Download - Contabilitate Manageriala in Comertul Cu Ridicata - Note de Curs 2013-2014

8/22/2019 Contabilitate Manageriala in Comertul Cu Ridicata - Note de Curs 2013-2014

1/172

UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACUFACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

CONTABILITATE MANAGERIAL

IN COMERUL CU RIDICATA

-NOTE DE CURS -

Prof.univ.Dr. Mihai DEJU

2012


2/172

2

DEPARTAMENTUL CONTABILITATE, AUDIT I ANALIZECONOMICO -FINANCIAR

Bacu 2012

PROGRAMUL DE STUDII:CONTABILITATE, AUDIT SI INFORMATIC DE GESTIUNE

Suportul de curs Contabilitate managerial aprofundat reprezint o preluare selectiv,actualizat conform reglementarilor n vigoare -n domeniul contabilitii, a lucrrii

Contabilitate de gestiune n comerul cu ridicata, autor M.Deju, Ed. Alma Mater,2008.


3/172

3

CUPRINS

Capitolul ICONTABILITATEA IN GESTIUNEA NTREPRINDERII 5

1.1. Evoluia conceptului de contabilitate a ntreprinderii .......................... 51.2. Dualismul contabil i palierele contabilitii ................................... 71.3. Structura contabilitii financiare i structura contabilitii de

gestiune ................................................................................................ 12

Capitolul IICONCEPTE DE BAZ N CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 15

2.1. Conceptele de cost i cheltuial.Clasificri ..................................... 172.1.1. Conceptele de cost i cheltuial ................................................. 172.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producie ....................................... 222.1.3. Mrimea i tipologia costurilor ............................................. 28

2.2. Funciile costului n economia ntreprinderii moderne ........................ 33

2.3. Costuri totale, costuri fixe i costuri variabile ..................................... 372.4. Costuri necesare i costuri neproductiveCosturile activitii i costurile subactivitii ................................... 43

2.5. Costurile ciclului de via al produsului .............................................. 502.6. Conceptul de metode de calculaie a costurilor i clasificareaacestora........................................................................................................ 54

Capitolul IIICOSTURILEIRENTABILITATEAINNTREPRINDERIDE

COMERCIALIZARE CURIDICATAAMRFURILOR 593.1. Conceptul de Cost al produciei i Cost al perioadei.

Particulariti n ntreprinderile de comercializare cu ridicata amrfurilor .................................................................................................... 613.2. Conceptul de rentabilitate

Particulariti privind cuantificarea rentabilitii n ntreprinderile decomercializare cu ridicata a mrfurilor ................................................ 65


4/172

4

Capitolul IV

CONTABILITATEADEGESTIUNENNTREPRINDERILEDECOMERCIALIZARECURIDICATAAMRFURILOR 71

4.1. Particulariti ale organizrii contabilitii de gestiune nntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor ................... 71

4.2. Retratarea cheltuielilor i veniturilor din activitatea de exploataren contabilitatea de gestiune a ntreprinderilor de comercializare curidicata a mrfurilor ............................................................................. 78

4.3. Organizarea contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitaten ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor ............... 83

4.4. Model de organizare a contabilitii de gestiune pe centre deresponsabilitate ntr-o ntreprindere de comercializare cu ridicata amrfurilor ............................................................................................ 90

Capitolul VPARTICULARITATIALEANALIZEIRENTABILITIIIN

INTREPRINDERILEDECOMERTCURIDICATA 119

5.1. Particulariti privind determinarea i analiza rentabilitii nntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor ................... 1195.1.1. Analiza rentabilitii determinate pe baza informaiilor

contabilitii financiare .............................................................. 1195.1.2. Particulariti privind analiza rentabilitii fundamentate pe

datele contabilitii de gestiune ................................................. 1355.2. Analiza i controlul costurilor n ntreprinderile de comercializare cu

ridicata a mrfurilor ............................................................................. 1445.2.1. Analiza i controlul cheltuielilor pe baza informaiilor

furnizate de contabilitate ........................................................... 1445.2.2. Sursele informaionale utilizate pentru analiza i controlul

costurilor .................................................................................... 1485.2.3. Model de analiz i control al costurilor n ntreprinderile de

comercializare a mrfurilor cu ridicata ...................................... 1535.2.3.1.Analiza i controlul costurilor pe baza informaiilor

contabilitii financiare .................................................. 1545.2.3.2.Analiza riscului activitii economice sau operaionale

n comerul cu ridicata ................................................... 163

5.2.3.3.Analiza i controlul costurilor pe centre deresponsabilitate ........................................................................................... 165

Bibliografie........................................................................................... 169


5/172

5

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA N GESTIUNEA NTREPRINDERII

Demers specializat n cunoaterea universului micrilor de valoricuantificabile monetar, contabilitatea s-a dezvoltat pe msur ce comandasocial a fost lansat.

O discriminare n cadrul informaiei contabile n raport cu

confidenialitatea sau nonconfidenialitatea acesteia a generat, n zilele noastredistincia ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

1.1. Evoluia conceptului de contabilitate antreprinderii

Conceptul de contabilitate a ntreprinderii a acoperit, de-a lungul timpuluiconinuturi diferite.

Eugen Schmalenbach n cunoscutul su plan de conturi a subliniatexistena n ntreprindere a dou categorii de probleme care ulterior l vorconduce la a stabili o distincie ntre contabilitatea financiar i contabilitateantreprinderii1 atribuind primei, ntre altele, fenomenele inerente pe care leincumb finanarea ntreprinderii i exigenele dreptului comercial, fiscal, etc. icelei de a doua, fenomenologia legat de condiiile interne de exploatare2.

Pe de alt parte, Erich Schneider3 folosind un criteriu similar cuSchmalenbach, separ micarea bunurilor ntreprinderii n dou cicluri:administrativ sau comercial i tehnic ori industrial a cror tratament contabil

considera c aparin contabilitilor externe i interne, atribuind primei dintreacestea, ca i coninut, problematica finanrii cumprrilor i vnzrilor, iarsecundei costurile i producia.

11E. Schmalenbach, Grundlagen der Selbstkosten - rechnung und Preispolitik, Leipzig, G. A.Gloeckner, 19282

E. Schmalenbach,Kostenrechnung und Preispolitik

, op. cit., p. 303E. Schneider,Einfhrung in die Grundfragen des Industriellen RechnungswesenCoepenhague, Ed. Gad. 1939


6/172

6

n termeni asemntori s-a pronunat, de asemenea, i RichardMattessich4, care dei nu cu aceleai justificri ca i cei anteriori recunoateexistena contabilitii financiare i pe aceea a costurilor.

Contabilitatea ntreprinderii se refer att la contabilitatea financiar ct i

la contabilitatea de gestiune.Mattessich5 opereaz o disjuncie ntre contabilitatea monetar icontabilitatea nemonetar n funcie de folosirea sau nefolosirea monedei camijloc omogenizator al mrimilor reflectate n contabilitate. n continuare,autorul structureaz contabilitatea monetar n dou ramuri,Microcontabilitateai Macrocontabilitatea. n cadrul microcontabilitii clasificarea se continu nfuncie de subiectele din patrimoniu: subiecte private sau subiecte publiceajungnd a distinge existena contabilitii unitilor familiale, contabilitateaguvernamental (public) i contabilitatea ntreprinderii. Ajunge astfel laurmtorul tablou*al clasificrii contabilitii:

ContabilitateaNemonetar

Fig. nr. 1 Tabloul clasificrii ramurilor contabilitii

*Preluat dup Enrique Lpez Gonzlez, si. a., Contabilidad financiera Madrid, McGraw - 4111, 1994, p. 22.

Contabilitatea ntreprinderii este, aadar, o ramur a contabilitii care serefer la contabilitatea aplicat la nivel micro, care se ocup, n general, de

4R. Mattessich,Accounting and Analytical Methods, Homewood, Ilinois, R. D. Irwin, 1964 p.16 si p. 1395

R. Mattessich,Towards a General and Axiomatic Foundation of Accountancy with and

Introduction to the Matrix Formulation of Accounting Systems. Accounting Resarch, vol. III,nr. 4 octobre (1957), p. 139

Principii de bazgenerale *

Macro-contabilitate

Micro-contabilitate

Contabilitateamonetar

Contabilitatea venituluina ional

Contabilitatea input -output

Contabilitatea circulaieimonetare

Contabilitatea balanei depli

Contabilitatea unitilorfamiliale

Contabilitateaguvernamental

Contabilitateantreprinderii

Financiar

Conducerei costuri

Planificarei bugete

eriodice


7/172

7

unitile economice de producie. La acelai nivel cu ceea ce numimcontabilitatea ntreprinderii fiineaz contabilitatea public.

n opinia profesorilor Oprea Clin i Mihai Ristea contabilitateaorganizat i condus la nivelul ntreprinderilor este denumit contabilitatea

ntreprinderii

6

.Autorii spanioli, Enrique Lpez Gonzlez, Alicia Rodriques Perez iCristina Mendana Curvo, consider c, n funcie de tipul de utilizatori crorale este destinat informaia produs n cadrul contabilitii, se poate vorbi de:contabilitate financiar i contabilitate de gestiune.

Contabilitatea financiar este adresat n mod fundamental ctrebeneficiarii cu putere de decizie mediat sau fr putere de decizie actual fiindnumai potenial. n schimb contabilitatea de gestiune servete beneficiarilor cu

putere de decizie imediat sau direct7.

