Universitatea Spiru Haret Facultatea: Contabilitate i Finane Campulung Muscel Specializarea Contabilitate i Informatica de Gestiune Anul II ZI/IFR Disciplina Contabilitate Financiar Curent Titular Conf. univ. dr. VIORINA MIREA

CUPRINS

UNITATEA DE NVARE NR. 1. OBIECTUL, UTILIZATORII I SFERA DE APLICARE A CONTABILITII FINANCIARE 1.1 Definirea obiectului contabilitii financiare si contabilitii de gestiune; 1.2 Prezentarea utilizatorilor informaiilor oferite de contabilitatea financiar, 1.3 Caracteristicile calitative ale informaiilor oferite de situaiile financiare; 1.4 Sfera de aplicare a contabilitii financiare; UNITATEA DE NVARE NR.2 ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE. 2.1 Principiilor contabile generale; 2.2 Organizarea i conducerea contabilitii unitilor patrimoniale; 2.3 Mijloace de organizare a contabilitii financiare UNITATEA DE NVATE NR. 3 DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE PERMANENTE 3.1 Delimitri i structuri privind capitalurile; 3.2 Evaluarea capitalurilor UNITATEA DE NVATE NR. 4 CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL 4.1Contabilitatea constituirii capitalului social; 4.2 Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar; Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne; Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni; Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai; Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor. UNITATEA DE NVATE NR.5 PRIMELE I REZERVELE DE CAPITAL 5.1 Contabilitatea primelor de capital; 5. 2 Contabilitatea rezervelor ntreprinderii UNITATEA DE NVATE NR. 6

CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE 6.1 Definirea conceptului de evaluare 6.2 nregistrarea in contabilitate a diferenelor din reevaluare UNITATEA DE NVATE NR. 7 CONTABILITATEA ACIUNILOR PROPRII I A REZULTATELOR 7.3.1 Contabilitatea aciunilor proprii 7.3.2 Contabilitatea rezultatelor UNITATEA DE NVATE NR. 8 CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR 8.3.1 Delimitri privind provizioanele 8.3.2 Contabilitatea provizioanelor UNITATEA DE NVATE NR. 9 CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR I DATORIILE ASIMILATE 9.1 Delimitri privind mprumuturile 9.2 Contabilitatea operaiilor privind mprumuturile din emisiuni de obligaiuni 9.3 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung 9.4 Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare i a altor mprumuturi i obligaii asimilate UNITATEA DE NVATE NR. 10 DELIMITRI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE I EVALUAREA ACESTORA 10.1 Definiii i delimitri privind activele imobilizate 10.2 Evaluarea activelor imobilizate 10.3 Organizarea evidenei operative i analitice a activelor imobilizate UNITATEA DE NVATE NR. 11 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE 11.1 Noiuni generale 11.2 Conturi utilizate 11.3 Operaii privind imobilizrile necorporale UNITATEA DE NVATE NR 12 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE 12.1 Noiuni generale 12.2 Conturi utilizate 12.3 Operaiuni privind imobilizrile corporale UNITATEA DE NVATE NR 13 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE 13.1 Noiuni generale 13.2 Conturi utilizate 13.3 Operaii privind imobilizrile financiare

2

UNITATEA DE NVATE NR. 14 AJUSTRILLE DE VALOARE ALE IMOBILIZRILOR 14.1 Noiuni legate de depreciere 14.2 Amortizarea imobilizrilor 14.3 Ajustrile pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizrilor

Manual, notie

MOD DE LUCRU 1. Parcurgei cu atenie coninutul capitolelor, al anexelor suplimentare primite la curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele cheie 3. Parcurgei bibliografia suplimentar 4. Rspundei la ntrebrile recapitulaive, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5. Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri, evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6. Rezolvaii studiile de caz i exerciiile consemnnduse n caietul de lucrri pentru seminar

2.nvare

3 Rezumat i cuvinte cheie 4.Consultare bibliografie suplimentar

5.ntrebri

6.Teste de autoevaluare, studii de caz

Documentaie pentru examen INFORMAII LEGATE DE EVALUARE 1. Pentru evaluarea pe parcurs trebuie sa cunoateti coninutul unitilor numerotate de la 1-9. Testele propuse pentru examen, sunt cele prezentate la sfritul fiecrei uniti. 2. Pentru evaluarea final trebuie s cunoateti coninutul tuturor unitilor si de asemenea, s rezolvai testele prezentate n avizierul virtual al facultii.

3

UNITATEA DE INVATARE NR.1 OBIECTUL, UTILIZATORII I SFERA DE APLICARE A CONTABILITII FINANCIARE CONINUTUL UNITII DE NVARE:

1.1.1 DEFINIREA OBIECTULUI CONTABILITII FINANCIAREContabilitatea financiar a entitilor economice este o contabilitate de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (livrare, producie, achiziie) i nu pe msur ce trezoreria ( sau echivalentul su) este ncasat sau pltit Contabilitatea din Romnia, este organizat conform conceptului dualist. n consecin, la nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar (extern) i de gestiune (managerial, intern). Obiectul contabilitii financiare a entitilor economice l formeaz: patrimoniul acestora, rezultatele financiare i elementele extrapatrimoniale. Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor i obligaiilor n expresie bneasc, aparinnd unei persoane fizice sau juridice. Sub aspect economic, patrimoniul poate fi definit ca reprezentnd totalitatea respectiv universalitatea valorilor corporale ( tangibile) i necorporale ( netangibile), contabilizate sub form de imobilizri corporale, necorporale, financiare, stocuri, creane i disponibiliti, ce aparin unui subiect de drept care este ntreprinderea. Existena patrimoniului presupune mbinarea a dou elemente: 1. persoana fizic sau juridic, ca subiect de drepturi i obligaii; i 2. bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii. Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilitii, numai n cazul n care el este investit, adic utilizat n activitatea economic, n vederea obinerii de bunuri i servicii destinate vnzrii, cumprrii, ori n activiti administrative i social culturale, prin care se satisfac necesiti reale ale societii. Rezultatele financiare Patrimoniul aflat n administrarea entitilor economice, sufer micri i transformri complexe, n timpul derulrii obiectului lor de activitate. Asemenea modificri ale elementelor patrimoniale, au drept int obinerea unor rezultate financiare. Rezultatul poate fi o valoare pozitiv, denumit profit sau beneficiu, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o valoare negativ denumit pierdere, n situaia invers. Cheltuielile entitilor economice reprezint sumele sau valorile pltite/de pltit pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz entitatea, munca prestat de personal, executarea unor obligaii legale sau contractuale. De asemenea, n cadrul cheltuielilor se mai cuprind: amortizrile i provizioanele constituite, valoarea contabil a activelor cedate distruse sau disprute, ori alte consumuri legate de evenimente extraordinare. Veniturile entitilor economice sunt sumele sau valorile ncasate/de ncasat din: livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii, avantaje pe care entitatea a consimit s le primeasc i din executarea unei obligaii legale sau contractuale din partea terilor. De asemenea, categoria 4

veniturilor include: producia stocat, producia imobilizat, diminuarea sau anularea provizioanelor; vnzarea activelor cedate i veniturile din alte operaii extraordinare. Att cheltuielile ct i veniturile nregistrate n contabilitate se nchid prin rezultatul exerciiului financiar. Ca atare, rezultatul exerciiului financiar, respectiv profitul sau pierderea, se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului, indiferent de data ncasrii sau plii lor. Rezultatul exerciiului se poate determina pe baza urmtoarelor ecuaii: pe baza contului de rezultate: R = Venituri - Cheltuieli pe baza bilanului contabil patrimonial: R = Capitaluri proprii la finele exerciiului financiar N - capitaluri proprii la finele exerciiului financiar N-1. Elementele extrapatrimoniale Entitile economice, se pot afla n situaia n care, unele drepturi, obligaii, sau anumite bunuri, s nu poat fi integrate n activele i pasivele entitii, fiind considerate extrapatrimoniale. n aceast categorie sunt cuprinse: angajamente ( giruri, cauiuni, garanii) acordate sau primite n relaiile cu terii; mijloacele fixe luate cu chirie; valorile materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie; debitori scoi din activ, urmrii n continuare; stocuri de natura obiectelor de inventar; efecte scontate neajunse la scaden; bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie; certificate de emisii de gaze cu efect de ser; alte valori extrapatrimoniale. Contabilitatea acestor elemente extrapartimoniale, se realizeaz cu ajutorul conturilor din afara bilanului, denumite conturi de ordine i eviden.

Contabilitatea financiar are urmtoarele atribuii: nregistrarea cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor patrimoniale, dup data ntocmirii documentelor, ori dup data intrrii n societate a bunurilor, respectiv n debitul unor conturi i n creditul altor conturi, denumite conturi corespondente; stabilirea totalului sumelor debitoare i creditoare, dar i a soldului final al fiecrui cont; ntocmirea lunar a balanei de verificare; ntocmirea situaiilor financiare anuale.Potrivit Legii contabilitii, republicat1, contabilitatea reprezint o activitate specializat care asigur msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute n cursul exerciiului.

1

Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din data 14 ianuarie 2005.

