compensacion tributaria
TRANSCRIPT
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD GRAN MARISCAL DE AYACUCHO
VICERRECTORADO ACADÉMICO DECANATO DE POSTGRADO
ESPECIALIZACIÓN EN GERENCIA TRIBUTARIA INTEGRAL NÚCLEO BARCELONA
DETERMINACION DE LA EFECTIVIDAD DE LA COMPENSACIÓN TRIBUTARIA, DESDE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL VENEZOLANA
VIGENTE (Actualización desde el año 2000 hasta junio 2009)
Trabajo Especial de Grado presentado como requisito parcial para optar al
Titulo de Especialista en Gerencia Tributaria Integral
Autor: Contador Público Lic. Pablo Fredy Guerrero Vega C.I. 3.971.211 Tutor: M.Sc. Lic. Administración Benito Gómez
ii
Barcelona, noviembre 2009
iii
DEDICATORIA
A Orula Eleripín mi padre espiritual.
A mi padre material, José del Carmen Guerrero Moreno que Dios lo tenga en la gloria.
A mi madre, Amalia Vega viuda de Guerrero que siempre sus oraciones llegan al cielo.
A mi esposa, Zulema quien además de compartir mis tristezas y alegrías,
me brinda su amor y apoyo, a fin de lograr mi gran sueño.
A mi hijo, Freddy Antonio quien, como muchos jóvenes, demuestra cada día,
que la juventud y el deseo de superación personal, no están reñidos,
con los obstáculos que presenta la vida.
iv
AGRADECIMIENTO
A todos mis compañeros que compartieron conmigo, animándome siempre, a seguir
adelante.
En especial a la Dra. Flor Balady, por sus orientaciones metodológicas.
Al Tutor M.Sc. Benito Gómez, por sus aportes y consideraciones.
v
ÍNDICE GENERAL
pp.
Ii
iii
iv
v
viii
ix
x
1
3
6
6
7
7
7
8
8
8
9
10
10
ACTA DE DEFENSA DE TRABAJO ESPECIAL DE GRADO…….……………………………
DEDICATORIA……………………………………………………………………………………………………………………………….
AGRADECIMIENTO…………………………………………………………………………………………………………………….
ÍNDICE GENERAL……………………………………………………………………………………………………………………….
LISTA DE CUADROS………………………………………………………..............................................
LISTA DE GRÁFICOS…………………………………………………………………………………………………………………
RESUMEN…………………………………………………………………...……….............................................
INTRODUCCIÓN…………………………………………………………….................................................
CAPÍTULOS I EL PROBLEMA
1. Planteamiento del problema……………………………………………………….....................
Formulación del problema………………………………………………………………………………..
Sistematización del problema…………………………………………………………………………
2. Objetivos………………………………………………………………………………………….…….……………………...
Objetivo general……………………………………………………………………………………………………….
Objetivos específicos……………………………………………………………………………………………..
3. Justificación…………………………………………………………………………………………………………….....
Justificación metodológica………………………………………………………………………..…….…
Justificación teórica…………………………………………………………………………………….…………
Justificación práctica…………………………………………………………………………………………….
4. Delimitación del problema……………………………………………………………………..……………..
5. Limitaciones……………………………………………………………………………………………………………….…
II MARCO REFERENCIAL
1. Antecedentes de la investigación……………………………………………………………………….
2. Marco teórico……………………………………………………………………………………………………………...
2.1. Generalidades sobre la figura jurídica de la compensación…………
12
14
14
vi
2.1.1. Origen etimológico de la compensación…………………………………………
2.1.2. La compensación en Venezuela………………… ………………………………....
2.1.3. Definición civil…………………..……………………………………………………………………….
2.2. Régimen legal de la compensación en materia civil…………………......
2.2.1. Definición legal………………………………………………………………………………..……….
2.2.2. Requisitos de procedencia en materia civil….……………………….…….
2.2.3. Aportes de la doctrina civilista …………….……………………….……………...….
2.2.4. Excepciones………………………………………………………………………………..………..….
2.3. La compensación en materia tributaria………………………………...............
2.3.1. Primera etapa desde 1942, hasta el 30 de enero de
1983………………………………………………………………………………………………………………………….…
2.3.2. Segunda etapa posterior al día 30 de enero de 1983…….………
2.3.3. Vigencia en materia tributaria…………………………………………………………….
2.3.4. Requisitos de procedencia de la compensación tributaria…..
2.3.5. ¿Cómo opera la compensación?...........................................
2.3.6. Notificación de la compensación………………………………………………………………….
2.3.6.1. Compensación de créditos fiscales propios.................
2.3.6.2. Compensación de créditos fiscales provenientes de
repeticiones de pago...............................................................
2.3.6.3. Compensación de créditos fiscales provenientes de
una cesión...............................................................................
2.3.6.4. Cesión de créditos fiscales..........................................
2.3.7. Efectos de la compensación……………................................…………
2.4. Identificación de escenarios de mayor relación con la compensación
Tributaria....................................................................... ……………………………………….
2.4.1. En relación con el proceso de recuperación de créditos
fiscales en general…………………………………………………………………………………………….
2.4.1.1. De la compensación, en la cesión del crédito fiscal………………….
2.4.2. La compensación en materia de activos
empresariales…………………………………………………………………………………………….……….
2.4.3. Respecto a los contribuyentes exportadores……………………………
2.4.4. En materia de los impuestos indirectos. La inoponiblidad
de la compensación………………………………………………………………………………………….
14
15
15
16
16
16
17
17
18
18
19
20
20
21
22
22
23
23
23
24
24
25
26
27
27
29
vii
2.4.4.1. Procedimiento de recuperación de créditos fiscales……………………….
3. Marco legal……………………………………………………………………………………………………………………….
4. Sistema de variables………………………………………………………………………………………………….
4.1. Operacionalización de las variables…………………………………..................
5. Definición de términos básicos………………………………………………………………………………
III MARCO METODOLÓGICO 1. Tipo de investigación………………………………………………………………………………………….................
Modelos y tipos de investigaciones en el área jurídica……………………………….…………
2. Selección de la población y muestra referencial…………………………………………
Población y muestra referencial……...………………………………………………………..……
3. Tipos de fuentes…..……………………………………………………..…………………………………………….
4. Técnica y procedimiento para la recolección de la información…........
5. Procesamiento y análisis de la información……………………………………………………
IV ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL
1. Decisiones que aportan doctrina jurisprudencial, acerca de la
operatividad de la compensación………………………….........................................
2. Seguimiento jurisprudencial según los escenarios estudiados…………….
2.1. Doctrina jurisprudencial en materia de activos empresariales……………………
2.2. En materia de impuestos indirectos………….………………………………
3. Efectos o consecuencias de la doctrina jurisprudencial en relación
con la administración tributaria…………………………………………………………………………………
3.1. La Administración Tributaria revoca sus propias actuaciones……..
V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones……………………………..………………………………..……………………………………………………….
Recomendaciones……………………….………………………………...………………………………………………….
REFERENCIAS………………….………………………………………………………………………………………………………..
ANEXOS
1. Diagrama sobre los 9 tipos de investigación jurídica…………………………………… 2. Planilla de notificación de compensación de créditos fiscales………………… 3 Gráficos de barra decisiones anuales de la SPA 2000-2005…………………… 4 Gráficos de barra decisiones anuales de la SPA 2006-2009……………………
29
32
33
35
35
38
39
40
44
48
50
51
52
56
56
58
66
66
68
73
74
82 838485
viii
LISTA DE CUADROS pp.
Cuadros
1 Operacionalización de las variables………………………………………………………. 35
2 Decisiones revisadas de la Sala Política Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia……………………………………………………………………. 43
3 Sentencia de la Sala Constitucional en materia de Compensación 45
4 Sentencias de la SPA en materia de Compensación del Impuesto a
los Activos Empresariales………………………………………………………………………………………… 45
5 Sentencias en Materia de Compensación de Impuestos al Consumo
Suntuario y Ventas al Mayor de la SPA 47
ix
LISTA DE GRÁFICOS pp.
Gráficos
1 Representación gráfica de la clasificación de impuestos
nacionales…………………………………………………………………………………………………………… 25
2 Descripción del proceso para cesión y negociación de los
créditos fiscales………………………………………………………………………………………………… 26
3 Proceso previo a la compensación o cesión en caso de los
exportadores……………………………………………………………………………………………………… 28
4 Proceso de recuperación del Impuesto al Valor Agregado en el
caso de los exportadores……………………………………………………………………………. 28
5 Estimación del excedente de crédito fiscal………………………………………... 31
6 Proceso de compensación de las retenciones del IVA…………………. 32
7 Diagrama que comprende los 9 tipos de investigación jurídica…. 39
8 Página Reporte de decisiones de la WEB del TSJ…………………………. 41
9 Gestión Judicial 2009……………………………………………………………………………………. 42
10 Muestra de Ficha de Sentencia Primera sentencia reportada
por la Sala Política Administrativa en el portal WEB del TSJ,
correspondiente al año 2000……………………………………………………………………… 42
11 Cómo muestra la página WEB, varias decisiones por día…………… 43
x
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
UNIVERSIDAD GRAN MARISCAL DE AYACUCHO VICERECTORADO ACADÉMICO
DECANATO DE POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN GERENCIA TRIBUTARIA INTEGRAL
Determinación de la efectividad de la compensación tributaria, desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente. (Actualización desde el año 2000 hasta junio 2009)
Autor: Lic. Pablo Fredy Guerrero Vega C.I.: 3.971.211 Tutor: M.Sc. Lic. Benito Gómez Mes/Año: Noviembre 2009
RESUMEN
La presente investigación se dirigió a la figura de la “Compensación Tributaria” dada su reciente adopción (desde 1983) al ámbito legal tributario. Por lo que su aplicación y efectividad, ha estado sometida a argumentaciones encontradas, enfoques teóricos diferentes y decisiones judiciales. De allí, el objetivo general de este trabajo fue determinar la efectividad de la figura jurídica en materia tributaria, desde los criterios sostenidos por la doctrina jurisprudencial venezolana. Se aplicó la metodología de investigación documental. La recolección de información, exigió un revisión general de veintiocho mil cuarenta y siete (28.047) fichas de sentencias, emanadas de la Sala Político Administrativa durante los años 2000 hasta junio 2009, más una (1) de Sala Constitucional, disponibles en el portal WEB del Tribunal Supremo de Justicia para posterior selección de las sentencias relacionadas con la compensación; quedando por vía de descarte cincuenta y tres (53). De las cuales, previo análisis documental fueron seleccionadas cuatro (4) sentencias; cuyos criterios pueden considerarse, como base de la doctrina jurisprudencial venezolana vigente. Se concluyó que la efectividad de la compensación tributaria, queda sujeta al tipo de tributo que se trate; por ello, en materia tributaria cuenta con una tipología propia, producto del impuesto cuya obligación pretenda extinguir. Tal tipología, hasta ahora, se presenta en dos (2) tipos; a saber: “Compensación de pleno derecho” y “Compensación condicionada a decisión favorable”. Se recomendó la unificación de criterios jurídicos y contables, tanto entre legisladores tributarios, como entre los operadores de justicia, en materia de compensación tributaria. El aporte del estudio, radica en la actualización académica sobre el tema de la compensación tributaria.
Descriptores: Compensación Tributaria, Doctrina Jurisprudencial, Débito Fiscal, Crédito
Fiscal, IVA, Cesión de Créditos.
INTRODUCCIÓN
La presente investigación trata sobre la determinación de la efectividad de la
compensación tributaria desde la doctrina jurisprudencial venezolana.
En tal sentido, siendo la “Compensación” heredada del derecho romano e
incorporada al Derecho Civil Venezolano, desde mediados del siglo XVIII y hasta
ahora vigente; es reconocida como una figura jurídica sólida y efectiva en cuanto a
su aplicación, como medio o modo extintivo de las obligaciones civiles y mercantiles.
Ahora bien, para el ámbito tributario es de reciente adopción y aplicación; por
ello, resulta natural la confrontación de criterios, enfoques e interpretaciones que
pretendan atribuírsele, según el enfoque de los sujetos o partes, que intervienen en
la obligación o relación tributaria.
Ello genera una suerte de criterios encontrados en el resguardo de intereses
contrapuestos. Todo lo cual, se expresa en forma detallada en la presentación del
problema de investigación, en el ámbito del Capítulo I de este estudio;
complementado el capítulo con la formulación del problema, su sistematización,
objetivos, justificaciones (teórica, metodológica y práctica), delimitación y
limitaciones.
Por su parte, el Capítulo II atiende a la conformación de la estructura
didáctica del tema a investigar o marco teórico. El mismo, se abordó inicialmente
con una breve aproximación a la figura de la compensación civil, sus orígenes,
definición legal y requisitos de procedencia.
De seguidas, se pasó a desarrollar en forma esquemática los aspectos
relacionados con la compensación tributaria, tales como: evolución, requisitos y
supuestos de procedencia, operatividad, la notificación de la compensación a la
Administración Tributaria (sea en los casos de compensación de créditos fiscales
propios, compensación de créditos fiscales provenientes de repeticiones de pago,
compensación de créditos fiscales provenientes de una cesión, cesión de créditos
fiscales), efectos.
Así mismo, se procedió a la identificación de escenarios de mayor relación
con la compensación tributaria; tales como: en relación con el proceso de
recuperación de créditos fiscales en general, en la cesión del crédito fiscal, en
2
materia de activos empresariales, respecto a los contribuyentes exportadores y en
materia de los impuestos indirectos.
Se precisaron aspectos referentes al marco legal y se estableció el cuadro de
operacionalización de las variables del estudio. Igualmente se definieron algunos
términos, que en criterio del autor, fueron considerados pertinentes al tema.
En el Capítulo III, se hace referencia al tipo de investigación documental en el
contexto de la tipología aplicable a las ciencias jurídicas, toda vez, que el tema está
íntimamente relacionado con esa disciplina; se abordó el tipo de fuentes, técnicas e
instrumentos de recolección de información en el marco de la aplicación de las
Tecnologías de la Información y Comunicación (TIC’s).
Se explicó el procedimiento de revisión de veintiocho mil cuarenta y siete
(28.047), fichas de sentencias emanadas de la Sala Política Administrativa, más una
(1) de la Sala Constitucional y sobre la selección de cuatro (4) decisiones, que
aportan “luces” de cara al problema de investigación y que permitieron establecer la
doctrina jurisprudencial venezolana que rige hasta ahora el tema de la
compensación en materia tributaria.
Por su parte, el Capítulo IV sirvió para el análisis y comentarios de las
sentencias o decisiones seleccionadas y que aportan doctrina jurisprudencial para el
estudio. El capítulo se desarrolló, atendiendo las variables establecidas, a saber:
acerca de la operatividad de la compensación, doctrina jurisprudencial en materia de
activos empresariales, en materia de impuestos indirectos, efectos o consecuencias
de la doctrina jurisprudencial en relación con la Administración Tributaria
En el Capítulo V sobre las conclusiones y recomendaciones, se logró
determinar el estado actual de la figura de la compensación tributaria respecto con la
doctrina jurisprudencial vigente; como recomendación se considera necesario
legislar sobre una tipología especial de Derecho, para la plena efectividad de la
figura de la compensación en materia tributaria.
Como aporte general de esta investigación, se considera haber cumplido con
los propósitos propuestos desde su concepción; siendo uno de ellos, la actualización
y el enriquecimiento del campo de las obligaciones tributarias y servir de impulso
para nuevas investigaciones académicas en el contexto del Programa del Postgrado
de la Especialización en Gerencia Tributaria Integral que dicta la Universidad Gran
Mariscal de Ayacucho.
CAPITULO I
EL PROBLEMA
1. Planteamiento del Problema
La compensación, figura jurídica propia del Derecho Civil, estuvo
ausente del ámbito tributario venezolano durante cuarenta (40) años
consecutivos, tomando como referencia el año de mil novecientos cuarenta y
dos (1942) con la entrada en vigencia de la Ley del Impuesto Sobre la Renta;
la que permaneció vigente con sus sucesivas reformas, hasta el año de mil
novecientos ochenta y dos (1982) cuando la legislación tributaria venezolana
adoptó la figura de la “compensación tributaria”, a través de la promulgación
del primer Código Orgánico Tributario (COT) que entró en vigencia el 31
enero de 1983.
Ahora bien, en la materia de compensación tributaria, así como en lo
referido a otros medios de extinción de las obligaciones tributarias, se
originan una serie de posiciones encontradas entre los distintos “actores” de
la relación tributaria, al momento de lograr la liquidación de la deuda o pasivo
por parte del acreedor en sede administrativa. Definiendo como actores, al
sujeto activo, a saber: el SENIAT y los sujetos pasivos, en este caso el
contribuyente o responsable.
Ese primer escenario, en sede administrativa, bien puede considerarse
como una “Primera Fase” en la que se originan posiciones encontradas,
respecto a la procedencia o no de la compensación tributaria.
