UNIVERSITATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

Specializarea: MASTER, FINANTE,BANCI și ASIGURARI

COORDONATE ALE SISTEMULUI CONTABIL DIN

STATELE UNITE ALE AMERICII(I)

Realizat de :

GULEȘ ANDREA

GHIULAI DANIEL

NICA ȘERBAN

ORADEA, 2012

1

1. Reglementarea contabila in SUA

1.1 Securities and Exchange Commission

Procesul complex al elaborării normelor în SUA nu poate fi abordat fără a face referire la

„Comisia valorilor mobiliare”( Securities and Exchange Commission SEC), organism federal

de reglementare înființat în 1934 de către Congres în urma crahului bursier din 1929, care a

afectat încrederea investitorilor si chiar credibilitatea pieței financiare americane.

În urma analizei evenimentelor care au condus la crahul din 1929 s-a constatat că printre

cauze două au fost de bază, și anume lipsa de informare a acționarilor și utilizarea de metode

multiple pentru întocmirea situațiilor financiare.

Ultima cauză decurge din inexistența în acel moment a unor reglementări federale cu

privire la informațiile financiare, fiecare stat având reglementări proprii (legislație specifică),

ceea ce a dus la confuzii și nu a permis o bună informare a investitorilor.

În consecintă, SEC a fost creat pentru supravegherea aplicării legislației federale, obiectiv

concretizat în anul 1933 prin primul Securities Act care reglementa publicarea informațiilor în

momentul introducerii la Bursă. Urmează Securities Exchange Act în 1934, aplicabil

tranzacțiilor cu terții, prin care se impunea publicarea rapoartelor financiare periodoce pentru

întreprinderile cotate la bursă organizate sau unde titlurile erau negociate pe piața

extrabursieră.

SEC este de fapt o agenție guvernamentală independentă și care nu poate fi influiențată de

Congres sau Casa Albă, cu toate că cei cinci comisari sunt numiți de președinte pentru o

perioadă de cinci ani și confirmați de Senat. SET este totuși controlat de Congres care-i

supraveghează bugetul.

Din punct de vedere organizatoric SEC cuprinde patru diviziuni principale, din care

diviziunea „ finanțele întreprinderii” este cea mai importantă deoarece asigură controlul

documentelor financiare emise de societăți.

Autoritatea SEC se extinde asupra unui numar de 12.000 de societăți dintr-un total de 3,7

milioane de societăți existente în SUA.

SEC a fost creat și pentru a elabora norme contabile, dar de la înființare, politica adoptată

relativ la norme a fost de a trece aceste competențe sectorului privat, politică oficializată în

anul 1973 în Accounting Series Release, nr. 150, care stipulează că principiile, normele și

2

practicile stabilite de Financial AccountingStandards Boards (FASB) sunt considerate de

comisie ca având putere de lege. Totusi, SEC nu a renunțat la autoritate, manifestându-se prin

intervenții atunci când consideră că procesul de normalizare este prea lent sau se orientează

într-o direcție greșită, ocazii cu care a anulat sau ntârziat dispozițiile sectorului privat. În plus,

frecvent SEC exercită presiuni asupra FASB asigurând o supraveghere severă.

SEC își prezintă exigențele în Regulation S-X „ Form and Content of Financial

Statements” și Regulation S-X „ Integrated Disclosure Rules”. Prin publicațiile emise, SEC

expune puncte de vedere, texte obligatorii sau condamnă unele practici contabile.

Concluzii

SEC se ocupă cu predilecție de problematica divulgării informațiilor în

detrimentul evaluării.

Acțiunea SEC vizează protejarea investitorilor individuali și integritatea

tranzacțiilor. Protejarea este asigurată de prezentarea publică a tuturor

informațiilor necesare unei decizii de investire dintr-un evantai de oportunități

posibile.

Comparabilitatea informațiilor este grija de bază a SEC.

1.2 Financial Accounting Standards Board (FASB)

FASB organism privat însărcinat cu elaborarea principiilor contabile general admise în

SUA a fost creat în anul 1973. Până în acel moment s-au succedat diverse organisme, care

coronologic pot fi menționate după cum urmează:

Commitee of Accounting Procedure (CAP) creat în 1938 de către profesia

contabilă ca răspuns la încredințarea de către SEC, sectorului privat, a elaborării

normelor contabile din 21 de profesioniști și un universitar numit de AICPA

(American Institute of Certified Public Accountants).

Activitatea CAP a fost orientată mai ales spre dezbaterea unor probleme tehnice

specifice în detrimentul principiilor generale sau teoretice. Totuși CAP a elaborat câteva

principii generale, și anume:

Costul istoric recunoscut ca bază de evaluare reținută de contabilitate;

Contabilizarea veniturilor în momentul vânzării;

Înregistrarea cheltuielilor în același exercițiu cu veniturile la care sunt atașate.

3

În esență CAP a căutat să pună în discuție problemele ridicate de tehnica contabilă, să

facă o ordine și să elimine frecventele abuzuri și nu în ultimul rând să dovedească că sectorul

privat poate fi responsabil de normalizarea contabilă.

În anul 1959 CAP este înlocuit de Accounting Principles Board (APB) creat de

AICPA, dar cu o reprezentare mai largă și diversă , reunind profesioniști din industrie,

finanțe, universitari, guvern, etc.

APB a fost mereu criticat deoarece, chiar dacă și-a propus obiective generale, s-a

ocupat în general de probleme cu caracter particular, a lat decizii făfă fundamentare

economică și opiniile publicate nu s-au publicat prin coerență și compatibilitate. În plus, i s-a

reproșat dominarea de către experții contabili și implicit apărarea intereselor propriilor clienți.

În fapt o diferență prea mare între CAP și APB nu s-a remarcat, amândouă

organismele lucrând cam de aceeași manieră, fiind incapabilă să dea răspuns problemelor

complexe ivite. Ca urmare, s-a ajuns la concluzia că un organism de normalizare care să

lucreze un timp limitat nu este suficient , motiv pentru care în anul 1971 AICPA a creat un

grup de lucru pentru elaborarea principiilor contabile cunoscute ca „ Wheat Committee”.

Grupul creat a recomandat desființarea APB și crearea unui organism autonom FASB , din

șapte membri angajați permanenți, responsabili de elaborarea normelor contabile. AICPA a

acceptat propunerea ți în iulie 1973 FASB devine operațional.

Supravegherea activităților FASB este asigurată de Financial Accounting Foundation

(FAF) ai cărei membri provin din diverse organisme cum ar fi: Financial Executive Institute;

Institute of Management Accountants; American Accounting Association; Financial Analysts

Federation; AICPA.

