Transcript
Page 1: Aspecte ale contabilităţii româneşti

1.1. Aspecte ale contabilităţii româneşti

După cum am văzut, cercetătorii admit că dezvoltarea

doctrinară şi practică a contabilităţii este în strânsă dependenţă de

mediul cultural în care acesta evoluează, privit sub toate

componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar

religios. Pe de altă parte, contabilitatea este privită şi ca un

instrument care influenţează sau transformă mediul în care

operează. Deci, ca activitate socială, proprie omului, contabilitatea

este influenţată şi influenţează mediul în care se desfăşoară.

Este ştiut că literatura contabilă românească a apărut la

mijlocul secolului al XIX-lea (prima lucrare de contabilitate în

limba română este „Pravila comerţială” a lui Emanoil Ioan

Nichifor, apărută la Braşov în 1837), mult mai târziu în comparaţie

cu ţările europene occidentale. Cauza acestei întârzieri se explică

prin penetrarea târzie a formelor economiei capitaliste în spaţiul

românesc. Pe de altă parte, absenţa sau slaba dezvoltare a

cunoştinţelor legate de afaceri în general şi de contabilitate în

particular poate fi o explicaţie adusă perpetuării până târziu, la

începutul secolului al XX-lea, a unor forme feudale în economia

românească.

Pentru o vizualizare mai bună a preocupărilor legate de

istoria contabilităţii autohtone considerăm necesară prezentarea

1

Page 2: Aspecte ale contabilităţii româneşti

succintă a evoluţiei contabilităţii româneşti, privite ca o

componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă

românească au urmat următorul parcurs (Ionaşcu, 1997):

Etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-

1900): cuprinde perioada apariţiei primelor lucrări de

contabilitate în limba română, de fapt traduceri după

autori străini. Pe lângă vulgaritatea tehnicii partidei

duble, sunt cuprinse şi alte informaţii necesare

organizării afacerilor. Treptat, apar şi manuale de

contabilitate elaborate de autori români care încearcă

să-şi precizeze poziţia faţă de aspectele prezentate şi

să-şi demonstreze originalitatea. Este perioada când se

organizează şi primele şcoli comerciale (la Galaţi şi

Bucureşti în 1864, iar mai apoi şi în alte oraşe), unde

apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii;

Etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau

timpul controverselor contabile (1900-1947): se

caracterizează prin apariţia unui număr important de

lucrări în domeniul contabilităţii, iar autorii trec de la

descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor

aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În această

perioadă apare prima revistă de specialitate („Revista

generală de comerţ şi contabilitate”, apărută în 1908),

2

Page 3: Aspecte ale contabilităţii româneşti

ia fiinţă învăţământul universitar economic (în 1913,

prin înfiinţarea Academiei de Înalte Studii Comerciale

şi Industriale din Bucureşti), unde se preda

contabilitatea, şi se structurează profesia contabilă

liberală (prin înfiinţarea în 1921 a „Corpului

Contabililor Autorizaţi şi experţilor Contabili”). Este

vizibil efortul pentru o „şcoală” românească de

contabilitate, care se soldează cu câteva contribuţii

teoretice (în special lucrările lui Spiridon Iacobescu şi

Ion Evian), precum şi cu o formalizare instituţională;

Etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-

1990): practica contabilă evoluează în mediul

economiei planificate în mod centralizat. Sistemul

contabil al întreprinderii, de inspiraţie sovietică, este

considerat un instrument de control al îndeplinirii

planului de stat. Informaţiile contabile produse de

întreprinderi au caracter secret şi sunt destinate unui

unic utilizator: organismele statului, controlate politic

de partidul unic. Abordările teoretice sunt influenţate

de ideologia sistemului politic;

Etapa actuală, după 1990: sunt derulate mai multe

transformări, denumite generic „reforme” contabile,

pentru ca informaţia contabilă să devină utilă deciziei

3

Page 4: Aspecte ale contabilităţii româneşti

unei multitudini de utilizatori (acţionari, bănci,

parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice,

care activează într-un mediu de piaţă concurenţială. De

aceea, se instituţionalizează ca o parte din informaţia

contabilă produsă de întreprinderi să fie publicată

(rapoartele contabilităţii financiare). Prin măsuri

legislative se urmăreşte compatibilizarea practicilor

contabile româneşti cu cele internaţionale (în special cu

cele europene, în perspectiva aderării la Uniunea

Europeană). În plan ştiinţific, apar atât lucrări care

abordează contabilitatea într-o manieră conceptualizată

şi comparată, cât şi primele cercetări urmând o

metodologie pozitivistă, lucrări inspirate din cultura

contabilă apuseană (îndeosebi franceză, dar şi anglo-

americană).

Odată cu faza de maturizare a gândirii contabile româneşti

apar şi primele preocupări sistematice legate de istoria

contabilităţii. În 1932, D. Voina îşi publică teza sa de doctorat,

„Faze din evoluţia contabilităţii”, în care se ocupă de evoluţia

contabilităţii, în special din Italia, Franţa şi Germania. Mai apoi, în

1947, apare lucrarea lui C.G. Demetrescu „Istoria critică a

literaturii contabile în România” unde se prezintă pentru prima

4

Page 5: Aspecte ale contabilităţii româneşti

dată atât o sinteză a evoluţiei gândirii româneşti, cât şi incidenţa

influenţelor străine.

Deşi etapa „realismului socialist” a însemnat un regres în contabilitatea românească, prin deconectarea ei de la circuitul internaţional de idei şi polizarea abordărilor teoretice, există totuşi câteva realizări notabile care privesc istoria contabilităţii. În primul rând se remarcă demersul profesorului C.G. Demetrescu, care, după o perioadă de „aşezare” a contabilităţii româneşti în „noul context”, îşi reia preocupările legate de cercetarea trecutului contabilităţii, finalizate prin publicarea în 1972 a lucrării „Istoria contabilităţii” (Bucureşti, editura Ştiinţifică). Având o bogată documentare bibliografică străină (în franceză, italiană şi germană) şi fiind un bun cunoscător al literaturii contabile româneşti, C.G. Demetrescu realizează această unică lucrare (deocamdată) de istorie a

contabilităţii din peisajul românesc, urmând o schemă

evoluţionistă: contabilitatea în orânduirea sclavagistă, în feudalism,

în capitalism şi problemele contabilităţii contemporane. O secţiune

specială este rezervată prezentării evoluţiei contabilităţii româneşti,

în cadrul fiecărei structuri temporale se face o analiză contextuală,

pe ţări, cu o prezentare cronologică a faptelor care au marcat

practica şi doctrina contabilităţii. O notă distinctivă a lucrării este

aceea că autorul realizează o valorizare critică a diferitelor lucrări

şi teorii în demersul de „ştiinţificizare” a contabilităţii.

O altă realizare notabilă este traducerea „Tratatului de

contabilitate în partidă dublă” al lui Luca Paciolo de către

profesorii Dumitru Rusu şi Ştefan Cuciureanu (Editura Junimea,

Iaşi, 1981). Autorii menţionează: „Am transcris şi tradus Tratatul

5

Page 6: Aspecte ale contabilităţii româneşti

de contabilitate al lui Luca Paciolo după ediţia a doua, Veneţia,

1523, aflată în unicat la Biblioteca Centrală Universitară «M.

Eminescu» Iaşi …”. Lucrarea este însoţită de un studiu

introductiv, de alte două studii („Răspândirea contabilităţii după

Paciolo” şi „Începuturile gândirii contabile româneşti”) şi o

postfaţă care reprezintă veritabile contribuţii la cercetarea istoriei

contabilităţii. Prin se apropie de primul text al literaturii contabile

în limba autorului, italiana medievală, precum şi în româneşte,

constituind un suport „material şi istoric această lucrare,

cercetătorul român are posibilitatea ” al oricărei analize a evoluţiei

contabilităţii.

De altfel, cercetarea istoriei contabilităţii româneşti a fost

pentru profesorul D. Rusu o prioritate, materializată şi prin editarea

unei colecţii de studii intitulate „Fra Luca di Borgo şi doctrinele

contabilităţii în cultura economică românească” (colectiv de

autori sub redacţia prof. univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iaşi,

1991). Deşi această lucrare a apărut după 1990, ea constituie o

sinteză a cercetărilor privind istoria contabilităţii româneşti

efectuate de autori şi publicate, în diverse variante, până în 1990.

La acestea se pot adăuga şi studiile privind evoluţia

contabilităţii incluse în diferite lucrări de contabilitate (de

exemplu, Traian Tămăşan are un capitol intitulat „Trepte calitative

în evoluţia contabilităţii” în lucrarea „Bazele ştiinţifice ale

6

Page 7: Aspecte ale contabilităţii româneşti

contabilităţii”, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1973; un capitol de

„Consideraţii asupra evoluţiei contabilităţii”, este prezentat în

lucrarea „Bazele contabilităţii” a lui Gheorghe Enache, Editura

Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977 etc.) sau articolele

publicate în revistele de specialitate.

Actualmente, după anul 1990, contabilitatea românească a

intrat într-o nouă fază, atât ca practică socială, în gestiunea

afacerilor, cât şi ca demers ştiinţific. Însă una dintre laturile puţin

(sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilităţii.

Este adevărat, există câteva teme de cercetare care ţin mai mult sau

mai puţin de istoria contabilităţii, sub forma unor teze de doctorat

în curs de realizare. Am putea spune că, deocamdată, contabilitatea

românească îşi caută istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilităţii.

Având în vedere această situaţie, se pune întrebarea: ce-i de

făcut?

Mai întâi pentru că este mult de făcut în privinţa metodologiei de

cercetare. Trebuie introduse formule metodologice noi, unde unele

dintre ele chiar neutilizate de istoria contabilităţii româneşti, cum

este mărturia orală. În general istoria orală se ocupă de studiul

trecutului imediat, reconstituit datorită amintirilor martorilor. De

exemplu, clarificări şi interpretări noi asupra evoluţiei normalizării

contabilităţii s-ar putea aduce şi prin intervievarea participanţilor

direcţi la acest proces. Apoi trebuie continuat studiul critic al

7

Page 8: Aspecte ale contabilităţii româneşti

literaturii contabile româneşti, acum eliberat de constrângerea unei

ideologii „oficiale” a sistemului politic.

