en de bijbehorende commentaren uit de vakliteratuur. Tevens zal ik ingaan op

de nationaal rechterlijke regelingen en dan met name het ambtshalve Besluit van 10 december 20094.

1 HvJ EG 13 januari 2004, zaak C- 453/00 , V-N 2004/8.3 2 HvJ EG 12 februari 2008, zaak C-2/06 3 HvJ EG, 16 oktober 2008, zaak C-526/06, VN 2008/51.14 4 Besluit 10 december 2009, CPP2009/2461M Staatscourant 2009, 19523

5

2. Het Kühne & Heitz arrest5

2.1 De feiten en omstandigheden

De kern van de zaak Kühne & Heitz is als volgt. De firma Kühne & Heitz NV voerde in 1986 en 1987

kippenpoten uit naar derdelanden. Aanvankelijk kreeg de firma ingevolge de indeling van de

kippenpoten onder de post “dijen en delen daarvan” van het gemeenschappelijk douanetarief de

hierbij behorende exportrestituties. In 1990 besloot het Productschap voor Pluimvee en Eieren echter

dat de kippenpoten op onjuiste wijze waren ingedeeld in de restitutienomenclatuur en vorderde het te

veel uitbetaalde terug.

Hiertegen heeft belanghebbende bezwaar aangetekend maar dit bezwaar werd ongegrond verklaard.

Daartegen heeft belanghebbende beroep bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven

aangetekend. Zonder prejudiciële vragen te stellen kwam het College in 1991 tot de conclusie dat

poten met een deel van de rug niet onder het begrip “dijen en delen daarvan” vallen. In 1994 echter,

wees het HvJ arrest in een andere zaak en wel de zaak Voogd. Hieruit bleek dat belanghebbende

achteraf bezien in het gelijk hadden moeten worden gesteld. Vervolgens heeft belanghebbende, op

grond van de zaak Voogd, het Productschap verzocht over te gaan tot uitbetaling van de ten onrechte

teruggevorderde bedragen over 1986 en 1987. Tevens wordt verzocht om uitbetaling van de

misgelopen restituties na 1987 vanwege de indeling van de kippenpoten onder een andere post.

Beide verzoeken werden afgewezen. Ook de tegen de afwijzingen ingediende bezwaren werden

afgewezen.

Belanghebbende komt tegen deze afwijzingen in beroep bij het College van Beroep voor het

bedrijfsleven. Inmiddels zijn we aanbeland in het jaar 2000. Het CBb wijst het tweede verzoek over de

misgelopen restituties na 1987 af, omdat hier niet tijdig beroep tegen is ingesteld. Betreffende het

eerste verzoek echter stelt het CBb een prejudiciële vraag.

2.2 De prejudiciële vraag

De prejudiciële vraag luidt als volgt: “Brengt het gemeenschapsrecht, waarbij met name valt te denken

aan het beginsel van de gemeenschapstrouw als vervat in artikel 10 EG, in omstandigheden als in de

overwegingen van deze uitspraak geschetst, mee dat een bestuursorgaan verplicht is om terug te

komen op een beslissing die definitief is geworden, teneinde de volle werking van het

gemeenschapsrecht, zoals dit blijkens het antwoord op een latere prejudiciële verwijzing moet worden

uitgelegd, te verzekeren?”

Het HvJ heeft geoordeeld dat uit het gemeenschapsrecht zoals verwoord in artikel 10 EG

6 voor een

5 Zie voetnoot 1 6 De lidstaten treffen alle algemene of bijzondere maatregelen welke geschikt zijn om de nakoming van de uit dit Verdrag of uit handelingen van de instellingen der Gemeenschap voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. Zij vergemakkelijken de vervulling van haar taak. Zij onthouden zich van alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van dit Verdrag in gevaar kunnen brengen

6

bestuursorgaan een verplichting voortvloeit om een onherroepelijk besluit te heroverwegen en

formuleert dit als volgt (r.o 25 t/m 27):

“25. De verwijzende rechter heeft evenwel gepreciseerd dat naar Nederlands recht een

bestuursorgaan steeds de bevoegdheid heeft terug te komen op een definitief geworden besluit, mits

de belangen van derden in acht worden genomen, en dat onder omstandigheden het bestaan van een

dergelijke bevoegdheid een verplichting tot intrekking van een dergelijk besluit kan impliceren, ook al

vereist dat recht niet dat het bevoegde orgaan stelselmatig terugkomt op definitief geworden besluiten

teneinde rekening te houden met rechterlijke uitspraken van latere datum. Met de gestelde vraag

wenst de verwijzende rechter te vernemen, of in omstandigheden als die van het hoofdgeding uit het

gemeenschapsrecht een verplichting tot herziening van een definitief geworden besluit van een

bestuursorgaan voortvloeit.

26. Die omstandigheden zijn blijkens het dossier de volgende. In de eerste plaats biedt het nationale

recht het bestuursorgaan de mogelijkheid, terug te komen op het definitief geworden besluit in geding.

In de tweede plaats is dit laatste pas definitief geworden ten gevolge van een uitspraak van een

rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor beroep in rechte. In de derde

plaats was die uitspraak gebaseerd op een uitlegging van het gemeenschapsrecht die, gelet op een

later arrest van het Hof, onjuist was en was gegeven zonder dat dit laatste overeenkomstig artikel 234,

derde alinea, EG was verzocht om een prejudiciële beslissing. In de vierde plaats heeft de

belanghebbende zich tot het bestuursorgaan gewend onmiddellijk na kennis te hebben genomen van

het arrest van het Hof.

27. In die omstandigheden is het betrokken bestuursorgaan krachtens het in artikel 10 EG vervatte

samenwerkingsbeginsel gehouden, zijn besluit opnieuw te onderzoeken teneinde rekening te houden

met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van gemeenschapsrecht heeft

gegeven. Aan de hand van de resultaten van dat heronderzoek zal dat orgaan moeten bepalen, in

hoeverre het, zonder de belangen van derden te schaden, op het betrokken besluit dient terug te

komen.

2.3 Het antwoord

Het HvJ beantwoordt de prejudiciële vraag als volgt (r.o 28):

“Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat een bestuursorgaan

ingevolge het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel een definitief geworden besluit

desgevraagd opnieuw moet onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof

inmiddels aan de relevante bepaling van het gemeenschapsrecht heeft gegeven, wanneer:

- hij naar nationaal recht bevoegd is om op dat besluit terug te komen;

- het in geding zijnde besluit definitief is geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale

rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep;

- voormelde uitspraak berust, gelet op latere uitspraak van het HvJ EG, op een onjuiste uitleg van het

gemeenschapsrecht, gegeven zonder dat het HvJ EG overeenkomstig art. 234, derde alinea, EG-

verdrag is verzocht om een prejudiciële beslissing, en

- de betrokkene zich tot het bestuursorgaan heeft gewend onmiddellijk nadat hij van die rechtspraak

kennis te hebben genomen.”

7

2.4 Rechtszekerheid

In het arrest Kühne & Heitz stelt het HvJ het rechtszekerheidsbeginsel voorop. Het HvJ concludeert

dat het principe dat besluiten definitief zijn wanneer alle rechtsmiddelen daartoe zijn aangewend

bijdraagt aan de rechtszekerheid. Het HvJ concludeert hier:

“(r.o.24) Er zij aan herinnerd, dat de rechtszekerheid tot de in het gemeenschapsrecht erkende

algemene beginselen behoort. Dat een besluit van een bestuursorgaan definitief wordt na het

verstrijken van redelijke beroepstermijnen of na uitputting van alle rechtsmiddelen, draagt bij tot die

zekerheid. Bijgevolg vereist het gemeenschapsrecht niet dat een bestuursorgaan in beginsel moet

terugkomen op een besluit dat aldus definitief is geworden.”

