b)med)fokus)på)lempelsesreglerne)og)eu) - au...

Forfatter: Emilia Hvitved Pedersen Studienummer: 281013

Vejleder: Aage Michelsen

International dobbeltbeskatning

-‐ med fokus på lempelsesreglerne og EU

Kandidatafhandling Cand.Merc.Aud. Juridisk Institut Aarhus Universitet September 2013 137.704 anslag

Side 1 af 58

International dobbeltbeskatning -‐ med fokus på lempelsesreglerne og EU

Abstract International double taxation is defined as two or more states taxing the same taxpayer on the

same income ground and for same periode of time. Double taxation is percieved as having a negative influence on cross-border trading and is therefore unwanted. It is not proven that double taxation is against EU law. In fact the European Commission recommends that double taxation should be avoided but this is just a recommandation and has no binding effect upon the nations. According to art. 115 the EU cannot make any new decicions on behalf of the memberstates with regard to direct taxes. The EU Commission has made a EUROPE 2020 strategy in which they talk about removing tax barriers to further develop the single market.

To relieve from double taxation, states use either credit or exemption or a mix of these in their national law. To avoid double taxation many states have engaged in bilateral and multilateral agreements, these often being made with inspiration from OECD’s convention where credit and exemption is also included.The use of credit and exemption is usually dependent on whether the state is using the global income principle, both domestic and source income, or the territorial principle where income is only taxed in the state of its source. Denmark uses the global income principle for all income except for income from permanent establishments and property in foreign states which is taxed according to the territorial principle.

It has not yet been established which method, of credit or exemption, is the most effective. They both have benefits and disadvantages but these seem, in many ways, to be dependent on how the methods are implemented. The main critiscism against credit is that it is too complex, whereas exemption is the more simpler method. Exemption though has a disadvantage where double non taxation can occur, in this situation credit is the more effective method. Economists have tried to help solve the problem of which method the politician should choose using the theory of Capital Import Neutrality(CIN) and Capital Export Neutrality(CEN). To reach CIN all states have to use the territorial principle and use exemption whereas in CEN all states have to use the global income principle and use full credit for relief from foreign taxation on source income. However, this theory is not percieved to contribute to the debate about the most effective method. It is too simple as variables are being hold constant to explain changes in one factor at a time. Also, the concept of CIN requires that all states reach an agreement of using the territorial taxation principle which at the moment is unlikely. CEN requires all states to use full credit which is rarely seen already as it may result in the domestic state paying taxes to the foreign state if the foreign state's tax rate is higher.

Side 2 af 58


Indholdsfortegnelse Abstract ............................................................................................................................................................. 1

1. Indledning ...................................................................................................................................................... 5

1.1 Problemformulering ................................................................................................................................ 5

1.2 Afgrænsning ............................................................................................................................................ 6

1.3 Strukturafsnit ........................................................................................................................................... 6

1.4 Valg af metode ........................................................................................................................................ 7

1.4.1 Retskilder og fortolkningsmuligheder .............................................................................................. 7

1.4.2 Administrativ praksis ........................................................................................................................ 8

1.4.3 EU-‐ret ............................................................................................................................................... 9

1.4.3.1 Retskilder i EU ............................................................................................................................ 9

1.4.4 Retsdogmatisk metode ................................................................................................................... 10

1.4.5 Komparativ metode ........................................................................................................................ 10

1.4.6 Retspolitisk metode ........................................................................................................................ 11

2. International dobbeltbeskatning ................................................................................................................. 11

2.1 Skattepligten for fysiske personer jf. KSL§1 og §2 ................................................................................. 11

2.2 Globalindkomstprincippet jf. SL§4 ........................................................................................................ 12

2.3 Skattepligten for selskaber jf. SEL§1 og §2 ............................................................................................ 13

2.4 Territorialindkomstprincippet jf. SEL§8 stk. 2 ....................................................................................... 13

2.5 Årsager til international dobbeltbeskatning .......................................................................................... 13

2.6 Dilemmaet i international skatteret ...................................................................................................... 14

2.6.1 Inddeling af indkomst i erhvervsindkomst og ikke-‐erhvervsindkomst ........................................... 15

2.6.2 Klassifikation af udenlandske enheder og skattemæssig transparens ........................................... 15

2.6.3 Valg mellem globalindkomstprincippet og territorialindkomstprincippet ..................................... 16

3. Mulige lempelsesregler ............................................................................................................................... 16

3.1. Lempelse efter intern ret ..................................................................................................................... 16

3.1.1 Lempelse efter LL§33, almindelig credit ......................................................................................... 17

3.1.2 Lempelsesberegning efter almindelig credit .................................................................................. 19

3.1.2.1 Udgaverne af credit ................................................................................................................. 20

3.1.3 Lempelse efter LL§33A ved eksemption med progressionsforbehold, ny metode ........................ 22

Side 3 af 58


3.1.4 Lempelsesberegning efter eksemption med progressionsforbehold, ny metode ......................... 23

3.1.4.1 Udgaverne af eksemption ....................................................................................................... 24

3.1.5 Forskel på lempelsens størrelse mellem credit og eksemption ..................................................... 25

3.2. OECD’s dobbeltbeskatningsoverenskomst ........................................................................................... 26

3.2.1 Lempelse efter art. 23A – Eksemption ........................................................................................... 27

3.2.2 Lempelse efter art. 23B – Credit ..................................................................................................... 27

3.2.3 Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes fremtidige betydning ..................................................... 28

3.3 Fordele og ulemper ved credit og eksemption ...................................................................................... 29

3.3.1 Observerede fordele og ulemper credit ......................................................................................... 29

3.3.2 Observerede fordele og ulemper ved eksemption ......................................................................... 30

3.3.3 Beregning af skat ............................................................................................................................ 31

3.3.4 Den administrative byrde ............................................................................................................... 31

3.3.5 CFC beskatning ............................................................................................................................... 32

3.3.6 Skatteplanlægning .......................................................................................................................... 33

3.3.7 Fast driftssted kontra udenlandsk underafdeling uden fast driftssted .......................................... 34

3.3.8 Valg af lempelsesmetode ............................................................................................................... 36

3.3.9 Credit og eksemption konvergerer mod hinanden ........................................................................ 36

3.3.10 Problemer med fortolkning af begreberne .................................................................................. 37

3.4 Delkonklusion ........................................................................................................................................ 37

3.5 Udviklingstendensen i anvendelsen af credit og eksemption ............................................................... 38

4. Kapital import neutralitet og kapital eksport neutralitet ............................................................................ 39

4.1 CEN – domicillandsbeskatning ............................................................................................................... 39

4.1.1 Forudsætningerne for CEN ............................................................................................................. 40

4.1.2 Dobbeltbeskatning under CEN ....................................................................................................... 40

4.1.3 Begrænsningerne for CEN .............................................................................................................. 41

4.2 CIN – kildelandsbeskatning .................................................................................................................... 42

4.2.1 Forudsætningerne for CIN .............................................................................................................. 42

4.2.2 Dobbeltbeskatning under CIN ........................................................................................................ 43

4.3 Diskussion om CIN eller CEN bør foretrækkes ....................................................................................... 44

4.4 Delkonklusion ........................................................................................................................................ 45

4.5 Kritik af CEN og CIN ............................................................................................................................... 45

5. EU-‐retten -‐ det indre marked ...................................................................................................................... 46

Side 4 af 58


5.1 Artikel 18: EU-‐forbud mod diskrimination ............................................................................................ 47

5.2 EU's rolle i international dobbeltbeskatning ......................................................................................... 48

5.3 EU's syn på eksemption og credit .......................................................................................................... 49

5.4 Mulige tiltag for at modvirke dobbeltbeskatning .................................................................................. 50

5.4.1 EUROPE 2020 – strategien .............................................................................................................. 51

5.5 Delkonklusion ........................................................................................................................................ 52

6. Konklusion ................................................................................................................................................... 52

7. Litteraturliste ............................................................................................................................................... 54

7.1 Afgørelser, vejledninger, kongres og modeloverenskomsten ............................................................... 54

7.1.1 Tidsskrift for skatter og afgifter ...................................................................................................... 55

7.1.2 Meddelelser fra landsskatteretten ................................................................................................. 55

7.1.3 Skattemeddelser ............................................................................................................................. 55

7.1.4 EU domme ...................................................................................................................................... 56

7.2 Net-‐bøger og artikler ............................................................................................................................. 56

Side 5 af 58


1. Indledning

“Indeed, the results of three recent Commission public consultations confirm that EU taxpayers remain significantly concerned by double taxation issues.

In particular, in the specific public consultation on double taxation, it was said that the problem was significant: on average more than 20% of the reported cases were above 1 million € for corporate taxpayers and more than 35% were above 100.000 € for individuals.”1

Ovenstående citater illustrerer væsentligheden af og problematikken omkring dobbeltbeskatning for et frit indre marked i Europa. Især den teknologiske udvikling har betydet, at både privatpersoner og virksomheder i dag opererer på et internationalt marked. Markeder er ikke i lige så høj grad som tidligere begrænset af f.eks. tid, afstand, valutakurser og nationale handelsbarrierer.

For at fremme udviklingen mod et frit indre marked har EU-samarbejdet udarbejdet en plan, som skal hjælpe med til at fjerne de hindringer, der kan opstå ved handel over landegrænser. De arbejder med konceptet om de fire friheder; arbejdskraftens frie bevægelighed, tjenesteydelsernes frie bevægelighed, kapitalens frie bevægelighed og varernes frie bevægelighed. Når der opstår international dobbeltbeskatning svækkes konkurrenceevnen for de virksomheder, der bliver dobbeltbeskattet, samt incitamentet for fysiske personer til at søge arbejde uden for landets grænser forringes. For at undgå den uheldige situation med dobbeltbeskatning, har landene indført lempelsesregler i deres interne ret samt i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne for de lande, hvor en sådan eksisterer.

Det vil være interessant at undersøge, hvorfor international dobbeltbeskatning bliver ved med at være et problem. Det burde være i alles interesse at eliminere dobbeltbeskatning, så der må eksistere nogle forklaringer på, hvorfor man endnu ikke har opnået dette. Ligeledes kunne det være spændende at undersøg, hvorfor man ikke bliv enige om anvendelse af enten credit eller eksemption, samt spiller EU en rolle i dette dilemma. Eller endnu vigtigere, hvorfor bryder EU ikke med denne problemstilling omkring dobbeltbeskatning.

1.1 Problemformulering

Det vil i denne afhandling blive undersøgt, hvordan international dobbeltbeskatning og lempelsesreglerne harmoniserer med EU-retten. Herunder ønskes følgende besvaret:

• Hvornår kan international dobbeltbeskatning opstå? • Hvilke muligheder for lempelse eksisterer der for intern ret samt

dobbeltbeskatningsoverenskomsterne? • Hvilke fordele og ulemper er der ved de forskellige lempelsesmetoder? • Hvad er kapital import neutralitet (CIN) og kapital eksport neutralitet (CEN)?

1 European Commission: COM(2011) 712 final. 2011 s. 6

Side 6 af 58


• Hvilken sammenhæng har disse til credit og eksemption? • Hvordan kan CEN og CIN bidrage til valg af lempelsesmetode? • Hvad er EU's syn på dobbeltbeskatning? • Hvordan kan credit metoden forenes med EU-retten?

1.2 Afgrænsning

Opgaven beskæftiger sig med juridisk dobbeltbeskatning, og tager således ikke højde for begrebet økonomisk dobbeltbeskatning. Ved økonomisk dobbeltbeskatning refereres der til en situation, hvor samme indkomst beskattes hos forskellige skattesubjekter.2 Denne situation er ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, men nævnes dog i OECD’s modeloverenskomst art. 9 stk. 2, som omhandler Transfer Pricing.

1.3 Strukturafsnit Afhandlingens struktur kan generelt forklares ud fra nedenstående figur, som kort beskriver

de overordnede emner for afhandlingen. Retskilderne og de relevante metoder for afhandlingen vil blive gennemgået i metodeafsnittet. Derefter vil afhandlingen komme ind på international dobbeltbeskatning og relevant lovgivning herunder både for fysiske- og juridiske personer. Afhandlingen vil undersøge muligheden for lempelse af dobbeltbeskatning efter intern ret og efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten fra OECD. Det vil blive diskuteret, hvilke fordele og ulemper der eksisterer for lempelsesmetoderne.

Der er inddraget en økonomisk del i afhandlingen i form af kapital import neutralitet (CIN) og kapital eksport neutralitet (CEN). Begge begreber omhandler kapitalindkomst og anbefalinger til, hvordan denne bør beskattes internationalt samt lempe for eventuel dobbeltbeskatning ud fra visse forudsætninger.

Slutteligt vil EU blive inddraget samt deres syn på dobbeltbeskatning og lempelsesmetoderne herfor.

2 Rasmussen, Mogens: International dobbelt beskatning. 1 udg. 2010 s. 13

Side 7 af 58


1.4 Valg af metode I juridisk metode taler man om den fremgangsmåde, som domstolene og enhver anden skal

følge, når man tager stilling til de relevante problemstillinger. 3 Ser man på grundstrukturen i den juridiske metode, kan det opstilles således:

1. Valg af regel 2. Valg af fakta 3. Valg af konklusion

Der eksisterer 3 overordnede retsformer:

1) Nationalret er forholdet mellem individer i en stat samt forholdet mellem individerne og staten. Denne ret er baseret på tvangsorden gennem en forfatning.

2) Folkeret er den internationale retsorden, og ser således på retsforholdet mellem Danmark og fremmed stater. Den er baseret på frivillighed og suverænitet til de enkelte stater.

3) EU-ret beskæftiger sig med forholdet mellem EU-ret og nationalret.

1.4.1 Retskilder og fortolkningsmuligheder

I Norden findes 4 overordnede grupper af retskilder uden bestemt rangordning:4

3 Evald, Jens: At tænke juridisk. 4 udg. 2011 s. 3-‐4 4 Evald, Jens: At tænke juridisk. 4 udg, 2011 s. 18-‐31

Internaeonal dobbeltbeskatning

Lempelse efer intern ret

Kapital import neutralitet og kapital eksport neutralitet

EU

Lempelse efer Dobbeltbeskatnings overenskomsten

Side 8 af 58


• Lovgivning • Retspraksis (domme med præjudikatværdi) • Sædvane (bestemt handlemåde/kutyme som anses for forpligtende og berettiget) • Forholdets natur (hvis problemstillingen ikke kan løses med de ovenfor nævnte, ser man på,

hvad der er rimeligt i det konkrete tilfælde)

Hvis der opstår modsigelser i lovgivningen, løser man det ved brug af enten lex superior, lex specialis eller lex posterior.5 At vælge mellem disse er op til dommerne i de enkelte tilfælde. Når man skal anvende lovene til at løse juridiske problemstillinger, kan dommerne anvende flere forskellige fortolkningsregler.6 Ordlydsfortolkning er som regel afgørende, hvis forståelsen ikke giver anledning til tvivl. Formålsfortolkning deles op i objektiv og subjektiv. Den objektive formålsfortolkning fortolker ud fra lovens formål, mens den subjektive formålsfortolkning fortolker ud fra forarbejderne til loven. Modsætningsfortolkning kan bruges, når lovens ord er udtømmende, og der kan sluttes modsætningsvist på baggrund heraf. Analogifortolkning anvendes på forhold, som ikke er dækket af lovens ordlyd.