Rolul FAF este de a gasi fondurile necesare finanțării FASB , de a le administra

corespunzător, de a numi cei 7 membri proprii și cei aparținând consiliului de

sfătuitori( Financial Accounting Standards Advisory Council-FASAC ) care sunt

reprezentanții producătorilor , revizorilor și utilizatorilor de informații financiare.

FASC sfătuiește FASB privind ordinea de zi, prioritățile și asupra unor probleme

tehnice particulare.

Deoarece FASB trebuie să fie receptorul permanent al problemelor ivite și a celor care

impun soluționare rapidă, a creat un grup (Emerging Issued Task Force -IETF), care se ocupă

4

numai de identificarea elementelor noi și de prezentarea de soluții rapide la toate întrebările

tehnice importante.

FASB emite două categorii de texte:

Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), care enunță conceptele

fundamentale pe care se bazeazănormele de elaborare și prezentare a

conturilor, dar care nu reprezintă GAAP;

Statements of Financial Accounting Standards (SFAS), care definesc

principiile și regulile contabile aplicabile pentru pregătirea și prezentarea

conturilor și care sunt considerate GAAP. Elaborarea SFAS-urilor este un

proces complex, de durată și se derulează astfel:

Înscrierea în ordinea de zi a unui subiect de interes teoretic și practic

Numirea unei echipe de experți în scopul efectuării de cercetări și

analize.

Soluțiile posibile se consemnează într-un document: „Discussion

memorandum” și se difuzează publicului care va face comentarii

necesare cercetării. Comentariile primite și concluziile decurgând din

audițiile publice sunt ulterior atent analizate.

Concluziile FASB sunt publicate, urmate de un expozeu-sondaj (Expoure Draft), care

cuprinde proiectul de norme, și au expunere de motive , aprobate de cel puțin cinci membri. În

funcție de comentariile primite , FASB poate modifica expozeul-sodaj înaintea unei noi

publicări.

În final, dacă se consideră că s-au luat în considerare toate alternativele

considerate ca responsabile, are loc votul final, SFAS-ul fiind aprobat

cu 5 din 7 voturi.

Până în prezent FASB a publicat peste 120 de SFAS-uri , din care o treime reprezintă

amendamente sau completări ale normelor anterioare. Textele sunt în același timp numeroase

și detaliate.

Situațiile financiare sunt supuse unei „prezentări sincere” a situației financiare și a

rezultatului în conformitate cu „ principiile contabile general admise” (GAAP). Conformitatea

cu GAAP-urile este criteriul cheie de asigurare a onestității reprezentării fără a se cădea în

exigențele principiului britanic „ True and Fair View”.

5

Devierea de la GAAP este autorizată dacă se poate demonstra că aplicarea principiilor

contabile general admise conduce la producerea de situații financiare înșelătoare. În acest caz

se menționează abaterile de la GAAP și motivația acestora. Toate diferențele apărute se

consemnează și se alătură explicațiile corespunzătoare.Conformitatea cu GAAP este cerută de

SEC care nu acceptă rapoarte de audit cu concluzia neconformității.

Concluzii

FASB s-a remarcat ca un organism mai eficient decât precedentele, chiar dacă

componența este redusă la numai 7 persoane.

Personalul angajat fiind bine remunerat se ocupă numai de problemele specifice

spre care își îndreatpă întreaga atenție. Angajarea are loc pentru o perioadă de 5

ani, cu posibilitatea de reînnoire a contractului. De aici rezultă o eficiență sporită

în munca personalului generată de o motivație deosebită.

FASB se remarcă prin independența financiară și un grad înalt de autonomie.

Finanțarea este asigurată de mai multe organisme care contribuie în proporție

relativ redusă la formarea bugetului.

Reprezentarea FASB este largă, neexistând restricții legate de calitatea de expert

contabil. Pe de altă parte, există o echipă de susținere formată de 40 de

profesioniști și un personal administrativ adecvat.

Volumul mare și natura constângerilor impuse d SFAS-uri sunt explicate de

diverși autori prin caracterul contencios al societății americane, cât și prin

intensitatea concurenței dintre societățile de audit.

În cazul unor procese, auditorii doresc să-și fondeze apărarea pe dispoziții exprese

menționate de GAAP-uri.

Competența dintre autori a creat un așa-zis „opinion-shopping”, adică pretenții emise

de unele întreprinderi relativ la suplețea în abordarea unor tratamente de audit.

De fapt, responsabilitatea auditorilor este atenuată de reguli detaliate care ajută la o

judecare obiectivă.

Procesul de elaborare a normelor în SUA este în același timp un proces politic

și o chestiune tehnică.

6

SEC a încredințat elaborarea normelor FASB-ului, dar în același timp efectueaxză o

supraveghere strictă.

Elaborarea normelor este foarte frecvent supusă presiunilor externe , ceea ce duce la

efectuarea unor compromisuri.

Faptul că întregul proces de elaborare a normelor este supus publicării, asigură

publicul că FASB ține cont de consecințele economice ce decurg din deciziile sale.

SEC a impus pentru societățile străine regui foarte restrictive, constând în

utilizarea fie a normelor americane pentru întocmirea situațiilor financiare , fie

prezentarea unei situații care să pemită compararea rezultatului și capitalurilor

proprii cu mărimea care ar fi fost obținută dacă s-ar fi aplicat GAAP.

Ca urmare a presiunii externe SEC a mai scăzut din exigențele impuse și s-a angajat să

contribuie la elaboraea unui set complet de norme contabile internaționale, în calitate de

membru IOSCO ( International Organisation of Securities Commissions).

Acest proces de internaționalizare decurge din globalizarea piețelor de caital și accesul

mai ușor pe piața financiară americană. Ca urmare FASB a inițiat în anul 1991 primul plan

strategic privind activitatea internațională, modificat în anul 1994 prin acordarea drepturilor

egale firmelor străine pentru accesul pe piața financiară americană.

În prezent FASB colaborează cu normalizatorii din diverse țări: Canada, Mexic, Chile,

pentru a găsi soluții de diminuare a diferențelor contabile și mai ales cu IASC, pe care îl

consideră cadrul natural al efortului de normalizare internațională.

Din cele expuse rezultă că SUA au conștientiizat importanța procesului de

internaționalizare detașat de normele americane, renunțând la ideea că normele americane

sunt cele mai bune și că restul lumii nu are decât să se ridice la nivelul calitativ impus de ele.

Cele menționate sunt susținute de diferențele ce există între GAAP-uri și IAS-uri. Mai jos este

redată structura FASB:

7

Structura FASB

1.3 Profesia contabilă: American Institute of Certified Publid Accountants (AICPA)

Până la crearea FASB , rolul AICPA în normalizarea americană a fost predominant.