La “Segunda Fase” o escenario, se contextualiza en el ámbito
jurisdiccional, por ante los tribunales y con competencia en materia tributaria;
a propósito del ejercicio de los recursos legales de los actores o partes.
4
En esa “Segunda Fase”, en sede jurisdiccional, la figura de la
compensación ha sido objeto de “dobles interpretaciones”. Estableciéndose
dos (2) niveles o instancias, tales como: las decisiones o criterios de la
primera instancia (Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario) y en
algunos casos, la decisión o criterios de la Sentencia que emite la Sala
Política Administrativa del Alto Tribunal de la República.
Tal recorrido, genera diferencias de criterios aplicables a la figura de la
compensación como un modo de extinción de la obligación tributaria, desde
cuatro (4) distintas posiciones; a saber: desde los argumentos que invocan
los obligados o contribuyentes, desde la administración tributaria y
doblemente (1ra., y 2da., Instancia) desde los órganos de la administración
de la justicia venezolana.
El carácter extintivo de la compensación, como un modo seguro de
liberación de obligación tributaria, confronta los argumentos de defensa de
los contribuyentes; con los intereses de la Administración Tributaria como
garante del sistema de recaudación a favor del Estado, excediendo en
extremo –este último- la verificación en el cumplimiento de los requisitos de
procedencia de la compensación.
Ante ese escenario, independientemente de lo preceptuado en el
artículo 46 del COT (establece la figura de la compensación), se observa que
incide en la adecuada interpretación y aplicación de la norma, por parte de
los Jueces de Primera Instancia y Magistrados de la Sala Política
Administrativa, lo que algunos abogados especialistas en la materia
denominan el “error de interpretación” respecto a la equivocidad que
producen las acepciones “crédito fiscal” y “débito fiscal”; y cuya diferenciación
y asignación del sentido propio del término “crédito fiscal” es producto del
aporte de conceptos contables al campo de la vigente legislación tributaria.
Ese fenómeno de “error de interpretación” fue observado, principalmente, en
los casos de la compensación en materia del Impuesto al valor Agregado;
5
desde que se le conocía como impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor.
Similar situación confrontó el contribuyente venezolano en el caso de
la aplicación de la compensación, respecto a la Ley de Activos
Empresariales, fenómeno que se denominó como la “incompensabilidad de
los dozavos”; al pretender compensar los anticipos o dozavos, los cuales
eran rechazados por la Administración Tributaria argumentando que no los
consideraba “líquidos y exigibles”.
Sin embargo y a diferencia de otras circunstancias, el caso fue
resuelto por la adopción de la doctrina jurisprudencial, emitida a través de las
reiteradas decisiones de la Sala Política Administrativa; cuyo efecto sobre la
Administración Tributaria se analizará más adelante como parte de este
estudio.
Otro escenario ocurre con los impuestos a la exportaciones, aunque su
estudio no es el eje central del presente trabajo, es útil hacer mención a ello,
dado su vínculo con la materia de compensación tributaria; al pretender los
exportadores hacer uso del modo de extinción de la obligación tributaria y a
la vez, ver impedida, limitada o condicionada sus pretensiones, debido a la
aplicación de normas creadas por la Administración Tributaria mediante
Providencias.
En estos casos, los exportadores argumentan la carencia de legalidad
e incluso de inconstitucionalidad de los requisitos añadidos al procedimiento
de compensación, distintos a los previstos expresamente en la norma
orgánica vigente.
La disparidad de criterios, equivocidad de términos, procesos y
conceptos contables, producto de los aportes de esa disciplina al campo del
Derecho, escenarios administrativos y jurisdiccionales, entre otras; son
causas que generan un estado de “contraposición argumentativa” a los fines
de determinar la "operatividad" de la compensación. Y ello afecta, la
6
aplicabilidad real o efectividad jurídica, de la compensación como un modo
seguro, de extinción de la obligación tributaria.
En consecuencia, se consideraron como variables del estudio
documental, las siguientes:
Existencia de Marco legal, en materia de compensación
tributaria.
Identificación de escenarios, desde donde opera la
compensación.
Análisis de las decisiones judiciales.
Efectos de la jurisprudencia en sede administrativa.
Incidencia de la jurisprudencia en la equivocidad de términos
contables, que afectan la oponibilidad de la compensación.
Formulación del problema
¿Cuáles han sido los aciertos y desaciertos de la doctrina
jurisprudencial venezolana en materia de compensación tributaria?
Sistematización del problema
Para dilucidar los aspectos referidos en el problema; sirvió plantearse
algunas interrogantes al respecto:
¿Cuáles son los requisitos legales de procedencia, que exige el
ordenamiento jurídico venezolano en la materia de compensación tributaria?
¿Cuáles son los escenarios de acuerdo con algunos tributos, que
representan mayor confrontación argumentativa, entre los distintos actores
que intervienen en la relación tributaria y el órgano jurisdiccional?
7
¿Cuáles han sido los criterios sostenidos, dictados por el órgano
jurisdiccional, de mayor relevancia y que afectan la efectividad de la
oposición de la compensación tributaria?
¿Cómo se vinculan algunos términos contables con la materia de la
compensación tributaria?
2. Objetivos
Los objetivos de la investigación, permitieron esquematizar el análisis
jurisprudencial; en función de los propósitos de estudio, establecidos en el
problema.
Objetivo general
Determinar la efectividad de la compensación tributaria, desde la
doctrina jurisprudencial venezolana vigente.
Objetivos específicos
Identificar los elementos de procedencia de la compensación
tributaria, de acuerdo con el ordenamiento jurídico venezolano.
Distinguir los escenarios donde opera la compensación, en
términos del tipo de impuesto.
Analizar las sentencias por sus aportes y sus efectos; en cuanto
a la determinación de los requisitos necesarios, para que sea
efectiva la oponibilidad de la compensación Tributaria.
Determinar la incidencia de la disciplina contable en la materia
de la compensación tributaria.
8
3. Justificación
Justificación Metodológica:
El estudio se desarrolló bajo el enfoque metodológico de las
investigaciones documentales con una marcada referencia a los tipos de
investigaciones jurídicas-exploratorias; de acuerdo, con la tipología que
presenta la autora Sánchez (2007), aplicable a la investigación jurídica.
Si bien es cierto, que la investigación, no está realizada por un
profesional de Derecho, como es el caso del autor cuya profesión es la
Contaduría Pública, se consideró apoyar la metodología en el campo de la
investigación jurídica; toda vez, que la revisión y actualización del tema de la
compensación respecto a las decisiones del Alto Tribunal, orientaron el
marco metodológico a una estructura donde el ámbito legal y jurisprudencial,
se convirtieron en ejes transversales durante su realización.
Justificación Teórica:
La compensación como figura del Derecho Civil y ahora, del Tributario,
aparentemente no debería generar mayores controversias, por tratarse del
pago entre deudas recíprocas; el asunto radica, en el tratamiento fiscal que
se da a cada tributo, sus características, propósitos y destino. En el que se
contraponen intereses patrimoniales de los contribuyentes y por otra parte, la
defensa de los intereses patrimoniales del Estado.
Ello, genera la sensación de la lucha entre el poderoso y el vulnerable,
donde las reglas de equidad legal y procesal, desde la sede administrativa
hasta la jurisdiccional, pareciera invertir la balanza hacia un solo lado.
De manera, que abordar el estudio de la compensación desde el
alcance de las decisiones, emanadas del Alto Tribunal redimensiona el tema;
y académicamente, permite a la Universidad Gran Mariscal de Ayacucho
fortalecer sus líneas y áreas de investigación en el Postgrado en Gerencia
9
Tributaria Integral al contar en el Núcleo de Barcelona con otro antecedente
de investigación sobre la compensación tributaria.
Justificación Práctica:
Se fundamenta el estudio, en la necesidad de dar claridad al tema de
la compensación; toda vez, que se originan confrontaciones en el ámbito
profesional entre los contribuyentes, los Contadores Públicos y los
profesionales del Derecho, que intervienen en la toma de decisiones, en la
oportunidad de recurrir a la sede jurisdiccional.
Por cuanto la disparidad de criterios que se generan en sede
administrativa y en la jurisdiccional, ocasiona a los contribuyentes
erogaciones por concepto de honorarios profesionales de altas facturas.
Siendo que –por lo general- las recomendaciones de los asesores
legales, ante la negativa del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria SENIAT, en aceptar la compensación a los fines de la
liquidación, es la de recurrir a la sede Contenciosa Administrativa Tributaria,
de manera insistente; en espera (o esperanza) de un “cambio de criterio” que
les sea favorable.
Motivados quizás y no se trata de una afirmación (aclaratoria del
autor), ya que quedó fuera de la delimitación de esta investigación, la
“tendencia” de los Juzgados de Primera Instancia en materia contenciosa
tributaria, es la de decidir a favor del contribuyente.
Como consecuencia, se mantiene la cadena de costas y costos del
proceso, al pasar el caso a la segunda y última instancia; porque quien apela
del fallo es la Administración Tributaria por ante la Sala Política
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en defensa de los intereses
del Estado.
Ante ese panorama, el contribuyente se ve forzado a mantener la
defensa de su caso, generando fuertes gastos; que en definitiva atenta contra
10
el patrimonio del contribuyente y mantiene un pasivo contingente en su
Balance General durante largos años, hasta la solución final de la
controversia.
De manera, que actualizar el tema de la compensación tributaria, de
acuerdo con la doctrina jurisprudencial que se conoce hasta ahora, revaloriza
su estudio y ofrece una herramienta más asertiva a los fines de tomar una
decisión práctica, sobre conocer si es viable agotar instancias jurisdiccionales
o simplemente acoger en sede administrativa el rechazo del SENIAT
respecto a su procedencia.
4. Delimitación del problema
El problema investigado, se delimitó en cuanto con:
Figura jurídica: la compensación tributaria
Indicador: los requisitos de oponibilidad de la compensación
Eje central del estudio: las sentencias emanadas de la Sala Política
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República
Bolivariana de Venezuela
Período de estudio: sentencias dictadas por la SPA desde el año 2000
hasta junio 2009. Incluida una (1) de la Sala Constitucional.
Alcance de la investigación, nivel nacional.
5. Limitaciones
Las limitaciones presentadas durante la realización de la investigación,
se concentraron en el manejo y revisión de las veintiocho mil cuarenta y siete
(28.047) fichas de sentencias, emanadas de la SPA durante los años 2000
hasta junio 2009, disponibles en el portal WEB del TSJ, más una (1) de la
Sala Constitucional, para posterior procesamiento y selección de las
11
sentencias relacionadas con acciones judiciales vinculadas al tema de la
compensación; esa revisión ocasionó un demora en el tiempo de culminación
del proyecto en relación con el tiempo planificado. Lo que obligó a actualizar
la información, hasta mediados de este año 2009.
Aunque, no es una limitación propiamente, es oportuno advertir que de
las cincuenta y tres (53) sentencias vinculadas con la compensación, en su
mayoría, repiten los mismos argumentos y criterios; por ello, la muestra se
concretó al análisis de sólo cuatro (4) que si ofrecieron bases pertinentes
para provecho del estudio.
Otra limitación, estribó en lo repetitiva que se presenta la bibliografía
que incluye el tema de la compensación, estudiándola como el segundo
modo o medio de extinción de la obligación tributaria, en función de sus
requisitos; pero poco, en cuanto a su actualización o enfoque desde el marco
jurisdiccional.
CAPITULO II
MARCO REFERENCIAL
1. Antecedentes
A los fines de determinar los antecedentes de investigaciones previas
al estudio, relacionado con el tema de la compensación; se procedió a
realizar la búsqueda en centros educativos de enseñanza de educación
universitaria, establecidos en la zona norte del estado Anzoátegui.
Ubicando en la Biblioteca de Postgrado la Universidad Gran Mariscal
de Ayacucho UGMA, sede Barcelona un trabajo de grado para optar al título
de Especialista en Gerencia Tributaria en el año 2002 que presentó la
Abogada Alindiys Acosta, y dio por título: “Análisis de los Medios de
Extinción de las Obligaciones Tributarias y su Aplicación en Venezuela”. La
investigación fue de tipo documental, cuyas conclusiones se resumen, de la
manera siguiente:
El pago es el medio por excelencia de extinción.
La compensación extingue de pleno derecho y hasta su
concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del
contribuyente por concepto de tributos, con la deuda tributaria,
siempre que se trate del mismo sujeto activo.
La confusión: ocurre cuando el sujeto activo queda en la situación de
deudor por haber recibido la transmisión de los bienes objeto del
tributo.
Por ley especial se establecerá la condonación o remisión de las
obligaciones tributarias. Son incobrables las obligaciones menores a
50 UT y mayores a cinco años, en caso de fallecimiento e insolvencia
comprobada, y cuando no supere la cantidad de 1 UT.
13
Igualmente, como resultado de la búsqueda por Internet, se ubicó un
Trabajo de Grado Disponible en la página WEB de Homes&Urdaneta y
Asociados, un Despacho de Abogados del estado Zulia; cuya autora es la
Abogada Soraya Valiñas García (mayo 2004), trata la investigación sobre
los: “Argumentos del Contribuyente Exportador en el Proceso de
Recuperación de Créditos Fiscales de Impuesto al Valor Agregado”; aunque
aparentemente no es sobre compensación, la autora, en el capítulo IV sobre
la presentación de los resultados, en el punto 1.1.2.5., analiza el “Derecho y
la oportunidad para la compensación y cesión de créditos fiscales”, en
relación con el contribuyente exportador.
La relación del Trabajo de Grado de Valiñas con el presente estudio,
estriba en el propósito de analizar los distintos escenarios que se presentan
al contribuyente, sea por compensación en materia de impuestos indirectos,
cesión de créditos fiscales o por otras materias.
Dicha investigación, de tipo descriptivo documental, evaluó los
distintos argumentos de defensa que arguye el “contribuyente exportador”
que ve limitado, impedido o prohibido el ejercicio de su derecho, de oponer
la compensación en términos favorables; debido a la emisión de
Providencias administrativas que agregan nuevos requisitos, a los previstos
legalmente, para la procedencia de la compensación.
En definitiva, la autora hace referencia al carácter sub-legal de los
requisitos impuestos por normas dictadas a través de “Providencias
Administrativas” e invoca la ilegal ejecución del acto administrativo
fundamentada en el artículo 19 ordinal 3 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos LOPA y demás normas constitucionales.
14
2. Marco Teórico
2.1. Generalidades sobre la figura jurídica de la compensación
La presentación de las generalidades propias a la figura de la
compensación, comprende fines didácticos, para la mejor ubicación del
tema, en el campo del Derecho Civil. De esa manera, se valora la figura en
el tiempo y se aprecia las ventajas que ofrece al ámbito del Derecho
Tributario.
2.1 .1. Origen etimológico de la compensación.
El origen etimológico del término, deriva de los vocablos latinos cum
y pensatio, cuyo significado es pesar a un tiempo y recíprocamente,
comparar en una balanza los créditos y deudas de dos personas en forma
recíproca, contrarrestar, equilibrar o neutralizar un peso al lado de otro.
En el Derecho Romano, el jurista Modestino definió la compensación
como “la contribución de una deuda y de un crédito entre sí”; así mismo,
Pampolio en referencia al tema indica " Más ventajoso resulta al acreedor y
deudor no pagar que volver a pedir lo ya pagado".
Sin la compensación, las operaciones con créditos existentes
resultarían entorpecidas constantemente, provocando la realización
de pagos dobles; además que obviamente, quien cumpla primero, se
arriesga a no recibir lo que le adeuda su acreedor.
Puede haber compensación por acuerdo de partes (compensación
convencional) o por decisión del juez a pedido de parte (compensación
judicial) o por imperio de la ley. Esta última forma no fue conocida por los
romanos, quienes la fueron admitiendo progresivamente con el advenimiento
del proceso extraordinario (en el Bajo Imperio) adquiriendo con Justiniano
carácter general, en donde se destaca la admisión de la compensación ipso
iure, esto es, el juez se obliga a considerar la compensación, no requiere
15
advertir al demandado y con efectos retroactivos desde que los créditos y
deudas estuvieran vencidas y fueran líquidas y de análoga naturaleza.
La compensación, así como la Novación, el pago, la subrogación, la
confusión, la prescripción y la remisión de la deuda, se mantienen con muy
pocas variaciones en el derecho Moderno.
2.1.2. La Compensación en Venezuela
En Venezuela el primer esfuerzo codificador del Derecho lo marca el
Código Civil redactado por el Dr. Julián Viso, siendo promulgado en el año
1862. Ese Código fue inspirado en el código que regalara el venezolano
Andrés Bello al pueblo Chileno; el que a su vez, fue reflejo de las antiguas
leyes españolas y del código civil napoleónico.
