Download - tea Operatiunilor de Comert Exterior

CONTABILITATEA OPERAIUNILOR DE COMER EXTERIOR

TIMISOARA 2009

1

CUPRINS TEMA I. COMERUL EXTERIOR N CONDIIILE PROVOCRILOR GLOBALE ......................................................................................................... 71.1. CARACTERISTICILE COMERULUI INTERNAIONAL, COMERULUI EXTERIOR N CONDIIILE PROVOCRILOR GLOBALE............................................... 7 1.2. COMERUL EXTERIOR DEFINIRE, FUNDAMENTARE, ROL.............. 10 1.3.TRSTURI ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE COMER EXTERIOR............................................................................................................ 13 TESTE DE AUTOEVALUARE............................................................................... 14

TEMA II. CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI................ 52.1 STRUCTURI PRIVIND IMPORTUL DE MRFURI ........................................ 5 2.2 ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA TRANZACIILOR DE IMPORT DE MRFURI PE CONT PROPRIU ................................................................. 62.2.1 Particulariti privind importul pe cont propriu cu plata la vedere................................................................10

2.2.2 Particulariti privind importul pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt ...................................132.3 TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPORTUL DE MRFURI PE CONT PROPRIU..................................................................................................................... 15 2.4. CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI N COMISION............ 192.4.1. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere ...........................................................20 2.4.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial.........................................................22

TESTE DE AUTOEVALUARE............................................................................... 23

TEMA III. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI ............ 243.1. STRUCTURI PRIVIND EXPORTUL DE MRFURI ..................................... 24 3.2. ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA TRANZACIILOR DE EXPORT DE MRFURI PE CONT PROPRIU............................................................... 253.2.1. Particularitile privind exportul pe cont propriu cu ncasare la vedere.......................................................30 3.2.2. Particulartile privind exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt ...............................31

3.3. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EXPORTUL DE MRFURI PE CONT PROPRIU..................................................................................................................... 333.3.1. Studiu de caz la o societate comercial privind un export de mrfuri pe cont propriu, cu ncasare la vedere ................................................................................................................................................................................33

3.4. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI N COMISION ........... 393.4.1.Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu plata la vedere.............................................................41 3.4.2. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial .........................................................41


TEMA IV. CONTABILITATEA MIJLOACELOR, INSTRUMENTELOR I MODALITI DE PLAT I FINANARE UTILIZATE N COMERUL EXTERIOR ............................................................................. 434.1. MIJLOACE I INSTRUMENTE DE PLAT INTERNAIONALE.............. 434.1.1. Mijloace de plat internaionale ....................................................................................................................43 4.1.1.1. Valutele......................................................................................................................................................43 4.1.1.2. Monedele internaionale............................................................................................................................45 4.1.2. Instrumente de plat internaionale ...............................................................................................................46 4.1.2.1. Cambia.......................................................................................................................................................47 4 . 1 . 2.2. Biletul la ordin........................................................................................................................................48 4.1.2.3. Cecul..........................................................................................................................................................49 4.1.2.4. Crdul ........................................................................................................................................................51

4.2. MODALITI DE PLAT INTERNAIONAL .......................................... 524.2.1. Acreditivul documentar................................................................................................................................52 4.2.2. Incasso-ul documentar..................................................................................................................................59 4.2.3. Ordinul de plat ............................................................................................................................................62 4.2.4. Scrisoarea de credit comercial.....................................................................................................................63 4.2.5. Compensaia. Acordul de clearing ................................................................................................................65

4.3. MODALITI DE FINANARE N COMERUL EXTERIOR.................... 664.3.1. Modaliti de finanare pe termen scurt ........................................................................................................66 4.3.2. Modaliti de finanare pe termen lung .........................................................................................................68

2


TEMA V. RISCURILE N AFACERILE ECONOMICE INTERNAIONALE ...................................................................................... 725.1. CLASIFICAREA RISCURILOR ...................................................................... 72 5.2. CLAUZE CONTRACTUALE DE ACOPERIRE A RISCURILOR................. 77 5.3. ALTE METODE DE PREVENIRE I CONTRACARARE A RISCURILOR 80 TESTE DE AUTOEVALUARE............................................................................... 81

TEMA VI. AFACERI INTERNAIONALE COMBINATE: LOHN I REEXPORT..................................................................................................... 836.1. PRINCIPALELE CARACTERISTICI ALE TRANZACIILOR INTERNAIONALE COMBINATE...................................................................................... 83 6.2. EXPORTURI PRIN PRELUCRARE N LOHN............................................... 84 6.3. REEXPORTURI - AFACERI ECONOMICE CARE VALORIFIC SUPERIOR CREATIVITATEA COMERCIALA.................................................................. 866.3.1. Definirea i clasificarea reexporturilor..........................................................................................................86 6.3.2. Particulariti ale mecanismului reexporturilor ............................................................................................88 6.3.3. Particulariti ale organizrii, contractrii i derulrii operaiunilor de reexport .........................................90


TEMA VII. LEASING - TEHNIC DE AFACERI ECONOMICE I DE PRIVATIZARE............................................................................................... 937.1. CONINUTUL I MECANISMUL LEASINGULUI...................................... 937.1.1. Obiectul operaiunilor de leasing ..................................................................................................................93 7.1.2. Avantajele i limitele leasingului ..................................................................................................................94

7.2. CLASIFICAREA OPERAIUNILOR DE LEASING...................................... 96 7.3. CONTRACTUL DE LEASING......................................................................... 997.3.1. Caracteristicile contractului de leasing .........................................................................................................99

TESTE DE AUTOEVALUARE............................................................................. 101

BIBLIOGRAFIE ............................................................................................... 5

3

TEMA I. COMERUL EXTERIOR N CONDIIILE PROVOCRILOR GLOBALECONINUT 1.1.Caracteristicile comerului internaional, comerului exterior n condiiile provocrilor globale 1.2. Comerul exterior definire, fundamentare, rol 1.3.Trsturi economico-financiare ale activitii de comer exterior REZUMAT rile cu economiile cele mai deschise spre mediul economic extern au cel mai mult de ctigat pe termen mediu i lung. Ctigurile obinute ca urmare a participrii la comerul internaional nseamn: crearea de locuri de munc mai bine remunerate; creterea stabilitii i armoniei la scar internaional i regional; atenuarea subdezvoltrii i a srciei n tot mai multe regiuni ale lumii; piee cu dimensiuni mai mari conduc spre maximizarea eficienei, reducerea costurilor unitare precum i la sporirea profiturilor; stimularea celorlalte fluxuri ale circuitului economic mondial. Ca urmare, comerul poate fi considerat ca fiind acea activitate care const n cumprarea de bunuri, servicii sau valori, pentru a le revinde, pentru a le nchiria sau pentru a ceda folosina sau avantajele lor n scopul obinerii unui pre avantajos. Concluzia ce se desprinde de aici este c, noiunea de comer, se situeaz la mijlocul ciclului economic, ntre producie i consum. OBIECTIVE - Cunoaterea i nsuirea elementelor teoretice i aplicative referitoare la comerul exterior al Romniei, astfel: Coninutul i structura comerului exterior, precum i rolul i caracteristicile comerului internaional; Definirea trsturilor economico-financiare ale activitii de comer exterior. -autoevaluarea cunotinelor referitoare la tematica comerului exterior n condiiile provocrilor globale. 1.1. CARACTERISTICILE COMERULUI INTERNAIONAL, COMERULUI EXTERIOR N CONDIIILE PROVOCRILOR GLOBALE Etimologic, termenul de comer provine din latinescul commercium care la rndul su reprezint o juxtapunere a cuvintelor cum = i merx = marf, ceea ce nseamn cu marf, de unde a rezultat explicaia termenului prin activitate cu sau legat de marf sau activitate asupra mrfii. Termenul de commercium din dreptul roman era folosit ca noiune tehnic pentru a desemna facultatea unei persoane fizice de a ncheia acte juridice i de a constitui contracte valabil ncheiate, iar aceste bunuri erau n commercio sau extracommercium. n Dicionarul Explicativ al Limbii Romne1, n dreptul cuvntului comer gsim urmtoarele definiii :Schimb de produse prin cumprarea i vnzarea lor: ramur a economiei n cadrul creia se desfoar circulaia mrfurilor. Activitate economic de valorificare a mrfurilor prin procesul de

4

vnzare-cumprare: nego. Ramur a economiei naionale n care se realizeaz circulaia mrfurilor.n sens economic, definim comerul ca fiind acea activitate avnd ca scop schimbul voluntar de bunuri i/sau servicii, prin acestea realizndu-se circulaia de la productor la consumator. Realitate a vieii economico-sociale, comerul concretizeaz astfel, n coninutul su, un ansamblu de reguli care exprim, ntr-o manier juridico-economic, circulaia bunurilor de la consumator la productor. Comerul reprezint astfel o activitate care prin specificul ei de practic repetat nc de la apariia umanitii, a dobndit i trsturile unei profesii. Funcia principal a comerului aa cum s-a consacrat ea de-a lungul mileniilor, const n a procura consumatorului bunurile de care acesta are nevoie, astfel nct comerul, prin activitatea sa, prin locul pe care-l deine n circuitul economic al bunurilor, face legtura dintre producie i consum. Termenul de comer2 are un coninut complex i const n activitatea de cumprare de materii prime sau produse pentru a le revinde n acelai stadiu fizic, dar n condiii convenabile consumatorilor (cantitate, pre, sortiment). Ca urmare, comerul poate fi considerat ca fiind acea activitate care const n cumprarea de bunuri, servicii sau valori, pentru a le revinde, pentru a le nchiria sau pentru a ceda folosina sau avantajele lor n scopul obinerii unui pre avantajos. Concluzia ce se desprinde de aici este c, noiunea de comer, se situeaz la mijlocul ciclului economic, ntre producie i consum. n esen, marfa circul de la productor la consumator prin intermediul comerului i implicit a persoanei ce desfoar aceast activitate, cu titlu de profesie (comerciant). Noiunea de circulaie a mrfurilor, n vederea schimbului, presupune pe de-a parte, deplasarea efectiv a bunurilor, iar pe de alt parte, fapte, acte i operaiuni accesorii. Atunci cnd vorbim despre aceste fapte, acte i operaiuni accesorii, ne aflm n prezena unei circulaii a valorilor i a drepturilor necorporale (ex. Titluri de credit), far s existe ns o deplasare material a bunurilor.Ca urmare a apariiei termenului de naiune, a aprut i termenul de internaional, care rezult din asocierea cuvintelor inter i naional, adic ntre naiuni. Acest cuvnt asociat i activitii de comer, definete amsamblul schimburilor comerciale efectuate de statele-naiune, adic toate actele de comer exterioare statelor suverane. A aprut astfel i termenul de comer exterior. n prezent folosim noiunea de comer exterior cnd facem referire la schimburile comerciale externe ale unei singure ri sau ale unei zone economice de tipul celor de liber schimb sau de tipul unei uniuni vamale. Conceptul de comer internaional convieuiete astfel mpreun cu cel de comer exterior. Comerul exterior poate fi de tip bilateral, atiunci cnd se refer la schimburile comerciale ale unui stat cu alt stat, sau multilateral, cnd se refer la schimburile unuia sau mai multor state cu un alt stat sau cu mai multe state diferite.1 Conform 2 Giurgiu