După 1973 AICPA a creat Accounting Standards Executive Committee (ACSEC) prin care

își prezintă propriile versiuni asupra reglementărilor contabile.

Rolul de consilier al FASB constă în ajutorul dat membrilor AICPA în rezolvarea

unor probleme contabile netratate de normele în vigoare sau specifice unor sectoare de

activitate.

Actualmente responsabilitățile de bază ale AICPA privesc:

Independența experților contabili participând la elaborarea Codului Eticii Profesionale

ca normă de conduită pentru experții contabili;

Organizarea examenului de expert contabil.

8

Fundația de

Contabilitate Financiară

AICPA

desemnează

Consiliul însărcinat cu avizarea

elaborării standardelor

contabile

Organismul de normalizare contabilă(FASB)

(7 membri)

Serviciul

administrativ

Serviciul

cercetării

În cod se prevăd printre altele câteva reguli de bază:

-Regula 101 cere independență.

-Regula 201 impune respectarea GAAP drept criteriu de validare a situațiilor financiare.

1.4 Organismul de Reglementare Fiscală: Internal Revenue Service(IRS)

IRS este o ramură a departamentului de Trezorerie, care are responsabilitatea

interpretării și a aplicării reglementărilor fiscale. Departamentul de Trezorerie publică un ghid

de interpretare a „Codului”, în timp ce IRS publică reguli și proceduri și diverse interpretări

legate de traducerea în practică a responsabilităților administrative.

La baza interpretărilor reglementărilor fiscale se află și hotărârile instanțelor

judecătorești.

Referitor la legislația impozitării, se poate preciza că prima lege federală în acest

domeniu datează din 1913, fiind ulterior revizuită și completată de mai multe ori.

În prezent, legea în vigoare datează din 1986(Internal Revenue Code) și

cuprinde aproximativ 2.000 de pagini.

Dacă privim relația contabilitate-fiscalitate se remarcă independența

contabilității față de fiscalitate chiar dacă o serie de reguli sunt comune, mai ales cele

referitoare la determinarea rezultatului și calculul profitului impozabil pe baza celui contabil.

O excepție o constituie utilizarea metodei LIFO în evaluarea stocurilor atât în contabilitate,

cât și la determinarea profitului impozabil.

Elementul care afectează rezultatul fiscal este în principal amortizarea.

2. Principiile contabile general acceptate (Generally Accepted Accounting

Principles -GAAP)

Termenul „ principiile contabile general acceptate ” a cunoscut în decursul

timpului semnificații diferite. Inițial, GAAP-urile se refereau la politica și procedurile

contabile utilizabile frecvent în practică. Ulterior, ca urmare a apariției diverselor organisme

de normalizare și profesionale, termenul a căpătat un sens mai profund, fiind o emanație a

gândirii logice a soluțiilor practice, a tratamentelor preferențiale, a recomandărilor cerute de

cazurile speciale.

9

Pentru o mai bună înțelegere a Gaap, Statement on Auditing Standards (SAS) nr.

69 a stabilit o ierarhie a GAAP-urilor, scopul acestei ierarhii fiind de a-i instrui pe cei care

pregătesc situațiile financiare, pe auditori, și pe utilizatorii situațiilor financiare în privința

relativei priorități acordate diferitelor surse GAAP pentru judecarea corectitudinii prezentării

situațiilor financiare.

SAS-69 definește ierarhia GAAP-urilor prin instituirea a patru categorii în

stabilirea principiilor contabile cărora le acordă o autoritate relativă și care au căpătat o

anumită greutate ce le conferă putere în caz de conflicte.

Când două sau mai multe surse ale GAAP-urilor nu sunt de acord cu o tranziție

de tip particular, soluția va fi găsită în urma analizei de substanță a acelei tranzacții.

În completarea celor patru niveluri de stabilire a principiilor contabile, ierarhia

GAAP recunoaște orice alte texte contabile, cum ar fi avizele concepute ale FASB sau IAS

care pot fi folosite în prezentarea rapoartelor financiare când problemele apărute nu au

rezolvarea în sursele stabilite pentru GAAP.

Ierarhia de elaborare GAAP:

Nivel A:

FASB Statements of Financial Accounting Standards (FAS)

FASB Interpretations (FIN)

APB Opinions (APB)

Accounting Research Bulletins (ARB)

Nivel B:

FASB Tehnical Bulletins(FTB)

AICPA Industry Audit and Accounting Guides

AICPA Statements of Position (SOP)

Nivel C:

AICPA Accounting Interpretations (AIN)

FASB Implementations Guides (FIG)

Industry Practices Widely Reconized and Prevalent

10

Altă literatură contabilă :

FASB Concepts Statements (CON)

APB Statements

AICPA Iessues Papers

ISAC

GASB Statements Interpretations and Tehnical Bulletins

Pronuncements of other professional associations and regulatory bodies

AICPA Tehnical Practice Aids

Accounting Textbooks, handbooks and articles

În prectică, noua ierarhie este aplicabilă obligatoriu numai pentru noile texte

pentru care data de aplicare este ulterioară datei de 15 martie 1992.

GAAP pot fi definite ca „ reguli generale”adoptate de profesia contabilă ca

ghiduri în măsurarea, înregistrarea și raportarea financiară a unei afaceri sau activități

( Fundamental Accounting Principles, Kermit D. Larson; Willioiu W. Pyle; IRWIN,

illinois, 1998, pag.12).

GAAP cuprind un număr de concepte, principii și proceduri, astfel:

Concepte general acceptate

1. Business entity concept: conceptul entității

2. Continuing – concern concept: continuitatea exploatării

3. Stable – dollar concept : stabilitatea monetară

4. Time- period concept: independența exercitărilor

Principii general acceptate

1. Cost principle: principiul costului

2. Objectivity principle: realitatea informațiilor

3. Realization principle: realizarea venitului

4. Matching principle: principiul concentrării

5. Materiality principle: importanța relativă

6. Full – disclosure principle: principiul comunicării informațiilor contabile

7. Consistency principle: permanența metodelor

8. Consevation principle: prudența

11

Proceduri general acceptate

Specifică modul de tratare și prezentare a datelor

Standardele US-GAAP conform cărora se elaborează situațiile financiare se

grupează în două categorii și anume:

Standarde aplicabile majorității întreprinderilor (GAAP)

Standarde pentru ramuri specializate: bănci , instituții de economisire, industria

spectacolelor, asigurări, organizații non profit, industria petrolului și gazelor,

tranzacții de proprietăți etc.