De vraag doet zich voor wanneer er in het Nederlandse (gesloten) rechtssysteem sprake is van het

definitief worden van een besluit. Is het mogelijk om nadat tot aan de hoogste rechter in fiscale zaken

is geprocedeerd en belanghebbende in het ongelijk is gesteld de zaak dan aan de civiele rechter voor

te leggen? Belanghebbende zou indien hij van mening blijft dat de aanslag onjuist is een actie uit

onrechtmatige daad of onverschuldigde betaling in kunnen stellen. Vraag is of de civiele rechter zo’n

zaak ontvankelijk zou verklaren hetgeen niet voor de hand ligt omdat dat zou betekenen dat een

arrest van de fiscale kamer van de Hoge raad dan als onrechtmatige daad zou moeten worden

betiteld. Om belanghebbende niet nogmaals een rechtsingang te bieden, ditmaal via de civiele

rechter, is het leerstuk van de formele rechtskracht ontwikkeld.

2.4.1 Formele rechtskracht

De burgerlijke kamer van de Hoge raad heeft het beginsel van de formele rechtskracht als volgt

omschreven: “Bij beoordeling van dit onderdeel moet worden vooropgesteld dat wanneer tegen een

beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan,

de burgerlijke rechter, zo deze rechtsgang niet is gebruikt ingeval de geldigheid van de beschikking in

het voor hem gevoerde geschil in geding is, ervan heeft uit te gaan dat deze beschikking zowel wat

haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de

desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen”.7 Het is mijns inziens

begrijpelijk dat het HvJ grote waarde toekent aan het rechtszekerheidsbeginsel. Ik onderschrijf

hetgeen Van Eijsden op dit punt heeft opgemerkt: “Dat een rechterlijke uitspraak op een gegeven

moment gezag van gewijsde krijgt, geeft uitdrukking aan het rechtszekerheidsbeginsel. Als tegen een

uitspraak waartegen geen beroep of cassatie meer mogelijk is, toch in rechte kan worden opgekomen,

is er nooit zekerheid over wat rechtens tussen partijen heeft te gelden.” 8 Ik merk nog op dat er

uitzonderingen op het beginsel van de formele rechtskracht zijn maar die bespreek ik niet omdat deze

zeer incidenteel zijn.

Duidelijk is dat er een spanningsveld is ontstaan tussen het rechtszekerheidsbeginsel en het

rechtvaardigheidsbeginsel. In de zaak Kühne & Heitz lijkt een opening te worden geboden het

rechtszekerheidsstelsel onder voorwaarden ondergeschikt te maken aan het doen van recht in een

7 HR 12 oktober 2001, nr. C99/335HR, FED 2002/5

8

individueel geval. In de literatuur wordt dit wel aan geduid als het openbreken van de formele

rechtskracht.

2.5 Bestuursorgaan moet heroverwegen

Van Eijsden9 memoreert dat op grond van het arrest Kühne & Heitz het HvJ tot de conclusie komt dat

als nationaalrechtelijk de bevoegdheid bestaat om het bestuursbesluit te herzien er

gemeenschapsrechtelijk een verplichting ontstaat. De z.g.n. bevoegdheid = verplichtingdoctrine.

2.6 Zijn omstandigheden op te vatten als voorwaarden?

Voordat ik aan het bespreken van de “voorwaarden” toe kom is het goed even stil te staan bij de vraag

of het daadwerkelijk om voorwaarden gaat. In de letterlijke tekst van het arrest wordt het woord

“voorwaarden” namelijk niet genoemd. In r.o. 24 van het arrest Kühne & Heitz refereert het HvJ aan

het rechtszekerheidsbeginsel. In r.o. 25 vinden we: “of in omstandigheden als die van het hoofdgeding

uit het gemeenschapsrecht een verplichting tot herziening van een definitief geworden besluit van een

bestuursorgaan voortvloeit”. Pechler10 heeft dit nader geanalyseerd en is van mening dat

“omstandigheden” moeten worden opgevat als “voorwaarden”. Aan de andere kant is de Jong11 van

mening dat het HvJ de zaak zozeer toe heeft geschreven aan de omstandigheden van het geval dat

niet gemakkelijk gesteld zou kunnen worden dat een dergelijke situatie zich nog eens zal voordoen.

Hij vervolgt dat het HvJ spreekt van omstandigheden en niet over voorwaarden of criteria en dat de

uitkomst dan ook niet als blauwdruk voor andere zaken kan worden gebruikt.

Inmiddels is naar mijn mening het pleit beslecht door het arrest van het HvJ in de zaak Kempter

doordat het HvJ hier de Kühne & Heitz “omstandigheden” zelf betitelt als “voorwaarden”. Ik ga in de

rest van mijn betoog dus uit van voorwaarden.

2.6.1 Voorwaarde 1

Het bestuursorgaan is naar nationaal recht bevoegd om op dat besluit terug te komen.

Toegespitst op het terrein van de directe belastingen is het de vraag of en op welke grond het

bevoegde bestuursorgaan (Belastingdienst) een aanslag zou mogen verminderen. Het lijkt voor de

hand te liggen eerst te rade te gaan bij de AWB. In artikel 4:6 van de AWB is bepaald dat een

bestuursorgaan de mogelijkheid heeft onder omstandigheden een eerder genomen beschikking te

herzien. In geval er sprake is van een opgelegde aanslag kan deze bepaling geen soulaas bieden

omdat een aangifte geen aanvraag is in de zin van de AWB. Dat betekent vervolgens dat

belanghebbende ook niet kan verzoeken om heroverweging van de aanslag op basis van de AWB.

Op basis van artikel 65 van de AWR heeft de inspecteur echter wel de mogelijkheid en bevoegdheid

een eerder opgelegde aanslag te verminderen. De wettelijke bepaling geeft de inspecteur in principe

de onbeperkte bevoegdheid op een aanslag terug te komen. De staatssecretaris heeft in een resolutie

8 WFR 2010/6, Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijsde in Europeesrechtelijk perspectief 9 Zie voetnoot 8 10 dr. E.B. Pechler, Belastingbrief 2007/07

11 Kühne & Heitz: formele rechtskracht onder omstandigheden “doorbroken”, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2004/04

9

aangegeven middels richtlijnen hoe de inspecteurs moeten om gaan met de bevoegdheid ambtshalve

te verminderen. Zeer recentelijk, namelijk op 10 december 200912 is een nieuwe resolutie

uitgevaardigd onder intrekking van de resolutie van 25 maart 1991 (gewijzigd bij besluit van 6

december 2001). Het nieuwe Besluit is van toepassing op verzoeken ingediend op of na 1 januari

2010 en verzoeken die in het jaar 2009 zijn gedaan voorzover toepassing van het nieuwe Besluit

gunstiger is dan het oude besluit van 25 maart 1991 zoals gewijzigd bij besluit van 6 december 2001.

In het nieuwe Besluit is, net zoals in het oude Besluit, opgenomen dat arresten van de Hoge Raad

gewezen na het onherroepelijk worden van de aanslag niet tot ambtshalve vermindering kunnen

leiden. Wel nieuw en opvallend is dat er nu een paragraaf is opgenomen die verwijst naar het Kühne

& Heitz arrest. Deze passage is opgenomen in paragraaf 5.2 van het Besluit en luidt als volgt:

“Bovenstaande is van overeenkomstige toepassing op uitspraken van het Hof van Justitie van de

Europese Gemeenschappen alsmede op rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges.