3 forskellige fortolkningsformer (præciserende, indskrænkende og udvidende) kan anvendes til løsning af juridiske problemstillinger, eller de kan benyttes i sammenhæng med hinanden.7 Globaliseringen og den politiske udvikling har medført, at dommerne har fået en større rolle.8 Når der lovgives på nye områder, anvender man rammelove. Dels fordi man politisk ikke kan blive enige, og dels for at der således åbnes op for, at mere fagkyndige kan deltage i retten. Sædvaner kommer dermed til at spille en større rolle end hidtil.

1.4.2 Administrativ praksis Samfundet forandrer sig konstant, og hvis der skulle laves love for hver ændring, ville det

være alt for tidskrævende,9 da love skal igennem folketinget og flere behandlinger før end de vedtages. I stedet for love anvendes administrative forskrifter som cirkulærer og vejledninger ved ændringer. Disse udstedes af administrationen(forvaltningen), hvilket betyder, at de ikke har samme legitimitet som lovene. Hjemlen til de administrative forskrifter skal findes i lovene. Lovene skal give mulighed for udstedelse af administrative regler med et bestemt indhold. Hjemlen kan også i nogle tilfælde findes i EU forordninger.

Ifølge den juridiske metode er der et hierarki, så love vægter mere end forskrifter. Hjemmelkravet til forskrifterne er til for at sikre retssikkerheden for borgerne, så de ikke udsættes for indgreb, der ikke har demokratisk legitimitet. Intensiteten af indgrebet er afgørende for, hvor tydelig lovhjemlen skal være. Forskrifterne må dermed ikke være i strid med loven med mindre, der er en hjemmel til at stride mod loven - også kaldet derogation.

5 Lex superior, hvor regler af højere rang går forud for regler af lavere rang. Lex specialis, hvor special regler går forud for regler af mere generel karakter. Lex posterior, hvor nyere regler går forud for regler af ældre dato. 6 Evald, Jens: At tænke juridisk. 4 udg. 2011 s. 37-‐41 7 Evald, Jens: At tænke juridisk. 4 udg. 2011 s. 35-‐36 8 Petersen, Hanne: Globaliseringer ret og retsfilosofi. 1 udg. 2002 s. 35, 42 9 Blume, Peter: Retssystemet og juridisk metode. 1 udg. 2011. s. 192-‐200

Side 9 af 58


De vigtigste forskrifter udstedes af den statslige administration. De administrative forskrifter skal godkendes i de respektive folketingsudvalg, så der er politisk såvel som juridisk støtte. Det er ikke alle forskrifter, der kommer gennem denne proces. De vigtigste forskrifter udstedes af departementet og er underskrevet af en minister.

Der eksisterer to typer af forskrifter. Nogle er bindende for borgerne, og der tildeles rettigheder eller pligter til disse. Andre er rettet mod myndighederne og indeholder alene pligter for myndighederne. Hovedreglen er, at kun bindende forskrifter tillægges betydning, mens de ikke-bindende formidler forvaltningens praksis. Det er dog op til domstolene at afgøre, hvordan bindende og ikke-bindende forskrifter vægtes. De bindende forskrifter kendes også som bekendtgørelser, mens de ikke-bindende - cirkulærer og vejledninger - er regler, som underordnede myndigheder skal følge. Vejledninger afspejler den betydning, som administrative myndigheder tillægger lovforarbejderne og indebærer en styrkelse af disses retskildeværdi. Der eksisterer dog ikke altid en klar opdeling mellem cirkulærer og vejledninger. Som eksempel kan nævnes ligningsvejledningen og den juridiske vejledning, hvis regler er bindende for skattemyndighederne. De underordnede myndigheder opfatter vejledninger som bindende på trods af den begrænsede retskildeværdi. De er dog bestemmende for, hvorledes de administrative myndigheder træffer afgørelser, og er derfor meget relevante og sætter rammen om administrativ praksis. Af forordet til den Juridiske Vejledning 2013-2 fremgår det, at denne vejledning giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis, og har cirkulærestatus.

1.4.3 EU-‐ret EU har stor indflydelse på indholdet af reglerne i dansk ret samt med hensyn til retsteoretiske

spørgsmål.10 EU har mulighed for at handle inden for rammerne af de beføjelser, som medlemslandene tildelt EU i henhold til traktaterne. De beføjelser, som medlemslandene ikke tildeler EU, forbliver hos medlemslandene. Det er velkendt, at EU-ret går forud for nationalret.

Danmarks medlemsskab af EU flytter dele af lovgivningsmagten til EU-institutioner.11 Denne udvikling påvirker også de danske domstole på en sådan måde, at deres funktioner udvides til også at omfatte EU-ret foruden national ret.

Kommissionen er den udøvende magtinstans, som sørger for at de retsakter, der vedtages af EU, også gennemføres.12 Kommissionen kan karakteriseres som et initiativragende, administrerende og kontrollerende organ, der samtidig forhandler EU’s aftaler udadtil. EU-domstolen har den magt, at den kan afgøre retsstridigheder mellem national ret og EU-ret.

1.4.3.1 Retskilder i EU Den primære ret i EU er traktatgrundlaget. Dernæst kommer de bindende sekundære

reguleringer, soft law og slutteligt praksis.13 De bindende sekundære reguleringer består af forordninger, direktiver, beslutninger med videre. Der skal være hjemmel til at udstede 10 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s. 26, 124, 138 11 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s 78-‐79 12 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s 120-‐121 13 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s. 124, 130-‐131

Side 10 af 58


forordninger, da der er tale om afgivelse af suverænitet fra medlemslandene til EU. Forordninger er almengyldige og finder anvendelse i alle objektivt bestemte situationer. Direktiver er også bindende for medlemsstaterne med hensyn til de tilsigtede mål. De er afgrænset i det omfang, at midlerne til at opnå de tilsigtede mål er op til de enkelte lande. Afgørelser fra EU-domstolene er afgørende i alle enkelthederne.

1.4.4 Retsdogmatisk metode Den retsdogmatiske metode bruges til at beskrive, fortolke, analysere og systematisere den

gældende ret.14 Den gældende ret er et udtryk for det resultat, som en domstol vil komme frem til ved brug af retskilderne og den retsdogmatiske metode.

Den retsdogmatiske metode anses kun for valid, hvis den juridiske metode følges, hvilket indebærer, at den samme metode følges for alle juridiske problemstillinger.15 Metoden går ud på, at analysen af retskilderne gennemføres via en bestemt rækkefølge modsat traditionel retskildelære. Rækkefølgen for retsdogmatikken er:

1. Regulering 2. Retspraksis 3. Retssædvane 4. Forholdets natur

Rækkefølgen afspejler ikke en rangorden af retskilderne, men nærmere et hierarki grundet lex superior princippet, da hjemmelkravet er størst øverst i hierarkiet. Graden af objektivitet er størst fra regulering og ned efter, hvilket medfører, at det er sværere at bøje tolkningen af reglerne, hvis udgangspunktet for analysen er retslig regulering.

Kritikken af retsdogmatikken går på, at de juridiske problemer ofte er simpelt defineret i forhold til de problemstillinger, som dommerne bliver præsenteret for.16 Retsdogmatikken tjener i høj grad til vejledning for dommere og argumenterer ud fra hypotetiske tilfælde, men den kritiseres for at være en konkretiserende og individualiserende videnskab, og var traditionelt afgrænset til kun at omhandle national ret.

Den retsdogmatiske metode vil blive anvendt i afhandlingen til at påbegynde analyse mellem dansk ret, folkeretten og EU-retten.17 Metoden vil finde frem til, hvad der er gældende ret på området.

1.4.5 Komparativ metode

Komparativ ret modsat retsdogmatikken koncentrerer sig om et bestemt område i stedet for hele retssystemet.18 Der fokuseres på den juridiske forståelse af retsreglerne, rettens sociale funktioner i de forskellige lande og dens samspil med andre samfundsfænomener.

14 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s. 28-‐29 15 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s. 31-‐32 16 Evald, Jens m.fl.: Rettens ansigter – en grundbog i almindelig retslære. 1 udg. 1998. s. 117-‐118, s. 131 17 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s. 453

Side 11 af 58


Formålet med komparativ ret er at se på, hvordan samme juridiske problemstilling løses af forskellige nationers regler.19 Det være sig aktuelt både i tilfælde, hvor der allerede findes danske regler på området og på områder, hvor dansk ret endnu ikke eksisterer. Komparativ ret er særligt aktuel i EU og andre sammenhænge, hvor sammenligningen af nationale regler fører til fastsættelse af direktiver.

Komparativ ret kan have forbindelse til retspolitisk analyse, idet studier af fremmed ret kan komme med forbedringsforslag til udformning af ny dansk ret på allerede regulerede områder eller ikke regulerede områder.20

1.4.6 Retspolitisk metode

Den retspolitiske analyse kommer med forslag til lovgiver om, at en lov eller regel bør ændres. Samtidig er dens formål at angive overfor domstolene, hvordan love og regler bør fortolkes i henhold til afgørelser af sager.21

Retspolitisk analyse benyttes til at komme med forbedringsforslag ved en integrering af juridiske og økonomiske analyseresultater.22 Ved anvendelse opstår der en mulighed for at opnå det samme formål med et bedre resultat via alternative regler.

2. International dobbeltbeskatning ”International juridisk dobbeltbeskatning kan generelt defineres som påligning af

sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme perioder”.23

Formålet med indgåelse af bilaterale og multilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster er at modvirke dobbeltbeskatning af indkomst, formue, arv og gaver. Dobbeltbeskatning anses for at have stor indflydelse på den grænseoverskridende samhandel, hvis man straffes skattemæssigt herved.

For at kunne forstå hvorledes dobbeltbeskatning opstår, skal man se på skattepligten, herunder hvornår man er fuld skattepligtig eller begrænset skattepligtig, som reguleres i KSL§1-2 for fysiske personer samt SEL§1-2 for selskaber. Hvilken indkomst, man bliver skattepligtig af, defineres via globalindkomstprincippet(SL§4) for fysiske personer og territorialindkomstprincippet(SEL§8 stk. 2) for selskaber.

2.1 Skattepligten for fysiske personer jf. KSL§1 og §2

I de fleste lande deler man skattepligten op i fuld og begrænset skattepligt.24 For fysiske personer gælder KSL§1 for fuld skattepligt for25:

18 Evald, Jens m.fl.: Rettens ansigter – en grundbog i almindelig retslære. 1 udg. 1998. s. 132 19 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s. 29 20 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s. 68 21 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s. 29 22 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg. 2011 s. 454 23 Winther-‐Sørensen, Niels: OECD’s modeloverenskomst 2010 s. 11 punkt 1.

Side 12 af 58


• Personer, der har bopæl her i landet, jf. KSL§1 stk. 1 nr. 1.26 • Personer, der opholder sig her i landet i et tidsrum af mindst 6 måneder, hvor ferie eller

lignende kortvarige ophold i udlandet medregnes, jf. KSL§1 stk. 1 nr. 2. • Danske statsborgere, der gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med

hjemsted her i landet, jf. KSL§1 stk. 1 nr. 3. • Danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige

institutioner er udsendt til tjeneste uden for landet, jf. KSL§1 stk. 1 nr. 4

I KSL§1 stk. 2 nævnes for personer hjemmehørende i fremmed stat efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at udgifter kun kan fratrækkes, hvis de vedrører indtægter, som Danmark har retten til at beskatte efter overenskomsten. Danmark skal således ikke lide for fradraget, hvis de ikke har retten til indtægten.

Begrænset skattepligt for fysiske personer fremgår af KSL§2, som dækker de personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter KSL§127. KSL§2 stk. 1 omfatter personer, der hverken har bopæl eller opholder sig her i landet, men som modtager indkomst fra kilder her i landet. I KSL§2 fremgår det således, at udenlandske personer skal betale dansk skat af indkomst erhvervet i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligtens indtræden afhænger af tidspunktet for det udførte arbejde og ikke af tidspunktet for betalingen. Hvis personen opholder sig i Danmark i 6 måneder eller mere, bliver vedkommende fuld skattepligtig, hvilket gælder helt fra opholdets begyndelse med tilbagevirkende kraft. Der er yderligere afgrænsninger for begrænset skattepligt, som denne afhandling ikke vil komme ind på.

På trods af intern hjemmel til begrænset skattepligt af lønindkomst i KSL§1 stk. 1 nr. 1, kan beskatningsretten tilfalde et andet land, hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som indeholder en sådan regel.28 I OECD’s modeloverenskomst art. 15 stk. 1 og stk. 2 har Danmark beskatningsretten for løn og lignende for personligt arbejde, der er optjent i Danmark af en person hjemmehørende i et fremmed land. Danmark har dog ikke beskatningsretten, hvis personens ophold ikke overstiger de 183 dage på en 12-måneders periode, og hvis vederlaget ikke er betalt for eller af en arbejdsgiver hjemmehørende her i landet, eller hvis vederlaget ikke udstedes af fast driftssted i Danmark.29

2.2 Globalindkomstprincippet jf. SL§4

For at kunne beskatte en indtægt skal der være lovhjemmel hertil i intern ret. Andre overenskomster og aftaler kan dermed ikke give hjemmel til beskatning. Der kendt under princippet ”Den gyldne regel”. Lovhjemmel til at opkræve skat i Danmark findes i SL§4 om 24 Winther-‐Sørensen, Niels m.fl.: Skatteretten 3. 5 udg. 2009 s. 23 25 Juridisk vejledning 2013 – 2, se C.F.1.1 26 Der kan opnås dispensation fra bopælspligten, men det kan stadig anses for at have bolig til rådighed jf. SKM2006.212SR. Det er de faktiske boligforhold og de subjektive hensigter, der spiller ind og ikke andre formelle kriterier jf. LSRM 1981.99. Bopæl kan også konstateres ved hotelværelse jf. SKM2011.368SR samt adgang til bolig dele af året jf. TfS1988.411LSR. Hvis man har værelse hos ens forældre jf. SKM2008.432ØLD. 27 Juridisk vejledning 2013 – 2, se C.F.3.1. 28 Juridisk vejledning 2013 -‐2, se C.F.3.1.2 29 Der ligges vægt på, hvem den faktiske arbejdsgiver er jf. SKM2006.547HR

Side 13 af 58


globalindkomstprincippet, hvor indtægter medregnes til den skattepligtige indkomst, hvad enten de stammer her fra landet eller ej. Det følger deslige af den fulde skattepligt, at al skattepligtig indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen som udgangspunkt.