US GAAP cuprin următoarele standarde:

1. Schimbările contabile

2. Politica contabilă

3. Combinări de întreprinderi

4. Fluxurile de trezorerie

5. Schimbarea prețurilor

6. Situații financiare consolidate

7. Contingente, riscuri și incertitudini

8. Datorii convertibile și datorii cu garanție

9. Active curente și datorii curente

10. Dezvoltarea pe perioade a întreprinderilor

11. Rezultatul pe acțiune

12. Metoda echivalenței

13. Stingerea unei datorii

14. Instrumente financiare

15. Operații în monede străine

16. Contracte futures

17. Contracte guvernamentale

18. Deprecierea împrumuturilor și a activelor pe termen lung

19. Impozitul pe profit

20. Metoda ratelor de vânzare

21. Activele necorporale

22. Capacitatea costului dobânzii

12

23. Dobânzi de plătit și de încasat

24. Raportarea intermediară

25. Stocuri, prețuri și metode

26. Impozitul asupra dividendelor

27. Investiții în datorii și titluri de valoare

28. Leasing

29. Contracte de construcții pe termen lung

30. Obligații pe termen lung

31. Tranzacții nemonetare

32. Angajatori-Plan de pensii

33. Plan de pensii- Plăți

34. Beneficii postangajare

35. Reglementări financiare

36. Impozite pe clădiri pe terenuri

37. Cvasireorganizare

38. Informare parțială

39. Costurile cercetării și dezvoltării

40. Rezultatul exploatării

41. Recunoașterea pe segmente

42. Capitalul propriu

43. Acțiuni emise pentru salariați

44. Transferul și plata activelor financiare

45. Restructurarea datoriilor

În continuare vom face o prezentare succintă a câtorva standarde, insistând

asupra efectului acestora asupra mărimii elementelor ce urmează a fi cuprinse de situațiile

financiare.

2.1 Modificări în contabilitate ( Accounting Changes)

în general modificările intervenite în contabilitate sunt grupate în trei categorii:

a) schimbări în cadrul principiilor contabile

b) schimbări în estimarea contabilă

c) schimbări în entitățile reportate

13

Corectarea erorilor din situațiile financiare ale exercițiului anterior nu reprezintă

modificări contabile, chiar dacă sunt într-un fel similare și literatura de specialitate le

comentează împreună.

Se consideră erori ale situațiilor financiare:

- greșelile de calcul;

- greșelile în aplicarea principiilor contabile;

- omisiunea sau tratarea greșită a faptelor existente la momentul întocmirii

situațiilor financiare.

Corectarea de eroare se consideră și trecerea de la un principiu contabil

neacceptat la unul acceptat.

APB- 20 prevede trei căi de tratare a schimbarilor contabile și a erorilor:

1. metoda curentă și de perspectivă

2. metoda efectului cumulativ

3. metoda retroactivă

În prima metodă impactul schimbării este reflectat în situațiile financiare curente

și viitoare fără ajustarea pentru anii viitori.

Metoda efectului cumulativ recunoaște efectul schimbării anilor anteriori în

stabilirea rezultatului în anul schimbării.

Metoda retroactivă presupune revizuirea situațiilor financiare ale anilor anteriori

pentru a include efectul schimbării.

Literatura autoritară specifică ce metodă este considerată potrivită în fiecare

situație individuală, astfel:

Tipuri de schimbări Erori

Metode de contabilitateCurentă Efectului cumulativ Retroactivă

Schimbări de principiiReguli generaleCazuri speciale

X X

Schimbări de estimare XSchimbări în entitate XCorectare erori X

14

La baza aacestui standard se află următoarele reglementări: APB-20, FAS-3; FAS-37;

FAS-111; FIN-1; FIN-20.

a) Schimbările în cadrul principiilor contabile vizeaz adoptarea unui alt principiu față de

cel practicat în exercițiul anterior în raportarea financiară. Termenul principiu include

nu numai principiile și practicile dar și metodele de aplicare

Schimbările în principiile contabile se consideră conform APB-20, paragraful 9:

1. Orice schimbare a metodei de evaluare a stocurilor( de la FIFO la LIFO sau invers);

2. Orice schimbare în metoda de amortizare de la metoda liniară la accelerată sau invers;

3. Orice schimbare în metoda de contabilitate aferentă contractelor de construcții pe

termen lung.

Chiar dacă contabilitatea operează cu prezumția menținerii principiilor alese,

când este necesară o schimbare se recunoaște prin includerea efortului cumulativ al

schimbării n rezultatul net al perioadei în care are loc schimbarea. Efectul cumulativ

cuprinde efectele totale directe ( mai puțin impozitele aferente) pe care schimbarea o are

în perioadele anterioare( exemplu : asupra profitului nedistribuit de la începutul

perioadei).

De exemplu, dacă efectul total al schimbării de metodă de amortizare generează

creșterea rezultatului anilor anteriori cu $ 100.000 și dacă rata de impozit este de 40%,

efectul cumulativ al schimbării metodei de amortizare este de $60.000 [ $100.000 x (1-

40)].

Chiar dacă efectul cumulativ al schimbării nu este un element extraordinar, ca

poziție în contul de rezultatea apare între elementele extraordinare și rezultatul net (APB-

20, paragraful 20) astfel:

Profit înainte de elementele extraordinare

(incluzând efectul schimbării principiilor contabile

pentru anul curent) $ 700.000

Pierdere extraordinară (42.000)

Efectul cumulativ al schimbării 60.000

Rezultatul net $718.000

15

Din nevoia de prezentare a informațiilor în urma schimbărilor survenite în

principiile contabile, APB-20 cere intocmirea unui Cont de Rezultate Pro Forma, din care

să se elimine efectul cumulativ al schimbării, un astfel de cont se întocmește dacă noul

principiu adoptat a fost folosit în anii anteriori

Orice schimbare de principii trebuie bine justificată și conștientă de efectul schimbării

asupra rezultatului perioadei în care are loc schimbarea, rezultat prezentat în prima

perioadă intermediară a anului în care a avut loc schimbarea.

b) Raportarea unei modificări în estimarea contabilă

Schimbările ce pot interveni în estimările contabile pot fi datorate unor

evenimente noi cu carcater particular, modificării condițiilor, unui surplus de informații,

experienței, toate aceste cauze impunând o revizuire a estimărilor anterioare. Estimările sunt

necesare pentru determinarea deprecierilor și amortizărilor aferente activelor pe termen lung,

a creanțelor neîncasate și a altor elemente implicate în pregătirea situațiilor financiare(APB-

20, paragraful 11).

