Ceny transferowe w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych

Spis treści

Wstęp 1

I. Dokumentacjecentransferowychciąglepodlupąorganówpodatkowych 2

II. Szacowaniecentransferowych 10

III. Cienkakapitalizacja 18

IV. Kłopotliwametodakosztplus 22

V. Typoweproblemymiędzynarodowychgrupkapitałowych 24

VI. Nieodpłatnegwarancjesprawiająkłopotywgrupachkapitałowych 32

VII. Skutkizawieraniatransakcjizespółkąosobową 34

VIII.Przepisyocenachtransferowychjakoprzepisyszczególne(lexspecialisderogatlegigenerali) 36

Dynamika,skalaorazzłożonośćmiędzynarodowychtransakcjirealizowanychprzezpodmiotydziałającewramachgrupkapitałowych,awkonsekwencjistosowanychprzezniemetodrozliczeń,jestcorazwiększa.Skutkujetorosnącymzainteresowaniemorganówpodatkowych,wzmożonymikontrolamiwzakresiecentransferowych,atakżepróbamiustanowieniatakichregulacji,którestanowiłybyefektywnenarzędziezapobiegającenadużyciom.

Wostatnimokresieobserwujemyistotneikonkretnedziałaniawobszarzecentransferowych.Przepisy,dotychczasobowiązującewPolsceniezmiennieodlat,zostaływlipcu2013r.znowelizowane.ZakreszmianpokrywasięzasadniczozrozwojempracOECDnadrozliczeniamipodmiotówpowiązanych,jesttotakżeefektrosnącegozainteresowaniaproblememtransferudochodównaszczeblumiędzynarodowym.Jednocześniepraktykapolskichorganówpodatkowychwzakresiekontrolicentransferowychrozwijasiępowoli,alesystematycznie,copotwierdzarosnącaliczbakontroliorazwielkośćszacowanegoztytułucentransferowychdochodu.WwytycznychopracowywanychcorokuprzezMinisterstwoFinansów,cenytransferowestanowiąjedenzobszarów,naktóryorganypodatkowepowinnyzwracaćszczególnąuwagękontrolującrozliczeniapodatkoweprzedsiębiorców.

Dotychczasobowiązująceprzepisydotyczącecentransferowychbyłydośćogólneiniedawałypodatnikomwszystkichniezbędnych,praktycznychwskazówekjakpowinniustalaćcenywtransakcjachzpodmiotamipowiązanymi,żebynienarazićsięnaszacowaniedochodów.Nowelizacjaprzepisówstanowiistotnykroknaprzódwceludoprecyzowaniaregulacji.Jestjednakzawcześniebyocenićjakusprawnioneregulacjewpłynąnasytuacjępodatników.Ztegowzględu,źródłemdodatkowejpraktycznejwiedzynatematpodejściaorganówpodatkowychmożebyćorzecznictwopolskichsądówadministracyjnych.

Wniniejszymopracowaniuprzedstawiliśmynasząinterpretacjęprzykładowychi-naszymzdaniem-najciekawszychorzeczeńwsprawachdotyczącychrozliczeńmiędzypodmiotamipowiązanymizostatnichtrzechlat.Niesąjeszczedostępnesprawysądowe,którepokazywałybystanowiskopolskichorganówpodatkowychisądówwzakresiestosowanychprzezpodatnikówskomplikowanychczęsto,choćadekwatnychdorelacjibiznesowych,metodwycenytransakcjigrupowychtakichjaktransferwartościniematerialnych,finansowaniegrupoweczyrestrukturyzacjemiędzynarodowe,zatomożnawnimznaleźćkierunkirozwojuliniiorzeczniczejorazinterpretacyjnejwobszarzeusługocharakterzeniematerialnym,analizyporównywalnościczyznaczeniadokumentacjipodatkowejdlawynikupostępowaniapodatkowego.

Mamnadzieję,żeprzedstawionyprzeznasmateriałbędziedlaPaństwastanowićciekawąlekturęipomożePaństwuwjeszczebezpieczniejszymkształtowaniuwarunkówtransakcjizpodmiotamipowiązanymi.

AnetaBłażejewska-GaczyńskaPartnerTel:+48225578996E-mail:Aneta.Blazejewska-Gaczynska@pl.ey.com

Wstęp

Aneta Błażejewska-Gaczyńska - doradca podatkowy, partner w Zespole Cen Transferowych EY

I. Dokumentacje cen transferowych ciągle pod lupą organów podatkowych

Podatnicydokonującytransakcjizpodmiotamipowiązanymimająobowiązeksporządzaniadokumentacjipodatkowej–wynikazart.9austawyzdnia15lutego1992r.opodatkudochodowymodosóbprawnych(Dz.U.2011nr74,poz.397zezmianami;dalej:ustawa o CIT).Mimo,żezarównookolicznościprowadzącedopowstaniaobowiązkudokumentacyjnego,jakizawartośćdokumentacjisąopisanewprzepisach,ichzastosowaniewpraktycewciążrodziwielewątpliwościpodatników.

1. Transakcja a obowiązek dokumentacyjny

Aleksander Ramm – doradca podatkowy, menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Definicja transakcji jako świadczenia jednego rodzaju jest kluczowa dla określenia obowiązku dokumentacyjnego. To, co stanowi jeden rodzaj transakcji, pozostaje nadal dyskusyjne.

UstawaoCITzobowiązujepodatnikówdosporządzaniadokumentacjicentransferowychdlatransakcjizpodmiotamipowiązanymi,którychwartośćprzekroczyławdanymrokuwyrażonykwotowopróg.Ustawawyznaczaosobnyprógdlaświadczeńniematerialnych(30tys.EUR)idlapozostałych(50lub100tys.EURwzależnościodrelacjimiędzywartościątransakcjiakapitałemzakładowym).Podziałtenjednak,czegodowodząorzeczeniasądówadministracyjnych,niejestwystarczającoprecyzyjny.

Świadczenie jednego rodzaju

NaczelnySądAdministracyjny(dalej:NSA)worzeczeniuz10maja2012r.(sygn.aktIIFSK1894/10)uznał,żeobowiązeksporządzeniadokumentacjipowstaje,jeżeliwartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 (...). Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym

podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu (D. Strzelec, komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dostępny w systemie informatycznym LEX).

Wyodrębnienietransakcjipowinnonastępowaćnapodstawiejej indywidualnego charakteru i odrębnego rodzaju skutkującegom.in.odrębnymmechanizmemkalkulacjiceny.Dlatakwyodrębnionejtransakcjinależynastępniedokonaćweryfikacjiistnieniaobowiązkudokumentacyjnegoprzezodniesieniewartościświadczeniadoustawowegoprogu.NSAwcytowanymwyrokuzaznaczył,żepodstawą zaniechania sumowania wartości świadczeń jest różny ich rodzaj, a nie pochodna od tego różna cena świadczeń (…). Cena usługi jest elementem dokumentacji (…), nie jest natomiast wyróżnikiem przedmiotu świadczeń, o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ ostatni z wymienionych przepisów stanowi o świadczeniu usług, a nie o wartości poszczególnych świadczonych usług.

2

PodobnieorzekałyNSAwwyrokach:z10maja2012r.,sygn.aktIIFSK1893/10,z15stycznia2013r.,sygn.aktIIFSK1052/11,atakżeWojewódzkiSądAdministracyjny(dalej:WSA)wWarszawie9lutego2012r.,sygn.aktIIISA/Wa1506/11.

Tylko dwa rodzaje transakcji – towarowe i niematerialne

ChoćwprzytoczonymorzeczeniuNSAzwracałuwagęnarodzajjakokryteriumkluczowedlawyodrębnieniatransakcji,niektóreorganypodatkoweupraszczająinterpretacjęustawowegoodniesieniadorodzajutransakcji.

Worzeczeniuz25lipca2012r.(sygn.aktIIISA/Wa2659/11)WSAwWarszawieuznał,żepojęcierodzajuodnosisięzasadniczodorozróżnieniamiędzytransakcjątowarowąausługową.Zdaniemsądu,skoro limit 30 000 euro obejmuje transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług, sprzedaż lub udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych, w ramach tych transakcji należy poruszać się ustalając, czy limit powyższy został przekroczony.

OrzekającwtejsprawieWSApodkreślił,żeustawodawcaniestworzyłkryteriówpodobieństwarodzajowegolubodmiennościusług(transakcji).Ztegowzględuniemożna-zdaniemsądu-intuicyjniedokonywaćtakichpodziałów.WopiniiWSA,niezależnie od charakteru usług, tj. bez względu na to czego dotyczą, stanowią świadczenia tego samego rodzaju.

Zgodnieztąinterpretacjąart.9austawyoCITwartośćwszystkichusługzdanymkontrahentemnależysumowaćidopierotękwotęporównywaćzprogiemdokumentacyjnym–podkreśliłWSAodnoszącsiędokonkretnegoprzykładu:odmienność usług tak różnych jak dystrybucja paliw gazowych oraz najem (dzierżawa) nieruchomości, nie budzi wątpliwości, chociaż – co należy zaznaczyć – wciąż są to usługi, a więc świadczenia tego samego rodzaju.

Przytoczone orzeczenie WSA jest nieprawomocne. Zatem ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie może znacząco rozwiać wątpliwości odnośnie traktowania transakcji różnego rodzaju na potrzeby dokumentacyjne.

3

2. Czemu służy dokumentacja cen transferowych i dlaczego należy ją mieć?

Agnieszka Derkacz – doradca podatkowy, menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Tylko kompletna dokumentacja podatkowa chroni przed zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku w wysokości 50% doszacowanego dochodu.

Brakścisłychkryteriów,określającychgraniceuznaniadokumentacjipodatkowejzawadliwą,rodziwątpliwośćodnośniewłaściwejinterpretacji.NaskutkitejniejasnościzwróciłuwagęWSAweWrocławiuworzeczeniuz16sierpnia2010r.(sygn.aktISA/Wr678/10).Zdaniemsądu,ustawa o podatku dochodowym nie reguluje sytuacji, w której podatnik przedstawia dokumentację, ale niekompletną. Można zatem uznać, że podatnik wykonał formalnie swój obowiązek chociaż nienależycie, albo można zająć stanowisko, że obowiązku tego nie wykonał, bowiem przedłożył organowi jedynie część dokumentacji podatkowej wymaganej art. 9a ustawy, co skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 19 ust. 4 ustawy w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały oszacowania dochodu.

Niemożnawięcwykluczyć,żeorganypodatkoweprzyjmąstanowiskokonserwatywne.Takiepodejściezastosowałm.in.NSAworzeczeniuz10stycznia2012r.(sygn.aktIIFSK1319/10).NSAuznałzabłędnypogląd,żekażdadokumentacjauchroniprzedsankcyjnąstawkąpodatku.Wopiniisąduniemożnazakładać,żedla wypełnienia obowiązku (…) wystarczy sam fakt przedstawienia dokumentacji

Art.9austawyoCITdośćszczegółoworegulujezakresprzedmiotowytreścidokumentacjipodatkowej,wskazująckonkretneelementy,którepowinnaonazawierać.

Spełnienieobowiązkudokumentacyjnegojestotyleistotne,żedokumentacjatopodstawoweźródłodowodowezawierająceinformacjeumożliwiająceprzeprowadzenieanalizyistotydziałańgospodarczychorazichocenywskazującej,czywynagrodzeniewtransakcjizawartejmiędzypodmiotamipowiązanymizostałoustalonenapoziomierynkowym.

Dokumentacja podatkowa a sankcyjny podatek

Zgodniezliteralnymbrzmieniemart.19ustawyoCIT,50-procentowypodatekbędziemiećzastosowanie,jeślipodatniknieprzedstawiwymaganejprzezprzepisy(tj.art.9a)dokumentacjipodatkowej.Coistotne,sankcyjna stawka będzie zastosowana nie tylko w przypadku braku dokumentacji, ale także jeżeli dokumentacja będzie wadliwa.