Por su parte, el tratado correspondiente a los contratos y obligaciones
fue casi reproducido de las leyes romanas. Entre el Código Civil de 1942 y el
vigente de 1982, la figura de la compensación se ha mantenido intacta;
aportando su uso y aplicación al mundo de las relaciones civiles y
comerciales.
2.1.3. Definición civil
Según Calvo Baca en su código civil comentado (2007), define la
compensación como “la extinción que se opera en las deudas de dos
personas recíprocamente deudores cuando dichas deudas son
homogéneas, líquidas y exigibles…. La compensación supone la existencia
de dos personas recíprocamente deudoras, que se adeudan cosas similares
o de la misma especie, de modo que puedan sustituirse las unas a las otras”
(p. 784).
En materia mercantil, es común entre las instituciones financieras el
intercambio de letras u otros instrumentos de crédito que están en posesión
de algunos y aparecen girados contra otros con liquidación periódica de los
créditos y débitos recíprocos (op. Cit. p. 783).
16
2.2. Régimen legal de la compensación en materia civil
El Código Civil Venezolano presenta el tema de la compensación, en
la Sección IV del capítulo IV que trata “De la extinción de las obligaciones”
del Titulo III “De las obligaciones”; partiendo del artículo 1.331 al 1.341.
2.2.1. Definición legal
Se destaca una parte del artículo 1.331 que establece, lo siguiente:
“Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verificará entre
ellas una compensación que extingue las dos deudas…”
Resulta interesante el contenido del artículo 1.332, el cual prevé que la
compensación se produce ope legis (de pleno derecho), en virtud de la ley, y
aún sin conocimiento de los deudores (subrayado nuestro).
La compensación procede en el momento mismo de la existencia
simultánea de las dos deudas, extinguiéndose recíprocamente sólo por las
cantidades concurrentes.
2.2.2. Requisitos de procedencia en materia civil
En Relación con los requisitos para su concurrencia, cabe
establecer a tenor de lo previsto en el artículo 1.333 del C.C., los
siguientes:
Deben ser dos (2) deudas cuyo objeto son sumas de dinero, o
una cantidad determinada si el pago se refiere a especie.
La anterior consideración permitirá la sustitución de una deuda
por otra.
E igualmente que sean líquidas y exigibles. Entendiéndose por
Líquida cuando está perfectamente determinado el monto o cantidad
de ambas deudas; de manera de poder aplicar (restar o saldar) la
17
cantidad concurrente. Y exigible que sea válida, no prescrita y
oponible.
2.2.3. Aportes de la doctrina civilista
Ahora bien, la doctrina jurídica, aporta al tema de los requisitos, los
elementos siguientes:
Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo
tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.
Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el
mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En
definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente
por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las
deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una
misma especie.
Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se
debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.
Exigibilidad: las deudas deben ser exigibles, debe tratarse de
deudas vencidas, ello excluye las obligaciones sometidas a término y
a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.
Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la
compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una
de otra.
2.2.4. Excepciones
En cuanto a las excepciones que proceden en materia civil, dispone el
artículo 1335 las siguientes:
18
Artículo 1.335 La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos: 1º. Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado el propietario. 2º. Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato. 3º. Cuando se trata de un crédito inembargable, 4º. Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación. Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones.
2.3. La compensación en materia tributaria
La evolución de la compensación en materia tributaria ocurre en dos
etapas marcadas por el legislador tributario a través del tiempo. La primera
etapa se verifica con la aplicación de las rebajas y termina al promulgarse el
Código Orgánico Tributario en 1983, y la segunda se inicia el 31 de enero de
1983 al entrar en vigencia el referido Código y donde se incorpora la
compensación como medio extintivo de obligaciones tributarias, de esta
manera fue delimitado por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria
de la entonces Corte Suprema de Justicia, mediante fallo No. 544 del 5 de
noviembre de 1991, (caso: Procesadora Occidental, C.A.):
2.3.1. Primera etapa desde 1942, hasta el 30 de enero de 1983
El legislador tributario prohibió expresamente la compensación
tributaria, dado razones de índole económica, financiera, presupuestaria y
fiscal. Es claro el artículo 5 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública
Nacional, publicada en la Gaceta Oficial No. 1.660 del 21 de junio de 1974,
donde expresa: “Artículo 5.- En ningún caso es admisible la compensación
contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los
créditos que pretendan compensarse.”
19
Atenuadas las razones de impedir la compensación tributaria, el
legislador elabora fórmulas a través de las reformas a la Ley de Impuesto
sobre la renta de los años 1974, 1978 y 1982, en sus artículos 73 (impuesto
pagado de más en las declaraciones estimadas) y 77 (impuesto retenido en
exceso), que dado el caso de algún pago en exceso entre la declaración
estimada y la definitiva, se permite rebajar el exceso en el siguiente año en
la liquidación estimada y definitiva, o solicitar el reintegro, esto es, presenta
dos alternativas, una, permite la rebaja del monto de impuestos pagados en
exceso aplicándolo a impuestos de declaraciones de años subsiguientes, la
otra, la posibilidad de el reintegro mediante solicitud formal ante la
Administración de la cantidad de impuesto pagado en exceso.
2.3.2. Segunda etapa posterior al 30 de enero de 1983
A partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario (31
de enero de 1983) por primera vez, se establece la figura de la
compensación tributaria en el artículo 46, de una manera formal, clara,
amplia y general. Dicha norma disponía lo siguiente:
“Artículo 46. La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo. También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo.”
Tal disposición establece dos alternativas a la Administración
Tributaria para que acuerde la compensación, bien sea, de oficio, de manera
unilateral, sin intervención directa de los contribuyentes, o mediante la
solicitud formulada por los interesados, expresando ante el Fisco Nacional
20
su voluntad de realizarla; en ambos supuestos debe tratarse de créditos
líquidos y exigibles, a favor del contribuyente, por concepto de tributos y
accesorios, con deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes
a períodos no prescritos, inclusive hasta con multas firmes.
Además, en su artículo 222 declara la no aplicación de las
disposiciones de carácter tributario contenidas en la Ley Orgánica de la
Hacienda Pública Nacional a la materia tributaria regida por el referido
Código, entre las cuales se encuentra el artículo 5 arriba trascrito;
manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992,
1994 y 2001”.
2.3.3. Vigencia en materia tributaria
La Administración Tributaria puede declarar la compensación de
deudas que existan entre el Fisco Nacional y los contribuyentes, aún
proviniendo de distintos tributos, siempre que tengan la condición de líquidas
y exigibles, no estén prescritas y se trate del mismo sujeto activo. La
compensación no necesita que pertenezca al mismo tipo de tributo, pueden
ser de tributos diferentes.
Así mismo, al compensar las deudas y no coincidir los montos, una de
las partes continuará debiendo a la otra la diferencia. Pero si los tributos no
son del mismo sujeto activo no entra en la figura de la compensación para
efectos del Fisco.
2.3.4. Requisitos de procedencia de la compensación tributaria
La existencia de dos personas recíprocamente deudoras (el
Fisco y el contribuyente o su cesionario)
Las deudas tanto del contribuyente como del Fisco sean
similares o de la misma especie (tributos, intereses, multas y costas
21
procesales)
La simultaneidad. Las deudas coexisten al mismo tiempo.
La liquidez. Referente a que se conozcan las cantidades
debidas.
La exigibilidad. Debe tratarse de deudas vencidas.
Las deudas no deben estar preescritas.
Se aplicará el orden de imputación a que se contrae el artículo
44 del COT referente a deudas tributarias configuradas por sanciones,
intereses moratorios y tributos.
La compensación deberá comenzarse por las deudas más
antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios.
Los tributos deben ser del mismo sujeto activo, por ejemplo, no
se permite compensar un crédito fiscal por Impuesto Sobre la Renta
con una deuda (contribución parafiscal) a favor del INCE.
2.3.5. ¿Cómo opera la compensación?
Podrá ser opuesta por cualesquiera de los deudores (el
contribuyente o su cesionario, o por el Fisco).
Podrá ser opuesta en cualquier momento, ya sea en una
reclamación administrativa, ya sea en una reclamación judicial.
Opuesta la compensación, ésta opera ipso iure. Esto es que
ambas deudas se cancelan automáticamente hasta el monto
concurrente.
El contribuyente o su cesionario está obligado a notificar la
compensación a la Administración Tributaria de su domicilio fiscal,
dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta
sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la
compensación, toda vez que esta opera de pleno derecho.
Opuesta y notificada la compensación a la Administración
Tributaria, no impide que ésta pueda ejercer con posterioridad sus
22
facultades de fiscalización y determinación.
La falta de notificación en el plazo establecido generará la
sanción prevista en el numeral 2 del artículo 105 del Código Orgánico
Tributario, consistente en multa de 10 Unidades Tributarias.
2.3.6. Notificación de la compensación
El 29 de noviembre de 2005 se publicó en Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela Nº 38.324 la Providencia Nº
SNAT/2005/0954, por la cual se regula y controla la presentación por parte
de los sujetos pasivos de la notificación de compensaciones establecidas en
el artículo 49 y 50 del COT.
La Providencia establece que una vez opuesta la
compensación, el contribuyente o su cesionario tendrán un lapso de cinco
días hábiles para notificarla ante la oficina de la Administración Tributaria de
su domicilio fiscal. Los contribuyentes pueden descargar de la página web
del SENIAT el formato de planilla de notificación (ver anexo 1).
El referido instrumento (Providencia) regula tres supuestos de
notificación de compensación de créditos fiscales y un supuesto de
notificación de cesión de créditos fiscales, señalando los requisitos que
debe contener, a saber:
2.3.6.1. Compensación de créditos fiscales propios:
a. Copia del acta constitutiva de la empresa
incluyendo las últimas modificaciones, así como,
copia del acta de asamblea en la cual se designa la
última junta directiva y el representante legal de la
empresa.
b. La declaración o declaraciones que sustente el
crédito fiscal compensado.
23
c. Si el contribuyente es persona natural, copia de la
cédula de identidad o pasaporte.
2.3.6.2. Compensación de créditos fiscales provenientes de
repeticiones de pago.
a) Copia del acta constitutiva de la empresa
incluyendo las últimas modificaciones, así como,
copia del acta de asamblea en la cual se designa
la última junta directiva y el representante legal
de la empresa.
b) Si el contribuyente es persona natural, copia de la
cédula de identidad o del pasaporte.
c) Original de la Resolución de Reconocimiento de
los respectivos créditos fiscales.
2.3.6.3. Compensación de créditos fiscales provenientes de una cesión:
a) Original del contrato de cesión de créditos fiscales
debidamente autenticado, incluyendo el justo título
del crédito.
b) Copia del acta constitutiva de la empresa
incluyendo las últimas modificaciones, así como,
copia del acta de asamblea en la cual se designa
la última junta directiva y el representante legal de
la empresa.
c) Si el contribuyente es persona natural, copia de la
cédula de identidad o del pasaporte.
2.3.6.4 Cesión de créditos fiscales:
a) Copia del contrato de cesión de los respectivos
créditos fiscales debidamente autenticado,
incluyendo el justo título del crédito.
24
b) Copia del acta constitutiva de la empresa
incluyendo las últimas modificaciones, así como,
copia del acta de asamblea en la cual se designa la
última junta directiva y el representante legal de la
empresa.
c) Si el contribuyente es persona natural, copia de la
cédula de identidad o del pasaporte.
2.3.7. Efectos de la compensación
Extingue de pleno derecho las deudas recíprocas.
Es obvio la desaparición de las garantías, fianzas,
hipotecas, prendas o cualquier otro privilegio que eventualmente
pudiere existir, sin menos cabo de la facultad de fiscalización y
determinación de la Administración Tributaria.
2.4. Identificación de los escenarios de mayor relación con la
compensación Tributaria.
Como ya se indicó anteriormente, el artículo 44 del COT, establece el
orden de imputación del pago de toda obligación tributaria; a saber:
Sanciones tributarias: multas y costas procesales
Accesorios de la obligación tributaria: intereses
Y tributo del período correspondiente.
A partir de esos conceptos, que representan deudas compensables
entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, surgen distintos
escenarios que los enfrentan.
El principal escenario se da a nivel de su aplicación frente a los
impuestos o tributos nacionales, los que pueden expresarse gráficamente de
la manera siguiente:
25
Gráfico 1: Representación gráfica de la clasificación de impuestos nacionales. Diseño original: Nayda Jiménez de Rivero. Socia Banca y Finanzas (2007). Derechos conexos. Venancham
De todos los tributos del espectro fiscal nacional, representados en el
gráfico 1, los créditos fiscales provenientes del IVA, generan los escenarios
más controversiales; y en un pasado reciente, otro escenario de controversia
lo provocó la aplicación de la Ley Impuesto a los Activos Empresariales
derogada por Decreto de la Asamblea Nacional el 17 de agosto del 2004 y
publicada en Gaceta Oficial Nº 38.002
2.4.1. En relación con el proceso de recuperación de créditos
fiscales en general.
Por su parte, la recuperación de los créditos fiscales, bien por vía de
compensación o por vía de cesión del crédito, representa un beneficio para
el patrimonio del contribuyente. Así lo explica claramente un material
documental producido por la firma de Contadores Ortega, Rodríguez, Arrieta
& Asociados y presentado o promovido por el Grupo Alliot (2007); en
relación con la recuperación del crédito del IVA y sirve para ilustrar el punto
en cuestión.
Los beneficios, los estimó el grupo de contadores, en los aspectos
siguientes:
Disponibilidad de los montos de los créditos fiscales, para
realizar pagos de tributos nacionales, pagos de sanciones, costas
procesales y accesorios de la obligación tributaria principal.
26
Aumento del flujo de caja de la empresa, en el caso de cesión.
Conversión de un activo a largo plazo, en un activo circulante.
Evita la desvalorización de los montos de los créditos fiscales,
siempre que se inicie el proceso de recuperación en el momento
oportuno.
Evita soportar toda la carga impositiva y aumentar el costo de
la producción de bienes de exportación.
2.4.1.1. De la compensación en la cesión del crédito fiscal.
El COT en su artículo 50, indica: quien tenga créditos líquidos y
exigibles contra el Fisco puede cederlos a un tercero, quien podrá deducirlo
del impuesto que tenga que declarar y pagar. El contribuyente o responsable
deberá notificar a la Administración Tributaria de la cesión dentro de los tres
(3) días hábiles siguientes de efectuada.
A tenor de lo previsto en al artículo 50, la procedencia o no de la
compensación efectuada por el cesionario, dependerá de la legitimidad de
los créditos fiscales cedidos; es decir, que tales créditos sean cuantificados,
fijado su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al
efecto, y no sujeto a término ni condición. A continuación una descripción
gráfica del proceso.
Gráfico 2. Descripción del proceso para cesión y negociación de los créditos fiscales. Autores: Ortega, Rodríguez, Arrieta & Asociados. Derechos conexos: Grupo Alliot. (2007)
27
2.4.2. La compensación en materia de activos empresariales
Aunque se refirió, en anterior oportunidad, que la materia del
impuesto a los activos empresariales está derogada, resulta útil al estudio a
los fines didácticos explicar cómo funcionó este tributo; sirve para el caso el
argumento sostenido por la firma consultora IBH en su página Web, este
impuesto funcionó como complemento al impuesto sobre la renta
calculándose el promedio de los activos tangibles e intangibles, localizados
en el país, incorporados en la producción durante el ejercicio gravable. Se
aplicaba la alícuota impositiva del 1% anual a la base imponible, rebajando
el porcentaje de ventas de exportación del total de ventas. Del cálculo de
este impuesto y el impuesto sobre la renta se seleccionaba el mayor de los
dos, constituyendo el pasivo fiscal a declarar, pudiendo ser considerado
hasta por tres ejercicios anuales siguientes, como créditos fiscales contra el
impuesto sobre la renta causado.
Por otra parte, mientras duró la vigencia de este tributo, la
Administración Tributaria sostuvo la improcedencia de la compensación de
los dozavo del impuesto a los activos empresariales; por considerarlo un
impuesto no determinado, solo estimado, y por ende no es líquido ni exigible,
posición ésta que será ampliado en el capítulo IV referente al Análisis de
Información Jurisprudencial.
2.4.3. Respecto a los contribuyentes exportadores
En materia de la recuperación de créditos fiscales en el caso de los
exportadores, igualmente procede la compensación como medio de
extinción de la obligación tributaria y se permite la cesión del crédito,
siguiendo el procedimiento que se presenta a continuación.
28
Gráfico 3. Proceso previo a la compensación o cesión en caso de los exportadores. Autores: Ortega, Rodríguez, Arrieta & Asociados. Derechos conexos: Grupo Alliot. (2007).