DEX, ediia a II-a, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998 A., Comerul intraeuropean: o nou perspectiv asupra comerului exterior al Romniei, Editura Economic, Bucureti, 2008, p.44-45

9 Pe de alt parte, exist i termenul de comer mondial sau comer

5

global, care este utilizat pentru a reflecta ansamblul schimburilor comerciale care se desfoar n plan mondial, statele raportndu-i n permanen rezultatele comerului lor exterior la indicatorii comerului mondial. Principalele componente ale comerului exterior al unui stat sunt exporturile, importurile i re-exporturile. Exportul reprezint operaiunea prin care toate bunurile i serviciile prsesc teritoriul vamal al unui stat ca urmare a unui act de comer, pe cnd importul reprezint toate bunurile i serviciile care intr pe teritoriul vamal al unui stat, tot ca urmare a unui act de comer. Definim astfel comerul internaional ca fiind schimburile de bunuri i/sau servicii care presupun trecerea granielor vamale a cel puin dou state, operaiuni ce stau la baza existenei interdependenelor economice dintre statele lumii. Pentru ca o astfel de operaiune s fie nregistrat ca act de comer internaional este ca agenii participani s provin din teritorii vamale diferite, pentru ca operaiunea economic desfurat de ei s genereze cele dou fluxuri ce alctuiesc comerul internaional exportul i importul. Comerul internaional poate fi un fenomen3 pozitiv sau negativ. Regulile dup care se deruleaz acest flux economic pot fi croite pentru a-i dezavantaja pe cei sraci i a concentra bunstarea n minile celor bogai, sau pentru a crea un climat favorabil care s conduc la atenuarea decalajelor de orice fel. Comerul poate conduce la crearea de locuri de munc sau la dispariia acestora. El poate atenua diferenele ntre grupurile sociale din aceeai ar sau poate exacerba inegalitile bazate pe clasa social, pe gen sau pe regiuni. Comerul contribuie la ridicarea standardului de via al oamenilor sau poate distruge echilibrele ecologice, poate favoriza creterea ncasrilor valutare necesare pentru importul de tehnologie sau poate crea premisele pentru birocraie i corupie. Principala provocare const n transformarea comerului internaional ntr-un creator de bunstare prin schimbarea instituiilor, normelor de conduit i comportamentului actorilor implicai. Legturile tot mai pronunate dau posibilitatea rilor s se specializeze n acele sectoare sau activiti n care sunt mai competitive, permind forei de munc s-i valorifice mai bine talentele i cunotiinele acumulate i oferind consumatorilor cea mai variat gam de produse i servicii la preurile de echilibru. n anumite cazuri, interdependenele tot mai pronunate pot duce i la disconfort. Concurena importurilor, modificarea dinamicii i structurii pieelor de export, evoluia imprevizibil a cererii , precum i eforturile de adaptare sunt influenate de concuren, de evoluia tehnologic i de modificarea gusturilor consumatorilor. Problemele pe care le intmpin o anumit regiune a lumii pot afecta exporturile i ocuparea forei de munc n alte zone. Toate aceste neajunsuri sunt de departe compensate de ctigurile obinute ca urmare a participrii la comerul internaional. rile cu economiile cele mai deschise spre mediul economic extern au cel mai mult de ctigat pe termen mediu i lung. Ctigurile obinute ca urmare a participrii la comerul internaional nseamn: creearea de locuri de munc mai bine remunerate; creterea stabilitii i armoniei la scar3 Miron

D. Comer Internaional, Editura ASE, Bucureti, 2003, p.26

6

10 internaional i regional; atenuarea subdezvoltrii i a srciei n tot mai multe regiuni ale lumii; piee cu dimensiuni mai mari conduc spre maximizarea eficienei, reducerea costurilor unitare precum i la sporirea profiturilor; stimularea celorlalte fluxuri ale circuitului economic mondial. Msura de liberalizare a comerului a adus ntreprinderile romneti ale anului 1990 n situaia de a fi nevoite s acioneze cu elementele caracteristice economiei de pia, care ns le erau complet necunoscute, ca s nu mai vorbim de faptul c vechile piee de desfacere dispruser peste noapte, iar vechii parteneri comerciali tradiionali se bucurau, alturi de romni, de binefacerile produselor occidentale la care atia ani le fusese ngrdit accesul. Ca urmare, ntreprinderile romneti s-au vzut n situaia de a produce pe stoc, fr desfacere, continund, n virtutea ineriei comuniste, producia unor produse complet necompetitive, pn la epuizarea capitalului i a stocurilor de materii prime existente, n timp ce factorii de decizie executiv acionau n sensul demonopolizrii i descentralizrii acestor ntreprinderi. Concomitent, n scopul ncurajrii exporturilor, s-a luat i msura de devalorizare a monedei naionale, msur ce urmrea ncurajarea exportatorilor prin aspectul competitiv al preurilor. Scderea valorii leului n raport cu monedele occidentale prea s ._5r_____fie , singura msur de cretere a exporturilor i de meninere n limite rezonabile a deficitului fantei comerciale. 1.2. COMERUL EXTERIOR DEFINIRE, FUNDAMENTARE, ROL Comerul exterior4 este o ramur distinct a unei economii naionale care cuprinde operaiunile comerciale sau de cooperare economic i tehnicotiinific n raporturile cu strintatea privind vnzarea-cumprarea de mrfuri, lucrri, servicii,licene, consignaia sau depozitul, reprezentarea sau comisionul, operaiunile financiare, asigurrile, turismul i,n general, orice acte sau fapte de comer. Potrivit acestei definiii, comerul exterior cuprinde dou componente de baz: 1. Operaiunile comerciale internaionale reprezint o form de interdependen ntre ntreprinderi i economiile naionale n sfera comercializrii i includ: comerul internaional cu mrfuri, care este format, la rndul su, din: exportul de mrfuri care cuprinde totalitatea operaiunilor comerciale prin care o ar vinde unei alte ri o parte din mrfurile produse sau prelucrate; importul de mrfuri care cuprinde totalitatea operaiunilor comerciale prin care o ar cumpr mrfuri din alte ri n vederea satisfacerii consumului productiv i neproductiv. comerul internaional cu servicii comerciale, numit i comer invizibil, care cuprinde serviciile conexe operaiunilor de export-import (transporturile, asigurrile, licenele), turismul internaional; operaiunile comerciale combinate, respectiv reexportul, compensaiile, switch-ul, prelucrarea n lohn, operaiunile de perfecionare etc.,4 Vian,

D., Contabilitatea n comerul exterior, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 1999.

11 7

adic tehnicile utilizate pentru facilitarea schimburilor i valorificarea oportunitilor de profit comercial. 2. Alianele i cooperrile internaionale reprezint o form dezvoltat a legturilor economice dintre state n vederea realizrii unei strategii comune, durabile, n domenii diferite de activitate. Raiunile care stau la baza acestor legturi pleac de la existena unor interese comune, complementaritate tehnologic, exploatarea eficient a competenelor i resurselor proprii. Principalele forme de aliane i cooperri internaionale sunt urmtoarele: cooperrile pe baze contractuale, n care pot fi incluse contractele de licen, franizarea, subcontractarea etc., toate constituind forme de transfer internaional de tehnologie de producie (licenierea, subcontractarea) sau de comercializare (franizarea); aliane strategice sub form de asociaii, consorii etc. pentru construirea de obiective n comun, livrri la cheie. cooperarea instituionalizat, reprezentat de societile mixte. Prin participarea, sub diferite forme la circuitul mondial de valori, comerul exterior are multiple efecte economice i neeconomice asupra fiecrui participant la realizarea sa, cum ar fi5: efecte economice de tip valoric concretizate sub forma diferenelor dintre ncasrile i plile internaionale din operaiunile de export import generate de diferenele dintre productivitatea naional i internaional a factorilor de producie; efecte economice de tip material concretizate sub forma valorilor de ntrebuinare care satisfac cantitativ i calitativ anumite nevoi reale ale economiei naionale; efecte economice de tip propagat sau indirect care, dei nu se localizeaz n mrimi concrete, reprezint aprecieri orientative privind aportul comerului exterior la introducerea progresului tehnic, mbuntirea proporiilor din economie, valorificarea mai bun a factorilor de producie interni, facilitarea mutaiilor structurale ale produciei materiale interne etc.; efecte economice de tip social i politic care, dei nu se pot cuantifica, exercit influene pozitive cu incidene multiple asupra unei economii naionale. Prin intermediul acestor efecte, cu precdere a celor economice, comerul exterior devine un pilon important al dezvoltrii unei economii naionale. Comerul exterior se ntreptrunde puternic cu ntregul proces de dezvoltare social-economic a rii. n acelai timp economia de pia naional a unei ri nu poate exista i nu poate fi viabil dect n cadrul i n legtur cu economiile de pia din celelalte ri. Legtura comer-dezvoltare bazat pe diviziunea internaional a muncii, se manifest pe fondul unei dependene reciproce a fluxurilor economice internaionale, ceea ce duce la tot mai strnsa intercondiionare dintre procesele naionale.5 Pop,

A., Contabilitatea de gestiune n comer, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag. 155.

8

12 Comerul exterior, cuprinde operaiile comerciale sau de cooperare economic i tehnico-tiinific n raporturile cu strintatea, privind vnzarea i cumprarea de mrfuri, executarea de lucrri, prestarea de servicii, turism etc. Avnd n vedere numrul verigilor care intervin ntre productor i consumatorul din ara n care se face exportul, se disting: distribuia direct i cea indirect sau exportul-importul direct i cel indirect. Schimburile comerciale ale unei ri cu strintatea, n funcie de sensul lor, mbrac forma importului i exportului de mrfuri i servicii. Comerul, n general, reprezinta activitatea de intermediere a schimbului de bunuri prin ntreprinderi specializate. Acesta asigur circulaia mrfurilor ntre productorii de bunuri i consumatori, n calitatea lor de consumatori intermediari sau de beneficiari finali. Comerul exterior cuprinde operaiile de vnzare-cumparare a bunurilor ntre ntreprinderile romnesti si cele nerezidente (straine) . La forma clasic a schimbului de mrfuri se adaug aciunile de cooperare economic si tehnicostiinific cu strinatatea, n domeniul lucrarilor de constructii-montaj, asistenei tehnice, operaiilor financiare, asigurrilor, turismului i, n general, a oricror activiti care genereaz schimburi de bunuri si valori ntre persoane nerezidente. Comerul exterior a fost impus de procesul specializrii internaionale a economiilor naionale, determinat de o serie de factori, cum sunt: condiiile naturale fizico-geografice, mrimea teritoriului i populaiei fiecrei ri; nivelul tehnic i gradul de diversificare al aparatului productiv din fiecare ar; tradiiile economice; apropierea geografic a statelor i stabilirea unor raporturi de complementaritate economic dinamic ntre ele; o serie de factori extraeconomici. Un factor dinamizator al dezvoltrii comerului exterior l-a reprezentat i revoluia tehnico-stiinific contemporan, care a condus la adncirea diviziunii internaionale a muncii la o accentuare a interdependenelor economice dintre state, contribuind i la diversificarea formelor de manifestare ale comerului internaional. Activitatea de comer exterior cuprinde: n raporturile cu strintatea privind vnzarea-cumprarea sau schimburile de mrfuri, prestrile de servicii, transporturile i expediiile internaionale, proiectarea i executarea de lucrri, asisten sau colaborare tehnic, vnzarea sau cumprarea de licene pentru folosirea brevetelor de invenii sau a procedeelor tehnologice, consignaia sau depozitul, reprezentarea i comisionul, operaiunule financiare, asigurrile i turismul i, n general, orice acte sau fapte de comer. n literatura de specialitate, se folosete i noiunea de export invizibil (tranzacii comerciale internaionale care nu au ca obiect mrfurile). Importul de mrfuri reprezint toate operaiunile comerciale prin care se cumpr mrfuri din alte ri avnd ca scop satisfacerea consumului productiv i neproductiv. De asemenea, se includ i operaiunile specifice importului invizibil, cum sunt cele privind serviciile, turismul, relaiile financiare etc. Cooperarea economic internaional, este o component a activitii 9