4

przez podatnika, niezależnie od merytorycznej jej treści (…). Zdaniem sądu, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. należy odczytywać w ten sposób, że chodzi o dokumentację spełniającą warunki określone w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a nie o jakąkolwiek dokumentację o dowolnej treści.

Dokumentacjapozbawionawadtotaka,którawsposóbkompleksowyiszczegółowyopisujekluczoweaspektytransakcji.NSAwwyrokuz14grudnia2010r.(sygn.aktIIFSK1402/09)zakwestionowałdokumentacjępodatnika,gdyżjedynie w sposób ogólny i opisowy zaprezentowała poszczególne punkty nie dokonując jakiejkolwiek analizy ekonomicznych skutków zawieranych transakcji, nie wyliczając przyszłych efektów finansowych wynikających ze współpracy z podmiotami powiązanymi. (…) Spółka nie wykazała również, by uzyskała wymierne korzyści z tytułu udostępnienia przez podmiot powiązany doświadczenia i renomy ani nie wykazała kosztów z tym związanych. Spółka nie sporządziła żadnej kalkulacji zysków związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi.

Warunek zastosowania stawki 50%

Warunkiemniezbędnymdoopodatkowaniawedługsankcyjnejstawki50%jestoszacowaniepodatnikowidodatkowegodochoduwtransakcjizpodmiotempowiązanym(napodstawieart.11ustawyoCIT).Dlategoteżnależypodkreślić,żesankcyjnastawkaniebędziezastosowana,jeślitransakcjazostaniezakwestionowanazinnychpowodówniżpoziomceny.

Przykładowo,50-procentoweopodatkowanieniebędziemiałomiejsca,jeślispornywydatekzostaniewyłączonyzkosztówuzyskaniaprzychodównapodstawieart.15,anieart.11ustawyoCIT(wtakimbowiemprzypadkuniedochodzidoszacowaniazart.11ustawyoCIT).

Termin przedawnienia

Cociekawe,mimo,żeorganypodatkowemająmożliwośćweryfikacjicentransferowychwokresiedo5latodkońcarokukalendarzowego,wktórymupłynąłterminpłatnościpodatku(wprzypadkurozliczeniastratyokrestendodatkowosięwydłużado5latodkońcaroku,wktórymrozliczanastratapomniejszyłazobowiązaniepodatkowe),możliwość zastosowania stawki 50% w przypadku takiego szacowania zostaje wyłączona wraz z upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wynikatozfaktu,że50-procentowysankcyjnypodatekjestnakładanywdrodzedecyzjikonstytutywnej,aniezmocyprawa.ZgodniezteząwyrokuWSAweWrocławiuz27maja2010r.(sygn.aktISA/Wr283/10)stawka 50-procentowa stanowi sankcję, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstałe na zasadach ogólnych w stosunku do oszacowanego dochodu w trybie art. 11 updop (…), termin przedawnienia dla tego zobowiązania jest inny niż dla zobowiązań powstałych z mocy prawa, z których podatnik zobligowany jest rozliczyć się samodzielnie. Stosownie do brzmienia art. 68 § 1 [OrdynacjaPodatkowa], zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

5

3. Czy dokumentacja musi zawierać analizę rynkową

Agnieszka Adamczyk – menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Celem dokumentacji podatkowej jest umożliwienie organom podatkowym weryfikacji, czy ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi są rynkowe. Nie oznacza to jednak obowiązku dołączania do dokumentacji analizy rynkowej.

rynkowymi i umożliwia ustalenie, że jej celem było przenoszenie dochodów na podmioty będące w korzystniejszej sytuacji podatkowej.

Tymsamym,zdaniemniektórychorganówpodatkowych–wtymNSA(wyrokz10stycznia2012r.;sygn.aktIIFSK1319/10)dokumentacjapełnifunkcję gwarancyjną.Oznaczato,iż przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje (…) jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Powyższenieodpowiadajednaknapytanieokoniecznośćsporządzeniaprzezpodatnikarynkowejanalizycenstosowanychwrozliczeniachzpowiązanymikontrahentami.

Brak dokumentacji nie dowodzi automatycznie, że cena nie jest rynkowa

Worzecznictwiespotykanejestpodejście,zgodniezktórymart.9austawyoCITnakładanapodatnikaciężar dowodu w sensie materialnymrozumianyjakopowinnośćwskazaniaokreślonychinformacjiświadczących,iżtransakcjezawieraneprzezpodatnikazpodmiotamipowiązanymi,wwyniku

Zakresinformacjizawartychwtreścidokumentacjipodatkowejzostałwskazanyprzezustawodawcęwart.9austawyoCIT.Dokumentacjajestpodstawowymźródłeminformacjiotransakcji,ajejroladlaweryfikacji,czytransakcjamacharakterrynkowy,jestkluczowa.

Funkcja gwarancyjna dokumentacji podatkowej

Oznaczeniudokumentacjipodatkowejwypowiedziałsięm.in.NSAworzeczeniuz1marca2011r.(sygn.aktIIFSK1924/09)podkreślając,iż dokumentacja podatkowa (…) jest więc z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Dane zawarte więc w dokumentacji, o której mowa, mają na celu udowodnienie przez organy podatkowe czy dana transakcja nie została zawarta zgodnie z warunkami

6

którychnastępujezapłatanarzecztychpodmiotów,mająrynkowycharakter.Jednakbraklubwadliwadokumentacjanieprzesądzająoskutecznymzakwestionowaniucałegorozliczeniapodatnika.

WorzeczeniuNSAz27kwietnia2012r.(sygn.aktIIFSK2121/10)sądstwierdził,iżza wadliwe należy uznać stanowisko, z którego wynika, że naruszenie przez Spółkę wymogów art. 9a updop samo w sobie może dawać podstawę do zakwestionowania kosztowego charakteru poniesionego wydatku (…). Konsekwencją zatem zakwestionowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej (...) nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena usługi jest ceną rynkową(wprzedmiotowejsprawieWSAweWrocławiuwyrokiemz26lipca2012r.;sygn.akrISA/Wr706/12,opierającsięnapowyższejwykładniNSA,przekazałsprawędoponownegorozpatrzenia).

To organ musi dowieść, że cena jest nierynkowa

Dokumentacjapodatkowaumożliwiaocenę,czycenatransakcyjnajestrynkowa.Jednak,abystosowanąprzezpodatnikacenęzakwestionować,toorgany,aniepodatnik,musządowieść,żeniezależnepodmiotyniezawarłybybadanejtransakcjinaanalogicznychwarunkach.

Natentematwypowiedziałsięm.in.NSAwwyrokuz1marca2011r.(sygn.aktIIFSK1924/09),stwierdzając,iżbrak dokumentacji (…) nie może być zatem przesłanką pozwalającą na przyjęcie w sposób bezdowodowy, iż relacje z podmiotami zależnymi oraz podmiotami niezależnymi kształtowały się na odmiennych zasadach. Aby tę tezę udowodnić organy podatkowe muszą w ramach postępowania oprzeć się na innych dostępnych środkach i źródłach dowodowych aniżeli te, które powinny być zawarte w dokumentacji.

WpodobnymtonienależyodczytywaćtezęwyrokuWSAweWrocławiuz16sierpnia2010r.(sygn.aktISA/Wr678/10),gdziesądzaznaczył,żenależy jednak pamiętać, że ciężar dowodu, iż dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek dokumentacyjny nie spowodował przesunięcia ciężaru dowodu na podatnika.

7

4. Kiedy jest dobry czas, by myśleć o dokumentacji cen transferowych i dowodach uzasadniających politykę cen transferowych

Karolina Sak-Karwacka – doradca podatkowy, doświadczony konsultant w Zespole Cen Transferowych EY

Przygotowanie dokumentacji to proces złożony i czasochłonny, dlatego warto o nią zadbać w momencie przeprowadzania transakcji. Pozwoli to m.in. zgromadzić na bieżąco argumentację na obronę stosowanej polityki cen transferowych. To kluczowe, bo materiał zebrany po zakończeniu postępowania kontrolnego nie będzie rozpatrzony.

2013r.(sygn.aktISa/Gd1222/12),podkreślił,żeproces opracowywania dokumentacji podatkowej, w zależności od przedmiotu i charakteru transakcji oraz dostępnych danych, może okazać się procesem długim i czasochłonnym. W związku z tym, dokumentacja podatkowa powinna być sporządzana przez podatników na bieżąco, nie zaś jedynie na wypadek kontroli organów podatkowych.

Nie warto zwlekać z materiałem dowodowym

Dokumentacjapodatkowajestpodstawowymźródłeminformacjiotransakcji.Jednakdowodemwsprawiemożebyćwszystko,coprzyczynisiędojejwyjaśnienia.NSAwwyrokuz21maja2010r.(sygn.aktIIFSK41/09)podkreślił,żew postępowaniu podatkowym – stosownie do art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wkonsekwencji,nawetbrakdokumentacjipodatkowejnieoznaczaautomatycznejkorekty

Transakcjezpodmiotamipowiązanymistanowiąstałyelementcodziennejdziałalnościwfunkcjonowaniuzłożonychstrukturkapitałowych.Okolicznościicharakterpewnychrelacjigrupowychwydająsięnatylenaturalne,żeniewymagająspecjalnegoformalnegouzasadnienia.Wielupodatnikomsporządzeniedokumentacjiwydajesięwięcstandardowymobowiązkiem,którybędziemożnaspełnić,oilezajdzietakapotrzeba,wustawowymterminie7dniodwezwaniaorganówpodatkowych.

Zbyt krótki termin

Bardzomożliwe,żedokumentacjapodatkowaprzygotowanapoznacznymupływieczasuodrealizacjitransakcjiorazsporządzonawpośpiechumożeokazaćsięniekompletnaiwadliwa.Faktyidokumentypotwierdzającezasadnośćirynkowośćtransakcjiorazcałejpolitykicentransferowychniebędąjużtakdobrzeodzwierciedlone,szczególnie,jeśliwfirmiezmienisiępersonel.Dlategoteżorganypodatkowezachęcająpodatnikówdotworzeniadokumentacjipodatkowejnabieżąco–m.in.WSAwGdańskuworzeczeniuz29stycznia

8

centransferowych.Dozakończeniapostępowaniapodatkowegopodatnikmożeprzedstawićorganom,atesązobowiązaneuwzględnić,odpowiedniiwyczerpującymateriałdowodowy.Niewykorzystanietejmożliwościmożeprowadzićdoprzykrychkonsekwencji.

Przekonałsięotympolskidystrybutorprowadzącyhandelhurtowy/detalicznyartykułamibranżyinstalacyjnej,grzewczejisanitarnejorazpośredniczącywdystrybucjitychwyrobównarynkiwschodnie(wtymzakresiespółkaniesporządziłajednakdokumentacjipodatkowej).Organy–nabazieudostępnionychiminformacji–dokonałyreklasyfikacjiświadczeniauznawanegoprzezspółkęjakomagazynowanieuznając,żewpraktycespółkapełniławielefunkcjiibyławtymzakresiedystrybutoremipowinnauzyskiwaćwzwiązkuztymzyskodpowiednidladystrybutorówopełnychryzykach(awięcistotniewyższyniżzadeklarowany).

Sprawabyćmożemogładoczekaćsięinnegorozstrzygnięcia(korzystnegodlaspółki),gdybyspółkanaetapiepostępowaniapodatkowegoprzedstawiłaprzekonującedowody–niestetyuczyniłatodopieropodczaspierwszejrozprawyprzedWSA.Korzystnywyroksądupierwszej

instancji(orzeczenieWSAwKrakowiez3czerwca2009r.,sygn.aktISA/Kr1374/08)zostałjednakuchylonyprzezNSA(wyrokz1marca2011r.,sygn.aktIIFSK1924/09).Powodembyłoto,żeprzyorzeczeniuzostaływziętepoduwagęśrodkidowodoweprzedstawionedopieronarozprawie,aprzedmiotem oceny w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową, a więc określającą zobowiązanie podatkowe, nie mogą być środki lub źródła dowodowe nie zaprezentowane w toku postępowania podatkowego, lecz po raz pierwszy poza nim, to jest na rozprawie przed sądem administracyjnym. Ocena złożonego na niej oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki nie może więc wywołać jakichkolwiek skutków procesowych w postępowaniu sądowym, którego celem jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zuwaginafakt,żedowodyzgromadzonenaetapiepostępowaniapodatkowegoniedawałypodstawdoobronystanowiskaspółki,wostatecznymrozstrzygnięciu(wyrokWSAwKrakowiez5lipca2011r.;sygn.aktISA/Kr716/11)spółceoszacowanodochód,którydodatkowoopodatkowanowedługsankcyjnejstawki50%.

