1

INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR NON-PROFIT

Dezvoltarea societăţii în decursul timpului a dus la apariţia multitudinii de probleme pe care instituţiile statului au încercat să le rezolve, dar practica a dovedit că nu s-a reuşit acest lucru decât în parte. Acesta este motivul pentru care în societate s-a simţit nevoia creerii unor instituţii care să aibă ca principal obiectiv desfăşurarea unor activităţi de interes general sau în interesul unor colectivităţi sau în interesul membrilor lor , cu condiţia ca acest interes să fie nepatrimonial.

Pentru prima dată în Romania instituţiile non-profit au fost reglementate prin Legea nr. 21/1925. În prezent activitatea instituţiilor non-profit este reglementată de Ordonanţa Guvernului nr 26/2000, privind asociaţiile şi fundaţiile , care a abrogat legea nr.25/1925.

Asociaţiile şi fundaţiile sunt persoane juridice de drept privat fără scop patrimonial.

Asociaţia este subiectul de drept constituit de 3 sau mai multe persoane care pe baza unei înţelegeri pun în comun, şi fără drept de restituire contribuţia materială, cunoştinţele sau aportul lor în munca pentru realizarea unor activităţi de interes general al unor colectivităţi sau, după caz, în interesul lor personal nepatrimonial.

Asociaţiile dobândesc personalitate juridică din momentul înscrierii acestora in Registrul Asociaţiilor şi Fundaţiilor aflat la grefa judecătoriei în a cărei circumscripţie teritorială îşi are sediul asociaţia.

Actul constitutiv al asociaţiei trebuie încheiat în formă autentică şi trebuie să conţină obligatoriu următoarele menţiuni:

• Datele de identificare ale membrilor asociaţi • Exprimarea voinţei de asociere şi a scopului propus • Denumirea asociaţiei • Sediul asociaţiei • Durata de funcţionare a asociaţiei • Patrimoniul iniţial al asociaţiei în valoare de cel puţin un salariu minim

brut pe economie, la data constituirii asociaţiei, care este constituit din aportul asociaţilor în bani sau natură

• Componenţa celor dintâi organe de conducere, administrare şi control ale asociaţiei

• Persoana sau persoanele împuternicite să desfăşoare procedura de dobândire a personalităţii juridice

• Semnăturile membrilor asociaţi Asociaţia este înregistrată din oficiu la organul financiar în a cărui rază

teritorială îşi are sediul în momentul înfiinţării sale. Asociaţia îşi poate constitui filiale şi sucursale.

Filialele asociaţiei se pot constitui cu un numar de cel puţin 3 membri, organe de conducere proprii şi un patrimoniu distinct de cel al asociaţiei.

Sucursalele nu au personalitate juridică proprie, şi desfăşoară activităţile pentru care li s-au delegat competenţe din partea asociaţiei.

Fundaţia este subiectul de drept înfiinţat de una sau mai multe persoane care pe baza unui act juridic încheiat între vii sau pentru cauză de moarte constituie un patrimoniu afectat în permanent şi irevocabil realizării unui scop de interes general sau, după caz, ale unei colectivităţi.

2

Patrimoniul iniţial al fundaţiei trebuie să includă numerar sau bunuri a căror valoare trebuie să fie de cel puţin 100 de ori valoarea unui salariu minim brut pe economie. Excepţie de la această regulă fac fundaţiile al caror obiectiv exclusiv este colectarea de fonduri care vor fi puse la dispoziţia altor asociaţii şi fundaţii care desfăşoară diverse programe.

Patrimoniul iniţial al acestora trebuie să fie cel puţin egal cu de 20 de ori salariul minim brut pe economie.

Dobândirea personalităţii juridice a fundaţiilor se realizează prin înregistrarea actului constitutiv al acestora, întocmit în formă autentică în Registrul Asociaţiilor şi Fundaţiilor. Elementele minimale ale actului constitutiv corespund cu cele prezentate in cazul asociaţiilor.

Fundaţiile pot constitui filiale conduse de un Consiliu Director format din 3 membri. Nu pot constitui sucursale.

Organele de conducere ale asociaţiei sunt: Adunarea Generală ,Consiliul Director şi Cenzorul (Cenzorii-dupa caz)

Adunarea Generală stabileşte obiectivele generale ale asociaţiei. Consililu Director pune în aplicare aceste obiective. Cenzorul(cenzorii) reprezintă organul de control al asociaţiei . Dacă există mai mult de 15 membri asociaţi este obilgatorie numirea unui

cenzor, iar daca există mai mult de 100 de membri asociaţia este obligată să numească o comisie de cenzori, din care cel puţin o persoană să fie expert contabil sau contabil autorizat.

Organele de conducere şi control ale fundaţiilor sunt: Consililu Director şi Cenzorul sau Comisia de Cenzori.

Consililu Director are în cazul fundaţiei atribuţii lărgite, întrucât fundaţia nu are Adunare Generală. Schimbarea scopului fundaţiei se poate face de membrul fondator, sau de majoritatea fondatorilor în viaţă sau dacă niciunul dintre membri fondatori nu mai sunt în viaţă, cu 4/5 din voturile membrilor Consiliului Director , şi nici în acest caz schimbarea scopului fundaţiei nu se poate face decât dacă acesta a fost realizat în totalitate sau în parte, sau dacă nu mai poate fi realizat.

În cazul dizolvării sau lichidării asociaţiilor şi fundaţiilor , bunurile rămase nu se pot transmite către persoane fizice, aceste bunuri se transmit către persoane juridice de drept public sau privat care urmăresc acelaşi scop sau un scop asemănător printr-o procedură stabilită de statutul asociaţiei sau fundaţiei.

3

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR NON-PROFIT Conform Legii contabilităţii, răspunderea pentru organizarea şi conducerea

contabilităţii instituţiilor non-profit revine administratorului entităţii respective. Pentru organizarea contabilităţii instituţiilor non-profit acesta trebuie să respecte prevederile Ordinului nr 1969/ 2007. Conform acestuia , contabilitatea se organizează , de regulă, în compartimente distincte conduse de directorul economic sau contabilul şef, care trebuie să aibă studii economice superioare. Contabilitatea mai poate fi organizată şi condusă şi ca urmare a unor contracte de prestări servicii, încheiate între instituţia non-profit şi persoane fizice sau juridice care deţin calitatea de expert contabil sau contabil autorizat. Instituţiile non-profit au dreptul să desfăşoare şi activităţi economice, cu condiţia ca acestea să nu reprezinte activitatea lor principală.

În situaţia în care ele desfăşoară atât activităţi non-profit, cât şi activităţi economice şi activităţi cu destinaţie specială, contabilitatea acestora trebuie ţinută distinct.

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR Activele sunt resurse controlate de întreprindere (entitatea economică) ca

urmare a unor evenimente trecute şi prin utilizarea cărora se aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare.

Activele trebuie să îndeplinească următoarele condiţii pentru a putea fi recunoscute în bilanţ:

• Costul lor trebuie să poată fi evaluat în mod credibil • Trebuie să genereze beneficii economice viitoare

Activele imobilizate sunt activele cu o durată îndelungată de utilizare. Acestea cuprind:

Imobilizări corporale Imobilizări necorporale Imobilizări financiare

Imobilizările corporale sunt active imobilizate cu existenţă fizică, concretă,utilizate în producţia de bunuri, prestarea de servicii pentru a putea fi închiriate terţilor sau în scop administrativ.

Imobilizările corporale se amortizează , de regulă, amortizarea reflectând uzura acestora.

Metode de amortizare (pentru reflectarea uzurii instituţiile non-profit pot să folosească următoarele metode de amortizare):

• Amortizare liniară • Amortizare degresivă • Amortizare accelerată

Imobilizările corporale se evaluează la intrarea în patrimoniu la: • Cost de achiziţie( +taxe nedeductibile, +cheltuieli de transport) • Cost de producţie • Valoare justă

Cheltuielile ulterioare efectuate cu imobilizările corporale se înregistrează, de regulă, în conturi de cheltuieli ale perioadei (clasa 6). Dacă cheltuielile ulterioare sunt

4

efectuate pentru îmbunătăţirea performanţelor tehnice sau a celor de confort ale imobilizărilor corporale, acele cheltuieli se înregistrează în contul de imobilizări corporale mărind valoarea acestora.

La sfârşitul exerciţiului financiar activele imobilizate sunt reflectate în bilanţ la valoarea lor netă.

