UNIVERSIDAD PONTIFICIA DE SALAMANCA

ESCUELA UNIVERSITARIA DE INFORMTICAAPUNTES DE CONTABILIDAD ANALTICA

(Curso 1.996-1.997)

Curso 2

CONTABILIDAD ANALTICA

(Curso 1.996-1.997)

INDICE

Guardar como Tema Pgina

INTROCOSI - Introduccin 1

COSONE La Contabilidad de Costes: Objetivos3

COSDOS

La Contabilidad de costes : Continuacin5

COSTWO

Conceptos bsicos aplicables a la Contabilidad de Costes7

COSTRES II -Los factores de coste 12

Control de coste de los materiales 14

CONEXMAT

Algunas cuestiones conexas con el control de materiales.

Lote econmico 17

CONMO

Control de coste de la mano de obra. 21

Algunas cuestiones conexas con el control de la mano

de obra. Curva de aprendizaje 26

COSGAS

Control del coste de fabricacin. La redistribucin de gastos 30

COSCONJ

Imputacin de los costes indirectos de produccin. Produc-

cin conjunta 35

AMORCOS

Sistemas de amortizacin : no financieros y financieros 40

CONCOS

Proceso contable de la Contabilidad Analtica 45

PRECALCO III - Costes preestablecidos 51

Desviaciones en materiales 53

Desviaciones en mano de obra 57

Anlisis de las desviaciones en costes indirectos de

produccin: 60

- en presupuesto rgido 63

- en presupuesto flexible 66

- planteamiento alternativo 70

LA CONTABILIDAD DE COSTES: OBJETIVOSLas transacciones econmicas de las entidades, pueden ser de dos tipos:

a) - Externas

b) - Internas

A-Transacciones externas Intercambios con el mundo exterior para disponer de los recursos que requiere la actividad econmica de la empresa.

En cada transaccin externa aparecen diferenciadas dos corrientes o flujos, una de tipo econmico, que se corresponde con bienes, y otra de tipo financiero que se corresponde con los derechos de cobro y obligaciones de pago. Todo ello constituye el fundamento para el registro contable de tales transacciones por el mtodo de Partida Doble, que ya hemos estudiado, en trminos de inversin y financiacin.

Debe destacarse que el registro contable de las transacciones externas permite que las cuentas informen solo de las adquisiciones y enajenaciones de los bienes y servicios que constituyen la corriente real o econmica, pero no permiten identificar y registrar las modificaciones sufridas por los bienes de la corriente real al producirse la actividad econmica que realiza internamente la empresa.

Dado que la actividad econmica implica adems de los intercambios con el mundo exterior la transformacin de los bienes econmicos, ser necesario registrar tambin estas modificaciones realizadas dentro de la empresa.

B-Transacciones internas

Definiremos como transacciones internas aquellos hechos o fenmenos que provocan la transformacin de unos recursos en otros distintos, como consecuencia del proceso que constituye la actividad econmica realizada por la empresa, es decir, sin que se produzcan intercambios con el mundo exterior.

Todo proceso supone la existencia de un conjunto de operaciones que permiten la transformacin de unos factores en unos productos.

Los factores son todos los recursos econmicos qu, adquiridos por la empresa, son utilizados en su actividad econmica, sea sta industrial, comercial o de servicios.

El proceso supone la realizacin de un plan operativo debidamente estructurado en un conjunto de funciones realizadas de forma coordinada, de acuerdo con una determinada tecnologa y que suponen el consumo o sacrificio de factores y la obtencin de los productops o servicios. Los productos (bienes materiales) y los servicios (bienes inmateriales) constituyen la salida (output) del proceso econmico. Cuando dicho proceso se identifica con el proceso de transformacin, dicha salida suele denominarse produccin

Los campos de la Contabilidad General y de la Contabilidad Analtica

P Cp APM

T1

EXT. INT.

Cl V APA

EXT = Campo de las operaciones externas. (Contabilidad General)

INT = Campo de las operaciones internas (Contabilidad Analtica)

P = Proveedores

Cp = Compras

Cl = Clientes

V = Ventas

APM = Almacn de materias primas

T1 = Taller I de fabricacin

APA = Almacn de productos acabados

Las lineas que traspasan los campos, sealan las operaciones que se contabilizan

tanto en la Contabilidad General como en la Contabilidad Analtica.

BibliografiaA.E.C.A. - Documento n 3 (Contabilidad de Gestin) / La Contabilidad de Costes: conceptos y metodologa bsicos. 2 edicin, febrero 1.992.

C-Concepto econmico de coste

Se entiende por coste la medida y valoracin del consumo realizado o previsto por la aplicacin racional de los factores para la obtencin de un producto, trabajo o servicio.

D-Sistema de Contabilidad de costes

Conjunto de procedimientos de clculo y representacin que siendo susceptibles de registro mediante la metodologia especfica de la contabilidad, permiten elaborar la informacin requerida en cada caso sobre los objetivos de coste. Un objetivo de coste es todo aquello para lo que se requiere una medicin independiente de su coste. Esto equivale a decir que si los usuarios de la informacin contable necesitan conocer el coste de algo, ese algoconstituye un objetivo de coste.

E-Objetivos de la Contabilidad de costes

Los informes relativos a costes dependen de las necesidades informativas de la empresa y de las posibilidades que ofrezcan sus medios. Hay que tener en cuenta que este tipo de informacin suele resultar muy onerosa para la empresa, tanto por los recursos humanos, como por los materiales, que suele exigir. La Contabilidad de Costes pretende alcanzar los siguientes objetivos:

1 - Proporcionar la informacin necesaria para la planificacin y el control de la actividad de la empresa. Es decir, trata de conocer el grado de consecucin de los planes internos de la empresa (costes, productividad, eficacia, etc), para su comparacin con los objetivos preestablecidos (clculo de desviaciones).

2 -Proporcionar informacin complementaria para la elaboracin de la Contabilidad Financiera. (existencias finales de los almacenes de primeras meterias, de semielaborados, de productos acabados, etc.)

3 -Proporcionar la informacin requerida para orientar el proceso de toma de decisiones de la empresa. Como consecuencia del clculo de las desviaciones (apartado 1), se procede al anlisis de las mismas y se adoptan las acciones correctoras pertinentes.

F-Otras denominaciones de la Contabilidad de costes

Existen una serie de denominaciones distintas a la de Contabilidad de Costes, para referirse a la rama de la contabilidad que estudia el registro de estas transacciones internas:

Contabilidad interna, cuyo objeto lo constituye el estudio de las transacciones internas, con el fin de establecer el sistema de cuentas que permita determinar las magnitudes relevantes, para cuantificar el resultado contable a travs del seguimiento de las distintas fases del proceso econmico relizado por la empresa, lo que posibilitar el correcto anlisis e interpretacin del resultado. La Contabilidad Interna debe de establecer, adems, las reglas de coordinacin con la contabilidad externa o financiera.

Contabilidad analtica, cuyo objeto es analizar la gnesis del resultado contable estudiando el proceso de transformacin de los factores en productos elaborados y enajenados por la empresa.

Los anteriores conceptos han sido tomados del ya citado documento n 3 de la AECA y de las definiciones establecidas para el Grupo 9 en la Orden del 1 de agosto de 1.978

Conceptos bsicos aplicables a la Contabilidad de Costes

MargenSe entiende por margen la diferencia entre los ingresos y los costes de produccin directamente vinculados a la obtencin y venta de un producto. Esta definicin se contempla en un sentido total, ya que su concrecin unitaria al producto sera la diferencia entre precio y coste. (Esta definicin figura en la Orden de 1 de agosto de 1.978 por la que se aprueba el texto que desarrolla el Grupo 9 del Plan General de Contabilidad, o Contabilidad Analtica de aquel entonces. Como sabemos, el vigente Plan de Cuentas es del 20 de diciembre de 1.990, no contempla ningn conjunto de cuentas referidas a la Contabilidad de Costes, por lo que la mencionada Orden del 1 de agosto de 1.978 puede servirnos de referencia a estos efectos.)

ResultadosExcedente o ganancia o la prdida obtenida por la empresa en un perodo de tiempo determinado o una parte orgnica de la misma (divisin, departamento, seccin, etc.) a travs de la diferencia entre los ingresos y los costes determinados en la Contabilidad analtica (O.M. citada).

Clases de costesa) -Por naturalezaGrupo 6 del P.G.C. (compras, personal, servicios y suministros exteriores, financieros, amortizaciones, etc.).

b) -Por su funcionalidad

Produccin, comercializacin, administracin, etc. Es decir, se trata de evaluar el coste de las funciones de la empresa, por la asignacin de los gastos por naturaleza que le correspondan. (Ver ejercicio de reclasificacin realizado en clase (FILAS: costes por naturaleza; COLUMNAS: costes por funcin):

Naturaleza/funcionalAprovismtTaller I..........MantmtTotal

....................

62 - Servicios exteriores

63 - Tributos

Gastos de personal

....................

68 - Dot. amortizaciones

....................