de comer exterior. Cooperarea economic internaional este definit ca fiind forma superioar a legturilor economice dintre state n care se mpletesc elemente din domeniul produciei cu cele din sfera circulaiei, cele din economie 13 cu cele din tiin i tehnic, n condiiile n care ntre parteneri exist legturi stranse. Ea se realizeaz sub mai multe forme concrete cu n funciei de domeniile de activitate i de interesele economice ale prilor. Coninutul activitii de comer exterior pune n eviden urmtoarele relaii: Volumul comerului exterior = Exportul total + Importul total din care: Exportul total = Exportul de mrfuri + Exportul invizibil + Exportul din operaiuni de cooperare Importul total = Importul de mrfuri + Importul invizibil + Importul din operaiuni de cooperare Comerul exterior s-a dezvoltat implicit odat cu dezvoltarea forelor de producie. Activitatea de comer exterior este un imperativ al dezvoltrii fiecrei naiuni. 1.3.TRSTURI ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE COMER EXTERIOR Activitatea de comer exterior este caracterizat de anumite trsturi specifice datorit mediului n care ntreprinderea este nevoit s acioneze, i anume pieele externe. Principalele trsturi economico-financiare ale activitii de comer exterior sunt: 1. Caracterul economic al activitii, concretizat n derularea unui circuit de fonduri materiale i bneti generatoare de rezultate economicofinanciare. Activitatea de comer exterior contribuie la crearea i sporirea venitului naional al rii; 2. Interferena factorilor naionali cu cei internaionali, caracterizat prin existena elementelor de extraneitate n cadrul raporturilor economicofinanciare cum ar fi subiecii de drept aparinnd unor legislaii naionale diferite. n acest caz, relaiile de comer exterior ies parial sau total de sub jurisdicia intern a unui stat i se completeaz cu uzanele i normele dreptului internaional sau cu normele de drept civil ori comercial ale unui alt stat; 3. Diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior, care const n apariia alturi de forma clasic a import-exportului de mrfuri i a unor forme noi de comer exterior i cooperare cum sunt: comerul cu drepturi de proprietate industrial i intelectual, operaiunile combinate de comer exterior, exporturile complexe, cooperarea economic etc.; 4. Sistemul de finanare i creditare a activitii de comer exterior, caracterizat de modalitile prin care ntreprinderea participant la tranzacii economice internaionale i asigur fondurile necesare desfurrii activitii. Finanarea are drept obiectiv asigurarea fondurilor proprii sub forma capitalului social i a celorlalte fonduri proprii, iar creditarea are drept scop completarea 10

fondurilor proprii cu mprumuturi financiare, comerciale i de alt natur. 14 5. Sistemul de decontare a activitii de comer exterior, structurat n: mijloace de plat, care reprezint totalitatea mijloacelor materiale i bneti prin care se poate lichida un angajament financiar. n acest sens se poate folosi aurul, devizele, valuta, drepturile speciale de tragere, unitatea monetar european, moneda naional; instrumente de plat i de credit, care reprezint nscrisurile i efectele comerciale n valut care reglementeaz lichidarea angajamentelor internaionale, cele mai utilizate fiind: trata, biletul la ordin, cecul, cardul; modaliti de plat, concretizate n tehnicile bancare prin intermediul crora se deruleaz operaiunile de ncasri i pli internaionale, cele mai utilizate fiind: acreditivul documentar, incasso-ul documentar, ordinul de plat, scrisoarea de garanie bancar, mecanismul plilor prin clearing. Toate aceste trsturi ale activitii de comer exterior i pun amprenta asupra organizrii i conducerii contabilitii societilor implicate n tranzacii comerciale internaionale. TESTE DE AUTOEVALUARE 1. Explicai de unde vine termenul de comer. 2. Definii termenul de comer. 3. Care sunt componentele de baz ale comerului exterior. 4. Ce includ operaiunile comerciale internaionale. 5. Care sunt principalele forme de aliane i cooperri internaionale. 6. Definii volumul comerului exterior. 7. Care sunt trsturile economico-financiare ale activitii de comer exterior. 8. n ce const diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior. 9. Care sunt efectele economice i neeconomice ale comerului exterior asupra fiecrui participant la realizarea sa. 10. Definii importul de mrfuri. 11. Definii exportul de mrfuri. 12. Cum este structurat sistemul de decontare a activitii de comer exterior. 13. Cum mai este numit comerul internaional cu servicii comerciale. 14. Ce includ operaiunile comerciale combinate. 15. Ce reprezint mijloacele de plata. 16. Care este funcia principal a comerului. 17. Definii comerul internaional. 18. Care este diferena ntre comerul exterior bilateral i comerul exterior multilateral. BIBLIOGRAFIE SELECTIV 1. Cotle, Dumitru; Mihe, Adina; Pere, Cristian; Lobon Oana, Contabilitatea activitii de comer exterior, Editura Orizonturi Universitare, Timioara, 2005 2. Feleag, Niculae; Ionacu, Ion, Tratat de contabilitate financiar (vol. I i II), Editura de Vest, Timioara, 1996 15 11

3. Feleag, Niculae; Feleag (Malciu) Liliana, Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2005.

TEMA II. CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURICONINUT 2.1 Structuri privind importul de mrfuri 2.2 Aspecte generale privind contabilitatea tranzaciilor de import de mrfuri pe cont propriu 2.3 Tratamente contabile privind importul de mrfuri pe cont propriu 2.4. Contabilitatea importului de mrfuri n comision REZUMAT Importul de mrfuri de ctre societile de comer exterior (SCE), ca form de organizare a modalitii indirecte de comer exterior, cuprinde totalitatea operaiunilor prin care se achiziioneaz din strintate mrfuri necesare economiei naionale pentru consum productiv sau individual. Ca i exportul, importul poate fi realizat de ctre SCE pe cont propriu sau n comision. n modalitatea indirect de import, pe contul propriu al societilor de comer exterior, acestea acioneaz pe pieele externe i n continuare pe piaa intern n numele, pe contul i pe riscul lor. Deci, rezultatele financiare ale activitii de import se reflect, n totalitatea lor, n gestiunea SCE importatoare. Ca i la export, regimul economic-fmanciar vizeaz, sub raportul implicaiilor contabile, n principal problemele referitoare la relaiile economice ale SCE, fluxul mrfurilor importate i relaiile financiare ale SCE. OBIECTIVE - cunoaterea i nsuirea elementelor teoretice i aplicative referitoare la importul de mrfuri pe cont propriu; -cunoaterea particularitilor privind importul pe cont propriu cu plata la vedere; -cunoaterea particularitilor privind importul pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt; -autoevaluarea cunotinelor referitoare la tematica contabilitii importului de mrfuri. 2.1 STRUCTURI PRIVIND IMPORTUL DE MRFURI Similar exportului, importul de mrfuri cunoate diferite forme de realizare. Din acest punct de vedere, importul se structureaz, dup criterii comune exportului n: - dup modalitile de realizare de ctre SCE a importului de mrfuri se deosebesc: import de mrfuri pe cont propriu i import de mrfuri n comision: - dup termenul de decontare a mrfurilor importate, deosebim: import cu plat la vedere i import pe credit comercial (cu plat la termen); - dup modalitile de decontare cu furnizorii externi, distingem: import cu decontare prin acreditiv documentar, cu decontare prin incasso documentar i prin efecte de comer; - dup condiiile de livrare a mrfurilor: import realizat n condiia FOB portul strin de ncrcare, n condiiile CFR sau CIF portul romnesc de descrcare;

12

6 - dup destinaia mrfurilor importate, import de mrfuri strine pentru consum intern i import de mrfuri pentru reexport. Aa cum am observat la exportul de mrfuri, fiecare dintre criteriile de difereniere a importului particularizeaz metodologia contabil a operaiunilor sub diferite aspecte: al conturilor utilizate, al modului de calcul al sumelor aferente, al operaiunilor economico-fmanciare implicate .a., aspecte care impun o tratare difereniat cel puin pentru problemele de esen proprii unei forme sau alta de import. 2.2 ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA TRANZACIILOR DE IMPORT DE MRFURI PE CONT PROPRIU Relaiile economice ale SCE au ca baz juridic contractele economice ncheiate cu furnizorii externi, cu clienii interni i cu prestatorii de servicii. Contractele economice ncheiate cu furnizorii externi cuprind, ntre altele, ca element esenial, preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare: FOB portul strin de ncrcare, CFR sau CIF portul romnesc de descrcare. n condiia FOB portul strin de ncrcare SCE datoreaz furnizorilor externi doar preul mrfurilor, i organizeaz singure aducerea mrfurilor n ar i suport cheltuielile externe corespunztoare. In condiii CFR i CIF portul romnesc de descrcare, SCE datoreaz furnizorilor externi pe lng preul mrfurilor i cheltuielile externe de transport (n condiia CFR), respectiv cheltuielile externe de transport i de asigurare (n condiia CIF). Se nelege c, n aceste condiii, obligaia organizrii expedierii mrfurilor n ar revine furnizorilor externi. La componentele menionate ale preului extern mai pot fi adugate, dup caz, i alte elemente, cum ar fi: cheltuielile de ncrcare, de descrcare i de manipulare conexe transportului mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mrfurilor .a. astfel c, n forma sa complet, preul extern de import, care reprezint valoarea n vam, cuprinde: a) preul net al mrfii (preul extern n condiia de livrare FOB); b) cheltuielile de transport pe parcurs extern; c)cheltuielile conexe transportului mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern; d) costul asigurrii, precum i alte cheltuieli pe parcurs extern. Contractele economice ncheiate de SCE importatoare cu clienii interni cuprind, de asemenea, ca element esenial, preul mrfurilor stabilit de regul n condiia franco depozit con furnizor. Preul de vnzare la intern al mrfurilor importate se negociaz cu clienii interni, la acesta adugndu-se TVA. La negocierea preului de vnzare, SCE iau n calcul dou pri componente: valoarea n vam i marja importatorului. Valoarea n vam (valoarea CIF portul romnesc de descrcare sau franco-frontiera romn) cuprinde, cum s-a artat mai sus, toate cheltuielile externe fcute n valut pn n vam. Ea se exprim att n valut, ct i n lei la cursul valutar din declaraia vamala de import (DVI). Marja importatorului. Rolul acesteia nu este clarificat nici n literatura de specialitate, nici n legislaie. n literatura de specialitate se vorbete n general de marja (comerciantului care, indirect, ar avea acelai neles i pentru 13