Globalindkomstprincippet eller lignende gælder også i de fleste andre lande, hvilket medfører, at der kan blive opkrævet skat af flere lande for samme indkomst.30

2.3 Skattepligten for selskaber jf. SEL§1 og §2

Selskabers skattepligt er ligeledes delt op i fuld og begrænset skattepligt, som er reguleret i henholdsvis SEL§1 om fuld skattepligt og i SEL§2 om begrænset skattepligt. SEL§1 er den generelle regel, hvoraf det fremgår, at skattepligten påhviler selskaber og foreninger, der er hjemmehørende her i landet.

SEL§2 er hovedregelen om begrænset skattepligt og siger, at skattepligten påhviler selskaber og foreninger, som nævnt i SEL§1 stk. 1, der har hjemsted i udlandet, men som udøver erhverv eller oppebærer indtægter her fra landet.

2.4 Territorialindkomstprincippet jf. SEL§8 stk. 2 Territorialindkomstprincippet fremgår af SEL§8 stk. 2, der omhandler selskaber og foreninger

med fast driftssted31 eller som ejer fast ejendom32 beliggende i en fremmed stat. Det fremgår heraf, at de ikke skal medregne indtægter eller udgifter, som hidrører fra det faste driftssted eller den faste ejendom i udlandet, til deres skattepligtige indkomst i Danmark. Med mindre der er valgt sambeskatning med dansk moderselskab jf. SEL§31 stk. 1. Hvis sambeskatning vælges, gælder det for alle selskaberne ingen cherrypicking. Hvis sambeskatningen afbrydes inden udløbet af bindingsperioden på de 10 år, får det konsekvenser i form af fuld genbeskatning jf. SEL§31A stk. 11 samt LL§33D.33

En udvidelse af territorialindkomstprincippet vil medføre, at domicillandet ikke vil være i stand til at prætendere skat af indkomst optjent i udlandet.34 En dobbeltbeskatningssituation vil ved brugen af dette princip således være afværget. Men en udvidet indførsel af et sådan princip, vil formentlig være vanskelig at gennemføre rent politisk.

2.5 Årsager til international dobbeltbeskatning

International dobbeltbeskatning kan opstå på flere måder. Den mest almindelige er, når en person bliver optaget som fuld skattepligtig i ét land og begrænset skattepligtig til et andet land.35 Det kan ske i tilfælde, hvor personen ejer fast ejendom eller har fast driftssted i et andet land end

30 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s.18 31 Klassificering af fast driftssted se SEL§2 stk. 1 litra a. Se også SKM2011.351SR, TfS1989.165LSR, SKM2013.273. 32 For fast ejendom gælder beliggenhedsprincippet jf. KSL§2 stk. 1 nr.5 og SEL§2 stk. 1 litra b. 33 Se SKM2013.558VLR, hvor udtræden af sambeskatning udløser genbeskatning af underskud. Det udenlandske datterselskab blev aldrig anses for etableret. 34 Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003 s. 32-‐33 35 Winther-‐Sørensen, Niels m.fl.: Skatteretten 3. 5 udg. 2009 s. 23-‐24

Side 14 af 58


domicillandet (Danmark). Indkomsten fra den faste ejendom vil efter territorialprincippet blive beskattet i det andet land – kildelandet - mens domicillandet deslige vil beskatte samme indkomst efter globalindkomstprincippet. Så der opstår en konflikt mellem domicillandets og kildelandets interne beskatningsret.

Et andet tilfælde er, når en person bliver fuld skattepligtig efter globalindkomstprincippet, som langt de fleste lande anvender. Det kan opstå, når en fysisk person eller et selskab har bopæl i mere end ét land. Som udgangspunkt er en person hjemmehørende, hvor den pågældende har bosat sig. Om der kræves egentlig bopæl, eller om midlertidigt ophold kan være tilstrækkeligt til at blive betragtet som hjemmehørende, kan diskuteres. I nogle tilfælde kan statsborgerskab være en afgørende faktor. For selskaber gælder det, at de er hjemmehørende, hvor deres egentlige ledelse finder sted.

Et tredje tilfælde er det, man kalder triangulær dobbeltbeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, hvor samme indkomst beskattes hos forskellige skattesubjekter, og det kan ikke løses ved indgåelse af bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster.36 Det opstår ved, at skatteyderen har bopæl i ét land og har virksomhed med fast driftssted i et andet land, hvor der f.eks. oppebæres renteindtægter fra et tredje land, og alle tre lande prætenderer skat heraf.

Et fjerde tilfælde er forskelle mellem definitioner og anvendelsen af reglerne landene imellem.37 For at opnå lempelse for dobbeltbeskatning skal indkomsten defineres efter kilde og type. Anvendelsen af eksemption og credit afhænger normalt af, hvor indkomsten stammer fra samt hvilken kategori, den tilhører. Indførslen af definitionerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skal være med til at reducere eller helt undgå denne konflikt, men ikke alle typer af indkomst er omfattet af overenskomsterne. Samtidig kan fortolkningen af definitionerne stadig skabe konflikter. Som eksempel kan nævnes dødsboer, der ikke i alle lande opfattes som selvstændige skattesubjekter.

2.6 Dilemmaet i international skatteret

Det store dilemma i international skatteret er, hvem beskatningsretten skal tilkomme.38 Beskatningsretten kan tilkomme domicillandet, hvor skattesubjektet er hjemmehørende, eller det kan tilkomme kildelandet, hvor indtægten oppebæres. Denne diskussion vil man formentlig aldrig nå til enighed om, da det afhænger af politiske overbevisninger. For domicillandsbeskatning taler, at skattesubjektet benytter de samfundsgoder, som skatten finansierer, at domicillandet har bedst mulighed for opkrævning, og at den faglige ekspertise flyder fra dette land. For kildelandsbeskatning taler at dette land stiller ressourcer til rådighed, og at de har bedst kontrol med indtægterne i det pågældende land. Man kan også argumentere for, at landet, der må påregne fradragene, har beskatningsretten, men der kan så opstå det problem, at begge lande har måttet påregne at fradrage udgifter.

36 Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomst skat. 14 udg. 2011 s. 1030-‐1031 og Rasmussen, Morgens: International dobbelt beskatning. 1 udg. 2010 s. 13 37 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 30 38 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 16-‐17

Side 15 af 58


Der kan yderligere afledes en diskussion af hvilken lempelsesmetode til afhjælpning af international dobbeltbeskatning, der bør anvendes. Valget mellem credit og eksemption har betydning for, om man yder fradrag i skatteindkomsten eller skatteprocenten. International dobbeltbeskatning er konkurrenceforvridende og vil påvirke den grænseoverskridende økonomiske aktivitet negativt samt de økonomiske relationer mellem landene, hvis den ikke afhjælpes. Det vil specielt påvirke de eksporterende selskaber. Ulempen ved at forebygge international dobbeltbeskatning kan være, at der opstår dobbelt ikke-beskatning. Det vil sige, at der opnås skatteudnyttelse. Dette sker i tilfælde, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tildeler skatteretten til et domicilland eller kildeland, som ikke - grundet manglende hjemmel i intern ret - kan eller vil udnytte denne ret.

2.6.1 Inddeling af indkomst i erhvervsindkomst og ikke-‐erhvervsindkomst Indkomsten deles ofte op efter type, hvor nogle lande opdeler i erhvervsindkomst og ikke-

erhvervsindkomst.39 I lande, der anvender credit, opnås der ikke lempelse, hvis domicillandet kategoriserer en given indkomst anderledes end kildelandet. I lande, der anvender eksemption, er kategoriseringen særlig vigtig, når eksemption anvendes på aktiv erhvervsindkomst optjent gennem fast driftssted, eller til udbytte udbetalt af aktiv indkomst fra udenlandske selskaber. International dobbeltbeskatning opstår, hvis domicillandet bestemmer, at indkomsten ikke kvalificerer sig til eksemption og dermed fraviger den udenlandske kvalificering. Opdelingen i indkomsttyper er også relevant i tilfælde, hvor landene anvender en kombination af eksemption og credit, og metodevalget er afhængig af kvalificeringen. I situationer, hvor der eksistere en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som har forskellig kategorisering af indkomst i domicillandet og kildelandet, kan dette fører til både dobbeltbeskatning og dobbelt ikke beskatning.40

For Danmark gælder det, at indkomsttypen skal defineres ud fra de danske regler, hvis der ikke eksisterer en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

2.6.2 Klassifikation af udenlandske enheder og skattemæssig transparens Landene har forskellige måder, hvorpå de klassificerer de udenlandske enheder.41 Der

eksisterer overordnet 3 tilgange til at beslutte om et selskab kan klassificeres som skattemæssig transparent:

1. The Legal Approach: omhandler den juridiske person i virksomheden. Andre lande har flere kriterier. Dobbeltbeskatning kan opstå, når ledelsen er placeret i ét land og det juridiske kontor i et andet. Problemet består altså i dobbelt hjemsted.

39 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 32-‐33 40 Handberg, Birthe Kallehauge i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 267 41 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 46-‐48

Side 16 af 58


2. The Tax Approach: fokuserer på ansvaret for at betale skat. Den der er den faktiske skatteyder, eller den der faktisk betaler skatten.

3. The Pragmatic Approach: fokuserer på, hvad der sker i kildelandet, for at afgøre om enheden er skattemæssig transparent. Metoden følger OECD principperne. Danmark anvender denne tilgang.

Konflikten ved skattemæssig transparens opstår, hvis et selskab betragtes som transparent i ét land og ikke i det andet. Indkomst med kilde i et tax haven kan behandles bedre skattemæssigt end indkomst tjent i en transparent enhed i kildeland, der ikke betragtes som transparent i domicillandet.

I Danmark anvendes SEL§2A til klassificering af transparente selskaber, hvor klassifikationen af selskabet afhænger af, hvordan udenlandske skattemyndigheder klassificerer selskabet.

2.6.3 Valg mellem globalindkomstprincippet og territorialindkomstprincippet Ved opgørelse af indkomst vælger nogle lande at anvende globalindkomstprincippet, mens

andre foretrækker territorialindkomstprincippet.42 Nogle lande - som f.eks. Danmark - anvender begge principper afhængigt af indkomsttypen. Danmark anvender globalindkomstprincippet for fysiske personer og territorialindkomstprincippet for juridiske personer. Fordelen ved territorialindkomstprincippet er, at man undgår dobbeltbeskatning, da kun kildelandet har beskatningsretten.

3. Mulige lempelsesregler Når der opstår dobbeltbeskatning af indkomsten, som omtalt oven for, kan skatteyderen vælge

at få lempelse efter intern ret eller efter de bilaterale overenskomster, hvis en sådan eksisterer, alt efter hvilken, der er den mest fordelagtige løsning for skatteyderen jf. TfS 2000.691LSR.43

3.1. Lempelse efter intern ret

Lempelse efter intern ret behandles i LL§33 i form af lempelse efter credit, som er den generelle bestemmelse, mens LL§33A, der omfatter lønindkomst, lemper efter eksemption.

Lempelse efter LL§33 antages at gælde for både fuld- og begrænset skattepligtige efter KSL§2 og SEL§2.44 For udenlandske datterselskaber, der har valgt sambeskatning med dansk moderselskab, gælder der alene lempelse efter credit metoden jf. LL§33 stk. 6. Hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, lempes efter aftale ved eksemption metoden. Man undgår herved tilblivelsen af dobbelt ikke-beskatning, da dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke regulerer de tilfælde, hvor forskellige skatteydere beskattes af samme indkomst (økonomisk dobbeltbeskatning).

42 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 20-‐21 43 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 63-‐64 og Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003 s. 287 -‐289 44 Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003. s. 288-‐289

Side 17 af 58


LL§33 stk. 3 regulerer afståelse af aktiver i et udenlandsk selskab med fast driftssted i udlandet og skal ses i sammenhæng med FUL§15 stk. 2, FUL§15b stk. 1 og FUL§15d stk. 3.45 Ved tilførsel her til landet anses aktiverne for anskaffet til handelsværdi på datoen for tilførslen ved opgørelsen af det danske selskabs indkomst her i landet. Der gives kun lempelse for den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter tilførslen af aktiverne. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på datoen for tilførslen. Det land, hvor det faste driftssted ligger, kan ved afståelsen af aktiverne og passiverne beskatte denne fortjeneste. Hvis et dansk selskab flytter aktiverne til et udenlandsk selskab, skal det danske selskab beskattes, som om det havde afstået det faste driftssted til udenlandsk selskab jf. LL§33 stk. 4. Bestemmelsen regulerer ikke lønindkomst omfattet af LL§33A eller af §5 eller §8 i lov om beskatning af søfolk jf. LL§33 stk. 7. Reglen finder anvendelse på udenlandsskatter og særlige indkomstskatter men ikke formueskatter samt ejendomsværdiskatter, da denne anses for en partiel formueskat.46

Lempelse efter LL§33A omfatter fuldt skattepligtige personer efter KSL§1 og dødsboer47 samt begrænset skattepligtige personer efter KSL§2 stk.2, som opfylder betingelserne for grænsegængere, der har valgt beskatning efter KSL§5A-D jf. TfS2001.460.48 Søfolk kan opnå fuld skattelempelse for deres lønindkomst optjent i internationalt farvand eller fremmed lands farvand, uanset at der ikke eksisterer en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem disse, såfremt de øvrige betingelser i LL§33A er opfyldt. I de tilfælde, hvor der eksisterer en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det andet land, kan der oftest kun opnås halv skattelempelse jf. LL§33A stk. 3. Det følger af TfS1995.239LSR, at hvis kildelandet har beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, skal domicillandet yde fuld lempelse uanset om beskatningsretten udnyttes eller ej.49 Bestemmelsen finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget, for den danske stat eller for anden offentlig myndighed, hvis lønmodtageren modtager ydelser efter LL§7 nr.15 eller LL§9A. Deslige gælder, at bestemmelsen ikke finder anvendelse i tilfælde, hvor lønnen er fastsat ved kollektiv aftale, og det ikke fremgår af aftalen, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1, jf. LL§33A stk. 2.

3.1.1 Lempelse efter LL§33, almindelig credit LL§33:

”Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.”

45 Se cir. nr. 72 af 17.04.1996 punkt 5.1.2. 46 Se cir. nr. 72 af 17.04.1996 punkt 5.1.1. og Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003. s. 289 47 Hvis de er omfattet af DBSL§1 stk. 2. 48 Juridisk vejledning 2013 – 2. Se C.F.4.2.1 49 Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003. s. 310-‐311

Side 18 af 58


Denne bestemmelse omfatter en skattepligtig, der har betalt skat i udlandet af indkomst optjent i det pågældende land.50 Den skattepligtige har således krav på nedslag i den beregnede danske skat af den udenlandske indkomst.