TotalesTotal

c) -Por portadores de costes

De factores (primeras materias, mano de obra, etc.), de centros (aprovisionamientos, mantenimiento, taller I, etc.) y de productos (turismos, todo terreno, etc.).

d)-Vinculados a la capacidad productiva

De actividad y subactividad.

e)-Vinculados a la produccin y a la estructura de la empresa

Variables (los que varan en funcin de la produccin) y fijos (los que permanecen constantes o independientes de las variaciones de la produccin), segn definicin del Grupo 9.

f)-Vinculados a procesos o productos especficos

Directos (inequvocos de un producto) e indirectos (coadyuvan a la obtencin de un producto, pero no de forma directa).

g)-Segn el momento de su formulacin

Histricos o ex-post y anticipados o ex-ante.

h)-Referidos al clculo analtico

Medio (media simple o ponderada).

Marginal (Coste de la ltima unidad producida. Tericamente, cuando X tiende a cero, y dada una funcin de produccin y = f(x), la funcin de coste marginal es y.

ptimo (el mejor entre las diferentes alternativas. Planteamientos de programacin lineal).

i)-Ordinarios y de oportunidad

Los primeros son reales, y se producen. Los segundos son reales, pero no se producen, como son, por ejemplo:

- Los costes del capital aportado por el empresario

- El sueldo del empresario

Modelos de costes y de resultados

Planteamientos tomados del libro de Alfredo Rocafort y Ramn Ferrer Introduccin prctica a la Contabilidad de Costes empresariales.

Segn la forma de asociar las variables representativas que nos proporciona la Contabilidad de Costes, podemos establecer los siguientes modelos:

a) - Estructura funcional

Clasifica los costes y mrgenes en relacin con la estructura organizativa y funcional de la empresa (produccin, distribucin, administracin etc.). Ver ejemplo desarrollado en clase.

b) -Estructura de costes variables o Direct-Costing

Clasifica los costes y mrgenes por su variabilidad respecto a la produccin, imputando los costes fijos a los resultados globales del perodo. Ver ejemplo desarrollado en clase.

c) - Estructura de costes completos o Full-Costing

Los costes generales o de estructura de la empresa, se reparten entre los productos siguiendo determinados criterios subjetivos. Ver ejemplo desarrollado en clase.

d) - Estructura con imputacin racional

Es la que toma en cuenta los costes de subactividad o, en caso contrario, los resultados de superactividad. Persigue este modelo el relacionar el volumen de actividad real de la empresa con su capacidad potencial.

Todos estos formatos nos facilitan, con los mismos datos base, y asociados de manera conveniente, un conjunto de variables relevantes que nos permiten adoptar decisiones en diferentes contextos, como pueden ser :

- Comprar o fabricar

- Eliminacin de un producto

- Eliminacin de un centro de coste

- Combinacin de produccin deseada entre diversos productos

- Anlisis de sensibilidad de costes de produccin y precios de venta

- Aceptacin de pedidos a precios determinados

- Sensibilizacin econmica de los responsables, hacia los resultados

de la empresa.

- Etc., etc.

Relacin de los ejercicios citadosTomado del citado libro de Rocafort y Ferrer: ejercicio n 2, pg 22. Solucin en pginas n 25, 26 y 27.

Importancia de la informacin facilitada por la Contabilidad AnalticaEl responsable, o los responsables de la gestin de la empresa, deben de especificar con claridad las leyes que rigen el comportamiento de su empresa, para poder tomar las decisiones de la manera ms eficaz posible. La Contabilidad Analtica nos facilita la base para el clculo de un buen nmero de indicadores, que colaboran a ese conocimiento. Vamos a estudiar a continuacin algunos de ellos que podemos considerar elementales, pero no por ello dejan de tener la consideracin de bsicos. stos son:

- Anlisis volumen -coste-utilidad

- medidas del rendimiento de un proceso

Anlisis volumen-coste-utilidadSe trata de determinar el punto muerto o umbral de rentabilidad, que de ambas maneras se dice, y tambin el break-point, como dicen otros.

El concepto de este punto, o de este umbral, hace alusin al volumen de ventas necesario a partir del cual se comienza a obtener beneficios despus de haber absorbido los gastos fijos (o de estructura) de la empresa. Es decir, en dicho punto, el beneficio es igual a cero.

Grficamente:

V u.m.

Coste total

P.M

Cf

q qrEl desarrollo analtico del grfico anterior, es el siguiente:

p = Precio de venta

Cv = Coste variable unitario

CF = Costes fijos del perodo

qr = Punto muerto en unidades fsicas

De acuerdo con la definicin anterior, podemos formular la siguiente igualdad:

p.qr = Cv.qr + CF (1)

lo cual nos permite obtener cualquier variable en funcin de las dems, lo que posibilita el planteamiento de importantes alternativas estratgicas.

Si deseamos conocer las unidades fsicas a vender, para la obtencin de un determinado beneficio (Bx), la expresin (1) adopta la siguiente forma:

p.qr = Cv.qr + CF + Bx (2)En relacin con este tema, se han resuelto en clase los ejercicios n 1 y 2 del referido texto de Rocafort y Ferrer, pginas 21, 22, 23, 24 y 25.

Medidas del rendimiento de un proceso

Rendimiento de un proceso econmicoCantidad de productos o salidas (outputs) que en un proceso se obtienen en determinado tiempo de transformacin. Se trata de una medida absoluta. Por ejemplo:100 piones de ataque en la seccin de mecanizado de transmisiones de vehculos industriales.

Medidas relativas de rendimiento

Rt = Rendimiento relativo en el perodo (t)

Rt = Salidas (t) Entradas (t)

o bien:

Rt = Productos (t) Factores (t)Podemos definir el grado de eficacia tcnica como sigue:

et = Rendimiento real (t) Rendimiento potencial (t)

(Segn la O.M. citada anteriormente)

En Economia de Empresa, y en especial, en el campo del marketing, se define la eficiencia (o excelencia) como:

Ex = Rendimiento real (t) Rendimiento del mejor

competidor (t)

II - LOS FACTORES DE COSTE

En este apartado se introducen las bases tcnicas necesarias para el desarrollo de cualquier CONTROL DE COSTES.

Los objetivos particulares que conviene destacar son:

- Control del coste de los materiales

- Control del coste de la mano de obra

- Control del coste de los gastos de fabricacin

CONTROL DEL COSTE DE LOS MATERIALESPara determinar el coste de los materiales durante un periodo determinado es necesario distinguir, segn su flujo fsico, entre el coste de las entradas, de las salidas y de los materiales almacenados en una fecha determinada. Todos estos costes estn interrelacionados: la valoracin de los flujos de entradas condiciona la valoracin de los flujos de salida y, por tanto, de los inventarios.

a) -Valoracin de los flujos de entrada en almacn

Se entiende por coste histrico de entrada en el almacn de materiales el coste directo de los materiales adquiridos, ms la parte que sea asignable a dichos materiales de los costes indirectos generados hasta el momento de la entrada.

Coste directo del material adquirido

Se obtiene agregando al precio de compra, consignado por el suministrador en la factura, los costes ocasionados por dicho material hasta su entrada en almacn, identificables de forma inequvoca por tratarse de gastos directos, y tambin por poder ser evaluados econmicamente con precisin absoluta (transportes, fletes, seguros, etc.). De dicho importe se deducirn, si los hubiere, los descuentos vinculados a la operacin de compra (rappeles, bonificaciones, etc.) conocidos o razonablemente estimados en la fecha de recepcin. Los descuentos por pronto pago, no disminuirn el coste de la compra, pues como sabemos por la asignatura de Contabilidad General, dichos descuentos debern de ser abonados a la cuenta 765- Descuentos sobre compras por pronto pago.

Costes indirectos de la operacin de aprovisionamiento

Se identifican con todos los materiales adquiridos y no solo con un material, siendo los ms significativos los correspondiente a la recepcin y comprobacin fsica de los materiales recibidos, antes de su admisin en el almacn.

Otros costes de aprovisionamiento

Entre ellos se incluyen los correspondientes al almacn de materiales, tales como servicios exteriores, tributos, costes de personal, amortizaciones, etc., que no entran en la valoracin del costeb) - Valoracin de las salidas de almacn

Las salidas del almacn de materiales se pueden deber a devoluciones a los suministradores, al consumo de los mismos por los portadores de costes y a las bajas de inventario por mermas, deterioro, obsolescencia, etc.

Devolucin de materiales

Los materiales adquiridos y que no renen las condiciones estipuladas con su suministrador se detectan, generalmente, a la recepcin y comprobacin fsica que precede a su almacenamiento. Por tanto, el criterio de valoracin de estas salidas, que no han sido almacenadas por el comprador, ser su coste directo.

Consumo de materiales

Cuando los costes unitarios de entrada de los materiales son , o pueden suponerse, constantes, el coste unitario de salida del almacn es igual al coste unitario de entrada, y el coste del consumo del material viene dado por el producto del nmero de unidades consumidas y su coste unitario.

Sin embargo, para una misma cantidad y calidad de los materiales, suelen presentarse a lo largo del tiempo varios costes de entrada, bien por la fluctuacin de los precios de compra, de los costes adicionales asignados a cada material o de ambos. Procede, por tanto, establecer un criterio que permita valorar cada una de las salidas del almacn de materiales.

Los criterios ms generales son:

Modalidades basadas en costes histricos:

Coste medio: simple o ponderado

Modalidades secuenciales o de agotamiento: FIFO, LIFO, HIFO.

Modalidades basadas en costes de reposicin: NIFO.