1.2. Dualismul contabil i palierele contabilitii

Nevoile informaionale ale diferiilor utilizatori de informaie contabil, adeterminat construirea a dou reprezentri ale aceleai realiti, o reprezentareintern i o alta extern8. n plan formal, separarea celor dou categorii deinformaii contabile genereaz dualismul n contabilitate.

Potrivit acestei abordri, sistemul de contabilitate este organizat pe doupaliere sau circuite:

- contabilitatea financiar sau general;- contabilitatea de gestiune, managerial sau intern.Organizarea distinct a celor dou circuite nu trebuie perceput ca o

fragmentare arbitrar a contabilitii, deoarece componentele menionate suntintercorelate. n contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un punct devedere propriu elementele patrimoniale i operaiuni economice care suntevideniate i n contabilitatea financiar. Baza documentar utilizat n celedou circuite este unic. Relaia de interdependen dintre cele dou subsistemese manifest n cadrul sistemului dualist de contabilitate, prin faptul c ele se

completeaz reciproc sub aspect informaional, ca instrumente ale procesuluidecizional9(vezi fig. nr. 2).

6O. Clin, M. Ristea,Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003,p. 197H. Bouquin, Contabilitatea de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai, 2004, traducere de N.Tabr, p.143 .u.8

N. Feleag, I. Ionacu,Tratat de contabilitate financiar

, vol. I, Editura Economic,Bucureti, 1998, p.359E. Horomnea,Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 40


8/172

8

Fig. nr. 2 Dualismul contabil i procesul decizional

Sursa: E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Ediia a II-a, Ed.Sedcom Libris, Iai, 2004

Trecerea la economia de pia a impus o abordare difereniat ainformaiei produse de ctre contabilitate. Aceast delimitare s-a concretizat n adistinge existena unei informaii care se dorete sau exist obligaia legal de afi fcut public i o alt informaie care este destinat strict managerilorsocietii i pentru care nu exist obligaia de a fi fcut public.

Pentru primul tip de informaii avem contabilitatea financiar, iar pentrucel de-al doilea contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea financiar este standardizat cuprinznd reguli determinologie, de evaluare i prezentare, gndit de normalizatorii romni lanivelul anului 1994 pentru a obine o imagine fidel, clar i complet a

patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor10. Evoluia ulterioar acondus la situaia n care astzi de la contabilitatea financiar s se atepte multmai mult. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a

10M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar,Bucureti, 2003, p.9


9/172

9

Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005,lanseaz contabilitii financiare o nou comand social. n cadrul ei trebuie sse realizeze situaii financiare anuale care s ofere utilizatorilor o imagine fidela activelor, datoriilor, a poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii.

Dac prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii se considera cpentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i arezultatelor obinute trebuie respectate cu bun credin regulile privindevaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile11,Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a ComunitilorEconomice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate aprobate

prin O.M.F.P. nr. 94/2001, considerau c situaiile financiare trebuie s respecteprevederile respectivelor reglementri, Legii contabilitii nr. 82/1991republicat, Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiarei Standardelor Internaionale de Contabilitate iar atunci cnd acestea nu suntsuficiente i politicile contabile elaborate de administratorii ntreprinderii nacord cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare. nacest context ncepnd cu anul 2001 Legea contabilitii nr. 82/1991,republicat, a fost aplicat mpreun cu Reglementrile contabile armonizate cuDirectiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu StandardeleInternaionale de Contabilitate cu, Cadrul general de ntocmire i prezentare asituaiilor financiare, elaborat de Comitetul Internaional pentru StandardeInternaionale, cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu ghidurile

profesionale de contabilitate.

In prezent, situaiile financiare anuale se ntocmesc n concordan cuReglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prinO.M.F.P. nr. 3055/2009, cu modificrile i complectrile ulterioare. Dacaplicarea prevederilor acestor reglementri nu sunt suficiente pentru a oferi oimagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderiientitii, atunci se impune prezentarea unor informaii suplimentare.

Dac n cazuri excepionale ce privesc o ntreprindere, respectarea uneiadintre prevederile cuprinse n reglementrile contabile conforme cu directiveleeuropene nu rspunde cerinei de a prezenta o imagine fidel, administratorii

ntreprinderii se pot abate de la cerinele acestora att ct este necesar pentru aprezenta o imagine fidel. Orice astfel de abatere trebuie prezentat n noteleexplicative, mpreun cu o explicaie a motivelor acesteia i o situaie privindefectele abaterii asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau

pierderii.Prin politica contabil elaborat se va asigura c situaiile financiare

furnizeaz informaii care s fie relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare adeciziilor i credibile n sensul c:

11Ministerul Finanelor, Sistemul Contabil al agenilor economici. Editura Economic, 1994,Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, art. 23, p. 22


10/172

10

- reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul saupirderea ntreprinderii;

- sunt neutre, adic neprtinitoare;- sunt prudente;

- sunt complete sub toate aspectele semnificative;n acest caz ntreprinderea trebuie s prezinte n notele explicativeinformaii despre reglementrile contabile care au stat la baza intocmiriisituaiilor financiare anuale i despre politicile contabile folosite. Deasemenea sevor oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de

profit i pierdere i dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii i/ sausituaia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru nelegerea oricroradintre acestea. Pentru fiecare element semnificativ din din situaiile financiareanuale trebuie s existe informaii corespunztoare n notele explicative. Acesteatrebuie s cuprind deasemenea informaii privind metodele de evaluare aplicatediferitelor elemente din situaiile financiare anuale i metodele utilizate pentrucalcularea ajustrilor de valoare.

Pentru elementele incluse n situaiile financiare care sunt sau au fostiniial exprimate n moned strin, trebuie prezentate bazele de conversieutilizate pentru a le exprima n moned naional, respectiv cursul de schimbvalutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data bilanului.

Contabilitatea de gestiune este mai puin standardizat, astfel nct,fiecare ntreprindere s-si poat elabora propriile evidente i instrumente degestiune adaptate nevoilor i specificului acestora. Organizarea i funcionarea

acesteia se bazeaz pe concepte i principii pur interne ale cror coninut esteliber de standardizare fiind definit n funcie de propriile convenii ale fiecreintreprinderi (de exemplu formula costului produselor vndute) i care se gsescdeci n afara oricrei standardizri12.

Principalele obiective ale contabilitii de gestiune sunt:- cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii, cum ar fi:

funcia de producie, funcia comercial, funcia administrativ, de cercetaredezvoltare;

- asigurarea bazei de evaluare a bunurilor obinute din producia proprie,

nregistrate n contabilitatea financiar la cost de producie;- explicarea rezultatelor obinute, calculnd costurile produselor, lucrrilor

i serviciilor pentru a le compara cu preul de livrare aferent acestora;- stabilirea previziunilor privind cheltuielile i veniturile (costuri

prestabilite, bugete etc.);- obinerea indicatorilor de gestiune ce permit s se constate i s se

explice eventualele abateri fa de previziuni.

12M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Ediia revizuit i mbuntit,Editura Universitar, Bucureti, 2003, p.10


11/172

11

Contabilitatea de gestiune are aadar, drept obiect, furnizarea tuturorinformaiilor n msur s permit luarea deciziilor de ctre manageri. Deiobligatorie, organizarea contabilitii de gestiune beneficiaz de libertisporite n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare agent

economic n funcie de nevoile de informare n vederea actului decizional.Adresndu-se celor care administreaz i gestioneaz, contabilitatea degestiune vine s completeze prin dimensiunea economicomanagerial, ce sedorete a fi adoptat la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabil a contabilitiifinanciare13.

Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,pentru evaluarea elementelor patrimoniale sunt stabilite reguli precise, funcie demomentul i scopul acesteia: intrarea n patrimoniu; evaluarea cu ocaziainventarierii; evaluarea la nchiderea exerciiului i evaluarea la data ieirii din

patrimoniu sau la darea n consum. Aceste metode de evaluare, odat adoptatede unitatea patrimonial, trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului precumi de la un exerciiu la altul. Schimbri n metodele de evaluare pot s aib locdoar n cazuri justificate i atunci cnd n urma schimbrii ntreprinse are dectigat imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiarei a rezultatelor obinute. Schimbrile n metode trebuiesc menionate n anexa la

bilan cu prezentarea influenelor asupra situaiei patrimoniale, financiare i arezultatului exerciiului.

Normalizatorii romni au reinut ntr-o prim etap, prin Regulamentulprivind aplicarea Legii contabilitii aprobat prin HGR704/93, n mod explicit,

un numr de ase principii i convenii contabile, i anume: principiul prudenei,principiul permanenei metodelor, principiul continuitii activitii, principiulindependenei exerciiului, principiul intangibilitii bilanului de deschidere aunui exerciiu i principiul necompensrii.

Reglementrile care stabilesc caracteristicile calitative i regulilecontabile de baz, forma i coninutul situaiilor financiare anuale, avnd ca scopgeneral conformitatea cu directivele europene14, au fost aprobate prin O.M.F.P.nr. 3055/2009. fixeaz nou principii i reguli contabile de baz. n rndulacestora se regsesc cele ase principii reinute prin Regulamentul de aplicare a

Legii Contabilitii nr. 82/91 la care se adaug principiul evalurii separate aelementelor de activ i de pasiv, principiul prevalenei economicului asupra

juridicului i principiul pragului de semnificaie

13M. Epuran i alii, Contabilitate i control de gestiune, Bucureti, Editura Economic, 1999,p.17HGR 704/93 a fost abrogat de HGR nr. 22 din 16 ianuarie 2003, publicat n Monitorul

Oficial din 27 ianuarie 200314Ministerul Finanelor Publice,Reglementri contabile conforme cudirectivele europene,aprobate prin Ordinul nr. 3055/2009, seciunea 1


12/172

12

1.3. Structura contabilitii financiare istructura contabilitii de gestiune

Contabilitatea financiar produce informaiile sintetizate n situaiile

financiare anuale. Potrivit reglementrilor coninute n Cadrul general alI.A.S.C., majoritatea utilizatorilor au nevoie de aceste informaii n procesuldecizional, pentru:

a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie decapital;

a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii

angajailor si; a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderilor;

a determina politicile de impozitare; a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; a reglementa activitatea ntreprinderilor.