Valoare netă = valoare contabilă – amortizări - ajustări pentru depreciere. Exemplul 1: O instituţie non-profit achizitionează un mijloc de transport, pentru activitatea non-profit desfăşurată, în valoare de 40000 lei plus TVA 19%. Durata normală de funcţionare a mijlocului de transport este de 5 ani. După 3 ani de utilizare se vinde mijlocul de transport la un preţ de vânzare de 25000 lei. a)Achiziţie mijloc transport: 404 P,+,C 2133=404 47600 2133 A,+,D b)Plata datoriei:

5121 A,-,C 404=5121 47600 404 P,-,D

c)Înregistrare amortizare: 2813 P,+,C 6811=2813 9520 6811 A,+,D

d)Vânzare mijloc de transport: 461 A,+,D 461=738 25000 738 P,+,C

e)Descărcarea gestiunii: 2811 P,-,D % = 2133 47600 6583 A,+,D 2813 28560 2133 A,-,C 6583 19040

f)Încasarea creanţei de la debitorii diverşi: 5121 A,+,D 5121=461 25000 461 A,-,C Exemplul 2: O instituţie non-profit achiziţionează o imobilizare corporală la un cost de achiziţie de 60000 lei , cu o durată normală de utilizare de 6 ani, în data de 31 august anul n. Să se calculeze amortizmentele anuale aferente imobilizărilor corporale achiziţionate utilizând metoda de amortizare degresivă. Calculăm c%=100/6=16.66 % Înmultim cu coeficientul aferent : c%*2=33.2 Începem calculul amortizării: 33.3% *60000=19800 (un an de functionare) Calculăm pe durata rămasă din anul n: (19980/12)*4=6600(sept,oct,nov,dec n) Anul n+1: (19800-19800)+4422=17622 Anul n+1 de funcţionare 33% *40200=13266 Anul n+2: (13266-4422)+2962=11806 Anul n+2 de funcţionare : 33% *26934=8888 Anul n+3 de funcţionare 33%*18046= 5955 Anul n+3 (calculând amortizare liniară) :18046/3=6015 Amortizarea liniară este mai mare decât amortizarea degresivă (6015>5955), deci din anul n+3 trecem pe amortizare liniară.

5

În situaţia în care activele imobilizate sunt reevaluate , valoarea reevaluată va înlocui valoarea contabilă a acestora în situaţiile financiare întocmite de firmă.

Pentru înregistrarea rezultatelor reevaluării , în contabilitate se pot aplica două metode:

• Metoda valorii brute • Metoda valorii nete

Metoda valorii brute presupune reevaluarea valorii de intrare a activului imobilizat şi separat reevaluarea amortizării cumulate a acestuia. Rezervele din reevaluare înregistrează o creştere atunci când este reevaluata valoarea de intrare şi o reducere atunci când este reevaluată amortizarea.

Metoda valorii nete implică obligativitatea reflectării în contabilitate a valorii nete a activului reevaluat înaintea reevaluării. În cazul aplicării acestei metode este reevaluată direct valoarea netă fără să fie reevaluată amortizarea şi valoarea brută.

Valoarea netă=valoarea brută – amortizarea

Exemplu: O instituţie non-profit a achiziţionat o clădire cu 100000 lei, durata normală de funcţionare este de 50 de ani. După 20 de ani se reevaluează clădirea şi se constată că valoarea actuală a acesteia este de 90000 lei. Să se înregistreze în contabilitate rezultatele reevaluării utilizând :

a)metoda valorii brute b)metoda valorii nete

a)Metoda valorii brute: Valoarea netă = Valoarea brută - Amortizare :

Vn=100000-40000=60000 Calculăm indicele valorii : Valoarea actuală / Valoarea netă contabilă: Indicele= 90000 / 60000= 1,5 Reevaluăm valoarea brută: 100000*1,5=150000 Reevaluăm amortizarea : 40000*1.5=60000 Rezerve din reevaluare după metoda brută: 50000 Rezerve din reevaluarea aferentă amortizării: 20000 Inregistrare rezervă aferentă valorii brute:

212 A,+,D 212=105 50000 105 P,+.C

Înregistrăm rezerva aferentă amortizării: 2812 P,+,C 105=2812 20000 105 P,-, D

D 212 C 100000 50000 Sfd=150000

D 2812 C 40000

20000 Sfc=60000

D 105 C 20000

50000 Sfc=30000

D 212 C

100000 30000 Sfd=90000

40000

D 2812 C 40000 40000

D 105 C

30000 Sfc= 30000

6

Metoda valorii nete: Reflectarea în contabilitate a valorii nete a clădirii înainte de reevaluare:

2812 P,-,C 2812=212 40000 212 A,-,C

Înregistrarea reevaluării: 212 A,+,D 212=105 30000 105 P,+,C La ieşirea din patrimoniu imobilizările corporale sunt evaluate la valoarea lor de intrare.

Conturile de imobilizări corporale din clasa 2 sunt, de regulă, conturi de activ. Ele încep să funcţioneze prin debitare cu soldul iniţial şi se mai debitează în cursul exerciţiului financiar cu creşterea valorii imobilizărilor corporale pe care le reflectă. Se creditează tot în cursul exerciţiului financiar cu reducerea valorii imobilizărilor corporale pe care le reflectă. Au sold final debitor care reflectă valoarea de intrare sau valoarea reevaluată a imobilizărilor corporale.

Conturile de amortizări şi de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale sunt conturi de pasiv şi reflectă valoarea de intrare a acestora. Ele se creditează cu înregistrarea amortizărilor şi a ajustărilor pentru depreciere şi se debitează cu ocazia scoaterii din gestiune a bunurilor amortizate , sau cu ocazia anulării ajustărilor pentru depreciere ( conturi rectificative).

IMOBILIZĂRILE NECORPORALE Imobilizările necorporale reprezintă active imobilizate fără existenţă fizică,

materială. Imobilizările necorporale cuprind următoarele elemente:

• Cheltuieli de constituire ( amortizarea pe perioada stabilită de conducere, obligatoriu < 5 ani)

• Cheltuieli de dezvoltare ( amortizabile în mai puţin de 5 ani) • Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi

similare ( se amortizează pe durata contractului sau pe durata de utilizare)

• Fondul comercial( nu se contabilizează) • Alte imobilizări necorporale(Ex: programe informatice - se

amortizează în 3 ani) Duratele de amortizare, stabilite prin lege, pentru imobilizări se utilizează

pentru calculul amortizării fiscale. Cheltuiala cu amortizarea fiscală este luată în calcul la determinarea impozitului pe profit ( pentru activităţile cu scop lucrativ desfăşurate de instituţia non-profit) . Cheltuiala cu amortizarea contabilă nu este luată în calcul la determinarea profitului şi a impozitului pe profit , şi nu ţine cont de duratele normale de funcţionarea stabilite prin lege, ci de duratele stabilite de entitatea economică.

Regulile privind evaluarea imobilizărilor necorprale sunt aceleaşi cu cele prezentate în cazul imobilizărilor corporale. Conturile de imobilizări necorporale sunt conturi de activ, iar cele de amortizări şi ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale sunt conturi de pasiv.

7

IMOBILIZĂRILE FINANCIARE Sunt active imobilizate reprezentate, de regulă, de titluri de valoare sau de creanţe imobilizate ale entităţii economice. Ele cuprind:

• Acţiuni deţinute la entităţile afiliate • Interese de participare • Alte titluri imobilizate • Creanţe imobilizate

Acţiunile deţinute la entităţile afliate cuprind acţiuni care dau dreptul de a obţine dividende şi de a controla entitatea respectivă.

Interesele de participare dau doar dreptul de a obţine dividende fără a oferi posibilitatea de a controla entitatea emitentă.