Criterio FIFO

primera entrada - primera salida. Los costes de las salidas de almacn, corresponden a los costes de entrada mas antiguos y, en consecuencia, los inventarios se valoran por el coste de entrada ms prximo a los valores de mercado. (Ver ejercicio realizado en clase).

Criterio LIFO

ltima entrada-primera salida. El orden asignado a las salidas del almacn es el contrario de la modalidad anterior. Los costes de los flujos de salida del almacn, son los ms prximos a los valores de mercado, mientras que los inventarios permanecen valorados a los costes de entrada ms antiguos. (ver ejercicio realizado en clase).

Criterio HIFO

entrada ms alta-primera salida. Los flujos de salida se valoran siguiendo un orden decreciente de los costes de entrada: por tanto, los inventarios figuran valorados por los menores importes de los costes de entrada. (Ver ejercicio realizado en clase.)

Criterio NIFO

proxima entrada-primera salida. Los flujos de entrada se valoran al precio estimado para la reposicin real ms prxima. Este criterio provoca una falta de representatividad en el valor de los inventarios, por lo que ser necesario efectuar correcciones a fin de conocer el valor real de los materiales inventariados y poder elaborar el informe de las cuentas anuales.

El vigente Plan de Contabilidad (1.990) establece: Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisicin no sea identificable de modo individualizado, se adoptar con carcter general el mtodo del precio medio o coste medio ponderado. Los mtodos FIFO, LIFO y otros anlogos son aceptables y pueden adoptarse si la empresa si la empresa los considera ms convenientes para su gestin.El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades discrimina estos criterios, definiendo como criterios de valoracin el coste medio, permite el criterior FIFO y, en ciertos casos, el promedio ponderado.Ejercicios prcticosEl enunciado de los ejercicios realizados en clase ha sido tomado del texto de ROCAFORT y FERRER (Ejercicio n 1 del tema II : Contabilidad y Control de Costes: Histricos. La solucin para el criterio LIFO, figura en la pgina 58).

BibliografiaAlfredo Rocafort y Ramn Ferrer : Introduccin prctica a la Contabilidad de Costes Empresariales. Editorial Miquel. (Agotado, pero disponible en bibliotecas especializadas).

Plan General de Contabilidad (R.D. 1.643/1.990 de 20 de diciembre. B.O.E. de 27 de diciembre. Normas de valoracin).

A.E.C.A. Documento n 5 de la coleccin de Contabilidad de Gestin: Materiales, asignacin y control.Algunas cuestiones conexas con el control de materialesLa funcin de aprovisionamientoAgrupa el conjunto de actividades y responsabilidades encargadas del abastecimiento y control de los almacenes de materiales. Los presupuestos de aprovisionamiento, sea este un nico centro de responsabilidad o varios (compras, inspeccin, almacn, etc.) comprenden el presupuesto de compras, de consumo de materiales y de costes indirectos de abastecimiento y control de materiales.

El presupuesto de compras puede definirse como el equivalente monetario de las unidades fsicas recogidas en el programa de compras, cuya elaboracin es tambin responsabilidad del centro aprovisionamiento ( o de Compras, en su caso). Para los responsables de fabricacin, los precios de los materiales son variables no controlables. Todo lo contrario ocurre en el Centro de Aprovisionamiento (o de compras), dado qu, como se acaba de sealar, su responsabilidad es el abastecimiento ptimo de materiales y la negociacin de condiciones con los suministradores, de acuerdo con los objetivos previamente fijados.

Se trata, por tanto, de una de las funciones ms importantes de la empresa, e incluso, en determinadas empresas, puede llegar a ser ms importante que la propia funcin de ventas. La optimizacin de los precios de compra y del importe de los inventarios, dota a la empresa de ventajas competitivas importantes.

Las necesidades de materiales dependen de la oferta y de la demanda de los productos, y por ello, las modernas tcnicas de gestin de materiales, prcticamente imposibles de concebir sin un substrato informtico adecuado, se fundamentan en modelos matemticos de demanda dependiente, diferencindose unas de otras en el establecimiento de prioridades tcticas de ejecucin para alcanzar los objetivos de minimizacin de costes y perodos de produccin y de maximizacin de la calidad, la variedad de diseos y la capacidad de adaptacin a las exigencias del mercado.

Un modelo de gestin de stocks til, en el caso de un producto nico sometido a demanda conocida y constante a lo largo del tiempo, es el de WILSON(formulado en 1.916). Se ha hecho clsico por su elementalidad y porque proporciona una visin de conjunto del problema. Se expone en el apartado siguiente.

Determinacin de existencias ptimas: Volumen econmico de pedidoEl volumen ptimo de pedido o lote econmico de compra, es aquella cantidad que la empresa debe de pedir a sus proveedores, de forma que el coste de aprovisionamiento sea mnimo. La solucin del problema se realiza mediante el citado modelo de Wilson, que se expone a continuacin:

(Seguimos en lo bsico, a partir de este momento, el planteamiento que hacen los profesores Bueno Campos, Cruz Roche y Duran Herrera, en su obra Economia de la Empresa).Para cada uno de los productos que la empresa almacena, habr de conocer los siguientes elementos:

D = Demanda o consumo anual del producto

E = Coste de preparacin del pedido realizado

A = Coste de almacenamiento de una unidad de producto comprado durante una

unidad de tiempo.

i = Tipo de inters (coste de capital)

P = Precio del producto

Q = Volumen del pedido o cantidad a encargar de una vez

De acuerdo con la anterior notacin, la funcin de costes total est compuesta por los siguientes elementos:

Coste de adquisicin del producto:

D.P

Coste de reaprovisionamiento o renovacin: E . D Q

Es decir, el coste de preparacin de cada pedido, multiplicado por el nmero de abastecimientos en cada perodo de tiempo considerado.

Coste de almacenamiento: A . Q 2dado que el promedio de existencias almacenadas es Q/2 (centro de gravedad o vencimiento medio) en cada perodo de aprovisionamiento, suponiendo un consumo continuo.

Coste financiero de los stocks: P. Q . i

2

Coste del almacenamiento total:Es la suma de las dos anteriores:

(A+P.i). Q . 2

Otros factores podran haberse considerado con independencia: coste de alquiler del almacn, entretenimiento del material, prdidas por obsolescencia, primas de seguros, etc., pero pueden ser incluidos con facilidad en la formulacin anterior.

La funcin de costes total ser la suma de los componentes anteriores:

Ct = D.P + E.D + (A+P.i).Q

Q 2

Para calcular el volumen de Q que minimice los costes (Ct), derivamos la funcin de costes respecto a Q, e igualamos a cero:

dCt E.D (A+P.i)

= - + =0

dQ Q2 2

de donde: _________

Q = 2E.D

A + P.i

Es decir, el volumen econmico de pedido es directamente proporcional a la raiz cuadrada de las ventas anuales en unidades de producto y de los costes fijos de cada pedido, e inversamente proporcional a la raz cuadrada de los gastos de almacn y financieros.

En clase se resuelve el ejercicio que responde al siguiente enunciado, tomado del texto de Bueno Campos, Cruz Roce y Duran Herrera, ya citado, pg. 487 y 488. Sea una empresa que adquiere sus materias primas a un coste unitario de 25 ptas. por Kg. La empresa necesita anualmente 140.000 Kgs. Por cada pedido realizado, la empresa estima en concepto de gastos administrativos, transportes y descarga un coste de 10.000 ptas. y el tiempo promedio en recibir el pedido desde que se efecta es de 15 dias. Asimismo, con los datos de la contabilidad se clacula que cada Kg. almacenado supone un coste anual de 2 ptas. Sabiendo que el coste de capital es del 12%, se desea conocer el volumen econmico de pedido, cada cuanto tiempo se debe realizar un pedido y cual es el punto de pedido.La funcin de costes totales de almacenamiento y adquisicin es:

Ct = 140.000 x 25 + 10.000 x 140.000 + (2 + 25x 0,12 ) x Q Q 2

De donde :

Q = 23.664 unidades

El tiempo que transcurre entre cada pedido ser el nmero de dias de demanda que cubre la citada cantidad. Si suponemos que la empresa trabaja 300 dias laborables al ao, el consumo diario ser:

140.000 unidades demandadas en un ao = 466,66 unidades diarias

300 dias de trabajo

300 dias de trabajo

y en consecuencia, el tiempo T que transcurre entre cada pedido:

Volumen econmico del pedido 23664

---------------------------------------- = --------- = 50,7 dias

Consumo diario 466,66

La empresa deber encargar un nuevo pedido cuando queden existencias suficientes para 15 dias (plazo de entrega). La cantidad existente en almacn, o punto de pedido r ser igual al plazo de entrega por el consumo diario:

r = 15x 466,66 = 7.000 unidades

BibliografaEduardo Bueno Campos, Ignacio Cruz Roche y Juan Jos Durn Herrera, ECONOMIA DE LA EMPRESA: Anlisis de las decisiones empresariales. Ediciones PIRMIDE S.A. (1.979) - MADRID.

Enrique Ballestero. PRINCIPIOS DE ECONOMIA DE LA EMPRESA. Alianza Universidad (1.973) - MADRID

CONTROL DE COSTES DE LA MANO DE OBRAEl objetivo especfico de este tema es el de medir y valorar los tiempos y costes del factor trabajo en el proceso productivo.