Para los exportadores, la procedencia de los créditos a
compensar sería a través, del impuesto al valor agregado; de allí la
importancia de hacer valer la base legal, que aplica por disposición del
artículo 11 de la Ley del IVA y la Providencia Nº SNAT/ 2005/056-A de fecha
17/05/2005 publicada en la Gaceta Oficial Número 38.188, que se comentan
en el punto siguiente.
Ahora a fines de ilustrar el escenario, relativo a los exportadores, sirve
el diseño presentando por al Grupo Alliot, ya citado.
Gráfico 4. Proceso de recuperación del Impuesto al Valor Agregado en el caso de los exportadores. Autores: Ortega, Rodríguez, Arrieta & Asociados. Derechos conexos: Grupo Alliot. (2007).
29
2.4.4. En materia de los impuestos indirectos. La inoponiblidad de la
compensación
Los criterios sostenidos por el órgano jurisdiccional, bajo una
interpretación literal de las normas, consideran que la compensación no es
oponible en los impuestos indirectos por aplicación del artículo 31 de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado el cual establece que: el crédito fiscal “sólo
será aplicable a los efectos de la deducción o sustracción de los débitos
fiscales” y el saldo restante que resulte del proceso de determinación no es
compensable con créditos o derechos ajenos al Impuesto al Valor Agregado;
concatenado, con el Parágrafo Único del artículo 49 del vigente COT.
Tal como quedó decidido en la sentencia Nº 00559 del tres (03) de
abril del año dos mil uno (2001) caso: El Nacional vs Administración
Tributaria emanada de la Sala Política Administrativa y que rige hasta ahora,
el punto en cuestión.
2.4.4.1. Procedimiento de recuperación de créditos fiscales
En materia de recuperaciones de créditos fiscales producto de
retenciones, pareciera que es el escenario más estable, en cuanto a la
compensación y cesión del crédito fiscal; toda vez, que queda claramente
explicado el procedimiento aplicable a las situaciones que pudieran
presentarse respecto a la compensación y cesión; con la aplicación de la
base legal que se indica a continuación (Ortega y otros 2007):
Código Orgánico Tributario:
_Artículo 49. De la compensación
_Artículo 50. De la cesión de créditos.
_Artículos 200 – 207. De la recuperación
Ley de Impuesto al Valor Agregado:
_Artículos 43 – 46. De la recuperación de créditos.
Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 y 0056-A de fecha 17/05/2005.
_Artículos 6 y 7 (actualmente). Porcentajes de retención.
_Artículo 11 (actualmente). De la recuperación de créditos.
30
Se observa que la base legal indicada, se ajusta al procedimiento de
recuperación de créditos fiscales; pero resulta importante agregar el alcance
del artículo 8 de la referida Providencia por cuanto, se expresa que “el
impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de
retención, cuando éstos califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al
valor agregado, pudiendo ser deducido previo el cumplimiento de lo dispuesto en la
Ley que establece dicho impuesto” .
Igualmente cabe agregarse el último párrafo del artículo 11 de la Ley
del IVA, en relación con el beneficio que otorga a favor de los contribuyentes
ordinarios de poder recuperar ante la Administración Tributaria los
excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones
de acuerdo con el procedimiento previsto en la respectiva providencia.
Supeditando el artículo de la ley la oponibilidad de la compensación,
en estos casos de recuperación de créditos relacionados con el IVA, a la
obtención de una previa “decisión administrativa favorable” con la cual se
autorizará la compensación o la cesión de los excedentes. Lo cual
concatenado con el artículo 11 de la providencia (0056-A) se extiende a: favor
de algún excedente sin descontar, cumplidos tres (3) períodos de imposición;
siempre que hayan sido declaradas y enteradas por el agente de retención y
se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación.
En ese sentido, sirve para reforzar este punto, el diseño de Ortega y
otros, respecto a la estimación del excedente del crédito fiscal:
31
Gráfico 5. Estimación del excedente de crédito fiscal. Autores: Ortega, Rodríguez, Arrieta & Asociados. Derechos conexos: Grupo Alliot. (2007). Nota: el artículo 9 es el actual 11 de la providencia indicada en la diapositiva)
Ahora bien, siguiendo en el contexto del artículo 11 de la Ley de IVA,
es de observar, que pudiera generar confusión las dos (2) últimas líneas del
último párrafo de dicho artículo, el cual expresa textualmente lo siguiente:
“…La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso
contra la cuota tributaria determinada en esta ley”.
En ese sentido, no es conveniente obviar que tanto la Ley del IVA
como el artículo 11 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/ 2005/056-A;
son instrumentos jurídicos, jerárquicamente subordinados al COT, en virtud
del rango legal existente en el ordenamiento jurídico venezolano.
En consecuencia, priva el artículo 49 del Código Orgánico Tributario y
dada la naturaleza del impuesto del IVA, considerado por la doctrina y por la
jurisprudencia como un impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo (TSJ,
Sala Constitucional expediente 00-1557 de fecha 21-11-2000, Caso Heberto Contreras Cuenca,
Acción de nulidad parcial, Magistrado Ponente Héctor Peña Torrelles); queda sujeto a las
condiciones y términos previstos en la ley que lo creó.
A continuación se representa el proceso de oposición, que diseñó
Jiménez (Venancham 2007) y sirve a los contribuyentes, para oponer la
compensación o la cesión de excedentes de créditos fiscales, producto de
32
las retenciones aplicadas; de acuerdo con el Código Orgánico Tributario, la
ley del IVA y las Providencias aplicables.
Grafico 6: Proceso de compensación de las retenciones del IVA. Autora: Nayda Jiménez de Rivero. Socia Banca y Finanzas (2007). Derechos conexos Venancham.
3. Marco legal
Aunque la investigación giró en torno a los aportes de la doctrina
jurisprudencial patria y naturalmente, se reprodujeron varias normas de
carácter legal, que atienden al tema de la compensación; no es suficiente,
para obviar un esbozo sobre el marco legal aplicable a la compensación.
En ese sentido, resulta oportuno destacar en este punto, que la legislación
tributaria ha sufrido “sucesivas variaciones” en lo atinente a la operatividad
de la compensación como modo de extinción de la obligación tributaria. Y
por ello, una de las características del marco legal tributario, es que se rige
por el principio: rationae temporis, significando que su ámbito de aplicación
temporal, estará regido por la vigencia de las normas para cada caso
concreto.
Puede agregarse que la compensación es considerado el segundo
medio de extinción de la obligación tributaria, según lo dispone el capítulo V
del Código Orgánico tributario publicado en Gaceta Nº 37.305 el 17-10-2001,
33
referente a los medios de extinción, en su artículo 39; y en la sección
segunda que trata específicamente la materia de la compensación, en su
artículo 49, se desarrolla la procedencia de la compensación de créditos
fiscales.
Cabe resaltar, que la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha
25 de mayo de 1994, dejó expresamente indicada la necesaria intervención
de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y
exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la
compensación que se pretenda oponer; cuya interpretación y aplicación
sigue siendo parte de la doctrina jurisprudencial venezolana.
4. Sistema de variables
De acuerdo con los conceptos expresados por Balestrini (1997) y
repetido por muchos otros autores, se entiende que no toda investigación
requiere o gira alrededor de la construcción de una hipótesis; de hecho,
se especifican entre los tipos de investigación que requieren de hipótesis
y por ende, de variables, las investigaciones de tipo: descriptivos,
evaluativos, diagnósticos, experimentales.
Hasta ahora, los estudios bibliográficos o documentales a
diferencia de los estudios de campo, no son susceptibles del
establecimiento de “variables”; por cuanto, no requieren de una hipótesis
comprobable, tal como son concebidas por la comunidad científica. Por
ello, resulta oportuno refrescar, qué se entiende por variable.
Para Balestrini (1997) la variable: “…es una aspecto o dimensión
de un objeto, o una propiedad de estos aspectos o dimensiones que
adquiere distintos valores y por lo tanto varía” (p.113).
34
Por su parte Ramírez (1999), hace una breve compilación sobre la
variable: “Una variable es, en principio, una dimensión de un objeto
(Lazarsfeld, 1969), un atributo que puede variar de una o más maneras
(Hollander, 1975) y que sintetiza conceptualmente lo que se quiere
conocer acerca de las unidades de análisis (Sorokin y otros, 1977).
(p.121).
Sin embargo, Ramírez establece que “trabajemos con hipótesis o
con objetivos de investigación, siempre hemos de delimitar las variables
a estudiar” (p.121).
Entendiendo el autor, que al referirse Ramírez a los objetivos se
ubica en estudios de campo exploratorios o descriptivos de fenómenos
sociales principalmente; toda vez, que esos estudios aún, cuando los
objetivos sean sustitutivos de la hipótesis, también pueden ser
comprobables y sujetos a operacionalización, hasta establecer
dimensiones, indicadores y demás componentes del proceso (de
operacionalización).
Ahora bien, rescatando que esta investigación es de tipo
documental, enmarcada en el campo de las ciencias jurídicas, pudo
abordarse una adaptación del concepto de variables al establecimiento
de “unas categorías de análisis”; las mismas, facilitaron estructurar el
esquema de investigación y sirvió de guía para presentar este informe de
investigación como reflejo de la sistematización del pensamiento, bajo los
parámetros académicos que requieren las Universidades. De allí, que por
operacionalización de variables, se concibe el desglose de las
“categorías de análisis”.
35
4.1. Operacionalización de las variables o desglose de categorías de análisis.
Cuadro 1: Operacionalización de variables
Variable Dimensiones Indicadores
(aplica a todas las
dimensiones)
Fuentes Técnicas* Instrumentos
Marco legal √ Existencia. √ Requisitos.
Identificación de escenarios
√ Modos de pago. √ Tipos de tributo.
Análisis de las decisiones judiciales.
√ Criterio sostenido de la SPA
Efectos en sede administrativa.
√ Criterios adoptados por la Administración Tributaria
Equivocidad de términos contables
√ Débito √Crédito fiscal
Operatividad
de la
compensación tributaria.
Fuentes Primarias: Decisiones dictadas
por los Magistrados de la SPA; aplicando la sana crítica.
Leyes. Fuentes/secundarias:
Textos legales, análisis de expertos
publicados en portales de
particulares; estadísticas de gestión judicial,
publicadas en WEB oficiales.
√ Observación documental: √ Presentación resumida: √ Resumen analítico: √ Análisis crítico: * Balestrini (p.152)
√ Fichas electrónicas: √ Elaboración de: cuadros, selección de gráficos. √ Elaboración de: Índice de sentencias seleccionadas y de referencias bibliográficas.
5. Definición de términos básicos
La definición de términos básicos, coadyuva a la mejor comprensión
de los conceptos y juicios emitidos durante el desarrollo de la investigación;
sobre manera cuando el Postgrado de Gerencia Tributaria Integral está
dirigido a participantes de distintas profesiones.
En ese sentido, se relacionan algunos términos, desde la óptica o
intención del autor, previa interpretación de significados y alcances, según
su contexto disciplinario.
Términos Definición
Administración Tributaria
El órgano competente en materia de recaudación de tributos y demás funciones inherentes, del Estado. En la República Bolivariana de Venezuela, se encuentra personificado en el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria “Seniat”.
36
Argumentación:
La argumentación en términos generales puede considerarse como el conjunto de argumentos para convencer a alguien o para demostrar algo. Y como argumento, aquellas razones que sustentan o defienden una idea (tesis). En términos de argumentación jurídica, existen varias clasificaciones de acuerdo con categorías creadas por la ciencia del Derecho. Para efectos de este Trabajo de Grado, se asume como las razones o fundamentos de derecho y doctrina que adoptan las partes que intervienen en la obligación tributaria. Y a los fines del órgano decisor, puede considerarse como la motivación que el juzgador (juez) da a su decisión o sentencia.
Crédito fiscal según enfoque
contable
Abonar a la cuenta por pagar al Fisco al momento de una venta o servicio prestado.
Cuota tributaria a efectos del IVA
De acuerdo con la doctrina jurisprudencial la cuota tributaria en materia del IVA se entiende como la diferencia existente en el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido.
Débito fiscal según enfoque
contable
Debitar (deducir) a la cuenta por pagar al Fisco en caso de adquisiciones y compras de la empresa.
Docs de Google
Recurso de ofimática en línea que ofrece gratuitamente el navegador Google y permite editar documentos, guardarlos, modificarlos, insertar objetos, imágenes, tablas, entre otros. Además de compartir archivos y carpetas, con los contactos que le señale el usuario.
Doctrina jurídica:
Se entiende por doctrina jurídica la opinión de los juristas prestigiosos sobre una materia concreta, aunque no es una fuente formal del Derecho. En el siglo XIX fue Savigny quien exaltó la trascendencia de la doctrina de los juristas.
Doctrina Jurisprudencial:
Para fines de este estudio, se entiende como el conjunto de argumentos jurídicos, producto de la labor de sentenciar que compete a los “operadores de justicia”; dichos argumentos, dada la materia tratada, el valor intelectual del aporte del juzgador
37
(sana crítica), y la legalidad del acto de decidir, constituyen una guía para la recta y sana aplicación de justicia. En el desarrollo del trabajo, también se cita como “criterio jurisprudencial”.
Efectividad de la compensación
Entiende el autor, como la aplicación real y efectiva de la compensación, sin limitaciones, condiciones o prohibiciones que hagan imposible la oponibilidad de la compensación e inútil su creación como figura en la legislación tributaria.
Figura jurídica
Una figura jurídica, hace parte de las instituciones del derecho, son conceptos ideales, que agrupan normas que las desarrollan y relacionan con el ordenamiento jurídico.
Jurisprudencia
Entiéndase las decisiones que comprenden criterios reiterados o sostenidos por las distintas Salas que conforman el Tribunal Supremo de Justicia.
Máximas:
Extractos de las sentencias o decisiones judiciales, ayudan a precisar criterios o aportes jurisprudenciales.
Operador de Justicia:
Entiéndase como la persona investida de las facultades y competencias para aplicar el derecho; son los jueces y los magistrados que conforman las Salas e Instancias del Tribunal Supremo de Justicia.
Operatividad:
Se entiende a los fines de este trabajo de grado, como la verificación de los requisitos necesarios para oponer debidamente, la figura de la compensación tributaria.
Sana Crítica Ha sido definida como… la combinación de criterios lógicos y de máximas de experiencia que debe aplicar el juzgador.
Sky drive de Hotmail
Espacio virtual del navegador de red de Hotmail que funge de almacenador de datos con capacidad de hasta 25 GB de información, que sirve para el respaldo y acceso de archivos de hasta 50 MB, desde cualquier parte del mundo. Al igual que Docs de Google, comparte archivos y carpetas con los contactos que indique el usuario.
CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
Tipo de Investigación.
La investigación que se aplicó al estudio versa sobre bases
documentales, publicadas en textos legales, leyes publicadas en órgano
oficial, criterios de expertos y el aporte que ofrece el análisis de instrumentos
jurisdiccionales como las sentencias o decisiones de la Sala Política
Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de la
República Bolivariana de Venezuela.
Ese tipo de investigación, responde a la denominada por la
metodología como “documental” y sirve al propósito de elaboración de los
Trabajos Especiales de Grado, que aplican al nivel de Especialización en
estudios de Postgrado.
La Universidad Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA) como muchas
otras universidades, se rige en los aspectos formales por las normas
mundialmente conocidas como American Psychological Association (APA);
las cuales son acogidas en idioma castellano, a través del Manual de
Trabajos de Grado de Especialización y Maestría y Tesis Doctorales (2004)
editado por la Universidad Pedagógica Experimental Libertador (UPEL). El
referido Manual entiende por Investigación Documental, lo siguiente:
El estudio de problemas con el propósito de ampliar y profundizar el conocimiento de su naturaleza, con apoyo, principalmente, en trabajos previos, información y datos divulgados por medios impresos, audiovisuales o electrónicos. La originalidad del estudio se refleja en el enfoque, criterios, conceptualizaciones, reflexiones, conclusiones, recomendaciones y, en general, en el pensamiento del autor (p.15).
Para Ramírez (2004), quien a su vez toma la definición de Ramírez,
Bravo y Méndez (1987) la investigación documental es:
39
…una variante de la investigación científica, cuyo objetivo fundamental es el análisis de diferentes fenómenos (de orden histórico, psicológico, etc.) de la realidad a través de la indagación exhaustiva, sistemática y rigurosa, utilizando técnicas muy precisas; de la documentación existente, que directa o indirectamente, aporte la información atinente al fenómeno que estudiamos (p.74).
Modelos y tipos de investigaciones en el área jurídica
En cuanto a las investigaciones que giran en el ámbito jurídico, se
desarrollan en dos modelos, de acuerdo con Sánchez (2007) modelo jurídico-
dogmático y el modelo realista-materialista (p.25). Esta investigación se
enmarcó en el modelo jurídico-dogmático, por cuanto se trabajó con las
fuentes que integran el ordenamiento jurídico aplicable al tema de la
compensación tributaria. Haciendo salvedad, que para la ciencia del
Derecho, las fuentes son de dos (2) tipos: fuentes directas o formales como la
Ley (en su orden piramidal) y fuentes indirectas como la costumbre, la
analogía y la jurisprudencia.