5

n acest scop, contabilitatea trebuie sa asigure nregistrarea cronologic i sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara i alte informatii referitoare la activitatea desfasurat, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i potentiali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i alti utilizatori.

n ceea ce privete publicarea sau comunicarea informaiilor, inclusiv pstrarea acestora, se impune sublinierea c se realizeaz, n principal, prin intermediul situaiilor financiare, care, reprezint de altfel, obiectivul cel mai important al contabilitii financiare. Acest obiectiv i n mod firesc celelalte obiective conferite contabilitii financiare, se ndeplinesc prin aplicarea efectiv a reglementri specifice adoptate n acest sens2. Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat, a poziiei i performantelor financiare ale unei ntreprinderi. Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, utile pentru o gam larg de utilizatori, n luarea deciziilor economice. De asemenea, situaiile financiare prezint rezultatele gestionrii resurselor, ncredinate de ctre conducerea ntreprinderii. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd de bilan, iar cele privind rezultatul, de contul de profit i pierdere. Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului, n care i desfoar activitatea. Ecuaia fundamental a poziiei financiare, este de forma: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV DATORII O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv, n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile ca valoare economic. Aceast condiie indic faptul c ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri, att pe parcursul desfurrii activitii sale, ct i la lichidarea sa. Performana sau rezultatul, sunt definite prin prisma profitabilitii ntreprinderii. Ecuaia folosit n acest sens, este de forma: Rezultatul exerciiului = Veniturile exerciiului Cheltuielile exerciiului De asemenea, rezultatul exerciiului poate fi determinat folosind urmtoarea ecuaie: Rezultatul exerciiului N = Capitalul propriu al exerciiului N Capitalul propriu al exerciiului N-1 Aportul asociatului n cursul exerciiului N +/- Alte creteri/micorri de capital propriu n afara exerciiului N La rndul lor, situaiile financiare anuale sunt difereniate n funcie de anumite criterii de mrime (total active, cifr de afaceri i numr mediu de salariai), care se au n vedere pentru delimitarea celor dou categorii de entiti economice la care se adreseaz. n funcie de modul n care aceste persoane juridice, la data bilanului, depesc ori se situeaz2

Ordinul ministrului finanelor publice nr.3055/2009, publicat n Monitorul. Oficial al Romniei nr. 766/10.11.2009.

6

sub limitele a dou dintre criteriile de mrime reglementate (total active - 3.650.000 euro; cifr de afaceri net 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar - 50), ele ntocmesc situaii financiare anuale sau situaii financiare anuale simplificate. Situaiile financiare anuale ntocmite de ctre societile mari i foarte mari, ce depesc limitele a dou din criteriile prezentate mai sus, cuprind cinci componente i anume: bilan; cont de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; notele explicative. Acestea sunt auditate de ctre auditori financiari autorizai.

o Situaiile financiare anuale simplificate conin trei componente i anume: bilan prescurtat; cont de profit i pierdere; note explicative la situaiile financiare anuale simplificate Acestea sunt certificate de ctre cenzori.

Persoanele juridice pentru care sunt obligatorii aceste ultime situaii financiare, pot ntocmi atunci cnd consider util i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Ulterior, n msura n care dou exerciii financiare consecutive se depesc, sau dup caz, se nceteaz a mai fi depite limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime legale (amintite mai sus), se utilizeaz cealalt variant de situaii financiare, deci cea dezvoltat i, respectiv, cea simplificat. Situaiile financiare anuale, indiferent de varianta n care se ntocmesc, conin ca anex o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice, privind modul de elaborare a acestora, n consens cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV- a Comunitii Economice Europene. Contabilitatea de gestiune va asigura n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate. Prin contabilitatea de gestiune, persoanele juridice pot obine informaii, care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului, respectiv3: - informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfoar activiti de producie, prestri de servicii, precum i de costul bunurilor vndute pentru persoanele juridice care desfoar activitate de comer; - informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare;3

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, M.Of. nr.23 din 12.01.2004.

7

- informaii necesare analizelor financiare, n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne; - alte informaii impuse de realizarea unui management performant. Contabilitatea de gestiune furnizeaz pe de o parte informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor, ea iar pe de alt parte, descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate. n ceea ce privete organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptate la specificul activitii, menionm c aceasta reprezint o obligaie legal expres, ce i revine administratorului sau altei persoane juridice, care asigur gestionarea unitii respective4. n vederea transpunerii n practic a activitilor amintite, n funcie de Precizrile emise n acest scop, se las libertate fiecrei persoane juridice n ceea ce privete adoptarea unei asemenea forme de organizare, bine conturat, scris i meninut n timp, care, pe de o parte, s corespund specificului activitii i necesitilor proprii de informaii detaliate (analitice), iar pe de alt parte, s fie elaborat n condiii de exigen, astfel nct s aib caracter de continuitate. 1.2 Utilizatorii informaiilor oferite de contabilitatea financiar Contabilitatea financiar este principala surs de informaii la nivelul ntreprinderii, aceasta oferind informaii despre gestiunea curent a clienilor, furnizorilor, stocurilor, imobilizrilor i a surselor de finanare, necesare n vederea fundamentrii deciziilor. Situaiile financiare fiind publice, ofer informaii si diverilor utilizatori externi, cum ar fi5: Investitorii prezeni i poteniali; fiind preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor, au nevoie de informaii, pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciuni, dar i pentru evaluarea capacitii societii de a plti dividende; Angajaii sunt interesai n ceea ce privete stabilitatea i profitabilitatea societii n care i desfoar activitatea, pentru a evalua capacitatea acesteia de a oferi remuneraii, pensii, alte avantaje; Creditorii financiari sunt interesai de acele informaii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente pot fi rambursate, conform termenelor prevzute n contractele de mprumut; Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de acele informaii care, dup ce sunt analizate, le permit acestora s determine dac sumele care le sunt datorate de ctre societate, vor fi achitate la termenele convenite; Clienii sunt interesai de continuitatea societii, mai ales cnd acetia au relaii de colaborare cu societatea pe termen lung, sau atunci cnd sunt dependeni de societate; Instituiile statului i alte autoriti. Instituiile statului i alte autoriti sunt interesate de alocarea resurselor i implicit de activitatea entitilor. Acestea solicit informaii pentru a reglementa activitatea entitilor, pentru a determina politica fiscal i le folosesc ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari; Publicul. Entitile pot afecta publicul n diferite moduri. De exemplu, entitile pot avea o contribuie substanial la economia local, n special prin numrul de angajai i4

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, M.Of. nr.23 din 12.01.2004. 5 Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009, publicat n Monitorul. Oficial al Romniei nr. 766/10.11.2009.

8

colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul, furniznd informaii referitoare att la evoluiile recente ct i la tendinele legate de prosperitatea entitii i a sferei de activitate a acesteia. Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare cu scop general, exist informaii care pot interesa toi utilizatorii 1.3 Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare anuale Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale6 sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. Inteligibilitatea. O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c, ele trebuie s fie uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate, cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. Relevana. Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante, pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme sau s corecteze evalurile lor anterioare. Credibilitatea. Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia este credibil, atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte, sau ceea ce se ateapt n mod rezonabil s reprezinte. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte. Pentru ca informaia s prezinte credibil evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea lor economic, i nu doar cu forma lor juridic, De asemenea, pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre, dac prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament, pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

6

Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009, publicat n Monitorul. Oficial al Romniei nr. 766/10.11.2009.

9

n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, este necesar includerea unui grad de precauie, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei. Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp, pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar i performana. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente, trebuie efectuate ntr-o manier consecvent, n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. O consecin important a comparabilitii, este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare, utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti. Conformitatea cu prezentele reglementri, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajut la obinerea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s devin un impediment, n introducerea de politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o entitate, s continue s evidenieze n contabilitate n aceeai manier, o tranzacie sau un alt eveniment, dac politica adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate, s-i lase politicile contabile nemodificate, atunci cnd exist alternative mai relevante i mai credibile. De asemenea, este important ca situaiile financiare, s prezinte informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. Pentru ca informaia s fie relevant i credibil, sunt necesare urmtoarele: informaia s fie oportun pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori; beneficiile de pe urma informaiei s depeasc costul acesteia; s se stabileasc un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei 1.4 Sfera de aplicare a contabilitii financiare Aria sau sfera de aplicare ori de cuprindere a contabilitii n general i n mod special a celei financiare este cuprinztoare, fiind precizat chiar n partea de nceput a Legii contabilitii, unde sunt nominalizate urmtoarele categorii de entiti economice: (1) Societi comerciale, societi/companiile naionale, regii autonome, institute naionale de cercetare-dezvoltare, societi cooperatiste si celelalte persoane juridice;

10

(2) Instituii publice, asociaii i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum si persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri; (3) Subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la alin. (1) si (2), cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i subuniti fr personalitate juridic din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul in strintate, (4) Organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum sunt prevazute n legislaia pietei de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat si alte entitati organizate pe baza Codului civil, (5) Persoanele fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri au obligaia s conduc contabilitate simplificat, bazata pe regulile contabilitii n partid simpl, potrivit reglementarilor elaborate n acest sens. Aceste persoane ntocmesc Registrul-jurnal de incasari si plati si Registrulinventar ce au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi. Referitor la categoriile de entiti amintite mai sus, se impune precizarea c dintre ele, aplic Reglementrile contabile conforme cu directivele europene (directiva a IV-a i a VII) i, implicit, organizeaz i conduc contabilitatea financiar pe care acestea o normalizeaz, numai cele care sunt nominalizate n acest sens i anume: a. societi comerciale: societile n nume colectiv, societile n comandit simpl, societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni i societile cu rspundere limitat; b. societi/companii naionale; c. regii autonome; d. institute naionale de cercetare-dezvoltare; e. societi cooperatiste i alte persoane juridice, care n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f. subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor juridice de mai sus i care au sediul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, n condiiile stabilite prin reglementrile analizate. 1.5 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A) NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1.Definii contabilitatea financiar. 2. Stabilii diferena dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune 3. Atribuiile contabilitii financiare. 4. Ce informaii ofer contabilitatea de gestiune? 5. Care sunt caracteristicile calitative ale informatiilor prezentate de situaiile financiare? 6. Utilizatorii de informaii oferite de situaiile financiare. B) TESTE DE AUTOEVALUARE 1. Contabilitatea asigura masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute de o societate comerciala

11

a. adevrat; b. fals. 2. Utilizatorii de situatii financiare sunt: investitorii prezenti si potentiali; angajatii; creditorii financiari, furnizorii si alti creditori comerciali, clientii, Guvernul si institutiile, publicul; managementul firmei. a. adevrat; b. fals. 3.Contabilitatea financiara a entitatilor economice este o contabilitate de angajamente. a. adevrat; b. fals. 4.Contabilitatea din Romnia, este organizata conform unui singur circuit a. adevrat; b. fals. 5. Situatiile financiare anuale simplificate contin trei componente si anume: bilant prescurtat; cont de profit si pierdere; note explicative la situatiile financiare anuale simplificate a. adevrat; b. fals.