La problemtica habitual que presenta: divisin y clasificacin de la mano de obra directa e indirecta y la distincin de los sueldos y costes salariales afectos al proceso productivo, de otras cargas laborales que no intervienen en el mismo.

Costes incorporables a la mano de obra- Sueldos y cargas sociales, otros devengos inherentes a los contratos laborables (pagas extras, participacin en beneficios, indemnizaciones, etc.).

-Otros pluses como dietas, kilometraje, transporte del personal, asistencia clnica en fbrica, comedor, etc.).

- Horas extras.

-Sistemas de incentivacin.

La retribucin directaEs la relacionada con el desempeo de un puesto de trabajo y tiene los siguientes componentes:

Retribucin directa = Salario base + complementos

Salario base

Retribucin fijada por unidad de tiempo sin atender a ninguna otra circunstancia. Su cuanta viene establecida para todas y cada una de las categoras profesionales en los denominados convenios colectivos.

Complementos salariales personales

Se derivan de las condiciones personales del trabajador, que no estn valorados en el salario base. Son tpicos: antigedad y conocimientos especiales (un idioma, p.e.).

Complementos salariales del puesto de trabajo

Se fundamentan en las peculiaridades inherentes al puesto de trabajo, como pueden ser la penosidad, toxicidad, peligrosidad, nocturnidad, etc.

Complementos salariales por calidad o tiempos de trabajo

Son los incentivos: pluses de asistencia y puntualidad, horas extraordinarias, comisiones, etc.

Otros complementos

- Residencia

- Quebranto de moneda

- Prendas de trabajo

- Desgaste de herramientas

- Locomocin

- Dietas de viaje

Retribuciones indirectas

No corresponden a la contraprestacin directa de una tarea realizada.

- Plus de distancia.

- Plus de transporte

- Indemnizaciones por traslado, suspensin de contrato o despido

- Retribuciones en especie (becas, comedores, transporte de personal, seguros

voluntarios, vehculos de empresa, prstamos a bajo inters, economatos, etc.

Cargas obligatorias por cotizacin a la seguridad socialLa necesidad de una proteccin ante la contigencia por enfermedad, accidentes de trabajo y jubilacin, exige la contribucin de la empresa al Rgimen de la Seguridad Social para garantizar la cobertura de tales contingencias a sus trabajadores.

El coste de la mano de obra por este concepto se fundamenta en el clculo de la base de cotizacin, que incluye las siguientes percepciones:

a) - De carcter salarial - Salario base

- Complementos salariales generales

- Complementos salariales del puesto de trabajo

- Complementos salariales por cantidad o calidad de trabajo

- Complementos salariales por rendimiento peridico superior al normal.

b) - De carcter no salarial

- Retribuciones en especie

No estn sujetos a cotizacin los conceptos siguientes

- Quebranto de moneda

- Prendas de trabajo

- Desgaste de herramientas

- Gastos de locomocin

- Dietas de viaje, excepto si superan los lmites establecidos

- El plus de distancia y el de transporte

- Indemnizaciones por traslado, suspensin de contrato y despido.

Se deben de tener en cuenta los mximos de base de cotizacin oficial establecidos por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Sistemas de remuneracin por rendimientosEn todo sistema de incentivos, una parte del salario vara directamente en funcin de unos niveles medios de rendimiento fijados de acuerdo con reglas predeterminadas, de ah que con dicho sistema se pretende lograr un doble objetivo: por un lado, obtener el mximo rendimiento de los trabajadores y, por otro, emplearlo como mtodo para garantizar al trabajador una justa y merecida recompensa por su esfuerzo.

Al menos existen tres razones fundamentales a favor de la remuneracin por rendimientos, y estas son:

1 -Parece razonable recompensar a los trabajadores ms hbiles y que trabajan mejor.

2 -Los trabajadores encuentran mayores alicientes para realizar esfuerzos cuando se

les retribuye ms.

3 -Al incentivar a los trabajadores, el volumen de produccin es mayor, pudiendo

pagar la empresa mejores sueldos manteniendo el precio de sus productos, con

lo que la empresa conserva su competitividad, siempre y cuando la calidad no

vare substancialmente.

Existen numerosos sistemas para definir los rendimientos, basados, por lo general, en la estimacin de la productividad (ahorro de tiempo con respecto a un estandar fijado):

Tiempo realmente obtenido

Productividad =

Tiempo estndar

En cada caso concreto, se negocia la forma de distribuir este rendimiento (trabajador y empresa).

Existen otros mltiples tipos de incentivos (reconocimiento pblico, regalos, condecoraciones, etc.) que incrementan la satisfaccin en el trabajo, pero sin lugar a duda son los incentivos salariales los que dan origen a una mayor productividad.

ASIGNACIN DE LOS COSTES DE PERSONAL A LOS PORTADORES DE COSTES

Los portadores de costes pueden ser directamente los productos, o bien, los centros de costes de acuerdo con la organizacin interna de la empresa.

Con carcter previo conviene distinguir entre contabilidad por rdenes de trabajo y contabilidad por centros de coste.

Por rdenes de trabajoLa produccin de un bien o servicio se mide y controla de forma especfica e individual, concurriendo tantas rdenes de trabajo (o de fabricacin) como tipos de producto o de servicio acontezcan. En cada caso, la ordenes de trabajo (o de fabricacin) se instrumentan en cuentas separadas. Pueden servir de ejemplo los siguientes supuestos:

- Lanzamiento de las O.F. correspondientes a la confeccin de los uniformes de la clase de tropa, pedidos por el Ejrcito del Aire para los reclutas del prximo reemplazo (fabricacin homognea en masa).

-Lanzamiento de las O.F. correspondientes a la fabricacin de una turbina con destino a la central trmica de Andorra (Teruel). (Fabricacin por unidad).

Por centro de costeLa organizacin empresarial es divisible en secciones homogneas, atendiendo tanto a su funcin como a la divisin espacial y operativa. A cada centro se le asigna una cuenta especfica como portador de costes, que posteriormente sern imputados a los productos en funcin de la servidumbre recibida por stos de cada uno de dichos centros de trabajo.. Como ejemplo podemos citar el de una empresa dedicada a la fabricacin de tractores : Taller de corte de chapa, mecanizado, montaje, tratamientos trmicos y pintura, retoques finales, mantenimiento, energa, etc.

Advertencia al alumno : Hemos establecido, hasta este punto, la distincin entre remuneraciones directas e indirectas, basndonos para ello en la naturaleza de la propia remuneracin. Sin embargo, tambin podemos hablar de retribuciones directas e indirectas bajo la ptica de su imputacin al producto. Para conectar ambos puntos de vista, consideraremos la siguiente matriz:Clase de re-

muneracin Factor de

Directo coste .

Indirecto

DirectaIdentificada con el productoNo identificada con el producto

Indirectaidem. idem.idem. idem.

En las filas se especifica el tipo de remuneracin atendiendo a su propia naturaleza (como hemos visto en los apartados anteriores), y en las columnas segn sea imputable directamente, o no, a un producto especfico. Por principio, todos los factores de coste directos, son imputables a una orden de fabricacin determinada, y los indirectos, a un centro de coste. Para asignar stos a un producto, dependiendo del sistema de costes aplicado, ser necesario el establecimiento de criterios de reparto, segn veremos ms adelante.

Particularidades que introduce el sistema de costes adoptadosA) -Sistema de costes completo (FULL-COSTING)

La asignacin de la mano de obra directa es consecuencia de la identificacin inmediata de este factor de coste con cada orden de fabricacin. La mano de obra indirecta, sto es, la mano de obra no relacionada de forma inmediata con ninguna O.F. en particular, atiende en su imputacin a las bases de reparto etablecidas. Este reparto se basa en los criterios generales establecidos para los costes indirectos (que en su momento estudiaremos), no distinguindose el coste del factor humano del coste de otros factores. Es decir, tiene entidad propia el concepto de mano de obra directa, pero no la mano de obra indirecta que forma parte del concepto global de los gastos indirectos de fabricacin.

B) - Sistema de coste directo (DIRECT-COSTING)

Puesto que en estos sistemas el coste de un producto solo acumula los costes variables de produccin de dicho portador, considerndose los costes fijos como costes del perodo, solo podrn imputarse al producto:

- El coste de la mano de obra directa

- El coste de la mano de obra indirecta que varie con las fluctuaciones

del nivel de produccin.

El resto de los costes de la mano de obra indirecta, por ser costes fijos, no inciden en la valoracin del producto, sino que han de ser absorbidos por los mrgenes obtenidos en el perodo.

ALGUNAS CUESTIONES CONEXAS CON EL CONTROL DE LA MANO DE OBRA1 - Absentismo laboral

Viene dado por la ausencias del personal a su puesto de trabajo, debidas a causas justificadas o no, y tambin por razones de conflictividad laboral. Es muy importante para la empresa el control de este fenmeno, con el fin de cuantificar su incidencia en los costes.

Teniendo en cuenta la normativa de la Organizacin Internacional del Trabajo (O.I.T.), puede definirse el Indice de Absentismo Terico (Iat) como:

Tiempo de ausencia

Iat =

Tiempo terico de presencia

No obstante, es asi mismo necesario acudir al tiempo efectivo de presencia, para hallar un adecuado ndice que mida el absentismo laboral (Iar) :

Tiempo de ausencia

Iar =

Tiempo efectivo de presencia

definiendo el tiempo efectivo de presencia como el que el trabajador permanece en su puesto de trabajo, una vez descontados los tiempos inactivos.