Como tipo de investigación jurídica, Sánchez presenta nueve (9) tipos;
a saber: jurídica explorativa; jurídica descriptiva; jurídica comparativa; jurídica
predictiva; jurídica proyectiva; histórica jurídica; documental; campo; y jurídica
propósitiva. De manera gráfica se representa de la manera siguiente:
Gráfico 7. Diagrama que comprende los 9 tipos de investigación jurídica. Ver a mayor tamaño en Anexo 1. Fuente: Sánchez (2007) p. 54.
Este estudio sobre el tema del aporte jurisprudencial en materia de
compensación tributaria, podría ser considerado –en principio- como de tipo
exploratorio; dada la indagación que se aplicó sobre el universo de
decisiones de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia
40
de la República Bolivariana de Venezuela y siendo que los estudios
existentes, tratan sobre los fundamentos legales que invocan los
contribuyentes y sobre los efectos de ciertas decisiones de la Sala.
Pero por primera vez, se sistematiza el estudio, desde al año 2000
hasta junio 2009, en relación con las decisiones de la SPA que han sentando
bases para establecer la operatividad de la compensación tributaria.
Para Sánchez la investigación jurídico-exploratoria: es aquella que se
utiliza cuando el tema a investigar es poco conocido, cuando se trata de dar
los primeros conocimientos de un problema jurídico, aquí el objetivo del
investigador es explicar, describir, es decir, preparar el camino para otras
investigaciones. Constituye así el punto de partida y uno de sus propósitos
será establecer preferencia para futuras investigaciones jurídicas (p.55).
No obstante, también es de tipo documental; por cuanto, tanto las
fuentes utilizadas, las técnicas de investigación aplicadas y los instrumentos
elaborados son los que establece el diseño o tipo de investigación
documental.
De manera, que en criterio del autor el tipo de investigación se
desarrolló bajo el procedimiento aplicable a las investigaciones
documentales; pero su enfoque o nivel de investigación puede ser
considerada como exploratoria.
Selección de la población y muestra referencial
Al hablar de la población y muestra, en la presente investigación, es
necesario mencionar el universo, sobre el que descansó la labor de revisión y
descarte inicial.
El proyecto de investigación pretendía, determinar desde la posición
de la Sala Política Administrativa del TSJ, los criterios o requisitos de
operatividad u oponibilidad de la compensación tributaria; con motivo de las
41
situaciones que genera la misma entre contribuyentes y la Administración
Tributaria.
Lo extenso del universo a investigar, fue una limitante respecto al
cumplimiento del tiempo en la ejecución del proyecto, extendiendo su
culminación a esta oportunidad. Pero a la vez, existía un recurso al alcance
de todos, gracias a las Tecnologías de Comunicación e Información (TIC),
que a través de los portales institucionales, en este caso del TSJ, ponen a
disposición del público en general información de primera mano, por cuanto
la misma emana del interior del Poder Judicial; sin intermediarios, ni
manipulación alguna, de manera que puede ser considerada una fuente
primaria de conocimiento.
Ahora bien, el portal del TSJ desde la implantación del sistema “Juris
2000”, publica el texto íntegro de las decisiones en forma consecutiva desde
el año 2000 hasta el presente 2009; además de los datos anuales de la
“Gestión Judicial” representados en estadísticas y gráficos en tortas o barras,
según se requiera por el usuario del portal. A continuación una visual de lo
afirmado en este particular.
Gráfico 8. Página Reporte de decisiones de la WEB del TSJ. Desde la página principal del sitio, se ingresa por la izquierda al bloque de “administración” por el enlace “Decisiones”. Una vez, en el espacio, se despliega el menú que se observa en la imagen. Fuente: http://www.tsj.gov.ve/index.shtml
42
Si la búsqueda se dirige a la “gestión judicial” propiamente dicha; se
encontrará información relacionada con las estadísticas de la actividad
jurisdiccional a nivel nacional. Por ahora, se presenta la relacionada con las
distintas Salas:
Gráfico 9. Gestión Judicial 2009. El ingreso a la gestión judicial, se representa con la imagen acá reproducida y sirve de enlace, desde el portal WEB del TSJ a todas las decisiones de las distintas Salas. Por lo general está ubicado en el bloque de la derecha, al final de la página. Fuente: http://www.tsj.gov.ve/index.shtml
Por lo que se inició la labor de abrir los reportes de decisiones,
partiendo del año 2000 y posteriormente, pasar a revisar la información en
formato de “Ficha” o de “Lista”; en ambas presentaciones, se ofrecen al
usuario, datos relevantes como: número de expediente, fecha del dictamen,
procedimiento, identificación de las partes, la decisión y el ponente
(Magistrado). El enlace para ingresar al texto íntegro de la decisión o
sentencia, se encuentra posicionado sobre la decisión. Ver gráfico.
Gráfico 10. Muestra de Ficha de Sentencia. Primera sentencia reportada por la Sala Política Administrativa en el portal WEB del TSJ, correspondiente al año 2000. Puede observarse la información que suministra la ficha. Fuente: http://www.tsj.gov.ve/index.shtml
43
A diferencia del ejemplo presentando en el gráfico anterior, en muchos
casos, un día reflejaba más de una decisión; ver gráfico siguiente:
Gráfico 11. Cómo muestra la página WEB, varias decisiones por día. Fuente: http://www.tsj.gov.ve/index.shtml
Ese trabajo de revisión y descarte, se materializó con veintiocho mil
cuarenta y siete (28.047) fichas de decisiones del Alto Tribunal, en su Sala
Política Administrativa tomando como tiempo de estudio o de revisión, desde
enero 2000 hasta el dieciséis (16) junio del presente año 2009. (Ver cifras
desglosadas mensualmente y por año en gráficos de barras, en anexos desde el 2 hasta el 11)
Cuadro 2 Decisiones de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia
AÑO SENTENCIAS/DECISIONES
2000 2.266
2001 3.093
2002 1.507
2003 2.297
2004 3.322
2005 6.709
2006 3.205
2007 2.304
2008 1.772
Enero - Junio 2009 1.572
TOTAL 28.047
Fuente página WEB TSJ
44
Igualmente, se relacionó con el tema de la compensación, una (1)
sentencia de la Sala Constitucional del año 2000, que tiene incidencia; para
totalizar la cifra de veintiocho mil cuarenta y ocho (28.048) fichas de
sentencias revisadas.
Población y muestra referencial
La actividad anterior condujo a establecer una población,
considerando por población a los fines investigativos “…los elementos,
personas o seres vivos o también eventos, que presentan características
comunes o concordantes entre ellos”.
En este estudio, se pudo establecer como elemento concordante entre
las sentencias, para conformar las muestras, el hecho que las mismas fueran
producto de decisiones referidas al tema de la compensación tributaria.
Dicha población quedó conformada por cincuenta y tres (53)
sentencias, referidas a la materia de compensación tributaria.
A continuación se presentan tres (3) cuadros demostrativos de las
cincuenta y tres (53) sentencias de la Sala Política Administrativa, cada una
de ellas debidamente identificadas en las “referencias bibliográficas”, con su
dirección electrónica en el portal Web del TSJ. El primer cuadro es sobre la
sentencia de la Sala Constitucional; desglosando el segundo cuadro, se
presentan cuarenta y cinco (45) sentencias en materia de compensación y en
el tercero, siete (7) sentencias que tienen que ver con la compensación de
impuestos al consumo suntuario y ventas al mayor ahora Impuesto al Valor
Agregado.
45
Cuadro 3 Sentencia de la Sala Constitucional en materia de Compensación
Nro. Fecha Sentencia nº Ponente Fisco Nacional vs.
1 21/11/2000 1397 Héctor Peña Torrelles
Heberto Contreras Cuenca
Cuadro 4 Sentencias de la SPA en materia de Compensación del Impuesto a los Activos Empresariales
Nro. Fecha Sentencia nº Ponente Fisco Nacional vs.
1 01/10/02 1178 Levis Ignacio Zerpa
Domínguez & CIA. Caracas, S.A.
2 24/01/03 69 Yolanda Jaimes Guerrero
Aga gas C.A.
3 28/01/03 113 Yolanda Jaimes guerrero
Transporte Caura, S.A.
4 11/03/03 361 Levis Ignacio Zerpa
Boshtelecom
5 27/05/03 759 Levis Ignacio Zerpa.
Transporte caura, S.A.
6 17/06/03 881 Levis Ignacio Zerpa
Sadeven industrias, C.A.
7 09/07/03 1045 Levis Ignacio Zerpa
C.A. El impulso
8 15/10/03 1560 Hadel Mostafá Paolini
Conintur, C.A.
9 29/06/04 697 Levis Ignacio Zerpa
Venezolana de teleprocesamiento,
C.A. (teleprovenca)
10 02/09/04 1214 Levis Ignacio Zerpa
Alston t & d Venezuela, S.A.
11 08/09/04 1318 Hadel Mostafá Paolini
H.l. Boulton & CO, S.A.C.A.
12 29/09/04 1602 Hadel Mostafá Paolini
L` oreal Venezuela, C.A.
13 11/01/06 35 Hadel Mostafá Paolini
Corporación Televen, C.A.
14 25/01/06 131 Hadel Mostafá Paolini
Corporación Venezolana de
cementos S.A.C.A. (vencemos.)
15 01/02/06 159 Hadel Mostafá Industria láctea Venezolana, C.A.
46
Nro. Fecha Sentencia nº Ponente Fisco Nacional vs.
Paolini (indulac)
16 29/03/06 820 Levis Ignacio Zerpa
M-i drilling fluidos de venezuela,
C.A.
17 26/04/06 1017 Emiro García Rosas
C.A., Vencemos
18 17/05/06 1265 Hadel Mostafá Paolini
Inelectra S.A.C.A.
19 18/05/06 1292 Emiro Garcia Rosas
Heckett multiserv intermetal, INC.
20 24/05/06 1318 Levis Ignacio Zerpa
Centrobeco C.A.
21 24/05/06 1337 Hadel Mostafá Paolini
Danka de Venezuela, S.A.
22 25/05/06 1370 Emiro García Rosas
Compañía anónima nacional teléfonos de Venezuela (cantv)
23 07/06/06 1458 Yolanda Jaimes Guerrero
Heckett multiserv intermetal, INC
24 26/07/06 1884 Yolanda Jaimes Guerrero
Cabeltel, servicios, construcción y telecomunicaciones, C.A.
25 05/10/06 2182 Levis Ignacio Zerpa
Computer associates (CAI) de venezuela, C.A.
26 07/11/06 2428 Levis Ignacio Zerpa.
Becoblohm La Guaira, C.A.
27 01/02/07 156 Yolanda Jaimes Guerrero
Distribuidora de publicaciones Capriles C.A. (DIPUCA)
28 13/02/07 240 Levis Ignacio Zerpa.
Bitúmenes Orinoco S.A. (BITOR)
29 13/02/07 241 Levis Ignacio Zerpa
Montajes Vencemos Basauri, C.A.
30 15/02/07 295 Levis Ignacio Zerpa
Xerox de Venezuela, C.A.
31 01/03/07 349 Evelyn Marrero Ortiz
M-i drilling fluids de Venezuela C.A. (m-i drilling)
32 14/03/07 407 Levis Ignacio Zerpa
Santa Fe Drilling Venezuela, C.A.
33 14/08/07 1469 Evelyn Marrero Ortiz
Cemex Venezuela S.A.C.A.
34 27/02/08 243 Emiro García Rosas
Cabillas y perfiles Cabiperca, C.A.
35 07/05/08 581 Emiro García Rosas
J.m.c. Creatividad orientada/young & rubicam, C.A.
47
Nro. Fecha Sentencia nº Ponente Fisco Nacional vs.
36 09/07/08 808 Emiro García Rosas
Alcatel de Venezuela, C.A.
37 24/09/08 1023 Yolanda Jaimes Guerrero
Precision Drilling de Venezuela, C.A.
38 01/10/08 1126 Emiro García Rosas
Hildatex, c.a. (ver también en IVA)
39 02/10/08 1172 Hadel Mostafá Paolini
Transporte Caura S.A.
40 02/10/08 1174 Hadel Mostafá Paolini
Renta motor C.A.
41 23/10/08 1306 Yolanda Jaimes Guerrero
Alstom Venezuela S.A.
42 12/11/08 1434 Yolanda Jaimes Guerrero
Constructora Dycven S.A.
43 19/11/08 1465 Levis Ignacio Zerpa
Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN)
44 3/12/08 1529 Evelyn Marrero Ortiz
Venezolana de limpieza industriales, C.A. (VENELIN)
45 29/01/09 107 Evelyn Marrero Ortiz
Baroid de Venezuela s.a. (decaido el objeto de la apelación)
Cuadro 5 Sentencias en Materia de Compensación de Impuestos al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de la SPA.
Nro. Fecha Sentencia
nº
Ponente Fisco vs.
1 03/04/01 599 Hadel Mostafá Paolini C.A. editora el nacional
2 14/08/01 1859 Levis Ignacio Zerpa Corporación venezolana de televisión, C.A. (venevisión)
3 11/03/03 363 Levis Ignacio Zerpa Asea Brown Boveri, S.A.
4 12/05/04 465 Levis Ignacio Zerpa Sociedad Anónima REX
5 04/05/06 1128 Hadel Mostafá Paolini Interlago Transport, C.A.
6 21/06/06 1615 Hadel Mostafá Paolini Servicios Halliburton de Venezuela
7 01/10/08 1126 Emiro García Rosas Hildatex, c.a. (ver también en Activos Empresariales)
48
Ahora bien, a los fines de la muestra, se escogieron cuatro (4)
sentencias a ser analizadas, que a criterio del autor, reúnen claramente y
desarrollan los requisitos que sirven al cumplimiento del objeto general de la
investigación; a saber: Determinar la efectividad de la compensación
tributaria, desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente.
El criterio de selección se basó, en indagar sobre la dimensión
establecida para la variable relacionada con el “análisis de las decisiones
judiciales”. En ese sentido, entre las cincuenta y dos (52) sentencias de la
Sala Política Administrativa, más una (1) de Sala Constitucional, se
seleccionaron cuatro (4) decisiones que atienden a esa variable.
Tipos de Fuentes
Para la labor de indagación y búsqueda de información, se recurrió a
las fuentes primarias como a las secundarias.
En este sentido, es oportuno traer a colación el tema de las fuentes
primarias aplicables a la ciencia del derecho, partiendo de la determinación
de fuentes primarias para el caso de las investigaciones científicas
relacionadas con las ciencias sociales, las administrativas, las contables y las
denominadas de “ciencias duras”; entre otras.
Ha quedado establecido como fuente primaria, aquella que se obtiene
de manera directa: son las que arrojan los datos obtenidos "de primera
mano", por el propio investigador o, en el caso de búsqueda bibliográfica, por
artículos científicos, monografías, tesis, libros o artículos de revistas
especializadas originales, no interpretados.
La metodología de la investigación se ha encargado de relacionar,
algunos instrumentos, que para el proceso investigativo, se obtienen de la
actividad de observación directa, de entrevistas o experimentos; tales como:
documentos originales, trabajos creativos, artefactos, diarios, novelas,
prendas, instrumentos musicales, minutas, arte visual, ropa, entrevistas,
poesía, apuntes de investigación, noticias, fotografías, autobiografías, cartas
49
y discursos; pero nada se dice “expresamente” de las sentencias, ni de las
leyes de un país.
Si se observa el proceso de construcción de una sentencia, la misma
es el resultado de la creatividad intelectual de un individuo, preparado para
decidir casos concretos de la vida real, bajo enfoques predeterminados por
las normas (fuentes positivas de la ciencia del Derecho) y regidos entre otros
principios de juzgamiento, como por la regla de la Sana Crítica.
En ese sentido, cabe expresar que para el hombre común, tal como la
define wikipedia, la sana crítica o libre convicción, es la operación intelectual
realizada por el Juez y destinada a la correcta apreciación del resultado de
las pruebas judiciales, realizada con sinceridad y buena fe. Ha sido definida
como… la combinación de criterios lógicos y de máximas de experiencia que
debe aplicar el juzgador.
El hecho que esa decisión haya sido obtenida, no a través de la
consulta directa del expediente físico que reposa con sus páginas o folios en
el archivo del tribunal o la Sala o que haya sido entrevistado el juez, sobre el
criterio que adoptó para sentenciar; sino desde el portal institucional del TSJ,
no desmerita la condición de fuente primaria, ni es motivo para confundirla
con los datos de tipo secundario obtenidos desde publicaciones oficiales o
institucionales sean impresas o virtuales. Toda vez, que basta que el Juez se
haya pronunciado sobre un caso concreto, de una manera “original” como
manifestación de un proceso intelectual de análisis, argumentación y
decisión, que le es propia y de la que responde profesionalmente, ante toda
una colectividad.