6.Obiectul contabilitatii financiare a entitatilor economice il formeaza: a. numai patrimoniul acestora b.numai rezultatele financiarec. numai elementele extrapatrimoniale d.patrimoniul acestora, rezultatele financiare si elementele extrapatrimoniale. e.datoriile si creantele 7. Unul din urmatoarele elemente se incadreaza in categoria elementelor extrapatrimoniale. Care este acela? a. actiuni proprii b.valorile materiale primite spre prelucrare sau reparare, in pastrare sau custodie c.conturi la banci in valuta d. mijloacele fixe e.datorii pe termen lung

8. Contabilitatea de gestiune va asigura: a.intocmirea lunara a balantei de verificare; b. inregistrarea cronologica si sistematica a tuturor operatiunilor patrimoniale dupa data intocmirii lor ori dupa data intrarii in societate, respectiv in debitul unor conturi si in creditul altor conturi, denumite conturi corespondente; c.intocmirea situatiilor financiare anuale.

12

d. inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii,calculul costului de achizitie, de productie, de prelucrare al bunurilor intrate, e.calculul rezultatului extraordinar 9.Informatiile privind performanta financiara a unei intreprinderi sunt oferite de: a.situatia fluxurilor de trezorerie b. situatia modificarilor capitalurilor proprii c.contul de profit si pierdere d.bilant e.notele explicative la situatiile financiare

10. Informaiile difuzate prin intermediul situaiilor financiare sunt inteligibile atunci cnd:a. sunt uor de neles de ctre utilizatori; b. sunt relevante n luarea deciziilor; c. nu conine erori semnificative; d. nu sunt prtinitoare; e.pot fi comparate n timp.

11. Informaiile difuzate prin intermediul situaiilor financiare sunt relevante atunci cnd: a. sunt uor de neles de ctre utilizatori; b. sunt utile n luarea deciziilor; c. nu conine erori semnificative; d. nu sunt prtinitoare; e. pot fi comparate n timp. 12.Clientii ca utilizatori de situatii financiare sunt interesati de a. stabilitatea si profitabilitatea societatii b. acele informatii necesare reglementarii activitatii societatii c. continuitatea societatii, mai ales cnd acestia au relatii de colaborare cu societatea pe termen lung sau atunci cnd sunt dependenti de societate d. acele informatii care, dupa analiza lor, permit sa determine daca sumele care le sunt datorate de societate vor fi achitate la termenele convenite;

13. Salariatii ca utilizatori de situatii financiare sunt interesati de a. stabilitatea si profitabilitatea societatii c. continuitatea societatii, mai ales cnd acestia au relatii de colaborare cu societatea pe termen lung sau atunci cnd sunt dependenti de societate b. acele informatii necesare reglementarii d. acele informatii care, dupa analiza lor, activitatii societatii permit sa determine daca sumele care le sunt datorate de societate vor fi achitate la termenele convenite;

13

UNITATEA DE NVATE NR. 2 ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE 2.1 Principiilor contabile generale; 2.2 Organizarea i conducerea contabilitii unitilor patrimoniale; 2.3 Mijloace de organizare a contabilitii financiare

CONINUTUL UNITII DE NVARE: 2.1 Principii contabile generale Obiectivul fundamental al contabilitii privind prezentarea unei imagini fidele a poziiei financiare, a performanei i a fluxurilor de trezorerie, se realizeaz pe baza unor reguli, metode i proceduri contabile, care se fundamenteaz i se concretizeaz avndu-se n vedere o gam larg de principii i reguli contabile generale, determinate de realitatea economic. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale, se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale, avnd n vedere constrngerile contabilitii de angajamente. Principiul continuitii activitii, presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac se cunoate existena unor elemente de nesiguran, legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entitii de a-i continua activitatea, administratorii au obligaia de a prezenta aceste elemente, n notele explicative. n caz de continuitate a societii, sunt respectate regulile de evaluare a elementelor patrimoniale n funcie de valoarea de utilitate, iar n caz de noncontinuitate, evaluarea elementelor patrimoniale se realizeaz n valori lichidative, care sunt mai mici dect valorile contabile de intrare ale acestora. De asemenea, se impun explicaii n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului analizat, prezentndu-se i motivele care au determinat adoptarea deciziei c entitatea nu-i mai poate continua activitatea. Principiul permanenei metodelor, presupune meninerea n mod consecvent, de la un exerciiu financiar la altul, a metodelor de evaluare, nregistrare i prezentare a elementelor patrimoniale i a rezultatelor financiare, n scopul crerii premiselor pentru compararea n timp a informaiilor contabile. Metodele care se folosesc, trebuie s aib caracter de permanen, n sensul utilizrii lor n cadrul mai multor exerciii financiare consecutive, ceea ce permite compararea situaiilor financiare, iar analiza indicatorilor economicofinanciari, conduce la obinerea unor informaii utile pentru utilizatori. Metode si evaluri diferite, conduc la rezultate diferite. Principiul prudenei, se refer la determinarea valorii oricrui element patrimonial, printr-o evaluare prudent, adic reducnd sistematic suma nscris n bilan, dac ne gndim c ele au o valoare mai mic. Acest principiu presupune: includerea n situaiile financiare, numai a profitului realizat la data bilanului;

14

evidenierea tuturor obligaiilor previzibile i a pierderilor poteniale, care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat, sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac ele apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii situaiilor financiare, precum i nregistrarea ajustrii valorilor corespunztoare deprecierilor constatate, indiferent c rezultatul exerciiului este profit sau pierdere. Exemplu: Presupunem c o ntreprindere a achiziionat aciuni la burs, la un pre de 20.000 lei. Dac astzi, datorit variaiilor bursiere, aciunile valoreaz 15.000 lei, apare o pierdere latent de 5.000 lei care trebuie contabilizat. Aceasta pierdere latent, este tradus prin contabilizarea ajustrilor pentru depreciere. Invers, dac aceste aciuni valoreaz astzi 30.000 lei, apare un profit latent de 10.000 lei, care nu este contabilizat dect n situaia n care ntreprinderea revinde aciunile. Acest principiu, conduce la contabilizarea pierderilor latente (previzibile) i nu a profiturilor latente De reinut c, prin aplicarea n mod voit, incorect, a acestui principiu, se poate ascunde sau denatura realitatea, crendu-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare. Principiul independenei exerciiului, presupune delimitarea riguroas n timp, a veniturilor i cheltuielilor aferente exerciiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor, cerin de baz a contabilitii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare, att a veniturilor, ct i a cheltuielilor. Exemplu: n exerciiul N, s-au pltit chirii n sum de 100.000 lei, din care 60.000 lei n mod anticipat pentru exerciiul N+1. n exerciiul N, la poziia de cheltuieli (din chirii) va fi reinut la suma de 40.000 lei, n timp ce diferena va fi reinut la poziia de cheltuieli n avans. Dac n exerciiul N, s-au vndut produse finite n valoare de 100.000 lei, care vor fi ncasate n anul N+1, venitul din vnzarea produselor va fi reinut pentru exerciiul N, care l-a generat i nu exerciiul N+1, cnd a fost ncasat. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. n baza acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. Principiul intangibilitii, presupune existena unei concordane depline, ntre bilanul de deschidere al unui exerciiu i cel de nchidere al exerciiului precedent. Principiul necompensrii, interzice efectuarea de operaiuni compensatorii ntre elementele de activ i cele de datorii. Eventualele compensri ntre creane i datorii, ale entitii fa de alt societate, cu respectarea prevederilor legale, se poate face numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Este interzis de exemplu, a compensa un sold bancar pozitiv, cu un sold negativ dintrun cont bancar, deschis la o alt banc.

15

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului, se refer la faptul c, prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere, se face avnd n vedere fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu numai forma juridic a acestora. Principiul se aplic att entitilor care ndeplinesc criteriul de mrime, pentru situaiile financiare individuale i consolidate, ct i pentru entitile care nu ndeplinesc criteriile de mrime, dar ntocmesc situaii financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din Reguli de evaluare alternative. Principiul pragului de semnificaie, are influen asupra relevanei informaiei, motiv pentru care situaiile financiare trebuie s conin n mod distinct, numai acele elemente ce au o valoare semnificativ. Restul elementelor, n msura n care au aceeai natur precum i funcii similare, se reflect n sume cumulate. Pragul de semnificaie depinde n mod direct de mrimea i natura elementului analizat, n circumstanele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de elemente, dac este semnificativ, se ine seama de evaluarea mpreun a naturii i mrimii elementului respectiv. n anumite cazuri ar putea fi determinant, fie natura, fie mrimea elementului. Acest principiu poate fi aplicat numai de entitile care ndeplinesc criteriile de mrime menionate. Abaterile de la principiile contabile generale prezentate, pot fi efectuate numai n cazuri excepionale, cu condiia de a se prezenta n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat acest lucru, precum i evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii

2.2 Organizarea i conducerea contabilitii unitilor patrimoniale Rspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane, care are obligaia gestionarii unitii respective. Contabilitatea se organizeaz i se conduce:1.