Alte titluri imobilizate: obligaţiuni, bonuri de tezaur, titluri de stat. Alte creanţe imobilizate: împrumuturi acordate pe termen lung, garanţiile,

cauţiunile, etc. Toate elementele enumerate intră în categoria imobilizărilor financiare doar

dacă durata lor de deţinere este mai mare de un an. La intrarea în patrimoniu imobilizările financiare sunt evaluate la valoarea lor

de intrare, care nu include cheltuieli accesorii, acestea fiind reflectate ca şi cheltuieli ale perioadei( clasa 6)

La sfârşitul exerciţiului financiar imobilizările financiare sunt evaluate în bilanţ la valoarea contabilă netă ( Valoare netă = Valoare intrare – Ajustări)

Conturile de imobilizări sunt conturi de activ , iar conturile de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare sunt conturi de pasiv. Exemplu: O instituţie non-profit achiziţionează acţiuni ale societăţii comerciale pe care o controlează , 1000 de bucăţi , la un cost de achiziţie de 1 leu / bucata. La sfârşitul exerciţiului financiar instituţia non-profit primeşte dividende în valoare de 100 lei pentru acţiunile deţinute. În exerciţiul financiar următor se vând 500 din acţiunile deţinute la un preţ de vânzare de 1.2 lei / acţiune şi restul de 500 la un preţ de vânzare de 0.9 lei / acţiune. Ambele încasări au loc la o dată ulterioară, în numerar. a)Înregistrare achiziţie: 261 A,+,D 261=269 1000 269 P,+,C b)Plată acţiuni: 269 P,-, D 269=5121 1000 5121 P,+,C c)Încasare dividende: 7611 P,+,C 5121=7611 100 5121 A,+,D d)Vânzare acţiuni 7641 P,+,C 461=7641 600 461 A,+,D e)Scoatere din gestiune 261 A,-,C 6641=261 500 6641 A,+,D f)Vânzare II:

7641 P,+,C 461=7641 450 461 A,+,D

8

g)Scoatere din gestiune 261 A,-,C 6641=261 500 6641 A,+,D h)Încasare în numerar: 461 A,-,C 5311=461 600 5311 A,+,D 5311=461 450

CONTABILITATEA ACTIVELOR CIRCULANTE

Activele circulante reprezintă activele cu durată de utilizare mai mică de un

an. Ele cuprind:

• Stocuri • Creanţe • Investiţii financiare pe termen scurt • Casa şi conturile la bănci

STOCURILE

Stocurile sunt active circulante deţinute de entitate pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii sau în curs de productie pentru a fi vândute sau sub formă de materii prime, materiale consumabile şi alte elemente care urmează să fie utilizate în cadrul procesului de producţie sau pentru a presta servicii. Stocurile includ:

• Materii prime • Materiale • Produse • Animale şi păsări • Mărfuri • Ambalaje

În contabilitatea romanească există două metode de evidenţă a stocurilor: • Metoda inventarului permanent • Metoda inventarului intermitent

Metoda inventarului permanent presupune cunoaşterea situaţiei stocurilor prin consultarea datelor din contabilitate în orice moment (Orice intrare şi orice ieşire de stocuri este înregistrată în conturile de stocuri în momentul în care au loc).

Metoda inventarului intermittent presupune cunoaşterea situaţiei stocurilor prin consultarea datelor din contabilitate doar la sfârşitul / începutul unei perioade de gestiune. În cursul perioadei de gestiune intrările şi ieşirile de stocuri nu se contabilizează în conturile de stocuri.

9

Exemplu 1: Se cumpără materiale consumabile la un cost de achiziţie de 1000 lei (100 kg). Se consumă 40 kg. Instituţia non-profit ţine evidenţa stocurilor prin metoda inventarului intermitent. a)Achiziţie materii prime:

602 A,+,D 602=401 1000(100kg) 401 P,+,C

b)Consumul nu se inregistrează! c)Inventariere (rezultatul inventarierii) 302 A,+,D 302=602 600 (60 kg) 602 A. -,C d)Începutul lunii viitoare: 602 A,+,D 602=302 600 (60 kg) 302 A,-,C Exemplu 2: O instituţie non-profit desfăşoară o activitate economică. Ea obţine din producţie proprie produse finite la un cost de producţie de 1000 lei ( 50 de produse). Stocul iniţial de produse finite era la începutul lunii de 20 de produse evaluate la 400 lei. Se vând 20 de produse la un preţ de vânzare unitar de 30 lei. Instituţia non-profit ţine evidenţa produselor finite folosind metoda inventarului intermitent. !!! Nu se inregistrează producţia de produse finite!!! a)Descărcarea gestiunii de produse finite la începutul lunii: 345 A,-,D 711=345 400 711 P,-,D b)Obţinerea de produse finite nu se înregistrează pentru că implică conturi de stocuri. c) Vânzarea de produse finite : 4111 A,+,D 411=701 900 701 P,+,C d)Nu se înregistrează scoaterea din gestiune e)Inventarierea: (Sold iniţial + Producţie –Vânzări) 20*20 + 50*20 - 20*30 =800 345 A,+,D 345=711 800 711 P,+,C Exemplul 3: Să se rezolve problema anterioară folosind metoda inventarului permanent. a)Obţinere produse finite 345 A,+,D 345=711 1000 711 P,+,C b)Vânzare produse finite 4111 A,+,D 4111=701 900 701 P,+,C c)Scoatere din gestiune 345 A,-,C 711=345 600 711 P,-,C

10

Stocurile pot fi evaluate la intrarea în gestiune la cost de achiziţie , cost de

producţie, valoare actuală, preţ cu amănuntul, cost standard. Cost de achiziţie= preţ + cheltuieli de transport + cheltuieli privind punerea în funcţiune Cost de producţie= Cheltuieli directe + cheltuieli indirecte (iluminat, curăţenie) Preţul cu amănuntul este preţul de vânzare cu amănuntul al unui bun şi include costul de achiziţie , adaosul comercial şi TVA, în situaţia în care entitatea economică este plătitoare de TVA. La preţul cu amănuntul sunt evaluate mărfurile dacă entitatea economică desfaşoară şi activităţi de comerţ en-detail. Exemplul 4: O instituţie non-profit desfăşoară şi activităţi cu scop lucrativ , şi deţine în acest scop un magazin de vânzare cu amănuntul. La începutul lunii curente soldul contului de mărfuri era de 1190 lei, cel al contului de adaos comercial de 200 lei şi cel al contului de TVA neexigibilă de 190 lei. În cursul lunii se achiziţionează mărfuri la un cost de achiziţie de 500 lei plus TVA. Entitatea utilizează pentru mărfurile achiziţionate o cotă de adaos de 40 %. Entitatea vinde mărfurile la un preţ de vânzare cu amănuntul de 700 lei.

a)Achiziţie mărfuri: 371 A,+,D % = 404 595

401 P,+,C 371 500 4426 A,+,D 4426 95 b)Înregistrare mărfuri la preţ cu amănuntul: 371 A,+,D 371 = % 333 378 P,+,C 378 200 4428 P,+,C 4428 133 c)Vânzare mărfuri: 5311 A,+,D 5311 = % 700 707 P,+,C 707 589 4427 P,+,C 4427 111 d)Scoatere din gestiune: 371 A,-,C % = 371 700 607 A,+,D 607 451 378 P,-, C 378 138 4428 P,-, D 4428 111 K= repartizarea adaosului commercial K378=(Si378 +Rc378) / (Si371 +Rd371) Sau K378=(Si378+Rc378) / (Si371 + Rd371 – Si4428- Rc4428) K378 =400 / (1190+833) = 0.19*700=138 Sau K378 = 400 / (1190+833-190-133) = 400 / 1700 = 0.23*589=138 Costul standard presupune evaluarea stocurilor la o valoare prestabilită / standard. Diferenţa dintre costul standard şi costul efectiv al stocurilor se

11

înregistrează într-un cont de diferenţe de preţ, iar costul standard se înregistrează în conturile de stocuri. Însumând valoarea din conturile de stocuri (costul standard) cu cea din conturile de diferenţe de preţ obţinem costul efectiv. Exemplul 1: O instituţie non-profit desfăşoara şi activităti economice de producţie. Instituţia obţine produse finite al căror preţ standard este de 2 lei / produs (1000 produse). Se constată ulterior că costul efectiv al acestora este de 1,7 lei / produs. Se vând produsele finite la un preţ de vânzare de 3 lei / produs + TVA. a)Obţinere de produse finite: 345 A,+,D 345=711 2000 (2*1000) 711 P,+,C b)Înregistrare diferenţe de preţ:

348 A,+,D 348=711 { (2.0-1.7)*1000} 300 711 P,+,C c)Vânzare: 4111 A,+,D 4111 = % 3570 701 P,+,C 701 3000 4427 P,+,C 4427 570 d)Scoatere din gestiune: 345 A,-,C 711 = % 1700 348 A,-,C 345 2000 711 P,-,D 711 300

La sfârşitul exerciţiului financiar stocurile sunt evaluate în bilanţ la valoarea contabilă netă. Aceasta se determină ca diferentă între valoarea lor de intrare şi ajustările pentru depreciere constituite pentru stocuri. Exemplul 2 : Entitatea economică achiziţionează în cursul anului materiale consumabile în valoare de 1000 lei, care urmează să fie utilizate pentru activitatea non-profit desfăşurată. Materialele consumabile nu se consumă până la sfârşitul exerciţiului financiar. Ca urmare a inventarierii se constată că valoarea acestora este de 800 lei. La sfarşitul exerciţiului financiar următor valoarea acestora ajunge la 700 lei. În următorul exerciţiu financiar ca urmare a inventarierii se constată că valoarea actuală a materialelor consumabile este de 1100 lei. a)Achiziţie materiale consumabile 302 A,-,D 302=401 1000 401 P,+,C b)Constituire ajustare pentru depreciere: 392 P,+,C 6814=392 200 6814 A,+,D c)Majorare ajustare: 392 P,+,C 6814=392 100 6814 A,+,D d)Anulare ajustare:

D 345 C 2000

D 348 C 300

D 711 C 2000

300

12

392 P,-,D 392=7814 300 7814 P,+,C !!! Creşterea nu se inregistrează!!! La ieşirea din gestiune stocurile sunt evaluate la valoarea lor de intrare.