9

II. Szacowanie cen transferowych

Organypodatkowe,chcącustalićrynkowącenęwbadanejtransakcjinapodstawiedostępnychdanych,sięgająpoproceduręszacowaniacen.Jesttoproceszłożonyiniedoskonały.

1. Podstawowe zasady szacowania

Magdalena Marciniak – doświadczony konsultant w Zespole Cen Transferowych EY

Aby doszło do szacowania, organy podatkowe muszą udowodnić łączne spełnienie trzech przesłanek: powiązanie, wpływ relacji na cenę, efekt w postaci transferu dochodów.

1777/09;sprawabyłanastępnierozstrzyganaponownieprzezWSAwKielcachworzeczeniuz30czerwca2011r.;sygn.aktISA/Ke290/11).Wcytowanejsprawiesądpodkreślił,że:

• Nie wystarczy zatem, aby warunki ustalone przez podmioty powiązane były warunkami nierynkowymi, ale konieczne jest, aby wynikały one z faktu powiązań między podmiotami zależnymi (obie przesłanki muszą być spełnione łącznie) oraz

• Występowanie innych niż wskazane w art. 11 ust. 1 i ust. 4-7 powiązań między stronami umów nie daje zatem podstaw do uznania, że podmioty te nie są niezależne, a warunki ustalone między nimi - z tego tylko powodu nierynkowe.

Hierarchia metod szacowania

Niemacoprawdaustalonejhierarchiistosowaniametodszacowania,jednaknależyjeprzeprowadzaćkierującsięponiższymizasadami:

• Podstawowąmetodąszacowania(analizowanąwpierwszejkolejności)jestmetoda

Doszacowaniadochoduprzezorganypodatkowedochodziwsytuacji,kiedyzostanąspełnioneokreśloneprzesłankizart.11ustawyoCIT.NSAwwyrokuz11października2012r.(sygn.aktIIFSK385/11)wymieniawarunki,wktórychorganpodatkowyokreśladochodypodatnikaoraznależnypodatekbezuwzględnieniawarunkówwynikającychzistniejącychpowiązań.Matomiejsce,jeżelipodatnik:

• jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem,

• ze względu na powiązania wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

• w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Uchybienietymwymogomwykluczamożliwośćprzeprowadzeniaszacowania.PodkreśliłtoNSAworzeczeniuz30marca2011r.(sygn.aktIIFSK

10

porównywalnejcenyniekontrolowanej-świadczy o tym wyraźnie brzmienie § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r., zgodnie z którym w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia (IIFSK385/11).

• Naostatecznywybórmetodyszacowaniawpływacharakterystyka/specyfikatransakcji–metodaporównywalnejcenyniekontrolowanejjeststosowana,chybażezastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika(IIFSK385/11).

• Celemszacowaniajestustaleniecenynajbardziejzbliżonejdocenyrynkowej.Ustawodawca nie preferuje żadnej z metod szacowania za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i pozostawia organowi wybór między metodą wewnętrznego porównania cen i zewnętrznego porównania cen. Nie oznacza to jednak, że swoboda organu w tym zakresie jest nieograniczona. Szacowanie dochodu, także w przypadku wskazanym w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. powinno doprowadzić do wskazania dochodu jak najbardziej zbliżonego do tego, jaki strona mogłaby osiągnąć, gdyby powiązania nie istniały(IIFSK1777/09).

Udział podatnika w procesie szacowania

Organypodatkoweprzeprowadzająszacowaniesamodzielnie,jednakpodatnikmożeznaczącowpływaćnaprzebiegiwyniktegoprocesu.

• Jeślipodatnikodpowiedniouzasadniwybórstosowanejprzezsiebiemetody,organymogąnapotrzebyszacowaniaprzyjąćtęwłaśniemetodę–

organ wskazał, że zgodnie z treścią sporządzonej dokumentacji podatkowej do wyceny świadczeń Spółka przyjęła zasadę rozsądnej marży („koszt plus”) (…). W związku z powyższym taką samą metodę przy ustalaniu wartości transakcji przyjął organ kontroli skarbowej(orzeczenieWSAweWrocławiuz16grudnia2010r.;sygn.ISA/Wr1145/10,potwierdzonenastępniewyrokiemNSAz8stycznia2013r.;sygn.IIFSK975/11).

• Jednocześnie,podatnikpowinienbyćwstaniewykazać,żeprzyjętaprzezniegometodajestnajbardziejadekwatnadowarunkówdanejtransakcji–wprzeciwnymwypadkuorgandokonaszacowanianapodstawiemetodyuznanejprzezniegozawłaściwą,zpierwszeństwemmetodyporównywalnejcenyniekontrolowanej:podstawową metodą szacowania jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (...). Spółka nie przedstawiła organowi danych mających dokumentować zastosowanie innej metody, w tym metody rozsądnej marży. Nie prowadziła bowiem stosownej dokumentacji w tym zakresie (IIFSK385/11).

• Wniektórychprzypadkachprzyjęcieprzezorganpodatkowyinnejmetodyniżzastosowanaprzezpodatnikajestniezbędne,abywpełniodzwierciedlićcharakterbadanejtransakcji:Organ podatkowy wskazując na cechy charakteryzujące poszczególne metody ustalania dochodu, wykazał korzyść dla skarżącej zastosowania metody podziału zysków, a jednocześnie wykazał brak możliwości zastosowania innych metod. Wskazał m.in. że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej doprowadziłaby do ustalenia dochodu, którego spółka nigdy by nie osiągnęła (…). Metoda przyjęta przez organ pozwoliła ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji(wyrokNSAz16stycznia2013r.;sygn.aktIIFSK1109/11).

11

2. Szacowanie na podstawie jednej danej to za mało

Sławomir Buszko – menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Szacowanie prowadzi do przybliżonej wyceny rynkowej wartości danego świadczenia. Aby było miarodajne, musi uwzględniać grupę danych porównawczych.

Wsprawieosygn.aktISA/Wr1107/11(nieprawomocnywyrokWSAweWrocławiuz28listopada2011r.),organykontrolizakwestionowałyprzyjętąprzezpodatnikacenęsprzedażygruntuzrozpoczętąbudowągaleriihandlowej,jakopodstawęszacowaniawskazującujemnywynikspółkinatejtransakcji.Jednocześnie,szacowanierynkowejcenyprzeprowadzononapodstawietylkojednejdanejporównawczej.PodejścietozostałozakwestionowaneprzezWSA,którywprzytoczonymorzeczeniuuznał,żeprzyjęciejakopunktuodniesieniatylkojednejdanejjestniewystarczającedlapoprawnegowyznaczeniacenyrynkowej.

• Wprzypadkuzłożonych(specyficznychinietypowych)transakcji-to, co zaważyło na wyeliminowaniu pozostałych transakcji, jako nadających się do wykorzystania stanowi jednak w niniejszej sprawie istotną okoliczność podważającą decyzję o oparciu szacunku o dane dotyczące jednej tylko transakcji – fakt bowiem, że sprzedaż gruntów, i to gruntów o znacznej powierzchni, przeznaczonych pod budowę galerii handlowej, jest transakcją specyficzną i silnie uwarunkowaną zarówno czasem, miejscem jak i pozostałymi okolicznościami towarzyszącymi

Analizacentransferowychprowadzidowskazaniaprzybliżonejcenyrynkowej.Punktemodniesieniadlawyznaczeniacenywbadanejtransakcjijestwięcnajczęściejprzedziałwartościustalonynapodstawiekilkuporównywalnychobserwacji(wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż pojedynczych wartościach–orzeczenieWSAwGorzowieWielkopolskimz21lipca2010r.;sygn.aktISA/Go475/10,stanowiskopotwierdzonewwyrokuNSAz11października2012r.;sygn.aktIIFSK385/11).

Ile oraz jakie dane porównawcze należy zgromadzić

Żadneprzepisynieokreślająwprost,jaka(jakliczna)powinnabyćgrupaobserwacjiporównywalnych,abystanowiłaodpowiedniąbazęwycenytransakcjimiędzypodmiotamipowiązanymi.Zbytlicznyiróżnorodnyzbiórmożezawieraćobserwacjeniedokońcaporównywalne,zdrugiejstronyzbytmałaliczbaobserwacjimożeniebyćwystarczającoreprezentatywna.Racjonalnymjestjednakoczekiwanie,żecenarynkowazostanieustalonanapodstawiewięcejniżjednejdanejporównawczej.

12

sprzedaży, każe z dużą ostrożnością podchodzić do przyjęcia celem porównania zweryfikowania przedmiotowej transakcji jako zawartej na warunkach rynkowych, danych dotyczących jednej tylko innej transakcji.

• Coistotne,bazowanienapojedynczejobserwacjijestniewystarczającetakżewprzypadkukażdejinnejtransakcji(nawetjeślimożliwejestzidentyfikowanietransakcjiporównywalnych):Nawet w wypadku znacznej porównywalności warunków trudno z góry przyjąć, że taka jedna transakcja pomiędzy podmiotami niezależnymi odzwierciedla „typową” transakcję tego rodzaju, a przez to stanowi właściwą podstawę ustalenia ceny rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Wkonsekwencjiskarżonądecyzjęuchylono,powołującsięnazbytmałąliczbędanychporównawczychorazkoniecznośćuwzględnieniaiwycenieniaczynnikówporównywalnościtakichjakwolumentransakcji,wiązanycharaktersprzedaży,przeznaczenieinwestycji,ograniczonykrągodbiorców,wymógszybkiejsprzedaży.

Efekt szacowania zawsze będzie niedoskonały

Trudnoznaleźćidealnieporównywalnetransakcje,którewpełniiwkażdymaspekcieodzwierciedlałybyrelacjemiędzybadanymipodmiotami.Ztegoteżwzględu,mimowdrożenialicznychnarzędzi,któremajązapewnićmożliwienajwyższypoziomporównywalności,tosam fakt szacowania wskazuje, że nie osiągnie się dokładnych danych, takich jakie byłyby możliwe do ustalenia w przypadku prowadzenia wymaganej prawem dokumentacji podatkowej (…), analiza cen transferowych obarczona jest pewnym ryzykiem niepewności, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż pojedynczych wartościach(IIFSK385/11).

Podatnikmusisięwięcliczyćztym,żewynikszacowaniabędziepewnymuogólnieniemimożeniewpełnioddawaćtreścibadanejtransakcji:szacowanie z zasady nie jest ustaleniem zgodnym z rzeczywistością, a jedynie ma zmierzać do ustaleń zbliżonych do rzeczywistości(sprawaww.podatnika-uzasadnieniezorzeczeniasądupierwszejinstancjiwtejsamejsprawie;ISA/Go475/10).

13

3. Szacowanie na podstawie transakcji między podmiotami powiązanymi

Justyna Jóźwiak – menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

W przypadku braku odpowiednich danych porównawczych, organy mogą odnieść się do transakcji między podmiotami powiązanymi. Będzie tak tylko w wyjątkowych sytuacjach.

dotyczyłaokreśleniarynkowegopoziomuczynszudzierżawnego,awarunkamiistotnymiwocenieorganówdlaporównaniabyławielkośćpowierzchni,jejprzeznaczenie,znaczenietransakcjidlakażdejzestron).