Efectul schimbării este contabilizat:

a) În perioada schimbării, dacă este afectată numai acea perioadă;

b) În perioada schimbării și în perioadele viitoare, dacă sunt afectate amândouă(APB-20,

paragraful 31)

Dacă schimbarea afectează perioada viitoare, efecul trebuie menționat în contul

de profit și de pierdere asupra profitului curent, profitului net și a rezultatului pe acțiune.

Din analiza efectuată rezultă că este foarte greu de făcut o departajare între

schimbările aferente estimărilor contabile și corectarea erorilor. Rezultă că trebuie pus

accentul pe judecata profesională care trebuie să rezolve aceste dileme contabile în scopul

prezentării unor informații contabile credibile și semnificative.

c) Raportarea unei schimbări de entitate.

Acest tip de modificări apar când în perioada curentă situațiile financiare se

elaborează pentru entități diferite față de perioadele precedente( APB-20, paragraful 12) ,

astfel:

16

1) Prezentarea situațiilor financiare consolidate sau combinate în locul celor aferente

companiilor individuale;

2) Schimbări în cadrul filialelor unui grup pentru care se prezintă situații financiare

consolidate;

3) Schimbări în structura companiilor pentru care se întocmesc situații financiare

combinate.

În aceste situații este necesară menționarea naturii și motivul

schimbărilor( APB-20, paragraful 35 ).

Pentru a prezenta și demonstra modificarea metodelor și efectul acestor

modificări asupra informațiilor din situațiile financiare există mai multe metode. Aceste

metode sunt tratate în continuare pe baza exemple cifrice ipotetice.

1) Metoda curentă și de perspectivă

În anul 2000 o societate achiziționează o clădire pentru care plătește $300.000,

durata de viață estimată fiind de 10 ani și valoarea estimată de la sfârșitul perioadei de

50.000. Metoda de amotizare practicată până în anul 2003 a fost cea liniară. În 2004,

în urma reevaluării efectuate de conducere s-a ajuns la concluzia că durata de viață va

fi de 15 ani din momentul cumpărării, moment la care valoarea estimată va fi de

$20.000. Valoarea contabilă a activului la momentul schimbării a fost calculată astfel:

Cost $300.000Amortizarea cumulată [($300.000-$50.000)/10]x4 (100.000) $200.000 Amortizarea pentru 2004 și pentru viitorii 11 ani a fost calculată și înregistrată astfel:

Baza deprecierii($200.000-$20.000) $180.000 Valoarea reziduală 20.000 Costul deprecierii $160.000Deprecierea anuală160.000/11 $14.546D. cheltuieli cu amortizarea 14.546 C Amortizarea cumulată 14.546

Nu se contabilizează efectul cumulativ, iar impactul schimbării asupra rezultatului va

fi de $25.000-$14.546=$10.454, care va determina pentru exercițiul 2004 o creștere

corespunzătoare a profitului net.

Notă:

17

$25.000- amortizarea inițială($250.000/10)

$14.546-amortizarea recalculată (schimbarea estimării inițiale)

2) Metoda efectului cumulativ

O companie deține utilaje achiziționate în 2000 pentru care a aplicat amortizarea

accelerată. În anul 2004 decide schimbarea metodei de amortizare practicată cu cea

liniară. Efectul direct al schimbării a fost:

2000 $200.000

2001 $140.000

2002 $100.000

2003 $60.000

2004 $100.000

Total: $600.000

Efectul direct al schimbării principiilor contabilă a fost o paltă de stimulente

suplimentare și de redevențe de 10% asupra profitului net anual. Numărul acțiunilor

deținute de companie este de 1.000.000. situația comparativă a rezultatelor pe ultimele

două exerciții se prezintă astfel:

2004 2003

Rezultatul înaintea Activității extraordinare $2.400.000 $2.200.000Pierdere extraordinară (70.000) - Rezultatul net $2.330.000 $2.200.000Rezultatul pe acțiune Rezultatul curent $2.40 $2.20Elemente extraordinare (0.07) - Rezultatul net $2.33 $2.20

Pentru evidențierea schimbării sunt necesare următoarele informații:

Pentru exercițiul în curs 2004

1.Rezultatul curent $2.400.000

Ajustarea cu efectul direct

($100.000-40%impozit) 60.000

Ajustarea cu efectul indirect

(10%x100.000-40% impozit) 6.000

Rezultat ajustat $2.454.000

2.Elemente extraordinare (fără ajustare)

18

3.Efectul cumulativ aferent anilor anteriori:

Efectul direct (fără anul curent) $500.000

-40% impozit (200.000)

Eectul indirect(fără anul curent) (50.000)

-40% impozit 20.000

Efectul net cumulat 270.000

Pentru exercițiul 2003

1.Rezultatul curent $2.200.000

Ajustare cu efect direct

($60.000-40% impozit) 36.000

Ajustare cu efectul indirect

(10%x$60.000-40% impozit) (3.600)

Rezultat ajustat $2.232.400

Notă: Ajustarea rezultatului cu efectul indirect duce la diminuarea acestuia deoarece

stimulentele suplimentare și redevențele sunt cheltuieli auplimentare.

Situația rezultatului după schimbarea metodei va fi:

2004 2003Rezultat curent ajustat $2.454.000 $2.200.000Pierdere extraordinară (70.000) -Efectul cumulativ aferentexercițiilor anterioare 270.000 - Rezultat net $2.654.000 $2.200.000Rezultatul curent pe acțiune $2.45 $2.20Elemente extraordinare (0.07) -Efectul cumulativ aferent exercițiilor anterioare 0.27 -Rezultatul net $2.65 $2.20Sume proforma considerând cănoua metodă este aplicată retroactiv Rezultat curent $2.454.000 $2.232.400Rezultat pe acțiuni $2.45 $2.23Rezultat net $2.384.000* $2.232.400Rezultat pe acțiune $2.38 $2.32*2.384.000=2.654.000-270.000

3) Metoda retroactivă

O societate a optat pentru contabilizarea contractelor de construcții pe termen

lung pentru metoda lucrărilor terminate. În exercițiul N+2 a decis folosirea metodei

procentului de lucrări terminate. Rata de impozitare 45%. Efectul schimbării metodei asupra

19

rezultatelor este redat în tabelul de mai jos. Înregistrările contabile aferente schimbărilor

afectează conturile:

Ani Rezultatul înainte de impozitare Diferențe

Metoda completă Metoda procentuală Înainte de impozitare Impozit 45% Creșterea de rezultate

1 800.000 1.200.000 400.000 180.000 220.000

2 1.000.000 1.500.000 500.000 225.000 275.000

3 1.400.000 1.760.000 360.000 162.000 198.000

„Câștiguri estimate pentru contractele pe termen lung”, care se va debita cu creșterile de rezultate aferente schimbării

„ Impozite amânate ” care se va credita cu suma impozitului potențial datorat, calculat asupra câștigurilor estimate și care vor fi plătite la terminarea contractului.