Aadar, produsul cel mai important a contabilitii financiare l reprezintsituaiile financiare. n rndul utilizatorilor de situaii financiare pot fi inclui:investitorii, angajaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali,clienii, guvernul i instituiile sale, publicul.

De aceea n structura situaiilor financiare sunt cuprinse:

- bilanul;- contul de profit i pierdere;- situaia modificrilor capitalului propriu;- situaia fluxurilor de trezorerie;- politici contabile i note explicative.

Contabilitatea de gestiune reprezentnd un mod de prelucrare ainformaiilor contabile care s furnizeze suportul pentru luarea deciziilor dectre manageri, a evoluat i ea de-a lungul timpului. La nceput, sfera ei aproapec se suprapunea calculaiei costurilor, necesar contabilitii financiare

interesat de determinarea rezultatului i pentru determinarea nivelului stocului.Aa se face c atunci cnd vorbim de contabilitatea costurilor, expresia serefer n principal la activitatea efectuat pentru satisfacerea necesitilorcontabilitii financiare, adic pentru elaborarea conturilor anuale. Expresiacontabilitate de gestiune are o sfer mult mai ampl n care contabilitateacosturilor apare doar ca o parte, la ea adugndu-se analiza costurilor icontrolul bugetar aa cum rezult i din fig. nr. 3.


13/172

13

Fig. nr. 3: Sfera contabilitii de gestiune

Sursa: Vicente M. Ripall Feli i Tomas J. Balada Ortega, Contabilidad de gestion:Investigation y practica empresarial, Revista Espanola de Financion y Contabilidad,vol. XXIII Num. 81, p. 914.

Aa cum precizeaz Michel Capron n Contabilitatea n perspectiv:obiectivele contabilitii analitice sunt diverse i numrul lor a crescut nultimul timp.

Contabilitatea de gestiune urmrete s determine costurile diferitelorfuncii asumate de ntreprindere. Ea furnizeaz baza de evaluare a principalelorelemente ale bilanului i permite explicarea anumitor rezultate prin compararea

costurilor cu preurile de vnzare ale produselor. Contabilitatea de gestiuneservete drept baz contabilitii bugetare. Ea stabilete previziunile de cheltuielii de venituri ce vor fi comparate cu rezultatele. Analiza abaterilor stabiliteconstituie metoda de baz a controlului de gestiune ce permite, pornind de laaceste observaii, s fie stabilite msurile corective.

Datele furnizate de contabilitatea de gestiune i-au extins cmpul deaciune, ajutnd cercetarea operaional. Astfel, calculul rentabilitii uneiinvestiii presupune stabilirea costurilor previzionale i a rezultatelor.

Pe lng calculul costurilor de producie, contabilitatea analitic se mai

folosete i pentru a cunoate costul unei greve, al absenteismului, alaccidentelor de munc, al pensionrii anticipate, al recurgerii la executarea unorlucrri. Astfel c de informaiile contabilitii de gestiune, nu s-ar putea lipsi,astzi, nici o ntreprindere mai important concluzioneaz Michel Capron nlucrarea amintit.

n mod concret contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecareunitate patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii,avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea costurilor, stabilirearezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate;

ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea icontrolul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii

Contabilitatea de gestiuneContabilitatea Analiza Controlul

ColectareMsurare

RaionalizareAnaliza

ControlPlanificare


14/172

14

datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimonialei altele. Ca atare din sfera contabilitii de gestiune fac parte:

- contabilitatea analitic a stocurilor;- calculaia costurilor;

- calculaia analitic a rezultatelor;- ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli;-obinerea indicatorilor de gestiune i analiza acestora, inclusiv

analiza costurilor.n prezent sub aspect normativ, contabilitatea de gestiune nu este

standardizat, reglementrile contabile romneti15 preciznd c ageniieconomici au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea de gestiuneadaptat la specificul activitii. Contabilitatea de gestiune poate fi organizat fie

prin utilizarea unui sistem de conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilordin contabilitatea financiar sau, pur i simplu, cu ajutorul evidenei tehnico operative16.

15Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n temeiul art. II din Ordonana de urgen aGuvernului nr. 102/2007; publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 689 din 10oct. 2007, aprobat cu modificri prin Legea 86/2008 publicat n Monitorul Oficial alRomniei, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008:16

Ministerul Finanelor Publice Precizri privind unele msuri referitoare

la organizarea i

conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826-22 decembrie 2003,publicat prin Ministerul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004


15/172

15

CAPITOLUL II

CONCEPTE DE BAZ N CONTABLITATEACHELTUIELILOR

Desfurarea activitii de ctre orice unitate lucrativ presupune folosireaproductiv a factorilor fundamentali ai produciei, i anume: natura, capitalul imunca.

Participarea acestor trei factori n procesul de producie are loc n moddiferit, iar ca efect al consumrii lor productive, iau natere cheltuielile de

producie.Astfel, natura, reprezentat prin pmntul ca suport material al oricrei

activiti17, particip n mod evident i semnificativ la desfurarea activitii

productive, dar consumul su este greu, sau chiar imposibil, uneori, dedeterminat din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmrete valoric princheltuielile privind dobndirea sa, precum i valoarea la cost de producie aamenajrilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiiilor executate de teri.

Cel de-al doilea factor de producie capitalul particip n mod diferitla procesul de producie, astfel: - capitalul fix component a capitalului tehnic,

particip la mai multe procese de producie, ceea ce face s-i pstreze formainiial, s se consume n mod treptat n cadrul acestora i s dea natere la aceacheltuial numit amortizare; - capitalul circulant - se consum n cadrulfiecrui ciclu de producie, regsindu-se total, parial sau deloc n noile produsei d natere la cheltuielile cu materii prime, materiale i alte obiecte ale muncii.

n sens contabil, capitalul semnific ansamblul surselor de finanarestabile, utilizate de ntreprindere n scopul desfurrii activitii sale. ntr-unsens mai larg, capitalul exprim modul de acoperire financiar a bunurilor icreanelor din activul societii. Remanena acestei resurse la dispoziia unitii

patrimoniale, pe o perioad mai mare de un an, caracterul ei durabil, imprimconceptului de capital trstura definitorie18.

Munca, n calitatea sa de factor primar de producie are rolul de acombina i utiliza eficient ceilali doi factori de producie pentru a crea noi

valori de ntrebuinare i astfel d natere la cheltuieli cu salariile.Folosirea productiv a celor trei factori de producie: natura, capitalul i

munca, determin ntr-un anumit mod consumarea (cheltuirea) lor, iar expresiavaloric a acestor consumuri reprezint baza cheltuielilor de producie.Totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o ntreprindere pentru

17

N. Dobrot,Economie politic

, Editura Economic, Bucureti 1997, p. 10618E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, vol. I, EdituraSedcom Libris, Iai, 2001, p.338


16/172

16

producerea i desfacerea produciei ntr-o anumit perioad de timp, reprezintcostul produciei 19.

Cheltuielile de producie, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea)factorilor de producie, mai poart denumirea i de cheltuieli de exploatare20.

Pe lng cheltuielile de exploatare, ntreprinderile mai efectueaz pentrudesfurarea activitii i alte categorii de cheltuieli, care privite din punct devedere al naturii lor sunt grupate sub denumirea de: cheltuieli financiare(pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind imobilizrilefinanciare cedate, cheltuieli din diferene de curs valutar, cheltuieli privinddobnzile, cheltuielile privind sconturile acordate, etc.) i cheltuieliextraordinare(cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare).

n accepiunea normelor contabile internaionale cheltuielile constituiediminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadeicontabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri aledatoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dectcele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari21. Aceleai norme separcheltuielile, funcie de natura activitii n cheltuieli ce sunt aferente rezultatuluicurent i cheltuieli extraordinare care se regsesc n contul n contul de rezultate,distinct de cheltuielile curente. n separarea cheltuielilor n curente iextraordinaretrebuie avut n vedere natura i specificul activitii ntreprinderiintruct aceeai cheltuial poate reprezenta pentru anumite ntreprinderi rezultatal activitii curente n timp ce pentru altele poate aparine activitiiextraordinare.

O problem cu implicaii semnificative asupra mrimii rezultatului oconstituie gradul n care cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i

pierdere. Astfel potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilorfinanciare (paragraf 94) cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i

pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare,aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fievaluat credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor se efectueazn acelai timp cu recunoaterea creterii unor datorii sau a reducerii activelor,cum ar fi cazul obligaiilor salariale sau amortizarea imobilizrilor corporale.

Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe seama uneiasocieri directe ntre costurile efectuate i obinerea de venituri corespondente.