Cena rynkowa w metodzie koszt plus

ZdaniemNSA(wyrokz5grudnia2012r.;sygn.IIFSK813/11),wprzypadkubrakumożliwościzastosowaniaporównaniazniezależnymitransakcjami,metodękosztplusmożnastosowaćodnoszącsiędomarży zrealizowanej w rozliczeniu z tym samym podmiotem w poprzednim okresie (W badanej sprawie zysk ten przyjęto na poziomie średniej marży, jaką stosowała Spółdzielnia z podmiotem powiązanym w miesiącach styczniu – październiku 2001 r., zapewniającej rentowność transakcji z podmiotem powiązanym).

Wskazaneorzeczeniadotyczyływyjątkowychokolicznościizastosowanewnichpodejściezostałoprzyjętetylkozuwaginabrakinnejmożliwościoszacowaniacenwbadanychtransakcjach.Niemożnajednaknatejpodstawiewysnuwaćwniosku,żewwarunkachdostępnościdanychoniezależnychtransakcjach,porównaniedotransakcjimiędzypodmiotamipowiązanymispotkałobysięzaprobatąorganówpodatkowych.

Codozasady,transakcjemiędzypodmiotamipowiązanymipowinnybyćdokonywanenazasadach,najakichrozliczająsięniezależnikontrahenci.Oznaczato,żewyznaczająccenętransferową,należałobyodnieśćsięwyłączniedotransakcjiniekontrolowanych.

Jesttopodstawowazasadawycenytransakcjimiędzypodmiotamipowiązanymi–jednakwpraktyceorganypodatkowewwyjątkowychokolicznościachdopuszczajądoporównaniatakżetransakcjemiędzypowiązanymipodatnikami.

Zasada ceny rynkowej w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej

Wwyrokuz29czerwca2012r.(sygn.aktIIFSK2549/10)NSAorzekł,żeprzyjęcienapotrzebywycenymetodąporównywalnejcenyniekontrolowanejtransakcjimiędzypodmiotamipowiązanyminiestanowinaruszeniaprzepisów:nie ma przy tym znaczenia fakt, że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi. W stosowanej metodzie szacowania istotna jest bowiem przede wszystkim porównywalność warunków gospodarczych, a wskazana transakcja w szczególny sposób nadawała się jako punkt odniesienia dla ustalenia ceny rynkowej stawek czynszu dzierżawnego, które winna zastosować skarżąca(przedmiotowasprawa

14

4. Jak wycenić transakcje sporadyczne, niezwiązane z działalnością podstawową podatnika

Anna Wcisło – menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Na wycenę transakcji wpływa nie tylko jej przedmiot oraz profil funkcjonalny stron, ale także charakter czynności i znaczenie danej transakcji dla działalności podatnika. W konsekwencji identyczna transakcja, jeśli wykonywana „zawodowo”, będzie oceniania zupełnie inaczej niż transakcja realizowana sporadycznie.

zdanychfirmy zajmującej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami (dane z forum internetowego),[które]dotyczyły marży stosowanych przez pośredników obrotu nieruchomościami, natomiast skarżąca Spółka nie prowadziła tego typu działalności, a w ramach omawianej transakcji sprzedawała własny majątek.

WSAweWrocławiuuznał,żewarunki dokonania spornej transakcji były inne niż te, w których ustalają swoją marżę pośrednicy obrotu nieruchomościami, wobec czego nie można automatycznie uznać stosowanej przez nich marży za adekwatną także w sytuacji sprzedaży własnego majątku bez pośrednika (…). Na podstawie uzyskanych informacji nie było możliwe ustalenie marży rynkowej, tj. odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych, a wpływającego na cenę sprzedaży (…). W takiej sytuacji (…) jako pierwsza w kolejności metoda oszacowania dochodu z transakcji między podmiotami powiązanymi znajduje zastosowanie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Podatnicyprzeprowadzającysporadycznietransakcjeniezwiązanezichpodstawowądziałalnościągospodarczą(np.sprzedażdanegoskładnikamajątku,wynajemnieruchomości),dokonującjejwyceny,powinniuwzględniaćróżnicęwokolicznościachzawarciatransakcji,szczególniejeśliwartośćtakiejtransakcjijestistotna.

Wybórmetodyrozliczeniatransakcjimiędzypodmiotamipowiązanymipowinienprzedewszystkimwynikaćzjejspecyfiki,powinienwłaściwieadresowaćalokacjęfunkcji,aktywówiryzykmiędzypartnerami,przytymwszystkimjestonjednakistotnieuwarunkowanydostępnościądanychpozwalającychnazastosowaniewybranegopodejścia.Dostępnośćdanychzkoleijestsilnieuzależnionaodistotnychokolicznościwybranejtransakcji.

Brak danych porównawczych przesądza o metodzie

Towłaśniebrakdanychporównawczychadekwatnychdookolicznościsprawyprzesądziłoszacowaniucentransferowychnienapodstawiemetodywybranejprzezpodatnika(kosztplus),leczmetodąuznanąprzezorganypodatkowezanajbardziejadekwatną(porównywalnejcenyniekontrolowanej)–wynikazesprawyprowadzonejprzedWSAweWrocławiu(orzeczeniez24listopada2011r.;sygn.aktISA/Wr1107/11).

Podatniksprzedałgruntzrozpoczętąinwestycją,wyceniającodpowiedniogruntnapodstawiemetodykosztplus,anakładyinwestycyjnerozliczającwedługwysokościponiesionychwydatków.Podejściepodatnikazostałozakwestionowane,gdyżprzyjętaprzezniegomarża(3%)wynikała

15

5. Jak długo organy podatkowe mogą kontrolować transakcje z podmiotami powiązanymi

Bartłomiej Wajda – doświadczony konsultant w Zespole Cen Transferowych EY

Standardowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku rozliczenia straty jest liczony z uwzględnieniem terminu płatności zobowiązania podatkowego, które pomniejszono o stratę z przeszłości.

że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 ust. 1 o.p. ustawodawca przewidział uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych.

Cytowaneorzeczeniedoprowadziłodooszacowaniaspółce(producentwyrobówmlecznych)dodatkowegodochoduwtransakcjachzpodmiotamipowiązanymidokonywanychw2001r.,wwynikuktórychspółkaodnotowałastratę(pozawskazanymorzeczeniem,wsprawiezapadłyjeszczewyrokiWSAwBiałymstokuz11stycznia2011r.,sygn.aktISA/Bk628/10orazNSAz5grudnia2012r.,sygn.aktIIFSK813/11,ostatecznieuznającestanowiskoorganówzaprawidłowe).

Zgodniezart.70ustawyzdnia29sierpnia1997r.Ordynacjapodatkowa(Dz.U.2012poz.749zezmianami;dalej:Ordynacja podatkowa),zobowiązaniepodatkowecodozasadyprzedawnieniasięzupływem5lat,liczącodkońcaroku,wktórympodatekbyłnależny(pomijająckwestieprzerwanialubwstrzymaniabieguterminuprzedawnienia).Okazujesięjednak,żezasadatadotyczywyłączniezobowiązań,awięcsytuacji,kiedywdanymrokupodatnikwykazałdochód.Jeślinatomiastpodatnikponiósłstratę,którąrozliczawkolejnychokresach(manatokolejnych5lat),strataprzedawnisiędopierowrazzmomentemprzedawnieniazobowiązaniapodatkowego,wktórymjąrozliczono.

Natejinterpretacjiart.70OrdynacjipodatkowejoparłsięNSAwwyrokuz27sierpnia2010r.(sygn.aktIIFSK583/09),wktórymjednoznaczniestwierdził,żestrata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym - nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Tym samym, skoro strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to,

16

17

III. Cienka kapitalizacja

Ograniczenieztytułucienkiejkapitalizacjiwpływanauprawnieniedorozpoznaniajakokosztówuzyskaniaprzychodówodsetekodpożyczek(kredytów)udzielonychprzezokreślonąkategoriępodmiotówzgrupypożyczkobiorcy(kwalifikowaniudziałowcy).Spółkafinansowanadługiemprzezkwalifikowanegoudziałowcamożezaliczyćdokosztówuzyskaniaprzychodówtylkoczęśćzapłaconychnajegorzeczodsetek,tj.dowysokości,gdyzadłużenieprzekraczatrzykrotnośćkapitałuzakładowego.Zuwaginabrakprecyzyjnegookreśleniazasadkalkulacjitegolimitu,wdotychczasowymorzecznictwiepojawiałysięwątpliwościwzakresieprawidłowegostosowaniapowyższychprzepisów.

1. Wpływ zobowiązań handlowych na cienką kapitalizację

Ewelina Stamblewska-Urbaniak – doradca podatkowy, doświadczony menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Pojęcie wartości zadłużenia obejmuje wszelkie zobowiązania wobec kwalifikowanych udziałowców (niezależnie od tytułu prawnego).

z jakiegokolwiek tytułu prawnego(wyrokNSAz28listopada2012r.;sygn.IIFSK699/11,odwołującysiędowyrokuNSAz18września2012r.;sygn.IIFSK327/11,orazorzeczeniaNSAz10stycznia2012r.;sygn.IIFSK1324/10).

Szerokierozumieniepojęcia„wartościzadłużenia”wynikazistotnościtegowskaźnikadlaocenyekonomicznejpodmiotu.

• WorzeczeniuNSAz27listopada2012r.(sygn.IIFSK662/11)sądzauważył,iżwskaźnik zadłużenia kapitału własnego stanowi podstawowy i jeden z najważniejszych wskaźników analizy wypłacalności podmiotów (ich dokapitalizowania) stosowanych przez banki dla oceny wiarygodności kredytowej podmiotów występujących o kredyt. Wskaźnik ten oblicza się jako zadłużenie z wszystkich tytułów (stosunek zobowiązań danego podmiotu ogółem) do jego

Zgodniezobecnymbrzmieniemart.15ust.1pkt60ustawyoCIT,ograniczeniuwzaliczeniudokosztówuzyskaniaprzychodówpodlegająodsetkiodpożyczekudzielonychprzezkwalifikowanychudziałowców,jeśliłącznawartośćzadłużeniawobecnichprzekroczytrzykrotnośćkapitałuzakładowegopodatnika.

Jak obliczyć wartość zadłużenia

Zgodnieznajnowszymorzecznictwem,dla celów obliczenia „wartości zadłużenia”, którym operuje art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów), ale również wszelkie inne długi względem „znaczących udziałowców”. Z wykładni językowej, wspartej wykładnią funkcjonalną (celowościową), wynika bowiem, że pojęcie „wartość zadłużenia” należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia

18

kapitału własnego. Wskaźnik zadłużenia określa więc stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego i pozwala na dokonanie oceny możliwości pokrycia przez dany podmiot zobowiązań kapitałami własnymi oraz zdolność regulowania długów przez dany podmiot.

• Wkonsekwencji,dla ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., należy uwzględnić ogół zobowiązań spółki, a nie tylko zobowiązania z pożyczek (kredytów).

Zgodniezprzytoczonymorzecznictwem,obliczenie zadłużenia na potrzeby wskaźnika cienkiej kapitalizacji powinno obejmować zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak i z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna –

sprzedaży walut).Podejścieto,wprzypadkupodatnikówdziałającychjakowyspecjalizowanepodmiotywłańcuchuwartościdodanejiprzykładowodokonującychprzetwarzaniapółproduktównabywanychodpowiązanychpodmiotów,znacznieograniczamożliwośćrozpoznawaniakosztówfinansowaniagrupowegojakokosztówuzyskaniaprzychodu.

Nowelizacja ustawy o CIT rozwieje wszelkie wątpliwości

PlanowananaprzyszłyroknowelizacjaustawyoCITrozwiejewszelkiewątpliwościwtymzakresie,ponieważwprowadzaonadefinicjęwartościzadłużeniawujęciuszerokim,tj.obejmiewszelkiezadłużenia,bezwzględunaichcharakterprawny.

19

2. Cienka kapitalizacja ujmowana na bieżąco

Bartłomiej Wajda – doświadczony konsultant w Zespole Cen Transferowych EY

Zmiana wierzyciela może istotnie wpłynąć na cienką kapitalizację. Kwalifikowany pożyczkodawca to ten, który jest uprawniony do otrzymania odsetek w dniu ich spłaty.

w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.