„ Rezerve ” care înregistrează beneficiile nete estimate în exercițiile anterioare.

În exercițiul N+2 când a avut loc schimbarea, înregistrarea contabilă a fost:

.....................................N+2...............................................

Câștiguri estimate asupra 900.000Contractelor de construcții În curs($400.000+$500.000) Impozite amânate ($180.000+$225.000) 405.000 Rezerve ($220.000+$275.000) 495.000............................................................................................

Contul de rezultate interimar pentru exercițiile N+2 și N+1 se vor prezenta astfel: Contul pe profit și pierdere

.....................................................................................................................................N+2 N+1

Rezultatul înaiante de impozitare 1.760.000 1.500.000Impozit curent45%x1.400.00045%x1.000.000 (630.000) (450.000)Amânat (162.000) (225.000)Total (792.000) (675.000)Rezultat net 968.000 825.000Rezultat pe acțiuni(100.000acțiuni) $9.68 $8.25........................................................................................................................................Efectul schimbării asupra rezultatelor celor două exerciții va fi:

20

Creșterea de :Rezultat net 198.000 275.000Rezultat pe acțiune $1.98 $2.75

Ca urmare, în bilanț „ Rezervele” vor fi modificate cu efectul schimbării sau metoda

retroactivă.

2.2 Politicile contabile (Accounting Policy)

Prezentarea politicilor contabile este foarte importantă în înțelegerea conținutului

situațiilor financiare. Standardele FASB cer prezentarea politicilor ca parte integrantă

a situațiilor financiare când aceste situații intenționează să prezinte poziția fianciară,

fluxurile de trezorerie și rezultatele în conformitate cu GAAP.

Sursa acestui principiu este APB-22 Prezentarea politicilor contabile.

GAAP cere prezentarea și descrierea politicilor contabile semnificative ale

entităților pentru care se întocmesc situațiile financiare cu menținerea acestora în

primă notă. Politicile contabile se consideră a fi legate de:

Bazele de consolidare;

metodele de depreciere( amortizare);

metodele de evaluare a stocurilor

amortizarea activelor necorporale;

recunoașterea profiturilor aferente contractelor de construcții pe termen lung;

recunoașterea veniturilor aferente operațiilor de leasing și franchising

Principiile contabile și metodele de aplicare a acestora se consideră importante

pentru relevarea:

selectării alternativelor considerate acceptate;

prezentării domeniului specific în care operează entitatea ;

aplicării neobișnuite și inovative a GAAP.

Prezentarea politicilor contabile nu trebuie să dubleze informațiile conținute de situațiile

financiare, ci doar să facă referire la anumite elemente, în cazul schimbării principiilor

contabile și la tratamentele contabile cerute de aceste schimbări.

21

2.3 Principii și norme contabile referitoare la active curente și datorii curente(Current

Assets and Current Liabilities)

Clasificarea activelor și datoriilor în curente si necurente este impusă de prezentarea

acestora în bilaanț și de cerinnțele analizei lichidităților.

GAAP privind activele și datoriile curente se bazează pe ARB-43; APB-10; FAS-6;

FAS-43;FAS-78; FIN-39)

22

COORDONATE ALE SISTEMULUI CONTABIL DIN STATELE UNITE ALE

AMERICII (II)

3. Situaliile financiare: obiective, ipoteze, caracteristici calitative, prezentare

şi auditare

Între obiectivele FASB, o temă de referință căreia i s-a dedicat o atenție deosebită a

fost ceea ce se numeşte “cadrul conceptual al contabilității financiare şi al raportării”.

Nevoia unui cadru conceptual a dus de fapt la constituirea FASB, organism care

împreună cu Trueblood Committee au adus o contribuție importantă la stabilirea

obiectivelor situațiilor financiare.

Încă din 1930 s-au manifestat opinii în legătură cu absența unui cadru conceptual şi

CAP şi APB au fost deseori criticate din acest motiv. Ca urmare, în 1949 CAP a constituit

un subcomitet însărcinat cu pregătirea unui astfel de document, dar rezultatele nu au

fost satisfăcătoare.

APB pe de altă parte a comandat două studii asupra principiilor şi postulatelor

contabile, unul publicat în 1961 de Moonitz şi celălalt în 1962 de către Sprouse şi

Moonitz.

Aceste studii nu au fost luate în considerare, fiind tratate drept foarte diferit de ceea ce

GAAP urmăresc.

În 1965 AICPA publică Acounting Research Study No. 7, care prezenta practică şi

punctele de vedere din acea epocă în scopul elaborării unei ierarhii a principiilor

contabile de bază.

Şi acest studio, precum cele anterioare, a fost ignorant, aşa că în 1070 APB publică

SFÂC Nr. 4 Basic Concepts and Accounting Principles Under-lying Financial Statements of

Business Enterpries, prin care se descrie de fapt, ceea ce situațiile financiare nu ar trebui

să fie.

Ca atare, nu a fost folosit pentru elaborarea noilor norme şi FASB şi-a orientat efortul

spre elaborarea cadrului conceptual.

23

Unul dintre documentele elaborate de FASB explică semnificația acestui cadru

conceptual, astfel: “un cadru conceptual este o constituţie, un sistem coerent al

interrelaţiilor dintre obiective şi principia fundamentale, care pot conduce la standard

consistente şi care să prescrie natura, funcţiile şi limitele contabilităţii financiare şi

situaţiilor financiare. Obiectivele sunt identificarea ţelurilor şi scopurilor contabilităţii.

Principiile fundamentale stau la baza conceptelor contabilităţii, concept care ghidează

selectarea evenimentelor de contabilizat pentru măsurarea acestor evenimente şi

importanţa centralizării şi comunicării lor părţilor interesate ”.

Totuşi, nu este foarte clar dacă acest cadru conceptual a determinat FASB să prezinte

anumite concluzii pentru subiecte specifice. De exemplu, SFAC-2 prezintă preferința față

de bilanț în detrimentulul contului de rezultate, de unde şi influența asupra calcului

impozitelor amânate prin metoda bilanțieră (SFAS-109), dar se pare că nu a determinat

tratamentul pensiilor (SFAS-87).

Multe lucrări au sugerat diferite limite ale cadrului conceptual şi al folosirii lui (Dopuch

and Sunder, 1980; Ketz and Kunitake, 1980; De Pree, 1989; Mozes, 1998).