2 - La curva de aprendizaje

Se trata de la representacin grfica, generalmente en escala logartmica, basada en la idea emprica de que los costes directos se reducen en la medida en que aumenta la produccin (experiencia). La reduccin se centra en los costes de la mano de obra directa y en el mejor aprovechamiento por sta de los recursos. El concepto original se debe a T.P. Wright que las aplic en los aos 30 a la industria aeronatica. Una curva del 80%, por ejemplo, quiere decir que si la unidad X requiere un tiempo T, la unidad 2X requerir 0,8 T. Para que el efecto de la experiencia se pueda medir debe de ser eliminado el efecto de la inflacin.

Resulta de gran utilidad para la fijacin de estndares y se obtiene fcilmente a travs de una simple ecuacin exponencial de la forma siguiente:

Ct = C0 (Xt/X0)-

Siendo :

C0 = Costes directos unitarios (corregidos por la inflacin) en el momento cero.

Ct = Costes directos unitarios (corregidos por inflacin) en el momento TX0,Xt = Volumen de produccin acumulada en los momentos 0 y T, respectiva

mente.

= Constante que refleja la elasticidad de los costes medios con la produccin

acumulada y que depende de la tasa de aprendizaje.

a = Ct/C0 = Tasa de aprendizaje o de experiencia

Xt/X0 = 2, como se ha indicado anteriormente.

Por lo tanto, en (1) :

Ct/C0 = (Xt/X0)- ; o bien, a = 2de donde:

log. a log. 2

Veamos algunos ejemplos:

Si a = 0,75 ; = 0,41504

Si a = 0,85 ;

Si a = 0,90 ;

Bibliografia

Rocafort y Ferrer, obra citada

A.E.C.A. Mano de Obra: Valoracin, asignacin y control (Documento 6 de Conta-

bilidad y Gestin

Bueno Campos, Eduardo. Direccin Estratgica de la Empresa. PIRMIDE 1.987

DEL COSTE DE FABRICACINObjetivo especfico de este temaDeterminar y valorar consumos de fabricacin (energa, materiales auxiliares, trabajos de otras empresas, alquileres, etc.) y la incorporacin al coste del uso del equipo industrial (amortizaciones).

En general, puede decirse que son costes que no tienen una identificacin clara con las unidades de produccin. Por tanto, an cuando se trate de costes que contribuyen a la obtencin de los outputs de la empresa, no pueden ser asignados a unos objetivos de coste de forma directa.

Caractersticas de los costes indirectosSe trata de una mezcla heterognea de costes, difcil de identificar con las unidades individuales de un producto. Se incurre en ellos de forma conjunta, para beneficiar a un grupo de productos. A diferencia de los materiales y de la mano de obra directa que pueden ser asociados de manera rpida y directa a un producto especfico, los costes indirectos tienen que ser relacionados con los productos a travs de alguna clave de reparto. La imposibilidad de asignar directamente estos costes a los portadores de costes individuales (producto, servicio, etc.) trae consigo, en la prctica, que no exista ninguna clave de reparto exacta que permita determinar el consumo de dichos costes por parte de estos portadores. Este proceso de asignacin de costes puede resultar arbitrario, fundamentalmente, por dos causas:

1 - Al no poder establecer una relacin directa causa-efecto (input-output), caso ste de los costes de produccin incurridos para la obtencin de dos o ms productos (por ejemplo, industrias qumicas).

2 -O bien, porque se renuncia a su asignacin directa por razones prcticas, sto es, aunque tericamente sea posible cuantificar de manera precisa el consumo de factores por parte de los portadores, la escasa relevancia cuantitativa que pueden tener los primeros, provoca que su registro exacto resulte antieconmico. La sobrecalidad, por lo general, provoca costes, pero no aade utilidad a la informacin.

Una primera clasificacin de estos costesAunque esta diversidad de costes sea difcilmente agrupable, para un adecuado anlisis es aconsejable efectuar la siguiente distincin:

- Costes indirectos de produccin

- Costes indirectos generales

a) - Costes indirectos de produccin

Son costes vinculados al proceso productivo. Pueden sealarse como factores integrantes de esta categora : combustibles, repuestos, amortizacin de maquinaria, mantenimiento, supervisin, control de calidad, suministros varios, etc.)

b) - Costes indirectos generales

Vienen referidos a los costes asignables al resto de la reas funcionales de la empresa, tales como: comercial, administracin, finanzas, investigacin y desarrollo, logstica, proceso de datos, etc. Es de destacar que la inclusin o no de los mismos en el clculo del coste del producto (o servicio), depender del sistema de costes utilizado (coste completo, variable, de imputacin racional, etc.). Por incluir estos costes factores que afectan a la globalidad de la empresa, y no solo a la actividad productiva, es aconsejable su exclusin al valorar la produccin. Indudablemente, la incorporacin de estos costes generales como coste del producto, supondr una sobrevaloracin de los inventarios.

*****************

Como ejercicio prctico de la teora aqui expuesta, se desarrolla en clase el supuesto n 1 (pg. 45) del texto de ROCAFORT Y FERRER, en los siguientes apartados:

- Reparto y subreparto de costes

- Estado demostrativo de resultados de la contabilidad analtica

de explotacin (funcional)

- Tabla de equivalencia del resultado de la contabilidad financiera y el

resultado de la contabilidad analtica de explotacin.

El apartado correspondiente a la cuenta de inventario permanente de la materia prima X, fue desarrollado, y ampliado, al tratar del tema de Materiales.

BibliografiaROCAFORT Y FERRER - Obra citada y recomendada como libro de texto.

A.E.C.A. - Costes indirectos de produccin: localizacin, imputacin y control (Documento n 7 de la coleccin de Contabilidad de gestin). Octubre 1.994CONCEPTOS BSICOS PARA LA IMPUTACIN DE LOS COSTES INDIRECTOS DE PRODUCCINResumimos a continuacin tres conceptos bsicos para la localizacin, imputacin y control de los costes indirectos de produccin :

1 - Proceso de produccin conjunta

2 - Unidades de actividad

3 - Produccin equivalente

1 - Proceso de produccin conjunta

No siempre se obtienen los productos de forma individualizada ni los servicios se prestan o adquieren para ser utilizados en un solo centro de responsabilidad. Lo normal es encontrarnos con empresas que al procesar una determinada materia prima o una mezcla determinada de materiales, obtenga de forma simultnea diferentes productos. A este tipo de produccin se la denomina produccin conjunta, pasando a tener la denominacin de costes conjuntos todos los costes en los que incurre la empresa en su procesamiento antes del punto de separacin. Este punto de separacin se corresponde con el momento a partir del cual los productos y los costes pueden identificarse fcilmente. Aclararemos lo dicho con el siguiente ejemplo:

Sea una industria qumica en la que en el Departamento A se mezclan dos tipos de materias primas. Finalizado el proceso de mezcla se pasan al Departamento B, en el que se destilan. El resultado de esta destilacin, mezclado con una materia prima determinada en el Departamento C, puede dar lugar a dos fertilizantes; Px y Py que se venden tal y como se obtienen. Sin embargo, el lquido obtenido Ps (producto semiterminado) tiene que seguir procesndose en el Departamento D para que sea vendible en el mercado.

En este supuesto, el punto de separacin (momento en el que pueden diferenciarse los productos) se produce al final del proceso del Departamento C. El coste total de los tres departamentos (materias primas y costes de transformacin) es un coste conjunto que habr que asignar a los tres productos.

El problema que se plantea en estos tipos de produccin radica en buscar un mtodo que permita asignar los costes conjuntos, o no separables de los procesos , entre los productos que se obtienen en el punto de separacin. Cualquiera que sea el mtodo elegido ser siempre un mtodo subjetivo. No obstante, es preciso distribuir este coste conjunto entre los productos, a efectos de valorar la produccin obtenida.

Es importante no confundir los costes comunes con los costes conjuntos, ya que aquellos se originan cuando, por razones de economicidad, se adquieren productos o prestan servicios de forma global, mientras que los costes conjuntos vienen impuestos por el proceso productivo.

2 - La unidad de actividad

La unidad de actividad constituye uno de los elementos fundamentales para la imputacin de los costes de los centros de produccin a los outputs obtenidos. Segn sto, los costes de un centro son la variable dependiente, mientras que la unidad de actividad es la variable independiente. Por tanto, se deber seleccionar aquella/s unidad/es de actividad que ms significativamente incida/n en el comportamiento de los costes en un determinado centro productivo. Para ello, deber tenerse en cuenta que la empresa puede disponer de varias medidas de esta actividad que deben de ser identificadas y cuantificadas, a fin de seleccionar la ms adecuada.

Existen diversas medidas del nivel de actividad; sin embargo, las que se han venido utilizando con mayor profusin han sido:

- Basadas en una variable tcnica : horas de mano de

obra directa, horas de mquina, KW hora, unidades

de producto producidas, etc.

- Basadas en una variable econmica: coste de mate-

riales directos, coste de la mano de obra directa, otros

costes directos, etc.

A priori cualquiera de ellas puede ser considerada como unidad de actividad vlida, sin embargo, deber garantizarse que la elegida responda realmente a la relacin causa-efecto, con respecto a los costes de un centro.