Cum însă „istoria se face cu documente”, considerăm că

adevărata cercetare a istoriei contabilităţii nu poate să se facă fără

studiul documentelor care atestă diferite practici contabile sau care

consemnează elaborarea diferitelor „proiecte” sociale care ţin de

domeniul contabilităţii (cum ar fi: constituirea profesiei contabile,

structura învăţământului contabil românesc, evoluţia rapoartelor

financiare ale întreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului

istoriei contabilităţii româneşti plecând de la investigarea arhivelor

întreprinderilor este deja semnalată în mediul românesc (Feleagă,

1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilităţii întreprinderilor

franceze după secolele XVIII şi XIX i-a permis lui Mark Nikitin

formularea tezei după care nu este suficient ca o întreprindere să

aibă activităţi industriale pentru ca să-şi calculeze costurile, ci, în

plus, întreprinderea să fie supusă concurenţei. În felul acesta, el a

putut reformula teza (clasică) după care contabilitatea de gestiune a

apărut odată cu Revoluţia Industrială, arătând că era necesară şi

existenţa unui mediu concurenţial, teză acceptată de comunitatea

ştiinţifică. Studiul arhivelor întreprinderilor româneşti ar permite să

se pună în evidenţă atât în modul de organizare a afacerilor, cât şi

receptarea de către mediul românesc a practicilor contabile

„evoluate” (cum ar fi: introducerea costurilor standard, a costurilor

8

Page 9: Aspecte ale contabilităţii româneşti

directe, modul de control al organizaţiilor etc.). În plus,

considerăm că cercetarea documentelor ar putea aduce chiar un

plus de cunoaştere ştiinţifică în contabilitatea românească. De

exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o mai bună

clarificare a momentului şi contextului introducerii tehnicii

contabilităţii în partidă dublă în spaţiul românesc până acum fiind

prezentate doar supoziţii sau afirmaţii generale, sau studierea

evoluţiei ideii de normalizare contabilă la români.

Alături de instrumentul metodologic, în realizarea cercetării

istoriei contabilităţii româneşti trebuie alăturat şi un cadru

instituţional adecvat. Acesta se referă la învăţământul contabil

universitar, care trebuie să cultive mai evident studiul istoriei

contabilităţii şi la antrenarea unor organisme profesionale (Corpul

Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi – C.E.C.C.A.R.) şi

ştiinţifice (Asociaţia Română de Contabilitate – A.R.C., creată în

1994 care ar trebui activată) care să susţină şi să ofere cadrul

discuţiilor din perimetrul istoriei contabilităţii.

Nu putem încheia fără a arăta câteva dintre incidenţele

cercetării istoriei contabilităţii asupra contabilităţii contemporane,

privite atât ca practică socială „normalizată”, cât şi ca demers

ştiinţific. Astfel, cercetarea istoriei contabilităţii este utilă deoarece

se poate constitui ca un suport atât pentru ameliorarea practicii

contabile contemporane, cât şi ca fundament pentru explicaţiile

9

Page 10: Aspecte ale contabilităţii româneşti

teoretice. Cunoaşterea istoriei contabilităţii nu trebuie privită doar

ca o preocupare „livrească” a unor oameni preocupaţi de trecut, ci

îndeosebi ca „vectorul unei mai bune înţelegeri a contabilităţii „hit

et nunc” (Lemarchand şi Nikitin, 2000). Iată deci că prin

explorarea trecutului contabilităţii româneşti putem ameliora

contabilitatea contemporană.

În analiza stării contabilităţii româneşti, privite ca domeniu al

cunoaşterii ştiinţifice şi ca practică socială normalizată, pornim de

la următoarele întrebări formulate de Mautz (1963):

Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, dispune de

cercetători în număr suficient?

În ce măsură contabilii au o viziune ştiinţifică asupra

domeniului lor?

În ce măsură învăţământul superior de specialitate

vehiculează dimensiunea ştiinţifică a contabilităţii?

Sub aspect ştiinţific, trebuie remarcat că ţara noastră dispune

de o comunitate slabă de cercetători în contabilitate în raport cu

alte ţări. Cercetarea contabilă se realizează aproape integral în

universităţi, forma cea mai organizată fiind doctoratul. Produsele

muncii ştiinţifice sub formă de cărţi, tratate, studii etc., sunt, cel

mai adesea, rezultatul unor iniţiative personale deoarece lipsesc

formele de cercetare contabilă instituţionalizată (nu există un

institut de cercetare de profil şi nici colective sau departamente

10

Page 11: Aspecte ale contabilităţii româneşti

universitare de cercetare specializate în contabilitate). Deşi unele

lucrări din literatura contabilă românească pot fi considerate ca

bune sinteze documentare, prin valorificarea bibliografiei străine şi

autohtone, abordările originale, cu rol inovator în plan conceptual

şi metodologic, sunt încă nesemnificative.

Comunitatea ştiinţifică din domeniul contabilităţii, deşi este

formal organizată în cadrul Asociaţiei Române de Contabilitate

(ARC), constituite recent în 1994, după modelul organismelor

similare din ţările occidentale, este puţin prezentată cu manifestări

ştiinţifice la nivel naţional şi nici nu dispune de o „tribună”

proprie, respective o revistă care să promoveze o cercetare

contabilă autentică.

Comunicarea „curentă” scrisă în contabilitate se realizează

prin revistele şi ziarele de specialitate, editate de diferiţi factori

interesaţi de contabilitate, dar care promovează, cel mai adesea, o

literatură de vulgarizare a normelor contabile. În plan metodologic,

după 1990 au apărut şi în contabilitatea românească primele

cercetări de tip pozitivist.

În ce priveşte optica practicienilor asupra contabilităţii,

aceasta rămâne, după opinia noastră, una preponderent tehnicistă,

bazată pe o schemă de proceduri contabile prevăzute de normele

legale, adesea foarte detaliate (legi şi ordonanţe de guvern,

explicate prin instrucţiuni şi norme metodologice, aprobate de

11

Page 12: Aspecte ale contabilităţii româneşti

ministrul de resort), destul de perisabile (datorită modificărilor

foarte frecvente) şi impregnate de fiscalitate. Asimilarea

conceptelor şi practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor în

condiţii de piaţă şi risc se realizează lent, mai ales de către

contabilii care nu cunosc experienţa marilor companii cu capital

străin care operează în România.

În învăţământul universitar există, după opinia noastră, două

orientări privind abordarea contabilităţii ca disciplină de studiu,

situaţie care rezultă şi din modul cum este tratată contabilitatea în

manualele universitare. Astfel, unii autori prezintă contabilitatea ca

o reţetă de înregistrări contabile, instrumentarea tranzacţiilor

urmând schema planului de conturi. În această abordare,

contabilitatea este redusă la condiţia ei primară, de simplă tehnică

de înregistrare a operaţiilor economico-financiare, fără un suport

doctrinar explicativ, dominată de reguli fiscale adesea foarte

perisabile, aspectul privind rolul informaţiei contabile în luarea

deciziilor fiind aproape neglijat.1CAPITOLUL 1REPERE ALE ISTORIEI CONTABILITATII INSTATELE UNITE ALE AMERICII1.1. PreliminariiO trecere in revista a mediului international actual va scoate in evidenta pozitiasingulara, hegemonica, a Statelor Unite ale Americii la acest inceput de mileniu. Istoriadiplomatica, militara, politica sau economica a ultimei jumatati de secol nu se poate scriefara a analiza fenomenul complex reprezentat de Statele Unite. Denise Artand si AndreKaspi afirmau ca: “puterea militara si diplomatica, forta sa economica, modul de viataamerican, nu au lasat practic nici o tara indiferenta. Chiar daca ele accepta sau respinghegemonia americana, natiunile se definesc in raport cu modelul american”.1

Constatarea isi mentine forta si in prezentul imediat, observatorul fiind obligat sa

12

Page 13: Aspecte ale contabilităţii româneşti

ia in considerare nu doar potentialul militar sau exceptionalele performante economiceale Statelor Unite, ci si faptul ca in acest moment America constituie singurul modelpolitic si social care poate furniza securitate si stabilitate. O asemenea pozitie singularatrezeste temeri atit in exteriorul, cit si in interiorul societatii americane, dar realitatea nupoate fi ignorata decit cu grave consecinte.O astfel de postura speciala a SUA in plan international, impune studierea cuatentie a trecutului lor, a proceselor istorice, a transformarilor societatii americane,tocmai pentru a intelege care este in mod real esenta fenomenului american.Contabilitatea americana a primit amprenta inconfundabila a evolutiei deansamblu a SUA, devenind sistemul contabil cel mai perfectionat din intreaga lume.Prezenta companiilor americane in virful ierarhiei intreprinderilor multinationale, face castandardele americane sa reprezinte un factor principal al influentei acestui sistemcontabil in intreaga lume. Cum cele mai multe intreprinderi multinationale de dimensiunimari sunt americane si pentru ca pietele americane de capitaluri detin aproximativ 40%din resursele financiare disponibile pentru societatile comerciale, este limpede cadominatia americana se bazeaza pe elemente solide.Desi normalizarea contabila internationala este rodul eforturilor comune a maimultor tari, atit prin influenta pe care comisia bursiera americana a exercita asupraOrganizatiei Internationale a Valorilor Mobiliare - IOSCO2, cit si prin prezentaorganismului american de normalizare contabila - FASB3 in calitate de observator lareuniunile IASB4, standardele contabile internationale sunt puternic marcate de spiritulamerican.Deoarece un sistem contabil este influentat in mare masura de mediul economic,financiar, politic, juridic, social si cultural, este important de analizat in ce masuracaracteristicile mediului americam au influentat contabilitatea de dincolo de Ocean. Esteprincipalul obiectiv al capitolului de fata, pe linga prezentarea principalelor etape care aumarcat dezvoltarea contabilitatii americane.1 Denise Artand si Andre Kaspi citati de Rene Remond in lucrarea “Istoria Statelor Unite ale Americii”,Editura Corint, Bucuresti 1999, pag 5;2 IOSCO – The International Organization of Securities Commissions;3 FASB – Financial Accountig Standard Board;4 IASB – International Accounting Standard Board;21.2. De la perioada colonizarii pina lainceputul sec al XX-leaCunoasterea acestei perioade prezinta interes pentru istoria Statelor Unitedeoarece in acesta perioada ele au mostenit o populatie, o societate, o economie, omentalitate, o parte din institutiile lor politice, traditiile juridice si institutiilejudiciare. Populatia a fost inca de la inceput una neomogena, in cea mai mare partealcatuita din englezi, scotieni, galezi dar si din colonistii veniti din Provinciile Unite,Suedia, Germania, Franta. Toti cei care vor sa se sustraga dominatiei unei factiunirivale sau care au motive sa se teama pentru credinta lor religioasa debarca pemalurile fluviilor Potomac si Hudson. Puritani sau catolici, ei au les libertatea de acrede in cultul lor si de a-l practica, mai presus de avantajele legate de cariera si deprosperitatea lor. Formata de-a lungul timpului prin acumulari succesive, populatia depe coasta atlantica a viitoarelor State Unite ale Americii este la fel de fragmentata siin spatiu, grupindu-se in asezari situate departe una de alta, de regula la gurile unui