Tymsamym,cytującprzytoczonywyrok, jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu[odpowiednipoziomzadłużeniaspółkiwobecpierwotnegopożyczkodawcy]na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Wnajnowszymorzeczeniuz20lutego2013r.WSAwKrakowie(sygn.aktISA/Kr1967/12)przyjąłpodobnestanowiskoargumentując,żeopisanewnioskowaniewynikazarównozwykładniliteralnej,jakicelowościowejbadanegoprzepisu.

Zuwaginamożliwośćzmianystronumówpożyczek(np.wdrodzecesjiwierzytelności)międzyróżnymipodmiotami,pojawiłysięwątpliwości,jaknależyobliczaćwskaźnikcienkiejkapitalizacjiwprzypadku,kiedyzmieniasiępożyczkodawca–wynikatozfaktu,iżustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki (wyrokWSAz12stycznia2011r.;sygn.IIISA/Wa1052/10,utrzymanynastępnieprzezNSA–orzeczeniez30stycznia2013r.;sygn.IIFSK1216/11).

WprzywołanymwyrokuWSAuznał,żeUstawodawca expressis verbis odwołuje się (…) do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki

20

3. Cienka kapitalizacja także w oddziale

Agnieszka Derkacz – doradca podatkowy, menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Przepisy o cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie do oddziału spółki zagranicznej.

Zgodniezprzedstawionymstanowiskiemsądu,nagruncieprzepisówumówounikaniupodwójnegoopodatkowaniaprzewidzianoprawodoodrębnegoopodatkowywaniadochodówoddziałuspółki,traktowanegojakosamodzielnynagruncieprawapodatkowegopodmiotpodatkowy.Wkonsekwencjioddziałjestzobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą, a więc w tym wypadku poniesione wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowych pożyczek zaciągniętych przez przedsiębiorstwo na dofinansowanie oddziału (fragmentinterpretacjiwydanejprzezMinistraFinansówiskarżonejprzezspółkę).

Wprzypadku,jeślizagranicznypodmiotdziaławPolscepoprzezoddziałinajegopotrzebyzaciągapożyczkęukwalifikowanegoudziałowca,zaliczeniewydatkówdokosztówuzyskaniaprzychodówbędziewymagałouwzględnieniaregulacjizzakresucienkiejkapitalizacji.ZgodniezorzeczeniemWSAwKrakowie(wyrokz16maja2012r.;sygn.ISA/Kr264/12),wtakimprzypadkupojęciapożyczkaiwartośćzadłużenia,októrychmowawart.16ust.1pkt60i61ustawyoCIT,należyodnosićdopodmiotuzagranicznego.

ZdaniemWSA,wceluustalenia„wskaźnikazadłużenia” należy porównać wartość zadłużenia Spółki (jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. To bowiem spółka zaciągnęła zobowiązania i ona decyduje o wielkości kapitału zakładowego.

21

IV. Kłopotliwa metoda koszt plus

Karolina Sak-Karwacka – doradca podatkowy, doświadczony konsultant w Zespole Cen Transferowych EY

Poprawne stosowanie metody koszt plus wymaga nie tylko zagwarantowania rynkowego poziomu marży. Równie ważnym elementem jest poprawne oszacowanie bazy kosztowej.

plus” mają inne czynniki, np.: pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa. Tym samym, różnice między stalą odkuwkową a stalą ogólnego zastosowania mają znaczny wpływ na cenę, ale nie mają one tak istotnego znaczenia dla marży zysku(argumentacjaorganówpodatkowychpopartaprzezNSAwwyrokuz27marca2012r.;IIFSK1882/10);

• Zakres działalności:WSAwBiałymstokuwwyrokachz12lipca2011r.(sygn.aktISA/Bk217/11,ISA/Bk158/11)dlaproducentaartykułówspożywczych,takichjak:sery,masło,serwatkawproszkuiserwatkazagęszczonazapodmiotyporównywalneuznałprzedsiębiorstwazajmujące się przetwórstwem mleka i serów, wykazujące zbliżone obroty, konkurujące ze sobą, zajmujące podobną pozycję na rynku, działające na terenie całego kraju, dokonujące sprzedaży własnych wyrobów za pośrednictwem sieci handlowych, o podobnym doświadczeniu w działalności, działające w tych samych warunkach rynkowych i wykonujących te same funkcje;

• Strategia gospodarcza i model biznesowy:WSAweWrocławiuworzeczeniuz27maja2011r.(sygn.aktISA/Wr376/11)wskazał,iżprzyjęciu w ramach metody szacunkowej, marży stosowanej w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi, towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem wykonywanych przezeń funkcji i strategii gospodarczych,azatemdokonującporównanianależyodnieśćsiędoanalizyfunkcjonalnejrównież w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania–WSAuznał,iżniemożnabezpośrednioporównać

Przepisywzakresiecentransferowychdośćprecyzyjnieokreślająpodstawowezasadyorazmetodyszacowaniacen.Przykładyorzecznictwawskazująjednak,żewpraktycerozliczeniate–szczególniewzakresiemetodykosztplus–sąbardziejzłożoneniżmożnabyłobyprzypuszczać.

Na czym polega metoda koszt plus

Zgodniezobecnymbrzmieniem§14ust.1RozporządzeniaMinistraFinansówzdnia10września2009r.wsprawiesposobuitrybuokreślaniadochodówosóbprawnychwdrodzeoszacowaniaorazsposobuitrybueliminowaniapodwójnegoopodatkowaniaosóbprawnychwprzypadkukorektyzyskówpodmiotówpowiązanych(Dz.U.2009nr160,poz.1268;dalej:rozporządzenie TP)-metodarozsądnejmarży(„kosztplus”)poleganaustaleniucenysprzedażyrzeczyipraworazświadczeniausługwtransakcjidanegopodmiotuzpodmiotempowiązanymnapoziomiesumybazykosztowejinarzutuzysku,porównywalnychdobazykosztowejinarzutuzyskuustalanychmiędzypodmiotaminiezależnymi,któreuwzględniająporównywalnefunkcje,ponoszoneryzykaorazangażowaneaktywa.Zkoleiwedług§14ust.4rozporządzeniaTP,marżęustalasięprzezodniesieniedopoziomumarży,jakątensampodmiotstosujewporównywalnychtransakcjachzpodmiotaminiezależnymilubzyskustosowanegowporównywalnychtransakcjachprzezpodmiotyniezależne.

Co wpływa na wysokość marży w metodzie koszt plus?

• Cechy stron transakcji mają większe znaczenie niż sam produkt:w metodzie rozsądnej marży „koszt plus” większy wpływ na narzut „kosztu

22

podmiotuoograniczonymprofilufunkcjonalnymdoniezależnychprzedsiębiorcówrealizującychwszystkiefunkcjezłańcuchadostawsamodzielnie.

Jaksięjednakokazuje,wzastosowaniumetodykosztplusbrakdanychporównawczychwcaleniemusiprzeszkadzać.Wsprawieproducentawyrobówmleczarskichdostarczającegoswojewyrobydodystrybutora(wyrokNSAz5grudnia2012r.,sygn.aktIIFSK813/11)brakbyłotransakcjizpodmiotemniezależnymorazpodmiotówniezależnychstosującychporównywalnetransakcje.ZdaniemNSAwprzypadkubrakumożliwościzastosowaniaporównaniaztransakcjamizawieranymiprzezniezależnepodmioty,dochódszacujesięnapodstawiecenyodpowiadającejsumiekosztówbezpośrednichzwiązanychznabyciemtowaruiodpowiedniegozysku–wtymprzypadkumarży zrealizowanej w rozliczeniu z tym samym podmiotem w poprzednim okresie (w badanej sprawie zysk ten przyjęto na poziomie średniej marży, jaką stosowała Spółdzielnia z podmiotem powiązanym w miesiącach styczniu – październiku 2001 r., zapewniającej rentowność transakcji z podmiotem powiązanym).

Jak zastosować metodę koszt plus?

Udowodnienie,żestosowanamarżajestrynkowa,niezapewnipełnegozabezpieczeniaprzedryzykiemzakwestionowaniacentransferowych.Organybowiembadającałokształttransakcjiorazpoprawnośćustaleniaistosowaniacałejmetodyrozliczenia.

• WSAwBiałymstokuwprzytoczonymwcześniejwyroku(ISA/Bk217/11)uznał,iżmechanizm kalkulacji cen transferowych odbiegał od zasad rynkowych, ponieważ (…) wynagrodzenie (…) z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych zostało ustalone bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów zakupu mleka i stosownej ich weryfikacji w trakcie roku. (…) Nadto do ustalenia bazy kosztowej „P” przyjęła jedynie część kosztów wytworzenia produktów finalnych.Organy

pozaanalizączystokosztowąrozliczeńspółki,weryfikowałybazykosztoweporównywalnychpodmiotów,dowodząc,iżwyjaśnienia niezależnych producentów, ale też doświadczenie życiowe wskazują, że konsekwencją wzrostu cen surowca winien być wzrost ceny wytwarzanego z niego produktu.

• ZkoleiWSAweWrocławiuzająłniecoinnestanowisko.Worzeczeniuz28lutego2011r.(sygn.aktISA/Wr1444/10)uznał,żeanalizabazkosztowychwporównywalnychtransakcjachniejestwymagana-w toku postępowania analizie poddano także przyjętą do wyliczenia wartości świadczonej usługi bazę kosztową. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w tym zakresie organ winien dokonać porównania z podmiotami niezależnymi świadczącymi takie usługi. Porównanie takie wymagane jest w zakresie ustalenia wysokości stosowanej marży, ale nie w zakresie bazy kosztowej.WSAdokonałnatomiastszczegółowejweryfikacjikalkulacjicenyuspółkiiwyłączyłzbazykosztowejszeregpozycji,uznającjezakosztyogólnezarządu.

• ZdaniemNSA(orzeczeniez8stycznia2013r.;sygn.aktIIFSK975/11),mimo iż w sporządzonej dokumentacji podatkowej spółka wyraźnie wskazuje na zgodne z zasadami rynkowymi zasady dotyczące wyliczenia cen transakcji, w praktyce zgodnie z księgami rachunkowymi przedmiotowych rozwiązań nie stosuje, a określone przez nią ceny sprzedaży nie są w stanie pokryć nawet ponoszonych przez skarżącą kosztów, a tym bardziej zapewnić jej osiągnięcie zysku. W związku z powyższym taką samą metodę przy ustalaniu wartości transakcji przyjął organ kontroli skarbowej przyjmując przedmiotowe koszty według ksiąg rachunkowych, a nie według wartości wykazanych w kalkulacjach przez Spółkę, które były zaniżane w stosunku do faktycznych kosztów.

O poprawności i rynkowym charakterze rozliczenia zadecyduje nie tylko dobór właściwej metody, ale przede wszystkim przyjęcie takiego mechanizmu kalkulacyjnego, który w praktyce zapewni rynkowy wynik.

23

V. Typowe problemy międzynarodowych grup kapitałowych

Corazpowszechniejszefunkcjonowaniemiędzynarodowychstrukturkapitałowychpociągazasobąwielezmianorganizacyjnychwdziałalnościtychgrup.Następujepodziałklasycznegołańcuchawartościdodanejnaposzczególneetapy/funkcjewprocesieprodukcjiisprzedaży,zktórychkażdyjestrealizowanyprzezinny–wyspecjalizowanywtymcelupodmiot.Takastrukturapowiązańskutkujezkoleipojawieniemsięróżnorodnychprzepływów,znaczniebardziejzłożonychniżtypowarelacjadostawca-producent–dystrybutor.Organypodatkowesącorazbardziejświadomespecyfikizłożonychrozliczeńwewnątrzgrupowych.Rozliczeniatesąjednocześnieprzedmiotemszczególniewnikliwejanalizy.