2.

3.

de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef, sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare. pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. pe baza de contracte/conventii civile ncheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situaie n care rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestor persoane fizice ( n cazul persoanelor care n exercitiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri neta sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro).

16

Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile, revine directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale. Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii, trebuie s asigure condiii necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice; organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv; respectarea regulilor de ntocmire a situaiei financiare anuale i depunerea la termen a acestora la organele n drept; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiei financiare anuale; organizarea contabilitii de gestiune, adaptate la specificul activitii persoanelor juridice.

2.3. Mijloace de organizare a contabilitii financiare Modul de organizare a contabilitii, presupune stabilirea i utilizarea anumitor mijloace, cum ar fi: documente justificative, planul de conturi, registre contabile, forme de organizare a contabilitii. a) Documentele justificative Potrivit prevederilor legale privind ntocmirea i utilizarea formularelor comune sau cu regim special, utilizate n activitatea financiar-contabil, orice aciune economic efectuat se consemneaz ntrun document, care st la baza nregistrrii n contabilitate, dobndind calitatea de document justificativ. n acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ de ctre contabilitate, s conin unele elemente obligatorii, i anume: denumirea documentului; denumirea unitii juridice care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economice i financiare (cnd este cazul); coninutul operaiei economice i financiare, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii ei; datele cantitative i valorice aferente operaiei economice i financiare efectuate; numele, prenumele i semnturile persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor. Termenele de pstrare a documentelor justificative, sunt: - 50 de ani pentru state de salarii;

17

- 10 ani pentru registre contabile i documentele justificative care stau la baza nregistrarilor n contabilitatea financiara; - n perioada de utilizare a bunului, pentru facturile aferente bunurilor de capital ce au o durat de utilizare mai mare de 10 ani; Registrele de contabilitate i documentele justificative se pstreaz n arhiv, n forma lor original, grupate n funcie de natura operaiunilor i n ordine cronologic, n cadrul exerciiului financiar la care acestea se refer. Arhivarea documentelor contabile trebuie s asigure pstrarea i consultarea documentelor, n termenele prevzute de lege. n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua msuri de reconstituire a lor, n termen de maxim 30 de zile de le constatare, ele purtnd meniunea Reconstituit. b) Planul de conturi general este conceput pe sistemul zecimal, pentru organizarea contabilitii n dublu circuit, astfel: - pentru circuitul contabilitii financiare, se utilizeaz clasele de conturi de la 1 la 7, numite Conturi de bilan, prin care se nregistreaz existena i micarea elementelor patrimoniale i se realizeaz ntocmirea situaiei financiare de sintez i clasa 8 Conturi specifice, prin care se nregistreaz operaiuni extrapatrimonial; - pentru circuitul contabilitii de gestiune, se utilizeaz conturile din clasa 9 Conturi interne de gestiune, cu ajutorul crora se nregistreaz decontrile interne privind cheltuielile, producia, etc. c) Registrele contabile obligatorii sunt: Registrul jurnal; Registrul inventar; Cartea mare.

Registrul jurnal reprezint documentul obligatoriu de nregistrare cronologic a documentelor justificative, servind ca prob n litigii i organelor fiscale. Este supus nuruirii, parafrii i nregistrrii n evidena entitii. Persoanele fizice autorizate i asociaiile familiale, n locul registrului jurnal, folosesc registrul jurnal de ncasri i pli. Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu de nregistrare anual grupat a rezultatelor inventarierii patrimoniului, precum i a coninutului fiecrui post de bilan, pe baza datelor cuprinse n procesele verbale de inventariere i n bilanul anual. Cartea mare este registrul pentru evidena sistematic a operaiunilor economico-financiare i servete la stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe fiecare cont sintetic i analitic. d) Forma de contabilitate reprezint modul de organizare a ciclului contabil de nregistrare i prelucrare a datelor. n Romnia se utilizeaz urmtoarele forme de contabilitate: 1. Forma maestru-ah utilizeaz ca instrumente: documentele justificative, Registrul jurnal, fiele de conturi, Balanele de verificare, Registrul inventar i bilanul. Aceast form presupune dezvoltarea pe conturi corespondente, att a rulajului debitor, ct i celui creditor a conturilor sintetice. Circuitul este urmtorul:

18

Datele din documentele justificative sunt preluate n Registrul Jurnal, din care sunt nscrise n fiele de cont, cu ajutorul crora se ntocmesc balanele de verificare analitice, apoi balana sintetic, iar n baza acesteia i cu ajutorul Registrului Inventar, se obine bilanul contabil. Schematic avem:

2. Forma pe jurnale utilizeaz ca instrumente: documentele justificative, Registrul Cartea Mare, balana de verificare, Registrul inventar i bilanul. Circuitul este urmtorul: Datele din documentele justificative sunt preluate n jurnale deschise pentru fiecare cont, din jurnale se preiau sumele n Registrul Cartea Mare, pe baza cruia se ntocmete balana de verificare sintetic, iar cu ajutorul acesteia i a Registrului Inventar, se obine bilanul contabil.

Schematic avem:

3. Forma informatic utilizeaz documentele justificative care se prelucreaz automat, rezultnd jurnalele, Registrul Cartea Mare i balana de verificare. Registrul inventar se ntocmete manual, iar pe baza acestuia i a balanei, se ntocmete bilanul contabil. n acest caz, din ce n ce mai utilizat, documentele contabile justificative necesit o codificare prealabil, n vederea prelurii informatice. Schematic avem:

2.4 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE

19

1. Organizarea contabilitii financiare 2. Abateri de la principiile contabile 3. Forme de contabilitate B. TESTE DE AUTOEVALUARE 1. Principiul continuitatii activitatii consta in aceea caa. presupune mentinerea in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul a metodelor de evaluare, inregistrare si prezentare a elementelor patrimoniale si a rezultatelor financiare, b.presupune ca entitatea isi continua in mod normal functionarea, fara a intra in stare de lichidare sau reducere semnificativa a activitatii c.se refera la determinarea valorii oricarui element patrimonial, printr-o evaluare prudenta d. presupune delimitarea riguroasa in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente exercitiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor

2. Principiul independentei exercitiului a.se refera la determinarea valorii oricarui element patrimonial, printr-o evaluare prudenta b. presupune ca entitatea isi continua in mod normal functionarea, fara a intra in stare de lichidare sau reducere semnificativa a activitatii c.presupune mentinerea in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul a metodelor de evaluare, inregistrare si prezentare a elementelor patrimoniale si a rezultatelor financiare, d.presupune delimitarea riguroasa in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente exercitiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor 3. Contabilitatea se organizeaza si se conduce, de regula, in compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul-sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Ce fel de studii trebuie sa aiba aceste persoane.a. b. c. d. studii tehnice superioare legea nu precizeaza nimic in acest sens

studii economice superioare.studii superioare in domeniul dreptului comercial

4. Care din poziiile enumerate n continuare cuprinde n exclusivitate registrele contabile principale prevzute de lege? a registrul inventar, registrul de cas, registrul cartea-mare; b registrul inventar, registrul jurnal, registrul cartea-mare; c registrul inventar, registrul de vnzri, registrul cartea-mare; d registrul de cumprri, registrul de jurnal, registrul cartea-mare. 5. n ceea ce privete organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptate la specificul activitii menionm c nu reprezint o obligaie legal expres. a adevarat b. fals 6. Conform principiului independentei exercitiilor daca, n exerciiul N s-au pltit chirii n sum de 100.000 lei din care 60.000 lei n mod anticipat pentru exerciiul N+1. n exerciiul N va fi reinut la poziia de cheltuieli ( din chirii) suma de 20

a) 100.000 lei, b) 60.000 lei, diferenta va fi reinut la pozitia de cheltuieli n avans. c) 40.000 lei, diferenta va fi reinut la pozitia de cheltuieli n avans. d) 50.000 lei, diferenta va fi reinut la pozitia de cheltuieli n avans 7.Documentele justificative se pastreaza timp de 5 ani in arhiva, cu exceptia statelor de salarii care se pastreaza 10 de ani 10 ani in arhiva, 9 ani in arhiva, cu exceptia statelor de salarii care se pastreaza 10 de ani 10 ani ani pentru registre contabile i documentele justificative care stau la baza nregistrarilor n contabilitatea financiara, cu exceptia statelor de salarii care se pastreaza 50 de ani

a. b. c. d.