marja importatorului. Astfel, unii autori afirm c marja comerciantului 7 reprezint limitele sale de manevr n care s-i acopere cheltuielile de circulaie, s plteasc impozitele, dar s realizeze i un x anume profit." Dup ali autori, marja comerciantului are ca scop acoperirea cheltuielilor | de vnzare i asigurarea profitului. Privit astfel problema, pot fi puse n discuie dou variante de calcul al marjei importatorului. Prima variant. Baza de calcul al marjei importatorului s o constituie valoarea n vam a mrfurilor. ntruct vnzarea la intern a mrfurilor importate are loc la o tperioad mai mult sau mai puin ndeprtat de la data efecturii importului, iar n lei valoarea n vam se exprim la cursul valutar din declaraia vamal de import, n condiii de inflaie SCE nu-i pot recupera prin preul intern astfel determinat valuta cheltuit pentru importarea mrfurilor. De aceea ele transform valoarea n vam n valut n lei la cursul din data negocierii cu clienii interni (data vnzrii la intern) i aplic la aceast baz de calcul marja importatorului. De unde rezult c, de fapt, SCE negociaz cu clienii interni doar nivelul marjei importatorului. De reinut c, n aceast variant, Pentru determinarea marjei importatorului nu se ia ca baz de calcul costul de achiziie al Garfurilor, ceea ce, teoretic, ea nu ar corespunde rolului acesteia. innd seama ns c n condiiile prevederilor actuale marja importatorului este nelimitat, practic precizarea rmne fcut doar pentru respectarea rolului atribuit marjei comerciantului. A doua variant. Baza de calcul al marjei importatorului s o constituie costul de achiziie al mrfurilor importate. De regul, acesta este costul de achiziie n vam i se compune din valoarea n vam a mrfurilor i din taxele nerecuperabile pltite n vam: taxa vamal, suprataxa vamal, comisionul vamal i accizele. Taxa vamal este un impozit indirect (este pltit de firma importatoare, dar suportat de consumatorul final al mrfurilor importate) i se calculeaz pentru toate garfurile prevzute n tariful vamal de import provenite din rile cu care se practic acest regim de impozitare. Este stabilit n cote procentuale difereniate pe grupe de 'mrfuri. Calculul ei se face prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea n vam mat n lei la cursul din declaraia vamal de import. Suma calculat i ncasat se onstituie ca venit la bugetul statului. Suprataxa vamal este de aceeai natur fiscal ca i taxa vamal (impozit indirect) i se poate institui pe perioade limitate de timp din considerente pur fiscale lipsa de fonduri la bugetul de stat), mai puin din considerente de politic comercial, deoarece ea se aplic n mod nedifereniat asupra valorii tuturor mrfurilor importate. Suprataxa vamal s-a aplicat n anii 1998 (6%), 1999 (4%) i 2000 (2%). Baza ei de calcul este, ca i n cazul taxelor vamale, tot valoarea n vam. Comisionul vamal este, din punct de vedere fiscal, un impozit indirect, o pontribuie la un fond special i se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite prin aplicarea unei cote procentuale, de regul 0,5% (0,25% pentru mrfurile provenite din ea European), la aceeai baz de calcul (valoarea n vam). Suma calculat se Constituie ca venit la Direcia General a Vmilor pentru modernizarea bazei materiale. 14

Accizele sunt tot impozite indirecte i se calculeaz pentru anumite mrfuri considerate nocive pentru sntatea oamenilor, pentru mediul nconjurtor sau de lux) pe az de cote difereniate prevzute n normele legale de reglementare a acestei forme de pozitare. Calculul accizelor prezint 8 particularitatea c baza de impozitare o constituie, principiului de calcul n cascad, suma urmtoarelor elemente: valoarea n vam n lei la cursul din DV1 + taxa vamal + comisionul vamal. ntruct n aceast variant baza de calcul al marjei importatorului o constituie costul de achiziie n vam care se exprim n lei la cursul valutar din DVI, SCE iau n considerare, vident, condiiile de inflaie i transform costul de achiziie n vam n valut n lei la ursul valutar din data vnzrii (negocierii) la care aplic marja importatorului. La preul gociat se aplic, evident, n continuare TVA . In vam, n afara taxelor menionate, nerecuperabile (taxa vamala, comisionul amal, accizele, suprataxa vamal, dup caz), SCE importatoare mai pltesc i taxa pe aloarea adugat (TVA) pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de chiziie n vam, adic suma: valorii n vam n lei + taxelor vamale + comisionului + suprataxelor vamale + accizelor, dup caz. Aa cum se tie, TVA nu este o component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate. Ea se adaug ns la preul de vnzare, fiind considerat operaiune fcut n contul statului (TVA adugat la preul de vnzare este denumit TVA colectat). Din TVA colectat, SCE importatoare au dreptul s deduc TVA pltit n vam, urmnd ca diferena s se regularizeze lunar cu bugetul statului. Anumite probleme legate de costul de achiziie i de nregistrare a mrfurilor din import le ridic cheltuielile interne de circulaie: de la vam pn la depozitul societii comer exterior importatoare. n mod normal, ele trebuie adugate costului de achiziie in vam pentru a se determina costul de achiziie efectiv al mrfurilor importate. Acest lucru este ns posibil numai dac la primirea mrfurilor n depozitul SCE sosesc i documentele de transport intern (facturile prestatorilor de servicii) fapt care. de regul, nu se ntmpl (avnd n vedere c ele sosesc la beneficiar numai dup ce toate documentele de transport au fost confirmate de participanii la operaiune: exportator, beneficiar, cru, vam. etc.) factura ntocmindu-se ulterior, numai dup primirea acestor confirmri de pe teren). n asemenea cazuri SCE pot proceda n patru modaliti: - cheltuielile interne s fie luate n calcul pe baza unei cote procentuale care s se aplice la costul de achiziie n vam n lei, urmnd ca la primirea facturilor diferenele s se regularizeze pe seama cheltuielilor privind mrfurile (cont 607); - cheltuielile interne s nu fie incluse n costul de achiziie efectiv al mrfurilor. Ele iar urma s se nregistreze n totalitate numai la primirea facturilor prestatorilor de servicii ntr-un cont distinct 371/x Diferene de pre la mrfuri", urmnd ca lunar s se repartizeze pe baz de coeficient asupra costului mrfurilor vndute (cont 607). - formalitile vamale s fie efectuate la un punct vamal de interior, ct 15

mai aproape de locul de destinaie final a mrfurilor, sau chiar la locul descrcrii acestora, urmare a dezvoltrii sistemului vamal romnesc. Astfel, practic nu mai exist cheltuieli pe parcurs intern, avnd n vedere c sunt considerate cheltuieli pe parcurs extern toate cheltuielile de la locul extern de ncrcare i pn la locul de vmuire din ar. 9 - poate fi luat n discuie i varianta ca toate cheltuielile interne de transport s fie videniate direct n contul 607 dac nu au o pondere semnificativ n costul mrfurilor importate. De reinut c, datorit calculelor suplimentare pe care le implic determinarea costului de achiziie efectiv prin adugarea cheltuielilor interne de transport i mai ales 'atorit ntrzierilor de nregistrare ca urmare a neprimirii la timp a facturilor Testatorilor de servicii, SCE consider, n majoritatea cazurilor, drept cost de achiziie cu care se nregistreaz mrfurile n contul 371 Mrfuri" costul de achiziie n vam, iar cheltuielile interne de transport sunt nregistrate distinct fie n contul 371/x Diferene de pre la mrfuri", fie direct n contul 607 Cheltuieli privind mrfuri". Fluxul mrfurilor importate. De regul, mrfurile importate pe contul propriu al CE parcurg urmtorul traseu: furnizor extern > vam > depozit SCE > clieni interni. Atunci cnd SCE urmresc o valorificare superioar a importului, trimit mrfurile iPportate unor uniti specializate (operatori) pentru a fi prelucrate, sortate, reambalate ftc, dup care acestea se rentorc la SCE i apoi vndute clienilor n noile condiii. Rezult c, n prealabil vnzrii la intern are loc un proces de gestionare a mrfurilor i Implicit urmrirea existenei i micrii mrfurilor cu ajutorul conturilor corespunztoare M stocuri. Relaiile financiare ale SCE au ca obiect decontrile SCE cu partenerii si, care se efectueaz n ordinea fluxului circulaiei mrfurilor i anume: SCE importatoare achit mai nti furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe Parcurs extern (transport, asigurare etc.). taxele datorate n vam i furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern (transport-manipulare); n continuare, SCE i recupereaz gumele cheltuite i i realizeaz profitul scontat prin ncasarea de la clienii interni a garfurilor din import livrate acestora. Plata mrfurilor ctre furnizorii externi se face n valut prin acreditiv documentar, prin incasso-documentar, prin card bancar sau prin efecte de comer acceptate. Valuta pltit se transform n lei la cursul de schimb al zilei. Atunci cnd plata mrfurilor importate se face dup primirea facturilor externe i a mrfurilor, cu ocazia plii la extern se calculeaz diferene de curs valutar dup relaia: DCV = Vp x (Csp - Csf) n care: - DCV = Diferena de curs valutar; - Vp - Valuta pltit (cedat) la extern; - Csp = Cursul de schimb la data plii la extern. - Csf = Cursul de schimb la data primirii facturii externe (de regul cursul din DVI). 16