Conturile de stocuri sunt , de regulă, conturi de activ, cu excepţia conturilor de ajustări pentru deprecierea stocurilor, care sunt conturi de pasiv, şi rectifică în bilanţ valoarea de înregistrare a stocurilor, cu excepţia contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” atunci când acesta reflectă adaosul comercial aferent mărfurilor a căror evidenţa este ţinută la preţ de vânzare cu amănuntul. Conturile de stocuri încep să funcţioneze prin debitare cu soldul iniţial preluat din bilanţul anului precedent, ele se mai debitează în cursul anului curent cu creşterile de valoare aferente stocurilor şi se creditează tot în cursul anului curent cu reducerile de valoare aferente acestora. Conturile de stocuri au sold final debitor. Conturile de ajustări privind deprecierea stocurilor sunt conturi de pasiv şi încep să funcţioneze prin creditare cu soldul iniţial preluat din bilanţul anului precedent. Ele se crediteaza în cursul anului curent cu majorarea ajustărilor pentru depreciere sau cu constituirea acestora în corespondenţă cu debitul conturilor de cheltuieli privind ajustările şi se debitează tot în cursul anului curent cu anularea sau reducerea valorii ajustărilor constituite anterior. Au sold final creditor. Contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” funcţionează ca un cont de pasiv , doar atunci când reflectă adaosul comercial aferent preţului cu amănuntul. El are în această situaţie sold iniţial creditor , preluat din bilanţul anului precedent şi se creditează cu adaosul comercial aferent mărfurilor achiziţionate, înregistrate la preţ cu amănunutul. Se debitează în cursul anului curent cu ocazia scoaterii din gestiune a mărfurilor înregistrate la preţ cu amănuntul , cu adaosul comercial aferent acestora. Prezintă sold final creditor. Exemplu: O instituţie non-profit detine o fermă a căror “produse” sunt utilizate pentru activitatea non-profit. Instituţia achizitionează purcei în valoare de 5000 lei (TVA inclusă). După 6 luni se înregistrează sporul în greutate în valoare de 10000 lei. Se sacrifică purceii achiziţionaţi. a) Achiziţie: 361 A,+,D 361=401 5000 401 P,+,C b)Înregistrare spor în greutate 361 A,+,D 361=711 10000 711 P,+,C c)Scoatere din gestiune: 361 A,-, C % = 361 15000 606 A,+,D 606 5000 711 P, -,D 711 10000

13

CONTABILITATEA CREANŢELOR Orice entitate economică prin activitatea desfăşurată intră în relaţii cu terţi. Aceste relaţii generează de cele mai multe ori apariţia unor drepturi sau a unor obligaţii faţă de terţi, altfel spus apariţia de creanţe şi datorii. După natura existenţei creanţelor acestea pot fi împarţite în:

• Creanţe imobilizate (peste 1 an) • Creanţe pe termen scurt ( sub 1 an)

Creanţele imobilizate sunt componenta clasei 2 de conturi (de imobilizări). Creanţele pe termen scurt apar, în general, în clasa 4.

Exemplu: O instituţie non-profit achiziţionează materiale de natura obiectelor de inventar pe care le va utiliza pentru activitatea economică desfăşurată. Materialele sunt distribuite salariaţilor , care sunt de accord să suporte jumătate din valoarea acestora de 1000 lei plus TVA. a) Achiziţie materiale: 303 A,+,D % = 401 1190 401 P,+,C 303 1000 4426 A,+,D 4426 190 b)Dare în consum: 303 A,-,C % = 303 1000 603 A,+,D 603 500 4282 A,+,D 4282 500 ! Concomitent D 8035 500 c)Plată furnizor: 401 P,-,D 401=5311 1190 5311 A,-,C d)Înregistram TVA de la personal 4282 A,+,D 4282=4427 95 4427 P,+,C e)Stingere creanţă salariaţi: 4282 A,-, C 5311=4282 595 5311 A,+,D

14

CONTABILITATEA REDUCERILOR ACORDATE ŞI EFECTUL ACESTORA ASUPRA CREANŢELOR ÎNREGISTRATE DE

INSTITUŢIA NON-PROFIT Din punctul de vedere al legislaţiei româneşti reducerile acordate se împart în

două categorii: • Reduceri comerciale • Reduceri financiare

Reducerile comerciale se acordă pentru vânzarea de bunuri sau servicii, cele financiare se acordă pentru plata bunurilor / serviciilor respective.

Reducerile comerciale: • Rabatul – se acordă pentru deficenţe de calitate ale bunurior

vândute / serviciilor prestate şi pentru deficienţe de calitate ale serviciilor legate de vânzare

• Remiza – se acordă pentru cantităţi mari cumpărate o singură dată

• Risturnul – este acordat pentru relaţiile îndelungate cu clienţii În categoria reducerilor financiare se încadrează scontul care se acordă

pentru plata înainte de scadenţă a facturilor. ! Reducerile comerciale nu se înregistrează în contabilitate. Creanţa privind bunul sau serviciul achiziţionat / vândut fiind înregistrată direct la valoarea redusă. !Reducerile financiare se înregistrează în contabilitate pentru că sunt acordate ulterior înregistrării creanţelor şi duc la reducerea acestora. Exemplul 1: O instituţie non-profit care desfăşoară şi activităţi economice a achiziţionat 100 kg marfă cu 100 lei plusTVA. Instituţia stabileşte că preţul de vânzare al mărfii este de 2 lei / kg plus TVA şi se vând 10 kg de marfă la acest preţ, după care decide reducerea preţului la 1,5 lei / kg şi vinde restul mărfii la acest preţ plus TVA. a)Achiziţie mărfuri: 371 A,+,D % = 401 119 4426 A,+,D 371 100 401 P,+,C 4426 19 b)Vânzare marfă: 411 A,+,D 411 = % 238 707 P,+,C 707 200 ( 20* 10 kg) 4427 P,+,C 4427 38 c)Soatere din gestiune: 371 A,-, C 607 = 371 10 607 A,+,D d)A doua vânzare(la preţ redus): 411 A,+,D 411 = % 160.6 707 P,+,C 707 135 ( 1.5* 90 kg) 4427 P,+,C 4427 25.6 e)Soatere din gestiune: 371 A,-, C 607 = 371 90 607 A,+,D * Pentru că se achită factura înainte de termen se acordă clientului un scont de 10 lei.

15

667 A,+,D % = 411 100 4427 P,-, D 667 84 411 A,-, C 4427 16 Exemplul 2: Se prestează servicii unor clienţi ca rezultat al activităţii economice desfăşurate în valoare de 2000 lei plus TVA. Ulterior se acordă clientului o reducere pentru relaţii îndelungate cu acesta în valoare de 500 lei plus TVA. Pentru că se încasează de la client contravaloarea facturii emise înainte de scadenţă , i se mai acordă acestuia o reducere de 10 %. a)Vânzare servicii: 4111 A,+,D 4111= % 2380 704 P,+,C 704 2000 4427 P,+,C 4427 380 b)Acordare reducere(risturn) 4111 A,+,D 4111= % 595 704 P,+,C 704 500 4427 P,+,C 4427 95 c)Acordare scont + încasare: 4111 A,-, C % = 4111 1785 667 A,+,D 667 150 5121 A,+,D 5121 1606.5 4427 P,-, D 4427 28.5 CREANŢELE ŞI DATORIILE

Creanţele pot fi: comerciale, salariale, fiscale, faţă de grup şi asociaţi şi de altă natură. Ele sunt reflectate în contabilitate la momentul înregistrării lor, la valoarea nominală. În situaţia creanţelor rezultate din operaţiuni efectuate în devize, acestea se reflectă în contabilitate atât în lei, cât şi în valută. La sfârşitul exerciţiului financiar creanţele sunt evaluate la valoarea lor actuală. Pentru creanţele în valută rezultă diferenţe între valoarea de intrare şi valoarea actuală, reflectate în contabilitate sub formă de cheltuieli sau venituri. Regula generală spune că cheltuielile sau veniturile din diferenţe de curs valutar sunt reflectate în contabilitate în anul la care se referă, ca urmare a principiului independenţei exerciţiului financiar. Rezultă că, în situaţia înregistrării unei creanţe în valută în anul precedent, în anul curent, la final, vom înregistra diferenţe de curs valutar aferente diferenţei dintre cursul de la începutul anului şi cursul de la sfârşitul anului curent.