Het vorenstaande vindt geen toepassing voor zover het arrest van het Hof van Justitie van de

Europese Gemeenschappen van 13 januari 2004, C-453/00, (Kühne & Heitz) en de daarop

gebaseerde latere jurisprudentie tot een gunstiger resultaat leidt.”

Thomas13 oppert de vraag hoe paragraaf 5.2 zich verhoudt tot de hoofdregel dat arresten van het HvJ

geen aanleiding geven tot ambtshalve vermindering (van onherroepelijk vaststaande aanslagen). Ik

zie het zo dat de hoofdregel nog steeds geldt en dat arresten van het HvJ in principe niet tot

ambtshalve vermindering kunnen leiden. De uitzondering is als het situaties betreft die voldoen aan de

voorwaarden van het arrest Kühne & Heitz en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie van het HvJ

indien toepassing voor belanghebbende tot een gunstiger resultaat leidt.

Ik kan de vraag van Thomas niet goed plaatsen tenzij hij de vraag zo bedoeld dat de uitzondering op

de hoofdregel begunstigend werkt voor belanghebbenden met grensoverschrijdende problematiek ten

opzichte van belanghebbende met zuiver interne problematiek. Maar die situatie zal zich ook niet snel

voordoen omdat ik mij daarbij alleen situaties kan voorstellen waarbij de Hoge Raad “om” gaat. Want

om voor toepassing van de Kühne & Heitz vermindering in aanmerking te komen moet

belanghebbende tot de hoogste instantie hebben geprocedeerd.

Zou met andere woorden in zuiver binnenlandse situaties een beroep gedaan kunnen worden op de

Kühne & Heitz doctrine indien een belanghebbende door de Hoge Raad in het ongelijk is gesteld?

Kan deze belanghebbende de inspecteur om ambtshalve vermindering verzoeken indien uit een later

gewezen arrest van de Hoge Raad (in een identiek geval bij een andere belastingplichtige) blijkt dat

belanghebbende achteraf gezien in het gelijk gesteld had moeten worden? Het ambtshalve Besluit

biedt de inspecteur hier geen ruimte voor. Betekent dit nu dat belanghebbende in een binnenlandse

situatie ongunstiger wordt behandeld dan in een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie? Mogelijk

12 Besluit 10 december 2009, nr CPP 2009, 2461M Staatscourant 2009, 19523 13 NTFR2010-3, Update resolutie ambtshalve vermindering

10

wel en als dat het geval is meen ik dat ook in die situaties aan belanghebbende ambtshalve

vermindering moet worden verleend. Ik pleit voor aanpassing van het ambsthalve Besluit op dit punt.

2.6.2 Voorwaarde 2

Het in geding zijnde besluit is definitief geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale

rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep.

Het betreft dan in de Nederlandse situatie onherroepelijk vaststaande besluiten in de zin van artikel

1:3 eerste lid AWB. De nationale rechtsmiddelen moeten zijn uitgeput. Hier komt het leerstuk van de

formele rechtskracht weer naar voren en ik verwijs naar paragraaf 2.4.1 voor een nadere uitéénzetting

hierover. In de literatuur14 is de vraag naar voren gekomen of aan de 2

e voorwaarde is voldaan als

belanghebbende de openstaande rechtsgang niet of niet tijdig heeft benut? Het antwoord op deze

vraag luidt gezien het beginsel van de formele rechtskracht ontkennend. Als belanghebbende dus niet

of te laat gebruik heeft gemaakt van de openstaande rechtsgang dan is aan de 2e voorwaarde niet

voldaan en is beroep op Kühne & Heitz kansloos.

Pechler15 vraagt zich nog af of dit anders kan liggen als het definitief geworden besluit in strijd blijkt te

zijn met naderhand door het HvJ gewezen arresten. In het arrest Maple Tree16 doet zich de situatie

voor dat Maple Tree te veel omzetbelasting op aangifte heeft betaald naar blijkt uit een later door het

HvJ gewezen arrest. Maple Tree heeft echter geen bezwaar gemaakt.

De HR komt tot het oordeel dat de (korte) bezwaar- en beroepstermijnen in het bestuursrecht en de

leer van de formele rechtskracht niet in strijd met het gemeenschapsrecht zijn. Tevens zijn deze niet

met het gelijkwaardigheids- of doeltreffendheidbeginsel in strijd. In meerdere zaken17 is geoordeeld

dat de AWB termijnen niet in strijd zijn met bovengenoemde beginselen. De Hoge Raad heeft in zijn

overwegingen daarbij niet alleen naar de wettelijke bezwaartermijnen gekeken maar tevens andere

omstandigheden meegewogen zoals bijvoorbeeld de mogelijkheid om “pro forma” bezwaar te maken.

Hierdoor wordt de termijn met 4 weken verlengd om de gronden van het bezwaar aan te vullen en

deze termijn kan nog eens met 2 weken worden aangevuld.

Ook is opgemerkt dat de aanslag enige weken voor de dagtekening wordt verstuurd en daarmee de

termijn voor belanghebbende in de praktijk ruimer is dan volgens de wettelijke bepalingen. Tenslotte

merk ik nog op dat op grond van artikel 7:11 AWB belanghebbende nog de mogelijkheid heeft aan te

tonen dat er sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding. In voorkomende gevallen kan de

rechter dan besluiten een volgens de (standaard) regels te laat ingediend bezwaarschrift alsnog

ontvankelijk te verklaren.

14 Pechler: Belastingbrief 2007/07

15 zie voetnoot 14

16 HR 24 januari 2003 (civiele kamer), nr. C01/321, JB 2003/44, NTFR 2003/326

17 o.a HR 21 maart 2001, nr. 36.281, NTFR 2001/49, BNB 2001/238, HR 18 februari 2005, nr. 37.690, NTFR 2005/273, BNB 2005/283, HvJ EG 17 juni 2004, zaak C-30/02, NTFR 2004/983, CRvB 23 december 2002, JB 2003/52, HR 23 januari 2004, nr. 38.653, NTFR 2004/118, BNB 2004/118

11

Wil belanghebbende met succes een beroep op de 2e voorwaarde kunnen doen dan doet hij er

verstandig aan tijdig, al dan niet pro forma, bezwaar en beroep aan te tekenen.

2.6.3 Voorwaarde 3

De derde voor waarde houdt in dat de uitspraak berust op een onjuiste uitleg van het

gemeenschapsrecht, gelet op latere rechtspraak van het HvJ en zonder dat het HvJ is verzocht om

een prejudiciële beslissing.

Deze voorwaarde lijkt duidelijk maar er zijn in de praktijk toch vragen over gerezen. Illustratief is in dit

verband de zaak die begon bij Rechtbank Haarlem18. In de kern komt het er op neer dat

belanghebbende na tijdig bezwaar en beroep te hebben ingesteld in het ongelijk is gesteld. In de

procedure voor het CCB is belanghebbende niet ontvankelijk verklaard. Belanghebbende gaat

opnieuw in bezwaar naar aanleiding van het Honeywell arrest19.