19E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii, vol.II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.3620O. Clin, M. Ristea,Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003,

p.29521Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiaren Standardele

Internaionale de Contabilitate 2002, Editura Economic, Bucureti, 2002, paragraful 70 iReglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFPnr.3055/2009, seciunea 6, pct.34


17/172

17

Acest proces, numit n mod obinuit conectarea costurilor la veniturile dinactivitatea curent, implic recunoaterea, simultan sau combinat, de veniturii de cheltuieli.

Atunci cnd unele avantaje economice sunt ateptate i se refer la mai

multe perioade contabile i cnd asocierea cu veniturile nu poate fi determinatdect vag i n mod indirect, cheltuielile sunt nscrise n contul de profit ipierdere pe baza unor proceduri sistematice i raionale de alocare. n astfel decazuri, cheltuiala este numit amortizare. Aceste proceduri de alocare au ca scoprecunoaterea cheltuielilor n perioadele contabile n care avantajele economiceasociate acestor elemente sunt consumate sau dispar. Un exemplu relevant

privind aceast modalitate de alocare o reprezint recunoaterea cheltuielilorasociate cu utilizarea unor active (terenuri, mijloace fixe, fond comercial, etc).

O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierderi,atunci cnd plata nu produce nici un avantaj economic viitor sau atunci cnd in msura n care avantajele economice viitoare nu dau dreptul sau nceteaz sdea dreptul la recunoaterea unui activ n bilan.

De asemenea, o cheltuial este recunoscut n contul de profit i pierderen cazurile n care o datorie este generat fr s se constate un activ, este cazuldatoriilor care apar pe seama unor garanii acordate pentru produsele vndute22.

Problematica definirii cheltuielilor, a clasificrii acestora, a stabilirii sfereide includere i stabilirea costului produciei este vast i complex ceea ce nedetermin s considerm ca potrivit aforismul filozofului Blaise Pascal, carespune Cine vrea s gndeasc bine trebuie s aib n mod constant i latent,

alturi de noiunea pe care o ntrebuineaz i definiia ei, iar cel care manifestdorina s devin maestru ntr-o art, trebuie s-i studieze mai nti istoria. Frfundament istoric cunotinele noastre sunt precare, iar judecarea fenomenelor din

prezent este incomplet i lipsit de maturitate23.

2.1. Conceptele de cost i cheltuial. Clasificri

2.1.1. Conceptele de cost i cheltuial

Domeniul costurilor de producie a constituit tema de baz a multorlucrri de specialitate din ar i din strintate. Cunoaterea costurilor de

producie n ntreaga sa complexitate teoretic i practic, aa cum rezult din

22E. Dumitrean, C. Toma, Gh. Scorescu, I. Berheci, D. Mardiros, Contabilitate financiar,Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p.59-6023Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaii,

vol. al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.178, dup B. Pendorf,Die Geschichte der

Buchhaltung in Deutschland, Leipzig, 19313 i D. Rusu,Bazele contabilitii, EdituraDidactic i Pedagogic, Bucureti, 1980


18/172

18

cercetarea literaturii de specialitate, reprezint un instrument de baz landemna managementului, folosit n scopul creterii eficientei firmei.

Necunoaterea nivelului costului de producie poate atrage dup sine luarea dedecizii eronate n procesul de producie. Managementul performant presupune

necesitatea adoptrii unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmrire icontrol al costurilor. Toate acestea se pot realiza numai prin intermediulstudiului costurilor.

Sub dublul efect al creterii presiunii concurenei i al sporirii numruluide produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-icunoasc mai bine costurile pentru a determina preurile de vnzare irezultatele aferente fiecrui produs. De altfel, n literatura contabil,

problematicii costurilor, i s-a dat o mai mare importan de abia din a douajumtate a secolului al XIX-lea. Cu ct a devenit mai dur concurenta subliniaz Robert N. Roy cu att a sporit i interesul cadrelor de conducere

pentru analiza cheltuielilor i costurilor. Sunt tot mai ample eforturile de a gsici de identificare rapid a risipei i produselor nerentabile, a mijloacelor pentrusporirea productivitii etc. Acesta este domeniul contabilitii costurilor,domeniu n care n prezent se pune un accent tot mai mare pe perfecionareaclasificrii cheltuielilor i repartizrii lor pe unitate de produs, atenia fiindconcentrat asupra unei ct mai concrete corespondene ntre unitileaductoare de venit i unitile de cheltuieli pentru a realiza acel venit24.

Importana cunoaterii costurilor, ca element determinant al performaneieconomice, a polarizat atenia a numeroi specialiti, att din domeniul teoriei i

practicii economice ct i din domeniul tehnicii i tehnologiei de fabricaie,devenind, n ultimul timp, obiectul unui vast cmp de cercetri.

Interesul pentru cercetarea acestui indicator sintetic al activitiieconomice este cu att mai mare, cu ct nici erudiii n acest domeniu n-au ajunsla un punct de vedere comun. Diversitatea de opinii se refer la fundamentareacostului complet ncepnd cu terminologia folosit, coninutul diferitelornoiuni, metodologia calculului i ncheind cu gradul de exactitate i de utilitatea informaiilor oferite managementului, de la diferite niveluri ierarhice, nvederea adaptrii deciziilor optime. Semnificativ, n acest sens, este observaia

lui Robert Mazars care analiznd costul complet, arta c .. este o noiunesimpl, pe care toat lumea o cunoate sau crede c o cunoate; calculul luiridic, n acelai timp, probleme de un mare grad de dificultate, dac nu chiarimposibil de rezolvat25.

Referitor la terminologia folosit, se remarc faptul c ea nu este unitar.Astfel, Pierre Lassque arata: .. n materie de costuri, vocabularuleconomitilor nu este acelai cu cel al contabililor. Amndou sunt complexe i

24N. Roy Robert, Concepii de management, Editura Tehnic, Bucureti, 1983, p.16325R. Mazars, Calcul et contrle des prix de revient, J. Delams, Paris, 1967, p. A


19/172

19

este necesar s precizm sensul unor cuvinte i s le distingem cu grija:consumuri, costuri, cheltuieli, speze26.

De asemenea, noiunile ntrebuinate nu sunt suficient de clarificate, ceeace face ca unii termeni s fie folosii fr a li se da nelesul lor corect.

Lmurirea noiunii i coninutului economic al acestui indicator, necesit oabordare ampl, care trebuie s aib ca punct de plecare circuitul economic alntreprinderii care presupune nlnuirea urmtorilor factori: -aprovizionarea, producia, desfacerea. Aceste trei funcii nu se pot nfptui lantmplare, ci sub coordonarea i controlul factorilor de decizie, crendu-seastfel n mod obiectiv cea de-a patra funcie a ntreprinderii: conducerea saumanagementul. n cadrul circuitului economic resursele ntreprinderii parcurgsuccesiv urmtoarele faze: B Mp P M` - B`

B reprezint resursele bneti alocate la nceputul activitii (capitalulbnesc);Mp factorii de producie procurai;P activitatea de producie propriu-zis;M` valoarea produciei obinute (M` > Mp);B` transformarea produciei n bani, n sfera circulaiei (B` >B);Parcurgerea fazelor circuitului economic presupune cheltuirea resurselor

alocate dar i obinerea de venituri, ca rezultat al factorilor de produciesacrificai, n urma obinerii i vnzrii produciei. Astfel c, achiziionareafactorilor de producie, presupune n prima faz a circuitului economic,efectuarea unor cheltuieli. Aceste pli nu n toate cazurile reprezint cheltuieli

de producie. Marea majoritate rmn asupra stocurilor achiziionate pn ladarea lor n consum.

n stadiul urmtor al circuitului economic producia are loc consumulproductiv al factorilor de producie achiziionai i transformarea lor n bunuridestinate vnzrii sau pentru necesitile ntreprinderii. n aceast faz,cheltuielile reprezentnd consumurile de valori (factori de producie) devincheltuieli de producie i respectiv costuri. Aici apare deosebirea dintrecheltuielile ntreprinderii reflectate n totalitate de contabilitatea financiar icheltuielile de producie preluate de contabilitatea de gestiune n vederea

stabilirii costurilor de producie27

.Aceast deosebire este sesizat corect de I. Mrculescu i V. Puchita care

arta c primele exprim transformarea banilor n materiale, care nu devincheltuieli de producie, dect dup darea lor n consum28. n legtur cu acestaspect i E. Schmalenbach, arta c n producie .. este greit a identifica

26P. Lassque, Gestion de L`entreprise et comptabilit, Dallz, Paris, 1967, p. 43327

D. Budugan,Contabilitatea de gestiune

, Editura Pro Juventute, Focani, 1998, p.89-9028I. Mrculescu i V. Puchita,Evidena contabil n ntreprinderile industriale, Edituratiinific, Bucureti, 1965, p.183


20/172

20

debursrile de bani cu consumurile i a califica toate consumurile dreptcheltuieli de producie29.

Practica economic ofer ns situaii complexe, cnd diverse cheltuieli deproducie nu reprezint consumaiuni de valori dup cum unele consumaiuni de

valori nu sunt tratate ca cheltuieli de producie. n acest context trebuie lmuritlegtura dintre conceptul de consumaiuni de valori i noiunea de cheltuieli deproducie.

n literatura de specialitate autohton reglementrile contabile europene iromneti, ct i practica contabil n cvasitotalitatea ei utilizeaz noiunea decheltuial i nu pe cea de consumaiuni de valori30.

Conceptul de consumaiune de valori31 este desemnat s defineasctotalitatea valorilor aparinnd unei uniti patrimoniale, care se consum subdurata unei uniti de timp. n funcie de obiectul ce determinconsumaiunea32, se pot distinge:

consumaiunile de valori productive, reprezentnd acele consumuride valori care au drept rezultat fabricarea de noi produse, executarea de noilucrri sau efectuarea de noi prestaii.