De acuerdo con lo anterior, en criterio del autor, las sentencias
emanadas en este caso de la Sala Política Administrativa y obtenidas desde
el portal oficial del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana
de Venezuela, son consideradas fuentes primarias para esta investigación©.
En cuanto a las leyes, también se asumen como fuentes directas; toda
vez, que una ley publicada en Gaceta Oficial se convierte en un instrumento
50
de “primera mano”, susceptible de análisis. En este caso, las leyes en su
texto original, sin ninguna interpretación o análisis de terceros, constituye por
sí misma un dato primario de información, para la producción del
conocimiento©
Distinto es que para la ciencia del derecho, se entienda por fuente
directa a las leyes que conforman lo que se conoce como “derecho positivo” y
que la jurisprudencia, sea considerada fuente indirecta para la ciencia
jurídica; al igual, que la analogía y la costumbre.
En cuanto a las fuentes secundarias, pueden considerarse, los libros
de textos consultados, los análisis de expertos publicados en portales de
particulares; estadísticas de gestión judicial, publicadas en WEB oficiales.
Técnica y procedimiento para la recolección de la información
En cuanto a la técnica para la recolección de la información, se basó
en la aplicable a la investigación de tipo documental, de acuerdo con
Balestrini (p.152); tal como fue referido en el cuadro de operacionalización de
las variables; a saber:
√ Observación documental: lectura general de las fichas diarias de las
decisiones de la Sala Política Administrativa. Selección de las sentencias.
√ Presentación resumida: extracción de aspectos, fragmentos, ideas o
aportes de interés al tema.
√ Resumen analítico: aplicado a los antecedentes de la investigación y
opiniones de expertos.
√ Análisis crítico: sobre el material compilado, de acuerdo con la estructura
que el autor dio al tema de la compensación.
En cuanto al procedimiento aplicado a la investigación, el mismo ya
fue explicado al inicio de este capítulo, en el punto referido a la selección de
la población y muestra referencial.
51
Procesamiento y análisis de la información
El procesamiento y análisis de la información, actualmente sufre los
cambios, propios del mayor empoderamiento de las TIC en las labores de
investigación. Hablar de fichas manuscritas en formatos de cartulina, aunque
prácticas, han sido sustituidas por los recursos informáticos. De manera que
resulta muy sencillo, utilizar los recursos tradicionales bajo formatos virtuales
que ofrecen los navegadores gratuitos; así como los programas de office de
dominio privativo o software libre que compitan en el mercado, tales como:
√ Fichas electrónicas: Las fichas se elaboraron en Docs de Google, anotando
datos necesarios para la elaboración de las referencias bibliográficas, los
resúmenes de contenidos, análisis e interpretaciones de leyes, de opiniones
de los expertos, de textos legales.
√ Elaboración de: cuadros, selección de gráficos.
√ Elaboración de: Índice de sentencias seleccionadas y de referencias
bibliográficas.
Todo esa información, reposa en archivos, contenidos en las carpetas
creadas en ambiente Windows y en línea, bajo los servicios de google docs y
el almacenador, también gratuito que ofrece el Sky drive de Hotmail.
CAPÍTULO IV
ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL
Como ya se explicó en el capítulo anterior sobre el marco
metodológico, las decisiones seleccionadas son las que ofrecen información
pertinente para determinar el alcance y efectos de la doctrina jurisprudencial
venezolana en materia de compensación, durante el periodo comprendido
entre enero del 2000 y junio 2009.
Por ello, se esquematizó este capítulo en función de las decisiones
que permiten establecer el “estado actual” de la doctrina jurisprudencial frente
a la efectividad de la compensación tributaria; acerca de:
√ La operatividad de la compensación
√ Del seguimiento jurisprudencial según los escenarios estudiados en
el marco referencial, con preferencia respecto a los impuestos relacionados
con los activos empresariales y en materia de impuestos indirectos, caso IVA.
√ Y respecto a los efectos o adopción de la jurisprudencia, por parte de
la Administración Tributaria (Seniat).
A continuación el resumen del autor, sobre cada decisión analizada.
1. Decisiones que aportan doctrina jurisprudencial, acerca de la operatividad
de la compensación
Destaca, el análisis de la operatividad de la compensación con
indicación de la evolución del artículo 46 ahora el 49 a través de las reformas
sucesivas del Código Orgánico Tributario.
53
También es de importancia en éste análisis el pronunciamiento
respecto a la naturaleza del pago sea éste como anticipo o definitivo.
Decisión Nº 00759
Fecha: 27 de mayo de 2003
Sala Político-Administrativa del TSJ
Partes: TRANSPORTE CAURA SA Vs. FISCO NACIONAL
Acción: Recurso contencioso tributario
MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA.
Resumen de la sentencia:
Entre los aportes de esta decisión, cabe referirse a la reseña histórica
que realizó la Sala sobre las reformas legislativas, en materia de operatividad
de la compensación, que se han producido en el Código Orgánico Tributario
a través del tiempo, a fin de determinar si precede un pronunciamiento de la
Administración Tributaria que la declare; y luego, de resultar procedente,
aprobar al contribuyente la compensación.
Reseña la Sala: que al entrar en vigencia el Código Orgánico
Tributario del 31 de enero de 1983, en el artículo 46 se acepta por primera
vez la compensación tributaria, donde la Administración Tributaria declarará
de oficio o a petición de parte la compensación de los créditos líquidos y
exigibles con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles y de
períodos no prescritos.
Destacó la sentencia, las situaciones que produjo el Código Orgánico
Tributario del 82 (promulgado en el 83), respecto a la controversia de “si era
necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante,
que dicha norma así no lo expresaba”. La situación se resuelve, según aclara
54
la decisión, con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia sentencia
Nº 132 del 10 de junio de 1991, y reiterada en la sentencia Nº 544 del 05 de
noviembre de 1991, donde la compensación procede de pleno derecho sin
necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano
administrativo” y condicionados a débitos y créditos líquidos y exigibles.
Continúa la decisión en su análisis cronológico advirtiendo, que a partir
de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992, el artículo 46 viene a
establecer concretamente la compensación de pleno derecho, sin necesidad
de pronunciamiento administrativo previo.
Sin embargo, -observa la Sala- en la segunda reforma del Código, el
25 de mayo de 1994, ocurren dos cambios en el artículo 46, se eliminó en el
segundo aparte de dicho artículo la frase “sin necesidad de que exista un
pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”, y se
sustituyó por la expresión siguiente: “En tales casos, la Administración
Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de
dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación
opuesta”.
Ahora bien, al momento que la sentencia analiza el caso concreto
entre Transporte Caura y el Fisco, observa que una vez opuesta la
compensación por el contribuyente, la Administración Tributaria procedió a
verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos que se pretendían
compensar, para examinar la procedencia o advertir la improcedencia en
caso de la inexistencia de dichos créditos, o que no fuesen líquidos y
exigibles no autorizados por la ley.
En efecto, la Administración procedió a verificar los extremos de la
compensación opuesta y aduce que la compensación resulta improcedente,
toda vez que “... en virtud a que la deuda tributaria que se pretende
55
compensar, no puede ser objeto de compensación, por cuanto como se
indicó anteriormente, “el mecanismo del pago de los dozavos establecido en
el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, constituye solo un anticipo del impuesto a pagar al final del
ejercicio.
Visto esto, la Sala pasó a realizar el análisis de la naturaleza de los
dozavos, a fin de establecer si son líquidos y exigibles y poder ser
compensados; basado en lo previsto en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a
los Activos Empresariales que establece la obligación a presentar
declaración estimada de Activos Empresariales y su consiguiente pago en la
forma que establezca el Reglamento; concatenadamente con el artículo 12
del Reglamento que obliga al pago mensual equivalente a un dozavo (1/12)
del impuesto causado en el ejercicio anterior.
Análisis conclusivo de la sentencia:
Por tanto el Alto Tribunal concluye respecto de la operatividad de la
compensación con lo preceptuado en el artículo 46 del Código Orgánico
Tributario de 1994.
Para confirmar tal afirmación la sentencia esgrime que “basta observar
la circunstancia relativa a su ejecución en donde puede el Fisco Nacional,
demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un
incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque
dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma
establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente
determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato
anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser
56
enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes
calendario (de acuerdo a sentencia Nº 1.178 del 01-10-02).
Se observa que la sentencia advirtió a la Administración Tributaria que
debió considerar que el artículo 46 del COT reconoce la procedencia de la
compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por
concepto de tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a
cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos; limitándola
sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer
distingos entre la naturaleza del pago, sea éste como anticipo o definitivo,
que tenga la obligación tributaria de que se trate.
En consecuencia, la Sala rechazó por improcedente la argumentación
fiscal, en virtud que de la aplicación de la base legal establece que los
anticipos o dozavos constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas
y exigibles.
2. Seguimiento jurisprudencial según los escenarios estudiados
2.1. Doctrina jurisprudencial en materia de activos empresariales
Casos de compensación ocurrieron con frecuencia en el mundo de los
Activos Empresariales, al compensar créditos fiscales originados por
concepto de retenciones de impuestos sobre la renta con la misma cantidad
determinada por concepto de impuesto a los activos empresariales.
Es de aclarar que la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, fue
derogada en fecha 01-09-2004, según Gaceta Oficial Nº 38.002. No obstante,
el valor didáctico que aporta el estudio de esta sentencia, respecto a la
correcta interpretación de los requisitos sobre liquidez y exigibilidad de las
obligaciones; hace necesario su inclusión en el presente estudio.
57
Decisión Nº 01147 Fecha: treinta y uno (31) de agosto del año dos mil cuatro (2004). Sala Político-Administrativa del TSJ Partes: CHEVRON GLOBAL TECHNOLOGY SERVICES COMPANY Vs. FISCO NACIONAL Acción: Recurso contencioso tributario Magistrado Ponente: Lewis Ignacio Zerpa
Resumen de la sentencia:
El caso en análisis se origina en una declaratoria de improcedencia
por parte de la Administración Tributaria, respecto a la compensación
opuesta; al considerar que los dozavos del impuesto a los activos
empresariales constituye un impuesto no determinado, sólo estimado; por lo
tanto no es líquido ni exigible, por lo que no reunía los extremos establecidos
en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por
razones temporales de validez para verificar la procedencia de la
compensación solicitada.
En la apelación, la representación fiscal denunció la existencia en el
fallo recurrido del vicio de errónea interpretación de la Ley respecto a los
artículos 11 y 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y del
artículo 12 del reglamento de la mencionada Ley.
Al respecto la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, infiere de los artículos antes transcritos, que los contribuyentes están
obligados al pago del dozavo del impuesto a los activos empresariales,
además en el artículo 12 del Reglamento de la Ley que regula dicho
impuesto; el monto de cada uno de dichos dozavos corresponderá con la
doceava parte del impuesto causado en el ejercicio fiscal anterior.
58
Análisis conclusivo de la sentencia:
Por tanto, consideró la Sala que no existió vicio de errónea
interpretación, por parte del Contencioso Tributario, ya que los mencionados
anticipos o dozavos si representan obligaciones tributarias líquidas y
exigibles, como se ha advertido en reiteradas oportunidades y en especial en
la sentencia Nº 361 del 11 de marzo de 2003, que la Sala Político-
Administrativa reprodujo en los términos siguientes:
“comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario”.
2.2. En materia de impuestos indirectos
En cuanto al impuesto indirecto, resultó de interés la sentencia de la
Sala Constitucional Nº 1397 de fecha 21/11/2000 del ponente Héctor Peña
Torrelles que se pronunció sobre la constitucionalidad y características del
Impuesto al Valor Agregado mejor conocido como IVA. La cual sirvió de base
para la decisión siguiente:
Decisión N° 00559
Fecha: 03 de abril de 2001
Sala Político-Administrativa del TSJ
Partes: C.A. EDITORA EL NACIONAL vs. FISCO NACIONAL
Acción: Recurso contencioso tributario
MAGISTRADO PONENTE: HADEL MOSTAFA PAOLINI
Resumen de la sentencia: El caso se limita a determinar la posibilidad de oponer la
compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, entre
créditos provenientes de retenciones pagadas en exceso de impuesto sobre
59
la renta, con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y
a las ventas al mayor.
Por tal motivo, la Sala para motivar su decisión y sostener que el
tributo reclamado es un impuesto indirecto de tipo valor agregado; adoptó el
criterio del tratadista Fernando Sainz de Bujanda (Lecciones de Derecho
Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de
Derecho, Madrid, 1980, pág. 177, citado por la Sala), que distingue cuándo
se está en presencia de impuestos directos e indirectos; respecto a los
impuestos directos estableció: “cuando la norma jurídica tributaria establece
la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin
conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que
no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la
suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto
es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto
pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del
círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del
impuesto pagado al ente público acreedor”.
En este caso, la decisión de la Sala Política Administrativa hizo suya la
doctrina de la de Sala Constitucional contenida en la sentencia referida, de
fecha 21 de noviembre del año 2000, expediente 00-1557, caso Heberto
Contreras Cuenca, en la cual la Sala Constitucional da una
amplia explicación sobre la delimitación de la naturaleza del impuesto de tipo
valor agregado y el sistema de crédito y débito fiscal. Igualmente describe
cómo opera el sistema de créditos y débitos en la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, donde se destaca que la ley
para evitar la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos lo que se
denomina efecto “cascada”, de manera que el impuesto no incida sobre el
costo del producto, establece una compensación entre el débito fiscal
originado y determinado por el impuesto retenido por el monto de las ventas
del contribuyente o prestación de servicios gravados y el crédito fiscal que
60
origina el impuesto soportado por el sujeto pasivo en sus adquisiciones de
bienes o servicios gravados.
Tal decisión de Sala Constitucional, aportó varias máximas a la
doctrina jurisprudencial sobre la “delimitación de la naturaleza del impuesto
de tipo valor agregado IVA”; y por ende, influye notoriamente respecto a la
oponibilidad de la compensación tributaria en su relación con ese tipo de
impuesto; dichas máximas las reproduce la sentencia 00559 de la Sala
Política Administrativa en los términos siguientes:
a) Estableció la doctrina de la Sala Constitucional: el impuesto de tipo
valor agregado es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”,
con el que se grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de
servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas
del circuito económico y que opera con la determinación de la cuota tributaria
conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos
o montos soportados y débitos fiscales o montos retenidos de un
determinado agente económico dentro de un periodo fiscal.
b) El impuesto al valor agregado, además posee la característica de
ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava las
ventas y prestaciones de servicios efectuadas en cada una de las etapas del
proceso de producción y distribución, sin afectar el costo del producto.
c) El crédito fiscal lo soporta el sujeto pasivo al adquirir bienes o
servicio gravados; el débito fiscal es la porción retenida por el contribuyente
en la venta de bienes o prestación de servicios gravados, esta forma evita la
acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada).
d) Cuando el crédito fiscal del sujeto pasivo sea superior que el débito
fiscal, la cuota tributaria resultará negativa, pudiendo el sujeto pasivo
trasladar a los siguientes periodos el importe no compensado. Pero al
resultar el débito fiscal superior al crédito fiscal, el resultado de esa
compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el contribuyente al
Fisco Nacional.
61
Análisis conclusivo de la sentencia:
La Sala concluyó que resulta improcedente la compensación parcial
opuesta por el contribuyente de los créditos fiscales líquidos y exigibles, por
concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso con
deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor, hoy IVA.
Por su parte, la sentencia 00559 de la SPA además de las máximas
que estableció la sentencia de la Sala Constitucional, estableció sus propias
máximas (adecuación de las anteriores); en una demostración clara de la
uniformidad de criterio jurisprudencial sobre la oponibilidad de la
compensación cuando sea por causa de la extinción de la obligación
tributaria que impone la aplicación del IVA. A continuación, se reproducen las
máximas:
1) La figura de la compensación como medio de extinción común de
las obligaciones. Efectos. Requisitos de la compensación legal.
La compensación es un modo de extinción común a todas las
obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras
poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles (...) Por medio de la
compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la
obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero,
riesgos y gastos. (...)Asimismo, los requisitos de la compensación legal
reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen: 1.-
Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan
nacido en momentos diferentes. 2.- Homogeneidad: la deuda que se da en
pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea
extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen
igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero,
las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una
62
misma especie. 3.- Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es
decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida. 4.-
Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición
suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.
2) La figura de la compensación en el ámbito de la obligación
tributaria.
…la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en
que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de
deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas. (...) la compensación
de la obligación tributaria constituye una compensación legal entre el sujeto
activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores.
3) Efecto de la compensación tributaria.
…el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como
resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor,
quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
4) La figura del denominado crédito fiscal.