Hierin is kort gezegd bepaalt dat een kennisgeving niet voldeed aan de gestelde eisen omdat in de

kennisgeving niet de bepaling was opgenomen inhoudende dat belanghebbende in de gelegenheid

werd gesteld om bewijs te leveren van de plaats van overtreding of onregelmatigheid. Rechtbank

Haarlem kwam tot de conclusie dat niet aan de derde voorwaarde was voldaan omdat het Honeywell

arrest een bevestiging was van het arrest Lensing & Brockhausen20 dat gewezen is ruim voor het

moment dat het CCB het beroep ongegrond verklaarde. Het HvJ gaat niet mee in de redenering van

de rechtbank. Het oordeelt dat het Honeywell arrest niet louter een herhaling van het arrest Lensing &

Brockhausen is maar wel degelijk bijdraagt aan de rechtszekerheid bij de overgang van oud naar

nieuw recht. Ook in de zaak Kempter komt de derde voorwaarde aan de orde maar dat arrest

bespreek ik hoofdstuk 3.

2.6.4 Voorwaarde 4

De betrokkene heeft zich onmiddellijk nadat hij van de uitspraak heeft kennis genomen, tot het

bestuursorgaan gewend.

In het arrest Kühne en Heitz is geen termijn aangegeven waarbinnen het verzoek tot herziening moet

worden ingediend bij het bevoegde bestuursorgaan. De vraag doet zich dus voor wat “onmiddellijk”

inhoudt en hoe lang de periode mag duren die tussen het moment van publiceren van een uitspraak

en vervolgens het kennis nemen er van zit. De Jong21 merkt op dat het onduidelijk is of gerekend moet

worden vanaf het moment van bekendmaking of publicatie van de uitspraak of het moment dat een

particulier of zijn advocaat voor het eerst kennisneemt van de uitspraak. Hij vervolgt met de opmerking

dat het niet de bedoeling van het HvJ kan zijn geweest particulieren tot in het oneindige de

mogelijkheid te bieden een verzoek tot heroverweging in te dienen.

18 RB Haarlem, 30 maart 2006, nr. 05/3810 DK, LJN AW 4975

19 HvJ 20 januari 2006, zaak C-300/03

20 HvJ EG, 21 oktober 1991, zaak C233/98

21 Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2004/040

12

Ik onderschrijf deze visie omdat het HvJ zelf in zijn rechtsoverwegingen het belang van

rechtszekerheid voor op stelt. Daarnaast is het zo dat een grammaticale interpretatie van het woord

“onmiddellijk” mijns insziens ook niet valt te rijmen met een soort van open einde termijn. De Jong

merkt op dat het logisch lijkt dat particulieren binnen enkele maanden na officiële publicatie van het

desbetreffende arrest in actie dienen te komen. Daar geeft hij wel een richting mee aan maar echt

concreet wordt het hier mee niet. Ook over deze 4e voorwaarde is meer op te merken hetgeen ik zal

doen bij de bespreking van het Kempter arrest in hoofdstuk 3.

13

3. Het Kempter arrest22

3.1 De casus

Het Kempter arrest is ca 4 jaar na Kühne en Heitz gewezen. De casus luidt voorzover hier van belang

als volgt. Kempter heeft van de Duitse douane uitvoerrestituties gevraagd en gekregen. Na controle

blijken deze onterecht te zijn verleend en worden teruggevorderd. Belanghebbende heeft tegen de

terugvordering tot aan de hoogste rechter beroep aangetekend maar is in het ongelijk gesteld. Daarna

doet het HvJ uitspraak in de zaak Emsland-Stärke23 en daaruit volgt dat het terugvorderingbesluit

eigenlijk ten onrechte is genomen. In september 2002 dus 21 maanden na het arrest Emsland-Stärke

heeft Kempter een verzoek tot herziening van het terugvorderingbesluit ingediend bij de Duitse

douane. Dit verzoek wordt niet ingewilligd. Kempter gaat in beroep en refereert aan Kühne en Heitz.

De rechter legt het HvJ prejudiciële vragen voor.

3.2 De prejudiciële vragen

De prejudiciële vragen luiden: “1. Vereisen het heronderzoek en (de intrekking) van een definitief geworden bestuursbesluit, om

rekening te houden met de uitlegging die het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen

inmiddels aan het relevante gemeenschapsrecht heeft gegeven, dat de betrokkene het besluit op

grond van het gemeenschapsrecht voor de nationale rechter heeft aangevochten?

2. Is een verzoek tot heronderzoek en (intrekking) van een definitief geworden bestuursbesluit dat in

strijd is met het gemeenschapsrecht, afgezien van de in het arrest Kühne & Heitz gestelde

voorwaarden, om dwingende reden van gemeenschapsrecht aan een termijn gebonden?”

3.3 Het antwoord

Het HvJ heeft deze vragen als volgt beantwoord:

Vraag 1: (r.o 44) “Uit het arrest Kühne & Heitz kan bijgevolg niet worden afgeleid dat de daarin

geformuleerde derde voorwaarde slechts is vervuld wanneer de partijen het betrokken punt van

gemeenschapsrecht voor de nationale rechter hebben aangevoerd. Aan deze voorwaarde is immers

reeds voldaan wanneer dit punt van gemeenschapsrecht, waarvan de uitlegging in het licht van een

later arrest van het Hof onjuist is gebleken, door de nationale rechterlijke instantie waarvan de

beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep werd onderzocht dan wel door haar ambtshalve had

kunnen worden opgeworpen.”

Vraag 2: (r.o. 58 t/m 60) “Het Hof heeft dienovereenkomstig erkend dat het met het

gemeenschapsrecht verenigbaar is dat in het belang van de rechtszekerheid redelijke

beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht (zie in die zin arresten

van 16 december 1976, Rewe-Zentralfinanz en Rewe-Zentral, 33/76, Jurispr. blz. 1989, punt 5, en

Comet, 45/76, Jurispr. blz. 2043, punten 17 en 18; arrest Denkavit italiana, reeds aangehaald, punt

22 HvJ EG 12 februari 2008, zaak C-2/06

23 HvJ, 14 december 2000 C-110/99

14

23; arrest van 25 juli 1991, Emmott, C-208/90, Jurispr. blz. I-4269, punt 16; arrest Palmisani, reeds

aangehaald, punt 28; arresten van 17 juli 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Jurispr. blz. I-4085, punt

48, en 24 september 2002, Grundig Italiana, C-255/00, Jurispr. blz. I-8003, punt 34). Dergelijke

termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de

praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk (arrest Grundig Italiana, punt 34).

59. Uit deze vaste rechtspraak blijkt dat de lidstaten op grond van het rechtszekerheidsbeginsel

mogen eisen dat een verzoek tot heronderzoek en intrekking van een definitief geworden

bestuursbesluit dat in strijd is met het gemeenschapsrecht zoals dat later door het Hof is uitgelegd,

binnen een redelijke termijn wordt ingediend bij het bevoegde bestuursorgaan.

60. Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord dat het gemeenschapsrecht niet voorziet

in een beperking in de tijd voor de indiening van een verzoek tot heronderzoek van een definitief

geworden bestuursbesluit. Het staat de lidstaten evenwel vrij om in overeenstemming met de

communautaire beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid redelijke beroepstermijnen vast

te stellen.”