21

UNITATEA DE NVATE NR. 3 DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE PERMANENTE 3.1 Delimitri i structuri privind capitalurile; 3.2 Evaluarea capitalurilor CONINUTUL UNITII DE NVARE: 3.1 Delimitri i structuri privind capitalurile Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile, ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia ntreprinderii, pe o perioad mai mare de un an. O asemenea trstur, reprezint unul din elementele care pledeaz pentru desemnarea lor i prin noiunea de capitaluri permanente. n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung. A.CAPITALURILE PROPRII Reprezint dreptul titularilor de patrimoniu (acionari i asociai) asupra activelor unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor. Se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. n structura capitalurilor proprii se includ: a. Capitalul social, reprezint aportul n numerar, sau att n numerar ct i n natur, subscris de ctre acionari sau asociai, la constituirea firmei. b. Primele de capital de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie, se refer la excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. c. Rezervele din reevaluare, sunt reprezentate de sumele care se stabilesc ca diferen n plus sau n minus, ntre valoarea just la data bilanului i valoarea nregistrat n contabilitate, pentru imobilizrile corporale supuse reevalurii, potrivit reglementrilor aplicabile. d. Rezervele se constituie dup caz, din profitul brut sau net i din alte surse prevzute expres prin acte normative n domeniu. Elementele de capital de mai sus (a-d), se corecteaz n cadrul bilanului, cu valoarea aciunilor proprii ( contul 109), stabilit ca sold debitor la contul cu aceeai denumire. Aceste aciuni au fost deinute anterior pe termen scurt sau pe termen lung i sunt rscumprate, n vederea anulrii sau vnzrii. e. Ctigurile/ Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii

22

Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii, se determin ca diferen ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare. Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii, se determin ca diferen ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal. f. Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare, a cror repartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, a fost amnat. Profitul reportat majoreaz capitalurile proprii, iar pierderea reportat le diminueaz. g. Rezultatul exerciiului sau al anului financiar curent, este reprezentat de profitul realizat sau pierderea nregistrat, care permit majorarea i respectiv, diminuarea capitalurilor proprii. Conform O.M.F.P. 3055/2009, structura i formula de calcul a capitalurilor proprii este urmtoarea: Capital social (+) Prime de capital (+) Rezerve din reevaluare (+) Rezervele ntreprinderii (+) Aciuni proprii (-) Ctigurile/ Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii (+/-) Rezultatul reportat (+/-) Rezultatul exerciiului (+/-) Repartizarea profitului (-)

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI Reprezint datorii cu exigibilitate sau valoare incert, constituite la ncheierea exerciiului, prin majorarea cheltuielilor de exploatare sau a cheltuielilor financiare, dup caz, privind amortizrile i provizioanele. Ele sunt destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor, care devin exigibile n exerciiul urmtor i care se refer la litigii, amenzi i penaliti, cheltuieli cu restructurarea, pensii i obligaii similare, garanii acordate clienilor, cheltuieli relativ mari care se repartizeaz pe mai multe exerciii, etc. C. DATORIILE PE TERMEN LUNG Reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu, dac durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung, dac durata de finanare este de peste cinci ani. n mod concret, datoriile pe termen lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.), precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mediu. Capitalul propriu mpreun cu capitalul strin pe termen lung, formeaz capitalul permanent al ntreprinderii.

23

3.2 EVALUAREA CURENT A CAPITALURILOR Capitalurile se evalueaz n principiu, la valoarea nominal pe care acestea o au. Astfel, capitalul propriu se evalueaz la valoarea aferent prilor sociale i aciunilor, n care este concretizat. La rndul su, aceast valoare este cea nscris pe titlurile de valoare, corespunztoare prilor sociale sau aciunilor, emise n favoarea asociailor sau acionarilor. n ceea ce privete datoriile pe termen lung, valoarea nominal este egal cu lichiditile sau echivalena de lichiditi, ce trebuie pltite. Evaluarea capitalurilor la valoarea nominal, impune evidenierea distinct a primelor de capital, a mprumuturilor, a primelor de rambursare i a dobnzilor. Aceast valoare, prezint n mod firesc diferene semnificative, comparativ cu valorile de pia i contabil. Pentru evaluarea curent a prilor sociale i a aciunilor, se au n vedere mai multe elemente, din care amintesc: piaa capitalurilor, rezultatele obinute de unitatea patrimonial, ca indicator al acumulrilor poteniale ale unitii n cauz, creterea economic, calitatea personalului, imaginea societii n faa terilor, previziunile investitorilor, etc. Probleme specifice de evaluare prezint aciunile, ca pri componente ale capitalului social i obligaiunile, ca diviziuni ale mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni. Ambele categorii de titluri sunt negociabile, fapt pentru care evaluarea lor prezint anumite caracteristici. Evaluarea aciunilor n sistemul contabilitii curente, ocazioneaz folosirea mai multor categorii de valori, aa cum se prezint n continuare: Valoarea nominal, este dat de raportul dintre valoarea capitalului social i numrul de titluri emise ( aciuni sau pri sociale); Valoarea bursier sau de pia a unei aciuni, se stabilete prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. Aceast valoare nu este totdeauna semnificativ, deoarece cotaiile pot fi influenate de factori externi unitii creia i aparin aciunile, cum este cazul unor mutaii n economie, publicitii efectuate n legtur cu firma i ramura ei de activitate, etc. Aceast situaie, impune ca valoarea de pia, s fie completat cu valori stabilite, plecnd att de la profitul distribuit sau realizat i n fapt cu valori financiare i de randament, ct i de la patrimoniu, utilizndu-se valori matematice contabile, valori matematice intrinsece etc. Preul de emisiune sau cursul aciunilor, este preul care trebuie pltit, de ctre persoanele care subscriu aciunile sau prile sociale. Preul de emisiune poate fi egal sau mai mare dect valoarea nominal. Valoarea financiar (VF), reprezint suma care plasat la o anumit rat de capitalizare(R), produce un venit anual, egal cu dividendul titlului (D). Rata de capitalizare, este format din rata de baz, la care se adaug o prim de risc. Rata de baz (neutr) corespunde unor plasamente fr riscuri i cel mai adesea, mrimea ei se stabilete la nivelul dobnzii practicate la obligaiunile de stat. Prima de risc este cu att mai mare, cu ct exploatarea prezint riscuri interne (determinate prin documentare i investigaii) i riscuri externe (in seama de rentabilitatea ramurii din care face parte ntreprinderea).7 VF =Dividend net anual / actiune Rata anual de venit

Exemplu: Dividendul mediu din ultimii doi ani, aferent unei aciuni este 1.000 lei, iar rata venitului este de 20%. VF7

=

1000 20

x 100 = 5000 lei

Ristea Mihai, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2010

24

Suma de 5000 lei, corespunde sumei totale care ar trebui plasat la o dobnd de 20%, pentru a obine un avantaj de mrimea dividendului de 1000 lei. Valoarea de randament (VR), reprezint valoarea corespunztoare profitului anual net (sau mediu) pe aciune, nainte de distribuire (repartizare), ce se poate capitaliza n cursul exerciiului financiar la o rat de capitalizare, sau, altfel spus, reprezint suma care este plasat pe parcursul unui an i cu o anumit rat de profit, ce determin obinerea unui venit, egal cu rezultatul unitar sau beneficiul aferent unei aciuni. Profit anual/aciune Rata anual de venit Profitul net anual/aciune ce se ia n calcul, este cel stabilit nainte de efectuarea distribuirii (ncorporrii) n rezerve. VF = Exemplu: O unitate patrimonial cu un capital social de 10.000 lei, divizat n 400 de aciuni, a obinut n ultimii 2 ani, un profit mediu de 1.000 lei, rata de capitalizare fiind de 25 %. S se calculeze valoarea de randament a unei aciuni. Profitul pentru o aciune = 1.000 : 400 = 2,5 lei VR = 2,5 : 25 x 100 = 10 lei Valoarea matematic contabil (VMC), denumit i valoare bilanier, reprezint activul net contabil aferent unei aciuni, determinndu-se astfel: VMC = Activ net contabil : Numrul total de aciuni ce compun capitalul social

unde:

Activ net contabil = Activ total - Datorii - Active fictive

sau: Activ net contabil = Capitaluri proprii - Active fictive

Activele fictive sunt: cheltuielile de constituire, cheltuielile cu emisiunea de aciuni, primele privind rambursarea obligaiunilor, activele de regularizare i asimilate (cheltuieli nregistrate n avans). Exemplu: Situaia patrimoniala a unei societi pe aciuni se prezint astfel: Elemente Mijloace de transport Sume (lei) 6000 Elemente Capital social subscris vrsat ( 1000 de Sume (lei) 15000

25

Materii prime Casa Echipament tehnologic Cheltuieli de constituire Materiale de natura obiectelor de inventar

11500 1000 8000 1000 1200

aciuni) Alte rezerve Rezultat reportat (pierdere) Credite pe termen lung Furnizori de imobilizri Contribuia la asigurri sociale Personal remuneraii datorate Prime de capital Total:

2000 3000 4000 6500 1000 1000 2200 28.700

Total:

28.700

Pe baza acestor informaii se calculeaz: valoarea nominal : 15000/1000 = 15 lei valoarea matematic contabil a unei aciuni: [ 28.700 - ( 4000 + 6500 + 1000 + + 1000) - 1000)] / 1000 = 15,2 lei/ aciune

Valoarea intrinsec (VI) este o variant a VMC, care se calculeaz prin raportarea activului net rectificat, la numrul total de aciuni ce compun capitalul, dup formula: VI =

Activ net rectificat Total actiuni

Activul net rectificat, denumit i intrinsec, se determin prin corectarea activului contabil net, cu plusurile i minusurile de valoare latent, astfel: Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nejustificate (devin rezerve) Capitalul subscris nevrsat