Diferena de curs valutar poate fi favorabil atunci cnd cursul de schimb la plat este mai mic dect cel de la data primirii mrfurilor (DVI) sau nefavorabil n situaia invers. n contabilitate, diferenele de curs valutar calculate la plata mrfurilor importate se reflect, dup caz, drept venituri financiare sau drept cheltuieli financiare. 10 Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile externe de transport, asigurare etc.) se face, de asemenea, n valut, similar furnizorilor de mrfuri. Celelalte operaii de decontare generate de derularea importului: plile n vam, plile privind transportul intern, ncasrile de la clienii interni etc. se efectueaz numai n moneda naional. O categorie distinct de decontri generate de derularea importului o constituie cele rezultate din nerespectarea de ctre pri a diferitelor clauze contractuale cu privire la calitatea, cantitatea, sortimentul mrfurilor, termenul de livrare, neavizarea sau neavizarea n timp util a cumprtorului cu privire la expedierea mrfurilor .a. Astfel de situaii conduc la plata de ctre partea vinovat de sume sub form de despgubiri, amenzi i penaliti care, n contabilitate, se reflect la pltitor ca nite cheltuieli excepionale, iar la beneficiar ca venituri excepionale. 2.2.1 Particulariti privind importul pe cont propriu cu plata la vedere Dei conturile utilizate pentru Contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune celorlalte operaii comerciale ale SCE totui, unele dintre ele se particularizeaz prin coninutul i modul de utilizare. Astfel, pentru evidena mrfurilor se utilizeaz conturile 371 Mrfuri i 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri. Contul 371 Mrfuri" prezint ca prim particularitate complexitatea elementelor componente ale costului de achiziie a mrfurilor: preul de import (preul net al mrfii importate) + cheltuielile de circulaie pe parcurs extern + taxele nerecuperabile pltite n vam + cheltuielile de circulaie pe parcurs intern de la vam pn la depozitul SCE. A doua particularitate se refer la preul de nregistrare a mrfurilor, n mod logic, acesta trebuie s fie costul efectiv de achiziie al mrfurilor. Uneori ns, SCE nu pot calcula costul efectiv de achiziie n momentul recepionrii mrfurilor n depozit din cauza neprimirii la timp a documentelor privind cheltuielile interne de transport-manipulare, n asemenea situaii, aa cum s-a artat anterior, costul efectiv de achiziie Poate fi determinat prin nsumarea costului de achiziie n vam cu cheltuielile interne de transport-manipulare calculate pe baza unui coeficient aplicat la costul de achiziie n vam. Pe msura primirii documentelor de transport intern, diferena dintre cheltuielile efective i cele luate n calcul pe baz de coeficient se nregistreaz fie ntr-un cont distinct 371/x Diferene de pre la mrfuri", fie direct n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile". Datorit volumului suplimentar de munc, SCE, de regul, nu aplic aceast soluie utiliznd costul de achiziie n vam drept pre de nregistrare a mrfurilor, iar cheltuielile interne de transport-manipulare sunt contabilizate, n totalitatea lor, pe msura primirii documentelor justificative n contul 371/x sau direct n contul 607 dac nu au o pondere 17

semnificativ. Separat de aceasta, poate interveni i situaia ca la sosirea mrfurilor n vam valoarea n vam s nu poat fi determinat imediat din cauza neprezentrii tuturor documentelor, n principal cele referitoare la unele cheltuieli externe de circulaie (transport, asigurare etc.). Legea privind Codul vamal al Romniei prevede pentru aceast situaie posibilitatea ridicrii 11 mrfurilor din vam, urmnd ca n termen de 30 de zile SCE s prezinte autoritii vamale documentele concludente. Eliberarea mrfurilor este condiionat ns de constituirea unei garanii privind drepturile de import ce ar putea fi datorate (taxele vamale, accizele, TVA i orice alte sume care se cuvin statului) la un nivel acceptat de autoritatea vamal. Se subnelege c determinarea drepturilor de import n aceast situaie se face lund ca baz de calcul o valoare n vam determinat pe baza unor date antecalculate privind componenta sau componentele pentru care nu s-au primit documentele. i n acest caz se poate recurge la nregistrarea mrfurilor pe baza costului de achiziie astfel determinat, urmnd ca, pe msura primirii documentelor, diferenele dintre cheltuielile externe efective i cele antecalculate s se contabilizeze similar cazului precedent: n contul 371/x sau direct n contul 607. Dac se apeleaz la soluia utilizrii contului 371/x, acesta ar urma s ndeplineasc funcia unui cont de colectare i de repartizare de cheltuieli. In cursul lunii n debitul su se nregistreaz toate diferenele de cheltuieli, n plus sau n minus, iar n credit diferenele aferente mrfurilor vndute, calculate pe baz de coeficient de repartizare. A treia particularitate a contului 371 Mrfuri'' se refer la evaluarea mrfurilor /din importul pe cont propriu la ieirea din gestiune. Dintre metodele de evaluare la ieire fprevzute de reglementrile contabile, SCE utilizeaz n principal metodele LIFO i FIFO. Metodele cost mediu ponderat i pre standard se aplic mai puin sau sunt evitate ; de unele SCE pe motiv c nu conduc Ia calcule relevante privind eficiena operaiunilor de import (calculele de eficien se efectueaz de ctre serviciile operative de import : pentru fiecare contract de import derulat). Contul 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri" este utilizat la importul de mrfuri pe cont propriu n dou situaii i anume: 1. cnd mrfurile importate sunt achitate prin acreditiv documentar naintea sosirii lor n vam, din necesitatea evidenierii prealabile a datoriei fa de furnizorii externi. Pentru a se identifica mrfurile aflate n aceast situaie se poate utiliza un cont distinct 357/x Mrfuri n curs de aprovizionare"; 2. cnd mrfurile importate sunt trimise pentru transformare sau prelucrare (processing) unor teri (operatori) din ar sau din strintate. Potrivit Normelor Metodologice de utilizare a conturilor, contul 357 se debiteaz cu preul de nregistrare al mrfurilor trimise spre transformare sau prelucrare i se crediteaz cu acelai pre la primirea mrfurilor n gestiune. Din prezentarea conturilor 371 i 357, rezult c SCE aplic n prezent metoda invetarului permanent de eviden a stocurilor. Metoda inventarului intermitent,aplicat n contabilitatea financiar frecvent n rile occidentale rmne, pn la definitivarea obiectului contabilitii de gestiune n tara noastr, 18

doar o prezent n literatura de specialitate. Pentru evidena relaiilor cu terii se utilizeaz conturile din clasa a IV-a. Din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate se utilizeaz practic toate conturile cu urmtoarele precizri: angajamentele fa de furnizorii externi i prestatorii externi de servicii sunt evideniate att n lei. ct i n valut; contul 408 Furnizori-facturi nesosite" are o utilizare mai frecvent fa de alte societi comerciale dac intervin situaiile menionate la contul 371 privind preul de nregistrare a mrfurilor; 12 ca i n cazul exportului, contabilitatea angajamentelor n valut i n general oricror elemente patrimoniale exprimate n valut, poate fi realizat fie n sistemul monomonetar (de preferat), fie n sistemul plurimonetar. Din grupa 41 Clieni i conturi asimilate" se utilizeaz, de asemenea, toate conturile, evidena relaiilor cu clienii interni fiind ns inut numai n lei potrivit normelor de decontare prevzute n Regulamentul B.N.R. nr. 3/1997 privind efectuarea operaiunilor valutare. Din grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate" se utilizeaz frecvent urmtoarele conturi: contul 442 Taxa pe valoarea adugat", cu toate 5 conturile sale de gradul II. La "importul de mrfuri pe cont propriu SCE pltesc bugetului de stat TVA (deductibil) care se evideniaz n contul 4426, n debit. Baza de calcul o constituie costul de achiziie n vam. Tot n acest cont se evideniaz i TVA deductibil pentru serviciile interne de itransport-manipulare a mrfurilor importate. Pentru mrfurile importate vndute clienilor .interni SCE factureaz i ncaseaz TVA (colectat) care se evideniaz n contul 4427, n 'Credit. Baza de calcul o constituie preul de livrare la intern. La sfritul fiecrei luni se Efectueaz regularizarea TVA cu bugetul statului. Diferena rezultat se reflect, dup gaz, n creditul contului 4423 sau n debitul contului 4424 i se lichideaz prin plat, respectiv prin ncasare de la buget. n ce privete contul 4428 TVA neexigibil", la 'importul pe cont propriu se utilizeaz doar pentru TVA aferent angajamentelor .evideniate n contul 408 Furnizori-facturi nesosite" pentru cheltuielile interne de Jtransport-manipulare antecalculate. Exigibilitatea TVA-ului n cauz are loc n momentul Ifeiirii i nregistrrii facturilor prestatorilor de servicii interne. Pentru angajamentele privind cheltuielile externe antecalculate evideniate n contul 408 la primirea mrfurilor din import nu se utilizeaz contul 4428 ntruct TVA aferent este garantat bnesc i se ncaseaz de la beneficiarii de import, fie la nivelul garaniei constituite, dac n termen de 30 de zile nu se primesc documentele justificative, fie la nivelul plilor efective, dac |p termen de 30 de zile se primesc documentele justificative. conturile 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" i 447 Fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate" care evideniaz n creditul lor taxele vamale i accizele , respectiv comisionul vamal datorat, iar n debit plata acestora la buget. contul 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului" este utilizat la importul pe cont propriu pentru drepturile de import pltite n sistem 19

de rambursare. n debit sunt evideniate creanele fa de buget (cont 4482), iar n credit creanele ncasate sau reinute dac mrfurile importate nu au fost reexportate sub forma produselor finite rezultate din operaiunile de perfecionare a lor. Pentru evidena decontrilor externe i interne se utilizeaz conturile de trezorerie din clasa a 5-a. Fa de operaiile de export, apare o particularitate n cazul decontrii importului prin acreditiv documentar pentru care se utilizeaz contul 5412 Acreditive n devize", ntruct acreditivul n devize se deschide la un curs valutar i se consum la un alt curs valutar, diferena de curs valutar se contabilizeaz la sfritul exerciiului financiar ca orice diferen de curs valutar aferent valutei n sold. Poate fi luat n considerare i varianta virrii soldului 13 contului 5412 n lei sau n valut i n lei n contul 5124 dup consumarea integral sau parial a acreditivului deschis. Pentru evidena cheltuielilor i veniturilor privind importul pe cont propriu se utilizeaz conturile externe de gestiune din clasele 6 i 7 n care ponderile principale le dein: n clasa a 6-a contul 607, iar n clasa a 7-a contul 707 Veniturile din vnzarea la intern a mrfurilor importate concur la formarea cifrei de afaceri a SCE, iar diferena dintre veniturile evideniate n creditul contului 707 i costul mrfurilor vndute evideniate n debitul contului 607 constituie marja comercial. 2.2.2 Particulariti privind importul pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt Importul de mrfuri pe credit, adic cel pentru care plata mrfurilor se face la termen, este determinat de insuficiena fondurilor financiare ale importatorului. El se practic att pentru mrfuri generale, cat i pentru mrfuri complexe, ns, ca regul, obiectul importului pe credit l constituie mrfurile complexe. Facilitnd atragerea de resurse strine n circuitul economic al importatorului, exportatorul percepe pentru mrfurile exportate dobnda pe perioada de imobilizare a fondurilor sale. La rndul su, importatorul apeleaz la diferite soluii pentru procurarea fondurilor necesare plii dobnzii externe. Normal c diferena dintre dobnda extern pltit i dobnda intern ncasat sau veniturile suplimentare rezultate din alte operaiuni cu fondurile provenite din ncasarea de la intern a mrfurilor importate se reflect n rezultatele financiare ale SCE importatoare. Pornind de la elementele de mai sus i lund n considerare o serie de probleme de ordin comercial i financiar, n teoria i practica economic creditele privind importul sunt structurate dup diferite criterii. Astfel, dac se are n vedere poziia SCE importatoare n cadrul relaiilor de creditare, se disting: credite primite i credite acordate de SCE importatoare. Dac se are n vedere perioada de creditare, creditele se mpart n: credite pe termen scurt (pn la un an), credite pe termen mediu (de la 1 an la 3 ani) i credite pe termen lung (peste 3 ani). Fiecare dintre creditele menionate mai sus se poate grupa mai departe dupa natura sa. Din acest punct de vedere distingem: 1) n cadrul creditelor primite: 20