3.4 Termijn?

Deze aanvulling op het Kühne & Heitz arrest verduidelijkt enerzijds een aantal vraagpunten maar

roept anderzijds ook weer vragen op dan wel laat nog onduidelijkheden voortbestaan. Duidelijk is nu

in ieder geval dat belanghebbende het in geding zijn punt van gemeenschapsrecht niet voor de

nationale rechter heeft hoeven aanvoeren om aan de derde voorwaarde van het Kühne & Heitz arrest

te voldoen. De meeste onduidelijkheden zitten nog steeds op het terrein van termijnen. Zo is aan de

orde geweest de vraag of een bezwaar of beroep dat is ingesteld na de reguliere bezwaar- of

beroepstermijn toch ontvankelijk kan zijn als het is ingesteld nadat duidelijk is geworden dat het

bestreden besluit in strijd is met het gemeenschapsrecht. De Hoge Raad24 heeft geoordeeld dat dit

niet mogelijk is behoudens bijzondere omstandigheden. De algemeen heersende leer lijkt op dit

moment te zijn dat indien niet tot aan de hoogste rechtelijke instantie is geprocedeerd een beroep op

Kühne & Heitz kansloos is.

3.5 Onmiddellijk?

Is er nu meer duidelijkheid over de vraag wat verstaan moet worden onder “onmiddellijk” in de zin van

de 4e voorwaarde in het Kühne & Heitz arrest? In Kühne & Heitz was het verzoek ingediend binnen 3

maanden na kennisneming van de uitspraak van het HvJ. In de zaak Kempter betrof het een termijn

van 19 maanden na uitspraak HvJ maar gesteld werd dat belanghebbende binnen 3 maanden

bezwaar had ingesteld gerekend vanaf het moment dat hij op de hoogte van de uitspraak van het HvJ

was.

De uitspraak in de zaak Kempter op dit punt verduidelijkt niet veel meer dan dat er sprake moet zijn

van een redelijke termijn maar geeft geen uitsluitsel over de vraag of er gerekend moet worden vanaf

24 HR 5 oktober 2007, NTFR 2007/1829

15

het moment van datum uitspraak, publicatiedatum uitspraak of het moment dat belanghebbende

bekend is geworden met de uitspraak.

Jammer dat het HvJ hier niet een eerste aanzet tot meer duidelijkheid heeft geschapen. Ik onderschrijf

op dit punt de mening van AG Bot in de Kempter zaak die van mening is dat niet als uitgangspunt

genomen moet worden het moment dat belanghebbende kennis heeft genomen van de uitspraak van

het HvJ. Bot bepleit dat dit het beginsel van de rechtszekerheid zou aantasten. Dit uitgangspunt zou

naar mijn mening ook erg subjectief zijn en weer andere vragen oproepen. Mag je van een

belastingadviseur niet verwachten dat hij eerder op de hoogte is van een uitspraak van het HvJ dan

van een gemiddelde particulier? Het meest juist lijkt mij om uit te gaan van de publicatiedatum. Deze

is immers voor iedereen gelijk. Conclusie is dat op dit moment het gemeenschapsrecht geen concrete

termijn stelt en dit overlaat aan het recht van de lidstaten. Het bestuursrecht nog het fiscale recht

voorziet hier in. Indien het Besluit ambtshalve vermindering tot het bestuursrecht gerekend moet

worden op grond van artikel 79 RO dan voorziet het bestuursrecht wel in een termijn.

3.6 Gemiste kans?

Ik vraag mij af hoe de inspecteur op het punt van de termijnen dient te handelen als er sprake is van

een situatie die valt onder paragraaf 5.2 van het nieuwe besluit ambtshalve vermindering. De

hoofdregel is dat de termijn voor het verlenen van ambtshalve vermindering voor aanslagbelastingen

vervalt door verloop van 7 jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag

betrekking heeft. Betekent dit vervolgens dat (theoretisch) het in het Kempter arrest genoemde

redelijke termijn in Nederland dan 7 jaar kan duren? Of is de hoofdregel dat er geen ambtshalve

vermindering plaats kan vinden voor onherroepelijk vaststaande aanslagen op grond van arresten

gewezen door de HR na het onherroepelijk worden? De uitzondering is dan de situatie die valt onder

paragraaf 5.2 en dan dient dus aan alle voorwaarden van het Kühne & Heitz arrest en daarop

gebaseerde latere jurisprudentie te worden voldaan. Dat zou betekenen dat dus ook aan de

onmiddellijke dan wel redelijke termijn zou moeten worden voldaan. Ik vind het een gemiste kans dat

in het nieuwe ambtshalve besluit geen duidelijkheid is geschapen over die termijn.

16

4. De zaak Renneberg25

4.1 De casus

In de zaak Renneberg gaat het om een Nederlandse ambtenaar die in december 1993 naar België is

geëmigreerd. Na zijn emigratie blijft hij in dienstbetrekking bij de Gemeente Maastricht. In België

verricht hij geen werkzaamheden. Dhr. Renneberg verwerft dus zijn gehele arbeidsinkomen in

Nederland. Voor de omvang van de belastingplicht is van belang dat onder de Wet IB 1964 een

Nederlands ambtenaar voor toepassing van de wet als fictieve inwoner van Nederland wordt

beschouwd26 (Onder de Wet IB 2001 is de woonplaatsfictie aangepast aan de terminologie van

belastingverdragen en wordt een Nederlandse ambtenaar in beginsel aangemerkt als een buitenlands

belastingplichtige).

Voor de toepassing van het belastingverdrag Nederland-België wordt belanghebbende echter als

inwoner van België aangemerkt27. De nationale woonplaatsfictie werkt dus niet door naar het

belastingverdrag. Belanghebbende is daardoor in feite beperkt binnenlands belastingplichtig hetgeen

kort gezegd inhoudt dat hij belastingplichtig is in Nederland voor zover een belastingverdrag de

inkomsten niet nadrukkelijk toewijst aan de feitelijke woonstaat. Voor die inkomsten vindt

belastingheffing plaats volgens het regime voor buitenlands belastingplichtigen. Dit houdt in dat

positieve en negatieve inkomensbestanddelen die op grond van het verdrag aan België zijn

toegewezen niet de belasting beïnvloeden die drukt op positieve of negatieve inkomsten die door het

verdrag aan Nederland zijn toegewezen.

Renneberg brengt de door hem betaalde hypotheekrente betreffende zijn Belgische eigen woning in

aftrek op het huurwaardeforfait in zijn aangifte inkomstenbelasting 1996 en 1997. Zijn binnenlands

belastbaar inkomen daalt hierdoor en hij betaalt dus minder inkomstenbelasting. De inspecteur staat

de aftrek niet toe met als argument dat België op grond van artikel 6 van het belastingverdrag

heffingsbevoegd is over inkomsten uit onroerende zaken die in België zijn gelegen. De inspecteur is

van mening dat Nederland met deze inkomsten, positief of negatief, geen rekening mag houden.

Renneberg is het niet met de inspecteur eens en beroept zich op het Schumacker arrest28. In dit arrest

heeft het HvJ geoordeeld dat het onderscheid tussen inwoners (onbeperkt belastingplichtigen) en niet

inwoners (beperkt belastingplichtigen) is toegestaan maar dat een uitzondering wordt gemaakt voor

het geval dat de niet-inwoner in zijn woonland geen inkomsten van betekenis geniet en zijn belastbaar

inkomen geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) bestaat uit arbeidsinkomsten verworven in een

andere lidstaat. Renneberg is van mening dat deze uitzondering op hem van toepassing is. Hij stelt

dat de plaats waar hij zijn inkomen heeft verkregen en zijn inkomenssituatie vergelijkbaar is met die

van een inwoner. In zijn visie ontbreekt een rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling.