Totuşi, cadrul conceptual al FASB a avut o influență notabilă în lume, influență ce poate

fi dovedită de cadrul conceptual elaborate de IASC, cât şi de setul de principii din Marea

Britanie.

Concluziile Board-ului asupra cadrului conceptual sunt cuprinse în următoarele situații

(texte):

SFAC 1 , Obiectivele raportării financiare de către întreprinderi, care descrie obiectivele fundamentale ale raportării financiare. Pentru organizațiile non-profit există un text similar SAFC 4.

SFAC 2, Caracteristicile calitative ale informației contabile, care descrie calitățile cerute informațiilor utile.

SFAC 5, Recunoaşterea şi măsurarea în situațiile financiare, ce precizează criteriile de recunoaştere şi măsurare a elementelor din situațiile financiare.

SFAC 6, Elementele situațiilor financiare, care defineşte activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile.

24

3.1. Obiectivele raportării financiare

SFAC 1 cuprinde următoarele concluzii majore:

1. Raportarea financiară intenționează să furnizeze informații utile în deciziile de afaceri

2. Obiectivele stabilesc următoarele:

a. Raportarea financiară va trebui să furnizeze informații investitorilor actuali şi

potențiali, creditorilor şi altor utilizatori în efectuarea unei investiții raționale,

pentru creditare sau alte decizii similare;

b. Raportarea financiară va trebui să furnizele informații care să ajute investitorilor

prezenți şi viitori, creditorilor şi altor beneficiari să evalueze sumele, scadențele şi

incertitudinea fluxurilor viitoare, de trezorerie, din dividend, dobânzi, vânzări,

etc.;

c. Raportarea financiară va trebui să furnizeze informații despre resursele

economice ale întreprinderii, drepturile aferente şi obligațiile generate de

transformarea resurselor altor entități, cât şi despre efectul tranzacțiilor,

evenimentelor şi circumstanțelor asupra resurselor şi drepturilor;

3. Informații referitoare la rezultat bazate pe corectarea cheltuielilor la venituri şi cu

specificarea abilității întreprinderii în generarea fluxurilor de numerar favorabile, mai

mult decât a informa asupra încasărilor şi plăților.

4. Raportarea financiară se aşteaptă să furnizeze informații despre performanța

întreprinderii pentru o anumită perioadă şi cum şi-au onorat administratorii

responsabilitățile în fața acționarilor.

Concluzia care se desprinde este că obiectivele se concentrează, în principal, asupra

capacității întreprinderii de a genera lichidități, asupra previziunilor fluxurilor viitoare de

numerar.

25

3.2. Ipotezele pe care se bazează situațiile financiare

Ipotezele se regăsesc în SFAC 5 şi se referă de fapt la conceptele generale acceptate şi

anume:

1. Conceptul entităţii care presupune că activitatea unei întreprinderi poate fi

separate de cea a proprietarilor şi a altor întreprinderi. Această ipoteză defineşte de

fapt frontierele informațiilor cuprinse în situațiile financiare ale entității.

2. Continuitatea exploatării care porneşte de la prezumția continuării activității într-un

viitor previzibil şi suficient de îndelungat dacă nu sunt indicii de stopare a acesteia.

3. Independenţa exerciţiilor prin care se evidențiază că viața unei întreprinderi este

decupată în perioade, în scopul stabilirii situației conturilor. Ca urmare, utilizatorii pot

primi informații periodice care să îi ajute în procesul decizional.

4. Stabilirea monetară se bazează pe ipoteza stabilității dolarului american.

3.3. Caracteristicile calitative ale informațiilor contabile conținute şi

furnizate de situațiile financiare

SFAC 2 evidențiază că principale caracteristici calitative pertinent şi fiabilitatea,

caracteristici care fac informațiile utile în fundamentarea deciziilor.

Pertinenţa acordă informației posibilitatea de a provoca o schimbare de decizie şi

cuprinde trei calități subsidiare, valoarea predictivă, valoarea retroactivă si

peridiocitatea.

Valoarea predictivă este definite prin utilitatea informației în scopul previziunii

viitoarelor fluxuri de numerar.

26

Valoarea retroactivă este corelată cu valoarea predictive. Utilizatorii au nevoie de

informații despre rezultatele actuale din domeniul în care vor să facă previziuni, adică

predicții, care să le amelioreze capacitatea de previziune a rezultatelor acțiunilor viitoare.

Periodicitatea cere ca informația să fie disponibilă atunci când este necesară, în caz

contrar pierzându-şi capacitatea de a influența deciziile.

Fiabilitatea asigură încrederea în informațiile contabile şi impune trei calități

subsidiare:

Verificabilitatea prin care utilizatorii pot să se convingă de realitatea datelor prin

folosirea metodei potrivite;

Fidelitatea (validitatea) cere ca informațiile să prezinte ceea ce s-a întâmplat în mod

real sau ceea ce există, cu alte cuvinte să fie reală;

Neutralitatea impune ca informațiile să nu fie părtinitoare, adică să susțină interesul

unei părți în detrimentul alteia;

Comparabilitatea şi permanentă meodelor, caracteristici corelate care asigură o bază

unitară de evaluare şi înregistrare în cadrul aceleiaşi întreprinderi (permanenta) şi

pentru întreprinderi diferite (comparabilitatea).

Conceptul de bază în definirea caracteristicilor calitative este corelația cost- beneficiu,

concept care impune alegerea informațiilor semnificative care probabil vor influența

deciziile utilizatorilor.

Seminificativ este un termen care depinde de mărimea şi natura elementelor şi rezultă

din aprecierea sau judecarea efectuată , relativ la informațiile existente.

O ierarhie a caracteristicilor calitative ale informațiilor contabile, preluată de la B.