Activul net rectificat

=

Activul net contabil

+

-

Evaluarea obligaiunilor emise de ctre o entitate economic, se efectueaz cu ajutorul unor categorii distincte de valori i anume: nominal, de emisiune, de rambursare. Valoarea nominal este cea indicat pe titlul folosit ca obligaiune. Valoarea de emisiune este o valoare negociabil la bursa de valori i reprezint preul de vnzare a obligaiunii. n principiu, valoarea de emisiune este egal cu valoarea nominal. Valoarea de rambursare este o valoare stimulativ de restituire a mprumuturilor, prin adugarea la valoarea nominal, a unei prime de rambursare. Exemplu: O unitate patrimonial emite obligaiuni, referitor la care se cunosc urmtoarele valori: nominal 5 lei, de emisiune 4,80 lei i de rambursare 5,50 lei, deci cu prim de rambursare de

26

0,70 lei (5,50 - 4,80). La valoarea de rambursare de 5,50 lei, se adaug dobnda stabilit cu ocazia emisiunii de obligaiuni. 3.4 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1.Ce sunt capitalurile proprii ? 2. Ce cuprind capitalurile permanente? 3. Ce este valoarea nominal ? 4. Cum se calculeaz valoarea matematic contabil? B. TESTE DE AUTOEVALUARE 1. Cstigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determina ca diferenta intre pretul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii si valoarea lor de rascumparare, respectiv intre valoarea nominala a instrumentelor anulate si valoarea lor de rascumparare. a. adevrat b. fals 2.Capitalurile proprii reprezint dreptul titularilor de patrimoniu ( acionari i asociai) asupra activelor unei entiti, dup deducerea tuturor creanelor. a. adevrat b. fals 2. Capitalul social, reprezint aportul n numerar sau att n numerar, ct i n natur subscris de ctre acionari sau asociai la constituirea firmei a. adevrat b. fals 3. Precizati la ce valoare se face evaluarea capitalului sociala. valoarea neta contabila b.valoarea de piata c.valoarea de randament d.valoarea nominala e. valoarea financiara 4. Capitalurile proprii se formeaza prin aportul: a.proprietarilor b.clientilor c.furnizorilor d.salariatilor e.bancilor

5.Valoarea matematica contabila are formula:

27

a. b. c. d. e.

Capital social / Numar de actiuni; Activ net contabil / Numar de actiuni; Cresterea de capital social / Numar de actiuni ; Rezerve / Numar de actiuni; Numar de actiuni vechi /Numar de actiuni noi

6. Capitalul propriu este cel care: a. se afla in proprietatea actionarilor sau asociatilor b. se afla in proprietatea altor persoane juridice c. se afla in proprietatea altor persoane fizice d. apartine atat actionarilor cat si altor persoane fizice si juridice 7. Capitalul permanent este constituit din: a. capitalul propriu si capitalul juridic b. capitalul propriu si imprumutat pe termen scurt c. capitalul propriu si imprumuturile pe termen lung d. capitalul propriu si capitalul neexigibil 8. Situatia patrimoniala la data de 31 12 N a unei societati pe actiuni poate fi sintetizata prin elementele din urmatorul bilant. Sa se calculeze valoarea activului net contabil. Activ Sume Pasiv Sume Terenuri 1000 Capital social(200 4000 actiuni) Cladiri 5000 Rezerve legale 500 Marfuri 2000 Rezultat reportat 1500 Conturi curente la 1000 Imprumuturi pe 2000 banci termen lung Total 9000 Furnizori 300 Clienti creditori 700 TOTAL 9000 a. b. c. d. 5000 lei 6000 lei 9000 lei 3000 lei

9.Situatia patrimoniala la data de 31 12 N a unei societati pe actiuni poate fi sintetizata prin elementele din urmatorul bilant. Sa se calculeze valoarea matematic contabila a unei actiuni Activ Sume Pasiv Sume Cheltuieli de 1000 Capital social(200 4000 constituire actiuni) Cladiri 5000 Rezerve legale 500

28

Marfuri Conturi curente la banci Total

2000 1000 9000

Rezultat reportat Imprumuturi pe termen lung Furnizori Clienti creditori TOTAL

1500 2000 300 700 9000

a. b. c. d.

30 lei 45 lei 25 lei 15 lei

10.Dispuneti de urmatoarele date: capital social subscris nevarsat 50.000 lei; capital social subscris varsat 10.000 lei; prime de emisiune 2.000 lei; prime de conversie a obligatiunilor in actiuni 1.000 lei; rezerve din reevaluare (sold creditor) 9.000 lei; rezerve legale 5.000lei; rezultat reportat (sold debitor) 8.000 lei; rezultatul exercitiului (sold creditor) 6.000 lei; repartizarea profitului 5.000 lei; subventii pentru investitii 3.000 lei. Conform OMFP 3055/2009, marimea capitalurilor proprii este: a. b. c. d. e. 78 000 lei; 62 000 lei; 70 000 lei; 53 000 lei. 68 000 lei;

11.Dividendul mediu din ultimii doi ani aferent unei actiuni este 200 lei, iar rata venitului este de 10%.Care este valoarea financiara a unei actiuni a. 20 lei b. 3000 lei c. 2000 lei d. 1000 lei 12.Dividendul mediu din ultimii doi ani aferent unei actiuni este 200 lei, iar rata venitului este de 5%.Care este valoarea financiara a unei actiuni a. b. c. d. 5000 lei 200 lei 1000 lei 4000 lei

13.O unitate patrimoniala cu un capital social de 10.000 lei divizat in 400 de actiuni a obtinut in ultimii 2 ani un profit mediu de 20.000 lei, rata dobnzii fiind de 25%. Sa se calculeze valoarea de randament a unei actiuni. a. 200 lei

29

b. 250 lei c. 80.000 lei d. 2500 lei 14.O unitate patrimoniala cu un capital social de 5.000 lei divizat in 400 de actiuni a obtinut in ultimii 2 ani un profit mediu de 10.000 lei, rata dobnzii fiind de 12%. Sa se calculeze valoarea de randament a unei actiuni. a. 1200 lei c. 600 lei b. 208,3 lei d. 10.000 lei 15. Identificati activul fictiv. a. prime de emisiune b. prime de aport c. primele privind rambursarea obligatiunilor d. primele de conversie a obligatiunilor in actiuni 16. Identificati activul fictiv dintre urmatoarele elemente. a. conturi curente la banci in lei b. prime de emisiune c. cheltuieli de constituire d. prime de aport

30

UNITATEA DE NVATE NR. 4 CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

4.1Contabilitatea constituirii capitalului social; 4.2 Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar; 4.3 Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne; 4.4 Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni; 4.5 Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai; 4.6 Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor

4.1 Contabilitatea constituirii i creterii capitalului social Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social, de ctre asociai sau acionari. Prin aciunea de subscriere, asociaii sau acionarii se angajeaz n actul de constituire, la o contribuie n bani sau n natur, n vederea nfiinrii sau dezvoltrii unei societi comerciale. Pentru c ntre subscriere i depunerea efectiv a capitalului promis, poate exista un anumit decalaj de timp, capitalul social mbrac doua forme: capital social subscris nevrsat i capital social subscris vrsat. Reguli cu privire la constituirea unei societi: la constituirea societilor pe aciuni, trebuie vrsat cel puin 30% din capitalul social subscris. Restul, se poate vrsa n termen de 12 luni de la nmatriculare; n cazul societilor cu rspundere limitat, capitalul social subscris se vars de regul integral, nainte de nceperea formalitilor de constituire, aporturile n numerar sunt obligatorii, pentru orice form de societate; dac societatea comercial are asociat unic, valoarea aportului n natur, va fi stabilit pe baza unei expertize de specialitate; orice modificare a capitalului social, se poate face numai pe baza hotrrii adunrii generale a asociailor sau acionarilor i cu ndeplinirea tuturor formalitilor juridice, legate de aceast hotrre; Mrimea minim a capitalului social, depinde de tipul de societate.8 la societile n nume colectiv i n comandit simpl, nu este stabilit o limit minim a capitalului social; la societile pe aciuni, capitalul social nu poate fi mai mic de 25.000 euro, n echivalent n lei, iar valoarea nominal minim a unei aciuni este de 0,10 lei;

8

Legea 31/1990 privind societile comerciale modificat prin Legea nr. 302/2005

31

la societile cu rspundere limitat, capitalul social minim este de 200 lei i se divide n pri sociale egale, a cror valoare nominal, nu poate fi mai mic de 10 lei;

n tabelul urmtor, sunt sintetizate principalele caracteristici ale societilor comerciale: Tip societate/ Indicatori Societi n nume colectiv SNC Societi n comandit simpl Pe aciuni 25.000 euro aciuni 0,10 lei Societi pe aciuni Societi cu rspundere limitat 200 lei pri sociale 10 lei

Mrimea minim a capitalului social Capital social divizat n: Valoarea nominal minim a unei aciuni/pri sociale Numr de proprietari Responsabilitatea proprietarilor

25.000 euro aciuni 0,10 lei

pri sociale

pri sociale

nelimitat i solidar

minim 2 nelimitat i solidar a tuturor asociailor comanditai; comanditarii sunt obligai numai pn la concurena aportului lor

minim 2 sunt obligai numai la plata aciunilor lor

Maxim 50 Sunt obligai numai pn la concurena aportului lor

Pentru organizarea contabilitii, constituirii i creterii/diminurii capitalului, se folosete contul cu aceeai denumire cu simbolul 101, care se dezvolt pe patru subconturi sau conturi sintetice de gradul II i anume: 1011 "Capital subscris nevrsat", 1012 "Capital subscris vrsat", 1015 "Patrimoniul regiei" i 1016 "Patrimoniul public". Contul 101 "Capital social" este de pasiv i reflect n credit, att constituirea ct i creterea capitalului social, prin coresponden cu debitul conturilor, care arat modalitatea de constituire sau de majorare, dup cum urmeaz: - 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", cu capitalul subscris de acionari sau asociai n numerar, precum i n natur, la nfiinare sau ulterior, inclusiv cu cel preluat n urma operaiilor de fuziune, prin absorbie cu alte persoane juridice; - 104 "Prime legate de capital", pentru diferena favorabil dintre valoarea de emisiune (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, ncorporat n capital; - 106 "Rezerve", cu rezervele constituite anterior i care se ncorporeaz n capitalul social .a. n debitul contului analizat, se oglindesc diminurile de capital, prin creditul urmtoarelor conturi: - 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", corespunztor aportului retras de acionari sau asociai;