Exemplu

Se înregistrează o creanţă din prestări de servicii asupra unui client extern al unei instituţii non-profit, în valoare de 1000€, curs 4lei/€. La sfârşitul anului cursul este de 4,2lei/€. La sfârşitul anului următor cursul ajunge la 4,3lei/€. Creanţa se încasează în contul bancar, când cursul atinge 4,1lei/€. a.) Înregistrarea crenţei

16

411 A,+,D 411 = 704 4000 (4x1000) 704 P,+,C b.) Reevaluarea creanţei an I 411 A, +, D 411 = 765 200 (=(4,2-4)x1000) 765 P,+,C c.) Reevaluare creanţă an II 411 A, +, D 411 = 765 100 (=(4,3-4,2)x1000) 765 P,+,C d.) Încasare creanţă 411 A,-,C % = 411 4300 5124 A,+,D 5124 4100 665 A,+,D 665 200

! La export nu se înregistrează TVA ! La importuri din UE înregistrează doar cumpăratorul taxă inversă (4426 = 4427) ! La importuri din afara UE se înregistrează TVA, care se plăteşte în vamă (4426=5121)

TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ Operaţiunile economice desfăşurate de instituţiile non-profit pot să determine

înregistrarea separată a TVA-ului, în conturi da TVA, în condiţiile în care instituţia este plătitoare de TVA pentru aceste operaţiuni.

În contabilitate există 5 conturi care reflectă TVA-ul: două de creanţe (4426, 4424), două de datorii (4427, 4423) şi unul bifuncţional (4428).

În cursul perioadei, conturile 4426 şi 4427 reflectă pe debit, respectiv pe credit TVA aferentă cumpărăturilor, respectiv vânzărilor. La sfârşitul perioadei cele două conturi se închid unul prin celălalt. Dacă sumele înregistrate în cele două conturi nu sunt egale, diferenţa rămasă se transfer ăpe debitul lui 4424, dacă 4426>4427 şi pe creditul lui 4423, dacă 4426<4427.

Conturile de TVA de plată sau TVA de recuperat au sold la sfârşitul perioadei, cele de TVA deductibilă sau TVA colectată nu au sold la sfârşitul perioadei.

Contul 4428 (TVA neexigibilă)preia funcţia contabilă a conturilor 4426 sau 4427 în situaţia în care o operaţiune purtătoare de TVA a avut loc, dar nu există document care să dea drept de deducere sau să genereze obligaţia de a colecta TVA.

Creanţele sunt evaluate la ieşirea din patrimoniu la valoarea lor de intrare. Conturile de creanţe sunt conturi de activ, care se debitează cu soldul iniţial

şi cu creşterea valorii creanţelor constatată în perioada curentă, şi se creditează cu reducerea valorii creanţelor constatată în perioada curentă. Soldul este debitor.

În bilanţ, creanţele apar la valoarea lor netă, determinată ca diferenţă între valoarea lor de intrare sau valoarea lor reevaluată, în situaţia creanţelor în valută, şi ajustările pentru deprecierea creanţelor. Conturile de ajustări pentru deprecierea creanţelor sunt conturi de pasiv.

17

CASA ŞI CONTURILE LA BĂNCI

Entitatea economic generază, prin desfăşurarea activităţii sale, fluxuri de trezorerie, care se materializează în încasări şi plăţi în numerar sau în/din conturile bancare. Regula generală prevede faptul că o entitate economică nu poate să efectueze plăţi în numerar în valoare mai mare de 5000lei. Este interzisă deasemenea, fracţionarea unei plăţi pentru a se ajunge la sume mai mici de 5000lei.

!Plăţile către persoane fizice nu au limită superioară, fiindcă ele nu sunt obligate să deţină cont bancar.

! În magazinele Cash&Carry se pot face plăţi de până la 10000lei/zi. Disponibilităţile băneşti şi creditele de trezorerie formează trezoreria entităţii

economice. Unul din obiectivele fundamentale pe care o instituţie non-profit trebuie să le urmărească este acela ca trezoreria netă, adică diferenţa dintre disponibilităţi băneşti, investiţii financiare pe termen scurt (care deasemenea fac parte din trezorerie) şi creditele de trezorerie, să fie pozitivă. O trezorerie negativă nu pune probleme în condiţiile în care apariţia unei astfel de situaţii are loc în mod excepţional, întrucât ea poate fi finanţată din împrumuturi pe termen mediu sau lung.

Numerarul din casierie este reflectat în contul 513 “Casa”, cont de activ. Disponibilul din conturile bancare este reflectat în contul 512 “Conturi la

banci”, cont bifuncţional. El funcţionează după regula conturilor de pasiv în situaţia în care instituţia beneficiază de descoperiri de cont aferente contului current, pentru că în acest caz contul reflectă un cont de datorii. Când reflectă disponibilităţi băneşti proprii, contul 512 funcţionează după regulile de funcţionare ale conturilor de activ. Exemplul 1:

Se acordă un avans de trezorerie unui salariat în valoare de 1000lei. Salariatul justifică avansul primit cu o factură care atestă achiziţia de obiecte de inventar în valoare de 500lei +TVA şi cu un bon fiscal care atestă achiziţia de combustibil în valoare de 200 lei +TVA. Achiziţiile sunt efectuate pentru activitatea non-profit desfăşurată de instituţie. Suma necheltuită este restituită la casieria unităţii. a.) Acordare avans de trezorerie

542 A,+,D 5311 A,-,C

542 = 5311 1000

b.) Justificare avans 542 A,-,C 303 A,+,D 3022 A,+,D

% = 542 833 303 595

3022 238

c.) Restituire la casierie a avansului neconsumat 542 A,-,C 5311 A,+,D

5311 = 542 167

Exemplul 2:

Se deschide un acreditiv pentru un furnizor în valoare de 60000lei. Se achită datoria către furnizor din acreditivul deschis în valoare de 50000lei. Acreditivul rămas neutilizat este virat în contul curent.

18

a.) Deschidere acreditiv 5121 – A,-,C 581 – A,+,D

581 = 5121 60000

Şi 581 – A,-,C 5411 – A,+,D

5411 = 581 60000

b.) Plată furnizor 5411 – A,-,C 401 – P,-,D

401 = 5411 50000

c.) Transfer acreditiv neutilizat în contul curent 581 – A,+,D 5411 – A,-,C

581 = 5411 10000

Şi

581 – A,-,C 5121 – A,+,D

5121 = 581 10000

În situaţia în care instituţia deţine disponibilităţi băneşti în valută, ea poate

ţine evidenţa acestora folosind două metode: Metoda cursului fix. Conform acestei metode instituţia stabileşte un

curs fix la care înregistrează intrările şi ieşirile, urmând ca la sfârşitul perioadei să înregistreze diferenţele de curs valutar apărute între sumele înregistrate în contabilitate şi cele conform realităţii.

Metoda cursului zilei (metoda cursului variabil). În cazul aplicării acestei metode, intrările şi ieşirile sunt reflectate la cursul zilei, iar la sfârşitul perioadei sunt înregistrate venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

Exemplul 3: O instituţie non-profit avea în contul bancar la începutul perioadei 3000€

evaluaţi la 4lei/€. În cursul perioadei instituţia plăteşte 2000€ la 4,2lei/€ către un furnizor şi încasează de la un debitor 800€ la 4,3lei/€. Instituţia foloseşte metoda cursului fix de la începutul perioadei. La sfârşitul perioadei cursul valutar este de 4,1lei/€.

a.) Plată furnizor 5124 A,-,C 401 = 5124 8000 (2000€x4)– 401 P,-,D b.) Încasare debitor 5124 A,+,D 5124 = 461 3200 (800€x4) 401 A,-,C

D 5124 C Si

3000€ (12000lei)

800€ (3200lei) 2000€ (8000lei) Sf 1800€ (7200lei) Sf 7200lei

170lei Sf 7380lei

19

c.) Înregistrare diferenţe din curs valutar 5124 A,+,D 5124 = 765 180 (=7380-7200) 765 P,+,C

Exemplu: La începutul exerciţiului financiar instituţia deţinea 1000€ în contul bancar,

evaluaţi la 4lei/€. În cursul exerciţiului financiar se încasează 700€ de la un debitor când cursul ajunge la 4,2lei/€. Se achita o datorie faţă de un furnizor în valoare de 1200€, când cursul este de 4,3lei/€ . La sfârşitul exerciţiului financiar cursul valutar este de 3,9lei/€.