Formulamos a continuacin algunas consideraciones acerca de las variables tcnicas:

a) - Horas de mano de obra directa

En ocasiones, los costes indirectos de produccin (CIP) estn relacionados con el nmero de horas-hombre trabajadas, constituyendo stas, por ello, la unidad de actividad adecuada para medir el nivel de actividad de un centro. En este caso, suele darse la circunstancia de que la mano de obra es el elemento productivo principal. Este indicador, adems, suele tener una relacin directa con el factor tiempo al que estn vinculados algunos de los conceptos de coste que integran los CIP, es decir, que dicho indicador mide, adecuadamente, la cantidad de recursos consumidos a lo largo de un perodo de tiempo.

Algunos de los argumentos que se han esgrimido en contra del empleo de esta unidad de medida, hacen referencia al hecho de que el coste derivado de las ineficacias mostradas por la mano de obra directa se incorporan como mayor coste del producto, sobre todo en el caso de que se empleen datos reales, por lo que resulta aconsejable aplicar esta medida de actividad con medidas de eficiencia estndar.

b) - Horas de mquina

Cuando en un centro o departamento la maquinaria es el elemento productivo principal, las horas de mquina pueden constituir una base adecuada de distribucin de los CIP. Este indicador tiene sentido, en la medida que los CIP estn relacionados con la utilizacin de la maquinaria, como ocurre con las reparaciones y mantenimiento, con la dotacin a las amortizaciones, los impuestos a la propiedad o los seguros, entre otros.

Las dificultades que entraa el empleo de este indicador, radica en que muchas empresas no tienen un buen conocimiento del nmero de horas desarrollado por las mquinas para cada trabajo u output, lo que dificulta, e incluso imposibilita, el proceso de asignacin de los costes.

En ocasiones ocurre, que existe una relacin fija entre la MOD y las horas de mquina, dado que en cada mquina suele haber un operario. En este caso, si existen problemas para obtener el nmero de horas de funcionamiento de los equipos, se puede emplear el indicador de horas-hombre, o incluso el coste del personal directo, siempre y cuando los trabajadores del departamento perciban retribuciones similares.

Otra unidad de actividad que se suele aplicar, es la de unidades de produccin, quizs la ms lgica en la mayora de las ocasiones y de la que nos vamos a ocupar en el apartado siguiente.

3 - Produccin equivalente

En el supuesto de que una empresa fabricase un solo producto, o tuviese un nico proceso productivo, puede resultar adecuado utilizar las unidades de output producidas como medida del nivel de actividad; ahora bien, esta situacin es poco frecuente en la prctica, lo que limita mucho su aplicacin.

Sin embargo, an existiendo multiproduccin, si los distintos productos emplean factores similares, puede reducirse la produccin a una unidad comn de medida y, por tanto, se podran utilizar las unidades de produccin equivalentes como medida de la actividad. Esta alternativa es vlida, siempre que los CIP incurridos guarden una relacin directa con las unidades equivalentes de produccin.

En algunas empresas de servicios existen limitaciones importantes para emplear de forma vlida las unidades de produccin, pudiendo emplearse en tales casos unidades de actividad alternativas tales como nmero de estudiantes matriculados en los distintos cursos en una Universidad, nmero de llamadas telefnicas hechas o cantidad de Kms. recorridos por los agentes de ventas, nmero de camas de un hospital, etc.

En algunos casos, la produccin equivalente consiste en transformar la produccin en curso en tantos proporcionales de produccin acabada. Por ejemplo: en la seccin de montaje del conjunto motor, existe un lote de 500 unidades en un grado de avance del 80%. Esta produccin equivaldra a 400 unidades.

Esta forma de evaluar la produccin, peca, en la mayora de los casos, de ser excesivamente voluntarista, por lo que se han instrumentado procedimientos ms evolucionados tcnicamente, como pueden ser, por ejemplo, el cmputo de las horas tipo producidas. Para ello, es necesario disponer de la informacin tcnica referente al tiempo estndar que la elaboracin de cada pieza requiere en cada fase de la produccin. Por lo tanto, en un momento determinado se puede evaluar el nmero de unidades que se hallan en cada fase del proceso (control de la poduccin) y, consecuentemente, el nmero de horas tipo (estndar) que se han producido. Para aclarar lo anterior, consideraremos el siguiente supuesto:

La seccin de mecanizado de la Empresa X ha realizado durante el mes de abril la siguiente produccin:

Pieza A : 4.000 unidades completas y 1.000 en su segunda fase del proceso:

1 fase : 10 minutos

2 fase : 10

3 fase : 15

4 fase : 5

Pieza B : 5.000 unidades completas y 1.500 en su tercera fase del proceso:

1 fase : 7 minutos

2 fase : 8

3 fase : 15

4 fase : 5

De acuerdo con todo lo indicado la produccin del mes de abril ser:

4.000 x 40 + 1.000 x 20

Pieza A = = 3.000 horas tipo

60

5.000 x 35 + 1.500 x 30

Pieza B = = 3.667 horas tipo

60

Total produccin 6.667 horas tipo

====

Con ello se ha logrado homogeneizar la produccin de una manera racional. La valoracin econmica se realiza aplicando los tipos horarios de cada seccin por las que hayan pasado los productos en proceso.

El tipo horario se determina dividiendo los costes imputados en el perodo a cada una de las secciones de produccin por el nmero de horas tipo producidas en cada una de ellas.

*********************Ejercicios prcticosComo aplicacin prctica de todos los conceptos expuestos en este documento, se ha desarrollado en clase el ejercicio n3 del texto de ROCAFORT Y FERRER (pg. 49), solo en lo referente a produccin conjunta y produccin equivalente.

BibliografaRocafort y Ferrer - Obra citada.

A.E.C.A. - Doc. 7 Costes indirectos de produccin: localizacin, imputacin y control.

(mayo 1.993)

- Doc. 8 Los costes conjuntos y comunes en la empresa. (julio 1.993)

SISTEMAS DE AMORTIZACIN

1 - Sistemas no financierosSon aquellos que no tienen en cuenta el fenmeno del inters. Son los ms corrientemente utilizados.

a)- Sistema lineal o de cuota fija

Vo = Valor en origen del elemento a amortizar.

Vr = Valor residual del elemento amortizable despus de cumplida su vida

econmica.

Ak = Cuota anual de amortizacin.

n = Perodos de amortizacin.

V0 - Vr Ak = n

siendo :

A1 = A2 = ..................... Ak = ..................... =An

El valor pendiente de amortizar en cada ejercicio ser:

V0 - Vr V1 = V0 - n

V0 - Vr V2 = V0 - 2.

n

..............................................

.............................................. V0 - Vr Vk = V0 - k.

n .............................................

............................................. V0 - Vr Vn = V0 - n. , es decir, el valor residual. n

b) - Sistema de tanto fijo de amortizacin sobre valor inicial variablet = Tanto por uno aplicable

h1 = Cuota primer perodo = V0 . t

V1 = Valor pendiente de amortizar al final del primer perodo = V0 . (1 - t)

En forma anloga :

V2 = V1 - V1.t = V1 (1 - t) = V0 (1 - t)2

..............................................................

Vk = V0 (1 - t)k (Valor residual en el ao k)

Conocido V0 y el valor residual Vr en el ao n, podemos calcular con facilidad el tanto fijo de amortizacin:

n Vr t=1- V0

Las cuotas son cada vez menores:

h1 > h2 > ............> hk > ............ > hn

Para hacer ms suave el descenso se ha propuesto introducir en el valor de V0 y Vr una cantidad fija A (tratndose de un edificio, el valor del solar, por ejemplo). La introduccin del elemento de correccin A no implica, desde el punto de vista econmico, ninguna perturbacin, ya que el valor aadido a V0 se recupera ntegramente por figurar tambin sumado a Vr . En tal caso, el valor de t, que ahora representaremos por t, ser:

. .

n Vr + A t' =1- V0 + A

Vr + A Vr

Comparando t con t vemos que t < t, ya que >

V0 + A V0

Vr

por ser una fraccin propia.

V0

c) -Sistema de amortizacin proporcional a la serie de los nmeros naturales.

Se trata de distribuir el valor amortizable (V0 - Vr), entre n perodos. Para ello formamos la serie de los nmeros naturales hasta n:

1, 2 , 3 , .................. (n-1) , n

Las cuotas de amortizacin seran, para el primer ejercicio:

1

h1 = (V0 - Vr) . n

( i

i=1

Para el segundo:

2

h2 = (V0 - Vr) . n

( i

i=1

......................................

Para el k:

k

hk = (V0 - Vr) . n

( i

i=1

Para el n:

n

hn = (V0 - Vr) . n

( i

i=1

Tiene la ventaja este sistema que puede ser aplicado tanto en sentido creciente como decreciente, o alternativamente, con tal de que no se omita ningn elemento de la sucesin formada.

d) - Otros sistemas

Podemos mencionar, por ejemplo, aquellos que las cuotas de amortizacin varan en progresin aritmtica o geomtrica. Para una progresin aritmtica, sera:

V0 - Vr = h1 + h2 + ........ + hk + ........ +hn ............. + hn

es decir:

h1 + hn

V0 - Vr = . n 2

o bien, en funcin de h y de la razn de la progresin (d)

h1 + [h1 + (n-1). d ]

V0 -Vr = . n

2

En esta expresin, conociendo el valor de la depreciacin total (V0 - Vr) y el nmero de aos de duracin (n), as como la razn (d), podemos determinar el valor de la primera cuota de amortizacin (h1) y tambin el de las sucesivas por adicin de la razn.