25 HvJ EG, 16 oktober 2008, zaak C-526/06, VN 2008/51.14

26 artikel 2 lid 2, Wet IB 1964, (woonplaatsfictie)

27 Artikel 4, paragraaf 1 en 2 van het belastingverdrag 1970 respectievelijk 2001

28 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/187

17

Renneberg gaat in bezwaar en dat wordt afgewezen. Vervolgens gaat hij in beroep bij Hof ’s

Hertogenbosch29. Het Hof neemt in zijn overwegingen mee dat “de aftrek van negatieve inkomsten uit

eigen woning niet een aftrek met het oog op de persoonlijks gezinssfeer is, zoals bedoeld in de zaak

Schumacker”. Het beroep wordt afgewezen. Tenslotte gaat Renneberg in cassatie bij de Hoge

Raad30. De Hoge Raad stelt een prejudiciële vraag aan het HvJ.

4.2 De prejudiciële vraag

De prejudiciële vraag luidt:

(r.o. 31) “Moeten de artikelen 39 EG en 56 EG aldus worden uitgelegd dat één van die artikelen of

beide zich ertegen verzetten dat aan een belastingplichtige die (per saldo) negatieve inkomsten heeft

uit een door hem bewoonde eigen woning in zijn woonstaat en zijn positieve inkomsten, met name

arbeidsinkomsten, volledig verwerft in een andere lidstaat dan waarin hij woont , door die andere

lidstaat (werkstaat) niet wordt toegestaan de negatieve inkomsten af te trekken van zijn belaste

arbeidsinkomsten, terwijl de werkstaat een zodanige aftrek wel toestaat aan zijn ingezetenen?”.

4.3 Het antwoord

Het antwoord en op prejudiciële vraag en de uitspraak luidt:

(r.o. 86) “Artikel 39 EG dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale

regeling als die aan de orde is in het hoofdgeding, volgens welke een gemeenschapsburger die niet-

ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige

belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag voor de

belastingheffing over dat inkomen negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen woning

waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat

dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over

zijn inkomen wel in aftrek kan brengen.”

4.4 Keuzeregeling vanaf 2001

Het is goed er even aan te herinneren dat deze problematiek speelt vóór het jaar 2001 toen het nog

niet mogelijk was voor buitenlands belastingplichtigen de hypotheekrente voor woningen af te trekken

van hun inkomsten uit arbeid in Nederland. Vanaf 1 januari 2001 is er voor buitenlands

belastingplichtigen een keuzeregeling in werking getreden en kunnen zij opteren om behandeld te

worden als binnenlands belastingplichtige. Belanghebbenden kunnen dan wel geconfronteerd worden

met de clawback regeling van artikel 2.5 lid 3, Wet IB 2001. Deze regeling houdt in dat als

belanghebbende niet langer kiest om aangemerkt te worden als binnenlands belastingplichtige (maar

die keus wel zou kunnen maken) de in de 8 voorafgaande jaren in aftrek gebrachte hypotheekrente

wordt teruggenomen door bijtelling op het inkomen.

De vraag is of deze bepaling verenigbaar is met het EU recht. Er wordt immers geen verschil gemaakt

in situaties waarin een beroep kan worden gedaan op het Schumacker arrest en situaties waarin dat

29 Hof ’s Hertogenbosch, MKI, 31 oktober 2002, BK-99/71 en BK-99/73, V-N 2002/58.1.2 en VN 2003/9.2.3

30 HvJ EG, 16 oktober 2008, zaak C-527/06, VN 2008/51.14

18

niet mogelijk is. Als een beroep op Schumacker mogelijk is ben ik van mening dat clawback in strijd is

met het EU recht.

19

5. Wat er aan vooraf ging

5.1 Grensambtenaararrest

In de jaren 70 heeft een zaak heeft gespeeld die in alle opzichten vergelijkbaar is met het Renneberg

arrest. Deze zaak staat bekend als het grensambtenaararrest31. Zonder uitgebreid in te gaan op alle

details van deze zaak kan in ieder geval gezegd worden dat het een vergelijk feitencomplex betreft en

vergelijkbare relevante aspecten een rol spelen op nationaal- en verdragsniveau. De grensambtenaar

is echter in het ongelijk is gesteld. Weber is in 2004 op zoek gegaan naar de grensambtenaar32.

5.2 Op zoek naar de grensambtenaar

Weber beschrijft dat hij de grensambtenaar wil wijzen op de zaak Ritter33 omdat hij van mening is dat

als het echtpaar Ritter die zaak wint de grensambtenaar dan achteraf bezien gelijk heeft en op grond

van Kühne en Heitz alsnog na 28 jaar over een periode van 32 jaar zijn hypotheekrente terug kan

krijgen! Het jaar waarover de grensambtenaar heeft geprocedeerd is 1976.

5.3 De grensambtenaar gevonden!

Weber komt in 2008 terug met het verheugende nieuws dat hij de grensambtenaar heeft gevonden34.

De zaak Ritter is op dit punt met een sisser afgelopen maar inmiddels is er een uitspraak in de zaak

Renneberg die soulaas biedt. Op welke wijze zou de grensambtenaar dan zijn gelijk, dat hij achteraf

bezien wellicht al tientallen jaren heeft, ook daadwerkelijk van de Nederlandse Belastingdienst kunnen

krijgen?

31 BNB 1980/170

32 Dr. D.M. Weber, Op zoek naar de grensambtenaar uit het grensambtenarenarrest, WFR 2004/259

33 Hvj, 5 juli 2003, Zaak C-152/03

34 D.M Weber, De grensambtenaar uit het grensambtenarenarrest: gevonden'WFR 2008/1241

20

6. De grensambtenaar en Renneberg

6.1 Is Renneberg de grensambtenaar?

Alhoewel het niet uit de artikel van Weber is te destilleren zou het heel goed mogelijk kunnen zijn dat

de grensambtenaar en Renneberg één en dezelfde persoon zijn. Ik heb daar speculaties over

gehoord maar geen bevestiging over kunnen krijgen. Maar laten we eens aannemen dat dit het geval

is en dat het feitencomplex identiek is. Over welke jaren zou Renneberg nu (ambtshalve) vermindering

van aanslagen moeten krijgen? Uiteraard over de jaren 1996 en 1997 die tot het stellen van de

prejudiciële vragen hebben geleid. Maar hoe zit het met het jaar 1976 waarover geprocedeerd is in het

grensambtenaararrest? Er lijkt veel voor te zeggen belanghebbende over 1976 alsnog ambtshalve

vermindering te verlenen maar kan dat ook? In deze situatie lijk te zijn voldaan aan alle voorwaarden

van het Kühne & Heitz arrest. Door het HvJ is ook geen beperking aangaande terugwerkende kracht

opgenomen.

6.2 Resolutie ambtshalve vermindering verstorende factor?

Op grond van artikel 65 Awr en zowel de oude als de nieuwe resolutie inzake ambtshalve

vermindering is de inspecteur bevoegd om ambtshalve te verminderen. Is de beperking van de termijn

die in de resoluties is genoemd een verstorende factor om verder terug te gaan dan 5 of 7 jaar? In

theorie kan de inspecteur verder terug gaan want het fiscale recht kent geen wettelijk verjaringstermijn

en van de termijn van 5 of 7 jaar kan en moet zelfs worden afgeweken op grond van het Kühne &

Heitz arrest volgens hoofdstuk 6 van de FED-brochure 'Nederlands belastingrecht in Europees

perspectief'. Belastingplichtige moet dan wel zelf de gegevens aanleveren waaruit duidelijk wordt

hoeveel belasting hij terug moet krijgen35.