13

Page 14: Aspecte ale contabilităţii româneşti

fluviu sau pe malul unui golf. Aceste nuclee demografice, la inceput extrem demodeste, rasfirate de la nord la sud, de la frontierele Canadei pina la hotarele Floridei,pe aproape 2000 de kilometri, separate unele de altele prin spatii intinse, neatinse decolonizare, acoperite de paduri si savane, devin incetul cu incetul centrele tot atitorcolonii independente una de cealalta, dar a caror capitala comuna aste Londra.5

Pe masura ce se dezvolta, toate aceste asezari se individualizeaza, conturindu-setrei grupuri principale, diferentiate prin activitatile lor productive, prin tipul desocietate politica si chiar prin modul de viata.Un prim grup este Noua Anglie, care la sfirsitul sec al XVIII -lea atingea un gradrelativ ridicat de complexitate si era alcatuit din mai multe colonii de talie inegala:New Hampshire, Massachussetts, Connecticut si Rhode Island. Un loc important inactivitatile economice il aveau agricultura si cresterea animalelor, la care se adaugapescuitul, comertul si un inceput de industrie (mori, fabrici de zahar, fabrici de hirtie,de cherestea, care prelucrau sumar roadele pamintului sau produsele obtinute pe calecomerciala). Imbinarea acestor activitati aducea venituri insemnate unei populatiiintreprinzatoare obisnuita sa vada in munca ratiunea de a fi si o datorie, iar in reusitamateriala un semn al bunavointei divine.Cel de-al doilea grup era format din cinci colonii si anume: Maryland, Virginia,Carolina de Nord , Carolina de Sud si Georgia. Suprafetele lor sunt mult mai redusedecit cele ale coloniilor din nord, dar asta nu inseamna ca densitatea populatiei estemai mare. Dimpotriva, ea este mai redusa, orasele sunt rare, porturile sunt putine si auactivitate redusa. Aceasta pentru ca ele isi cistiga existenta apreape exclusiv dinagricultura. Plantatia, cultivata cu ajutorul fortei de munca importate din Africa,sporeste continuu ca urmare a negotului cu sclavi care devine tot mai infloritor.Incepind cu secolul al XVIII-lea, negrii sunt mai numerosi decit albii, iar sclavii decitoamenii liberi. In lipsa altor activitati complementare, intreaga existenta a acestorcolonii si toate bogatia lor depind de recolta citorva produse adaptate climatului caldsi umed: tutunul, orezul, si mai tirziu, bumbacul, cultivate pe suprafete mari.5 Principalele etape ale istoriei Statelor Unite ale Americii au fost preluate din Rene Remond, lucrareanterior citata;3Pozitia centrala, la jumatatea drumului dintre Nord si Sud, a coloniilor New York,New Jersey, Delaware si Pennsylvania, care alcatuiesc grupul intermediar, leharazeste un rol de arbitru. Este locul dinainte desemnat al capitalelor federale, aladaposturilor temporare ale Congresului Continental si apoi sediul definitiv alGuvernului Federal.In 1776 coloniile se desprind de metropola (4 iulie 1776, Declaratia deIndependenta). Guvernul Majestatii Sale considera firesc ca toate coloniile dinAmerica sa-si achite partea lor de cheltuieli aprobate initial in interesul lor.Concomitent se pregateste sa puna din nou in discutie raporturile existente intremetropola si colonii. Acea clauza care prevedea existenta exclusivitatii, prin care seinterzicea coloniilor sa intretina relatii comerciale cu alte tari in afara metropolei lorsi le condamna sa aiba o economie strict complementara cu a acesteia, fusese multavreme eludata. Intoarcerea la aplicarea efectiva a acestui statut insemna practicfalimentarea unei intregi clase de comercianti, de armatori si de marinari carefacusera avere din comertul cu Antilele franceze si spaniole. In felul acesta, o mareparte din populatia coloniilor era constrinsa sa aleaga intre legaturile politice cu

14

Page 15: Aspecte ale contabilităţii româneşti

Anglia si relatiile comerciale cu insulele, intre juramintul de credinta fata de Coroanasi interesele ei.Noile impozite, in esenta taxa pe bunurile de consum, nu au fost nici ele mai bineprimite. In afara de faptul ca ii impovara pe colonisti cu cheltuieli suplimentare,acestea atingeau o chestiune de drept a carei dezbatere avea sa joace un rol din ce ince mai important in dezacordul dintre cei doi parteneri. Se punea problema dacaguvernul englez avea drepul sa perceapa aceste impozite; o intrebare care se leaga deun principiu al sistemului constitutional englez: nici un nou impozit fara acordulreprezentantilor. Teza guvernului era ca Parlamentul ii reprezinta pe toti supusiiCoroanei, dar americanii aveau un punct de vedere diferit: ei nu au nici unreprezentant acolo si numai adunarile lor coloniale au autoritatea de a aproba unimpozit in numele lor. Aceasta opinie este rezultatul autonomiei pe care si-au cuceritotreptat: dupa libertatea comerciala, coloniile isi vad amenintata si autonomiapolitica. Un ansamblu intreg de relatii dintre metropola si colonii este pe cale de a firevizuit intr-un sens defavorabil celor din urma. Aflati in imposibilitatea de a obtinedin partea Marii Britanii aplicarea principiilor constitutionale engleze pe teritoriulcoloniilor, neputind sa fie in intregime englezi, colonistii prefera sa fie doaramericani.Dupa cucerirea independentei, in 1776, un episod deosebit de impotant indezvoltarea viitoarei confederatii americane l-a constituit Cucerirea Vestului. Inca dela inceput Statele Unite se definesc ca o tara pionier, confruntindu-se cu un spatiuimens pe care trebuie sa-l stapineasca si sa-l umanizeze, sa-l reduca la dimensiunileomului. Expansiunea geografica este prima forma (care le determina si pe celelalte) aoricarei cresteri, fie ca este vorba de o economie, de o natiune sau de un stat.Istoria a fost generoasa cu tinara natiune. A permis Statelor Unite aproape faranici o dificultate sa se extinda de la Atlantic pina la Pacific. Au cumparat Louisiana(in 1803), au obtinut Florida spaniola in 1821, au primit din partea Angliei Oregonulin 1846 si apoi, in decursul unui razboi foarte usor, au luat Mexicului Texasul, NewMexico si California, in 1853.4Ordonanta din 1787 rezerva cu intelepciune teritoriile inca neocupate din Vestproprietatii comune a Uniunii. Drept urmare, pe masura ce se populau, s-au format noistate, numarul lor ridicindu-se la 48 (al 49-lea va fi Alaska, iar al 50-lea Hawaii).Inceputa din 1776 si incheiata cu distribuirea ultimelor loturi din Oklahoma in1907, colonizarea a capatat mii de forme pe care le-au popularizat povestirile istorice,romanele si filmele, de la caruta cu prelata a primilor emigranti si luptele lor impotrivasagetilor indienilor, pina la calatoriile ultimilor colonisti transportati pe lentele cai ferateconstruite de la un ocean la celalalt.Pionierii parasesc orasele si regiunile locuite, minati de spiritul de aventura, asacum au facut si parintii lor. Nu exista la ei nimic care sa aminteasca de acel atasamentaproape religios al taranului european fata de bucata lui de pamint, unde isi dorm somnulde veci stramosii lui. Daca doua sau trei recolte bune i-au adus capital, atunci fermierulamerican nu ezita: isi revinde pamintul, profitind de plus valoarea care i-a dat-o in acestinterval sosirea de noi emigranti si pleaca mai departe spre Vest pentru a o lua de lacapat. Nu este un taran cu radacini, legat de pamintul sau, ci un speculator.6

Spre deosebire de tarile europene, in care contabilitatea a parcurs mai multe etapein decursul timpului, in Statele Unite contabilitatea are o evolutie rapida incepind abia cu

15

Page 16: Aspecte ale contabilităţii româneşti

secolul al XX-lea. Pina la aceasta data, contabilitatea se limita la inregistrarile in partidadubla, la lucrarile de intocmire a situatiilor financiare, la diverse tehnici de determinare acostului de productie si de control. Practicile contabile se bazau pe principiilecontabilitatii engleze care au fost preluate de americani, la acea data literatura contabilaamericana fiind aproape inexistenta, iar scolile in faza de formare. Dezvoltarea factorilorde productie accelereaza dezvoltarea teoriei si practicii contabile. In acest sens, un rolimportant l-au avut contabilii americani, in majoritate de origine engleza, care cunosteaupractica contabila britanica si care au reusit sa o adapteze la specificul economieiamericane. In intreaga confederatie americana s-a adoptat o legislatie unitara cu privire lareglementarea profesiei de expert contabil, prima lege fiind cea din 1896 aplicata in statulNew York.71.3. Marea criza a anilor ’30Considerata o economie a serviciilor, puternica economie americana se bazeazape un model industrial care isi gaseste inceputurile in perioada imediat urmatoarerazboiului de secesiune (1861 – 1865). Factorii de mediu sunt mai mult decit favorabili.Confederatia nord –americana dispune de un spatiu imens, de mari bogatii minerale sienergetice si nu in ultimul rind de o populatie in continua crestere (datorita combinarii adoi factori: sporul natural ridicat si valurile masive de emigranti).Masurile protectioniste protejeaza piata interna inca din anii 1860. Capitalurilesunt furnizate de europeni, in special de britanici. America incepe sa investeasca propriilecapitaluri si devine, inainte de 1914, al patrulea exportator mondial de capitaluri.Americanii pun bazele unui nou model industrial, diferit de cel european, definit princautarea continua a inovatiei, printr-o atentie deosebita fata de organizarea muncii, prinutilizarea mai buna a capitalurilor si fortei de munca, prin standardizarea pieselor si prin6 Fernand Braudel, Gramatica Civilizatiilor, Editura Meridiane, Bucuresti 1994, pag 171;7 o scurta analiza a istoriei contabilitatii americane din aceasta perioada a facut C.G.Demetrescu in lucrarea“Istoria Contabilitatii”, Editura Stiintifica, Bucuresti 1972;5productia de masa, pentru a obtine scaderea costurilor de productie. Concentrarea rapidaa companiilor americane pe orizontala si pe verticala duce la constituirea de oligopoluri side monopoluri.Prin trust trebuie sa intelegem, juridic vorbind, o uniune de actionari detinatori detitluri de la diferite societati, actionari care deleaga unor imputerniciti (trustee)competenta de a-i reprezenta. In consecinta, un grup de imputerniciti reuneste societaticare nu ar avea dreptul sa fuzioneze. Este vorba de un mod de a eluda legea. Unele dintreaceste trusturi reunesc activiti inrudite, complementare, si cind este vorba de grupariputernice, ele urmaresc in mod evident sa constituie un monopol, desi imensitateaStatelor Unite continua sa faca dificila aceasta operatiune. O actiune de acest fel a dus labun sfirsit John Rockefeler, de la 1870, data crearii Standard Oil, pina la constituireatrustului Standard. Acesta depaseste limitele stricte ale afacerii caci inglobeaza o serie deintreprinderi care se ocupa atit de extractia petrolului, de transportul sau, de rafinare, citsi de vinzari, acestea legate de uriasul avint al automobilului. Industria petroliera devinesimbolul acestui tip de capitalism.8Din cind in cind cite o criza minora zgiltiie economia, dar ea nu dureaza multavreme si mersul inainte este reluat cu un si mai mare avint ca si cum “zguduitura ar fieliminat organizmele parazitare”.Intre epoca lui Jackson si aceea a lui Wilson, societatea americana s-a transformat