LL§33 er den generelle bestemmelse, der lemper efter almindelig credit, hvor udenlandsk skatteindkomst fragår i den danske indkomstskat.51 Det er dermed ikke muligt for fysiske personer at fratrække udenlandsk skat i den danske indkomstopgørelse jf. KSL§23. Der er to begrænsninger for fradragsbeløbet jf. LL§33. For det første må fradraget ikke overstige den faktisk betalte skat i udlandet. For det andet må fradraget ikke overstige den del af den danske indkomstskat, der falder på den udenlandske indkomst.52 Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det andet land, må lempelsen ikke overstige det skattebeløb, som landet har et ubetinget krav på i henhold til pågældende overenskomst jf. LL§33 stk. 2. Der kan derfor ikke gives nedslag for en skat, som er opkrævet af kildelandet i strid med den gældende overenskomst.53 Det skal samtidigt bemærkes, at Danmark ikke giver lempelse for skat, som kildelandet tilbageholder vedrørende arbejde udført i tredjeland.

Betingelsen for at opnå lempelse af betalt skat er, at den skattepligtige skal begære om nedslag samt dokumentere beløbet på den betalte skat i udlandet - det være sig uanset, om det betales i det indkomstår, det vedrører, eller senere jf. SKM2008.910SR. En senere påligning af skatten berettiger stadig til lempelse i det år indkomsten hidrører.54 Skatten skal desuden være direkte opkrævet af den udenlandske myndighed.55

Der gives lempelse ved både positiv og negativ udenlandsk indkomst og den dertilhørende betalte skat jf. LSR1976.99. Kendelsen statuerede, at der med begrebet skattepligtig globalindkomst skal forstås indkomsten efter modregning af negativ indkomst. Det følger ligeledes af LL§33F, at udenlandsk indkomst skal opgøres efter et nettoprincip, hvor de udgifter, der vedrører indkomsten fra udlandet, fratrækkes.56 Hvis indkomsten fra Danmark er lavere end indkomsten fra udlandet, som der kræves lempelse for, så er det danske skattebeløb, som den udenlandske skat skal fradrages i, ikke stor nok. Dette vil medføre, at lempelsen kun partielt opnås. Hvis globalindkomsten er nul eller negativ, opnås der ingen lempelse. Der skal dog henledes særlig opmærksomhed på, at der ikke kan opnås lempelse for arbejde udført i Danmark for et udenlandsk selskab, da kilden anses for at være det sted, hvor arbejdet udføres og ikke, hvor lønnen betales fra jf. SKM2007.478SR. I tilfælde hvor skatteyderen har lempelsesberettigede indkomster fra flere fremmede lande, skal maksimumsgrænsen for lempelsen beregnes for hvert enkelt land.57

50 Juridisk vejledning 2013 – 2. Se C.F.4.1 51 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 64-‐65 52 Juridisk vejledning 2013 – 2. Se C.F.4.1 53 Se cirkulære nr. 72 af 17.04.1996 pkt. 5.1.1 54 Se cirkulære nr. 72 af 17.04.1996 pkt. 5.1.1 55 Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003. s. 290 samt se cirkulære nr. 72 af 17.04.1996 pkt. 5.1.1. 56 jf. TfS2000.426ØLD 57 Se cirkulære nr. 72 af 17.04.1996 pkt. 5.1.1.

Side 19 af 58


3.1.2 Lempelsesberegning efter almindelig credit

Med virkning fra indkomståret 2008 blev det besluttet, at AM-bidraget skal betragtes som en indkomstskat.58 Dette medfører, at det maksimale beløb, som Danmark skal give lempelse efter, er blevet større både ved beregning efter LL§33 og LL§33A jf. SKM2007.812SKAT. Beregningsmæssigt skal maksimumgrænsen for lempelsen efter almindelig credit stilles op således59:

𝑙𝑒𝑚𝑝𝑒𝑙𝑠𝑒𝑠𝑏𝑒𝑟𝑒𝑡𝑡𝑖𝑔𝑒𝑡 𝑖𝑛𝑑𝑘𝑜𝑚𝑠𝑡×𝑑𝑎𝑛𝑠𝑘 𝑠𝑘𝑎𝑡𝑠𝑘𝑎𝑡𝑡𝑒𝑝𝑙𝑖𝑔𝑡𝑖𝑔 𝑔𝑙𝑜𝑏𝑎𝑙𝑖𝑛𝑑𝑘𝑜𝑚𝑠𝑡

Dansk skat indeholder AM-bidraget, hvis et sådan er til stede. Den lempelsesberettigede

indkomst opgøres efter nettoprincippet i LL§33F, hvor opgørelsen af udenlandsk indkomst, som omtalt i forrige afsnit, skal fratrækkes de udgifter, der kan henføres til denne indkomst. Det fremgår af lempelsesbrøken, at jo større udenlandsindkomsten er, jo større bliver lempelsen. Det vil således være en fordel, at udenlandsindkomst er større i forhold til globalindkomst, så der opnås højest mulig lempelse herfor.

Afskrivninger eller udgifter, som påvirker den lempelsesberettigede indkomst, kan ikke længere udskydes men skal fratrækkes straks, hvis den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i kildelandet jf. LL§5I, som gælder for fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet selskab. Hertil kommer, at lempelse skal udregnes eksplicit for hvert land, for at negativ indkomst fra nogle lande ikke fratrækkes den positive indkomst fra andre lande. Der skal henledes særlig opmærksomhed på, at skattesubjektet ikke kan opnå lempelse af faktisk betalte skatter i udlandet i det tilfælde, hvor Danmark har den ubetingede beskatningsret, og kildelandet ikke har krav på beskatning jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Når lempelsen er beregnet, skal der ved credit-lempelse rettes opmærksomhed mod, om den udenlandske skat er større end den beregnede lempelse.60 Danmark skal lempe efter det mindste af de to beløb. I tilfælde hvor den udenlandske skat er større end den danske, bliver det maksimale lempelsesbeløb de beregnede danske skatter af udenlandsindkomsten plus AM-bidraget. Denne udgave kaldes maksimal credit, hvilket svarer til eksemption metoden med progressionsforbehold, ny metode. Hvis den udenlandske skat er mindre end den danske skat af udenlandsindkomsten, bliver der givet credit for hele den betalte skat. Denne udgave kaldes fuld credit.

Specielt gælder det for lempelse efter PSL§5, at lempelsen for den udenlandske indkomstskat skal beregnes særskilt for følgende:

• PSL§6 – bundskat • PSL§7 – topskat • PSL§8 – sundhedsbidrag • PSL§8a – skat af aktieindkomst

58 Juridisk vejledning 2013 – 2. Se C.F.4.3.1 59 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 64-‐65 60 Juridisk vejledning 2013 – 2. Se C.F.4.3.1-‐C.F.4.3.2

Side 20 af 58


• PSL§8b – skat af CFC-indkomst

Det gælder tilsvarende for beregningen af lempelsen for kommunale indkomstskatter og eventuelt kirkeskatten.

Nedenfor vil et tænkt regneeksempel blive gennemgået for almindelig credit efter LL§33.

Følgende oplysninger vil blive anvendt i eksemplet: 61 Indkomst fra domicillandet: 70.000 Indkomst fra kildelandet: 30.000 Den samlede indkomst: 100.000 Skatteprocenten i domicillandet antages at være progressiv, så skatteprocenten for de 100.000 udgør 40%, mens den for de 70.000 udgør 35%. Skatteprocenten i kildelandet er i eksempel 1 10%, hvilket er mindre end domicillandets skatteprocent. I eksempel 2 er kildelandsskatteprocenten 45%, hvilket er højere end domicillandets skatteprocent. Uden lempelsesmetoderne ville beskatningen for eksempel 1 og 2 se således ud: Eks. 1: (100.000*40%)+(30.000*10%) = 43.000 Eks. 2: (100.000*40%)+(30.000*45%) = 53.500 Det ses, at indkomsten på de 30.000, som hidrører fra kildelandet, bliver dobbeltbeskattet. Eks. 1 Eks. 2 Domicillandet: 40% af 100.000 40.000 40.000 Kildelandet: minus hhv. 10% 0g 45% af 30.000 -3.000 -13.500 Maksimal lempelse: 40% af 30.000 -12.000 Skyldig skat 37.000 28.000 Betalt skat 40.000 41.500 Lempelsen fra domicillandet: 3.000 12.000 Figur 1: Almindelig credit

I dette tænkte eksempel ses det, at hvor udenlandsskatten er højere end den danske skat af udenlandsindkomsten, kan lempelsen ikke overskride det sidstnævnte beløb.

3.1.2.1 Udgaverne af credit Der er flere udgaver af credit, da den næsten aldrig optræder i sin rene form.62 Credit med

udskydelse ydes, når indkomsten udbetales fra udlandet, f.eks. ved udbytte. I praksis lempes der efter eksemption, når den udenlandske indkomst forbliver i kildelandet. Credit med loft (ordinær credit); her ydes der højest lempelse for det beløb, der svarer til domicillandsbeskatning af den udenlandske indkomst. Den minder om almindelig credit omfattet af LL§33. Argumentet for loftet

61 Winter Sørensen, Niels: OECD’s modeloverenskomst – med kommentar. 4 udg. 2010. s. 218-‐220 62 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 233-‐235

Side 21 af 58


er, at uden ville kildelandet være tilbøjelig til at pålægge en høj kildeskat, da det ikke påvirker resultatet for skatteyderen, mens det eksporterende land kommer til at betale. Normalt ses det at nettoskatten er højest enten i domicillandet eller kildelandet. Hvis skatten er højest i kildelandet får det den konsekvens for skatteyderen, at credit med loft har samme effekt som eksemption. Loftet kan gælde både for hvert enkelte indkomstkilde eller for alle udenlandske indkomstkilder. Credit har den fordel, at man kan undgå at lån med fradragsret anbringes i et kildeland med lav skat. Afvigelsen fra den rene credit resulterer i, at den reelle lempelse kommer til at virke som eksemption, hvorved fordelene ved credit forsvinder. I tilfælde hvor domicillandet giver credit på niveau med den skat, der falder på kildelandsindkomsten, er metoden sammenfaldende med eksemption. Selvom det benævnes credit, kan implementeringsmetoden betyde, at der faktisk er tale om anvendelse af eksemption indirekte. Den tredje og sidste udgave er credit med fradrag, hvor domicillandet kræver skat af den udenlandske nettoindkomst efter fradrag af udenlandsk kildeskat.

Der eksisterer yderligere to udgaver af credit kaldet matching credit eller fiktiv credit og fuld credit, som ikke er indeholdt i LL§33.63

Matching credit medfører, at domicillandet giver lempelse for det beløb, som kildelandet kunne have opkrævet i skat af den udenlandske indkomst. Metoden anvendes oftest i dobbeltbeskatningsoverenskomster med ulande, der økonomisk set er mere tilbagestående.64 Den kan tilgodese udenlandske investorer ved at sikre, at en lavere beskatning i kildelandet ikke medfører en mindre lempelse i domicillandet. Matching credit vil derfor ikke blive mindre fordelagtigt end almindelig credit, men kan anses for at være en kombination af både eksemptionsmetoden og den almindelige credit metode, da den indeholder elementer af begge. Matching credit har den brist, at der kan opstå dobbelt ikke-beskatning som med eksemptionsmetoden. Det vil opstå i de tilfælde, hvor udenlandsskatten ikke betales, eller hvor kun dele af denne betales. I eksemplet nedenfor, er den faktisk betalte skat på henholdsvis 2% og 4% frem for 10% og 45%.

Eks. 1 Eks. 2 Domicillandet: 40% af 100.000 40.000 40.000 Kildelandet: minus hhv. 10% og 45% af 30.000 -3.000 -13.500 Faktisk betalt skat: hhv. 2% og 4% af 30.000 600 1.200 Skyldig skat 37.000 26.500 Samlet skat 40.000 40.000 Lempelsen fra domicillandet: 3.000 13.500 Figur 2: Matching credit

63 Den juridiske vejligning 2013-‐2. Se C.F.4.3.2 64 Winther-‐Sørensen, Niels m.fl.: Skatteretten 3. 5. udg. 2009. s. 123-‐124

Side 22 af 58


Fuld credit medfører, at domicillandet giver fuld lempelse for den udenlandske skat, selvom den udenlandske skat overstiger den del af domicillandets skat, der falder på den udenlandske indkomst.65

Eks. 1 Eks. 2 Domicillandet: 40% af 100.000 40.000 40.000 Kildelandet: minus hhv. 10% og 45% af 30.000 -3.000 -13.500 Skyldig skat 37.000 26.500 Samlet skat 40.000 40.000 Lempelsen fra domicillandet: 3.000 13.500 Figur 3: Fuld credit

3.1.3 Lempelse efter LL§33A ved eksemption med progressionsforbehold, ny metode LL§33A:

”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens §1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens§1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.” LL§33A omfatter lønindkomst, som skal være oppebåret under udenlandsophold af minimum

6 måneders varighed66, hvor udenlandsopholdet kun må afbrydes med et ferieophold eller lignende på maksimalt 42 dage67 her i landet.68 Opholdene her i landet skal have karakter af nødvendigt arbejde her i riget med direkte forbindelse til udenlandsopholdet, ferie eller lignende, og lønindkomsten skal være erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold.69 Overholdelsen af de 42 dage tælles strengt. I forbindelse hermed medregnes brudte døgn som hele dage. Hvis udenlandsopholdet varer over de 6 måneder, forlænges 42 dags reglen med 7 dage pr. måned.70 65 Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003. s. 316 66 Jf. cirkulære nr. 72 af 17.04.1996 pkt. 5.2.3., de 6 måneder skal forstås som en månedsregel og ikke en dagsregel. Eksempelvis hvis man har udrejse den 5/4, kan hjemrejsen tidligst ske den 4/9 selvom opholdet den 3/9 har været i 183 dage. 67 Jf. TfS 2003,741H, rejsedage i forbindelse med udlandsopholdets begyndelse og afslutning tæller ikke med i beregningen af de 42 dage, som man maksimalt må opholde sig i Danmark under udlandsophold. Der ses her bort fra nødvendigt arbejde eller ferie, som ikke anses for at afbryde udenlandsopholdet. 68 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 65-‐ 68 69 Juridisk vejledning 2013 – 2. Se C.F.4.2 70 TfS 2003,426H

Side 23 af 58


Skulle skattepligten efter KSL§1 ophøre inden udløbet af de 6 måneder, kan der stadig opnås lempelse for den del af lønindkomsten, der er optjent inden skattepligtens ophørende, såfremt de øvrige betingelser stadig er opfyldt.71 Denne bestemmelse lemper efter eksemption, ny metode. Den samlede lønindkomst skal således nedsættes med den del af den danske skat, der falder på lønindkomst omfattet af LL§33A. Nedsættelsen gælder ikke for lønindkomst optjent her i landet på trods af, at det kan henføres til nødvendigt arbejde. Ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL§3 og SL§4 skal udenlandsindkomsten omfattet af LL§33A medregnes.