6.3 Tussenliggende jaren?

Dan blijven de tussenliggende jaren 1977 tot en met 1995 over. Zou je van Renneberg mogen

verwachten dat hij, nadat hij door de Hoge Raad in het ongelijk was gesteld in de eerste procedure,

daarna bezwaar tegen alle daarna komende aanslagen zou maken en dat zou doorzetten tot aan de

hoogste rechterlijke instantie? Dat lijkt mij niet en je kan je zelfs afvragen of dat niet zou kunnen

worden gekwalificeerd als het onredelijk gebruik maken van het procesrecht. Voor de jaren tot aan de

uitspraak van de Hoge Raad zou wel betoogd kunnen worden dat daar bezwaar tegen gemaakt zou

moeten worden en in de praktijk houdt de inspecteur dergelijke bezwaren met instemming van de

indiener meestal aan in afwachting van de uitspraak van de Hoge Raad. Het lijkt mij dat het voldoende

is dat belanghebbende zo ver gaat als in redelijkheid van hem kan worden gevraagd36.

Ik ben van mening dat je van een belanghebbende in alle redelijkheid niet kan verwachten dat hij, na

de uitspraak van de Hoge Raad waarin hij in het ongelijk is gesteld, in alle daarna komende jaren

bezwaar maakt al dan niet pro forma.

35 Weber, De grensambtenaar uit het grensambtenarenarrest gevonden, WFR 2008/6787

36 prof. Mr. K.L.H. van Mens, Mr. M. Bouallouch, Forfaitair 2004,146, hst 5, derde alinea

21

Dit lijkt me ook niet wenselijk vanuit de invalshoek van administratieve lastendruk bij de burger én bij

de overheid. Immers, in al deze gevallen zouden belastingplichtigen die in het ongelijk zijn gesteld

door de Hoge Raad bezwaar en beroep tot in hoogste instantie moeten maken wellicht tot het einde

van de belastingplicht. De Belastingdienst, rechtbank, hof en Hoge Raad zouden hierop moeten

reageren en ook al zijn dit eenvoudige zaken (verwijzen naar het eerdere arrest), leidt het mijns

inziens tot een overbodige administratieve rompslomp voor alle betrokken partijen.

6.4 Andere oplossing denkbaar?

Misschien is nog een andere oplossing denkbaar op grond van het ambtshalve besluit:

“6. Bijzondere situaties

1. Er kunnen zich situaties voordoen waarin de inspecteur moet afwijken van de in dit besluit

opgenomen regeling. Het gaat daarbij om de volgende gevallen:

a. De inspecteur is verplicht op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een

vermindering of teruggaaf ambtshalve te verlenen.

Bijvoorbeeld:

Een belastingplichtige heeft afgezien van het instellen van bezwaar of beroep op grond van de

toezegging van de inspecteur dat de aan de belastingplichtige opgelegde aanslag zal worden

verminderd indien de fiscus in een procedure betreffende een ander belastingjaar over een soortgelijk

geval bij dezelfde belastingplichtige in het ongelijk wordt gesteld. Nadat de uitspraak van de rechter in

de procedure onherroepelijk is geworden komt de inspecteur tot de conclusie dat de belastingplichtige

op grond van die uitspraak in aanmerking komt voor vermindering van de hem opgelegde aanslag.

Inmiddels is de termijn voor het verlenen van ambtshalve vermindering (zie § 3.2) verstreken. De

inspecteur heeft de belastingplichtige evenwel toegezegd dat de aanslag zal worden verminderd. Het

vertrouwensbeginsel noopt de inspecteur tot het verlenen van de toegezegde vermindering.”

Ik meen dat op grond van deze passage uit het Besluit de inspecteur verplicht is op grond van de

algemene beginselen van behoorlijk bestuur ook de tussenliggende jaren ambtshalve te verminderen.

Dit wordt versterkt doordat in het voorbeeld wordt gesproken over de situatie dat het

vertrouwensbeginsel de inspecteur noopt ambtshalve te verminderen buiten de in het Besluit

genoemde termijn. Ik vraag mij af waarom dit gekoppeld is aan de toezegging van de inspecteur. Ik

ben van mening dat ook indien er geen toezegging van de inspecteur is belanghebbende mag

vertrouwen op toepassing van het Besluit en dat vervolgens van een behoorlijk handelende overheid

verwacht mag worden dat in de gestelde casus ook buiten de in het Besluit genoemde termijn

verminderd dient te worden.

Ik denk dus dat er voldoende argumenten pleiten voor het ambtshalve verminderen van jaren die

verder terug gaan dan de 7 jaren genoemd in het Besluit. Uitgaande van de huidige stand van zaken

lijkt het verstandig in voorkomende gevallen bezwaar aan te tekenen dan wel de inspecteur te vragen

een toezegging te doen ambtshalve vermindering te verlenen indien de Hoge Raad tot een voor

belanghebbende gunstige uitspraak komt.

22

6.5 De grensambtenaar is niet dezelfde belanghebbende als Renneberg

De uitkomst hoeft dan niet wezenlijk anders te zijn. Weber37 refereert ook nog aan de

belastingplichtige die door de Hoge Raad met lege handen naar huis is gestuurd 7 weken voordat de

Renneberg zaak naar het HvJ EG werd gezonden. Weber concludeert dat belanghebbenden in dit

soort vergelijkbare zaken ook met een beroep op Kühne en Heitz alsnog bij de inspecteur had kunnen

aankloppen voor ambtshalve vermindering.

37 WFR 2008/1241

23

7. Enkele kanttekeningen

7.1 Gerechtigheid versus zekerheid

Ondanks al het voorgaande is er nog wel een kanttekening te plaatsen bij het ambtshalve

verminderen op grond van latere jurisprudentie van het HvJ. “Ik heb liever ongerechtigheid dan

ordeloosheid” is een citaat van Goethe en is de openingszin van het artikel van Van Eijsden38. Hier is

wel iets voor te zeggen want het is aan de ene kant (zeker voor belanghebbende die het betreft)

natuurlijk bijzonder aangenaam dat een eerdere afwijzing jaren later wordt teruggedraaid en je alsnog

in het gelijk wordt gesteld én ook nog over alle voorliggende jaren belastinggeld terug krijgt. Maar hoe

ver moet je hier in gaan en ga je het rechtszekerheidsbeginsel niet steeds verder uithollen? Het

dilemma van Goethe lijkt hier wel op zijn plaats: het meest ingewikkelde dilemma in elk rechtssysteem

is waarschijnlijk het streven tussen het verlangen naar gerechtigheid en de behoefte aan zekerheid.

Van Eijsden concludeert dat het met de uitholling allemaal nog wel mee zal vallen omdat het HvJ

streng vasthoudt aan de leer van het gezag van gewijsde en het daarmee samenhangende

rechtszekerheidsbeginsel. Rechtszekerheid staat voorop en afwijken daarvan kan slechts bij

uitzondering.

7.2 Recht in beweging

Wat volgens mij nog een ander aspect is dat in de literatuur minder tot niet wordt belicht is het

gegeven dat het recht in beweging en ontwikkeling is en ook de van toepassing zijnde regels in latere

jaren over een identieke casus anders kunnen liggen. In de zaken grensambtenaar en Renneberg

gaat het over elementen die goed te duiden zijn zoals aftrek van hypotheekrente. Daarvan is relatief

eenvoudig vast te stellen en te duiden dat de aftrek in 1976 en latere jaren onder de Nederlandse

belastingwetgeving mogelijk is.