16

Page 17: Aspecte ale contabilităţii româneşti

profund. Industrializarea, acumularea de capitaluri, au facut sa apara dintr-o data grupuride interese ale caror ambitii si metode fac necesara interventia fortelor publice.Mecanismul conceput de liberalismul clasic pentru a regla raporturile dintre indivizi numai este suficient; respectarea spiritului insusi al unei societati libere impune revizuireaacestuia.O serie intreaga de factori au contribuit la decizia de a declara razboi Germaniei,prin rezolutia Congresului american din 6 aprilie 1914. Protejarea sumelor imprumutatede aliati de la marile banci americane, apararea drepturilor statelor neutre, nelinisteaprovocata de Germania in America Centrala, simpatia traditionala pentru Franta siAnglia, idealismul generos al Statelor Unite, atasamentul lor pentru institutiiledemocratice, au cintarit diferit in luarea acestei decizii. Datorita imensului potentialproductiv si abundentei de capitaluri, America va juca un rol esential in primul razboimondial prin acordarea de imprumuturi aliatilor (pe care acestia le convertesc incumparari de bunuri americane). In 1917, americanii intervin direct in conflict.Dupa razboi urmeaza anii ’20, anii prosperitatii. Dupa o criza pasagera, StateleUnite investesc in industriile motrice, industria automobilului, in chimie si in produseleelectrice. Intreaga America se lanseaza intr-o adevarata cursa a prosperitatii. Americaniidevin pionieri in organizarea stiintifica a muncii. Inginerul american Frederick W. Taylor(1856 – 1915), preocupat de cresterea randamentului muncitorilor, a creeat o nouadisciplina, managementul stiintific, in care planificarea si coordonarea muncii erauconsiderate pozitii primare ale procesului de productie. Acest proces trebuia decupat inoperatii clare, planificate pentru o miscare continua, eliberindu-se “timpii morti” intr-orutina mecanica care sa sporeasca productivitatea. Apare astfel, taylorismul. Henry Fordinventeaza lucrul la banda. Acesta, alaturi de alte tehnici americane: normarea,standardizarea, concentrarea capitalului, specializarea isi alatura efectele, dind nastereunuia dintre acele procese de acumulare, proprii dezvoltarii economice. “Profitul propriu-8 Fernand Braudel, lucrare anterior citata, pag. 188;6zis apartine afacerii insesi, pe care o intretine si a carei crestere o permite”, explica Ford.Opiniile lui Ford in ceea ce priveste remunerarea muncii, care incep sa domine, modificatotal raporturile patronatului cu salariatii. Marirea salariilor, departe de a avea efectedaunatoare asupra companiilor, este in interesul acestora: sporeste puterea de cumpararesi face din muncitor un consumator.Noile ramuri ale idustriei, in special constructia de automobile si productiacinematografica, sint in fruntea noii miscari economice. Administratia aplica fara zellegislatia antitrust. Republicanii sunt de acord cu ortodoxia lor liberala, dar si cu opiniaintregii societati care vede in prosperitate efectul aplicarii liberalismului. Politica se da inlaturi in fata economicului: deflatia, reducerile bugetare, degrevarile fiscale, eliminareatuturor formelor de control guvernamental, creeaza conditii favorabile expansiuniieconomice. Izolationismul si liberalismul constituie cele doua principii fundamentale aleadministratiei republicane . O fabuloasa prosperitate vine sa demonstreze justetea acesteipolitici.In acest context, literatura contabila americana a reflectat specificul economieiamericane. Odata cu dezvoltarea marilor intreprinderi americane, contabilitatea a evoluatsi ea, perfectionindu-si continuu tehnicile si sfera de aplicatie. In 1901 apar primelelucrari de contabilitate care aveau ca principal obiectiv determinarea si contabilizareapretului de cost.9 Calcularea acestuia se facea initial pe baza pretului pe bucata (job cost),

17

Page 18: Aspecte ale contabilităţii româneşti

sau a costului de productie (process cost), iar mai apoi, incepind cu anul 1916, practicaadopta calculul pretului de cost standard. Acest lucru reprezinta abandonul ideii conformcareia pretul de cost trebuie sa contina cheltuielile efective de productie in totalitatea lor,in favoarea includerii in pretul de cost numai a cheltuielilor facute in mod curent pentruun anumit produs, nu si a cheltuilelilor datorate conducerii intreprinderii. Preturilestandard erau folosite pentru controlul intern, pentru intocmirea bugetelor de cheltuieli sipentru stabilirea cheltuielilor probabile ale noilor produse.10

Literatura contabila acorda o atentie mare problemelor legate de amortizari siprovizioane, datorita legaturii acestora cu pretul de cost. Datorita importanteideprecierilor in refacerea valorii investitiilor, in 1909 se creaza un organ central desupraveghere si verificare a intreprinderilor comerciale si industriale11, care a stabilit unsistem de inregistrare a cheltuielilor, completat in 1914 si 1928 cu norme privinddeprecierile si amortizarile, precum si modul de inregistrare a acestora ca elemente alepretului de cost.12

Incepind cu anul 1929, Statele Unite traverseaza cea mai mare criza economicadin din intreaga lor istorie. Intre anii 1929 – 1933 productia industriala se reduce lajumatate, somajul urca galopant pina la 24%, ceea ce inseamna aproape 14 milioane de9 Sunt reprezentative lucrarile publicate de Hamilton Church (1901), Lawrence Grant (1909), Y.LeeNicholson (care publica in 1909 lucrarea “ Organizarea fabricii si pretul de cost”), sau Frederick WilsonTaylor, care revolutioneaza organizarea muncii in companiile americane ( "Principiile si metodele deconducere stiintifica “- 1911), conform C.G.Demetrescu, lucrare anterior citata;10 Principiile fundamentale ale standardizarii pretului de cost si superioritatea acestuia sunt demonstrate deG.C.Harrison din Chicago si Eric Common din N.York, conform C.G.Demetrescu, lucrare anterior citata;11 The Interstate Commerce Commission;12 Acesta problema a facut obiectul atentiei mai multor autori printre care: I.R.Nash, Allan B. Grundeen,conform C.G.Demetrescu, lucrare anterior citata;7someri, criza agricola se agraveaza, preturile se prabusesc, iar politicile de combatere ainflatiei agraveaza si mai mult inflatia.Totul incepe print-un simplu accident in lumea bursei. Pe 21 octombrie 1929, inWall Street, mai multe milioane de titluri sunt propuse spre vinzare fara sa se gaseascacumparator. Pe 23 octombrie, alte 6 milioane de titluri sunt puse in vinzare fara sa segaseasca investitori. Pe 24, actiunile scad si mai mult; aproape 13 milioane de titluri suntaruncate pe piata fiind plasate cu mare greutate. Actiunile continua sa scada si aproape 16milioane de titluri invadeaza piata. In zece zile, perioada care a fost denumita “decadaneagra”, zeci de milioane de titluri isi schimba proprietarul, pierzind chiar pina la 50%din valoare. Valoarea globala a actiunilor cotate pe Wall Street estimata la 89 de milioanede dolari la 1 septembrie, scade la 71 milioane de dolari, ceea ce reprezinta o depreciereglobala de 20%. In economia americana totul se sprijina pe credit. Creditul pune totul inmiscare atit in ceea ce priveste consumul, cit si in ceea ce priveste productia. Pentru oeconomie atit de legata de credit, o criza financiara este ca un stop cardiac. Intreprinderileindustriale sau comerciale vad cum visteriile lor sunt secate; bancile incapabile sasatisfaca toate cererile exlodeaza una dupa alta, provocind la rindul lor falimentul in lanta numeroase firme. Cele care nu au inchis portile isi incetinesc activitatea si concediazao mare parte din personal. Somerii reprezinta tot atitia cumparatori mai putin. Incep sa seacumuleze stocurile, banii care intra sunt din ce in ce mai putini de unde declansarea altorfalimente.Sub presedentia democratului Franklin D. Roosevelt, ales in 1932, sfidind