LL§33A stk. 3 er indført for, at danske arbejdsgivere ikke har fordel frem for udenlandske arbejdsgivere ved udstationering af medarbejdere. Bestemmelsen omfatter også offentligt ansatte.72 Efter denne bestemmelse opnår de berørte skatteydere kun halv lempelse, da nedslaget udgør halvdelen af den del af den samlede skat, der falder på den udenlandske indkomst forholdsmæssigt.73 Denne halve lempelse gives i tilfælde, hvor opholdet i udlandet udgør de 6 måneder eller mere, og en dobbeltbeskatningsoverenskomst giver Danmark retten til at beskatte lønindkomsten.

Bestemmelsen er temmelig indviklet og kan skabe fortolkningsproblemer grundet definitionerne på de forskellige begreber.74 Reglen har den fordel, at den er med til at fremme muligheden for udstationering af ansatte i udlandet, hvor de før ville være blevet dobbeltbeskattet grundet globalindkomstprincippet.

3.1.4 Lempelsesberegning efter eksemption med progressionsforbehold, ny metode Beregningsmæssigt gælder den samme brøk, som for almindelig credit:

𝑙𝑒𝑚𝑝𝑒𝑙𝑠𝑒𝑠𝑏𝑒𝑟𝑒𝑡𝑡𝑖𝑔𝑒𝑡 𝑖𝑛𝑑𝑘𝑜𝑚𝑠𝑡×𝑑𝑎𝑛𝑠𝑘 𝑠𝑘𝑎𝑡𝑠𝑘𝑎𝑡𝑡𝑒𝑝𝑙𝑖𝑔𝑡𝑖𝑔 𝑔𝑙𝑜𝑏𝑎𝑙𝑖𝑛𝑑𝑘𝑜𝑚𝑠𝑡

Det tænkte eksempel fra tidligere vil blive gennemgået for eksemption metoden med progesssionsforbehold, ny metode. Eks. 1 Eks. 2 Domicillandet: 40% af 100.000 40.000 40.000 Kildelandet: minus hhv. 10% 0g 45% af 30.000 -3.000 -13.500 Faktisk betalt skat: hhv. 2% og 4% af 30.000 600 1.200 Samlet skat 37.000 26.500 Lempelsen fra domicillandet: 40% af 30.000 12.000 12.000 Figur 4: Eksemption med progression, ny metode

71 Juridisk vejledning 2013 – 2. Se C.F.4.2 72 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007. s. 68 73 Se cirkulære nr. 72 af 17.04.1996 punkt 5.2.6. 74 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007. s. 66

Side 24 af 58


Efter eksemption med progressionsforbehold, ny metode, bliver der givet fuld lempelse for hele den del af den danske skat, der falder på udenlandsindkomsten.75 Det er således irrelevant, om skatten af udenlandsindkomsten er blevet betalt i udlandet eller ej. Det maksimale fradrag afhænger ikke af, om den udenlandske skatteprocent er større eller mindre end den danske, da resultatet vil blive det samme.

3.1.4.1 Udgaverne af eksemption Eksemption anvendes typisk af lande, der har adopteret territorialindkomstprincippet, mens

credit er bedre egnet til lande, som anvender globalindkomstprincippet. Det ses dog, at næsten alle lande anvender en blanding af de to metoder, så credit også anvendes ved territorialindkomstprincippet og eksemption ved globalindkomstprincippet. Det kan udledes heraf, at anvendelsen af de to metoder dermed nok nærmere afhænger af typen af indkomst eller mulighederne for at anvende en dobbeltbeskatningsaftale.

Selvom både credit og eksemption lemper for dobbeltbeskatning, giver de ikke det samme økonomiske resultat, som det kan ses i figur 7 i afhandlingen. Ved credit metoden svarer den effektive beskatning til det højeste niveau af beskatningen, mens niveauet for kildelandsskatten gælder ved eksemption metoden.

Der eksisterer yderligere to udgaver af eksemption metoden foruden den allerede omtalte, nemlig fuld eksemption og eksemption med progressionsforbehold, gammel metode.76 Disse omfattes ikke af LL§33A, men er indeholdt i nogle af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Efter eksemption med progressionsforbehold, gammel metode, bliver den udenlandske indkomst medregnet i selve skatteberegningen i stedet for den skattepligtige indkomst. Lempelsen bliver givet i de beregnede skatter, som svarer til den danske skat beregnet af udenlandsindkomsten. Lempelsesbeløbet bliver det samme efter henholdsvis gammel- og ny metode. Forskellen er, at den skattepligtige indkomst er mindre efter gammel metode, hvilket kan påvirke eksempelvis modtagelsen af sociale ydelser og fremførsel af underskud. Domicillandet udelader fortsat indkomsten fra kildelandet, men beskatter nu de 70.000 med 40%, som var skatteprocenten for den samlede indkomst. Eks. 1 Eks. 2 Domicillandet: 40% af 70.000 28.000 28.000 Kildelandet: hhv. 10% og 45% af 30.000 3.000 13.500 Samlet beskatning 31.000 41.500 Lempelsen fra domicillandet: 40.000-28.000 12.000 12.000 Figur 5: Eksemption med progression gammel metode

75 Se cirkulære nr. 72 af 17.04.1996 pkt. 5.2.6. 76 Juridisk vejledning 2013 – 2. Se C.F.4.3.2

Side 25 af 58


Ved fuld eksemption indgår udenlandsindkomsten hverken i indkomstopgørelsen eller i skatteberegningen i domicillandet, hvilket medfører at udenlandsindkomsten slet ikke beskattes, hvis kildelandet har givet afkald på beskatningsretten.77

Domicillandet udelader indkomsten fra kildelandet ved fuld eksemption, så kun de 70.000 medtages og beskattes med de 35%.

Eks. 1 Eks. 2 Domicillandet: 35% af 70.000 24.500 24.500 Kildelandet: hhv. 10% og 45% af 30.000 3.000 13.500 Samlet beskatning 27.500 38.000 Lempelsen fra domicillandet: 40.000-24.500 15.500 15.500 Figur 6: Fuld eksemption

Det følger af udregningerne, at skatteprocenten i kildelandet ikke påvirker størrelsen af lempelsen fra domicillandet. Af eksempel 1 med fuld eksemption og eksemption med progression fremgår det, at skatten på kildelandsindkomsten er mindre end den lempelse som domicillandet yder, hvilket stiller skatteyderen bedre, end hvis hele indkomsten stammer fra domicillandet. Omvendt kan der henledes opmærksomhed på eksempel 2 under de to metoder, hvor skatteyder stilles dårligere, end hvis hele indkomsten stammer fra domicillandet, da kildelandsbeskatningen overstiger lempelsen fra domicillandet. Under fuld eksemption kan man i nogle tilfælde opleve, at den lempelse domicillandet giver, kan være højere end den faktiske skat, som pålægges i kildelandet. Dette gælder også, hvis skattesatsen i kildelandet er højere end i domicillandet.

3.1.5 Forskel på lempelsens størrelse mellem credit og eksemption Forskellen mellem eksemption- og credit metoden er, at eksemption metoden tager

udgangspunkt i indkomsten, mens credit metoden tager udgangspunkt i skatten. Nedenfor ses en tabel med et overblik af lempelsen for de forskellige metoder. Eks. 1 Eks. 2 Ingen dobbeltbeskatnings overenskomst 0 0 Almindelig credit 3.000 12.000 Fuld credit 3.000 13.500 Matching credit 3.000 13.500 Eksemption med progressionsforbehold ny- og gammel metode 12.000 12.000 Fuld eksemption 15.500 15.500 Figur 7: Lempelse for de forskellige metoder

Overordnet ses det, at kildelandsskatten kun har betydning for lempelsen, når man anvender credit frem for eksemption. Lempelse ved eksemption er uafhængig af skatteprocenten i kildelandet,

77 Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003. s. 317

Side 26 af 58


og eksemption med progression, ny- og gammel metode, er slået sammen, da de giver den samme lempelse. Den eneste forskel mellem de to er, som tidligere omtalt, om kildelandsindkomst indgår i domicillandsindkomsten eller ej. Den nye metode medregner den udenlandske indkomst i den skattepligtige indkomst, mens den gamle metode kun medregner den udenlandske indkomst i skatteberegningen. Lempelsen bliver dog den samme, da den udenlandske indkomst indgår i skatteberegningen, uanset om det er den gamle eller nye metode, der anvendes. Størrelsen af den udenlandske skat eller den faktisk betalte skat er således uafhængig af den danske skat, der beregnes forholdsmæssigt af den udenlandske indkomst. Fuld eksemption udelader den udenlandske indkomst fra skatteberegningen, så denne slet ikke beskattes. Derfor opnås den højeste lempelse her, og det bliver således helt skattefrit - efter denne metode - at modtage udenlandsk indkomst. Ved almindelig credit kan lempelsen ikke overstige den udenlandsk betalte skat, og den kan ikke overstige den danske skat, der falder på udenlandsindkomsten. Forskellen fra almindelig credit til matching credit er, at ved matching credit lempes der for den fulde udenlandske skat uanset den faktisk betalte skat. Dette kan ses ved ønsket om at fremme investeringer i ulande, hvorfor skatten nedsættes i de specifikke situationer. Ved fuld credit opnås der lempelse for den fulde skat betalt til udlandet uanset, at denne overstiger den danske skat af udenlandsindkomsten.

3.2. OECD’s dobbeltbeskatningsoverenskomst Formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er at fordele indtægter mellem

domicillandet og kildelandet på en rimelig og retfærdig måde.78 Samtidig skal overenskomsterne forsøge at forhindre skatteunddragelse.

OECD modellen er lavet som en anbefaling landene kan tage udgangspunkt i ved overenskomstforhandlinger.79 Den opdeler dobbeltbeskatningsoverenskomsternes indhold i fire områder. Det første område indeholder artikler med fællesdefinitioner. Det andet område identificerer, hvilken indkomst de to pågældende lande har mulighed for at beskatte, samt hvornår denne indkomst beskattes. Det tredje område fokuserer på, hvilken metode domicillandet skal benytte til at lempe dobbeltbeskatningen af indkomst fra kildelandet, når begge lande har mulighed for at beskatte. Det sidste område omfatter ikke-diskriminering, gensidige forhandlingsaftaler til løsning af konflikten samt evt. bistand med udveksling af oplysninger.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne forhandles mellem de berørte parter, hvilket er meget tidskrævende og kan betyde, at det ofte ikke er de samme regler, som benyttes til at ophæve dobbeltbeskatningen landene imellem. Danmark anvender i de fleste tilfælde credit metoden til ophævelse af dobbeltbeskatning, men har i enkelte ældre overenskomster en aftale om at anvende eksemption metoden.

Hovedreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er domicillandsbeskatning jf. artikel 21, som omfatter alt, der ikke er dækket i artikel 6-20. Hvis man ser på udviklingen fra tidligere, er der sket en udvidelse af kildelandsbeskatning, som kommer til udtryk i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er baseret på FN’s modeloverenskomster.

78 Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomst skat. 14 udg. 2001 s. 1030-‐1032 79 Loft, Peter i Krüger-‐Andersen, Paul m.fl.: Festskrift til Aage Michelsen. 1 udg. 2000 s. 279

Side 27 af 58


Lempelsesreglerne i OECD’s modeloverenskomst er behandlet i art. 23A og art. 23B. Artiklerne omfatter, hvordan domicillandet skal give nedslag, når en person erhverver indkomst eller ejer formue i kildelandet, samt hvordan det kan beskattes i kildelandet.80 De omfatter ikke, hvordan kildelandet skal forholde sig.

Det er op til de enkelte lande at aftale hvilken eller hvilke metoder, de vil lempe efter.81 De behøver således ikke begge at anvende samme metode, men kan udspecificere at det ene land lemper efter credit, mens det andet lemper efter eksemption. De har også mulighed for at lempe forskelligt efter indkomsttypen. I art. 10 og 11 om henholdsvis udbytter og renter kan det blive nødvendigt med en kombination af lempelsesmetoderne for domicillandet, der har valgt eksemption metoden, da udbytter og renter kan være begrænset skattepligtigt i kildelandet.

Det er ikke i modeloverenskomsten specificeret, hvordan eksemption og credit lempelserne skal beregnes, da det er op til de enkelte landes love og praksis. Det er ofte svært at nå til enighed om sådanne foranstaltninger, da de politiske overbevisninger kan være afvigende landene imellem.

Det fremgår af art. 23A stk. 1, at domicillandet er forpligtet til at lempe for skat på indkomster og formuer, som i henhold til overenskomsten kan beskattes i kildelandene. I situationer med dobbeltbeskatning, hvor en skatteyder bliver fuldt skattepligtig i to lande af sin globalindkomst, kan skatteyderen få afgjort efter art. 4 om skattemæssigt hjemsted i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvilket land der er henholdsvis domicilland og kildeland. Hvis der ikke eksisterer en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de to lande, vil begge lande kunne beskatte skatteyderen fuldt ud. Skatteyderen kan herefter kun søge lempelse via interne regler.

Lempelsesmetoderne indeholdt i art. 23A og art. 23B vil kun kort blive beskrevet, da de allerede er gennemgået med regneeksempler fra figur 1-6 i afhandlingen.

3.2.1 Lempelse efter art. 23A – Eksemption Ved brug af eksemption metoden beskatter domicillandet ikke indkomst, som kildelandet har

beskatningsretten til i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.82 Metoden omfatter i henhold til overenskomsten to hovedformer, fuld eksemption og eksemption med progressionsforbehold. Ved fuld eksemption medtager domicillandet ikke den udenlandske indkomst ved indkomstopgørelsen. Domicillandet skal ved fastsættelse af skatteprocenten kun anvende indkomsten territorialt og ikke globalindkomsten.

Ved eksemption med progressionsforbehold medtages kildelandsindkomsten heller ikke, men den må til gengæld medtages ved udregningen af skatteprocenten, således at det bliver en højere skatteprocent, der bliver pålagt domicillandsindkomsten.

3.2.2 Lempelse efter art. 23B – Credit

Efter credit metoden beregner domicillandet sin skat på baggrund af skatteyderens samlede indkomst, globalindkomsten.83 Metoden deles ligeledes op i to hovedformer efter overenskomsten, fuld credit eller maksimeret credit. 80 Winter Sørensen, Niels: OECD’s modeloverenskomst – med kommentar. 4 udg. 2010. s. 217 punkt 8. 81 Winter Sørensen, Niels: OECD’s modeloverenskomst – med kommentar. 4 udg. 2010. s. 221-‐222 82 Winter Sørensen, Niels: OECD’s modeloverenskomst – med kommentar. 4 udg. 2010. s. 217-‐218

Side 28 af 58


Ved fuld credit medregnes udenlandske indtægter fuldt ud ved indkomstopgørelsen, og der beregnes skat på grundlag af den samlede indkomst. Der ydes herefter fradrag svarende til skatten betalt i udlandet af den beregnede skat. Ved almindelig credit, hvor den udenlandske skat er højere end den danske skat, kan fradraget højst svare til den danske skat, der falder på den udenlandske indtægt forholdsmæssigt.