Maar wat nu als we de aftrek eigen woning vervangen door de verhuur van een pand door de dga aan

zijn eigen bv en het gaat om afschrijvingskosten? Stel dat we dat in een doorlopende situatie moeten

beoordelen vanaf 1976 tot aan vandaag? De verhuur van het pand viel in 1976 onder artikel 24 lid 4

van de wet op de IB 1964 onder de vermogensinkomsten. Vanaf 2001 valt deze situatie onder de

terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet op de IB 2001. Het feitencomplex kan

exact gelijk blijven maar de rechtstoepassing is onvergelijkbaar. Wat algemener gesteld is het zelfs de

vraag of een feitelijke situatie die identiek is onder wetgeving IB 1964 en wetgeving IB 2001 rechtens

nog wel vergelijkbaar is?

En dan zijn er nog situaties in de Wet IB 2001 waarbij de wetgever bewust voor een open norm heeft

gekozen om invulling van het begrip in te laten vullen door de omstandigheden op dat moment. Een

bekend voorbeeld is het begrip “in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling”

van artikel 3.91 lid 3 Wet IB 2001. De wetgever heeft aangegeven dat wat vandaag ongebruikelijk is

38 mr. J.A.R. van Eijsden, Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijde in Europees rechtelijk perspectief, WFR 2010/6

24

morgen gebruikelijk kan zijn en in gevallen van geschil van uitleg de rechter die norm voor die

specifieke situatie verder in kan vullen. De norm kan zo meebewegen met de maatschappelijke

ontwikkelingen. Het lijkt mij in dit soort gevallen minder voor de hand te liggen ambtshalve

vermindering toe te passen omdat het hier geen gelijke gevallen meer betreft. Misschien dat er in de

komende jaren nog zaken naar boven komen waar deze problematiek aan de orde komt?

7.3 Niet tijdig bezwaar en beroep aangetekend

De vraag doet zich nog voor of al hetgeen ik betoogd heb ook geldt voor belanghebbende die niet of

niet tijdig bezwaar en beroep hebben aangetekend. Dit kan in ieder geval niet op grond van het

Kühne en Heitz arrest omdat dan niet aan de 2e voorwaarde is voldaan. Ik ben de mening toegedaan

dat dit ook op andere gronden niet mogelijk is. Ik vind het ook niet redelijk dat een belanghebbende

die niet of niet tijdig bezwaar en beroep aantekent zich in dezelfde positie zou bevinden als

belanghebbende die dat wel heeft gedaan.

25

8. Conclusie Indien sprake is van grensoverschrijdende situaties waarin belanghebbende tot aan de hoogste

instantie heeft geprocedeerd en in het ongelijk is gesteld, maar waarin later door het HvJ in een

vergelijkbaar geval anders is beslist, kan belanghebbende het bevoegde bestuursorgaan om

ambtshalve vermindering verzoeken als is voldaan aan de voorwaarden van het Kühne en Heitz

arrest. Dit verzoek dient zo snel mogelijk te worden ingediend. Het bestuursorgaan heeft in principe de

verplichting dan alsnog de aanslag ambtshalve te verminderen. Onduidelijkheid is er over de vraag tot

hoeveel jaren terug deze vermindering kan of moet plaatsvinden en of belanghebbende over alle

tussenliggende jaren ook tot aan de hoogste rechter had moeten procederen.

Ik ben tot de conclusie gekomen dat als aan de voorwaarden van Kühne en Heitz is voldaan en er

sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen het bevoegde bestuursorgaan dan de

verplichting heeft ambtshalve te verminderen. Het bestuursorgaan is daarbij op grond van het

vertrouwensbeginsel niet beperkt door de 7 jaarstermijn zoals genoemd in het Besluit ambtshalve

vermindering en dient naar mijn mening terug te gaan tot het eerste jaar waarin de zaak tot aan de

hoogste rechter is voorgelegd. Het is aan te bevelen voor de tussenliggende jaren bezwaar bij het

bevoegde bestuursorgaan in te dienen dan wel een toezegging te bedingen dat ambtshalve

vermindering plaatsvindt als de uitspraak van het HvJ daar aanleiding toe geeft. Het is nog onduidelijk

binnen welke exacte termijn belanghebbende een verzoek tot heroverweging moet indienen. Hier zijn

geen nationale of Europeesrechtelijke regels voor dus de aanbeveling is om dat zo snel mogelijk te

doen. Tenslotte concludeer ik nog dat er door de Kühne & Heitz doctrine een ongelijke behandeling

tussen binnenlandse en grensoverschrijdende situaties kan onstaan en wel in het nadeel van

binnenlandse situaties. Ik ben van mening dat deze ongelijkheid door aanpassing van het ambtshalve

Besluit opgeheven moet worden.

26

9. Literatuurlijst

9.1 Boeken

Europocket, verdragsteksten EG-Europese Unie c.a., Incl. het Verdrag van Lissabon, 18e druk

Recht van de Europese Unie, derde druk, Ambtenbrink en Vedder Tax Case Law of the Court of Justice of the Europian Union, Kavelaars, edition 2008

9.2 Artikelen

Albert, Fiscale geschriften 16, Hoofdstukken formeel belastingrecht

Boersma, De algemene wet bestuursrecht, een paar aandachtspunten in bezwaar en beroep, Tribuut 2004/05 Chin-Oldenziel, herziening door de inspecteur in het kader van Kühne & Heitz, WFR 2008/86 Dam van & Eijsden van, Ambtshalve rechterlijke toepassing van het Europese recht in belastingzaken, MBB 2008/06 Eijsden, Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijsde in Europeesrechtelijk perspectief, WFR 2010/6 Jong de, Kühne & Heitz: formele rechtskracht onder omstandigheden “doorbroken”, TFB 2004/04 Kors, Hof van Justitie EG preciseert voorwaarden van arrest Kühne & Heitz, NTFR 2008-1872 Mens & Bouallouch, Res judicata? Hoe de formele rechtskracht te doorbreken als belastingheffing strijdig is met Gemeenschapsrecht, Forfaitair 2004/146 Meussen, Het HvJ EU en belemmeringen in de Europese fiscale rechtsvorming, NTFR 2010-286 Okhuizen, de regeling inzake ambtshalve vermindering: toe aan herziening!, TFB 2009/06 Overmeire, Renneberg, en hoe nu verder?, Belastingbrief 2009/03 Pechler, Gemeenschapsrecht kan definitief geworden besluiten openbreken, NTFR 2004-116 Pechler, Gemeenschapsrecht en het (fiscale) formele bestuursrecht, Belastingbrief 2007/07 Schaper, De zaak Renneberg: return to sender?, MBB 2009/02 Swinkels, Europese ontwikkelingen omtrent onjuiste rechtspraak van de hoogste nationale rechter, Belastingbrief 2004/04 Thomas, Formele rechtskracht en de terugbetaling van in strijd met Europees recht geheven belasting, MBB 2004/09 Thomas, Update resolutie ambtshalve vermindering, NTFR 2010-3

Vegt van der, De verschillen tussen Ritter en de Nederlandse grensambtenaar, WFR 2004/872

Wattel, Nadere conclusie in zaak Renneberg, NTFR 2009-521

Weber, Op zoek naar de grensambtenaar uit het grensambtenarenarrest, WFR 2004/259

Weber, De grensambtenaar uit het grensambtenarenarrest: gevonden, WFR 2008/1241