credite comerciale. Ele reprezint echivalentul valoric al mrfurilor importate Pltibile la termen; credite bancare i datorii asimilate. Acestea exprim sume obinute cu mprumut de la bnci sau alte societi comerciale cu scopul de a plti mrfurile importate, atunci cnd furnizorii externi nu accept vnzarea mrfurilor pe credit. 2) n cadrul creditelor acordate: credite comerciale. Ele reprezint echivalentul mrfurilor importate vndute clienilor interni cu plata la termen, dac o astfel de vnzare avantajeaz reciproc cele dou pli; credite financiare, adic sume acordate cu mprumut altor ntreprinderi provenite din ncasarea de la intern a mrfurilor importate, a cror 14 dobnd este utilizat pentru compensarea cheltuielilor cu dobnda pltit la termen. Privite n plan contabil, tipurile de credite privind importul difereniaz nietodologiile contabile corespunztoare naturii lor. Dintre acestea, prezentm n continuare, n principal, creditele comerciale privind importul de mrfuri i n auxiliar celelalte credite. Fa de importul de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere, importul pe credit comercial pe termen scurt prezint urmtoarele particulariti: 1. Se practic, cu precdere, pentru mrfuri generale pentru o perioad de creditare de pn la un an de zile. De regul, plata se face n totalitate la termenul stabilit n contract la clauzele referitoare la condiiile de plat. Termenul respectiv este nscris de exportator n factura comercial. 2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare datoreaz furnizorului extern dobnda, calculat dup formula dobnzii simple. Dobnda extern poate fi inclus n preul extern sau facturat separat de marf i se constituie ca un element distinct al datoriei externe, de natur financiar. n consecin, ea nu se ia n calculul costului mrfurilor importate i deci nu se factureaz clienilor interni. Motivul l constituie faptul c SCE importatoare vinde, de regul, imediat mrfurile pe piaa intern i disponibilul ncasat este aductor de venituri financiare (dobnzi) pe perioada de la ncasarea mrfurilor de la intern pn la plata lor la extern. Dobnda intern ce se constituie ca venit financiar al SCE pentru mrfurile importate poate proveni: din disponibilul ncasat din vnzarea mrfurilor importate pe piaa intern, pstrat n contul curent la o banc sau depozitat la banc pe termen; din sumele provenite din vnzarea pe piaa intern a mrfurilor importate, acordate sub form de mprumuturi altor intreprinderi. Este posibil ca SCE importatoare s vnd mrfurile importate pe piaa intern pe credit comercial. n aceast situaie, ele factureaz distinct dobnda calculat, care, dup ncasare, devine sursa de finanare a dobnzii externe. Se poate lua n considerare i situaia ca SCE importatoare, dup vnzarea mrfurilor importate la intern, s foloseasc sumele ncasate pentru alte operaii comerciale cu derulare rapid, aductoare de venituri suplimentare, care s acopere att dobnda datorat la extern, ct i profitul estimat. 21

3. Dac prin contractul extern ncheiat se convine, este posibil ca plata mrfurilor importate pe credit (la termen) s se fac anticipat, din iniiativa importatorului. n astfel de situaii, proprii modalitii de plat prin incasso-documentar, SCE importatoare beneficiaz de o reducere de pre denumit discount. El se constituie la SCE importatoare ca venit financiar. Analizat ns n corelare cu venitul financiar din dobnzile acordate de bnci pentru disponibilul pstrat la ele, provenit din vnzarea mrfurilor importate, n fapt nu avem de a face cu un venit propriu-zis, deoarece i dobnzile interne acordate de bnci se reduc n mod corespunztor perioadei de rambursare anticipat a creditului extern. 4. Plata mrfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt, ca de altfel a oricrei forme de import, se poate face i prin efecte de comer. De precizat ns c plata efectelor de comer acceptate la plat se face de SCE importatoare numai la scaden, indiferent de modul de utilizare a lor de ctre exportator (scontare, forfetare etc.). 15 5. n plan contabil, reflectarea operaiilor importului pe credit comercial pe termen scurt impune, fa de importul pe cont propriu cu plata la vedere, utilizarea n plus a urmtoarelor conturi specifice: 666 Cheltuieli privind dobnzile. Este destinat pentru nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile datorate la extern. Metodologia de nregistrare a cheltuielilor cu dobnzile n acest cont difer n funcie de faptul dac acestea sunt facturate separat de marf sau sunt incluse n preul extern. a) Dac dobnda extern este facturat separat de marf, de regul ea nu se nregistreaz n contabilitate la primirea mrfurilor, ci doar n evidena perativ a serviciului comercial care deruleaz importul (scadenar). urmnd ca odat cu plata mrfurilor la termen s se achite i dobnda (666 = 5124). b) Dac dobnda extern este inclus n pre, atunci la nregistrarea facturii externe ea se deduce din preul extern i se nregistreaz ca cheltuial financiar i ca obligaie de plat (666 = 401). Atunci cnd perioada de creditare se ntinde pe dou exerciii financiare, la primirea facturii externe ea se nregistreaz ca cheltuial n avans (471 = 401) urmnd ca, la sfritul fiecrui exerciiu, suma aferent exerciiului n cauz s se evidenieze n cheltuielile curente (666 = 471). 766 Venituri din dobnzi". Este utilizat pentru evidena veniturilor din dobnzile cuvenite SCE pentru disponibilitile bneti provenite din vnzarea mrfurilor din import, pstrate la banei n conturi curente sau acordate cu mprumut altor ntreprinderi, nregistrarea veniturilor din dobnzi se face n momentul ncasrii acestora (5121 = 766); 767 Venituri din sconturi obinute". Contul nregistreaz n creditul su veniturile financiare din reducerea preului extern ca urmare a plii datoriilor n avans fa de termenul de plat. Se nelege c se are n vedere situaia n care dobnda este inclus n preul extern (401 = 767). Dac dobnda este facturat separat, atunci, la scaden, se nregistreaz direct plata cu suma net a dobnzii (dobnda total calculat minus discountul obinut). 2.3 TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPORTUL DE MRFURI PE CONT PROPRIU 22

Studiu de caz la o societate comercial privind un import de mrfuri pe cont propriu, cu plata Ia vedere SCE ANITA SRL prezint urmtoarele informaii cu privire la existena i micarea stocului de mrfuri n exerciiul N: la 1.01.N are n stoc mrfuri din import evaluate la costul de achiziie de 120.000 lei din care marfa A 75 buci a 220 lei/buc. pe 20.02.N cumpr din import 100 buci marfa A n condiia de livrare FOB portul strin de ncrcare (dai un nume portului), cu plata prin incasso documentar dup primirea i recepionarea mrfurilor. Preul unitar FOB este de 50 /buc; la data sosirii mrfurilor n vam, asigurarea pe parcurs extern a fost de 400 i transportul extern de 600 ; la 25.02.N pltete furnizorul extern i prestatorii de servicii (asigurarea pe parcurs extern i transportul extern); 16 la 5.03.N vinde la intern cantitatea de 120 buci din marfa A cu 300 lei/buc, TVA 19%, evaluarea la ieire fcndu-se dup metoda FIFO; taxele percepute n vam s-au calculat pe baza urmtoarelor cote: taxa vamal 10%, comisionul vamal 0,5%, TVA 19%; soldul iniial al contului 5124 este de 10.000 , respectiv 39.000 lei; soldul iniial al contului 5121 este de 45.000 lei; cheltuielile interne de transport - manipulare din portul Constana i pn la depozitele SCE au fost n sum de 2.000 lei. TVA 19%; evoluia cursului n lei a monedei euro a variat astfel: -la 20.02.N: 1 = 4,00 lei -la 25.02.N: 1 = 4,01 lei n Romnia, contabilitatea stocurilor de mrfuri implicate n operaiuni de comer exterior se ine prin metoda inventarului permanent. Tratamentele contabile aferente studiului de caz de mai sus sunt urmtoarele: 1. nregistrarea achiziionrii mrfurilor din import, conform facturii externe, Declaraiei vamale de import i a Fiei de calcul al importului, pe data de 20.02.N Fia de calcul al importului Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea n valut () Valoarea n lei (1 = 4,00 lei) 1. Valoarea extern FOB 5.000 20.000 2. Asigurarea pe parcurs extern 400 1.600 3. Transport extern 600 2.400 4. Valoarea n vam / Valoarea extern CIF (1+2+3) 6.000 24.000 5. Taxa vamal (4 x 10%) - 2.400

23

6. Comisionul vamal (4 x 0,5%) - 120 7. Cost de achiziie n vam (4 + 5 + 6) 6.000 26.520 8. TVA deductibil (7 x 19%) - 5.038,8 9. Cost unitar de achiziie n vam = 265,2 lei/buc. 10. Cost de achiziie n valut = 6.630 Observaii: 1. Calculul valorii externe FOB (cantitate achiziionat x pre unitar=100 buc. X 50 euro= 5.000 euro). a) cantitatea achiziionat: 100 buc. b) pre unitar: 50 valoarea extern FOB (a x b): 5.000 17 371Mrfuri = % 26.520 401.1 Furnizori(externi) 20.000 401.2Furnizori(servicii) 4.000 446 Alte impozite, taxe i 2.400 vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale-taxe 120 i vrsminte asimilate n contul 401.1 Furnizori" (externi) se nregistreaz valoarea extern FOB, n contul 401.2 Furnizori" (servicii) se nregistreaz att sigurarea pe parcurs extern ct i transportul extern, n contul 446 se nregistreaz taxa vamal, iar n contul 447 se nregistreaz comisionul vamal. 4. Plata furnizorului extern i a prestatorilor de servicii ( asigurare pe parcurs extern i transport extern). a.Valoarea angajamentelor fa de furnizorul extern 5000 euro b. Valoarea angajamentelor fa de furnizorii de servicii externe 1.000 euro ___________________________________________________ Total angajamente (a+b) : 6.000 euro a) Valoarea n lei la cursul din DVI: b) Valoarea n lei la plat: 6.000 x 4,00 lei = 24.000 lei 6.000 x 4.01 lei = 24.060 lei diferen de curs valutar nefavorabil (b - a): 60 lei % = 5124 Conturi la bnci n valut 24060 401.1Furnizori(externi) 20000 401.2Furnizori(servicii) 4000 665Cheltuieli din diferene de 60 curs valutar Costul unitar de achiziie n vam (a / b): 265,2 Lei / buc. 3. Calculul costului de achiziie n valut a) Cost de achiziie n vam n lei: 26.520 lei b)Cursul valutar: 24