Rafournier, se prezintă astfel:

27

Caracteristicile calitative ale informațiilor contabile

28

Utilizatorii situațiilor financiare (caracteristici cerute pentru

înțelegerea şi cunoaşterea de bază)

Calități de bază

Calitatea specifică a utilizatorului

Concept de bază(constrângere)

Elemente ale calităților de bază

Beneficiu-Cost

Inteligibilitate

Utilitate decizională

Pertinentă Fiabilitate

Valoarea

predictivă

Valoarea

retroactivăPeriodicitate Verificabilitate Neutralitate Fidelitate

ComparabilitateCalități secundare

Importanța relativă

3.4. Prezentarea situațiilor financiare. Componentele şi structura lor

informațional

Situațiile financiare prezentate annual de U.S. Corporation sunt:

Bilanțul (Balance Sheet)

Contul de rezultate (Income Statement)

Situația fluxurilor de numerar

Cash-flow statement

Situația variației capitalurilor proprii

Notele la situațiile financiare (Notes to financial statements)

Pentru identificarea aceleaşi situații, în SUA, există o varietate de denumiri. Astfel, în

urma unui sondaj efectuat de AICPA în 1998, asupra a 600 de corporații mari, au rezultat

următoarele:

1. Pentru noțiunea “Bilanț” s-au utilizat denumirile:

Balance Sheet 565 companii

Statement of financial position 30

Statement of financial condition 5

Total 600

1. Pentru “Contul de rezulate”:

Income Statement 299 companii

Operations Statement 173

Earnings Statement 122

Other (Altele) 6

Total 600

29

I. BILANŢUL

Bilanțul poate fi prezentat în listă sub formă de cont comparativ pentru două exerciții,

formatul cel mai răspândit fiind cel listă. Structura normală, definită de SFAC 3 cuprinde

elementele:

activele (assets) reprezentând beneficiile viitoare rezultate din tranzacții sau din evenimente trecute;

datoriile (liabilities) definite ca sacrificii viitoare probabile cu efect asupra beneficiilor emanând din obligații actuale;

capitalurile proprii (equity) obținute că diferența între active şi datorii

EQUITY=ASSETS-LIABILITIES

Capitalurile proprii sunt definite prin noțiunile:

owners’ equity –la întreprinderile individuale

stockholders’ equity

stockholders’ investment

stockholders’ equity

common stockholders’ equity

În continuare vom face câteva detalieri asupra elementelor bilanțiere.

1. Activele (Assets)

Cuprind activele circulante şi imobilizate.

Activele circulante (Current assets)

Activele circulante sunt prezentate în ordinea descrescătoare a lichidității, începând

cu numerarul şi cu elementele echivalente şi terminând cu stocurile astfel:

30

Currnet Assets

Cash (Disponibilități băneşti)

Short term investments (Investiții financiare pe termen scurt)

Accounts receivable (Creanțe clienți)

Less: allowances for doubtful accounts (mai puțin clienții incerți)

Inventories (Stocurile)

Plasamentele pe termen scurt cuprind şi valorile mobiliare de plasament deținute cu

titlu operativ. Ele sunt evaluate la valoarea justă şi toate pierderile sau câştigurile

potențiale nerealizate sunt incluse în rezultate.

Se consideră active circulantetitlurile disponibile de a fi vândute care vor fi cedate în

cursul exercițiului sau în cursul ciclului viitor de exploatare, cât şi titlurile conservate

până la scadență, dacă scadența are loc în anul care vine sau în cursul ciclului viitor de

exploatare. Se contabilizează la costul acestora.

Stocurile se evaluează la valoarea cea mai mică dintre cost şi prețul pieței.

Activele imobilizate (Fixed assets)

Activele imobilizate cuprind:

Tabgible assets (Active corporale, tangibile)

Proprety, plant and equipment (valoare netă)

Investments (Investiții financiare)

Intangible assets (Active necorporale, intangibile)

Goodwill (Fond comercial)

Patents (Patente)

31

Imobilizările corporale (Tangible assets) sunt evaluate la costul istoric, reevaluările

fiind interzise. În costul activelor se include şi dobânda la împrumuturile necessitate de

activele pentru care perioada de constructive este mai mare sau pentru a le pune în stare

de utiliare.

Metodele de amortizare admise sunt diverse (metoda liniară, degresivă, a unităților

de producție etc.), cel mai des practicată fiind metoda liniară.

Imobilizările financiare sub forma acțiunilor şi obligațiunilor sunt evaluate la valoarea

justă. Pentru participațiile care conferă o influență notabilă se utilizează metoda punerii

în echivalentă.

Imobilizările necorporale (goodwill, brevete , mărci, drepturi de autor) sunt, în

general, evaluate la cost şi amortizare pe o perioadă de până la 40 ani sau pe durata vieții

lor economice.

În bilanț apar numai activele necorporale achiziționate , nu şi cele produse.

2. Datoriile (Liabilities)

Datoriile se grupează în datorii pe termen scurt şi datorii pe termen lung.

Datoriile pe termen scurt (current liabilities) cuprind:

datoriile comerciale;

cheltuielile de plătit privind salariile şi impozitul;

dividendele de plătit;

fracțiunea pe termen scurt din datoriile pe termen lung

Datoriile pe termen lung se grupează de regulă în:

împrumuturi pe termen lung;

alte datorii pe termen lung provenind din: impozite amânate, pensii, angajamente din leasing etc.

Impozitele amânate se calculeza conform metodei asset/liability (active/datorii) şi

rezultă că urmare a consecințelor fiscale generate de diferențele temporare şi de

32

pierderile probabile. La baza dimensionării impozitelor amânate se află rata viitoare de

impozitare care se va aplica în momentul absorbției diferențelor. Metoda este, de fapt,

una bilanțieră.

Apariția diferențelor temporare este generate în mare măsură de amortizare

deoarece metoda practicată este cea liniară, în timp ce legislația fiscală impune

amortizarea accelerată.

În privința datoriilor aferente plăților din pensii şi assimilate, se poate menționa că în

SUA nu există un sistem public şi generalizat de asigurări sociale. Ca urmare, toate

cheltuielile cad în sarcina întreprinderilor.

Reglementările relativ la aceste elemente sunt prevăzute în SFAS 87 ŞI SFAS 106.

Datoriile generate apar sub forma unor angajamente amânate aferente prestațiilor

actuale, cheltuielile implicate fiind contabilizate în exercițiile în care angajații câştigă

acest drept.

Datoriile şi pierderile eventuale sunt contabilizate când sunt probabile şi mărimea lor

poate fi estimată de o manieră rezonabilă.

Dacă nu se îndeplinesc aceste două condiții, sunt doar menționate, regulă aplicată şi în

alte cazuri (ex. garanții).

3. Capitalurile proprii (Stockholders’ equity)

Capitalurile proprii pot fi prezentate mai restrâns sau detaliat în funcție de statutul

juridic al întreprinderii. În cazul societăților, capitalurile proprii cuprind:

capitalul societății;

primele de emisiune;

rezervele

Capitalul poate fi divizat în acțiuni ordinare şi preferențial. Pentru fiecare tip de acțiune

sunt indicate:

33

valoarea adăugată nominal (par value) care, de regulă, este mică, acțiunile putând fi emise fără valoare nominal;

numărul de actiunipentru care emisiunea este autorizată;

numărul de acțiuni emise şi în circulație.

Pentru constituirea unei societăți nu este necesar un capital minim.

34