3.2.3 Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes fremtidige betydning En af fordelene ved dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er, at det bliver nemmere for

fysiske personer og selskaber at gennemskue den skattemæssige effekt af deres investeringer og andre økonomiske beslutninger.84 Den interne ret i Danmark behandler samme problemstilling om skattegennemsigtighed på dobbeltbeskatningsområdet jf. LL§33. Således vil man i de fleste tilfælde - også uden dobbeltbeskatningsoverenskomsterne - kunne undgå dobbeltbeskatning, da man vil blive lempet for skat betalt i udlandet efter interne regler. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har størst betydning i de tilfælde, hvor de implicerede lande ikke har samme økonomiske udvikling og skattemæssig struktur. Disse landes regler vil sandsynligvis heller ikke være afstemt efter internationale standarder for beskatning, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vil spille en væsentlig rolle i denne sammenhæng. Der opnås tilmed en vis sikkerhed for den skattemæssige behandling af især passive investeringer i udlandet, da dobbeltbeskatningsoverenskomsterne forbliver uændret i en årrække, mens der hyppigere sker udviklinger i nationale skatteregler.85 Overenskomsterne medvirker i nogle tilfælde til hindring af skatteunddragelse, da de indeholder regler om udveksling af oplysninger. Den gensidige aftaleprocedure, jf. art. 25 i modeloverenskomsten, åbner op for den mulighed, at skattemyndigheder kan tage direkte kontakt til hinanden uden at skulle igennem andre diplomatiske kanaler.

Der har dog været eksempler på konflikter opstået som følge af fejlfortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne efter dansk opfattelse.86 Indkomst er således blevet placeret under den artikel, som indrømmer størst mulighed for beskatning for det pågældende land. Det andet land har således prætenderet skat af en indkomst, som de reelt set ikke havde ret til, hvorfor Danmark hverken efter LL§33 eller overenskomsterne har kunnet lempe for den udenlandske betalte skat. Gennemsigtigheden af den skattemæssige effekt bliver derfor ikke i alle henseender forbedret af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, hvis man ikke er enig om fortolkningen af begreberne.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vil stadig i fremtiden have en stor betydning. Deres grundlag er ikke længere kun at beskytte skatteyderne mod overbeskatning, de skal desuden sikre staterne en rimelig fordeling af beskatningsretten. Der argumenteres for et fælles minimumsbeskatningsniveau og en ophævelse af bankhemmeligheden overfor skattemyndighederne for at kunne undgå skattely og sikre, at landene får den del af skatten som tilkommer dem. Det har ikke hidtil været muligt at nå til enighed om et fælles

83 Winter Sørensen, Niels: OECD’s modeloverenskomst – med kommentar. 4 udg. 2010. s. 218 84 Loft, Peter i Krüger-‐Andersen, Paul m.fl.: Festskrift til Aage Michelsen. 1 udg. 2000 s. 280-‐289 85 Rasmussen, Mogens: International dobbelt beskatning. 1 udg. 2010 s. 21-‐22 86 Loft, Peter i Krüger-‐Andersen, Paul m.fl.: Festskrift til Aage Michelsen. 1 udg. 2000 s. 280-‐289

Side 29 af 58


minimumsbeskatningsniveau. Det kan tænkes, at nogle af de store dominerende lande ønsker at fremme bestemte investeringer og derfor vælger at give disse en skattefordel. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne omfatter ikke de ovenfornævnte faktorer, hvorfor det kan blive vigtigt at oprette en dobbeltbeskatningspolitik, der kan regulere dette og udbedre skattekonkurrencen landene imellem.

3.3 Fordele og ulemper ved credit og eksemption

General Rapporten fra IFA87 fokuserer på de praktiske problemstillinger ved anvendelse af de forskellige lempelsesmetoder og ser dermed bort fra den skattepolitiske og makroøkonomiske diskussion. Den er baseret på rapporter fra forskellige lande og uddyber, hvordan virksomhederne påvirkes af de forskelle former for credit og eksemption. Diskussionen om fordele og ulemper vil således tage udgangspunkt i General Rapporten.

3.3.1 Observerede fordele og ulemper credit Set ud fra virksomhedernes perspektiv har credit følgende omtalte fordele:88

• Den er ikke så følsom overfor fordelingen af fradrag mellem domicillandet og kildelandet • Der er mulighed for at fradrage udenlandsk underskud i indenlandsk indkomst • Der er relativ lav tendens til skattetænkning

Ulemperne ved credit:

• Det er komplekst at finde rundt i de udenlandske regler for begrænsning af credit • Der opstår komplikationer ved credit bestemmelserne, som ses gennem komplekse

ejerskabsstrukturer • Der er en høj administrativ byrde for skatteyderne

Credit metoden tager hensyn til fradragsberettigede omkostninger ved at beregne skatten ud

fra nettoindkomstprincippet.89 Denne udregningsmetode kræver nemlig, at omkostningerne henføres til det land, de hører til. Konsekvensen er, at ikke-lempet dobbeltbeskatning, som resultat af en ikke-konsekvent fordeling af fradragene, er alment for både credit og eksemption. En overallokering af udgifterne til kildelandet øger skatteindkomsten ved eksemption og nedsætter den udenlandske skat ved credit. Det er dog ikke muligt herudfra at beslutte om dette dobbeltbeskatningsproblem er større ved den ene eller den anden metode. Det tyder på, at credit og eksemption har en tendens til at konvergere mod hinanden, men det er svært at fastslå, om det vil skabe lignende økonomiske resultater i praksis. I figur 7 vises det, at de forskellige metoder ikke i

87 International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. 88 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 26 89 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 27

Side 30 af 58


sig selv skaber det samme resultat. Resultaterne vil dog kunne varierer i forhold til nationale begrænsninger ved implementering af en lempelsesmetode.

I teorien skulle credit være foretrukket i situationer, hvor skatteyderen prøver at undgå beskatning af udenlandsk indkomst, da indkomsten skal oplyses til myndighederne og indgå i den skattepligtige indkomst for skatteyderen i domicillandet jf. globalindkomstprincippet.

Der skulle i teorien være større risiko for at undgå skat ved anvendelse af eksemption, hvis profitten flyttes til et andet land eller er undladt i domicillandet uanset, om det hjemtages.90

3.3.2 Observerede fordele og ulemper ved eksemption Eksemption har også visse opfattede fordele:91

• Den er generelt anerkendt for at være bedre end credit, fordi den er mere simpel fra et administrativt synspunkt

Ulemperne ved eksemption i forhold til credit:92

• Der er et generelt forbud mod at fratrække udenlandske underskud fra indenlandsk indkomst • Der er relativ større tendens til skattetænkning • Den detaljerede omkostningsfordelingsregel genererer en større risiko for dobbeltbeskatning

Det har dog været svært i praksis at påvise, at eksemption fører til øget skattetænkning i

forhold til credit.93 Der har i praksis ikke syntes at være en forskel på følsomheden over for skatteplanlægning og graden af beskyttelse, som de to metoder tilbyder mod skatteunddragelse.

Det kan nævnes, at indirekte credit kan fungere som eksemption og opfordre skatteyderne til at flytte indkomsten til lande med lave skatter. Skatteplanlægningen i credit landene omfatter udskydelse af hjemtagelse af profit for lange perioder eller at udtænke planer for hjemtagelse af profit i en form, så den ikke udløser beskatning i domicillandet. Som eksempel kan nævnes lån fra datterselskaber til deres hjemlige eller udenlandske afdelinger uden fast driftssted eller aktionærer.

Eksemption landene har indopereret en anti-misbrugsregel - CFC beskatning - som tilbyder en bestemt grad af beskyttelse mod udhuling af profitter, når de placeres i lande med lav skatteprocent. Det ses, at flere lande vælger at anvende eksemption metoden, hvor den kun gælder for selskabsindkomst og ikke for ikke portefølje udbytte betalt ud af aktiver.

De er altså begge lige sårbare over for bestemte skatteplanlægningsværktøjer.

90 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 28 91 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 26 92 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 27 93 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 28

Side 31 af 58


Ifølge den danske rapport lader det til, at eksemption metoden, der anvendes til faste driftssteder i udlandet og fast ejendom i udlandet, er mindre indviklet end credit og reglerne for nettoberegningen af globalindkomsten.94

3.3.3 Beregning af skat Ved eksemption anvender skattemyndighederne mindre energi på skat betalt til udlandet, men

fokuserer mere på udgifter, der er fratrukket den skattepligtige indkomst. Der kan argumenteres for, at disse udgifter burde fratrækkes i den udenlandske indkomst, som udeholdes. Ved credit bruger skattemyndigheder energi på at sætte spørgsmålstegn ved størrelsen af denne credit, og hvis noget af det relaterer sig til en del af indkomsten, som ikke beskattes eller skulle indeholde fratrukne udgifter. Det bliver yderligere komplekst, når domicillandet yder credit på den udenlandske skat - ikke kun på kontant basis men efter optjeningstidspunktet. Det der volder mest besvær er således ikke metoden i sig selv, men nærmere indholdet i den nationale lov. Mange lande argumenterer for, at deres nationale lempelsesregler ikke er komplicerede, fordi anvendelse af disse ikke er specificeret. Hvilket på den anden siden skaber en vis usikkerhed. Kompleksiteten kommer til at bestå i, hvordan metoderne anvendes, og antallet af regler for anvendelse både globalt og nationalt samt per land eller indkomsttype.

3.3.4 Den administrative byrde Den administrative byrde for myndighederne består i selve udregningen af indkomsten, som

besværliggøres ved anvendelsen af forskellige regnskabsregler og skatteregler på tværs af landene.95 Et andet problem ved udregningen og credit metoden er omregningen af valutaen. Den udenlandske skat kan være betalt flere måneder før den lokale skat, som skatteyderen kræver credit for. Og vekselskursen sker på selve dagen.

Den udenlandske skat er generelt kun fradragsberettiget, hvis den opkræves af samme skattepligtige indkomst. Igen spiller regnskabsregler og skattereglerne ind, f.eks. ved af- og nedskrivninger, samt om udgifter er fradragsberettigede, eller om de ikke er.

Størrelse af den udenlandske credit kan medføre, at skattemyndighederne vil informeres så tidligt som muligt angående beslutninger, som selskabet foretager omkring fratrækning af udenlandsk credit.96 Nogle lande kræver, at selskabet informerer skattemyndighederne i deres domicilland, når der sker ændringer i den udenlandske skat grundet en revurdering i kildelandet. Andre lande kræver at skatten er betalt, før der ydes credit.

I Danmark skal skatteyderen dokumentere, at skatten faktisk er betalt til de udenlandske myndigheder.97 Credit metoden pålægger klart skatteyderne den største administrative byrde i

94 Handberg, Birthe Kallehauge i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 284 95 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 52 96 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 53-‐54 97 Handberg, Birthe Kallehauge i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 284

Side 32 af 58


Danmark, når der skal søges om lempelse. Indkomstberegningen ud fra nettoindkomstprincippet kan i sig selv volde besvær. Hvis indkomsten i Danmark er negativ, skal skatteyderen undersøge, om de specielle regler vedrørende det at se bort fra underskud kan anvendes. Eksemption metoden pålægger ikke skatteyderen nogen administrativ byrde, da udenlandsk indkomst ikke indgår i den danske indkomst. Der er gennem de sidste10 år blevet implementeret en del anti-misbrugsregler for at hindre en udhuling af den danske skat. Blot som eksempler kan nævnes CFC reglerne, transfer pricing, tynd kapitalisering, double dip98, regler for reklassificering af gæld til egenkapital og reglerne mod hybride selskaber99. Det er en stor byrde i sig selv for skatteyderne at sætte sig ind i, hvornår man er omfattet af de forskellige regler, samt hvilke skattemæssige konsekvenser de vil have. Virksomhederne bruger mange ressourcer på at overholde disse skattekrav på områder for anti-misbrugsreglerne.

3.3.5 CFC beskatning For at undgå brugen af tax havens har Danmark implementer CFC regler.100 Datterselskabers

CFC indkomst opgøres efter SEL§32 stk. 3-5, for moder gælder SEL§32 stk. 7-10. Det betyder, at finansiel overskud i virksomheder, der er omfattet af CFC-reglerne, vil blive beskattet i den kontrollerende moder, som hvis den udenlandske datter var klassificeret som skattemæssigt transparent. CFC behandler ikke indkomst fra faste ejendomme ifølge SEL§32 stk. 5 jf. SKM2009.743SR og SKM2010.377SR.

I tilfælde hvor credit ikke må udskydes og bruges på fremtidige profitter, er credit for skatten gået tabt, hvilket anses for værende skadeligt, hvis den tilhørende kildeindkomst forbliver inkluderet i den skattepligtige indkomst.101 Nogle lande tillader carryforward af opnåede fradrag. Denne carryforward kan i nogle lande være begrænset til 3 år. Der findes også carryback, hvor man kun risikerer at tabe fradraget på grund af deciderede underskud eller midlertidige forskelle, men denne metode er ikke almindeligt benyttet. Danmark har ikke implementeret regler for carryback eller carryforward for overskydende credit.102 I stedet har Danmark implementeret LL§33H103, hvor der kan ses bort fra underskud på sambeskatningsniveau. Hvis sambeskatning vælges, er det bindende for 10 år, og underskuddene fra faste driftssteder i udlandet samt faste ejendom i udlandet kan fradrages i den danske indkomst.

Ved anvendelse af credit beskattes udbytte fra datterselskaber ikke førend de hjemtages – dette betegnes udskydelse.104 Denne udskydelsesmetode kan skabe bedre resultater for skatteyderen

98 LL§5G er indsat for at undgå, at en skatteyder opnår fradrag for den samme udgift flere gange. 99 SEL§2B omhandler finansielle instrumenter, som i ét land behandles skattemæssigt som egenkapital og et andet som en fordring eller gæld. 100 Handberg, Birthe Kallehauge i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 280 101 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 42-‐44 102 Handberg, Birthe Kallehauge i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 268 103 Gælder kun for fuldt skattepligtige. 104 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 42-‐44

Side 33 af 58


end ved eksemption i situationer med mulighed for at anvende fradragene på tværs af selskaber og ved attraktive allokeringsregler. Ulempen ved denne udskydelsesmulighed er, at den modvirker incitamentet til at hjemtage udenlandsk erhvervsindkomst. De fleste lande, der anvender udskydelsesreglen har adopteret CFC regler, som minder om CFC reglerne, der bruges i eksemption lande, men fungerer lidt anderledes. I credit landene er formålet med CFC reglerne at gennemskue mellemmandsstrukturerne, der er skabt i lavt skatte lande for at undgå eller udskyde hjemtagelsen af udbytte, som ellers skulle have været beskattet gennem moderselskabet. Der opstår herved problemer, når domicillandet og kildelandet ikke kan nå til enighed om, hvilken periode en indkomst skal henføres til. Domicillandet beskatter typisk på optjeningstidspunktet, hvor kildelandet pålægger en tilbageholdelse af skatten på et senere tidspunkt - typisk på tidspunktet for betalingen. Der er overordnet to forskellige tidspunkter, hvorpå skatteyderen kan opnå fradrag fra domicillandet.105

1. Skatten skal betales i udlandet for at blive fradragsberettiget. (Denne metode anvendes i Danmark)

2. Den udenlandske skat kan fradrages på optjeningstidspunktet uanset tidspunktet for den faktiske betaling.

I lande der anvender 1) har nogle af landene valgt, at udenlandsk skat skal fradrages i

erhvervsindkomstskatten i det år, hvor indkomsten indregnes. I lande der anvender 2) kommer credit til at optræde som eksemption.