18

Page 19: Aspecte ale contabilităţii româneşti

dogmele liberalismului, statul federal intervine in economie pentru a pune in miscaremasinaria capitalismului, prin noua politica ramasa in istorie cu denumirea de “NewDeal”. Prima lege promulgata, care este si una dintre cele mai controversate,13 esteNational Industrial Recovery Act (NIRA), din iunie 1933. Prin aceasta lege statulsuspenda legile antitrust, incurajind concentrarea intre industriasi si stabilind coduri inmaterie de concurenta loiala, preturi, salarii s.a. Aceste masuri sociale vor fi amplificateprin Social Security Act, in 1935, prin crearea unei indemnizatii de somaj si a unui sistemfederal de pensionare.Fermierii vind si ei in pierdere, cursul produselor agricole se prabuseste, si ei suntinglobati in datorii uriase. Agricultural Adjustement Act (AAA, 12 mai 1933) si alte legiorganizeaza creditul agricol si ii determina pe agricutori sa reduca productia excedentarade marfuri, printr-un regim de subventii direct proportional cu suprafetele cultivate.Imprumuturile de termen lung cu dobinda mica si inflatia continua, ii ajuta sa se puna pepicioare. Intre 1933 si 1939 venitul minim al fermierilor aproape ca se dubleaza.Politica New Deal, prin interventia crescatoare a statului in economie, a favorizataparitia unui neocapitalism interventionist si echilibrat care va repune industria intr-onoua etapa de dezvoltare.Primul organism al profesiei contabile americane apare in 1887, an in care iafiinta Institutul American al Expertilor Contabili.14 Institutul publica lunar revista “TheJournal of Accountancy”.Pina la criza din 1929, existau foarte putine reguli cu privire la publicareainformatiilor financiare.15 Practici contabile contestabile, dar tolerate, aveau ca efect13 va fi invalidata de Curtea Suprema in mai 1935;14 American Institute of Certified Public Accountants – AICPA;8mascarea situatiei reale a anumitor intreprinderi. O practica des intilnita era aceea areevaluarii activelor imobiliare si inregistrarea la profituri a plusurilor de valoarenerealizate. Pentru ca nu exista o legislatie federala in ceea ce priveste infomatiile cetrebuie publicate, domina o stare de confuzie in rindul investitorilor, deoarece fiecareintreprindere aplica legile statului in care era inregistrata. Astfel, criza din 1929 nu a fostnumai o criza economica, ci si una a calitatii informatiilor financiare. Pe plan contabil,criza a avut ca efect constientizarea necesitatii existentei unor informatii financiarefiabile. Pricipala masura a guvernuluia fost creearea in 1934 a Comisiei Americane deValori Mobiliare16, cu rolul de a reglementa si monitoriza operatiunile bursiere. Comisiaare autoritatea sa impuna forma si continutul situatiilor financiare destinate investitorilor,sa impuna auditarea si intocmirea acestora in conformitate cu principiile definite deprofesia contabila.Interventionismul guvernului federal se manifesta si in ceea ce priveste activitateabursiera, aceasta fiind reglementata printr-un set de reguli ramase valabile (cu unelemodificari) pina astazi. Acest set de reguli cuprinde:• Securities Act – 1933, prin care companiilor le este impusa prezentarea deinformatii financiare investitorilor si sunt stabilite reguli cu privire latranzactionarea titlurilor;• Securities and Exchange Act - 1934, prin care Congresul infiinteaza SEC, comisiaamericana a valorilor mobiliare, cu scopul de a monitoriza tranzactiile pe pietelede capital;• Public Utility Holding Company Act – 1935, reglementeaza activitatea

19

Page 20: Aspecte ale contabilităţii româneşti

companiilor implicate in producerea si furnizarea energiei electrice si gazelornaturale;• Trust Intendure Act – 1939, care reglementeaza tranzactiile cu titluri de genulobligatiilor si alte asemenea titluri asimilate;• Investment Company Act – 1940, stabileste conditiile de functionare a fondurilormutuale si ale altor organizatii implicate in operatiuni de investire, reinvestire sitranzactionari de titluri;• Investment Advisers Act – 1940, stabileste modalitatile legale de functionare afirmelor de analiza si consultanta financiara in domeniul investitiilor financiare.Setul de legi are ca scop refacerea increderii investitorilor in operatiunile bursiere,urmarind in principal sa reglementeze toate aspectele tranzactionarii de titluri, prinintroducerea unor dispozitii prin care companiile sunt obligate sa prezinte de o manieracorecta adevarul despre afacerile lor si riscurile pe care acestea le implica. Pe de altaparte, cei care vind si cumpara titluri trebuie sa trateze investitorii cinstit si onest punindpe primul plan interesul acestora.17

1.4. Sfirsitul marii crize, anii ‘7015 o trecere in revista a istoriei contabilitatii americane a realizat N. Felega in lucrarea “Sisteme ContabileComparate”, vol 1, Editura Economica, Bucuresti 1999;16 Securities and Exchange Commission – SEC;17 o valoroasa prezentare a etapelor evolutiei contabilitatii americane au realizat Gary John Nevis si BarbaraDubis Merino in lucrarea “A history of accounting in the US”;9Perioada anilor 1945 – 1970 inseamna un volum mare de investitii, crestereaproductiei si productivitatii. Ca urmare, sunt posibile cresteri salariale care antreneaza larindul lor o crestere a puterii de cumparare. Companiile americane inregistreaza profiturimari, ceea ce le permite continurea efortului de investire si de modernizare a aparatuluiproductiv. Apare astfel o oferta in continua crestere care satisface o cerere mereucrescatoare. Modelul american domina economia mondiala.Cresterea economica a avut ca rezultat si cresterea dolarului la pozitia deprincipala moneda internationala, inlocuind lira sterlina.Companiile americane se extind spre Europa, Japonia si America Latina, sprijinitede acumularile de capitaluri, de nivelul tehnologic ridicat si de suportul unei monedeinternationale.Un raport al Institutului de Tehnologie din Massachussets, publicat in 1989,enumera urmatoarele elemente ale superioritatii economiei americane:• dimensiunile pietei interne a Statelor Unite care era de opt ori mai mare decit acelei mai mari dintre celelalte tari;• dominatia tehnologica;• calificarea superioara a muncitorilor americani fata de cei din celelalte taridezvoltate;• obtinerea celui mai mare capital pe persoana angajata;• superioaritatea managerilor americani care erau considerati cei mai buni din lume.Declinul modelului american se face simtit spre mijlocul anilor ‘60, cindeconomia americana inregistreaza mai multe crize sectoriale succesive. Cele maiimportante ating industria siderurgica, industria textila, a bunurilor de larg consum si ceaa industriilor navale. Industria automobilului pierde intiietatea in favoarea constructorilorjaponezi. Firmele straine incep sa realizeze investitii directe in Statele Unite.

20

Page 21: Aspecte ale contabilităţii româneşti

Intreprinderile americane isi indreapta criticile atit asupra concurentilor pe care iiinvinuiesc de practici neloiale, cit si asupra autoritatilor federale pe care le critica pentruca nu obtin masuri protectioniste adecvate, ca impozitele sunt mari si deficitul bugetaratrage dobinzi ridicate cu efecte nefavorabile asupra economiei.SEC a lasat in grija sectorului privat intocmirea normelor contabile, cunoscute caprincipii contabile general acceptate sau GAAP. Acest punct de vedere a fost afirmatoficial in 1973, in ‘’Accounting Series Release”, numarul 150, care stipuleaza caprincipiile, normele si practicile intocmite de FASB vor fi considerate de SEC ca avindforta de lege. In 1936, AICPA creeaza Comitetul privind Procedurile Contabile18, alcatuitdin 21 de specialisti. Activitatea CAP consta in elaborarea de norme contabile publicatesub denumirea de Accounting Research Bulletines – ARB. Cele 51 de buletine emise serefereau atit la probleme tehnice specifice, cit si la aspecte teoretice, reusind sa stabilescamai mult sau mai putin explicit o serie de principii si anume:• costul istoric, ca baza de evaluare in contabilitate;• contabilizarea veniturilor in momentul vinzarii;• inregistrarea cheltuielilor in acelasi exercitiu in care sunt inregistrate veniturile pecare le determina.18 Committee on Accounting Procedures – CAP;10CAP impreuna cu SEC au stabilit un set de principii care trebuia sa fie respectatede catre toate companiile care erau admise la bursa, nefixind insa niste reguli clare cuprivire la prezentarea situatiilor financiare.In 1959, CAP este inlocuit de Comitetul Principiilor Contabile19, care este tot unorganism patronat de AICPA. Obiectivele APB erau indreptate spre obtinerea unor normecontabile performante si intocmirea unui cadru contabil conceptual. Activitateacomitetului nu a fost una performanta, poate si din cauza ca membrii sai nu erau angajatipermanent, solutiile lor neavind un fundament teoretic, limitindu-se la aspecteparticulare. Normele elaborate nu faceau referire la un cadru conceptual. Pe de alta parte,membrii consiliului nefiind angajati permanent, erau prea mult influentati de marilecabinete de audit ai carei membrii erau, activitatea lor avind tendinta de a favorizainteresele propriilor clienti.1.5. Perioada anilor ‘80Sfirsitul anilor ‘80 gaseste America intr-o noua perioada de criza. Economiaslabeste, producatorii americani fiind acuzati ca nu au adaptat modelele americane lanoile realitati. In timp ce japonezii acordau credit metodei de productie “just in time”,companiile americane ramasesera tributare conceptiilor tayloriste si productiei de masa.Investitiile pe termen lung, productive, cunosc un regres, in parte si datorita viziunii petermen scurt a managerilor americani, orientati tot mai mult catre speculatiile finaciare.Desi se investeau cele mai mari sume in cercetare, apar probleme la transformareainvestitiilor in produse. Factorul uman se depreciaza la rindul lui, constatindu-se oformare defectuoasa a muncitorilor, comparariv cu situatia existenta in Japonia siGermania.Sfirsitul anilor ‘80 consemneaza a doua mare transformare a industriei sicapitalismului american. Amenintate de concurenta straina, companiile americane audemarat un proces de transformare, gasind in statul federal un aliat care si-a pus intreagaforta diplomatica in sprijinul acestora, in vederea recuceririi suprematiei economice.Prestatiea nesatisfacatoare a APB a determinat AICPA la inceputul anilor ‘70 sa

21

Page 22: Aspecte ale contabilităţii româneşti

creeze doua comitete cu misiunea de a ameliora procesul de normalizare contabila.Aceste doua comitete au purtat numele presedintilor acestora: Wheat, respectivTrueblood Committee. Primul comitet avea ca obiectiv reforma organismului simecanismului de normalizare contabila, iar cel de al doilea si-a orientat eforturile catreobiectivele situatiilor financiare. Ca urmare a concluziilor celor doua comitete, APBesteb dizolvat in 1973 in favoarea unui nou organism independent, atit fata de AICPA,cit si fata de SEC, si anume Financial Accounting Standard Board – FASB, care devineresponsabil cu intocmirea normelor contabile americane.20 In acest sens, punctul devedere al SEC este ca: ”principiile, normele si modalitatile practice de aplicare,promulgate de FASB in dispozitiile si interpretarile sale vor fi considerate de SEC caavind un suport autorizat suficient, iar textele care vor fi contrare vor fi considerate ca nudispun de acelasi suport”.19 Accounting Principles Board – APB;20 denumite Finacial Accounting Statement (FAS) sau GAAP (Generally Accepted Accounting Principles);11FASB isi defasoara activitatea sub supravegherea Fundatiei ContabilitatiiFinanciare21, ai carei membrii provin din mai multe organizatii si anume: Institutulexecutiilor financiare22, Institututul contabililor de gestiune23, Asociatia profesoriloruniversitari de contabilitate din Statele Unite24, Federatia analistilor financiari25,Federatia de normalizare a contabilitatii publice26 si AICPA.FAF are si sarcina de a asigura resursele necesare functionarii FASB si numestecei sapte membri ai consiliului de normalizare. FASB este consiliat cu privire la ordineade zi si la eventualele prioritati de catre Consiliul de sprijin al normalizarii contabilitatiifinanciare27 care este alcatuit din reprezentanti ai producatorilor de conturi, ai auditorilorsi utilizatorilor de informatii financiare, numiti la rindul lor tot de catre FAF. Pe lingaFASAC, FASB are in structura sa si un Comitet de urgenta28, cu rolul de a identifica sisolutiona rapid unele probleme considerate urgente care au totusi o importanta siimplicatii relativ limitate.Activitatea FASB s-a dovedit mult mai eficienta decit cea a fostului organism denormalizare APB, cel putin din doua puncte de vedere: al factorului uman implicat si aindependentei sale. Astfel, membrii FASB sunt angajati permanent si nu mai pot fiinfluentati in a sprijini anumite grupuri de interese. In plus, numarul membrilor s-a redusde la 18 la 7, ceea ce confera o mai mare eficienta procesului de normalizare. MembriiFASB nu trebuie sa fie neaparat experti contabili (spre deosebire de cei ai APB), creinduseastfel premisele unei mai largi reprezentari. Nu in ultimul rind, FASB se bucura desprijinul FASAC si EITF, ceea ce face ca activitatea organismului american denormalizare sa fie mult mai eficienta dacit cea a predecesorilor sai. Din punct de vederefinanciar, FASB isi conserva o mare autonomie, deoarece este finantat de mai multeorganizatii in timp ce nici una dintre ele nu detine o cota ridicata din bugetul acestuia.FASB emite doua categorii de texte. Pe de o parte, conceptele fundamentale pecare se bazeaza regulile de intocmire si prezentare a informatiilor financiare care suntreunite sub forma asa numitelor Statements of Financial Accounting Concepts – SFAC.Totalitatea normelor SFAC formeaza cadrul contabil conceptual american. Pe de altaparte, regulile propriu zise de intocmire si prezentare a situatiilor financiare reunite subforma Statements of Financial Accounting Standards – SFAS sau FAS, care alcatuiescGAAP.