En cuanto a la amortizacin mediante cuotas variables en progresin geomtrica, el procedimiento es sustancialmente idntico.

2 - Sistemas financieros

Son aquellos que tienen en cuenta el fenmeno del inters. Se suelen clasificar en sistemas de amortizacin financieros simples y compuestos. Ambos parten del principio de que las cuotas de amortizacin ms sus intereses han de ser materializados a su vez en elementos patrimoniales capaces de producir un rendimiento, y que ese rendimiento, que pertenece exclusivamente a los fondos de amortizacin, debe de ser atribuido a los mismos y sustrado, consiguientemente, del resultado general de la empresa, no representando por lo tanto un beneficio ms de la explotacin; pero los primeros parten del principio de que las cuotas ms sus intereses han de reconstruir el valor inicial, mientras que los segundos pretenden reconstruir el valor capital final. En tal momento, el valor capital representativo de la inversin (V0) es el valor en origen capitalizado por los n aos que ha durado su inmovilizacin y afectacin al proceso empresarial. Es decir, operando a inters compuesto:

Vn = V0 . (1 + t)n

siendo (t) el tanto de capitalizacin y (n) el nmero de aos que ha durado la inmovilizacin.

En un sistema simple, se trata de hallar las anualidades que colocadas a inters compuesto al tanto i, produzcan al final del perodo de amortizacin el dinero necesario para la reposicin de V0. Es decir:

V0 = a1 (1 + i)n-1 + a2 (1 + i)n-2 + ........ + an-1 (1 + i) + an

Si las cuotas a1, a2, ........., an, vienen dadas segn una ley conocida, podemos sintetizar el segundo miembro de la anterior igualdad en una frmula matemtica fcilmente calculable. Por ejemplo, si las cuotas son constantes, es decir:

a1 = a2 = ................. = an tendremos:

V0 = a. [(1 + i)n-1 + (1 + i)n-2 + ........ + (1 + i) + 1] (1)

es decir:

(1 +i)n - 1

V0 = a . (1) de donde 1 + i - 1

V0.i

a =

(1 + i)n - 1

En un sistema compuesto, la cantidad a amortizar es V0 (1 + i)n, es decir (1) es:

(1 +i)n - 1

V0 (1 + i)n = a .

1 + i - 1

La capitalizacin de V0 puede ser a un tanto (t) distinto de (i), que cubra, por ejemplo, la inflacin prevista, u otra cualquier evolucin de los precios de reposicin previstos.

Como anteriormente se ha indicado, los intereses no forman parte de los resultados del perodo, sino que habr que llevarlos a la cuenta de amortizacin acumulada.

Bibliografa

En cualquier tratado de Contabilidad puede encontrarse el desarrollo de este tema, pero en nuestro caso hemos seguido el expuesto por el Profesor Fernandez Pirla en su obra Teora Econmica de la Contabilidad, Ediciones ICE, 1.974, por su claridad de exposicin.PROCESO CONTABLE DE LA CONTABILIDAD ANALTICAI -El tratamiento contable de las operaciones internas

As como la Contabilidad General o Financiera, por ser de vocacin externa y de llevanza obligatoria, es enormemente formalista y rgida en la aplicacin de sus principios, la Contabilidad de costes (o Analtica) es muy flexible en su expresin final. Es ms, incluso el trmino Contabilidad, a veces, no es del todo exacto, ya que los datos que elabora son expresados mediante cuadros estadsticos y grficos , en vez de la Partida Doble y de los libros Diario y Mayor. No obstante, pueden establecerse sistemas de cuentas para el registro de las transacciones internas, tomando como base la metodologa de la Partida Doble. De acuerdo con este ltimo planteamiento, las operaciones internas han de ser contempladas como un todo independiente, creando un sistema contable dentro de cuyo marco reciban adecuado tratamiento. Esta es la finalidad que se reserv al Grupo 9 del Plan General de Contabilidad segn la Orden de 1 de agosto de 1.978 (la aplicacin de este texto es voluntaria para las empresas, salvo en los casos en que concretamente y por razones de inters general se disponga de otra cosa).

Evidentemente, estos sistemas contables han de tener la flexibilidad necesaria para que puedan ser adaptados a las peculiares caractersticas de cada empresa y a sus necesidades de informacin. En el apndice 2 del documento de AECA n 3 La Contabilidad de Costes: conceptos y metodologa bsicos se disea un cuadro de cuentas que describe las relaciones bsicas de la Contabilidad de Costes, con el fin de facilitar su adaptacin a cada tipo concreto de empresa.

Antes de entrar en el anlisis (somero) de la estructura bsica de un plan de cuentas de aplicacin a la Contabilidad Analtica, vamos a hacer referencia a los dos sistemas de enlace entre la Contabilidad financiera (externa) y la Contabilidad de costes (interna):

1 -Sistema monista

Cuando los registros contables de los dos mbitos se llevan dentro de un sistema comn. Pueden distinguirse varias modalidades segn la mayor o menor separacin que exista entre los registros de la contabilidad de costes y los de la contabilidad financiera:

- Contabilidad puramente monista, cuando no exista dicha separacin.

-Contabilidad monista moderada cuando exista una o algunas cuentas para acumular los registros realizados de forma separada por la contabilidad de costes. Los anlisis de contabilidad de costes se realizan en dicho caso mediante:

a)-una contabilidad subordinada (en forma de subcuentas de cuentas acumuladoras, como podra ser, por ejemplo, el detalle analtico de la cuenta de clientes o de otra cualquiera de la contabilidad financiera).

b)-Una contabilidad anexa coordinada, con la que sea posible desgajar de la contabilidad de la sede central los anlisis de costes de cada una de las distintas factorias. 2 - Sistemas dualistas

Cuando la contabilidad de costes funciona independiente de la contabilidad financiera con un sistema de cuentas separadas. Al igual que en los sistemas monistas , pueden distinguirse varias modalidades:

- Dualismo puro, sin coordinacin con el mbito externo

- Dualismo con cuentas de reflejo, que garantizan la coordinacin a travs de dichas cuentas, de los resultados de cada mbito.

El Grupo 9 antes mencionado, est estructurado de acuerdo con los principios del dualismo con cuentas de reflejo.

II -Estructura general de un sistema de cuentas aplicable a la Contabilidad Analtica en un sistema dualista

Seguiremos en esta exposicin el cuadro de cuentas de AECA antes citado (aunque no tiene diferencias de fondo con el establecido en el Grupo 9 del P.G.C., preferimos utilizar aqul por considerarlo menos denso en su contenido y, consecuentemente, de ms fcil interpretacin).

Consta de 10 grupos:

- Cuentas de enlace

- Coste de los factores

- Reclasificacin del coste de los factores

- Cuentas de inventario

- Centros de anlisis de costes

- Costes de produccin

- Coste asignado a los bienes y servicios enajenados

- Ingresos

- Mrgenes y resultados analticos

- Diferencias y desviaciones

Para completar las explicaciones que se dan a continuacin, deber seguirse el supuesto desarrollado en clase, cuyo enunciado corresponde al ejercicio n 2 del texto de ROCAFORT Y FERRER (pg. 47). La solucin que dicho texto aporta no incluye el registro contable de las operaciones, que no obstante s ha sido desarrollado en clase. En dicha solucin, se contempla el paralelismo entre la contabilidad financiera y de costes.

Grupo 0 - Cuentas de enlace

Se trata de cuentas de coordinacin con otros mbitos internos, o bien de cuentas de control externo. Las primeras, se utilizan para reflejar transferencias de prestaciones con otros establecimientos de la empresa con contabilidad independiente:

- Prestaciones cedidas a otros establecimientos

- Prestaciones recibidas de otros establecimientos

Ejemplo : La empresa X elabora un producto que requiere dos procesos:

1 fase, en la fbrica de Toledo

2 fase, en la fbrica de Getafe

En la primera fase se obtiene un producto semielaborado que se enva

al centro de Getafe para su montaje final.

Se trata de una operacin interna, que solamente tiene reflejo en la contabilidad de costes. El asiento correspondiente ser:

En el centro de Toledo:

XXX Prestaciones cedidas al centro de Getafe

a Inventarios de productos semiter-

minados XXX

En el centro de Getafe:

XXX Inventario de productos semiterminados

a Prestaciones recibidas del centro

de Toledo XXX

Estas cuentas de enlace (Prestaciones recibidas...) presentan el mismo saldo pero de signo contrario, y consecuentemente, quedan eliminadas en la consolidacin de la contabilidad interna de los centros.

Las cuentas de control externo, sirven de enlace en aquellas operaciones que la empresa realiza con el exterior y estn relacionadas con las operaciones internas de la empresa.

Ejemplo: Compra a crdito de unas primeras materias.