… el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la
determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe
adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional. En tal virtud, el crédito fiscal
dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo,
actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la
propia Ley se refiere.
5) La compensación dentro de la estructura del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor
…la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota
63
tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o
débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y
jurídica de la misma.
6) La norma prevista en el Parágrafo Primero del artículo 46 del
Código Orgánico Tributario
…cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el
contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de
imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un
débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe
dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la
compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo
alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del
Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y
36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
aplicable rationae temporis. Lo anterior es así, debido a que la norma prevista
en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito
fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o
como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario
sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto
indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito
fiscal…
Como puede observarse, resulta evidente la uniformidad de criterio
jurisprudencial sobre la oponibilidad de la compensación por razón del IVA.
Efecto de la sentencia 0559 con la interpretación dada por la doctrina
jurisprudencial, a la determinación del crédito fiscal, en materia del IVA a los
fines de la compensación.
Dado el alcance de los conceptos jurídicos establecidos con la referida
sentencia, los Bufetes de Abogados especializados comenzaron a
64
pronunciarse desde la perspectiva de los contribuyentes afectados con la
decisión.
En tal sentido, el Dr. Oswaldo Paéz Pumar se pronuncia, entre otros
aspectos jurídicos de fondo (que no hacen parte de este punto) sobre lo que
califica como “error de interpretación” de la Sala Política Administrativa en
cuanto al uso “equívoco” de los términos: crédito fiscal y débito fiscal; bajo
las diferentes acepciones de los vocablos tanto en su concepto contable
como el jurídico, dado por la sentencia, presentándose la dificultad en
establecer cuándo opera o no la compensación.
En ese mismo orden de ideas, es oportuno rescatar que la
terminología contable ha influido notablemente en materia tributaria dado la
gran cantidad de textos en materia tributaria elaborados por contadores
públicos y a la cual deben estar atentos los jueces tributarios para evitar
decisiones con uso de términos por un lado lógicos en materia jurídica y por
el otro, errado desde la óptica contable.
Así mismo, es oportuno recordar que la expresión “crédito fiscal”
durante la aplicación de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional
significaba acreencia del Fisco contra un contribuyente en razón de
contribuciones.
Al sancionarse el Código Orgánico Tributario, momento en que el
lenguaje contable influye, la expresión “crédito fiscal” pasa a ser acreencia
en poder de los contribuyentes por los pagos de tributos en exceso.
Por otro lado la expresión “débito fiscal” nunca se registró en la
Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional en el sentido de cuentas a
pagar por parte del fisco para con los contribuyentes por razón de tributos,
pero actualmente se determina como acreencias a favor del Fisco a cobrar a
los contribuyentes por concepto de tributos.
Ahora bien, desde el punto de vista de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor y ahora por la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, la terminología crédito fiscal y débito fiscal no se interpretan como
65
acreencias de los contribuyentes contra el Fisco por razón de tributos
pagados en exceso, ni del Fisco por deudas de los contribuyentes. Es
meramente el empleo de la técnica de los asientos contables de “acreditar y
debitar”, esto es, abonar a la cuenta por pagar al Fisco al momento de una
venta o servicio prestado, y debitar a dicha cuenta en el caso de las
adquisiciones y compras operadas por la empresa.
También se observa que en la decisión de la Sala Político-
Administrativa afirma que el mecanismo jurídico que regula la forma
de obtener el débito tributario de los contribuyentes es igual o equivalente a
la figura de la compensación, aplicado al caso de dos personas
recíprocamente deudora y acreedora de montos de dinero líquido y exigible,
siendo este caso no aplicable.
La compensación en derecho sólo procede cuando existen dos (2)
sujetos de derecho que tienen deuda y acreencia recíprocas.
Por tanto, el contribuyente solamente rebaja de su deuda tributaria,
determinado por el monto de sus ventas, las cantidades sufragadas por él,
debido a sus adquisiciones; todo lo cual, ocurre dentro de su exclusivo
patrimonio y es aquí que el “denominado crédito fiscal”, que demostrado
desde la óptica contable se aleja de la concepción jurídica dada al mismo.
En caso de un saldo a favor del contribuyente, se traduce en un
asiento contable trasladable al próximo periodo fiscal, y realmente como no
son créditos no hay compensación.
Cuando ocurre el saldo a favor de la Administración Tributaria, se
determina un crédito favorable al Fisco, por lo que el contribuyente debe
autoliquidarse para honrar la deuda con la Nación, lo que ahora con la nueva
terminología es denominado débito fiscal; el cual es compensable de pleno
derecho con cualquier crédito fiscal del contribuyente como lo consagra el
encabezamiento de la norma prevista en el artículo 49 del Código Orgánico
Tributario.
66
3. Efectos o consecuencias de la doctrina jurisprudencial en relación con la
Administración Tributaria
Uno de los propósitos y variables de este estudio, se diseñó en torno al
comportamiento de la Administración Tributaria respecto a aquellas
sentencias de la SPA que de manera reiterada han sostenido un mismo
criterio, que en principio, resultara desfavorable a dicha Administración. Por
ello, resultó útil al trabajo, indagar sobre ese aspecto, cuyo resultado se
manifiesta a partir de la sentencia siguiente:
3.1 La Administración Tributaria revoca sus propias actuaciones.
Establece la sentencia de la SPA el criterio jurisprudencial respecto a
la procedencia de la compensación como medio de extinción de los débitos
fiscales determinados en los dozavos del impuesto a los activos
empresariales.
Decisión Nº 01306 Fecha: veintitrés (23) de octubre del año dos mil ocho (2008). Sala Político-Administrativa del TSJ Partes: ALSTOM VENEZUELA, S.A. Vs. FISCO NACIONAL Acción: Recurso contencioso tributario Magistrado Ponente: YOLANDA JAIMES GUERRERO
Resumen de la sentencia:
A continuación se apreció que la representante judicial del Fisco
Nacional consigna en actas, providencias administrativas dictadas por la
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Región Capital del SENIAT, con el fin de revocar los actos administrativos
contenidos en las Providencias Administrativas en el que declaraban
improcedentes las compensaciones opuestas del contribuyente.
La Gerencia determinó en vista que la solicitud de revocatoria se
acoge al criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo de Justicia en la
procedencia de la compensación como medio de extinción de los débitos
67
fiscales determinados en los dozavos del impuesto a los activos
empresariales, donde también dicho criterio se encuentra sentado en la
sentencia Nº 01178 del 26 de septiembre del 2002, caso Domínguez & Cía.,
Caracas, S.A., publicada y registrada en fecha 01 de octubre 2002.
Asimismo, dicho criterio se encuentra ratificado en las sentencias Nº
69 y Nº 113 del 21 y 28 de enero, Nº 361 del 11 de marzo, Nº 759 del 27 de
mayo, Nº 881 del 17 de junio y Nº 1561 del 15 de octubre dictadas y
registradas todas en el 2003, y las sentencias Nº 697 del 29 de junio y Nº
11318 del 08 de septiembre, ambas del año 2004.
Aunado al argumento adicional citado por la Gerencia General de
Servicios Jurídicos, que “… la segura condenatoria del pago de costas en
estos casos, constituye un grave perjuicio para la República”,
Agregando en la Providencia la circular Nº SNAT/2004-0003184 del
26 de marzo del 2004, donde instruye a todos los funcionarios del servicio
jurídico asumir obligatoriamente los criterios de interpretación jurídica de
normas tributarias de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, dando
carácter vinculante a las decisiones que adopte.
Análisis conclusivo de la sentencia:
La Sala concluyó en declarar decaído el objeto del recurso de
apelación interpuesto por la representante del Fisco Nacional. Por su parte, la
Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat, instruyó lo conducente
para ejercer apelaciones que en definitiva, iban a constituirse en “seguras
condenatorias en costas”; considerando razonable la decisión de la Gerencia
General del órgano administrativo competente.
CAPITULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones
La compensación, es un modo de extinción de las obligaciones civiles,
segunda en aplicación, después del pago. Por medio de la compensación,
dos personas con deudas recíprocas, se liberan total o parcialmente de la
obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero,
riesgos y gastos.
La compensación como modo extintivo de las obligaciones, deriva del
Derecho Civil; siendo adoptada por la materia tributaria venezolana, a partir
del año 1982.
Con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, se
consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo
de extinguir las obligaciones tributarias de pleno derecho y en su artículo 222,
hizo exclusión del artículo 5 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública
Nacional; así como, del último aparte del artículo 1135 del Código Orgánico
Civil. Manteniendo la compensación tributaria, su esencia en las sucesivas
reformas del COT producidas en 1992, 1994 y 2001.
La procedencia de la compensación en materia tributaria atiende a
iguales requisitos que en la materia civil, tales como simultaneidad,
homogeneidad, reciprocidad, liquidez del crédito y su exigibilidad. Con la
excepción que no podrá oponerse la compensación en materia tributaria
cuando se trate de impuestos indirectos.
El 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del
Código Orgánico Tributario, se observa en su artículo 46, que dos fueron los
cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase “sin
69
necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que
reconozca su derecho”, y se sustituyó por la expresión siguiente: “En tales
casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia,
liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia
o no de la compensación opuesta”.
El artículo 46 del Código Orgánico Tributario del 94 reconoció la
procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones
tributarias, por concepto de “tributos, intereses, multas, costas y otros
accesorios, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los
mismos”; limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y
exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea éste
como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate.
Respecto a la operatividad de la compensación a tenor de lo
preceptuado en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, se
destacaba que a los efectos de la procedencia o no de dicha figura, resultaba
necesario un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria con
relación a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios a
compensar.
Actualmente la Compensación en el artículo 49 del Código Orgánico
Tributario del año 2001 recoge la frase que desincorporó en el año 1992 “sin
necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su
derecho”. Perfeccionando la operatividad con la obligación de notificar la
compensación al Fisco dentro de los cinco días hábiles siguientes de haber
sido opuesta.
Sin embargo contempla, el mismo artículo 49 en su parágrafo único
que la “compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya
estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito
fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario… así como, a la cuota
tributaria resultante de su proceso de determinación”.
Significa que el COT establece una prohibición; no obstante, se
70
observa la expresión “salvo expresa disposición legal en contrario”. Cabe
preguntarse ¿cuál podría ser una expresa disposición legal en contrario?
cuando el COT es un instrumento jurídico de rango “orgánico” de acuerdo con
la jerarquía de las normas que establece el ordenamiento jurídico.
Es esa ambigüedad o excepción legal, la que permite interpretaciones
contrarias desde el enfoque o argumentos de los contribuyentes,
particularmente en el caso de la aplicación del IVA. Sirviendo a dicho
propósito el último párrafo del artículo 11 de la ley del IVA que autoriza
expresamente la compensación contra cualquier tributo nacional, incluso
contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en la misma
ley; pero condicionada a la obtención de una decisión administrativa que le
resulte favorable, que le autorizará compensar o ceder los créditos
excedentes. Igualmente contempla la ley del IVA, un procedimiento
administrativo, para lograr la recuperación de créditos fiscales retenidos, de
cuya decisión favorable (certificados especiales de reintegro tributario) se
podrá compensar o ceder los créditos; siendo beneficiados con su aplicación
los contribuyentes exportadores.
En ese sentido, como quiera que el Impuesto sobre la Renta (el cual
no fue abordado en este estudio) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA) son
los únicos dos (2) impuestos de corriente o común aplicación a los sujetos
pasivos de los tributos (contribuyentes ordinarios); el establecer legalmente
que la compensación procede de pleno derecho “aunque provengan de
distintos tributos” y a la vez prohibir, limitar o condicionar su oposición en el
caso del IVA, equivale a que el legislador hubiese creado una institución
inútil, puesto que la aplicación discriminatoria de la misma sólo llegaría a
concretarse muy esporádicamente, retrotateyendo la posición del
contribuyente frente a la administración tributaria a la época de vigencia del
articulo 5 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional.
Ahora bien, desde el ámbito jurisdiccional, vale traer a colación una
máxima judicial de la Sala Política Administrativa (año 2001) que establece:
71
“…la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota
tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente –sea este crédito o
débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y
jurídica de la misma”.
La Sala Política administrativa del TSJ actuando como último
decisorio, en los juicios sometidos al contencioso tributario, ha mantenido
un criterio reiterado y pacífico sobre la improcedencia de la compensación
respecto a los impuestos indirectos sin apartarse del espíritu del legislador
tributario (COT). Observándose en contraposición, las decisiones producidas
en primera instancia por los Juzgados Superiores en lo Contencioso
Tributario que acordaron en varias ocasiones la procedencia y en
consecuencia, decidieron la compensación a favor del contribuyente.
La disparidad de criterios entre los tribunales del contencioso tributario
y la Sala Política Administrativa, estriba entre prohibiciones de carácter
orgánicas y excepciones legales especiales (en lo que respecta a la
compensación de los impuestos indirectos) y entre términos contables y
jurídicos, adoptados por el legislador tributario e interpretados por los
operadores de justicia; razón que justificaría el porqué de la excepción que
estableció el COT en su artículo 49 frente a la prohibición de prever la
compensación a la cuota tributaria resultante del proceso de traslación del
impuesto indirecto.
Toda vez, que la compensación como figura extintiva de la obligación
sea civil, mercantil o tributaria, exige como necesaria condición que las
acreencias y deudas recíprocas sean entre dos (2) sujetos diferentes; en
cambio, la figura del débito y crédito fiscal desde el enfoque contable, trata de
operaciones o asientos referidos al patrimonio de una misma persona.
Obviamente el legislador del COT, resguardó la característica de la
reciprocidad de acreencias entre distintos sujetos, dada la tradición legal de
la figura jurídica de la compensación en materia civil.
72
Y por tal motivo, estableció el procedimiento administrativo en el caso
de la recuperación de los créditos retenidos, que puede considerarse como lo
que es, una autorización previa, cuya decisión favorable por parte de la
Administración Tributaria permite al contribuyente ordinario compensar o
ceder los créditos excedentes. Sometiendo la efectividad de la compensación
al cumplimiento de una condición, tal como la constituye la obtención de una
decisión “favorable”.
En materia de los activos empresariales, la sala Política administrativa
del TSJ ha reiterado pacíficamente la procedencia de la compensación como
medio de extinción de los débitos fiscales determinados en los dozavos del
impuesto a los activos empresariales, considerándolos como obligaciones
tributarias líquidas y exigibles, “comporta un carácter de líquida, ya que la
misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está
plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio
inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe
ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes
calendario”.
En tal sentido la Administración Tributaria resolvió acoger la doctrina
jurisprudencial del máximo tribunal, revocando sus propias actuaciones
contenidas en las providencias administrativas sucesivas que declararan
improcedentes las compensaciones de los dozavos opuestas por el
contribuyente.
En conclusión, se puede establecer que la efectividad de la
compensación tributaria, desde la doctrina jurisprudencial venezolana, queda
sujeta al tipo de tributo, lo cual hace que no sea oponible de pleno derecho
por el contribuyente ordinario, en todos los casos.
Pudiendo afirmarse como conclusión general de este trabajo de grado,
que la compensación tributaria a diferencia de la civil, cuenta con una
tipología propia producto del impuesto cuya obligación pretenda extinguir.
Tal tipología, hasta ahora, se presenta de dos (2) tipos; a saber ©:
73
√ Compensación de pleno derecho
√ Compensación condicionada a decisión favorable.
Recomendaciones:
Se recomienda la unificación de criterios jurídicos y contables, tanto
entre legisladores tributarios como entre los operadores de justicia, en
materia de compensación tributaria.
Como consecuencia de lo antes expuesto, se debe esclarecer o
uniformar las definiciones técnicas legales entre crédito y débito fiscal a los
fines que se elimine la contradicción y se dé otro nombre jurídico, a la
operación contable que realiza el contribuyente contra su propio patrimonio y
de esa manera poder diferenciarla plenamente; del crédito que puede
compensar con la Administración Tributaria.
Legislar en materia de compensación tributaria, a los fines de rescatar
los requisitos de la figura jurídica que rige en materia civil, a los fines que
realmente opere de pleno derecho; sin discriminación del tipo de tributo, en
los términos reales de la figura jurídica del código Civil; o en su defecto se
creen los tipos legales necesarios en la aún Nóbel “compensación tributaria”.