32

- 117 "Rezultatul reportat", pentru pierderile nesoluionate n exerciiile anterioare i pentru care sunt ndeplinite condiiile legale, n vederea suportrii lor din capitalul social; - 109 "Aciuni proprii", cu valoarea aciunilor proprii rscumprate de la acionari sau asociai i care se anuleaz .a. Soldul contului 101 "Capital" este creditor i reprezint capitalul subscris vrsat sau nevrsat, dup caz. Evidena analitic se organizeaz cu ajutorul registrului acionarilor sau asociailor i asigur cunoaterea pentru fiecare dintre ei, att a numrului, ct i a valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate, sau numai subscrise. Conturile 1015 Patrimoniul regiei i 1016 Patrimoniul public, funcioneaz similar contului 101 Capital social. Exemple: 1. Se constituie o societate comercial pe aciuni, cu un capital total subscris de 130.000 lei, divizat n 26.000 aciuni, a 5 lei valoare nominal. Aportul n numerar este de 52.000 lei i este vrsat direct n contul de la banc, iar cel n natur este de 78.000 lei, regsindu-se n diverse utilaje tehnologice. Se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Subscrierea capitalului social, pe baza borderoului aciunilor subscrise: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 130.000 lei

b. ncasarea n contul de la banc, a aportului subscris n numerar i reflectat n extrasul de cont: 5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 52.000 lei

i concomitent: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 52.000 lei

c. Primirea aportului n natur, pe baza procesului-verbal i a raportului de expertiz tehnic: 2131 Echipamente tehnologice = 456 Decontri cu acionarii /asociaii privind capitalul 78.000 lei

33

i concomitent: 78.000 lei 1012 Capital subscris vrsat Cheltuielile care se efectueaz pentru constituirea (nfiinarea) societii comerciale, se vor nregistra la capitolul urmtor, privind contabilitatea imobilizrilor necorporale. 1011 Capital subscris nevrsat = 2. n data de 15 10. 200N, se constituie o societate comercial cu rspundere limitat, cu un capital social subscris de 1000 lei, divizat n 100 de pri sociale. Contravaloarea capitalului social, se vars integral n contul de la banc, n data de 16.10.200N. Se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Subscrierea capitalului social: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 1000 lei

b. ncasarea n contul de la banc, a aportului subscris n numerar i reflectat n extrasul de cont: 5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1.000 lei

i concomitent: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 1.000 lei

4.2 Majorarea capitalului prin aporturi noi n bani sau natur Necesitatea mririi capitalului social, poate s apar atunci cnd entitatea ntmpin dificulti financiare, dar i atunci cnd ea este ntr-o situaie prosper i vrea s-i extind activitatea. n ambele situaii, societatea are nevoie de resurse bneti suplimentare, sau de anumite bunuri, pe care prefer s i le procure prin majorare de capital, dect s recurg la mprumuturi, care implic un efort financiar considerabil. Majorarea capitalului social, se poate face prin mai multe ci i anume: prin aporturi noi n bani i/sau natur; prin operaiuni interne;

34

prin conversia datoriilor n aciuni.

Operaia produce o cretere a activelor (mijloace bneti, imobilizri, stocuri) i o majorare corespunztoare a capitalului social.

Aceasta const n subscrierea de aporturi noi n natur i/sau n bani, pentru care: - fie se emit noi pri sociale sau aciuni, soluii dintre care, numai ultima necesit prezentarea unor aspecte specifice; - fie se majoreaz valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale existente.

A. n situaia n care se folosete soluia emiterii de aciuni noi, pentru noi aporturi n bani, care se cumpr att de vechii acionari, ct i de alte persoane fizice sau juridice, sau numai de ctre acestea din urm, se are n vedere protecia financiar a vechilor acionari. Aceasta pentru faptul c, valoarea de emisiune a noilor aciuni, afecteaz integritatea valorii contabile a aciunilor vechi. Protecia vechilor acionari, se asigur prin folosirea drepturilor prefereniale de subscriere (D.S.). Elementele caracteristice ale drepturile prefereniale de subscriere: sunt titluri de valoare ataate aciunilor vechi i care intr n paritate odat cu acestea; se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil sau bilanier a unei aciuni, nainte i dup emiterea de noi aciuni; sunt negociabile la burs.

Problema proteciei propriu-zise a vechilor acionari, apare n cazul n care noile aciuni, au valoarea de emisiune mai mic dect valoarea contabil sau bilanier a vechilor aciuni. n asemenea situaii, pentru diferena de valoare aferent unei aciuni, se acord vechilor acionari cte un D.S., deci se va emite un numr de D.S.-uri, egal cu numrul aciunilor deinute, procedndu-se aa cum se prezint n exemplul urmtor. Exemplu 1: Majorarea de capital prin emitere de noi aciuni, cu valoarea de emisiune egal cu valoarea nominal. ntr-o societate comercial pe aciuni, cu un capital social iniial este de 140.000 lei, divizat n 28.000 aciuni, cu o valoare nominal de 5 lei/aciune, rezerve n valoare de 2.800 lei, se hotrte majorarea acestui capital cu 35.000 lei, prin emiterea a unui numr de 7.000 aciuni, la 5 lei/aciune, valoarea de emisiune fiind egal cu valoarea nominal. Valoarea contabil iniial: (VMC0) = ANC0 / Nr. de aciuni 0 = ( Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 0 = 142.800 lei : 28.000 aciuni = 5,10 lei/ aciune Valoarea contabil dup majorare: (VMC1) = ANC1 / Nr. de aciuni 0 = ( Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 1 = (142.800 lei + 35.000 lei) : ( 28.000 aciuni + 7000 aciuni) = 5,08lei/ aciune. Se observ, diminuarea de valoare a vechilor aciuni: DS = VMC0 - VMC1 = 5,10 lei 5,08 lei = 0,02 lei

35

Pentru compensarea acestei pierderi, se acord vechilor acionari 28.000 D.S.-uri a cte 0,02 lei, iar valoarea contabil a fiecrei aciuni vechi, va fi de 5,08 lei + 0,02 lei (un D.S.), deci 5,10 lei, ct a fost iniial. Vechii acionari au posibilitatea s cumpere aciuni noi, avndu-se n vedere paritatea de emisiune, care n exemplul anterior este de 4 la 1 (28.000 aciuni vechi : 7.000 aciuni noi). Astfel, pentru 4 aciuni vechi se poate cumpra o aciune nou, pltindu-se 5 lei/aciune i utilizndu-se cele 4 D.S.-uri ale aciunilor n cauz, deci 0,08 lei (4 D.S. x 0,02 lei), ceea ce determin obinerea valorii contabile de 5,08 lei (5 + 0,08). n cazul n care un acionar vechi, deine un numr de aciuni mai mic de 4 (paritatea de emisiune), pentru diferena de unu, dou sau trei D.S.-uri, se poate adopta fie soluia completrii pn la 4, prin achiziionarea la preul unitar de 0,02 lei i implicit, cumprarea unei aciuni noi, fie soluia vnzrii D.S.-urilor disponibile. La rndul lor, noii acionari pltesc 5,08 lei, pentru fiecare aciune pe care o cumpr, din care 5 lei reprezint valoarea de emisiune, iar 0,08 lei constituie valoarea a 4 D.S.uri (paritatea de emisiune), pe care le achiziioneaz de la vechii proprietari ce nu doresc s cumpere aciuni noi, care consider c este avantajos s renune parial sau total, la D.S.-urile pe care le dein. Fiecare solicitant de titlu nou, cumpr de la vechii acionari cte 4 D.S.-uri, pentru fiecare aciune subscris. Majorarea capitalului social cu 35.000 lei, se nregistreaz n contabilitate n mod obinuit, debitndu-se contul 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", prin coresponden cu creditul contului 1011 "Capital subscris nevrsat". Exemplul 2: Majorarea de capital prin emitere de noi aciuni, cu valoarea de emisiune mai mare dect cea nominal, dar mai mic dect valoarea contabil iniial, pentru noi aporturi n bani. ntr-o societate comercial pe aciuni, cu un capital social iniial este de 140.000 lei, divizat n 28.000 aciuni, cu o valoare nominal de 5 lei/aciune, rezerve n valoare de 2.800 lei, se hotrte majorarea capitalului, prin emiterea a unui numr de 7.000 aciuni, cu o valoarea de emisiune de 5,05 lei. Valoarea contabil iniial: (VMC0) = ANC0 / Nr. de aciuni 0 = (Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 0 = 142.800 lei : 28.000 aciuni = 5,10 lei/ aciune. Valoarea contabil dup majorare: (VMC1) = ANC1 / Nr. de aciuni 1 = (Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 1 = (142.800 lei + 35.350 lei9) : (28.000 aciuni + 7000 aciuni) = 5,09lei/ aciune. Se observ, diminuarea de valoare a vechilor aciuni: DS = VMC0 - VMC1 = 5,10 lei 5,09 lei = 0,01 lei Pentru compensarea acestei pierderi, se acord vechilor acionari 28.000 D.S.-uri a cte 0,01 lei, iar valoarea contabil a fiecrei aciuni vechi, va fi de 5,09 lei + 0,01 lei (un D.S.), deci 5,10 lei, ct a fost iniial. Diferena dintre valoare de emisiune (5,05 lei) i cea nominal (5 lei) este de 0,05 lei i reprezint prima de emisiune, care se nregistreaz n contabilitate n mod distinct. n contabilitate se nregistreaz att capitalul social subscris de 35.000 lei, corespunztor celor 7.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, ct i prima de emisiune de 350 lei (7.000 aciuni noi x 0,05 lei), astfel: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul9