c) Costul de achiziie n valut (a / b): d)Cantitate achiziionat: e) Costul unitar de achiziie n valut ( c /d) : Ca o verificare: 66.3 / buc. x 4 lei / = 265.2 lei / 1 euro=4,00 6.630 100 buc. 66,3 18 5. nregistrarea facturii cu transportul pe parcurs intern n valoare de 2.000 lei. TVA 19% % = 401 Furnizori(transport intern) 2.380 624Cheltuieli cu transportul 2.000 de bunuri i personal 380 4426TVAd Se presupune c nregistrarea se face numai n momentul primirii facturii de la importatorul intern, cnd se tiu toate datele legate de preul transportului. Avnd n vedere c valoarea transportului pe parcurs intern, de la intrarea mrfurilor n ar i pn la ajungerea lor n depozitele SCE, ar trebui s fac parte din costul mrfurilor achiziionate, nregistrarea transportului pe parcurs intern poate mbrca i alte forme, cum ar fi: a) cheltuiala cu transportul pe parcurs intern se nregistreaz direct n contul 371 Mrfuri": % = 401Furnizori(transport intern) 2380 371Mrfuri 2000 4426TVAd 380 b) cheltuiala cu transportul pe parcurs intern se nregistreaz direct n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile", dac nu are o pondere semnificativ: % = 401Furnizori(transport intern) 2380 607Cheltuieli privind mrfurile 2000 4426TVAd 380 6. Plata facturii privind transportul pe parcurs intern 401 Furnizori" (transport intern)=5121 Conturi la bnci n lei" 2380 7. Facturarea mrfii A din import ctre clienii interni a) Cantitatea vndut de marf A: 120 buc. b) Preul de vnzare: 300 lei Valoarea mrfurilor vndute (a x b): 36.000 lei 411 Clieni" = % 42.840 707 Venituri din vnzarea mrfurilor" 36.000 4427 TVAc" 6.840 8. Concomitent are loc scoaterea din gestiune a mrfii A vndute, tiind c evaluarea la ieire se face dup metoda FIFO 19 25

Calculele i operaiile proprii metodei FIFO sunt reflectate n contul analitic de stocuri ca mai jos: Contul 371 Mrfuri" - Marfa AIntrri (Debit) Ieiri (Credit) Stoc (SoldData Ex ) pi. Cant. Val. Cant. PAJ Val. Cant. P/U Val. 1.01.N Si - - - - - - 75 220 16.500 20.02/N I 100 265,2 26.520 - - - 75 100 220 265,2 16.500 26.520 1.05.N E - - - 75 45 220 265,2 16.500 1 1 .934 55 265,2 14.586 31.12.N - 100 265,2 26.520 120 - 28.434 55 265,2 14.586

Potrivit metodei FIFO, marfa A ieit din gestiune se evalueaz astfel: - 75 buc. la un pre de 220 lei/buc. = 16.500 lei - 45 buc. la un pre de 265,2 lei/buc. = 11.934 lei Total 120 buc... 28.434 Iei Deci valoarea total la care se scot din gestiune cele 120 buc. marf A, n urma "vnzrii lor la extern, prin metoda FIFO este 28.434 lei, sum ce se va regsi n nregistrarea contabil de mai jos, privind scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute la extern: 607Cheltuieli privind mrfurile" = 371 Mrfuri" 28.434 Valoarea stocului final se determin astfel: a. Valoarea stocului iniial 16.500 lei b. Valoarea intrrilor 26.520 lei c. Valoarea ieirilor ____ 28.434 lei Valoarea stocului final (a + b - c) 14.586 lei 8. ncasarea contravalorii mrfurilor de la clienii interni 5121 Conturi ia bnci n lei" = 411Clieni" 42.840 2.4. CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI N COMISION Importul de mrfuri n comision presupune ca societile de comer exterior s acioneze ca intermediar ntre beneficiarii de import i furnizorii externi. Ele deruleaz importul de mrfuri n numele lor, dar pe contul i pe riscul bineficiarilor de import, ceea ce conduce la reflectarea rezultatelor financiare ale importului n gestiunea acestor din urm societi. Relaiile economico-financiare ale firmei de comer exterior intermediare au la baz contractele ncheiate cu beneficiarii de import (contractul de comision), cu furnizorii externi i cu prestatorii de servicii (transportatori). Contractele de comision pot fi contracte cadru, anuale, dac ntre dou pri exist relaii permanente sau pot fi ncheiate pentru fiecare operaiune de import dac relaiile dintre cele dou pri sunt ntampltoare. Prin contractul de comision se stabilete mrimea cotei de comision prin negociere ntre 20 importator i comisionar, modul de decontare a importului ntre cele dou pri: dac avansul se ncaseaz numai n lei sau n lei i valut, dac facturarea 26

cheltuielilor n contul beneficiarilor de import se face o singur dat la ncheierea operaiunilor de import sau etapizat, dac diferenele de cheltuieli i de curs valutar care apar se deconteaz sau nu distinct. Fluxul derulrii importului este urmtorul: Se ncheie contractul extern de vnzare-cumprare; Se ncheie contractul de comision; Se expediaz marfa de exportator direct sau pe adresa beneficiarului de import; Firma exportatoare transmite documentele de livrare ctre comisionar; Comisionarul refactureaz marfa ctre benegiciarul importului i o transmite ctre acesta; Beneficiarul de import achit contravaloarea importului plus cota de comision firmei, care, la rndul ei achit factura extern. Dup modalitatea de decontare importul n comision se privete sub dou aspecte: Import n comision cu decontare la vedere; Import n comision cu decontare pe credit comercial. 2.4.1. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere n context cu particularitile stucturii cheltuielilor i veniturilor, conturile utilizate pentru importul de mrfuri n comision se difereniaz n mod corespunztor. Astfel, evidena relaiilor cu beneficiarii interni se realizeaz cu ajutorul conturilor 419 Clieni-creditori i 411 Clieni. Avansurile ncasate n valut se nregistreaz analitic pe 419. n ceea ce privete contul 411, n debitul su se evideniaz att cheltuielile efectuate n contul beneficiarilor de import, ct i comisionul facturat acestora. Obligaiile de plat privind mrfurile importate sunt evideniate cu ajutorul conturilor de angajamente: 401, 446, 447 care se lichideaz la plat prin intermediul conturilor de trezorerie. Facturarea ctre beneficiarii de import a cheltuielilor efectuate i a comisionului cuvenit firmei intermediare, n condiiile n care la sosirea mrfurilor n vam se cunoate definitiv valoarea acestora, se poate face n mai multe feluri: a) Pe etape, n urmtoarea ordine: Factur intern ntocmit la sosirea mrfurilor n vam pe baza facturii externe i a DVI; Factur fiscal pentru comisionul cuvenit + TVA aferent, ntocmit ca prima factur; Factur intern suplimentar pentru cheltuielile efectuate n contul beneficiarului importului ulterior sosirii mrfurilor n vam; Decont de regularizare a avansului ncasat. b) Dup derularea tuturor operaiunilor de import cnd se ntocmesc: Factura intern pentru cheltuielile efectuate n contul beneficiarilor, care are la baz facturi externe, DVI, celelalte documente privind importul; 21 Factura fiscal pentru comision+TVA;

27

Decontul de regularizare a avansului ncasat. c) dac la sosirea mrfurilor n vam nu se poate determina definitiv valoarea n vam, iar n 30 zile se primesc documentele justificative pentru determinarea definitiv n vam poate fi aplicat varianta a) urmat de regularizrile necesare sau varianta b). d) Dac la sosirea mrfurilor n vam nu se poate determina definitiv valoarea n vam, iar n 30 zile nu se primesc documentele justificative, pentru determinarea definitiv a valorii n vam poate fi aplicat varianta a) sau b), dar executndu-se garania bancar. Exemplu: S.C. Alpha, comisionar de import, intermediaz o afacere pentru importul unor mrfuri n valoare total de 20.000 euro, condiia Franco Frontiera Romn, ncasnd un avans de 20%, adic 4.000 euro la cursul de 40.000 lei/euro. Taxa vamal reprezint 10%, comisionul vamal 0,5%, TVA 19%, comisonul intermedierii 8%. Cursul valutar este 40.000 lei/euro la primirea avansului i achitarea ctre ecportatorul strin i 41.000 lei/euro la plata furnizorului extern a restului datoriei. nregistrrile n contabilitatea firmei comisionare Alpha: 5121 Conturi curente la bnci = 419 Clieni-creditori 160.000.000 se primete importul n vam i se determin: Valoare extern: 20.000euro x 40.000lei/e = 800.000.000 Taxe vamale: = 80.000.000 Comision vamal: = 4.000.000 Cost achiziie = 884.000.000 Comisionul firmei: = 64.000.000 TVA = 167.960.000 se achit datoriile n vam: % =5121 251.960.000 446 Alte impozite, taxe i vrsminte 80.000.000 asimilate 447Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate 4.000.000 TVA deductibil 167.960.000 se nregistreaz obligaia ctre partenerul extern, ct i creana fa de beneficiarul intern: 411Clieni =% 1.128.120.000 401Furnizori 800.000.000 446 Alte impozite, 80.000.000 taxe i vrsminte asimilate 447Fonduri speciale, 4.000.000 taxe i vrsminte asimilate 704Venituri din lucrri 64.000.000 22 Executate i servicii prestate 4427TVA colectat 180.120.000 se achit furnizorul extern: 28

% =5121 820.000.000 401 Furnizori 800.000.000 665 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar 20.000.000 firma comisionar a efectuat n contul beneficiarului de import o serie de cheltuieli care i revin acestuia: 1. diferene nefavorabile de curs valutar = 20.000.000 lei 2. cheltuieli cu comisioane bancare = 1.200.000 lei se factureaz aceste cheltuieli ctre beneficiarul de import: 411 Clieni =% 25.228.000 704 Venituri din lucrri 21.200.000 executate i servicii prestate 4427 TVA Colectat 4.028.000 creana firmei Alpha ctre beneficiarul de import este: 1. valoarea extern a importului = 1.128.120.000 2. alte cheltuieli = 25.228.000 3. total crean = 1.130.642.800 4. avans acordat comisionarului = 160.000.000 5. rest crean = 970.642.800 decontarea creanei: 419 Clieni-creditori = 411 Clieni 160.000.000 5121Conturi curente la bnci = 411 Clieni 970.642.800 2.4.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial Achiziionarea de mrfuri din import n comosion, chiar pe credit comercial, este condiionat de ncasarea unor avansuri de la beneficiarii de import necesare efecturii plilor n vam i a chltuielilor de circulaie, dac importul se realizeaz n condiia FOB portul strin de ncrcare. Creditul comercial acordat de unul dintre parteneri celuilat este, de regul, purttor de dobnd care se calculeaz dup formula dobnzii simple pentru importurile pe termen scurt, cele mai folosite, de altfel. Dobnda nu se constituie ca element component al costului de achiziie al mrfurilor. Dobnda extern se reflect n contabilitatea SCE n mod difereniat, n funcie de faptul dac este facturat separat sau inclus n preul extern. Indiferent de modul de facturare, decontarea dobnzii externe i a ratelor aferente importurilor pe credit are o serie de implicaii contabile. Avem n 23 vedere faptul c SCE ncaseaz de la beneficiarii de import sumele datorate la extern, de regul n lei, cumpr valuta la cursul practicat pe piaa valutar i o achit la etern la cursul de schimb din ziua plii. n acest mod apar diferenele care trebuie regularizate cu beneficiarii de import. Decontarea mrfurilor i a dobnzilor aferente cu furnizorii externi are loc la termenele stabilite prin contractele externe. n cazul importurilor pe termen scurt, de obicei plata mrfurilor i a dobnzii se face ntr-o singur rat. Pn atunci, ele rmn evideniate n contabilitatea SCE sub form de creane de ncasat de la beneficiarii interni (cont 411), obligaii de plat prin avansul ncasat (cont 419) i obligaii de plat ctre furnizorii externi. TESTE DE AUTOEVALUARE 29