D 5124 C Si 1000€ (4000lei) 700€ (2940lei) 1200€ (5160lei) Sf 500€ (1950lei) Sf 1780lei 170lei Sf 1950 lei

Încasare debitor 5124 A,+,D 5124 = 461 2940 461 A,-,C Plată furnizor 5124 A,-,C 401 = 5124 5160 401 P,-,D Înregistrare diferenţe din curs valutar 5124 A,+,D 5124 = 765 170 (=1950-1780) 765 P,+,C

În situaţia evaluării valutei la ieşirea din patrimoniu, atunci când se aplica metoda 2, nu se foloseşte regula evaluării bunurilor la ieşirea acestora din patrimoniu, deci valuta nu este evaluată la valoarea ei de intrare.

INVESTIŢIILE FINANCIARE PE TERMEN SCURT Instituţiile non-profit pot să achiziţioneze acţiuni sau obligaţiuni şi alte tipuri

de instrumente financiare cu scopul de a obţine câştiguri pe termen scurt. Aceste titluri de valoare formează categoria investiţiilor financiare pe termen scurt. Spre deosebire de imobilizările financiare, la vânzare, acestea generază o singură înregistrare în contabilitate (vânzarea şi scoaterea din gestiune se înregistrează prin intermediul unei singure operaţiuni).

(=1800x4,1)

20

Exemplu:

Se achiziţionează acţiuni ale unei entităţi afiliate (adică entitate la care deţinea deja acţiuni) în valoare de 1000lei. După 3 luni sunt vândute acţiunile achiziţionate la un preţ de vânzare de 1500lei.

Achiziţie

501 A,+,D 501 = 5091 1000 5091 P,+,C

Plată 5091 P,-,D 5091 = 5121 1000 5121 A,-,C (5311)

sau direct 501 = 5121 1000

Vânzare

501 A,-,C 461 = % 1500 461 A,+,D 501 1000 7642 P,+,C 7642 500

Încasare 461 A,-,C 5121 = 461 1500 5121 A,+,D (5311)

Sau direct 5121 = % 1500 501 1000 7642 500

Conturile de investiţii financiare pe termen scurt sunt conturi de activ, iar conturile de ajustări privind investiţiile financiare pe termen scurt sunt conturi de pasiv, la fel ca şi contul 509.

Investiţiile financiare pe termen scurt apar în bilanţ la valoarea lor netă.

CONTABILITATEA DATORIILOR

Datoriile reprezintă obligaţii certe determinate de evenimente trecute prin decontarea cărora va avea loc o ieşire de resurse din instituţie.

Datoriile sunt împărţite din punct de vedere al duratei lor în datorii pe termen mediu sau lung şi datorii pe termen scurt.

Datoriile pe termen mediu sau lung apar în planul de conturi în clasa 1, grupa 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”. Ele cuprind împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii care privesc imobilizările financiare şi alte împrumuturi şi datorii asimilate. Aceste datorii apar la clasa 1 de conturi pentru că fac parte din capitalurile permanente ale instituţiei (Capitalurile permanente cuprind capitalurile proprii şi împrumuturile pe termen mediu sau lung). Exemplu:

O instituţie contractează un credit bancar pe termen scurt în valoare de 100000lei în luna decembrie. Dobânda de plată este de 2000 lei. În luna ianuarie a anului următor se rambursează creditul şi se achită dobânda.

Contractare împrumut 5191 P,+,C 5121 A,+,D

5121 = 5191 100000

21

Înregistrare dobândă de plată

5198 P,+,C 666 A,+,D

666 = 5198 2000

Achitare credit şi dobândă 5121 A,-,C 5191 P,-,D 5198 P,-,D

% = 5121 5191 5198

102000 100000 2000

Conturile din grupa 16 sunt conturi de pasiv, cu excepţia contului 169. Ele se

creditează cu soldul iniţial şi cu majorarea datoriilor reflectate şi se debitează cu reducerile datoriilor evidenţiate. Soldul final este creditor. Contul 169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” este un cont de activ, care rectifică în bilanţ valoarea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni. El se debitează cu diferenţa dintre valoarea nominală şi valoarea de emisiune a obligaţiunilor şi de creditează cu valoarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor amortizate. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea primelor neamortizate. Exemplu:

O instituţie non-profit emite obligaţiuni a căror preţ de emisiune este de 10000lei, valoare nominală 11000lei. Se încasează ulterior contravaloarea obligaţiunilor emise. La scadenţă obligaţiunile sunt răscumpărate la valoarea nominală şi sunt anulate.

Emitere obligaţiuni 161 P,+,C % = 161 11000 461 A,+,D 461 10000 169 A,+,D 169 1000

Încasare contravaloare obligaţiuni 461 A,-,C 5121 = 461 10000 5121 A,+,D

Răscumpărare obligaţiuni 505 A,+,D 505 = 5121 11000 5121 A,-,C (509)

Amortizarea primei de rambursare 6868 A,+,D 6868 = 169 1000 169 A,-,C

Anulare obligaţiuni 505 A,-,C 161 = 505 11000 161 P,-,D

Operaţiunile c,d,e au loc concomitent

Datoriile pe termen scurt apar cu preponderenţă în calasa 4 de conturi “Conturi de terţi”. După natura lor ele pot fi grupate în:

- Datorii comerciale - Datorii salariale - Datorii faţă de bugetul general consolidat - Datorii faţă de debitori diverşi - Datorii faţă de grup şi asociaţi

22

- Alte datorii

Datoriile comerciale cuprind datoriile faţă de furnizori şi datoriile asimilate acestora, cum ar fi cele rezultate din utilizarea efectelor comerciale, din utilizarea avizelor de expediţie a mărfii etc. Exemplu 1:

Instituţia non-profit achiziţionează de la un furnizor servicii de reparaţii în valoare de 2000lei.Furnizorul acceptă primirea unui bilet la ordin. Furnizorul primeşte biletul la ordin, îl scontează, taxa scontului fiind de 100lei. Se achită la scadenţă contravaloarea biletului la ordin. Să se înregistraze în contabilitatea clientului şi a furnizorului, ştiind că furnizorul este entitate economică şi clientul instituţie non-profit.

CLIENT FURNIZOR a.) Achiziţie servicii 401 P,+,C 611 = 401 2000 611 A,+,D

a.) Prestare servicii 4111 A,+,D 4111 = % 2000 704 P,+,C 704 1680 4427 P,+,C 4427 320

b.) Emitere bilet la ordin (efect comercial) 401 P,-,D 401 = 403 2000 403 P,+,C

b.)Acceptare efect commercial 4111 A,-,C 413 = 4111 2000 413 A,+,D

c.)- c.)Primire efect commercial 413 A,-,C 5113 = 413 2000 5113 A,+,D

d.)- d.)Scontarea biletului 5114 A,+,D 5114 = 5113 2000 4113 A,-,C

e.)- e.)Încasare înainte de scadenţă 5114 A,-,C % = 5114 2000 5121 A,+,D 5121 1900 627 A,+,D 627 100 (667) (667)

f.)Plata efectului comercial 402 – P,-,D 403 = 5121 2000 5121 – A,-,C

f.)-

În cadrul datoriilor comerciale sunt cuprinse şi datoriile faţă de furnizori care

nu au la bază facturi emise de aceştia. Exemplu 2:

O instituţie non-profit achiziţionează de la furnizori materiale de natura obiectelor de inventar destinate activităţii economice pe care o desfăşoară aceasta. Valoarea materialelor este de 1000lei +TVA. Ulterior se primeşte factura de la furnizor. Să se înregistreze operaţiunile atât în contabilitatea instituţiei non-profit cât şi în contabilitatea furnizorului.