Numai aceste consumuri reprezint interes pentru determinarea costurilorde producie ntruct ele sunt aferente desfurrii n condiii normale a

procesului de producie. consumaiunile neutre, se refer la acele consumuri de valori care

nu apar n procesul desfurrii normale a procesului de producie i desfacere,ci numai atunci cnd intervin defeciuni n organizarea i conducerea acestor

procese, motiv pentru care ele se mai pot numi i consumuri ineficiente. Se potinclude aici, de exemplu: pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi,depirea standardelor de consum la materiale i manopera, etc.

consumaiunile de valori accidentale, desemneaz valorile dentrebuinare distruse sau disprute din patrimoniul ntreprinderii ca urmare aunor fapte sau evenimente independente de voina managementului firmei(calamiti, comenzi anulate, creane prescrise, debitori insolvabili, etc.).

consumaiunile cu caracter special, reprezint acele valorimateriale consumate care rmn n afara cheltuielilor de producie fie ca urmare

a faptului c sunt suportate din fonduri speciale, fie c sunt suportate direct dinrezultatele activitii.

ntre cheltuielile de producie i consumurile de valori, de obicei, nuexist congruen.

Aa cum artam, n practica unitilor economice, n structura costului deproducie apar i unele cheltuieli ce nu reprezint consumuri de valori, cum ar fi

29E. Schmalenbach,Le Bilan dynamique, Dunod, Paris, 1961, p. 48;30E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii, vol.

II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.3631D. Rusu,Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p.151-15432Ibidem, p.153


21/172

21

cheltuielile cu asigurrile i protecia social, plti la dobnzi bancare, prime deasigurare, impozite pe cldiri i terenuri, etc.

Cnd cheltuielile de producie vizeaz o anumit categorie de bunuri,produse, lucrri executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul

produciei obinute. Aadar costul reflect consumul factorilor de producieexprimat n bani, n vederea obinerii i realizrii unui produs sau serviciu33.Dac analizm raportul cantitativ, cheltuieli de producie costuri, putem

concluziona c nici aceste dou mrimi economice nu se suprapun. n cazulntreprinderilor care lucreaz cu producia neterminat cheltuielile de

producie sunt superioare costului de producie, datorit faptului c, cheltuielilede producie sunt generate de consumarea factorilor de producie n timp cecosturile apar odat cu produsele obinute, aa cum bine precizeaz D. VoinaCosturile sunt deci consumaiunile de valori, afectate dobndirii unui produs ...costul fiind o noiune caracteristic sectorului pentru calculul costurilor34.

Dup prerea altor autori, noiunea de cost poate s aib o sfer decuprindere mai larg dect cheltuielile, prin faptul c n cost trebuiesc cuprinsetoate consumurile, adic i cele pentru care nu s-au efectuat pli (cheltuieli) ianume costurile nu sunt numai ceea ce ne-a costat pe noi ceva. De asemeneadonaiile, motenirile respectiv obiectele care nu ne-au costat - trebuie s fieadugate la cost, dac ele posed o valoare. De aici rezult c un obiect trebuies fie considerat cost numai atunci cnd este consumat. Hotrtor este consumuli nu cheltuiala, adic plata n bani35.

Tot n acest context, n care sfera de cuprindere a costului este mai

cuprinztoare dect cea a cheltuielilor, se ncadreaz i includerea n costuri acheltuielilor supletive care permit contabilitii de gestiune determinarea unorcosturi comparabile ntre ntreprinderi concurente, de forma juridic i mod definanare diferite36.

33D. Rusu i colab., Analiza activitii economice a ntreprinderilor, Editura Didactic iPedagogic, Bucureti, 1979, p.17134

D. Voina,Contabilitatea general

, Editura Academiei, 1947, p. 35935E. Scmalenbach, Selbstkostenrechnung und Preispalilik, Ed. a V a Leipzing, 1934, p.11236M. Epuran, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.27


22/172

22

2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de produciePentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii productivi de

ctre ntreprindere i pentru calcularea corect a costului produciei i, implicit, arezultatelor financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i ntotalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producie). nregistrareacorespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea costului de producie,trebuie s aib n vedere, pe lng identificarea locurilor de producie care auocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli,

mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea.Respectarea principiului calculaiei nu este posibil fr o clasificareriguroas a cheltuielilor de producie, demers care poate fi realizat dupurmtoarele criterii37:

Dup natura sau coninutul economic, cheltuielile de producie sempart n cheltuieli materiale de producie sau de munc materializat icheltuieli salariale sau de munc vie.

Cheltuielile materiale de produciesunt reprezentate prin consumurile demijloace de munc i de obiecte ale muncii (amortizarea imobilizrilor,consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb,etc.).

Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munci mbrac forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu platacontribuiei unitii la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondulde omaj, etc.

Dup componena (structura) sau omogeneitatea coninutului lor,cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli simplei cheltuieli complexe.

Cheltuielile simplesunt acelea care au un coninut omogen, fiind formatedintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte

elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc i cheltuielimonoelementare. n aceast categorie sunt cuprinse: cheltuielile cu platasalariilor, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizareaimobilizrilor, etc.

Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiindformate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mainumesc i cheltuieli polielementare. n aceast categorie sunt cuprinse:

37E. Horomnea,Bazele contabilitii. Concepte i Aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai,2004, p.292


23/172

23

cheltuielile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuielile generale alefiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie, etc.

Din punctul de vedere al importanei pe care o au n procesul deproducie i al legturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producie se

mpart n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie sau de deservire.Cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit dedesfurarea procesului tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli

procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc i cheltuielitehnologice. n aceast categorie sunt cuprinse: consumurile de materii prime,salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea ifuncionarea utilajelor din seciile principale de producie, etc.

Cheltuielile de regie nu au legtur direct cu desfurarea procesului deproducie, dar privesc asigurarea condiiilor normale de derulare a acestuia, subaspectul organizrii, administrrii i conducerii ntreprinderii. Se includ aicicheltuielile privind remuneraiile personalului tehnic, de conducere,administrativ i de deservire, cheltuieli cu iluminatul, nclzitul, ntreinerea irepararea cldirilor, cheltuielile de birou, etc.

Dup posibilitatea de afectare sau localizare peobiectul de calculaie(produs, lucrare, serviciu, comand, faze, activiti, funcii, etc.) deosebimcheltuieli directe i cheltuieli indirecte.

Cheltuielile directe sunt acelea care se identific pe un anumit obiect decalculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, etc.) nc dinmomentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul acestora. n aceastcategorie se ncadreaz cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie icombustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct

productivi calculate pentru munca prestat n producie, etc.Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fabricarea mai multor

produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze sauactiviti, ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier sau secie, fie chiarntreprinderea n ansamblul ei38.

Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate sau localizate direct pe obiectulde calculaie n momentul efecturii lor. n consecin, ele vor ajunge la obiectul

de calculaie n mor indirect, prin intermediul unei repartizri ulterioare, dup ceau fost mai nti colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. Fac partedin aceast structur cheltuielile de regie ale firmei.

Dup evoluia cheltuielilor fa de variaia volumului fizic alproducieiacestea se mpart n cheltuieli variabilei cheltuieli fixe.

Cheltuielile variabilese modific n aceeai msur i n acelai sens cuvariaia volumului fizic al produciei care le-a ocazionat (cheltuieli privindconsumul de materii prime, combustibil tehnologic, salariile de baz ale

38O. Clin, M. Ristea,Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003,p. 298


24/172

24

personalului direct productiv, etc.). pe unitatea de produs, ele rmn relativconstante.

Cheltuielile fixe sau convenional constante se menin, de regul, laacelai nivel, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea

de produs, ele evolueaz invers proporional cu modificarea volumului total alproduciei. Se includ n aceast structur, n special, cheltuielile de regie(remuneraiile personalului tehnic, de conducere i administrativ, cheltuieli cuiluminatul i nclzitul, cheltuieli de birou, etc.)

Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noivalori, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli productive sau eficiente,cheltuieli neproductive sau ineficiente, cheltuieli accidentale i cheltuieli cucaracter special.

Cheltuielile productive sunt cele care au ca efect crearea de noi valori saumajorarea unei valori iniiale. Fac parte din aceast categorie cheltuielile privindconsumurile normale de materii prime, salarii, etc.

Cheltuieli neproductive sau neutrale, sunt cele care nu au drept efectcrearea de noi valori. Apariia lor exprim adeseori lacune n conducerea iorganizarea procesului de producie, lips de operativitate sau de performanmanagerial. Menionm n aceast categorie pierderile din ntreruperi, dinrebuturi, neutilizarea integral a capacitilor de producie, depireanejustificat a consumurilor standard de materiale i manoper, etc.

Cheltuielile accidentale exprim valorile distruse, disprute sauconsumate, ca urmare a unor cauze independente de voina ntreprinderii:calamiti naturale, comenzi anulate, debitori insolvabili i disprui, etc.

Cheltuielile cu caracter special exprim valorile consumate n vederearealizrii unor obiective sau aciuni sociale, pentru care s-a dispus folosirea unei

pri din rezultatul financiar favorabil. Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile se pot

clasificadup natura lor idup destinaie.39Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare,

cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare.n categoria cheltuielilor de exploatarese cuprind:

- consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibili i piesede schimb;

- cheltuieli privind energia i apa;- cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar;- cheltuieli cu serviciile i lucrrile executate de teri;- cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte suportate de unitatea

patrimonial;- cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social.