22

Page 23: Aspecte ale contabilităţii româneşti

Caracteristicile mediului economic american au impus ca normele contabile sa fiefoarte detaliate si forte numeroase. O explicatie ar fi caracterul litigios al companiiloramericane, dar si concurenta mare intre companiile de audit. Acestea din urma vad ingradul mare de detaliere a normelor o modaliate de a-si micsora responsabilitatea, pentruca isi pot baza cit mai mult judecatile profesionale pe dispozitii exprese din GAAP.In contabilitatea americana nu exista conceptul de imagine fidela. Situatiilefinanciare trebuie sa prezinte onest (present fairly) situatia financiara a societatii sirezultatele sale, iar acest lucru se considera realizat daca documentele de sinteza sunt21 Fianancial Accounting Foundation – FAF;22 Financial Executive Institute;23 Institute of Management Accountants;24 American Accounting Association;25 Financial Analysts Federation;26 Gouvernamental Accounting Standard Board;27 Financial Accounting Standards Advisory Council – FASAC;28 Emerging Issues Task Force: EITF;12conforme cu principiile contabile general acceptate. Referitor la acest aspect, punctul devedere al AICPA este acela ca auditorii sau preparatorii de conturi se pot indeparta de laGAAP numai in cazuri foarte rare, atunci cind pot demonstra ca aplicarea lor ar avea carezultat obtinerea de informatii eronate. Spre deosebire de AICPA, SEC nu acceptarapoarte de audit care se bazeaza pe reguli neconforme cu GAAP.In ceea ce priveste organismul profesiei contabile, acestuia ii revin douaresponsabilitati principale: organizarea examenelor de acces la statutul de expertcontabil29 si intocmirea standardelor de audit.30

1.6. Perioada anilor ’90 si situatia actualaPerioada anilor ‘90 inseamna perioada mondializarii. In acest context, marileintreprinderi americane au capatat semnificatii globale, multe dintre ele actionindsimultan pe cele 3 mari piete ale lumii: Statele Unite, Europa si Orientul Indepartat.Intreprinderile sint obligate sa functioneze intr-un mediu concurential acerb, in caretehnologia avansata si sumele investite in cercetare ocupa un rol din ce in ce maiimportant. Intr-un astfel de mediu au loc mari concentrari de capital, in special prinintermediul fuziunilor, achizitiilor sau constituirea de intreprinderi de tip “joint–ventures.” Mondializarea a condus la formarea de consortii in care partenerii pot fi sifirme straine, in vederea efectuarii de schimburi de tehnologie, de activitati de cercetaresi formarea de retele de comercializare. Activitatile economice devin din ce in ce maicomplexe.Populatia SUA continua sa creasca si in 1998 atinge 273 de milioane. Economiaeste in continua ascensiune: in 1987 rata de crestere a fost de 3,8 %. Dinamismuleconomiei a creat milioane de locuri de munca, iar somajul a coborit sub limita de 5%.Produsul intern brut a fost evaluat in 1998 la 85.000 de milioane de dolari, iarvenitul pe cap de locuitor de peste 27.000 dolari este unul dintre cele mai ridicate dinlume. Mai putin dependenta de exterior decit altele, economia Statelor Unite se bizuie peea insasi: cu 5% din populatia globala, detin aproape jumatate din bogatia lumii, iar inceea ce priveste resursele naturale, consuma aproape jumatate din resursele planetei.Tehnologia lor este una de virf in multe sectoare economice, si o zecime din firmeleamericane sunt pe pozitii de egalitate cu cele mai bune firme germane. Intre 1980 si 1995productia industriala creste cu 50% iar exporturile progreseaza mereu, Statele Unite

23

Page 24: Aspecte ale contabilităţii româneşti

devenind primul exportator mondial si al doilea exportator de produse industriale dupaGermania.Statul federal sprijina in continuare intreprinderile in mod esential. Masurileprotectioniste incepute inca din anii 80, de administratiile Reagan si Bush sunt continuatesi in timpul presedintelui Clinton. Sunt sprijinite sectoarele amenintate de concurentastraina, si se fac presiuni asupra partenerilor Statelor Unite, si mai ales asupra Japoniei,pentru ca acestia sa-si deschida pietele pentru produsele americane.Perioada anilor 1991 –1992 aduce o scurta perioada de recesiune. Economiaamericana capata un caracter din ce in ce mai complex, din ce in ce mai financiarizat.Bancile, companiile de asigurari, fondurile de pensii, de plasament, si ceilalti invesitoriinstitutionali, fac speculatii pe pietele internationale, tranzactionind diverse titluri, de la29 Certified Public Accountant – CPA;30 Statements of Auditing Standards – SAS;13clasicele actiuni si obligatiuni si pina la cele mai noi produse financiare. Din astfel deactiuni se obtin profituri imense, care insa conduc la slabirea economiei mondiale, din cein ce mai mult dominata de actiunile speculative.Toate societatile care sunt listate pe pietele americane de capital31 trebuie sa fieinscrise la SEC. Comisia Valorilor Mobiliare este condusa de un consiliu deadministristatie alcatuit din 5 membri, numiti de presedintele Statelor Unite. Membriiconsiliului sunt numiti pentru o perioada de 5 ani si sunt confirmati de Senat. Congresulexercita o anumita influenta asupra SEC deoarece ii controleaza bugetul.Societatile inscrise la bursa trebuie sa indeplineasca, printre altele, urmatoarele conditii:• sa publice documente anuale de sinteza;• sa se supuna auditului realizat de un CPA independent;• sa intocmeasca formularul anual, numit Form-10-Q care sa indice cifra de afacerisi rezultatul;• sa publice informatii legate de evemenimentele exceptionale;• sa aplice GAAP in elaborarea documentelor financiare.SEC publica documente ce vizeaza modalitatile de prezentare si de auditare asituatiilor financiare. Astfel, SEC impune doar respectarea regulilor de publicare si deauditare de catre societatile cotate pe care nu Comisia le stabileste.Cerintele Comisiei in materie de publicare a informatiilor financiare sunt cuprinsein Regulation S-X “Form and Content of Financial Statements”32 si in Regulation S-K“Integrated Disclosure Rules”.33 SEC urmareste cu foarte mare atentie obtinerea uneicomparabilitati cit mai bune a informatiilor publicate, pentru a da posibilitateainvestitorului individual sa faca comparatii eficiente intre diferitele posibilitati deinvestire.Comisia are autoritatea de a influenta organismul de normalizare in sensul de aimpune acestuia un ritm mai accelerat de elaborare a normelor, sa intirzie sau chiar saanuleze anumite dispozitii ale FASB.Deficitele tot mai mari ale finantelor publice americane au transformat economiaSUA intr-una dependenta de finantarea externa. Astfel, cresterea economica din StateleUnite este puternic conditionata de rata economisirii din celelalte tari ale lumii,economisiri care sustin imensele deficite americane acumulate in ultimii 3 ani. Atuncicind presedintele Busch a preluat puterea de la predecesorul sau Bill Clinton, bugetulamerican inregistra excedente de peste 100 miliarde de dolari. In anul 2001, cind dolarul

24

Page 25: Aspecte ale contabilităţii româneşti

a atins cele mai ridicate cotatii in raport cu euro (0,84 dolari/euro), bugetul publicamerican a incheiat anul cu un excedent de 127 miliarde de dolari.Evenimentele din 11 septembrie 2001 au zdruncinat din temelii economiaamericana, dar si maniera de a actiona pe plan extern, forta militara inlocuind in numaiciteva zile tot ce s-a acumulat in 50 de ani in materie de drept sau institutii internationalereprezentative. Au urmat razboaiele din Afganistan si Irak, care au inghitit sute demiliarde de dolari. Excedentele bugetare de pina atunci s-au topit rapid, pe anul 2002inregistrindu-se deja un deficit bugetar de 158 miliarde USD. In anul 2003 acesta a urcatrapid la 374 miliarde de dolari, iar in 2004 la 521 miliarde de dolari. Se contureaza oimagine paradoxala: cea mai mare putere economica si militara a lumii este in acelasi31 New York Stock Exchange, American Stock Exchange, Unlisted Security Market;32 Forma si continutul situatiilor fianaciare;33 Reguli de publicare a situatiilor financiare;14timp cel mai mare datornic fata de restul lumii, dar si tara cu cele mai dezechilibratefinante publice din lume.Aceste tendinte ale economiei americane din ultimii ani au avut efecte negative siasupra monedei americane, care este amenintata sa-si piarda suprematia mondiala in luptacu euro. Continuarea razboiului in Irak, cresterea cu 40 % a deficitului bugetar si cu 20 %a deficitului comercial nu anunta nimic bun pentru dolarul american, cu toate ca in anul2004 cresterea PIB a fost de 4 %. Cele mai multe prognoze indica un curs de schimb de1,35 – 1,37 USD/Euro pentru sfirsitul anului 2005 si 1,40 USD/Euro pentru anul 2006.Pentru Statele Unite, importanta monedei euro este apreciata in primul rind prin loculacupat de Uniunea Europeana in comertul exterior american. In acest clasament, zonaeuro ocupa locul al doilea cu 16,7 % din totalul exporturilor, dupa Canada cu 25,9%.Economia UE este mai sensibila la cursul dolarului decit economia americana la cursuleuro. Aceasta atitudine tine de rolul proeminent (ca moneda de rezerva, facturare si decont) pe care dolarul american il are pe plan mondial. Astfel, petrolul si cvasi-totalitateamateriilor prime sunt cotate in dolari, ca si produsele electronice, informatice siaeronautice. Per total, 52 % din exporturile mondiale sunt facturate in dolari si doar 24,8% in euro.Exportatorii de petrol isi vad de 3 ani incasarile dijmuite de un dolar tot mai slab si auinceput sa se gindeasca la alternativa facturarii in euro, perspectiva deloc convenabilapentru americani. Tarile afectate de scaderea cursului dolarului au incercat un frontcomun pentru stabilizarea dolarului cu prilejul reuniunii “G – 20” (Berlin, noiembrie2004), dar americanii nu au marsat invocind alegerile generale din SUA, care reprezentauprioritatea momentului pentru ei. Ulterior, lucrurile au luat o alta intorsatura, pe rindChina, Japonia, Rusia si alte tari declarind ca intentioneaza sa modifice structurarezervelor valutare (renuntind la o parte din dolari in favoarea euro) sau ca vor extindefacturarea petrolului in euro.Daca aceste doua tendinte se vor consolida si accelera in urmatorii doi ani, nu esteexclus ca la sfirsitul anului 2006 sa asistam la detronarea dolarului si incoronarea euro caprincipala moneda a lumii contemporane.34