Instituţia non-profit Furnizorul a.)achizitie 303 A,+,D % = 408 1190 408 P,+,C 303 1000 4428 4428 190

a.)vânzare 707 P,+,C 418 = % 1190 4428 P,+,C 707 1000 418 A,+,D 4428 190

b.)- b.)descărcarea gestiunii 371 A,-,C 607 = 371 1000

23

607 A,+,D c.)primirea facturii 408 P,-,D 408 = 401 1190 401 P,+,C şi 4428 A,-,C 4426 = 4428 190 4426 A,+,D

c.)emiterea facturii 418 A,-,C 411 = 418 1190 411 A,+,D şi 4428 P,-,D 4428 = 442 190 4427 P,+,C

În cadrul grupei de conturi de datorii comerciale apare şi contul 409

“Furnizori – debitori”. Acesta este un cont de activ şi reflectă creanţele faţă de furnizori rezultate din avansurile acordate acestora precum şi valoarea ambalajelor care circulă pe principiul restituirii. Exemplu 3:

Se acordă un avans unui furnizor de materiale consumabile în valoare de 2000lei. Avansul este acordat pentru achiziţionarea de materiale utilizate în activitatea non-profit desfăşurată. Se achiziţionează materiale în valoare de 3000lei+TVA. Se regularizează avansul acordat şi se achită diferenţa. a.) Acordare avans 409 A,+,D 409 = 5311 2000 5311 A,-,C b.) Primire factură 401 P,+,C 302 = 410 3570 302 A,+,D c.) Regularizare avans şi plată datorie 401 P,-,D 401 = % 3570 409 A,-,C 409 2000 5311 A,-,C 5311 1570

! Presupunem că materialele au fost achiziţionate pentru activitatea economică desfăşurată. Atunci: a.) Acordare avans 409 A,+,D % = 5311 2000 5311 A,-,C 409 1680 4426 A,+,D 4426 320 b.) Primire factură 401 P,+,C % = 410 3570 302 A,+,D 302 3000 4426 A,+,D 4426 570 c.) Regulariare avans şi plată datorie 401 P,-,D 401 = % 3570 409 A,-,C 409 1680 5311 A,-,C 5311 1570 4426 A,-,C 4426 320

! Presupunem că avansul se facturează în 5 zile. Atunci: a.) Acordare avans 409 A,+,D 409 = 5311 2000 5311 A,-,C

24

b.) Primire factură avans 409 A,-,C 4426 = 409 320 4426 A,+,D

D 409 C 2000 320 Sf 1680

D 4426 C 329

D 5311 C 2000

Exemplu 4: O instituţie non-profit primeşte un avans pentru a presta nişte servicii,

valoarea avansului fiind de 1000lei, pe care îl facturează la momentul primirii. Sunt prestate servicii clientului care a acordat avansul, valoarea acestora fiind de 2000lei+TVA. Se regularizează avansul şi se încasează diferenţa rămasă. a.) Primire avans

419 P,+,C 5121 A,+,D 4427 P,+,C

5121 = % 419 4427

1000 840 160

b.) Prestare servicii 4111 A,+,D 704 P,+,C 4427 P,+,C

4111 = % 704 4427

2380 2000 380

c.) Încasare factură şi regularizare avans 4111 A,-,C 419 P,-,D 5121 A,+,D 4427 P,-,D

% = 4111 419 5121 4427

2380 840 1380 160

Datoriile salariale cuprind datoriile faţă de angajaţi privind remuneraţiile de

plătit pentru munca prestată de aceştia. Datoriile legate de salarii pot fi împărţite în două categorii:

1.) Datoriile salariaţilor sau datoriile angajaţilor pentru salarii 2.) Datoriile unităţii. Datoriile angajaţilor legate de salarii cuprind: - CAS 10,5% - CASS 5,5% - CFS 0,5% - Impozit 16% calculat la fondul de salarii – contribuţiile

enumerate – deduceri

Datoriile angajaţilor/unităţii: - CAS 20,8% - CASS 5,2% - CFS 0,5% - Fond pentru accidente de muncă şi boli profesionale : 0,4 - 2%,

în funcţie de obiectul de activitate al unităţii - Comision datorat camerei de muncă 0,25 - 0,75%

25

- Fond de garantare pentru plata creanţelor salariale: 0,25% - Fondul naţional unic de asigurări de sănătate 0,85%

a.) Salarii datorate 421 P,+,C 641 = 421 641 A,+,D b.) Contribuţiile salariaţilor 421 P,-,D 421 = % 4312 P,+,C 4312 4314 P,+,C 4314 4372 P,+,C 4372 444 P,+,C 444 c.) Contrubuţiile unităţii 6xx A,+,D 6451 = 4311.01 4xx P,+,C 6453 = 4313.01 6452 = 4371 6451 = 4311.02 622 = 462

6456=4373 6453= 4313.02

Exemplul 1: Salariile datorate de o instituţie non-profit în cursul unei perioade angajaţilor

săi sunt de 10000lei. Să se înregistreze salariile datorate, contribuţiile unităţii şi cele ale salariaţilor legate de salarii şi plata acestora. a.) Înregistrarea datoriei de plată a salariilor 421 P,+,C 641 = 421 10000 641 A,+,D b.) Înregistrarea contribuţiilor salariaţilor 421 P,-,D 421 = % 1650 4312 P,+,C 4312 1050 4314 P,+,C 4314 550 4372 P,+,C 4372 50 444 P,+,C 444 1000 c.) Înregistrarea contribuţiilor unităţii 6xx A,+,D 6451 = 4311.01 2080 4xx P,+,C 6453 = 4313.01 520 6452 = 4371 50 6451 = 4311.02 40 622 = 462 75 6456 = 4373 25 6453 = 4313.02 85 d.) Plata salariilor şi a contribuţiilor

4xx P,-,D 5121 A,-,C

% = 5121 421 4312

12875 7350 1050

26

4314 4372 444 4311.01 4371 4313.01 4311.02 462 4373 4313.02

540 50 1000 2080 50 520 40 75 25 85

Exemplul 2:

Se constată ca urmare a inventarierii o lipsă la inventar a unor materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 200lei. Se impută lipsa constatată salariatului vinovat. Obiectele de inventar erau utilizate pentru activitatea non-profit desfăşurată. a.) Constatarea lipsei

303 A,-,C 603 A,+,D

603 = 303 200

b.) Imputare 4282 P,-,D 7588 P,+,C

4282 = 7588 200

Exemplul 3:

O instituţie non-profit are un litigiu cu unul din membrii săi asociaţi. Suma cerută de acesta instituţiei este de 3000lei. În anul următor prin hotărâre judecătorească asociatul câştigă litigiul. a.) Constituire provizion

1511 P,+ C 6812 A,+ D

6812 = 1511 3000

b.) Anulare provizion 1511 P,-,D 7812 A,-,C

1511 = 7812 3000

c.) Plată despăgubire 6581 A,+,D 5121 A,-, C

6581 = 5121 3000

27

CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

Capitalurile proprii reprezintă sursele de finanţare stabile controlate de instituţia non-profit, după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii cuprind următoarele elemente: • Capital • Rezerve din reevaluare • Rezerve • Fonduri • Rezultatul exerciţiului financiar • Rezultatul reportat

Capitalul este reflectat în contabilitatea instituţiilor non-profit în contul 101 “Capital”. Acesta este un cont de pasiv, care se creditează cu ocazia constituirii capitalului în corespondenţă cu debitul conturilor care reflectă activele aduse ca aport şi se debitează cu ocazia reducerii capitalului ca urmare a acoperirii pierderilor (deficitelor) din anii precedenţi sau cu ocazia lichidării asociaţiei/fundaţiei. Contul se mai poate credita cu ocazia încorporării rezervelor sau profitului reportat în capital. Soldul are cont creditor.

§ Creditarea contului la aport: % = 101 2xx 3xx 5xx § Creditarea contului prin încorporarea rezervelor: 106 = 101 § Creditarea contului prin încorporarea profitului reportat: 117 = 101 § Debitarea contului la desfiinţarea asociaţiei: 101 = %

2xx 3xx

5xx § Acoperirea pierderii: 101 = 117

Rezervele din reevaluare sunt elemente de pasiv, care se constituie ca urmare a reevaluării imobilizărilor. Valoarea acestora este determinată ca diferenţă între valoarea reevaluată a imobilizării şi valoarea netă a acesteia înaintea reevaluării. Reevaluarea poate fi efectuată aplicând metoda valorii nete sau metoda valorii brute. Când sunt constituite aceste rezerve, contul 105 se creditează, iar când sunt diminuate (ca urmare a unei reevaluări ulterioare sau ca urmare a încorporării lor în alte rezerve), contul 105 se debitează. Contul 105 are sold final creditor.

Rezervele îmbracă următoarele forme: • Rezerve legale • Rezerve statutare sau contractuale • Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare • Alte rezerve

28

Rezervele legale se constituie din profitul rezultat din activităţile economice, înainte de calculul impozitului pe profit, în proporţie de 5% din acesta până la 20% din capital.

Rezervele statutare sunt constituite conform actului constitutiv al instituţiei non-profit din profitul net al acesteia sau din excedent.