Se trata de una operacin que afecta tanto a la contabilidad financiera como a la contabilidad de costes:

En la contabilidad financiera:

XXX Compras de materias primas

a Acreedores por operaciones de trfico XXX

En la contabilidad analtica:

XXX Inventario de Materias Primas

a Compras reflejadas XXX

Las cuentas de enlace, en estos casos, son las denominadas cuentas de reflejos (existencias reflejadas, compras reflejadas, gastos reflejados, ventas reflejadas, etc.), y presentan el mismo saldo, pero de signo contrario, al presentado por sus correspondientes en la contabilidad financiera (compras de materias primas y compras reflejadas en nuestro ejemplo). Estas cuentas se eliminan al consolidar el balance de saldos de la contabilidad financiera con el balance de saldos de la contabilidad analtica.

Grupo 1 - Coste de los factores

Las clasificaciones que se utilizan en este grupo suelen mantener un determinado paralelismo con la clasificacin de los gastos por naturaleza utilizada por la contabilidad financiera (coste de los materiales, coste de la mano de obra, coste de los servicios exteriores, etc.). Juegan en la contabilidad de costes con las cuentas de reflejos correspondientes. Asi mismo, juegan con las cuentas de los centros de anlisis de costes en las fases de imputacin a los mismos de estos conceptos de coste. Por ejemplo:

ZZZ Centros de transformacin

a Coste de los materiales ZZZ

Grupo 2 - Reclasificacin del coste de los materiales

Las mayores posibilidades que ofrece el uso de ordenadores, est permitiendo la obtencin de datos adicionales que aportan informaciones interesantes para la toma de decisiones, a travs de la reclasificacin de los costes (Costes fijos, semifijos, semivariables, variables, directos, indirectos, costes relevantes e irrelevantes, controlables y no controlables, etc.etc.). Es decir, se trata de aadir una nueva dimensin informativa a cada concepto de coste. En una matriz de reclasificacin, figurarn en las filas las cuentas por naturaleza y en las columnas, la nueva dimensin informativa que deseemos darle.

COLUMNA

FILA Coste de los materiales Coste directo

Este grupo es de libre disposicin de la empresa, para que lo adapte a los objetivos de coste que demanden sus necesidades de informacin.

Grupo 3 - Cuentas de inventario

Cumplen con la misin de proporcionar el inventario permanente de los distintos tipos de stocks de la empresa (inventario de materias primas, inventario de produccin en curso, inventario de productos semiterminados, terminados, etc.,). Se cargan con abono a cuentas del grupo de costes de produccin (coste de la produccin en curso, por ejemplo).

Grupo 4 - Centros de anlisis de costes

Reciben la imputacin por reparto del coste de los factores. Se trata de las cuentas representativas de las secciones homogneas (aprovisionamientos, transformacin, servicios auxiliares, comercializacin, administracin general, etc.). Tambin recogen la asignacin de costes de unos centros a otros centros (subreparto).

Grupo 5 - Coste de produccin

Proporcionan la informacin relativa al coste de los productos, la cual es requerida, tanto para fines de valoracin de las existencias, como para apoyar las decisiones de la gerencia en la planificacin de la produccin, establecimiento de la poltica de precios, control de los procesos productivos, etc. (coste de los productos terminados, coste de la produccin en curso, coste de los productos incorporados al inmovilizado, etc.).

Grupo 6 - Coste asignado a los bienes y servicios enajenados

Estas cuentas proporcionan un anlisis complementario del anterior, y permiten la determinacin de un coste de los bienes y servicios vendidos que incorpora no solo los denominados coste del producto, sino tambin todos o parte de los denominados gastos del perodo con el fin de proporcionar informacin sobre el coste final de los productos vendidos (por productos terminados, semiterminados, subproductos y residuos, mercaderas, etc.).

Grupo 7 - Ingresos

Este grupo de cuentas recoge, debidamente clasificados por naturaleza, los ingresos que registra la contabilidad financiera (ventas de mercaderas, ventas de productos terminados, ventas de productos semiterminados, subvenciones a la explotacin, etc.). Tienen como contrapartida estas cuentas las correspondientes de reflejo.

Grupo 8 - Mrgenes y resultados analticos

Se entiende por margen de un producto la diferencia entre su precio de venta y su coste (siempre que dicho coste no sea el coste final). Puede referirse a las lneas de productos, a las zonas de venta, etc.

Se entiende por resultado analtico de un producto la diferencia entre su precio de venta y su coste final. El concepto resultado suele asociarse al conjunto de toda la explotacin.

Las cuentas a utilizar dependern del esquema de anlisis que la empresa desee utilizar en la determinacin de sus mrgenes y resultados.

Grupo 9 - Diferencias y desviaciones

Pasamos por alto, de momento, este grupo de cuentas, que ser estudiado en el prximo tema sobre costes estndar.

RESUMENComo hemos podido observar, el proceso seguido con la aplicacin de este esquema de cuentas, parte de la determinacin de los costes por naturaleza, su asignacin a las secciones homogneas (repartos y subrepartos) y la posterior asignacin de costes a los productos, en cuyo momento se calculan los mrgenes y resultados.

Es importante fijar bien la atencin en el proceso seguido para la resolucin del supuesto desarrolado en clase, mencionado en la pgina 46 de estos apuntes, y que se concreta en los pasos siguientes:

1 - Incorporacin de los inventarios iniciales.

2 - Cmputo del coste de los factores externos.

3 - Reparto primario.

4 - Reparto secundario.

5 - Imputacin del coste de los materiales.

6 - Imputacin del coste de la mano de obra directa.

7 - Imputacin de los costes industriales indirectos.

8 - Incorporacin de la variacin de stocks en productos acabados.

9 - Reflejo de las ventas y clculo de mrgenes por productos y re-

sultados.

10 - Tabla de consolidacin de los balances de saldos de la Contabilidad

Financiera y de la de Costes para el clculo del Balance de Situacin

final.

BibliografaA.E.C.A. - La Contabilidad de Costes: Concepto y metodologa bsicos. Doc. n 3 de la serie de

Contabilidad de gestin). Abril 1.991

B.O.E. 22/09/78 - Orden de 1 de agosto de 1.978 por la que se aprueba el texto que desarrolla el Grupo

9 de Contabilidad Analtica.COSTES PREESTABLECIDOS

El hecho de que la empresa pueda elegir el momento de clculo de sus costes, puede llevar a que la informacin utilizada se obtenga a posteriori, o bien venga prefijada de antemano, es decir, a priori. Esto har que los costes obtenidos puedan ser reales o estndares, pudindose hablar, por tanto, de sistemas de costes histricos o reales y de sistemas de costes predeterminados o estndar.La gestin empresarial se basa en la concrecin de objetivos, la seleccin de polticas concretas para alcanzarlos y, en definitiva, la planificacin de la actividad econmica, junto a su posterior control.

Efectivamente, todo control supone comparar una norma con una realidad, como nico medio de establecer juicios de valor. Un coste solo es caro si se define primero lo que se entiende por normal.

La Contabilidad de Costes no solo no se sustrae a la tcnica de planificacin sino que alcanza su propio sentido cuando se erige en vehculo idneo para esa planificacin y control.

Los sistemas de costes diseados fundamentalmente para fines de control de las la condiciones en que se realiza el proceso productivo, incorporan, por lo general, bases de comparacin en forma de costes precalculados (sean estndares de produccin, o costes precalculados, o costes de ejercicios anteriores).La determinacin y comunicacin de las desviaciones entre el coste de las realizaciones y su coste precalculado, se convierte en la informacin base para el ejercicio de control: Sistemas de costes estndar.

Los costes estndar (o costes tipo), suponen el primer paso de una planificacin, al menos de la produccin, de un perodo determinado de la empresa. El coste tipo queda referido a una unidad de producto (o de una unidad de actividad), desde su perspectiva de consumos necesarios previstos y de la valoracin prevista de los mismos. Para ello, se someten a un anlisis riguroso las condiciones en que se deber llevar a cabo el proceso productivo, a fin de garantizar una eficiencia en el empleo de los factores de produccin.

Un sistema de costes estndar incorpora estimaciones, tanto para las variables tcnicas (coeficientes tcnicos de consumo de factores), como para las econmicas (precio o coste de los factores), por lo que se llega a obtener un coste estimado o estndar de produccin, que es el que a su vez se emplea para valorar los outputs obtenidos durante el ejercicio. Este sistema presenta dos ventajas fundamentales; por un lado, permite valorar casi a tiempo real los outputs a medida que se obtienen, sin necesidad de conocer los datos reales, y por otro, evita incorporar como coste del producto las ineficacias del proceso productivo en las que pudiera haberse incurrido; por el contrario, tampoco se incorporan las posibles mejoras de rendimiento de factores que pudieran haberse dado a lo largo del ejercicio. En cualquier caso, si se pusieran de manifiesto economas o deseconomias de cuanta significativa, ello podra dar lugar a una revisin de los datos tomados como referencia para fijar los correspondientes estndares.

La base fundamental del estudio de los datos que nos facilita la Contabilidad Analtica (sistemas estndar), se centra en el anlisis de las desviaciones, que se evalan por la comparacin entre lo previsto y lo realizado. El nivel de desarrollo que acompaa al clculo de las desviaciones, ofrece distintas posibilidades de informacin y de control. Desde una perspectiva general, se pueden clasificar en:

- desviaciones totales, que suponen la mera comparacin entre previsto y real.

- Desviaciones tcnicas y econmicas, que captan la desviacin de consumos (desviacin tcnica) y la desviacin en la valoracin de los mismos (desviacin econmica).

Estudiaremos a continuacin, por factores, los siguientes tipos de desviaciones:

a)