3.3.6 Skatteplanlægning Bestemmelsen af skattepligtig indkomst og allokeringen af udgifter og underskud er en af

hovedårsagerne til skatteplanlægning. Skatteplanlægning omhandler oprettelse af hybride selskaber, investeringsfonde og brugen af tax havens. Tax havens bruges typisk til porteføljeindkomst frem for erhvervsindkomst. Ved eksemption er en af de største udfordringer, at skatteyderens erhvervsindkomst, der stammer fra fast driftssted i udlandet, skal isoleres i kildelandet for at beregne den lokale skat og af domicillandet for at beregne den del af indkomsten, som skal udelades. Disse udregninger er afhængig af allokeringen af udgifter mellem forretninger udført i domicillandet og forretninger udført ved fast driftssted i udlandet.106 Forskellen mellem allokeringsreglerne i domicillandet og kildelandet kan føre til dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke-beskatning. Fordelingen af udgifter til domicillandet øger den udenlandske skattelempelse, hvor fordelingen af udgifter til kildelandet reducerer lempelsen. Derfor ønsker selskaber generelt, at allokere udgifterne til forretninger udført i et land med høj skattesats. Både credit og eksemption metoden er følsom overfor allokeringen af udgifter. Dette ses bedst i lande, der anvender begge metoder. Regler om fordeling af udgifter efterlader således et antal planlægningsmuligheder ved både credit og eksemption metoden.

105 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 45 106 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 34

Side 34 af 58


Ved eksemption metoden, hvor udgifter ikke kan trækkes fra i domicillandet, hvis de relateres til udenlandsk indkomst, er der incitament til at flytte udgifter til udlandet.107 I tilfælde hvor udgifter heller ikke kan fratrækkes i kildelandet, er skatteyderen i en situation, hvor han betaler for meget i skat.

Ikke alle lande har regler for allokering af udgifter, men i de lande som har, kan allokeringen af udgifter være baseret på de aktiviteter eller aktiver, som de er økonomisk relateret til. Nogle lande tilskynder eksport gennem det princip, at udgifter allokeret til udenlandsk forretning ikke kan fratrækkes i domicillandet. Det kan nævnes, at R&D udgifter i nogle lande kan fratrækkes, hvis de er relateret til salg af varer i udlandet. I tilfælde hvor udgifter ikke anses som fradragsberettigede i den udenlandske indkomst, får domicillandet mere ud af, at udgifterne allokeres til udlandet, da de således ikke indirekte kan fradrages i domicilskatten.108 Forskellene i allokeringsreglerne landene imellem skaber i nogle tilfælde en mulighed for, at skatteyderen kan fratrække den samme udgift flere steder. På baggrund heraf, har nogle lande indført anti-misbrugsregler. Danmark har en regel, som ikke tillader en skatteyder at fratrække den samme udgift flere steder. Skatteyderen kan således ikke få lempelse for udgifter, som ifølge udenlandske regler kan fratrækkes indkomst, der ikke er inkluderet i udregningen af dansk skat.

Ved passiv indkomst109 beskatter kildelandet ved at tilbageholde skatten udregnet på bruttobeløbet. Derfor er allokeringen af udgifter kun vigtig i domicillandet.110 I lande, der anvender eksemption på udenlandsk aktiv indkomst og credit på udenlandsk passiv indkomst, kunne man forvente at allokeringen ville være ens i begge tilfælde, men ofte er allokering i disse lande mere stringent med hensyn til passiv indkomst. Det skyldes, at credit for udenlandsk skat anses for at udgøre en større risiko for reduktion af beskatningen i domicillandet. Det på trods af at det samme resultat kan opnås ved eksemption ved at allokere udenlandske udgifter til domicilindkomsten.

Ifølge den danske rapport virker de danske regler for credit og eksemption til at være robuste over for skattetænkning og skatteunddragelse.111

3.3.7 Fast driftssted kontra udenlandsk underafdeling uden fast driftssted Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne behandler to typer af udenlandske selskaber, selskaber

med fast driftssted og udenlandsk underafdeling uden fast driftssted, forskelligt, og det skaber et gab mellem de to organisationstyper, som i teorien burde behandles ens.112 Eksemption anvendes på datterselskaber med fast driftssted og anses for at være praktisk og mindre komplekst end credit.

107 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 35 108 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 36 109 Passiv indkomst omfatter profitter, renter og royalties. 110 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 37 111 Handberg, Birthe Kallehauge i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 285 112 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 22

Side 35 af 58


Det eliminerer tilmed ineffektiviteten af de regler, der omfatter udregningen af den indirekte skat beregnet på baggrund af den underliggende skat.

En ulempe ved eksemption er, at det ikke er muligt at fratrække udenlandsk underskud i domicilindkomsten.113 Credit har den fordel, at den tillader reduktion af udenlandske underskud i domicilindkomsten. Forskellen menes dog ikke at være så stor, eftersom de fleste lande behandler opstået underskud i udenlandsk datterselskaber ens uanset metoden. Underskud i udenlandske datterselskaber er som udgangspunkt ikke fradragsberettiget i moderselskabet, dette gælder også lande der anvender globalindkomstprincippet, da denne ikke omfatter erhvervsindkomst fra faste driftssteder. Dog har nogle lande, som eksempelvis Danmark, en undtagelse til denne regel, hvor underskud i datterselskaber kan fratrækkes, hvis man vælger sambeskatning. Vedrørende underskud i udenlandske underafdelinger uden fast driftssted, giver credit reglerne begrænsninger i brugen af udenlandsk underskud til at reducere domicilindkomsten. Fradrag af underskud i udenlandske underafdelinger uden fast driftssted afhænger af om domicillandet anvender eksemption eller credit. Hvis medlemsstaten beskatter udenlandske udbytter, skal den også tillade fradrag af tab, forudsat at dette tab normalt ville være fradragsberettiget i national lov, hvilket kan udledes analogt af Ritter-Coulais sagen.114 Ved anvendelse af eksemption metoden medtages hverken udbytte eller tab i domicilindkomsten.

Hvis den udenlandske profit indgår i domicilindkomsten, kan underskud også fratrækkes i denne, og hvis det gælder, at profit ikke medtages, medtages underskud heller ikke. 115 Der er således en form for konsistens sådan, at hvis landet ikke kan beskatte indkomsten, kan man heller ikke opnå fradrag for underskud.

I sagen Lidl Belgium GmbH & Co. KG mod Finanzamt Heilbronn116 kunne det udledes, at “Artikel 43 EF er ikke til hinder for, at et selskab, der er etableret i en medlemsstat, ikke kan fradrage underskud vedrørende et fast driftssted, der tilhører selskabet, og som er beliggende i en anden medlemsstat, i sit beskatningsgrundlag, i det omfang dette driftssteds indkomst i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst beskattes i sidstnævnte medlemsstat, hvor der kan tages hensyn til nævnte underskud i forbindelse med det faste driftssteds indkomst i senere skatteår.”

I lande hvor credit anvendes på erhvervsindkomst, tillades det at fratrække udenlandske underskud i domicilindkomsten. Udenlandske underskud kan således fratrækkes i tilfælde, hvor der er positiv indkomst, eller hvor underskuddet kan fremføres.

I lande hvor eksemption anvendes, skal udenlandsk indkomst og underskud som udgangspunkt udeholdes. Det har været diskuteret om udeholdelsen kun gælder profit og ikke underskud, hvorfor disse skal kunne fratrækkes. I Danmark har privatpersoner mulighed for at trække tab fra ved anvendelsen af eksemption jf.SL§4.

113 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 38-‐40 114 Raingeard de la Blétiere, Emmanuel i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 73 115 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 38-‐40 116 Sag C-‐414/06

Side 36 af 58


3.3.8 Valg af lempelsesmetode Forskellen mellem credit og eksemption er, at i indirekte credit er der behov for detaljerede

begrænsninger i brugen af udenlandske credit i bestemte situationer. Ulemperne i forhold til eksemption er, at indirekte credit begrænser eller forbyder brugen af credit. Udenlandske skattebegrænsninger skaber en vigtig kilde til potentiel dobbeltbeskatning. Disse problemstillinger omkring potentiel dobbeltbeskatning fremkommer ikke ved eksemption. Deslige ses det, at udenlandske begrænsninger af credit ofte er indviklede og opfattes som værende for svære for skatteyderne at håndtere og for komplicerede for myndighederne at rekvirere. Igen er eksemption ikke så kompliceret fra et administrativ synspunkt.

Selvom fortalerne for eksemption argumenterer for, at det er mindre kompliceret at anvende end credit, kan anvendelse af eksemption også være kompliceret.117 Eksemption kan være kompliceret med hensyn til allokeringen af indkomst og udgifter mellem domicillandet og kildelandet, samt der bør eksistere komplekse renteudgiftsregler for at undgå overgearing af indenlandske aktiviteter. Hvis eksemption er begrænset til kun at omfatte bestemte indkomsttyper, eller til indkomst udsat for udenlandsk skattebyrde sammenlignet med national skat, er der behov for specielle regler for at skelne mellem den del af den udenlandske kildeindkomst, som er skattepligtig og de andre dele, som drager fordel af eksemption. Der kan argumenteres for, at eksemption har brug for robuste regler mod skatteunddragelse og stærke transfer pricing regler.

Mange lande foretrækker at anvende simple eksemption regler fremfor mere komplekse regler, der kan beskytte deres skattegrundlag. Dette kan forklares ud fra den fundmentale struktur i det juridiske system. Eksemption er mere simpel på en sådan måde, at man undgår at skulle udregne den udenlandske indkomst. Komplekse regler kan dog legitimeres, så længe de skaber økonomisk neutralitet og undgår at mindske profitten.

3.3.9 Credit og eksemption konvergerer mod hinanden Det kan være relativt svært at skelne mellem hvem, der anvender credit eller eksemption,

fordi landene sjældent anvender en ren form for credit eller eksemption.118 Det ses ofte, at landene har regler, der strider mod de almindelige karakteristika for lempelse af dobbeltbeskatning. Som tidligere nævnt, anvendes eksemption og credit ofte side om side ved specielle typer af indkomst. Det ses også, at nogle lande indgår dobbeltbeskatningsoverenskomster, der fraviger deres nationale regler. Herudover ses hybride systemer, hvor der sker en blanding mellem noget fra credit og noget fra eksemption til beskatning af en bestemt indkomsttype.

De mange udgaver af lempelsesmetoderne øger risikoen for konflikter på internationalt plan samt risikoen for ikke at få elimineret dobbeltbeskatningen. Både eksemption og credit kan skabe lignende risiko for dobbeltbeskatning, da beviserne ved alle de potentielle konflikter stammer fra forvridninger mellem kildelandet og domicillandet med hensyn til fortolkningerne af typen og kilden af den skattepligtige indkomst. 117 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 29 118 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 27

Side 37 af 58


3.3.10 Problemer med fortolkning af begreberne En problemstilling opstår, når der er forskellige syn på skattepligtig indkomst.119 Der er ikke

altid enighed mellem landene om, hvorfra kildeindkomsten hidrører. Det kan således være et problem at nå til enighed om, hvilket land der har den primære beskatningsret, og hvilket land der skal lempe for dobbeltbeskatning, fordi kildelandet også beskatter indkomsten. Der kan nævnes en problemstilling, hvor land A udfører reklame eller anden aktivitet i land B. Hvis således A beslutter, at der ikke er fast driftssted i kildelandet B, og B mener, at der er fast driftssted, vil A prætendere skat af indkomsten optjent i B. Det vil medføre, at A beskatter fortjenesten fra land B. Der opstår herved dobbeltbeskatning, da både A og B vil beskatte fortjenesten fra B.

Problemet vedrørende definitionen af kildeland er kun bredt defineret, og de forskelle lande har ofte ikke nogen nationale regler, der definerer begrebet yderligere - på nær USA, som definerer begrebet klart. I de fleste situationer defineres kildebegrebet så bredt, at det omfatter alle indkomster, som kan have en forbindelse til landet. Dette kan omfatte stedet for udbetaling, hvor arbejdet udføres etc. Hvis derimod et selskab konstateres transparent, skal hver partner opfattes som skatteyder for indkomsten optjent i selskabet uanset kilden. Konflikten omkring indkomstkilden bliver kun yderligere kompliceret af, at en indkomst kan have flere forbindelser med flere placeringer. Hvis ikke al information er tilgængelig, når man skal opdele indkomsten efter kilder, kan det resultere i, at der opstår international dobbeltbeskatning, fordi domicillandet ikke tillader eksemption eller credit for den udenlandske skat jf. TfS1989.605H, hvor en Danmark og Schweiz ikke var enige om kvalificering af en dansk underafdeling beliggende i Schweiz.

3.4 Delkonklusion Fordelene og ulemperne ved credit og eksemption har været diskuteret over en længere

årrække, og der er endnu ikke konsensus på området. Argumentet for brugen af eksemption er, at det er mere simpelt end credit.120 Denne argumentation kan der stilles spørgsmålstegn ved af praktiske grunde. Som det også ses med credit metoden, er det sjældent en ren form af eksemption, der anvendes. En stor del af kompleksiteten består i, at credit og eksemption eksisterer side om side. Det betyder, at national ret ofte har en løsning, som er anderledes fra dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Typisk lemper national ret efter credit, mens dobbeltbeskatningsoverenskomsterne lemper efter eksemption. Specielt gælder dette for udenlandske underafdelinger uden fast driftssted. Udviklingen viser dog en mere udvidet brug af eksemption.