39O. Clin, M. Ristea, Bazele Contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, p.299.u.


25/172

25

Toate cheltuielile menionate privesc activitatea normal sau curent deexploatare.

Cheltuielile financiare exprim efortul generat de desfurareaactivitilor financiare, inclusiv, riscurile acestuia, fiind concretizate n:

- pierderi din creane legate de participaii;- pierderi din vnzarea titlurilor de plasament;- diferene nefavorabile de curs valutar aferente operaiilor curente i

disponibilitilor n devize;- dobnzi aferente mprumuturilor primite;- sconturi sau reduceri de datorii acordate clienilor40etc.n ceea ce privete cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de

activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i ele cuprind cheltuielileprivind calamitile i alte evenimente extraordinare.

Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrulunitii patrimoniale la organizarea contabilitii generale (financiare), care seine pe feluri de cheltuieli dup natura lor, adic pe elemente primare i servetela stabilirea rezultatului exerciiului n mod global pe ntreaga unitate

patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere.De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz

coninutul economic al felurilor respective de cheltuieli i folosete la elaborareabugetului de venituri i cheltuieli al unitii patrimoniale, precum i lantocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la baza analizeieconomico-financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii.

n raport de destinaie, cheltuielile nregistrate n contabilitatea general,dup natura lor, se grupeaz astfel:

a) Cheltuieli indirecte care cuprind materii prime i materiale directe,salarii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social aferentesalariilor directe i alte cheltuieli directe;

b) Cheltuieli indirecte de producie, cunoscute sub denumirea decheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuieli cu ntreinerea ifuncionarea utilajelor i cheltuielilor generale ale seciei;

c) Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor

fabricate;d) Cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de

administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei.Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura economic a

cheltuielilor i modul de repartizare i includere a lor n costul producieifabricate n funcie de destinaie. Din punt de vedere al coninutului poziiilorrespective de cheltuieli, ea se difereniaz pe ramuri industriale n raport de o

40E. Horomnea,Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai,2004, p.294


26/172

26

serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie departicularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv.

Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitiipatrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului

unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor.Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producierepartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor

prestate, formeaz costul producieiacestora.Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de

administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obin costul complet alproduciei.

De menionat c cheltuielile generale de administraie i cheltuielile dedesfacere n general nu se includ n costul de producie, excepie fcnd cazurilen care condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare.

Din opiniile prezentate asupra coninutului i definirii noiunilor decheltuieli ale ntreprinderii, consumaiuni de valori, cheltuieli de producie icost putem prezenta ca un corolar, c n legtura cu gradul de cuprindere ncosturi, se pot distinge urmtoarele categorii de cheltuieli41:

A. Cheltuieli incorporabile: reprezint cheltuielile nregistrate n clasa a6-a din contabilitatea financiar i care se includ integral n costurile producieifabricate ca cheltuieli directe i cheltuieli indirecte de producie repartizateraional ca fiind legate n mod normal de fabricaia produselor. Acestea senumesc cheltuieli integral incorporabile.

n cadrul cheltuielilor incorporabile dup unii autori42mai intr i o altcategorie de cheltuieli, numit cheltuieli calculate care se includ n costuri

pentru un total diferit de cel care figureaz n contabilitatea financiar. Seconsider cheltuieli calculate:

a).cheltuielile de folosin care reprezint diferena dintre amortizareareflectat n contabilitatea financiar, pe baza costului istoric i a duratei deamortizare stabilit conform reglementrilor fiscale i amortizarea determinat

pe baza costului de nlocuire i a duratei probabile de utilizare a activului;b).cheltuielile preliminate acestea reprezint contravaloarea

provizioanelor nregistrate n contabilitatea financiar pentru reparaii capitale ialte cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii. Contabilitatea de gestiune

preia din contabilitatea financiar pentru includerea pe costuri numai cheltuielilede natura acestor provizioane, n limita cotelor ce privesc perioada respectiv degestiune;

c).cheltuielile anticipate care sunt nregistrate n contabilitateafinanciar n momentul efecturii lor, devenite cheltuieli n sens financiar (pli)

41O. Clin, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p.2342M. Epuran, op. citat p.25-27


27/172

27

i care sunt nregistrate ca cheltuieli constatate n avans. Includerea lor ncosturi se efectueaz ealonat n toate perioadele la care acestea se refer.

B. Cheltuielile nencorporabile sunt acelea care n mod normal nutrebuie s se includ n costul produciei fabricate i anume: cheltuielile generale

de administrare, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare (excepiedobnzile la credite bancare contractate pentru producia cu ciclu lung defabricaie) i cheltuielile extraordinare.

De asemenea, nu se includ n costul produciei cheltuielile aferentegradului de neutilizare a capacitilor de producie43. Cheltuielilenencorporabile se reflect direct n rezultatul exerciiului.

C. Cheltuielile supletive, reprezint cheltuielile ncorporate n costuri deiele nu figureaz n contabilitatea financiar din raiuni juridice i fiscale44.Acestea corespund consumurilor de resurse pentru care contabilitatea financiarnu le recunoate statutul de cheltuieli i care totui reprezint remunerareafactorilor ce concur la buna funcionare a ntreprinderii, cum ar fi: remuneraiaconvenional a capitalurilor proprii, remunerarea ntreprinztorului individual.

Prin includerea n costuri a cheltuielilor supletive, se asigurcomparabilitatea unor ntreprinderi ce difer prin nivelul lor de ndatorare sau

prin structura acionarial i forma juridic diferit.Prezentarea retratrilor efectuate asupra cheltuielilor din contabilitatea

financiar pentru a obine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea degestiune, n vederea stabilirii costurilor, impune ntr-o abordare proprie,urmtorul model(vezi fig. nr. 4):

43Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i

conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/22 dec. 2003, publicat nMonitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.44D. Budugan, op. cit., p.218


28/172

28

Fig. nr. 4. Schema retratrii cheltuielilor din contabilitatea financiar.

2.1.3. Mrimea i tipologia costurilor

n contextul contemporan al micrilor de idei, cunotinele privind costulde producie se mbogesc continuu. S-au nregistrat importante deplasri nstructura problematicii costului, nregistrndu-se o tendin de individualizare a

mai multor feluri de cost, ca pri componente ale cheltuielilor de producie.Astfel tot mai frecvent se folosesc i se calculeaz alte categorii de cost, dectcel de producie, ca de exemplu: costul administraiei (publice), costul educaiei,costul de oportunitate, costul sntii, costurile vieii, costurile sociale i nu ncele din urm costul reformei, etc.

n perimetrul circuitului economic unde factorii de producie suntconsumai n scopuri productive, interes prezint tipurile de cost cecaracterizeaz activitatea economic i care se regsesc, n componenacheltuielilor de producie. Costurile au la origine activitatea productiv, adic

obinerea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea de servicii, careimplic sacrificii ale factorilor de producie.

Cheltuieliextraordinare

Cheltuielinencorporabile

Cheltuieli

incorporabile integralincorporabile

calculate:- de folosin- preliminate

Cheltuielisupletive

Cheltuielile

contabilitii degestiune

Parial

Cheltuieli

financiare

Cheltuielilecontabilitiifinanciare

Parial

Cheltuieli deexploatare

Cheltuielilecontabilitiidegestiune

preluatenCOSTURI


29/172

29

Pentru determinarea mrimii costului sunt necesare dou operaiunidistincte una de natur tehnic, privitoare la msurarea n uniti fizice aconsumului efectuat i alta cu caracter economic, privind evaluarea acestuiconsum, n scopul determinrii costului.

Operaiunea de stabilire a consumurilor fizice nu prezint dificulti, pecnd aspectul evalurii factorilor de producie consumai d natere unorcomplicaii care nu pot fi depite dect acionnd cu criterii aproximative. Negndim aici la criteriile privind calculul amortizrii, metodele diferite deevaluare a stocurilor la darea lor n consum, la repartizarea raional acheltuielilor indirecte, la stabilirea cheltuielilor aferente neutilizrii integrale acapacitilor de producie45, etc. Toate acestea ne fac s apreciem c nivelulcostului nu poate fi determinat cu exactitate i n mod univoc. Mrimea costuluidepinde de condiiile specifice, particulare ale fiecrei ntreprinderi, de structurai modul de calcul precum i de scopul urmrit de beneficiarul informaieifurnizate de acesta.

Aspectul tehnic i economic al determinrii costului d natere la o primasciziune n cadrul noiunii de cost, respectiv: definirea costului monetar caexpresie bneasc a consumurilori a costului real, ca expresie a sacrificiului

fizic al factorilor de producie.Oricum, pentru a reflecta ct mai exact existentul i micarea valorilor

patrimoniale n toate fazele circuitului economic, precum i rezultatele finale aleactivitii, este necesar s se determine prin calculaie valoarea acestora46.

n teoria economic a costurilor, noiunea de sacrificiu nu corespunde

numai consumaiunilor de valori n vederea obinerii unei producii, dup uniiautori de teorii n domeniul costurilor, ea poate reprezenta i valoarea anseisacrificate.

n acest context este definit costul de oportunitate, de ctre coalaneoclasic, care msoar costul prin pierderea celei mai bune dintrevariantele sacrificate, astfel Costul real al oricrei aciuni este valoarea anseialternative care trebuie sacrificate n scopul ntreprinderii aciunii respective47.

ntre costul contabil i costul economicexist de asemenea diferen nceea ce privete sfera de cuprindere. Costul contabil reprezint cheltuiala

msurabil n bani, efectiv suportat de ntreprindere i care se regsete ncontabilitatea financiar, pe cnd costul economiceste un concept mai larg, carecuprinde pe lng costul contabil i acele cheltuieli care nu se materializeaz n

plti ctre teri, cum sunt spre exemplu valoarea consumului de munc alproprietarului firmei, dobnzile cuvenite capitalului propriu, chiriile pentru

45H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, traducere N.Tabr, p.8246M. Ristea, Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic,

Bucureti, 199547P. Heyne,Modul economic de gndire (Mersul economiei de pia liber), EdituraDidactic i Pedagogic, Bucureti, 1991, p.425-426


30/172

30

folosirea cldirilor proprii, etc. Deci costul economic include att costurileexplicite ct i costurile implicite.