1. Restrukturyzacje - rozliczenie z tytułu transferu funkcji

Aleksander Ramm – doradca podatkowy, menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Rozliczenie restrukturyzacji (z tytułu transferu funkcji) musi być związane z działalnością podatnika. W przeciwnym wypadku nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

otympodatnik,któryzłożyłwniosekowydanieindywidualnejinterpretacjiwzwiązkuzplanowanymrozliczeniemzpowiązanymkontrahentem–wzwiązkuzprzeniesieniemprodukcjizWielkiejBrytaniidoPolski.Pozarozliczeniemztytułuzakupumaszyn,spółkamiałazapłacićpowiązanemukontrahentowirekompensatęzautraconekorzyściwynikającezpozbawieniamożliwościkontynuacjidziałalnościwdanymobszarze-obliczonojejako50%planowanegozyskuspółkibrytyjskiejza5lat.

Wpraktycepodobnerozliczeniasączęstospotykane(azasadnośćichdokonaniawynikam.in.zmiędzynarodowychregulacjiwzakresiecentransferowych–WytycznychOECD).Choćznanesąkorzystnestanowiskawzakresieuznawaniatychpłatnościzakosztypodatkowe(interpretacjaz27października2009r.,nrILPB3/423-603/09-4/MC),wprzedmiotowejsprawieMinisterFinansówzająłodmiennestanowisko.

Kosztempodatkowym,zgodniezart.15ust.1ustawyoCIT,jestwydatek,który:

a)zostałponiesionyprzezpodatnika,

b)jestdefinitywny(rzeczywisty),

c)pozostajewzwiązkuzprowadzonądziałalnościągospodarczą,

d)poniesionyzostałwceluuzyskaniaprzychodów,zachowanialubzabezpieczeniaichźródłalubmożemiećinnywpływnawielkośćosiągniętychprzychodów,

e)zostałwłaściwieudokumentowany.

Cel rozliczenia z tytułu transferu funkcji

Związekwydatkuzprzychodamibudzizazwyczajnajwiększekontrowersjeijestprzedmiotemwieludyskusjizorganamipodatkowymi.Przekonałsię

24

Rekompensata nie zawsze będzie kosztem podatkowym

WpierwszymorzeczeniuzodwołaniapodatnikaWSAwBydgoszczy(orzeczeniez24listopada2010r.;sygn.aktISA/Bd889/10),uchylającnegatywnąinterpretacjęiorzekającnakorzyśćpodatnika,zaznaczył,żecelowość wydatku niekoniecznie należy wiązać z następstwem.WSAuznał,żewypłatawynagrodzenia(odszkodowania)narzeczpodmiotuprzekazującegodostępdorynkujestzwiązanazprzychodemimożestanowićkosztpodatkowy(Skarżąca dokonując zapłaty spółce brytyjskiej określonej kwoty wynagrodzenia działa w celu osiągnięcia przychodów, albowiem dzięki temu, tj. dzięki rekomendacji spółki brytyjskiej, pozyskiwała kontakty handlowe z konkretnymi kontrahentami).

Jednaksąddrugiejinstancjiniepodzieliłtegostanowiska(orzeczenieNSAz16października2012r.;sygn.aktIIFSK430/11).NSAniedopatrzyłsięanizwiązkuwydatkuzprzychodami,anizdziałalnościągospodarcząpodatnika(o ile wydatek na zakup składników majątkowych w postaci maszyn, urządzeń i surowców niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej pod względem celu i przyporządkowania nie budzi żadnych wątpliwości, to rodzi się pytanie - jak przyporządkować wydatek na „...rekompensatę pieniężną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia (sprzedawcy) możliwości kontynuacji działalności...”, skoro spółka nie prowadzi, najogólniej ujmując „działalności gospodarczej w zakresie czynności odszkodowawczej etc”).ZdaniemNSAcelem wypłaty dodatkowego

wynagrodzenia było pokrycie, zrekompensowanie utraconych korzyści dla sprzedawcy i to wyliczonych w sposób szacunkowy przez strony umowy (...) wydatek taki nie ma na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, lecz ma na celu ochronę interesów osób trzecich.

Czy organy zakwestionują każde rozliczenie związane z restrukturyzacją?

Wydajesię,żenatreśćorzeczeniaNSAwznacznymstopniuwpłynęłoniefortunnezdefiniowanierozliczeniajakorekompensaty.Niesposóbbowiemkwestionować,żeracjonalniedziałającyprzedsiębiorcabyłbyskłonnyzapłacićinnemupodmiotowiwynagrodzeniezaudostępnieniemurynkówzbytu,atakiedziałaniebyłobybezwątpieniazwiązanezdziałalnościąprodukcyjną/sprzedażową,istniałbyrównieżzwiązekzprzychodem.

Restrukturyzacje w znowelizowanych przepisach

RestrukturyzacjompoświęconoodrębnyrozdziałznowelizowanegorozporządzeniaTP.Zawartownimm.in.kwestięrozliczeniawynagrodzeniaztytułutransferu.Umożliwiatoprzeniesienie-dotądabstrakcyjnejdyskusjiwoparciuoogólneprzepisyustawyoCIT-napoziomoperacyjnejikonkretnejanalizynapodstawieszczegółowychregulacjirozporządzeniaTP.Najbliższemiesiącepokażączyrzeczywiściezmianaregulacjiprzełożysięnafaktyczneusprawnienieipodniesienieefektywnościdyskusjizfiskusem.

25

2. Kłopotliwe korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT

Agnieszka Adamczyk – menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny.

okresu,kiedystajesięmożliwezweryfikowaniewartościrozliczenianapodstawierzeczywistychdanychfinansowych,dokonująodpowiednichkorekt:retrospektywnych(odnoszącychsięminionegookresu,np.dorokupodatkowego,któregodotyczą)lubprospektywnych(naprzyszłość).

Brak regulacji ustawowych

Polskieprzepisyniezawierająszczegółowegouregulowaniawzakresiemomentupowstaniaprzychoduwprzypadkuwystawieniafakturykorygującej-zarównojeżelichodziokorektęprzychodówinminus,jakiinplus.UstawaoCITniewskazujeczyzmianaprzychodówpowinnanastępowaćwdaciewystawieniafakturykorygującej,czyteżwdaciepowstaniapierwotnegoobowiązkupodatkowego(udokumentowanegofakturąpierwotną).Ztegowzględupodatnicyniejednokrotniezwracalisiędoorganówpodatkowychowydanieinterpretacji,któreumożliwiałybywyjaśnienieichwątpliwościorazstosowanierozwiązańzgodnychzprzepisamipodatkowymi.Jesttoszczególnieistotnewprzypadkupodatnikówdziałającychwramachmiędzynarodowychgrupkapitałowych,którzyczęstowtrakcierokurozliczająsięnapodstawieszacowanych/prognozowanychwynikówzwyrównaniemnakoniecokresu.

Brakszczegółowychregulacjidotyczącychmomenturozpoznaniawstecznejkorektyprzychoduwpolskichprzepisachwzakresiepodatkudochodowegoodosóbprawnychpowodujewielewątpliwości.Dlategoteżwartouważnieśledzićstanowiskopolskichorganówpodatkowychwtymzakresie,szczególnie,żewostatnimokresieulegaonozmianie.

Korekta cen/przychodu jako narzędzie polityki cen transferowych

Podatnicypowinniustalaćiwdrażaćmechanizmyrozliczeńzpodmiotamipowiązanymi,będąceefektemprzeprowadzonejwcześniejanalizyfunkcjonalnejorazanalizymożliwościzastosowaniametodprzewidzianychprzezustawodawcę.Mechanizmytewinnyumożliwiaćstronomuzyskanierynkowegopoziomuwynagrodzenia.

Praktyczneaspektyzastosowaniametodykalkulacjicenywtransakcji(np.możliwościsystemuksięgowego,stosowanapolitykarachunkowościitp.)częstoograniczająpodatnika,uniemożliwiającmudokładneskalkulowaniecenywmomencierealizacjitransakcji,takabynabieżącoosiągaćzakładanąrentowność.Dlategoteżwpraktycepodatnicyczęstooperująpewnymizałożeniamiinapotrzebybieżącychobliczeństosujądanehistorycznei/lubbudżetowane,poczymnakonieczałożonego

26

Kierunki rozwoju orzecznictwa

Wprzeszłościpolskieorganypodatkowecodozasadydopuszczałymożliwośćrozliczeniawstecznejkorektykosztów,jakiprzychodównabieżąco,tj.wdaciewystąpieniazdarzenia(korekty)lubteżujmowaniajejwrozliczeniupodatkudochodowegoodosóbprawnychzarokpodatkowy,naprzestrzeniktóregobyłydokonywanetransakcjesprzedażyproduktów,którychdotyczyłacałorocznakorektacen.Organypodatkoweuzależniałyponadtomomentrozpoznaniafakturyodokolicznościjejwystawienia(korektazewzględunabłędypowinnabyćrozliczanawstecz,korektawynikającazczynnikówzaistniałychporozpoznaniupierwotnychprzychodówujmowananabieżąco).

Najnowszeorzecznictwowtymzakresiepodążajednakwinnymkierunku.NSAwwyrokuz16maja2012r.(sygn.aktIIFSK2005/10)uznał,żewystawieniefakturykorygującej(zmniejszeniecenysprzedaży)związanejestzpierwotnymzdarzeniemgospodarczymidotyczyprzychoduztegoroku,wktórymzdarzenietomiałomiejsce(Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu).Wkonsekwencjiorganuznał,iżwszelkiekorektyprzychoduwinnybyćdokonywanewstecz,tj.przezkorektępierwotniezadeklarowanegoprzychodu.PodobnieNSAorzekłwkolejnychsprawach(orzeczeniaz12lipca2012r.,sygn.IIFSK2660/10orazz2sierpnia2012r.,sygn.

IIFSK31/11wydanewsprawiejednegopodatnika):bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Przyczym,dlasposoburozliczeniakorektyprzychoduniemają,zdaniemorganówpodatkowych,znaczeniaanizłożonymechanizmrozliczeńwdanejtransakcji,aniskutkiekonomiczne,jakieniesiezasobąkorygowaniewsteczrozliczeń(zgodniezteząwyrokuNSAz26czerwca2012r.,sygn.aktIIFSK2422/10).

Namarginesiewartojedyniezacytowaćjeszczejednozorzeczeńdotycząceomawianegozagadnienia,wktórymWSAwPoznaniu(wyrokz4października2012r.;sygn.aktISA/Po599/12)dokonałodmiennejniżpoprzednieanalizyprzepisówustawyoCIT,któradoprowadziłaorgandowniosku,żewsytuacji,kiedykorekta dotyczy sprzedaży ogółem w danym roku, ale jej punktem wyjścia jest uzyskanie przez spółkę odpowiedniego (tj. ustalonego przez Spółkę w porozumieniu z[...]) poziomu rentowności (…), środki pieniężne z tytułu korekty sprzedaży w celu osiągnięcia docelowego progu rentowności, tak aby na koniec roku podatkowego 2011 poziom zysku spółki odpowiadał wartości funkcji ustalonych w procesie kalkulacji, stanowić będą dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu w dniu otrzymania zapłaty.Jesttojednak–jaknarazie–odosobnionestanowisko.

27

3. Funkcjonowanie w ramach holdingu wpływa na charakter relacji i przepływów usługowych między podmiotami

Justyna Jóźwiak – menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Działalność w ramach holdingu powoduje ukształtowanie specyficznych relacji między powiązanymi spółkami. Organy podatkowe nie powinny tego faktu pomijać weryfikując rynkowość transakcji.

wzrosła istotnie w ostatnich latach i to zjawisko niesie za sobą konieczność nowego spojrzenia na związane z tym problemy podatkowe. Niezasadne jest przy tym kwestionowanie przyjętych w holdingu rozwiązań organizacyjnych, opartych na cywilnoprawnych relacjach między podmiotami. Natomiast dla prawidłowej oceny podatkowych skutków działalności takich podmiotów, konieczne jest przede wszystkim precyzyjne ustalenie stanu faktycznego i rzeczywistej realizacji usług wynikających z umów zawartych pomiędzy często powiązanymi nie tylko organizacyjnie, ale i kapitałowo przedsiębiorstwami. Sprawa będąca przedmiotem skargi i dotychczasowa ocena jej przez sądy obu instancji potwierdza, że ustalenia faktyczne, sprawdzające się przy standardowo działającej firmie, są niewystarczające przy ocenie skutków podatkowych przedsiębiorstw działających w holdingu.