Rezervele reprezentând surplusul realizat din rezervele din reevaluare se constituie prin transferul rezervelor din reevaluare în contul 1065 (105 = 1065), fie pe măsură ce imobilizarea pentru care a fost constituită rezerva din reevaluare este amortizată, proporţional cu valoarea amortizării, fie după ce imobilizarea respectivă a fost amortizată complet. Exemplul 1:

Ca urmare a unei reevaluări, o instituţie non-profit prezintă următoarea situaţie în conturi:

- Contul 2131 – valoare netă reevaluată 10000lei - Contul 105 – rezervă din reevaluare 4000lei

Durata de utilizare rămasă a bunului reevaluat este de 5 ani. Rezerva din reevaluare se transferă la rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare:

a.) Proporţional cu amortizarea rezervei b.) La final, după amortizarea integral a bunului reevaluat.

a.)

D 2131 C 10000

Ø Amortizare an I 6811 A,+,D 6811 = 2813 2000 2813 P,+,C Ø Constituirea rezervei reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 105 – P,-,D 105 = 1065 800 1065 – P,+,C Înregistrările se afectuează şi pentru anii II-V

b.)

D 2131 C 10000

D 105 C 4000 4000

Ø Amortizare an I 6811 A,+,D 6811 = 2813 2000

D 105 C I 800 II 800 … V 800 Sf 0

29

2813 P,+,C Ø Amortizare an II … Ø Amortizare an V Ø Constituirea rezervei reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 105 P,-,D 105 = 1065 2000 1065 P,+,C

Alte rezerve pot fi constituite în orice măsură din profitul net sau din excedent.

Fondurile. Anumite instituţii non-profit îşi constituie din cotizaţiile membrilor elemente de capitaluri proprii denumite fonduri. La momentul constituirii, conturile de fonduri se creditează în corespondenţă cu debitul conturilor de disponibilităţi, iar la utilizare conturile de fonduri de debitează, de regulă în corespondenţă cu conturile de disponibilităţi.

• Constituire fonduri: 5121 = % (5311) 113 114 115 116 • Consumare fonduri: : % = 5121 113 (5311) 114 115 116

Exemplul 2: Uniunea scriitorilor încasează de la edituri timbru literar în valoare de 10000lei.

5501.01 A,+,D

7911.01 P,+,C

5501.01 = 7911.01 10000

Exemplul 3:

O instituţie non-profit primeşte o finanţare europeană nerambursabilă în valoare de 500000lei, pe care o utilizează pentru achiziţia unei clădiri. Costul de achiziţie al clădirii este de 600000lei, iar durata de funcţionare este de 20 de ani. Se înregistrează amortizarea aferentă primului an de utilizare. a.) Primirea subvenţiei

5121 A,+,D

132 P,+,C

5121 = 132 500000

b.) Achiziţie clădire 404 P,+,C 2121 = 404 600000

30

2121 A,+,D

c.) Plată clădire 5121 A,-,C

404 P,-, D

404 = 5121 60000

d.) Înregistrarea amortizării 2812 P,+,C

6811 A,+,D

6811 = 2812 30000

e.) Trecerea subvenţiei pe venituri 132 P,-,D

7584 P,+,C

132 = 7584 25000

Exemplul 4:

Ca urmare a inventarierii se constată un plus la inventar sub forma unei piese de mobilier în valoare de 2000lei.

214 A,+,D 214 = 134 2000 134 P,+,C

CONTABILITATEA REZULTATELOR

În contabilitatea instutiţiilor non-profit, excedentul sau deficitul, respectiv

profitul sau pierderea, se stabilesc lunar şi se cumulează pe parcursul anului. Rezultatele brute se determină ca diferenţă între venturile totale înregistrate şi cheltuielile totale înregistrate. Conturile de venituri şi de cheltuieli se detaliază pe analitice, astfel încât să permită calculul rezultatului din activităţile non-profit şi calculul rezultatului din activităţile economice desfăşurate. Deasemenea în situaţia în care entitatea desfăşoară activităţi cu destinaţie specială detailierea pe analitice a conturilor de venituri şi cheltuieli trebuie să permită determinarea excedentului sau deficitului rezultat din aceste activităţi. În situaţia în care entitatea non-profit defăşoară activităţi economice, ea datorează impozit aferent profitului rezultat din aceste activităţi, în situaţia în care veniturile rezultate din aceste activităţi sunt mai mari de 15000€ sau mai mari de 10% din veniturile rezultate din activitatea non-profit desfăşurată. Pentru stabilirea valorii veniturilor din activitatea economică neimpozabile, se ia în calcul cea mai mică sumă dintre cele două. Exemplu:

O unitate fără scop patrimonial prezintă la 31 decembrie următoarea situaţie: - Venituri :

31

• Din taxe şi cotizaţii: 70000lei • Sponsorizări: 100000lei • Alte venituri neimpozabile: 20000lei • Venituri din chirii: 60000lei - Cheltuieli: • Cu salariile totale: 60000lei • Cu materiale aferente imobilului inchiriat: 4000lei • Cu serviciile prestate de terţi pentru imobilul închiriat: 6000lei

Să se calculeze şi să se înregistreze impozitul pe profit datorat. Cursul valutar este de 4,1lei/€. a.) calcul venituri impozabile - taxe şi cotizaţii 70000lei - sponsorizări 10000lei - alte venituri neimpozabile 20000lei Total 100000lei x 10% = 10000 15000 x4,1 = 61500 min (10000,61500)=10000lei - Total venituri neimpozabile: 100000+10000=110000lei - Venituri totale: 140000lei - Total venituri impozabile= venituri totale-venituri neimpozabile= 140000-110000=30000 b.) Determinarea cheltuielilor aferente veniturilor impozabile - Cheltuieli cu materialele aferente imobilului închiriat: 4000lei - Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi pentru imobilul închiriat: 6000lei - Cheltuieli cu personalul: 0,21x60000=12600lei

Prorată:

- Total cheltuieli aferente veniturilor impozabile: 22600lei c.) Calcul şi înregistrare impozit pe profit Profit impozabil= 30000-22600=7400lei Impozit pe profit=7400x16%=1184 691 A,+,D 691 = 441 1184 441 P,+,C

Rezultatul exerciţiunlui financiar se determină lunar (intermediar) şi anual (definitiv) prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli în corespondentă cu creditul şi respectiv debitul contului 121 “Excedent/profit sau deficit/pierdere”. Acest cont prezintă sold în bilanţul contabil. Soldul contului reflectă profitul/excedentul (sold creditor) sau deficitul/pierderea (sold debitor).

Repartizarea profitului/excedentului se face perin contul 129. Acest cont se foloseşte la sfârşitul anului pentru repartizarea profitului pe destinaţiile legale sau

32

statutare şi este un cont de activ. El se debitează cu profitul propus spre repartizare şi se creditează cu aprobarea repartizării de către AGA. Soldul său reflectă profitul propus spre repartizare conform destinaţiilor legale sau statutare. Exemplul 1:

În situaţia următoare presupunem că statutul obligă instituţia non-profit să constituie anual rezerve statutare în valoare de 1000 lei din excedent, dacă este posibil. În anul următor AGA aprobă repartizarea profitului şi se decide repartizarea profitului rămas pentru constituirea altor rezerve. Situaţia contului 121 este următoarea: D 121 C 9000 100000

a.) Constituire rezerve – repartizare provizorie 129 – A,+,D 129 = 1063 1000 1063 – P,+,C b.) Aprobarea repartizării în anul următor 129 – A,-,C 121 = 129 1000 121 – P,-,D c.) Constituirea altor rezerve – repartizare definitivă 1068 – P,+,C 121 = 1068 9000 121 – P,-,D

D 121 C 90000 100000 1000 10000 9000 Sf 0

Exemplul 2:

O instituţie non-profit obţine ca urmare a desfăşurării activităţii sale un deficit de 10000lei la sfârşitul unui an. Defictitul este acoperit în anul următor prin utilizarea excedenţilor din anii precedenţi în valoare de 7000lei şi prin reducerea altor rezerve în valoare de 3000lei.

121 A,-,C 117 P,-,D 1068 P,-,D

% = 121 117 1068

10000 7000 3000

D 121 C 10000 7000

3000 Sf 0

D 117 C 7000 7000

D 1068 C 3000 3000

33

Excedentul sau profitul, respectiv deficitul sau pierderea, rezultate în cursul exerciţiului financiar pot fi reportate urmând ca decizia repartizării sau acoperirii lor să fie luată ulterior. În această situaţie se utilizeză contul 117, care este bifuncţional şi funcţionează după regula conturilor de activ, atunci când reflectă deficit sau pierdere, şi după regula conturilor de pasiv, atunci când reflectă excedent sau profit.

34