Din punct de vedere al stabilirii rezultatuluidistingem costul producieii costul perioadei.

Costul produciei face obiectul calculaiei i nlesnete determinarearezultatului activitii de exploatare, coninnd consumurile directe de materiiprime, materiale, consumabile, celelalte cheltuieli directe de producie precum icota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate defabricaia acestuia48. De regul costul produciei cuprinde toate cheltuielileasociate i decontate unui obiect de calculaie.

Costul perioadei reprezint cheltuielile recunoscute direct n contul derezultate, fr a tranzita clasa stocurilor. Recentele precizri ale MinisteruluiFinanelor Publice49 definete cheltuielile perioadei ca fiind acele cheltuielireprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente carenu se pot identifica pe obiecte de calculaie stabilite, deoarece nu participefectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitii n ansamblulei. Astfel de cheltuieli care nu trebuie incluse n costul bunurilor, lucrrilor,serviciilor, ci recunoscute drept cheltuieli ale perioadei, sunt:

a)pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producienregistrate peste limitele normale admise;

b) regiile generale de administraie care nu particip la aducereastocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;

c) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri

sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o noua fazde fabricaie;

d) costurile de desfacere;e) regia fix nealocat costului;Considerm ca fiind costuri ale perioadei i cheltuielile financiare i cele

extraordinare, care nu tranziteaz costul stocurilor fiind recunoscute direct decontul de rezultat.

Odat fcute aceste precizri asupra diferitelor concepte de cost, ncontinuare vom prezenta succint tipurile de cost, n funcie de cele trei

dimensiuni caracteristice ale acestora: cmpul de aplicare, momentul de calcul iconinut.

Menionm c n subcapitolul anterior (2.1.2) o asemenea abordare a fostdeja realizat. Apreciem c opiniile autorului francez H. Bouquin merit a fiinserate n lucrarea noastr.

48Ministerul Finanelor Publice,Reglementri contabile conformecudirectivele europene,Seciunea 8, paragraf 52, aprobate prin Ordinul nr.3055/2009,49

Ministerul Finanelor Publice,Precizri privind unele msuri privitoare la organizarea i

conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/22 decembrie 2003,publicat n Monitorul Oficial 23 din 12 ianuarie 2004


31/172

31

a). Pentru a fixa cmpul de aplicare, trebuie s se rspund la ntrebarea:Cui se calculeaz costul?. Astfel, se poate calcula costul:

unei funciuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, producie,distribuie, administraie, etc.);

unui mijloc de exploatare (utilaj, main, loc de munc, canal dedistribuie, etc.); unei activiti sau zone de activitate; unui produs, grupe de produse, etc.; unui centru de responsabilitate;

b). Corespunztor momentului de calcul, n urma rspunsului lantrebarea: Cnd se calculeaz costul?, se pot diferenia dou categorii decosturi:

costuri constatate, adic acele costuri care sunt determinate posteriorfaptelor care le-a angajat. Acestea mai pot fi denumite i costuri istorice,costuri reale sau costuri efective.

costuri prestabilite,calculate anterior realizrii proceselor, faptelor sauactivitilor care reclam estimarea consumurilor de resurse. Acestea se mainumesc i costuri previzionale.

c). Coninutul costurilor cea de-a treia dimensiune n funcie de care serspunde la ntrebarea: Ce cost se calculeaz?, d posibilitatea grupriicosturilor dup urmtoarele criterii50:

c1) dependenta fata de variaia nivelului de activitate permitedeterminarea costurilor totale care corespund unui anumit nivel de activitate.

Funcie de acest criteriu distingem: costurile variabile totalecare sunt nule pentru un volum al produciei

egal cu zero i cresc apoi mai puin sau mai mult proporional cu cretereavolumului produciei. Funcie de proporia modificrii costurilor variabile fatde modificarea volumului fizic al produciei se disting urmtoarele categorii decosturi variabile costuri proporionale, costuri progresive, costuri degresive icosturi flexibile.

costurile fixe totale sunt acele costuri care sunt constante sau relativconstante pentru orice volum al produciei, fiind cunoscute astfel costurile fixe

propriu-zise i costurile relativ constante.c2) dup modul de identificare a consumului de resurse pe obiecte de

calculaie, se disting dou tipuri de costuri51: costuri directe reprezint acele cheltuieli care se identific pe un

anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate,funcie, centru de responsabilitate, etc.) nc din momentul efecturii lor i caatare se include direct n costul obiectelor respective;

50

H. Bouquin, op. cit., p. 78-8051E. Horomnea,Bazele contabilitii. Concepte, aplicaii, lexicon. Editura Sedcom Libris,Iai, 2003, p.257


32/172

32

costuri indirecte reprezint acele costuri care nu se pot identifica ilocaliza nemijlocit pe fiecare obiect de calculaie. Ele se cumuleaz la nivelulcentrului de costuri care se situeaz, n piramida ierarhic a acestora, la acelnivel care este cel mai direct legat de produsele sau serviciile pentru care au fost

efectuate. Acestea privesc ntreaga producie a unei secii sau a ntreprinderii nansamblul ei.Cheltuielile indirecte cuprind:- regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie

ce rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi:amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor,

precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor;- regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de

producie care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielileindirecte cu consumul de materiale i fora de munc.

n teoria economic se mai ntlnesc i alte categorii de costuri52cum arfi: costul mediu (unitar) care reprezint costul pe unitatea de produs; costulmarginalcare reprezint sporul de cost pentru obinerea unei uniti de produssuplimentare; costul diferenial ce reprezint raportul ntre creterea costuluitotal i creterea oarecare a volumului de producie; costuri necesare saueficientei costuri necesare sau ineficiente.

O alt categorie de costuri ntlnit n practica i teoria economic oreprezint costurile pariale53. Aceasta categorie ia n considerare numaicheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrite. Se distinge n acest

context costul variabili costul directcare cuprinde alturi de costurile variabilei costurile fixe care pot fi repartizate fr ambiguitate asupra unui produs.

Clasificarea costurilor prezentat, nu este exhuastiv, necesitile practicei cutrile specialitilor n domeniu au stabilit i alte criterii de clasificare acosturilor, astfel n funcie de gradul de control al factorilor decizionali asupraacestora, se disting urmtoarele categorii54:

costuri reversibile i costuri ireversibile; costuri controlabile i administrate; costuri determinate i costuri discreionare;

costuri vizibile i costuri ascunse; costuri interne i costuri externe.Clasificarea adecvat i cunoaterea costurilor ofer posibilitatea

factorilor decizionali, de a fundamenta cele mai pertinente msuri de minimizarea consumurilor i maximizare a rezultatelor, n vederea asigurriicompetitivitii i continuitii activitii desfurate.

52O. Clin, Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura GenicodLtd, 2002, p.5853

N. Feleag, L. Malciu, t. Bunea,Bazele contabilitii: o abordare european i

internaional, Bucureti, Editura Economic, 2002, p.13054M. Epurean i colab., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999, p.63


33/172

33

2.2. Funciile costului n economiantreprinderii moderne

Costul de producie, reprezint un indicator de baz ce caracterizeazntreaga activitate economic a ntreprinderii, constituie factorul determinant aleficienei economice la nivel microeconomic, iar studiul i cunoaterea acestuia

prezint o importan deosebit.

n condiiile n care, orice activitate are drept scop final obinerea uneiperformane economice ct mai ridicate, trebuie cunoscui factorii de influen aiacesteia, strategia ntreprinderii trebuie orientat spre eficientizarea activitii iluarea acelor msuri care conduc la obinerea unor venituri maxime cu sacrificiiminime de resurse.

Orice factor cu putere de decizie, indiferent de treapta organizatoric lacare se afl este necesar s cunoasc costurile activitii coordonate pentru a

putea aciona corespunztor. Necunoaterea nivelului costurilor poate atrageluarea unor decizii eronate n procesul de producie. n acest context Bertrand

Thopson economist american, afirm c nceputul tiinei unui director estecunoaterea exact a costului de producie55.Indicator sintetic al calitii activitii economice, costul de producie

ndeplinete o serie de funcii importante n cadrul ntreprinderii, avnd un roldeterminant n optimizarea deciziilor ntreprinderii56.

O prim funcie a costului, este cea de msurare n expresie valoric aresurselor economice consumate n procesul de producie precum i destabilirea a corelaiilor ce apar ntre eforturi costuri i efecte bunuri produse.Astfel, economistul Rayburn afirma n 1986 c termenul de cost este folosit

pentru msurarea eforturilor necesare realizrii unui produs sau serviciu57

. nacest context, n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cudirectivele europene, costul constituie instrumentul de evaluare n contabilitate a

bunurilor produse n entitile economice58.