1. Care sunt criteriile dup care se structureaz importul. 2. Caracterizai importul de mrfuri pe cont propriu. 3. Caracterizai importul de mrfuri n comision. 4. Ce cuprinde valoarea n vam a unei mrfi. 5. Definii comisionul vamal. 6. Ce sunt accizele. 7. Cum se calculeaz accizele. 8. Scriei formula diferenei de curs valutar. BIBLIOGRAFIE SELECTIV 1. Feleag, Niculae; Feleag, Liliana, Contabilitate financiar o abordare european i internaional, ediia a doua, vol. I i II, Editura Economic, Bucureti, 2007; 2. Mate, Dorel; Cotle, Dumitru; Ineovan, Felicia; Haegan, Camelia; Iosif, Anda; Bobian, Nicolae; Negru, Codrua, Contabilitate financiar, Editura Mirton, Timioara, 2003; 3. Miron, Dumitru, Comer internaional, Editura ASE, Bucureti, 2003 4. Pntea, Iacob Petru; Boldea, Gheorghe, Contabilitate financiar romneasc conform cu Directivele Europene, ediia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 2008 5. Pntea, Iacob Petru; Boldea, Gheorghe, Contabilitate financiar romneasc conform cu Directivele Europene, ediia a II-a, Editura Intelcredo, Deva, 2007 6. Popa, Ioan, Tranzacii de comer exterior, Editura Economica, Bucureti, 2002. 24

TEMA III. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURICONINUT 3.1. Structuri privind exportul de mrfuri 3.2. Aspecte generale privind contabilitatea tranzaciilor de export de mrfuri pe cont propriu 3.3. Tratamente contabile privind exportul de mrfuri pe cont propriu 3.4. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision REZUMAT Astfel, prin export de mrfuri pe cont propriu se nelege modalitatea indirect de export n care SCE cumpr mrfuti de la unitile productoare i le vnd mai departe clienilor externi pe contul i pe riscul lor; aceast form de comer exterior atrage dup sine reflectarea rezultatelor exportului n propria gestiune a SCE, ce va calcula ea nsi profitul sau pierderea exportului efectuat, dup caz. OBIECTIVE - cunoaterea i nelegerea noiunii de export de mrfuri; - nelegerea i perceperea unor aspecte generale privind contabilitatea tranzaciilor de export de mrfuri pe cont propriu, precum i de export de mrfuri n comision;

30

-cunoaterea i nelegerea metodei inventarului permanent i a inventarului intermitent. 3.1. STRUCTURI PRIVIND EXPORTUL DE MRFURI Operaiunile contabile privind exportul de mrfuri mbrac forme variate, n funcie de criteriile dup care acestea se difereniaz i anume: Dup modalitile de realizare de ctre SCE a exportului de mrfuri acesta se mparte n export de mrfuri pe cont propriu i export de mrfuri n comision; Dup termenul de decontare a mrfurilor exportate, deosebim: export cu ncasare la vedere i export pe credit comercial; Dup modalitile de decontare cu clienii externi, distingem: export cu decontare prin acreditiv documentar, cu decontare prin incasso documentar i prin efecte de comer; Dup condiiile de livrare, care difereniaz nivelul i structura preului extern, exportul poate fi realizat n condiia FOB, CFR, sau CIF; Dup proveninea mrfurilor, exportul poate fi realizat cu mrfuri indigene sau cu mrfuri strine (reexport). Bineneles c aspectele dup care se difereniaz metodologiile contabile sunt multiple: de la structur, modul de calcul i eviden a cheltuielilor i veniturilor, a angajamentelor i creanelor, decontarea acestora i pn la calculul rezultatelor financiare. 25 3.2. ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA TRANZACIILOR DE EXPORT DE MRFURI PE CONT PROPRIU Trebuie reinut c toate operaiile de export prezentate sunt privite i tratate prin prisma modalitii indirecte de export, n care societile de comer exterior (SCE) vnd pe cont propriu sau n comision mrfurile unei firme productoare de bunuri. Pentru buna desfurare a tranzaciilor internaionale cu mrfuri, SCE trebuie s ncheie diverse contracte cu partenerii de afaceri cu care interacioneaz. Astfel, SCE ncheie contracte cu unitile productoare de la care cumpr mrfurile, cu unitile prestatoare de servicii interne i externe (transport, asigurare, control al calitii mrfurilor, etc.) i bineneles cu clienii externi crora le livreaz mrfurile. n contractele ncheiate cu unitile productoare, preul se negociaz ntr-o anumit condiie de livrare: franco fabric mrfurile sunt livrate la poarta fabricii, franco depozit SCE mrfurile sunt livrate n depozitele SCE cuprinznd i preul transportului pn la depozit i franco frontiera romn mrfurile sunt livrate de ctre fabric la frontiera romn, de unde vor fi preluate i expediate mai departe de ctre SCE la export, mrfurile cuprinznd astfel i preul transportului pe parcurs intern de la fabric la frontiera romn. Contractele ncheiate cu unitile prestatoare de servicii sunt de regul contracte cadru, ce se ncheia anual ntre SCE i prestatorii de diverse servicii externe, urmnd ca n timpul anului, pentru fiecare serviciu extern prestat de firmele specializate s se ncheie i semneze o nou Anex la contractul cadru anual, n care se stabilete doar preul serviciului, restul condiiilor contractuale pstrndu-se neschimbate. 31

Particularitatea esenial a contractelor economice ncheiate cu clienii externi se refer la preul de vnzare al mrfurilor negociat n diferite condiii de livrare ntre SCE i clienii externi, dintre care cele mai utilizate sunt: FOB portul romnesc de ncrcare - preul negociat fiind cel corespunztor valorii externe negociate cu clientul extern la grania rii noastre; CFR portul strin de descrcare preul negociat cuprinde preul FOB+navlul, adic preul transportului maritim pe parcurs extern pn la destinaie; CIF portul strin de descrcare preul negociat cuprinde preul CFR+asigurarea mrfurilor pe parcursul extern al mrfurilor pn la destinaie. La preurile specifice condiiilor de livrare de mai sus, negociat n contractul de vnzare cumprare cu clienii externi, se mai pot aduga diverse comisioane de intermediere, de control al calitii mrfurilor, cote de service, dobnd dac vnzarea se face pe credit comercial etc., toate acestea ducnd la un pre total efectiv negociat i acceptat de ctre pri. Condiiile de livrare enumerate mai sus FOB, CFR, i CIF sunt proprii transporturilor pe ap (maritime i fluviale), ele fiind cele mai uzitate. n afar de acestea trei enumerate anterior, mai putem ntlni n practica comerului internaional i urmtoarele forme de condiii de livrare, dar mult mai rar ntalnite: EXW (Ex Works conform creia vnztorul pune mrfurile la dispoziia cumprtorului la poarta fabricii), FCA i FAS prin care vnztorul 26 pune mrfurile la dispoziia cumprtorului la un anumit loc de transport stabilit cu importatorul i respectiv de-a lungul navei, n portul de mbarcare convenit), CPT i CIP (prin care vnztorul pune mrfurile la dispoziia cumprtorului la un anumit cost stabilit de comun acord cu importatorul, diferena ntre cele dou fcnd-o plata asigurrii pe parcurs extern), DAF, DES, DEQ, DDU, DDP (prin care vnztorul pune mrfurile la dispoziia cumprtorului n ara importatorului, n diferite condiii stipulate ca particulariti ale celor 5 condiii de livrare din categoria D). n celelalte modaliti de transport: feroviar, rutier, aerian, pentru identificarea condiiilor de livrare se utilizeaz termenul franco urmat de denumirea mijlocului de transport i a locului de delimitare a responsabilitilor cu privire la suortarea cheltuielilor de livrare. Referitor la particularitile contabile ce se ntreptrund cu aceste condiii de livrare trebuiesc fcute cteva precizri: a) n condiia de livrare FOB, sunt delimitate dou noiuni: FOB net n care preul extern cuprinde doar preul mrfii negociat cu clientul extern; FOB brut n care preul extern cuprinde trei componente: FOB net + servicii externe (diverse comisioane, cote de service, etc) + dobnda extern (dac vnzarea se face pe credit). b) n condiiile de livrare CFR i CIF se delimiteaz de asemenea trei componente ale preului extern: preul de vnzare al mrfii negociat (FOB net) + serviciile externe (transport, asigurare, comisioane) + dobnda extern (dac vnzarea se face pe credit). 32

Aceast structurare a preului extern pe cele trei componente este necesar pentru evidenierea veniturilor n contabilitate astfel: valoare extern FOB net se reflect ca venituri din vnzarea mrfurilor (cont 707), valoarea corespunztoare serviciilor externe se reflect ca venituri din activiti diverse (cont 708), iar dobnda extern se reflect ca venituri financiare (cont 766). Adunarea valorii primelor dou conturi 707 i 708 genereaz formarea cifrei de afaceri. Mrfurile achiziionate de la productori pentru a fi revndute la extern pot urma diferite trasee, cu implicaii corespunztoare n reflectarea contabil a opertaiilor specifice: Productor SCE client extern; Productor SCE teri (pentru prelucrare sortare etc) SCE client extern; Productor client extern. Implicaiile contabile se regsesc n folosirea contului 371 Mrfuri, dac mrfurile sunt gestionate n depozitele SCE sau n folosirea contului 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri, dac mrfurile sunt lsate temporar n custodia unitilor productoare, dac sunt trimise la teri pentru prelucrare, sau dac sunt expediate clienilor externi direct din depozitele productorilor. n ceea ce privete decontarea mrfurilor cu clientul extern, acesta se face pe fluxul circulaiei mrfurilor, adic: la cumprare, SCE achit productorilor contravaloarea mrfurilor n lei, iar la livrare la extern, SCE achit serviciile externe (transport, asigurare, diverse alte comisioane) i mncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute de la clienii externi. De precizat c la plata serviciilor externe i la ncasarea banilor de la clieni externi apar diferene de curs valutar ntre data facturrii i data ncasrilor. Astfel: 27 a) cnd pltim serviciile externe, pot aprea dou situaii: Cursul valutar la data plii a crescut fa de cursul valutar de la facturare; n aceast situaie, regsim o diferen nefavorabil de curs valutar pentru SCE, aceasta pltind mai muli lei la scaden, fapt ce va genera o cheltuial n plus, materializat n contul 665 Cheltuieli din diferene de

Download - tea Operatiunilor de Comert Exterior

Top Related