Analogicznestanowiskoprzyjęłyteżorganywsprawietegosamegopodatnikazainnyrokpodatkowy(NSAworzeczeniuz21maja2010r.,sygn.aktIIFSK41/09,anastępnieWSAwwyrokuz16sierpnia2010r.,sygn.aktISA/Wr678/10).

Zgodniezpowyższymstanowiskiemorganypodatkowesązobowiązanedoprecyzyjnego

Funkcjonowaniewramachzłożonychstrukturkapitałowych,wwarunkachwysokiejspecjalizacjiposzczególnychjednostekpociągazasobąspecyficzneprzepływytowarowe(transferprodukcjiwtoku)jakiusługowe(wsparciepodstawowejdziałalności).Dlategojednostkiprowadzącedziałalnośćoperacyjnąsąniejednokrotnieobciążanetzw.opłatamigrupowymi,któredotycząświadczeniausługcentralnychzzakresuzarządzania,finansów,wsparciaprawnego,informatyki,marketingu,zasobówludzkichitp.

Organy muszą uwzględniać specyficzne warunki funkcjonowania grup kapitałowych

JakpodkreśliłWSAweWrocławiuworzeczeniuz26lipca2012r.(sygn.aktISA/Wr706/12,napodstawieorzeczeniaNSAz27kwietnia2012r.,sygn.aktIIFSK2121/10),ocenarynkowegocharakterutakichtransakcjipowinnauwzględniaćspecyficznewarunkidziałalnościholdingów.WprzytoczonejsprawieSpółka stanowiła jeden z podmiotów międzynarodowej grupy holdingowej, w której występuje podział zadań i specjalizacja usług. Rola przedsiębiorstw wielonarodowych

28

ustaleniastanufaktycznegowkontrolowanychtransakcjachzuwzględnieniemformwspółpracyprzedsiębiorstwwielonarodowychdziałającychwholdingu,adopieronatejpodstawiepowinnyocenićskutkipodatkowe.

Jak badać „transakcje/usługi grupowe”

Wprzypadkuweryfikacjiopłatgrupowychztytułuwsparciadziałalności,odwołującsiędoprzytoczonegoorzeczenia(ISA/Wr706/12),należym.in.ustalić w jaki sposób i na czyją rzecz Spółka zbywała swoje produkty (produkcja części i akcesoriów do samochodów), w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, czy sprzedażą wyrobów, pozyskiwaniem odbiorców zajmowali się pracownicy Spółki, czy inne podmioty, którym Spółka zlecała czynności tego rodzaju, skoro uznano, że usług tego rodzaju (mimo, że wynikało to z zawartych umów)

nie świadczyły inne spółki holdingu. (…) Poczynione ustalenia pozwolą dopiero ocenić wiarygodność wyjaśnień Spółki, że osoby przez nią zatrudnione w działach, które mogłyby sugerować dublowanie się czynności marketingowych i zarządczych z usługami wyszczególnionymi w umowach z innymi spółkami holdingu zapewniały obsługę procesu produkcji, natomiast usługi związane ze zbytem produktów świadczyły inne spółki na podstawie zawartych umów.

Wartotakżeanalizowaćtransakcjezszerokiejperspektywy(analizy działań podejmowanych przez Spółkę i uzyskiwanych efektów gospodarczych na przestrzeni kilku lat podatkowych, jak też (…) uzupełnienia materiału dowodowego o informacje pochodzące od innych spółek grupy (w szczególności działających również na terytorium Polski) dotyczące podejmowanych przez nie działań na rzecz holdingu).

29

4. Efekty synergii muszą zostać dowiedzione

Sławomir Buszko – menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Nawet najbardziej rozbudowana i przekonująca dokumentacja opisowa nie zastąpi rzetelnych danych finansowych umożliwiających weryfikację wystąpienia efektu synergii.

Organyuznały,żeefekt ten [synergii], przy współpracy czy kooperacji przedsiębiorstw ma przede wszystkim prowadzić do zmniejszenia kosztów, redukcji kosztów w zakresie badań i rozwoju czy zwiększenia zasięgu rynku zbytu.

Wprzytoczonejsprawieorganyniestwierdziływystąpieniaefektusynergii,ponieważspółka,korzystajączpośrednictwapowiązanegopodmiotuwzaopatrzeniuwstal,efektywnieponosiłaznaczniewyższekosztyzakupuniżgdybynabywałatowarybezpośrednio,skutkiemczegoodnotowałastratę(warunki współpracy między skarżącą a spółką G. zwiększyły istotnie koszty produkcji i nie przyczyniły się do poprawy sytuacji finansowej skarżącej spółki).

To,nacowartozwrócićuwagęwprzytoczonymorzeczeniu,tokompleksowepodejścieorganówpodatkowych,któreprzeprowadziływieloaspektowąanalizęwpływutransakcjinapozycjęfinansowąspółki:

• Warunkitransakcjiporównanodoanalogicznychtransakcjizawieranychprzezspółkęzniezależnymidostawcami,atakżezebranoinformacjezrynkunatematcenzakupustalimiędzyniezależnymipodmiotami–metodaporównywalnejcenyniekontrolowanejwporównaniuwewnętrznymizewnętrznym(udowodnienienierynkowychwarunkówtransakcji).

Wwieluzłożonychgrupachmiędzynarodowychprzedsiębiorstwwdrażanesąrozwiązania,którezzałożeniasąukierunkowanenausprawnienieiujednoliceniewewnętrznychprocesów,atymsamymoptymalizacjękosztówdziałalności.

Istota efektu synergii

Jednymzpowszechniestosowanychnarzędzijestcentralizacjawybranychfunkcjiwramachwyspecjalizowanychjednostek,którejefektemmabyćzaoferowanienajlepszejjakościrozwiązaniapoobniżonymjednostkowymkoszcie(tzw.efektsynergii).Choćwteoriitopodejściejestzupełnielogiczneiracjonalne,tojednakwpraktycemożeokazaćsię,żezałożonekorzyściniezostanąosiągnięte.Wtakimprzypadkuracjonalnośćcałejstrukturyrozliczeńmożezostaćłatwozakwestionowana,adochodypodmiotówskorygowane.

Jak zbadać, czy powstał efekt synergii?

EfektsynergiibyłprzedmiotemszczegółowejweryfikacjiorganówpodatkowychirozstrzygnięciaNSAz27marca2012r.(sygn.aktIIFSK1882/10).

30

• Wynikispółkijakipośrednikaporównanodowynikówfinansowychporównywalnychpodmiotów(oszacowaniewpływuwarunkówtransakcjinadochódzadeklarowanyprzezpodatnika),copozwoliłowysnućwniosek,żewwynikupowiązańbadanypodmiotosiągnąłwynikiniższeniżnależałobyoczekiwaćwprzypadku,gdybypowiązaniatenieistniały.

Wkonsekwencji,ponieważustalone warunki współpracy nie tylko nie wywołały efektu synergii, ale doprowadziły do wykazywania dochodów w wysokości niższej niż możliwa faktycznie do osiągnięcia,wwynikuszacowaniakosztyuzyskaniaprzychoduspółkizmniejszonooponad1,3mlnPLN.

31

VI. Nieodpłatne gwarancje sprawiają kłopoty w grupach kapitałowych

Anna Wcisło – menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Nieodpłatna gwarancja to nieodpłatne świadczenie dla otrzymującego, ale i naruszenie przepisów o cenach transferowych dla udzielającego.

Wświetleugruntowanegojużorzecznictwa(m.in.wyrokiNSAz23sierpnia2012r.,sygn.aktIIFSK144/11orazz14marca2012r.,sygn.aktIIFSK1743/10)orazinterpretacjiindywidualnejMinistraFinansówz27kwietnia2012r.(nrDD5/033/2/DZQ2012/DD-134)kwalifikowaniegwarancjijakonieodpłatnychświadczeńniebudziwątpliwości.

Gwarancja dla otrzymującego zostanie oszacowana

Udzielaneprzezpodmiotypowiązanegwarancjebezwynagrodzeniasąwycenianenapodstawieprzepisówonieodpłatnychświadczeniach,anieregulacjizzakresucentransferowych.

• PodejścietouzasadniłNSAwwyrokuz23sierpnia2012r.,(sygn.aktIIFSK144/11).Sąduznał,żewprzypadkuudzieleniagwarancjinieodpłatnieniezachodząprzesłankizastosowaniaart.11ustawyoCIT(fakt istnienia powiązań kapitałowych nie miał żadnego znaczenia dla zagadnienia zaniżenia dochodu. Dlatego też przesłanki, kryteria oszacowania dochodu określone w przepisach rozporządzenia nie mają żadnego znaczenia).Gwarancjenależywięcwyceniaćjakonieodpłatneświadczenianapodstawieart.12ustawyoCIT.

• Okolicznościtakiejakwysokość poręczenia, okres na jaki zostało udzielone, charakter i cel poręczenia, ryzyko związane z udzieleniem poręczenia, sytuacja ekonomiczna oraz finansowa podmiotów, specjalne warunki jakie udzielający poręczenia mógłby przyznać otrzymującemu poręczenie podmiotowi niezależnemu, waluta poręczenia, ryzyko zmian kursów walut, koszty środków zaangażowanych w związku z udzieleniem poręczenia oraz środki ograniczające ryzyko zmiany kursów walutwymagająceuwzględnieniawprzypadkuszacowaniadochodówpodmiotówpowiązanychniemusząbyćuwzględnianeprzezorganypodatkoweprzyszacowaniunabazieart.12ustawyoCIT.

Brak możliwości powołania się na kompensatę świadczeń

Wyłączeniezastosowaniaprzepisówocenachtransferowychuniemożliwiatakżepowoływaniesięprzezpodatnikównakompensatęświadczeńnapodstawie§18rozporządzeniaTP(jeżeliwtransakcji(transakcjach)międzypodmiotamipowiązanymiustalonezostaływarunkimniejkorzystnedlajednegozpodmiotówodwarunków,jakieustaliłybypodmioty

32

niezależne,ajednocześniewinnejtransakcji(transakcjach)międzytymisamymipodmiotamiokreślonezostanąwarunkibardziejkorzystnedlategopodmiotu,organypodatkoweniekorygującenprzedmiotówtakichtransakcji,wprzypadkachgdymniejszekorzyściuzyskanewzwiązkuzpierwszątransakcją(transakcjami)sąskompensowanewiększymikorzyściamiuzyskanymiwzwiązkuztąinnątransakcją(transakcjami)).PrzepisydotyczącekompensatyzamieszczonowrozporządzeniuTP,któreniestanowipodstawywycenynieodpłatnychświadczeń(Konsekwencją braku spełnienia przesłanek z art. 11 ust 1 ustawy pdop, był brak podstaw do zastosowania art. 11 ust 2 ustawy pdop, a co za tym idzie przepisów rozporządzenia, które uszczegóławia sposób dokonywania oszacowania, przy zaistnieniu ustawowych warunków do jego dokonania)–wyrokWSAwBydgoszczyz31stycznia2012r.;sygn.aktISA/Bd803/11.