74
REFERENCIAS
Acosta, Alindys. (2002). Análisis de los medios de extinción de las obligaciones tributarias y su aplicación en Venezuela. Tesis de grado no publicada. Universidad Gran Mariscal de Ayacucho. Barcelona. Balestrini Acuña, Mirian. (2002). Como se elabora el proyecto de investigación. BL Consultores Asociados (6ª. Ed.) Caracas – Venezuela. Boedo Currás, Manuel. (1994). Código orgánico Tributario al alcance de todos. Caracas- Venezuela. Calvo Baca, Emilio. Código Civil Venezolano. Comentado y Concordado. (2007). Ed. Libra (5ª. Ed.) Caracas – Venezuela. Celis Vargas, Rodulfo A. (2005). La ilicitud tributaria y medios de extinción de la obligación tributaria. Ed. Librería Destino. Caracas-Venezuela. Garay Juan, Garay Miren. (2005). Código Orgánico Tributario comentado. Ed. Corp. AGR Caracas – Venezuela. Luque, Juan C. (1989). La Obligación Tributaria. Ed. Depalma. Buenos Aires. Maduro Luyando, Eloy. (1997). Curso de las Obligaciones. Derecho Civil 3. Universidad Católica Andrés Bello. Caracas-Venezuela. Messineo, Francesco. (1971). Manual de Derecho Civil y Comercial T. 4. Derecho de las Obligaciones. Jurídicas Europa – América. Buenos Aires. Ramirez, Tulio. (2004). Cómo hacer un proyecto de investigación. Ed. Panapo (2ª Ed.) Caracas-Venezuela. Sabino, Carlos A. (2006). Como hacer una tesis. Ed. Panapo. Caracas – Venezuela. Sánchez Pantaleón, Nelly Zuleima. (2007).Técnicas y metodología de la investigación jurídica. Ed. Livrosca (3ª. Ed.) Caracas – Venezuela. Universidad Pedagógica Experimental Libertador. Vicerrectorado de Investigación y Postgrado. (2004). Manual de trabajos de grado de especialización y maestría y tesis doctorales. Ed. Fedupel. Caracas-Venezuela
75
Direcciones Electrónicas Años 2000-2001 Expediente 00-1557, (2000, Noviembre 21) de del. Sala Constitucional Magistrado Ponente: Héctor Peña Torrelles Caso abogado Heberto Contreras Cuenca Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Noviembre/1397-211100-00-1557%20.htm. [Consulta: 2009, Junio 08] Sentencia Nº 00599, (2001, Abril 03). Ponente: Hadel Mostafa Paolini Caso Fisco Nacional Vs C.A.Editora El Nacional. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Abril/00559-030401-15666.htm [Consulta: 2009, Junio 08] Sentencia Nº 01859, (2001, Agosto 14). Ponente Levis Ignacio Zerpa Caso: Fisco Nacional Vs Corporación Venezolana de Television, C.A. (Venevisión) Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Agosto/01859-140801-0816.htm [Consulta: 2009, Junio 08] Año 2002 Sentencia Nº 01178 (2002, Octubre 01). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso Fisco Nacional Vs Domínguez & Cia. Caracas, S.A., Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Octubre/01178-011002-01-0876.htm [Consulta: 2009, Junio 08] Año 2003 Sentencia Nº 00069 (2003, Enero 24). Ponente: Yolanda Jaimez Guerrero Caso Fisco Nacional Vs Aga Gas C.A, Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Enero/00069-210103-2002-0128.htm [Consulta: 2009, Junio 08] Sentencia Nº 00113 (2003, Enero 28). Ponente: Yolanda Jaimes Guerrero, caso Fisco Nacional Vs Transporte Caura, S.A., Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Enero/00113-280103-2001-0921.htm [Consulta: 2009, Junio 08] Sentencia Nº 00361 (2003, Marzo 11). Ponente: Levis Ignacio Zerpa Caso Seniat Vs Boshtelecom Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00361-110303-2002-0336.htm [Consulta: 2009, Junio 09] Sentencia Nº 00363, (2003, Marzo 11). Ponente: Levis Ignacio Zerpa., caso: Fisco Nacional Vs. Asea Brown Boveri, S.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00363-110303-2002-0456.htm [Consulta: 2009, Junio 09]
76
Sentencia Nº 00759, (2003, Mayo 27). Ponente: Levis Ignacio Zerpa. Caso Fisco Nacional Vs Transporte Caura, S.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/00759-270503-2002-1086.htm [Consulta: 2009, Junio 09] Sentencia Nº 00881, (2003, Junio 17). Ponente Levis Ignacio Zerpa, Sadeven Industrias, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Junio/00881-170603-2002-0411.htm [Consulta: 2009, Junio 09] Sentencia Nº 01045 (2003, Julio 09). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso Fisco Nacional Vs C.A. El Impulso. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Julio/01045-090703-2001-0807.htm [Consulta: 2009, Junio 09] Sentencia nº 01560 (2003, Octubre 15). Ponente Hadel Mostafá Paolini caso Fisco Nacional vs Conintur, c.a. (observación: la consulta por Sala Político Administrativa refiere a la sentencia 1560 y el pie de la sentencia indica como la nº1561). Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Octubre/01560-151003-2002-0241.htm [Consulta: 2009, Junio 09] [Consulta: 2009, abril 20] Año 2004 Sentencia Nº 00465, (2004, Mayo 12). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso: Fisco Nacional Vs. Sociedad Anónima Rex. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/00465-120504-2003-0904.htm [Consulta: 2009, Junio 10] Sentencia Nº 00697(2004, Junio 29). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso Fisco Nacional Vs Venezolana de Teleprocesamiento, C.A. (Teleprovenca) Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Junio/00697-290604-2002-1035.htm [Consulta: 2009, Junio 10] Sentencia Nº 01318 (2004, Septiembre 08). Ponente: Hadel Mostafá Paolini, caso Fisco Nacional Vs H.L. Boulton & Co, S.A.C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Septiembre/01318-080904-2002-0666%20.htm [Consulta: 2009, Junio 10] Sentencia Nº 01214, (2004, Septiembre 02). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, Alston T & D Venezuela, S.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Septiembre/01214-020904-2003-1167.htm [Consulta: 2009, Junio 10] Sentencia Nº 01602, (2004, Septiembre 29). Ponente Hadel Mostafá Paolini , caso Fisco Nacional Vs L` Oreal Venezuela, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Septiembre/01602-290904-2004-0395.htm [Consulta: 2009, Junio 10]
77
Año 2006 Sentencia bajo el Nº 00035, (2006, Enero 11).Ponente: Hadel Mostafá Paolini, caso: Fisco Nacional Vs Corporación Televen, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Enero/00035-110106-2004-2858-1.htm [Consulta: 2009, Junio 12] Sentencia Nº 00159, (2006, Febrero 01). Ponente Hadel Mostafá Paolini, caso: Fisco Nacional Vs. Industria Láctea Venezolana, C.A. (Indulac) Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00159-010206-1992-8923-1.htm [Consulta: 2009, Junio 12] Sentencia Nº 00820, (2006, Marzo 29). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso Fisco Nacional Vs M-I Drilling Fluidos de Venezuela, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00820-290306-2004-0752-1.htm [Consulta: 2009, Junio 12] Sentencia Nº 01017, (2006, Abril 26). Ponente Emiro García Rosas, C.A., caso Fisco Nacional Vs Vencemos. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Abril/01017-260406-2005-4706.htm [Consulta: 2009, Junio 16] Sentencia Nº 01128, (2006, Mayo 04). Ponente Hadel Mostafá Paolini, caso: Fisco Nacional Vs Interlago Transport, C.A Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/01128-040506-20051215.htm [Consulta: 2009, Junio 12] Sentencia Nº 01265, (2006, Mayo 17). Ponente Hadel Mostafá Paolin, caso Fisco Nacional Vs Inelectra, S.A.C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/01265-170506-2003-1183.htm [Consulta: 2009, Junio 15] Sentencia Nº 01292, (2006, Mayo 18). Ponente: Emiro García Rosas, caso Fisco Nacional Vs Heckett Multiserv Intermetal, Inc. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/01292-180506-2003-1433.htm [Consulta: 2009, Junio 15] Sentencia Nº 01318, (2006, Mayo 24). Ponente: Levis Ignacio Zerpa caso: Fisco Nacional Vs Centrobeco, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/01318-240506-2006-0567.htm [Consulta: 2009, Junio 15] Sentencia Nº 01337, (2006, Mayo 24). Ponente Hadel Mostafá Paolini, caso: Fisco Nacional Vs Danka De Venezuela, S.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/01337-240506-2004-0404.htm [Consulta: 2009, Junio 15] Sentencia bajo el Nº 01370, (2006, Mayo 25). Ponente: Emiro García Rosas Compañía Anónima Nacional Teléfonos De Venezuela (Cantv), Disponible:
78
http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/01370-250506-2005-5715.htm [Consulta: 2009, Junio 16] Sentencia Nº 01458, (2006, Junio 07). Ponente: Yolanda Jaimes, caso: Fisco Nacional Vs Guerrero Heckett Multiserv Intermetal, Inc Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Junio/01458-070606-2003-1178.htm [Consulta: 2009, Junio 16] Sentencia Nº 01615, (2006, Junio 21). Ponente Hadel Mostafá Paolini, caso: Fisco Nacional Vs. Servicios Halliburton De Venezuela. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Junio/01615-210606-2001-0300-2.htm [Consulta: 2009, Junio 16] Sentencia Nº 01884, (2006, Julio 26), Ponente:Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Fisco Nacional Vs Cabeltel, Servicios, Construcción y Telecomunicaciones, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Julio/01884-260706-2004-0662.htm [Consulta: 2009, Junio 16] Sentencia Nº 02182, (2006, Octubre 05). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso Fisco Nacional Vs Computer Associates (Cai) de Venezuela, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Octubre/02182-051006-2005-5103.htm [Consulta: 2009, Junio 17] Año 2007 Sentencia Nº 00156, (2007, Febrero 01). Ponente: Yolanda Jaimes Guerrero, caso Fisco Nacional Vs Distribuidora de Publicaciones Capriles, C.A. (Dipuca). Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00156-1207-2007-2005-5446.html [Consulta: 2009, Junio 17]. Sentencia Nº 00240, (2002, Febrero 13). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso Fisco Nacional Vs Bitúmenes Orinoco, S.A. (Bitor). Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00240-13207-2007-2004-0884.html [Consulta: 2009, Junio 17] Sentencia Nº 00241, (2007, Febrero 13). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso: Fisco Nacional Vs Montajes Vencemos Basauri, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00241-13207-2007-2005-5689.html [Consulta: 2009, Junio 17] Sentencia Nº 00295, (2007, Febrero 15). Ponente: Levis Ignacio Zerpa., caso Fisco Nacional Vs Xerox De Venezuela, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00295-15207-2007-2006-1104.html [Consulta: 2009, Junio 17] Sentencia Nº 00349, (2007, Marzo 01). Ponente: Evelyn Marrero Ortíz, caso Fisco Nacional Vs M-I Drilling Fluids De Venezuela C.A. (M-I Drilling). Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00349-1307-2007-2006-1211.html [Consulta: 2009, Junio 18]
79
Sentencia Nº 00407, (2007, Marzo 14). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso: Fisco Nacional Vs Santa Fe Drilling Venezuela, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Marzo/00407-14307-2007-2006-0810.html [Consulta: 2009, Junio 18] Sentencia Nº 01469, (2007, Agosto 14). Ponente: Evelyn Marrero Ortíz, caso: Fisco Nacional Vs Cemex Venezuela S.A.C.A, antes denominada Corporación Venezolana De Cementos S.A.C.A. (Vencemos S.A.C.A.). Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Agosto/01469-14807-2007-2002-0125.html [Consulta: 2009, Junio 18] Año 2008 Sentencia Nº 00243, (20028, Febrero 27). Ponente: Emiro García Rosas, caso Fisco Nacional Vs Cabillas y Perfiles Cabiperca, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Febrero/00243-27208-2008-2005-4886.html [Consulta: 2009, Junio 18] Sentencia Nº 00581, (2008, Mayo 07). Ponente: Emiro García Rosas, caso: Fisco Nacional Vs. J.M.C. Creatividad Orientada/Young & Rubicam, C.A Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Mayo/00581-7508-2008-2007-0399.html [Consulta: 2009, Junio 18] Sentencia Nº 00808, (2008, Julio 09). Ponente: Emiro García Rosas, caso Fisco Nacional Vs. Alcatel De Venezuela, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Julio/00808-9708-2008-2007-0576.html [Consulta: 2009, Junio 21] Sentencia bajo el Nº 01023, (2008, Septiembre 24). Ponente: Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Fisco Nacional Vs. Precision Drilling de Venezuela, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Septiembre/01023-24908-2008-2007-0540.html [Consulta: 2009, Junio 21] Sentencia Nº 01126, (2008, Octubre 01). Ponente: Emiro Garcia Rosas, caso: Fisco Nacional Vs. Hildatex, C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Octubre/01126-11008-2008-2007-1053.html [Consulta: 2009, Junio 21] Sentencia Nº 01172, (2008, Octubre 02). Ponente Hadel Mostafá Paolini, caso: Fisco Nacional Vs. Transporte Caura, S.A., Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Octubre/01172-21008-2008-2007-0733.html [Consulta: 2009, Junio 21] Sentencia Nº 01174, (2008, Octubre 02). Ponente Hadel Mostafá Paolini, caso: Fisco Nacional Vs. Renta Motor C.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Octubre/01174-21008-2008-2007-1047.html [Consulta: 2009, Junio 22]
80
Sentencia Nº 01306, (2008, Octubre 23). Ponente: Yolanda Jaimes Guerrero, Alstom Venezuela, S.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Octubre/01306-231008-2008-2004-0757.html [Consulta: 2009, Junio 22] Sentencia Nº 01434, (2008, Noviembre 12). Ponente: Yolanda Jaimes Guerrero, Constructora Dycven, S.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Noviembre/01434-121108-2008-2007-1060.html [Consulta: 2009, Junio 22] Sentencia Nº 01465, (2008, Noviembre 19). Ponente: Levis Ignacio Zerpa, caso: Fisco Nacional Vs. Petroquímica De Venezuela, S.A. (Pequiven). Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Noviembre/01465-191108-2008-2007-0546.html [Consulta: 2009, Junio 22] Sentencia Nº 01529, (2008, Diciembre 03). Ponente: Evelyn Marrero Ortíz, caso: Fisco Nacional Vs. Venezolana De Limpieza Industriales, C.A. (Venelin) Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Diciembre/01529-31208-2008-2008-0307.html [Consulta: 2009, Junio 22] Año 2009 Sentencia Nº 00107, (2009, Enero 29). Ponente: Evelyn Marrero Ortíz, caso: Fisco Nacional Vs. Baroid De Venezuela S.A. Disponible: http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/Enero/00107-29109-2009-2008-0114.html [Consulta: 2009, Julio 09] Artículos relacionados Enciclopedia española de derecho y administración o Nuevo teatro universal de la legislación de España y de las Indias. Disponible: http://books.google.co.ve/books?id=UPvax4iQgPQC&pg=PA5&lpg=PA5&dq=significado+latin+pensatio&source=bl&ots=ZOL4SddrSy&sig=9lChXwLxhKykR2N6_py3nlo4Nps&hl=es&ei=2ahCStGGL8iSlAegj5z5CA&sa=X&oi=book_result&ct=result&resnum=1 [Consulta: 2009, Julio 09] Gaetano Coccorese. Medios de extinción de la obligación Tributaria. Disponible: http://www.monografias.com/trabajos15/extincion-tributaria/extincion- tributaria.shtml?monosearch [Consulta: 2009, Julio 09] IBH Internacional Briquettes Holding. Finanzas. Nota 9. Impuestos a los activos empresariales. Disponible: http://www.ibh.com.ve/reportes-anuales-6-9.htm [Consulta: 2009, noviembre 27] La compensación en el Derecho Romano y su proyección en el derecho Panameño. Disponible: http://www.monografias.com/trabajos17/la-compensacion/la-compensacion.shtml?monosearch [Consulta: 2009, Julio 09]
81
Mendoza, Palacios, Acedo, Borjas, Páez Pumar & Cía. Abogados. Impuesto a las ventas y compensación, Crítica a la sentencia (2001, Marzo 01). Disponible:http://www.menpa.com/PDF/Impuesto_a_las_ventas_y_compensacion_2001.pdf [Consulta: 2009, Julio 09] Ortega, Rodríguez, Arrieta & Asociados. Derechos conexos Alliot Group. (2007). Los créditos fiscales “iva” y la recuperación efectiva para su empresa. Disponible:http://www.camarapetrolera.org/presentaciones_taller_actualizacion_anz2007/recuperacion_de_creditos_fiscales_alliot.pdf [Consulta: 2009, junio 25] Valiñas García, Soraya. (2004). Argumentos del contribuyente exportador en el proceso de recuperación de créditos fiscales de impuesto al valor agregado. Trabajo especial de grado para optar al título de especialista en Tributación. Universidad del Zulia. Disponible: http://www.homesurdaneta.com/cont-deint publ/Argumentos%20del%20Contribuyente%20Exportador%20en%20el%20Proceso%20de%20Recuperacion%20de%20Creditos%20Fiscales%20de%20Impuesto%20al%20Valor%20Agregado.pdf [Consulta: 2009, septiembre 24] .