Evenimentele din anul 2002 au amenintat evolutia economiei americane daroptimismul analistilor financiari anunta ca sigura redresarea SUA. Experianta a aratat caStatele Unite au cel mai mare potential de reluare a cresterii dupa perioadele derecesiune. Mari companii internationale si-au pornit activitatea in America, mari banci de

25

Page 26: Aspecte ale contabilităţii româneşti

investitii prezente in toata lumea au sediul in tara de dincolo de Ocean. Sute de mii deinvestitori urmaresc cotatiile marilor firme americane. Increderea in economia americanas-a clatinat insa ca urmare a celui mai mare scandal financiar din ultimii ani in StateleUnite: Enron, cea mai mare companie din domeniul energiei din America.La baza acestor evenimente au stat datele umflate de catre cei care trebuiau saintocmeasca situatiile financiare, sub acoperirea unei mari firme de audit. Impresiaramasa a fost ca sistemul american de contabilitate a fost utilizat ca mijloc pentru a mariartificial pretul actiunilor in loc sa reflecte valoarea reala a companiei.34 Economistul american Jim Rogers (citat de Eugen Andreescu in “Adevarul Economic” nr. 1(664) dinianuarie 2005) afirma ca: ”Sunt extrem de pesimist in ceea ce priveste evolutia dolarului. Pe termen scurt,acesta se poate redresa, dar va scadea prin forta imprejurarilor si va pierde statutul sau de principalamoneda de rezerva si de referinta in schimburile mondiale”;15A urmat caderea celui de-al doilea operator de telefonie din America, Worldcom.Numai scaderea capitalizarii bursiere cauzata de caderea Worlcom s-a cifrat la peste 40miliarde de dolari. Dupa aceste doua mari lovituri financiare, americanii au sporit actelede control asupra situatiilor financiare ale companiilor cotate la bursa. O serie decompanii au trecut la revizuirea rezultatelor: Xerox a recunoscut ca a marit artificialprofitul din exploatare cu 1,4 miliarde de dolari. Tyco International, Bristol Meyers,Microsoft, Merk, Global Crossing sunt alte exemple de companii obligate sa-si rectificeraportarile financiare. In total s-au facut rectificari in minus de 5,8 miliarde de dolari insituatiile financiare ale mai multor companii.In acest context, mai multe masuri se asteapta sa fie luate pentru ameliorareasituatiei. Unele dintre aceste masuri se refera la reglementarea conflictului de interese ceapare in activitatea firmelor de specialitate intre operatiunile de consultanta sioperatiunile de audit. Comisia de Valori Mobiliare va trebui sa intervina cu restricitiimult mai clare in cea ce priveste tranzactiile cu actiuni. Nu in ultimul rind, este deanalizat preluarea modelului european de conducere, care presupune existenta unororganisme de supraveghere, spre deosebire de cel american care da putere absolutapresedintilor companiei.1.7. Contabilitatea americana in contextulnoilor tendinte internationaleComparabilitatea informatiilor financiare a fost intotdeauna una dintreprincipalele directii de actiune pentru FASB. Pina in anii ‘80 accentul a fost pus pecomparabilitatea intre informatiile financiare ale companiilor americane pe pieteleamericane de capital. Evolutia tehnologiei a avut ca rezultat cresterea tranzactiilorinternationale, cu un impact important asupra mediului contabil american. Astfel,accentul se pune acum pe comparabilitatea dintre companiile americane si companiilestraine care actioneaza pe pietele americane de capital. Aceste evolutii si problemele pecare le-au creat, au reprezentat o provocare pentru FASB in a deveni mult mai implicat ininternationalizarea standardelor de contabilitate. Ca urmare, in 1991, FASB a creatprimul plan strategic cu privire la activitatea internationala. Planul are ca obiectivatingerea unei mai mari comparabilitati intre US GAAP si standardele promulgate de alteorganisme de normalizare nationale si IASB.Investitiile trans-frontaliere care au inceput in anii ‘80 s-au intensificat. Crestereaglobala de capital a intensificat cererea pentru comparabilitatea informatiilor financiare.Cu cit piata americana de capital atrage tot mai multe companii straine, presiunile

26

Page 27: Aspecte ale contabilităţii româneşti

utilizatorilor de informatii financiare, ale preparatorilor de conturi si ale SEC au carezultat implicarea tot mai mare a FASB in problemele contabilitatii internationale.In opinia FASB, IASB este punctul comun pentru efortul de internationalizare.FASB va continua sa imbunatateasca calitatea standardelor nationale de contabilitate, inacelasi timp cu imbunatatirea comparabilitatii la nivel international. Organismul americande normalizare isi propune sa reziste presiunilor de a se concentra mai mult spreproblemele internationale, decit spre cele nationale.In ceea ce priveste Planul Strategic de abordare a noilor probleme ce apar incontextul internationalizarii circuitelor de capital, FASB si-a propus atingereaurmatoarelor obiective:16• obtinerea unor situatii financiare mult mai utile pentru investitori prin crestereacomparabilitatii intre diferitele referentiale contabile nationale;• perfectionarea procesului de creare a normelor prin asimilarea unor idei noi de laalte organisme nationale de normalizare, precum si de la utilizatorii, preparatorii,auditorii si universitarii din alte tari;• incurajarea egalitatii cerintelor referitoare la situatiile financiare pentrucompaniile straine si americane pe pietele americane de capital.Activitatile FASB in ceea ce priveste comparabilitatea internationala pot fi clasificatein trei categorii:• activitati de normalizare, cooperarea directa cu alte organizme de normalizarepentru a solutiona problemele specifice privind reducerea diferentelor intrediferitele referentiale contabile nationale;• activitati de cooperare, in cadrul carora se urmareste dezvoltarea si mentinereaunei retele internationale care promoveaza relatii de cooperare in scopul facilitariischimbului de idei intre FASB si alte organisme nationale de normalizare;• activitati de devzoltare, care urmaresc mentinerea interesului cu privire laproblemele contabile pe plan international.Astfel, in cadrul activitatilor de normalizare, FASB urmareste continuareaactivitatilor de angajare in proiecte de normalizare multinationale, prin selectareaunor subiecte de interes comun. Activitatile viitoare urmaresc adoptarea unorstandarde comune cu Canada in ceea ce priveste raportarea pe segmente, adoptareaunui standard similar cu cel emis de IASB in ceea ce priveste profitul pe actiune sicontinuarea unui proiect de cercetare comun cu Mexic si Canada pentru a identificadiferentele dintre referentialele contabile ale tarilor respective. In afara acestorproiecte, FASB isi propune identificarea altora noi, de interes international.In ceea ce priveste activitatile de cooperare, FASB are ca obiectiv participarea deo maniera activa la procesul IASB de elaborare a normelor contabile, prin comentareadeciziilor organismului international in scopul obtinerii unor norme calitative la nivelinternational. In plus, FASB isi propune sa dezvolte relatii de colaborare cu alteorganisme nationale de normalizare.Activitatile de dezvoltare din cadrul Planului Strategic au ca obiectiv dezvoltareaprofesionala continua a stafului FASB printr-o serie de programe de instruire apersonalului in problemele contabilitatii la nivel international, precum si incercareade a include in cadrul propriului staf specialisti din alte tari.Organismul american de normalizare continua sa dezvolte relatiile de cooperarecu alte organisme de normalizare prin vizitarea altor tari, schimburi de publicatii si

27

Page 28: Aspecte ale contabilităţii româneşti

participarea la conferinte. Anii trecuti, FASB a primit vizita unor membrii aiorganismelor de normalizare din Australia, Canada, China, Germania, Israel,Japonia, Malaesia, Mexic, Africa de Sud, Tanzania si Regatul Unit, precum simembrii ai IASB. Un raport recent publicat de AICPA recomanda ca “ organismulamerican de normalizare trebuie sa continue cooperarea cu alte organisme similarenationale ale altor tari si IASB, pentru a dezvolta standardele internationale decontabilitate”.35