A może świadczenie ekwiwalentne

Rozwiązaniempozwalającymnauniknięcieszacowaniadochoduztytułunieodpłatnejgwarancjibyłobyzapewnienieekwiwalentnegoświadczeniazestronybeneficjentagwarancji.Wpraktycezłożonychgrupkapitałowychikooperacjiprodukcyjnejmożnazauważyć,żeudzieleniegwarancji,przezumożliwieniebeneficjentowiharmonijnegofunkcjonowania,umożliwiatakżejegokontrahentowikontynuacjędziałalności,azatemdochodzipośredniodouzyskaniaprzezudzielającegopewnejkorzyści.Jednak,jakpodkreślająorganypodatkowe,w przypadku ekwiwalentności świadczeń (…) winna być sporządzona umowa, która powinna wskazywać jaką wartość mają wzajemne świadczenia stron i że są to świadczenia ekwiwalentne (…), ekwiwalentność świadczeń to cecha zobowiązań wynikająca z umów wzajemnych (argumentacjaorganówpodatkowychwsprawieosygn.aktISA/Bd803/11).

Niespełnieniewskazanegowarunkuniepozwalanazaakceptowanietezyoekwiwalentnościświadczeń.Wprawdzie ze środków pochodzących z kredytu być może spółki te skorzystały, ale z pewnością nie było to wynagrodzenie za poręczenie. Jak wynika bowiem z załączonych do akt umów regulujących współpracę spółki S. ze spółkami zależnymi – poręczającymi kredyt, jej zasadą jest między innymi zakup przez skarżącą z własnych środków surowców do produkcji dla spółek zależnych i to niezależnie od tego, czy spółki te udzieliły poręczenia kredytowego. Również przy ustalaniu płatności z tytułu współpracy między spółką S. i spółkami zależnymi nie było przewidzianej żadnej odrębnej regulacji w zakresie podziału zysków z tytułu udzielenia jej poręczenia kredytu(sprawaosygn.aktIIFSK1743/10–orzeczenieNSAz14marca2012r.).

33

VII. Skutki zawierania transakcji ze spółką osobową

Agnieszka Derkacz – doradca podatkowy, menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Popularność spółek komandytowo-akcyjnych w ostatnich latach to skutek korzyści podatkowych, które można osiągnąć przez prowadzenie biznesu w tej formie. Trzeba jednak pamiętać, że spółki osobowe również podlegają rygorom cen transferowych.

ZgodnieztreściąorzeczeniaWSAwPoznaniuz13października2010r.(sygn.aktISA/Po526/10),wsytuacji,gdyspółkakapitałowawrazzpowiązanymipodmiotamitworzyspółkękomandytową,mazastosowanieart.11ustawyoCIT:Z przepisu nie wynika bowiem, iż „ustalone lub narzucone warunki” dotyczą tylko określonych warunków zawieranych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Niezbędnym jedynie minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych będący podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.Ponieważ„międzyspółkąasp.k.zawieranebędąróżnegorodzajutransakcje”,uprawnione jest zatem stanowisko, że jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone określone warunki, to na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy należy określić dochód spółki wnioskującej bez uwzględnienia tych warunków.

Jednocześnie,w świetle przepisu art. 9a ustawy transakcje zawierane przez spółkę (wnioskodawca) ze spółką osobową – nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu. Spółka osobowa nie jest bowiem podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy.

Wostatnichlatachpodatnicybardzochętniekorzystaliznarzędziawpostacispółkikomandytowej(komandytowo-akcyjnej)wceluoptymalizacjipodatkowej.Jednązprzyczynpopularnościtejformyprowadzeniabiznesujestfakt,żespółkaosobowaniejestpodatnikiemCIT.Jednaktenfaktniegwarantujezupełnegowyłączeniatychspółekzprzepisówwzakresiecentransferowych.Dotransakcjizawieranychprzezspółkiosoboweprzepisytemająrównieżzastosowanie.

Spółka osobowa na gruncie przepisów ustawy o CIT

WświetleobecnieobowiązującychprzepisówustawyoCIT,spółkiosoboweniesąpodatnikamipodatkudochodowegoodosóbprawnych.Organypodatkowewwydawanychinterpretacjachisądywswoichrozstrzygnięciachpodkreślająjednomyślnie,żespółkaosobowaniejestpodatnikiemCIT,wzwiązkuztymniepodlegaregulacjomtejustawy.Jednocześnie,oilefaktycznieniebędziemiećonaobowiązkusporządzaniadokumentacjipodatkowejdlatransakcjizpodmiotamipowiązanymi(obowiązektenbędąmieliudziałowcyspółki),otyleznajdziewtymprzypadkuzastosowanieart.11ustawyoCIT.

34

Spółka komandytowa podatnikiem CIT po nowelizacji ustawy

PlanowananaprzyszłyroknowelizacjaustawyoCITzakładawprowadzeniezasady,żespółkakomandytowabędziepodatnikiemCIT.WrazztązmianąspółkatabędziepodlegaćwszystkimwymogomokreślonymwustawieoCIT,wtymtakżeobowiązkowidokumentowaniatransakcjizpodmiotamipowiązanymi.

35

VIII. Przepisy o cenach transferowych jako przepisy szczególne (lex specialis derogat legi generali)

PrzepisyustawyoCITzawierajązarównoogólneregulacjeizasadyrozliczeńprzychodóworazkosztówpodatników,jakrównieżprzepisyszczególne,dotyczącespecyficznychtransakcjiorazokoliczności,wymagającychindywidualnegopodejścia(częstojakoodstępstwoodzasadyogólnej).

Zgodniezregułąlexspecialisderogatlegigenerali,przepisszczególnywyłączanormęogólną.Zasadępierwszeństwastosowaniawybranychprzepisówniezawszemożnałatwoodczytaćztreściprzepisów,stądteżniejednokrotnietewątpliwościpowodująsporyzorganamipodatkowymi.

1. Leasing finansowy nie wyklucza stosowania cen transferowych

Magdalena Marciniak – doświadczony konsultant w Zespole Cen Transferowych EY

Rozliczenie z tytułu leasingu finansowego między podmiotami powiązanymi musi być rynkowe.

Uznanietransakcjizaleasingfinansowywymagaspełnieniaokreślonychwarunkówm.in.wzakresiewysokościopłatleasingowych.Niemożnajednakpomijaćprzepisówocenachtransferowych,jeślitransakcjajestzawartamiędzypodmiotamipowiązanymi.

Leasing finansowy

UstawaoCITwskazujewyraźnekryteria/warunkiuznaniatransakcjizaleasingfinansowy.Napodstawieart.17fust.1pkt2wzw.zart.17justawyoCIT,abyumowamogłastanowićumowęleasingufinansowegowrozumieniuprzepisówprawapodatkowego,sumaokreślonychwniejopłat,włączająccenęwykupu,musibyćwiększabądźrównawartościpoczątkowejprzedmiotuumowy.

Przepisyustawydefiniująminimalnąwartość,jakąmusząosiągnąćopłatyleasingowe,abyumowamogłazostaćzakwalifikowanajakoleasingfinansowywrozumieniuprzepisówprawapodatkowego.Niedefiniująnatomiastsposobu,wjakipowinnybyćkalkulowanewysokościposzczególnychopłatwumowieorazcenawykupu.

Rynkowy poziom raty leasingowej

Szczegółoweodniesieniesiędowarunkówrozliczeniatransakcjileasingufinansowegoniejestjednakrównoznacznezuznaniem,żewopisanychokolicznościachnieznajdziezastosowaniaart.11ustawyoCIT.Wyrokiemz16lutego2012r.,(sygn.aktISA/Po827/11)WSAwPoznaniuuznał,iżnorma art. 11 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis

36

względem unormowań dotyczących opodatkowania umów leasingu (art. 17a i nast. u.p.d.o.p.). Może być ona wobec powyższego zastosowana również w przypadku dotyczącym opodatkowania takich umów.

Wkonsekwencji,art.11ustawyoCITcodozasadymożeznaleźćzastosowaniewceluoszacowaniarynkowychopłatztytułuleasingufinansowegowsytuacji,gdyumowaleasingowastanowitransakcjęzawartąmiędzypodmiotamipowiązanymi.Jednakocena,czyistniejąprzesłanki

doskorzystaniazuprawnieńwynikającychztejregulacjinależydoorganówpodatkowychiorganówkontroliskarbowej.Oznaczato,iż,abydoszłodoszacowanianapodstawieart.11ustawyoCIT,muszązaistniećprzesłankizastosowaniategoprzepisutj.zaniżeniedochoduwwynikuistnieniapowiązań(wtymzakresiewartoprzytoczyćwyrokWSAweWrocławiuz16grudnia2010r.;sygn.ISA/Wr1145/10,gdzieorganyprzeprowadziływłaśnietakiegoszacowaniaikorektyrozliczeńpodatnikaztytułuleasinguzpodmiotempowiązanym).

37

2. Biegły nie oszacuje wartości rzeczy/praw majątkowych w transakcjach między podmiotami powiązanymi

Ewelina Stamblewska-Urbaniak – doradca podatkowy, doświadczony menedżer w Zespole Cen Transferowych EY

Przy sprzedaży majątku po cenie odbiegającej od rynkowej, szacowanie będzie przebiegać na innych zasadach w przypadku podmiotów niezależnych, a na innych jeśli jest to transakcja między podmiotami powiązanymi.

zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.(…) Skoro bowiem norma z art. 11 u.p.d.o.p. określa dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą tejże normy względem hipotezy normy z art. 14 u.p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi normami prawnymi jest relacją „szczególności” do „ogólności”, czyli relacją wyjątku.

Ponieważart.11ustawyoCITjestlexspecialiswzględemart.14tejustawy,zatemstwierdzenieistnieniapowiązańkapitałowychiosobowychmiędzystronamitransakcjinapodstawieart.11ustawyoCITwykluczazastosowanieprocedurywynikającejzart.14ust.3ustawyoCIT(szacowaniewartościprzezbiegłego)–orzekłtakNSAwwyrokuz12stycznia2012r.(sygn.aktIIFSK2068/10).Wtakimprzypadkuzastosowanieznajdąmetodyszacowaniacentransferowychokreślonewart.11ustawyoCITorazrozporządzeniuTP.

Szacowanie wartości majątku – zasada ogólna

Art.14ustawyoCITregulujekwestierozpoznaniaprzychodówztytułusprzedażyrzeczylubprawmajątkowych.Zgodnieztymprzepisem(art.14ust.3)wprzypadku,kiedywartośćwyrażonawcenieznacznieodbiegaodwartościrynkowej,jejoszacowaniadokonujesięzuwzględnieniemopiniibiegłego.Niebędzietakjednakwprzypadku,jeślitransakcjajestzawartamiędzypodmiotamipowiązanymi.

Szacowanie wartości majątku przy sprzedaży do podmiotu powiązanego

Problememdotyczącymustalaniawzajemnejrelacjiart.11ustawyoCITzart.14tejustawyzajmowałsięNSAm.in.wwyrokachz15grudnia2010r.(sygn.aktIIFSK1128/09iIIFSK1528/09).Sądstwierdziłwówczas,iżrozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości

38

EY|Assurance|Tax|Transactions|Advisory

O firmie EYEYjestświatowymlideremrynkuusługprofesjonalnychobejmującychusługiaudytorskie,doradztwopodatkowe,doradztwobiznesoweidoradztwotransakcyjne.Naszawiedzaorazświadczoneprzeznasnajwyższejjakościusługiprzyczyniająsiędobudowyzaufanianarynkachkapitałowychiwgospodarkachcałegoświata.WszeregachEYrozwijająsięutalentowaniliderzyzarządzającyzgranymizespołami,którychcelemjestspełnianieobietnicskładanychprzezmarkęEY.Wtensposóbprzyczyniamysiędobudowysprawniejfunkcjonującegoświata.Robimytodlanaszychklientów,społeczności,wktórychżyjemyidlanassamych.

NazwaEYodnosisiędofirmczłonkowskichErnst&YoungGlobalLimited,zktórychkażdastanowiosobnypodmiotprawny.Ernst&YoungGlobalLimited,brytyjskaspółkazodpowiedzialnościąograniczonądowysokościgwarancji(companylimitedbyguarantee)nieświadczyusługnarzeczklientów.Abyuzyskaćwięcejinformacji,wejdźnawww.ey.com/pl

EY,RondoONZ1,00-124Warszawa

©2013EYGMLimited.Wszelkieprawazastrzeżone.

SCORE:002.07.13

ey.com/pl