=

% 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune

35.350 lei 35.000 lei 350 lei

7000 aciuni * 5,05 lei/aciune

36

Exemplu 3: Majorare de capital prin emitere de noi aciuni, cu valoarea de emisiune mai mare dect cea nominal, dar egal cu valoarea contabil iniial, pentru noi aporturi n bani ntr-o societate comercial pe aciuni, cu un capital social iniial este de 140.000 lei, divizat n 28.000 aciuni, cu o valoare nominal de 5 lei/aciune, rezerve n valoare de 2.800 lei, se hotrte majorarea capitalului, prin emiterea a unui numr de 7.000 aciuni, cu o valoarea de emisiune de 5,10 lei . Valoarea contabil iniial: (VMC0) = ANC0 / Nr. de aciuni 0 = ( Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 0 = 142.800 lei : 28.000 aciuni = 5,10 lei/ aciune. Valoarea contabil dup majorare: (VMC1) = ANC 1 / Nr. de aciuni 1 = ( Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 1 = (142.800 lei + 35.700 lei10) : ( 28.000 aciuni + 7000 aciuni) = 5,10 lei/ aciune. Diferena ntre aceast valoare i cea nominal (5 lei) este de 0,10 lei i reprezint prima de emisiune, care se nregistreaz n contabilitate n mod distinct. Orice solicitant, acionar vechi sau nou, pltete 5,10 lei, pentru fiecare aciune nou pe care o cumpr. n contabilitate se nregistreaz att capitalul social subscris de 35.000 lei, corespunztor celor 7.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, ct i prima de emisiune de 700 lei (7.000 aciuni noi x 0,10 lei), astfel: = 35.700 lei 456 % Decontri cu 35.000 lei 1011 acionarii/asociaii privind Capital subscris nevrsat capitalul 700 lei 1041 Prime de emisiune Protecia financiar a vechilor acionari nu este necesar, n cazul n care ei cumpr integral aciunile noi, n funcie de paritatea de emisiune i nici n situaia majorrii capitalului social, prin aport n natur. n acest ultim caz, bunul aportat se evalueaz de aa manier, nct valoarea de emisiune a noilor aciuni destinate celui n cauz (aportorul), s fie aproximativ egal cu valoarea contabil. Totodat, se determin diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal, diferen corespunztoare aciunilor aferente aportului n natur i denumit "Prim de aport", care se nregistreaz n debitul contului 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul" i creditul contului 1043 "Prime de aport". n ceea ce privete primele de emisiune, se reine c se elibereaz integral, la subscrierea capitalului social. n legtur cu protecia financiar a vechilor acionari prin intermediul DS-urilor, se menioneaz i faptul c aceasta i pierde utilitatea, n cazul n care, prin noua investiie ce se realizeaz, se asigur compensarea diminurii valorii contabile a aciunilor vechi, cu sporul de rentabilitate care se obine. Aciunile sunt cotate la bursa de valori, ceea ce denot c valoarea de emisiune se stabilete prin cotaie. Exemplul 4: Majorarea capitalului social prin aducerea de aporturi noi n natur ntr-o societate cu rspundere limitat, ce are un capitalul social n valoare de 2000 lei, divizat n 100 de pri sociale, rezerve n valoare de 200 lei, adunarea general a asociailor hotrte majorarea capitalului social, prin emiterea a 1500 de noi pri sociale, la un pre de emisiune de 22 lei/ps, remunerarea acestora fcndu-se printr-un aport n natur, concretizat ntr-un camion evaluat la 33.000 lei.10

7000 aciuni*5,10 lei-aciune

37

Prima de aport = valoarea de emisiune valoarea nominal = 22 lei - 20 lei = 2 lei/parte social Se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Subscrierea aportului n natur: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1043 Prime de aport 33.000 lei 30.000lei 2000 lei

b. Intrarea n patrimoniu a aportului subscris, conform procesului verbal de predare primire: 2133 Mijloace de transport = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 33.000lei

i concomitent: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 30.000 lei

4.3 Majorarea capitalului prin operaiuni interne. Motivul creterii capitalului social este ntrirea credibilitii financiare a entitii. n acest caz, majorarea capitalului social se realizeaz prin ncorporarea unor elemente care aparin capitalurilor proprii, cum ar fi: rezervele, primele de capital, profitul. Operaiile conduc la diminuarea rezervelor primelor de capital i profitul, concomitent cu creterea capitalului social. Practic, majorarea capitalului se poate face fie prin distribuirea gratuit de noi aciuni sau pri sociale ctre acionarii sau asociaii existeni, fie prin creterea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale existente. n situaia schimbrii destinaiei rezervelor legale( constituite din profitul brut,neimpozitat) n sensul utilizrii lor pentru acoperirea pierderilor sau distribuirii sub orice alt form, reconstituirea ulterioar a rezervei nu mai este deductibil la calculul impozitului pe profit 11, efectundu-se din profitul net (impozitat). n cazul emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii i unor noi solicitani, protecia vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se acord gratuit vechilor acionari. Aceste drepturi sunt negociabile i se determin pentru fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup emisiunea noilor aciuni, ca n cazul DS-urilor. DA = VMC0- VMC1 Aciunile noi se pot acorda vechilor acionari, care utilizeaz drepturile de atribuire pe care le dein, sau pot fi cumprate de noi solicitani, care, n funcie de paritatea de emisiune, achiziioneaz DA-urile11

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 22, lit. a, M. Of. nr. 927/23.12.2003.

38

necesare de la vechii acionari. Exemplul 1: ntr-o societate comercial pe aciuni cu un capitalul social iniial n valoare de 125.000 lei, divizat n 25000 aciuni evaluate la 5 lei valoare nominal, alte rezerve n valoare de 12500, adunarea general a acionarilor decide majorarea capitalului prin ncorporarea rezervelor n valoare de 12.500 lei. Majorarea de capital se face prin emiterea unui numr de 2.500 aciuni ce se distribuie gratuit vechilor acionari. VMC0= (125.000 + 12.500)/ 25.000 aciuni = 5,5 lei/ aciune VMC1 = (125.000 + 12.500)/ 27.500 aciuni12 = 5 lei/ aciune DA = 5,5 lei/ aciune 5 lei/aciune = 0.5 lei/ aciune Rezult o pierdere teoretic de valoare de 0,50 lei (5,50 lei valoare iniial - 5 lei valoare final) pentru fiecare aciune veche. Aceast pierdere se compenseaz prin acordarea vechilor acionari a 25.000 DA-uri a cte 0,50 lei fiecare. Valoarea contabil a unei aciuni vechi este de 5 lei + 0,50 lei (un DA), deci 5,50 lei ct a fost naintea emisiunii de noi aciuni. Orice acionar vechi poate primi gratuit o aciune nou numai n msura n care deine 10 DAuri i aceasta pentru faptul c paritatea de emisiune este de 10 la 1 (25.000 aciuni vechi : 2.500 aciuni noi). n cazul n care numrul de DA-uri este mai mic de 10 se poate adopta soluia vnzrii lor la bursa de valori i cumprrii de ctre ali acionari sau invers, n vederea completrii numrului de 10 DA-uri i primirii unei noi aciuni. La rndul lor, noii solicitani pot obine o aciune nou numai atunci cnd cumpr n prealabil 10 DA-uri a 0,50 lei fiecare, ceea reprezint 5 lei, deci valoarea contabil dup emiterea de noi aciuni. nregistrarea ncorporrii n capitalul social a rezervei de 12.500 lei se nregistreaz astfel: 12.500 lei 1063 = 1012 Rezerve statutare sau Capital subscris vrsat contractuale ori: 1068 Alte rezerve n cazul ncorporrii n capitalul social, pe de o parte, a beneficiului reportat din exerciiile anterioare i a beneficiului din ultimul exerciiu ncheiat, iar pe de alt parte, a primelor legate de capital se procedeaz n mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului se realizeaz prin creditarea contului 1012 "Capital subscris vrsat" prin debitul conturilor: 117 "Rezultatul reportat" (1171) i, respectiv, 104 "Prime de capital". n cazul n care fie prin acte normative exprese, fie n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, se efectueaz reevaluarea general sau parial a patrimoniului, poate rezulta un surplus de diferene din reevaluare, care, potrivit Legii 31/1990, republicat, se includ n alte rezerve, cu meniunea c nu se pot utiliza pentru majorarea capitalului social. 4.4 .Majorarea capitalului prin conversia datoriilor n aciuni. Motivul acestor operaiuni este anularea anumitor datorii fr a apela la trezorerie. n aceast situaie, mrirea capitalului social se face prin conversia unor datorii n aciuni sau pri sociale, care se face cu acordul creditorului care devine acionar sau asociat.12

25.000 aciuni vechi + 2500 aciuni noi

39

n acest mod pot fi achitate urmtoarele tipuri de datorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, credite bancare, comerciale ( furnizori), fiscale Exemplu 1.Majorare capital social prin ncorporare de datorii O societate comercial cu un capital social de 15.000 l