35AICPA-Special Committee on Financial Reporting, “Improving Business Reporting – A customer focus –Meetings the information needs of investors and creditors. New York 1994, pag 17;17FASB isi propune revizuirea si reevaluarea Planului Strategic pentru problemeinternationale in functie de rezultatele si concluziile diferitelor initiative prezentateanterior.In mediul international, schimbarile in dinamica a circuitelor globale de capital,au dus la nevoia de comparabilitate a situatiilor financiare ale companiilor din taridiferite. Aceasta nevoie nu a fost niciodata mai mare ca astazi. Multe articole si studiiconcluzioneaza ca este necesara cooperarea intre IASB si organismele normalizatoarenationale, pentru a facilita numarul crescator de tranzactii transfrontaliere facute de ceicare sunt in cautare de capital. Recunoasterea schimarilor de mediu si implicatiile sale auvenit din mai multe parti. Asociatia pentru Cercetare si Managementul Investitiilor36 aconcluzionat ca problemele in ceea ce priveste raportarea financiara “sunt strins legate denevoia analistilor financiari de a avea standarde internationale acceptabile in ceea cepriveste raportarea financiara, care sa includa metode contabile comune, prezentariadecvate ale informatiilor, suficienta frecventa a raportarilor, precum si auditaricredibile”37.Mai multe organizatii sunt responsabile de cererea pentru comparabilitateainformatiilor in conditiile unei piete globale de capital aflate in crestere. SEC a adoptat unset de reguli pentru a eficientiza procesul de inregistrare a companiilor straine la burseleamericane, incluzind posibilitatea ca anumite IAS sa fie folosite in locul unor FAS.IASB, cu sprijinul Organizatiei Internationale a Valorilor Mobiliare - IOSCO38, vegheazaca standardele internationale de contabilitate sa aiba cel mai mare nivel de calitateposibil.Pentru FASB, prima prioritate ramine raportarea financiara interna. Problemelegenerate de contabilitatea internationala urmeaza sa fie incorporate proiectelor interne citmai mult posibil, astfel incit sa se acorde o cit mai mare importanta acestor subiecte.Referitor la problema comparabilitatii, aceasta nu trebuie sa fie un scop in sine. Importanteste sa se asigure o comparabilitate a informatiilor relevante. In acest sens, cadrulcontabil conceptual american afirma ca “imbunatatirea comparabilitatii poate distruge sauslabi relevanta informatiilor daca, pentru a asigura comparabilitatea a doua elemente,unul dintre ele a fost obtinut printr-o metoda care utilizeaza informatii mai putinrelevante”.Pe linga obiectivele prevazute in Planul Strategic, FASB isi largenste orizontul decercetare in ceea ce priveste comparabilitatea informatiilor fiananciare la nivelinternational prin participarea la mai multe proiecte de cercetare pe aceasta tema. Acesteproiecte constau intr-o serie de intilniri, conferinte si studii, efectuate sub egida maimultor grupuri de lucru sau asociatii. Cele mai importante sunt: Grupul G4 +1, ComitetulAcordului de Comert Liber si Grupul de Lucru.

28

Page 29: Aspecte ale contabilităţii româneşti

Grupul G4+1 cuprinde membrii organismelor nationale de normalizare din:Australia, Canada, Noua Zeelanda, Regatul Unit, SUA si reprezentanti ai IASB. Grupuls-a constituit in aprilie 1993, avind ca obiectiv crearea de standarde de contabilitatecalitative, in special in scopul de a furniza informatii financiare utile participantilor lapietele de capital. Se are in vedere cautarea de solutii comune in ceea ce privestediferitele probleme legate de situatiile financiare, considerindu-se ca o abordare comuna a36 The Association for Investment Management and Research;37 Research Bulletin, Septembrie 2003;38 IOSCO – International Organisations of Securities Commissions;18modului de intocmire a acestora este mai utila decit mai multe abordari diferite. Membriigrupului sint de parere ca situatiile finaciare trebuie elaborate in contextul unui cadruconceptual si ca trebuie sa existe vointa necesara pentru a se lua decizii in conformitatecu acesta .FASB este membru activ al American Free Trade Agreement Committee onFinancial Reporting Matters39 – AFTA, care a luat fiinta in 1996 si este alcatuit dinreprezentanti ai organismelor de normalizare din Canada, Chile, Mexic si Statele Unite.Scopul comisiei este de a initia si intretine relatii de cooperare intre organismele denormalizare din tarile membre. Grupul are intilniri anuale unde se informeaza reciprocdespre activitatile pe care le au in desfasurare. In plus, AFTA este responsabila cupublicarea si analizarea celor mai importante diferente in ceea ce priveste standardelecontabile din tarile membre40.Grupul de Lucru41 a fost creat in 1997 cu scopul de a devzolta un cadru conceptualcoerent pentru raportarea instrumentelor financiare la valoarea justa. Grupul reunestemembri ai profesiei contabile din Australia, Canada, Franta, Germania, Japonia, NouaZeelanda, Norvegia, Suedia, Finlanda, Danemarca, Regatul Unit al Marii Britanii, SUA siIASB. In decembrie 2000, membrii Grupului au deliberat un set de recomandari cuprivire la raportarea instrumentelor financiare care au fost publicate intr-un document42

ale carui concluzii nu sunt obligatorii pentru participanti.IOSCO este organismul reprezentativ la nivel mondial al pietelor de valori mobiliare.Are in componenta sa reprezentanti ai burselor din Australia, Franta, Italia, MareaBritanie si Statele Unite. Functionarea eficienta a pietelor decapital nu se poate face decitin contextul existentei unor informatii financiare performante. In acest sens, IOSCO aincurajat permanent IASB in ceea ce priveste obtinerea unor standarde contabile de ceamai buna calitate. In anul 1995, un acord incheiat intre cele doua organismeinternationale a avut ca efect aparitia unui nucleu de standarde alcatuit din 15 standarderevizuite care au fost completate in 1999 cu IAS 39 – Instrumente financiare:recunoastere si evaluare. Ca urmare, in mai 2000, IOSCO a emis un raport prin carerecomanda tuturor membrilor sai sa accepte situatiile financiare intocmite conformnormelor internationale de contabilitate.43

In ceea ce priveste punctul de vedere al SEC, in principiu aceasta este de acord cuproiectul de armonizare a normelor internationale cu cele americane, dar refuza abordareaprin care s-ar reduce numarul normelor contabile nationale.1.8. ConcluziiIstoria contabilitatii americane este una de data recenta. Puna la inceputul secoluluial XX –lea nu se poate vorbi de o contabilitate americana propriu zisa. Pina la acea data,39 Comitetul Acordului de Comert Liber – AFTA;

29

Page 30: Aspecte ale contabilităţii româneşti

40 La fiecare doi ani este publicat un studiu numit “Diferentele semnificative dintre standardele contabiledin Canada, Chile, Mexic si Statele Unite”. Studiul este publicat in limbile franceza si engleza deInstitutul Canadian al Expertiloc Contabili (Canadian Institute of Chatered Accountants – CICA) si inlimba spaniola de Institutul Mexican al Contabililor Publici (Instituto Mexicano de Contadores Publico)si reprezinta un punct de plecare in ceea ce priveste procesul de eliminare a acestor diferente;41 The Joint Working Group – JWG;42 Financial Instruments and Similar Items – Instrumente financiare si alemente asimilate;43 Pentru mai multe detalii vezi si capitolul 6.3. Influenta IOSCO, pag. 202;19pe continentul Nord American se folosea o contabilitate dominata de principiilecontabilitatii britanice. Abia mai tirziu, odata cu dezvoltarea economiei americane,contabilitatea cunoaste o perfectionare continua, normele americane ajungind sa fieconsiderate cele mai bune.Un episod important in evolutia contabilitatii americane este, fara indoiala, mareacriza a anilor ’30. Criza bursiera isi gaseste cauzele si in lipsa calitatii informatiilorfinanciare. Ca urmare, Guvernul Federal emite un set de reguli menite sa reglementezetranzactiile bursiere, printre care si “Securities and Exchange Act” din 1934 prin care seinfiinteaza Comisia Americana a Valorilor Mobiliare – SEC. Elaborarea normelorcontabile a facut obiectul Organizatiei Expertilor Contabili care infiinteaza in acest scopComitetul privind Procedurile Contabile (in 1936), inlocuit in 1959 de ComitetulPrincipiilor Contabile.Anii ’70 inseamna perioada de reforma a contabilitatii in Statele Unite. In urmaconcluziilor a doua comitete de lucru (Comitetul Wheat si Comitetul Trueblood), iafiinta, in 1973, noul organism american independent abilitat sa produca norme contabile:Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiara – FASB. Acesta este finantat de asamaniera incit nici unul dintre finantatori sa nu exercite o influenta notabila asupra sa.FAS emise de FASB sunt singurele standarde contabile recunoscute de SEC ca “avindsuport autorizat suficient”. In plus, FASB are in structura sa Consiliul de sprijin alnormalizarii contabilitatii financiare – FASAC si Comitetul de urgenta – EITF, caresporesc eficienta procesului de normalizare.Perioada anilor ’90 reprezinta perioada internationalizarii circuitelor de capital.Pentru a incerca o rezolvare a noilor probleme ce se invesc in noul context, si anumecomparabiliatatea informatiilor financiare obtinute prin aplicarea mai multor referentialecontabile nationale, FASB si-a organizat activitatea prin intermediul unui Plan Strategicin care se recunoaste necesitatea obtinerii unor informatii financiare de calitate si rolul pecare IASB trebuie sa-l joace in acest sens. Astfel, FASB isi propune sa realizeze oevaluare atenta a referentialelor nationale ale altor tari si al IASB in vederea ameliorariiacelor standarde nationale considerate limitate, problematice sau inexistente.In ceea ce priveste procesul demarat de IOSCO si IASB, prin care se urmaresteobtinerea unui set de standarde contabile care sa fie acceptate pe toate pietele de capitalstraine, atitudinea SEC este una mai degraba rezervata, refuzind abordarea prin care s-arreduce numarul mare de norme americane. Pe de alta parte, ultimele scandaluri financiarede dincolo de Ocean pot constitui punctul de plecare pentru o noua reforma acontabilitatii in Statele Unite. Sistemul american de contabilitate a fost utilizat pentru amari in mod artificial pretul actiunilor in loc sa reflecte valoarea reala a cestora. Senatulamerican isi propune printr-un proiect de lege sa reglementeze conflictul de interese ceapare in activitatea firmelor de audit, intre operatiunile de consultanta si cele de audit.Datorita dezvoltarii continue in dimensiuni si complexitate a activitatilor companiilor

30

Page 31: Aspecte ale contabilităţii româneşti

americane, contabilitatea a trebuie sa se dezvolte si ea la rindul sau. Au aparut astfel noiprocedee contabile si noi instrumente de analiza financiara la indemina managementuluimarilor intreprinderi. Contabilitatea americana devine una puternic conceptualizata,americanii fiind creatorii primului cadru contabil conceptual.In fine, contabilitatea americana nu putea sa fie decit cea mai performanta pe planmondial, atita vreme cit este un instrument al celei mai puternice si mai influenteeconomii din lume. Prin capitalul si prin economia sa, orice recesiune a Statelor Unite are20repercusiuni asupra sanatatii economiei mondiale, si orice avind determina o relansare.Exista o singura superputere mondiala si acesta pozitie este detinuta de Statele Unite.Japonia este un concurent serios care a patruns in forta pe piata americana si a creatprobleme mai multor ramuri industriale. La rindul ei, Uniunea Europena detine toateelementele pentru a fi un concurent important pe plan economic, dar nici una nici cealaltanu sunt inca in situatia de a egala Statele Unite in ceea ce priveste rolul lor politic.

31


Top Related