55C. Olariu, Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975, p.9956M. Deju, D. Solomon,Cu privire la funciile costului n economia ntreprinderii moderne,n Studii i cercetri economice, Seria tiine economice, nr. 8/200357L.G. Rayburn,Principles of Cost Acconting Managerial Applications, Third Edition Irwin,

1986, p.4558Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr.3055/2009, paragraf 8.1.1, pct.50


34/172

34

Costurile activitii de producie reprezint pentru management una dintrecele mai importante surse de informaii permind urmrirea tuturor fazelor

procesului de exploatare, ncepnd cu asigurarea documentaiei tehnice deexecuie i pn la recepia produselor i lucrrilor executate. De fapt, n

accepiunea modern, calculul i analiza costului nsoete produsul pe toatdurata ciclului de via59.n economia ntreprinderii, costul mai ndeplinete i o importantfuncie

de informare, constituind un veritabil barometru ce d informaii privindcondiiile n care se desfoar o anumit activitate de producie, ceea ce permiteconducerii urmrirea, analiza i direcionarea proceselor spre o mai raionalfolosire a mijloacelor i resurselor economice alocate, precum i informaiinecesare planificrii i elaborrii bugetelor. Aceast funcie confer costuluinsuirile unui instrument de gestiune cu care se narmeaz conducerea uneintreprinderi pentru a-i satisface nevoile de informare i pentru a-i orientadeciziile60.

Costul de producie, odat stabilit i adus la cunotina factorilordecizionali creeaz condiiile necesare interveniei acestora pentru realizareaobiectivelor stabilite n materie de performan economic, realizndu-se astfelcea de-a treia funcie a costului respectiv funcia de control de gestiune. Prinintermediul costului managementul firmei urmrete respectarea normelor deconsum, folosirea complet a timpului de lucru i a capacitilor de producie,identific i mobilizeaz rezervele interne de care dispune unitatea economic.Aceast funcie a costului permite factorilor decizionali confruntarea realizrilor

efective cu indicatorii bugetari ai costurilor.n corelaie cu funcia de control, costul ndeplinete i o important

funcie de reglare, acestea fiind abordate n teoria economic uneori ca osingur funcie, de control i reglare. Odat identificat evoluia costurilor(reducere sau cretere) de ctre cei abilitai cu gestionarea acestuia, se vor luamsurile necesare stimulrii factorilor de influen ce au condus la reducereacosturilor i eliminarea cauzelor care au generat depiri ale unor elemente decost. Cum este binecunoscut, asupra costurilor acioneaz dou categorii defactori: interni i externi.

Factorii interni sunt determinai de consumurile de materii prime,materiale, consumul de munc, in genere, de consumurile interne ale factorilorde producie, necesari obinerii produciei, exprimate n uniti fizice sub formacostului real (kg, metri ptrai sau cubi, ore funcionare, KW,

sau ore de munc, aferente unei uniti de produs) pe cnd factorii externintreprinderii, sunt reprezentai de preurile de achiziie a factorilor de producie(capital fix, circulant material i bnesc, fora de munc, etc.). Dac asupra

59H. Bouquin, op. cit., p.21460M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p.57


35/172

35

factorilor interni agentul economic poate aciona direct, reglnd astfel nivelulcostului de producie, asupra factorilor externi nu se poate aciona direct, fiindnecesar cunoaterea altor aspecte care s conduc la evitarea lurii unor deciziieronate.

Cunoaterea elementelor componente ale costului i minimizarea lor auun rol determinat asupra maximizrii profitului. Importana minimizrii costuluide producie n vederea sporirii eficienei economice, crete i mai mult dacinem seama de faptul c, n economia de pia, productorii (cu excepiamonopolurilor) nu au posibilitatea s acioneze dup dorina lor nici asupra

preurilor factorilor de producie pe care-i cumpr i nici asupra preurilor lacare i vnd propriile mrfuri. De aceea, n condiiile concurenei, productoriiau la ndemn intervenia asupra factorilor interni de influen privindreducerea costurilor.

Practic, n condiiile economiei concureniale profitul este prins nfoarfeca costului i a preurilor. Pe de o parte, costurile dac nu sunt controlatetind s creasc (sub presiunea sindicatelor care impun creterea salariilor,reducerea productivitii muncii, desincronizri n procesul de producie i chiartendina de cretere a preurilor importurilor etc.), iar, pe de alt parte, preurilede vnzare, ca efect al concurenei, tind s scad.

Sub influena conjugat a celor doi factori, profitul se va diminua pn laanulare, nregistrndu-se chiar depirea de ctre costuri a preului de vnzare.Efectul creterii costurilor i a influenei reducerii preurilor competitive, asupramrimii profitului, se prezint n opinia noastr, astfel (vezi fig. nr. 5):

a) Factori b) c)externi

Figura nr. 5 Influena foarfecii" cost-pre asupra profitului

Legenda: - costul produsului- pre de vnzare al produsului-profit- pierdere

Cost =Pre devnzare

Cost(factoriinterni)

Prede

vnzare


36/172

36

a).costul de producie este mai mic dect preul de vnzare, rezultnd unprofit din exploatare cu tendin descresctoare ca urmare a presiunii factorilorinterni i externi;

b).costul necontrolat a devenit egal cu preul de vnzare, iar profitul adevenit egal cu zero;

c).costul necontrolat a depit mrimea preului de vnzare generndastfel pierderile de exploatare.

Cnd condiiile concrete, specifice anumitor ntreprinderi, fac imposibil,n urma interveniei factorilor decizionali, reducerea costurilor sub nivelul

preturilor competitive de vnzare, singura alternativ a acestora este s renunela fabricarea acelor bunuri orientndu-se spre altele, reducnd astfel oferta de

bunuri pe pia cu efect asupra reglrii preului, n sensul creterii acestuia iasigurrii eficienei economice pentru productorii rmai n competiie.

Din acest mod de comportare a productorilor fa de evoluia profitului,impus de presiunea costurilor, se nate o nou funcie a costului cu aciuneatt la nivel microeconomic ct i la nivel macroeconomic respectivfunciade reglare a ofertei de bunuri.

Importana minimizrii costului are efect i asupra relaiilor economiceexterne, ntruct dac, costurile naionale sunt peste nivelul celor internaionale,atunci ele se rsfrng asupra competitivitii preurilor de vnzare. De aceea

reducerea costurilor n interiorul fiecrei ri, reprezint calea de asigurare acompetitivitii produselor i de realizare a unor schimburi economice eficiente pe

piaa internaionala.


37/172

37

2.3. Costuri totale, costuri fixe i

costuri variabile

Activitatea de producere i distribuie a bunurilor materiale, executareade lucrri sau prestarea de servicii pentru teri, implic participarea factorilor de

producie (natura, capitalul, munca). Cunoaterea i cuantificarea gradului ncare factorii de producie s-au implicat n crearea noului produs, materializat nstabilirea n expresie valoric a consumului de munc vie i materializat

aferent produciei fizice realizate, dau coninut noiunii de costuri totale.Dac analizm factorii de producie consumai, ce constituie costul total,funcie de dependena acestora fa de variaia volumului de produse obinut61,vom distinge costurile variabile i costurile fixe, astfel c ecuaia costurilortotale devine:

C = cv X + Cf

unde:

C = costurile totale;cv = costul variabil unitar;X = volumul produciei;Cf = costurile fixe totale.

Plecnd de la ecuaia general a costurilor totale, ecuaia costului unitareste urmtoarea:

c = cv+ Cf / X

unde:c = costul unitar total;cv = costul variabil unitar;Cf /X = costul fix pe unitatea de produs.

61H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, traducere N.Tabr, p.78-79


38/172

38

Costurile variabile i fixe se prezint grafic n fig. nr. 6:C

CF

o xFig. nr. 6 Relaia costuri variabile costuri fixe

n prezentarea de mai sus se scoate n relief constana costurilor fixetotale pentru orice volum de producie, inclusiv pentru un volum zero alacesteia.

Dimpotriv, costurile variabile totale sunt inexistente pentru un volumzero al produciei i cresc apoi ntr-un mod mai mult sau mai puin proporionalcu volumul produciei.

Modificarea costurilor totale este determinat, de fapt, numai demodificrile costurilor variabile aa cum rezult n fig. nr. 7.

CTC

CFo x

Fig. nr. 7 Relaia costuri totale costuri variabile

Curba CT din figura 7 reprezint suma costurilor fixe i variabile,reprezentate n mod independent n fig. 6.

Pentru caracterizarea comportamentului costurilor n funcie de volumul

fizic al produciei (activitii) se poate utiliza un indicator numit indicele de

CV


39/172

39

variabilitate sau gradul de reacie (gr)62. Gradul de reacie exprim rspunsul

comportamentului costurilor totale la o variaie a volumului fizic al produciei ise determin astfel:

c xgr= :

C X

unde: c / C = nivelul variaiei costurilor totale;x/ X = nivelul variaiei volumului fizic al produciei.

Costurile variabile sunt costurile constituite din cheltuielile pentru carevolumul valoric de resurse consumate se modific ntr-o anumit proporie i nacelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei.

Aceste cheltuieli sunt legate de activitatea de exploatare i evoluia lordepinde de gradul de utilizare, intensitatea i randamentul n utilizareamijloacelor disponibile numindu-se i cheltuieli operaionale63.

Pornind

Download - Contabilitate Manageriala in Comertul Cu Ridicata - Note de Curs 2013-2014

Top Related