Påstanden om, at eksemption metoden kan modvirke international skatteplanlægning mere end credit metoden, er mest af teoretisk karakter.121 Det mest overvejende argument for postulatet er, at lande som Storbritannien er skiftet fra credit til eksemption. International skatteplanlægning,

119 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 31 120 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 50-‐51 121 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 54

Side 38 af 58


som er beskrevet i nationalrapporterne, tyder ikke på at relatere sig til den ene eller den anden metode. Det antydes dog, at credit metoden giver skatteyderen en idé om, at de kan opnå udskydelse af beskatningen. Mens eksemption metoden giver den opfattelse, at det er nemmere at opnå skatteunddragelse eller skatteoptimering - hermed menes forøgelse af kildeindkomsten. Eksemption mindsker tilmed interessen for skatteplanlægnings mulighederne omhandlende etablering af udenlandske holdingselskaber for at udskyde hjemtagelsen af indkomsten.

Ved credit metoden er det fordelagtigt enten at maksimere størrelsen af den udenlandske credit, eller at udeholde hjemtagelsen af den udenlandske indkomst, som skal beskattes i domicillandet. Når myndighederne laver tiltag for at undgå den ene af de to strategier, forøges risikoen for, at den anden opstår.

Selskaber kan forsøge at opnå credit to gange for samme indkomst. Dette kan ske, når der er tvivl om, hvem der er modtageren af indkomsten samt credit lempelsen. Kryds credit er konsekvensen af flere indkomster, og det at man ikke kan udnytte hele credit lempelsen. Så bliver det fristende at forsøge at anvende det ekstra beløb på en anden indkomsttype eller fra en anden kilde.

Alt andet lige kan det udledes at skatteplanlægning er mere avanceret ved credit metoden end ved eksemption metoden. Konsekvensen af skatteplanlægning er, at det bidrager til flere regler på området, hvilket sker på bekostningen af regler bliver svære at anvende og gennemskue.

Det bliver avanceret, når begge metoder anvendes - specielt i tilfælde hvor de anvendes ved samme indkomsttype.122 For skatteyderne er det mest optimalt at anvende datterselskaber med fast driftssted i udlandet ved positive indtægter, mens ved underskud vil det være en fordel at anvende udenlandske underafdelinger uden fast driftssted, så disse kan overføres.

3.5 Udviklingstendensen i anvendelsen af credit og eksemption Udviklingen har vist, at lande, der anvender credit ved selskabers indkomst, opfordres til

anvendelse af direkte eller indirekte eksemption i bestemte situationer.123 Den indirekte eksemption svarer til ”deferral regime”, hvor beskatningen af indkomsten udsættes, indtil den hjemtages. Ved ren credit skal al indkomst derimod beskattes, uanset hvor den er optjent. ”Deferral regime” minder derfor meget om eksemption, da kildelandsindkomsten udhules, så længe den forbliver investeret i udlandet. Anvendelse af ”deferral regime” modvirker lidt effekten af credit metoden. Det ses, at mange lande har valgt, at bestemte indkomsttyper drager fordel af direkte og eksplicit eksemption. Landene har tilmed dobbeltbeskatningsaftaler, hvor de anvender eksemption ved indkomst fra faste driftssteder. Eksemption anvendes således ved indkomst fra faste driftssteder, uanset om landet benytter sig af globalindkomstprincippet eller territorialindkomstprincippet. Udviklingen har dermed ført til større udbredelse af eksemption. Synspunktet understøttes af, at man ikke har observeret den modsatte situation, hvor eksemption lande skulle foretrække at anvende credit ved nogle former for indkomst.

122 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 55 123 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 21

Side 39 af 58


Udviklingen kan måske også forklares ud fra en ren cost-benefit betragtning, da anvendelse af credit er meget mere omkostningsfuldt på en sådan måde, at der skal indsamles mange oplysninger landene imellem. Kildelandsindkomsten samt den betalte skat skal kendes, og det kan være svært for myndighederne at holde styr på, om kildelandet faktisk har opkrævet skatten eller måske kun dele af denne.

4. Kapital import neutralitet og kapital eksport neutralitet Den makroøkonomiske tilgang til at belyse skat og lempelse på kapitalindkomst anvender

begrebet om neutralitet. Neutralitet forudsætter, at økonomiske processer ikke bliver påvirket af eksterne faktorer, som

for eksempel skat.124 Neutralitet i en international kontekst ses normalt gennem to dimensioner af neutralitet, CEN og CIN. Richard Musgrave var den første til at skelne mellem CEN og CIN.

CEN og CIN er udtryk for, hvornår skatten påvirker individets beslutninger, og derfor ændrer på markedsligevægten, hvilket er en uønsket situation i makroøkonomisk forstand, da påvirkninger fra ligevægtspunktet reducerer den globale velfærd.125

• CEN betyder, at en investor skal betale samme totale (domicil- plus kilde-) skat uanset, om han modtager investeringsindkomst fra udenlandsk- eller indenlandsk kilde.126 Målet for CEN er, at skatten ikke må påvirke om en investor i domicillandet investerer sin kapital der eller i udlandet.127 Når CEN er opfyldt, vil markedet være upåvirket af, hvor investorerne placerer deres investeringer.

• Målet med CIN er, at skatten ikke må være bestemmende for, om en investering foretages af hjemlige investorer eller udenlandske.128 Når CIN er opfyldt, vil det være markedsbestemt, hvem der foretager hvilke investeringer.

For at kunne opnå en optimal løsning kræves der visse forudsætninger, som vil blive gennemgået i nedenfor.

4.1 CEN – domicillandsbeskatning CEN blev introduceret og udviklet i 1960erne til at beskrive en situation, hvor skattebyrden

på kapital i et given land er den samme, uanset om kapitalen er investeret i udlandet eller domicillandet.129 Investorernes valg af placering af investeringer skal være uafhængig af skatten. Den økonomiske betydning af CEN er, at det fremmer international effektivitet i fordelingen af kapital.

124 Pinto, Dale: E-‐commerce and Source Based Income Taxation. 2003. s. 23-‐25 125 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 3 126 Pinto, Dale: E-‐commerce and Source Based Income Taxation. 2003. s. 23-‐25 127 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 3 128 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 3 129 Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005 s. 45

Side 40 af 58


4.1.1 Forudsætningerne for CEN CEN forudsætter, at alle landene anvender globalindkomstprincippet, så afkastet før skat

bliver ens, uanset om investeringen placeres i udlandet eller i domicillandet.130 Det skal resultere i, at der betales samme skat til domicillandet, hvad enten indkomsten hidrører fra indlandet eller udlandet. Det vil sige, at udlændinge, der optjener indkomst med kilde i domicillandet, alene skal beskattes i deres hjemland. Det medfører, at kapitalen vil søge hen, hvor afkastet efter skat er højest - forudsat ingen eksistens af barrierer og frie kapitalbevægelser - i stedet for at søge mod de største skattefordele. Denne betingelse skal være opfyldt, for at der er ligevægt. Maksimering af verdensafkast og indkomst kræver, at investeringer placeres, hvor det er mest produktivt. CEN er konsistent med produktionseffektivitetskriteriet.131

Hvis der ikke er ligevægt, kan der tjenes penge ved at låne kapital i lande med lavt afkast og investere dem i lande med højt afkast.132 Når afkastet før skat er ens, så er CEN opnået. Forudsætningen for at opnå denne ligevægt er, at skattesystemerne kan agere sammen på tværs af grænserne. Der opnås en pareto-ligevægt, når kapitalen er effektivt fordelt mellem landene, og indkomsten på verdensplan ikke øges ved en flytning. Sagt på en anden måde er CEN opnået, når fordelingen af kapital på tværs af grænserne er den samme som i en verden uden skat. 133

4.1.2 Dobbeltbeskatning under CEN Ligevægten for CEN er ikke nem at opnå, fordi den totale skattebyrde på udenlandske

investeringer kan omfatte beskatning i både kildelandet og domicillandet. 134 Uden justeringer vil udenlandske investeringer blive dobbeltbeskattet, og herved skabes der en barriere for investeringer i udlandet.135 Domicillandet kan foretage 3 forskellig tiltag for at forhindre dette.

1. Helt udelade udenlandsk indkomst fra beskatning (eksemption) 2. Tillade fradrag for udenlandsk skat i udenlandsk indkomst, før skatten pålægges 3. Udenlandsk skat fradrages i skatten på udenlandsk indkomst

Ad 1) medmindre skattesatsen er identisk i domicillandet og kildelandet, vil CEN ikke kunne

opnås. Forskellen i skatten vil enten resultere i et incitament til at investere i domicillandet eller kildelandet. For at mindske denne forvrængning er medlemslandene i EU ved at bevæge sig mod et system, hvor udenlandsk indkomst ikke medtages i domicillandet - altså et territorialindkomstprincip.

Ad 2) forskellene i skat er moderate, men ikke helt elimineret ved fradragsmetoden, som derfor ikke opfylder kravene for CEN.

Ad 3) fuld credit for udenlandsk skat sikrer en lige skattebehandling af indenlandske og udenlandske investeringer. Kildelandet beskatter først, så domicillandet har mulighed for at opnå

130 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 231-‐232 131 Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005 s. 45 132 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 231-‐232 133 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 9 134 Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005 s. 45 135 Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005 s. 46

Side 41 af 58


CEN ved at beskatte globalindkomsten ledsaget af den neutraliserende faktor af fuld credit for udenlandsk skat.

Credit indebærer, at der betales almindelig skat efter domicillandets skattesatser, hvor domicillandet herefter lemper for den skat, der er opkrævet i kildelandet.136 Med fuld credit bliver skatteyderen stillet som om, hele indkomsten stammer fra domicillandet, mens domicillandet bliver stillet dårligere, da de skal overføre skat til kildelandet. Domicillandet, som her er det eksporterende land, vil således modtage et mindre provenu, mens provenuet i det importerende land øges.

USA har, sammen med andre industrialiserede lande, anvendt domicillandets skattesats til

beskatning af globalindkomsten for selskaber med hjemsted i det pågældende land med credit for kildelandsskatten.137 Credit gives kun op til domicillandets skattesats - også kaldet ordinær credit.

CEN kan simplificeres lidt med et tænkt eksempel, hvor skatteprocenten i USA er 40% og i EU 30%.138 For at opfylde CEN må investorer fra USA betale 40% på indkomst optjent i EU. For at opnå dette må USA anvende globalindkomstprincippet og tillade fuld credit for skat betalt i EU. Investorer fra USA beskattes 40% af deres globalindkomst og tillades fuld credit for de 30% betalt til EU. Det samme gælder ved investorer fra EU, der investerer i USA. USA vil kræve de 40% i skat af, hvad europæiske investorer tjener i USA. Da USA’s skat er 10% større end EU’s skat, beskatter EU slet ikke indkomsten fra USA. For stadig at opnå CEN i dette tilfælde, skal EU give en skatterabat på de 10% af USA indkomsten, så EU kommer til at yde ubegrænset credit for USA skatten.

CEN kræver altså, at investorerne fra USA betaler de samme 40% i skat i EU, som de betaler i USA, hvilket kræver globalindkomstprincippet med ubegrænset eller fuld credit. 139

Standarden for neutralitet er, at udbytte før skat er ens overalt, hvilket ligger tæt op af fortolkningen om, at hver investor betaler samme skattesats uanset, om det er hjemme eller i udlandet, der investeres. 140

4.1.3 Begrænsningerne for CEN CEN kan ikke tilbyde fulde løsninger i alle situationer.141

• CEN er i praksis anvendt på skat isoleret set og ser helt bort fra de eventuelle afgifter, der ellers kan være pålagt skattesubjekterne.

• Fordi skattebyrden på kapitalindkomst omfatter både selskabers- og fysiske personers indkomst, skal begge tillades fuld neutral behandling. Men det er for komplekst at tillade indkomst fra både selskaber og fysiske personer. Da de fleste beslutninger om investeringer i udlandet foretages på selskabsniveau, anvendes CEN kun på selskabers indkomstskat.

136 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 231-‐232 137 Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005 s. 45 138 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 4-‐5 139 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 6 140 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 28 141 Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005 s. 46

Side 42 af 58


• Kravet om, at den effektive skattesats skal være ens for investeringer i domicillandet og kildelandet, bygger på antagelsen om at skattebyrden af selskabsskatten falder på selskabsprofitten. Hvis der sker skift heri, skal CEN ligeledes justeres.

• CEN opnået gennem domicillandsbeskatning af globalindkomst opfordrer til at udenlandsudbytte af domicilselskaber beskattes sideløbende, uanset om de optjenes i udenlandske datterselskaber eller underafdelinger uden fast driftssted. For at undgå at beskatte datterselskaber direkte, udskydes dets skat på udbytter fra udenlandske datterselskaber, indtil det udbetales som udbytte. Denne praksis med udskydelse er ikke i overensstemmelse med CEN.

CEN adskiller sig fra CIN ved at kræve lige skattebehandling for al kapital investeret i et

givent land uanset nationalitet af dets ejerskab.142

4.2 CIN – kildelandsbeskatning Der er to fortolkninger af CIN, hvilket har skabt megen forvirring i litteraturen, når forfatterne

ikke oplyser, hvilken fortolkning de anvender.143 Ownership neutrality er hvad mange forfattere tillægger CIN, men ikke hvad de professionelle

økonomer mener med begrebet.144 Ownership neutrality er også bedre kendt under CON inden for makroøkonomien, som kun opnås, hvis investorer fra alle landene konkurrerer om investeringer i alle lande.145

Den rigtige definition på CIN ifølge økonomerne er, at skattesystemet ikke må forvride valget mellem forbrug og opsparing, også kaldet opsparingsneutralitet.146 Det er velkendt, at skat forvrider forbruget, således at opsparing vælges ved at øge prisen af opsparing relativt til prisen af forbrug. Når alle investorer tjener det samme udbytte efter skat, så kan ligevægten opnås. Prisen på forbrug er tabet på udbytte efter skat af kapital. Uanset fortolkningen af CIN, så opnås den ved at alle lande adopterer et territorialbeskatningsprincip. Forskellen fra CIN og CON er, at CIN ikke kan opnås ved globalindkomstprincippet, mens CON kan opnås ved både globalindkomstprincippet og territorialindkomstprincippet. Så afklaringen omkring hvilken fortolkningen af CIN, der anvendes, er vigtigt for resultatet. En fejlfortolkning af CIN kan også forklare, at litteraturen på nogle områder foretrækker CIN (den faktiske CON), fordi den kan opnås ved både globalindkomstprincippet og territorialindkomstprincippet.

4.2.1 Forudsætningerne for CIN Forudsætningen for CIN er, at alle landene anvender territorialbeskatningsprincippet, så

afkast efter skat er ens, hvad enten man er her fra landet eller udlandet.147 Da skattesatsen ikke er

142 Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005 s. 45 143 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 3 144 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 19 145 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 29 146 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 14 147 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 233

Side 43 af 58


den samme i indland og udland, bliver afkastet før skat forskelligt ved investeringerne på tværs af grænserne. CIN kræver at samme effektive skattesats anvendes på hele kapitalindkomsten tjent i et givent land - uanset hvor investoren har hjemsted.148 Som eksempel kan nævnes, at kapitalindkomst tjent på investeringer i Tyskland skal beskattes af samme sats uanset, om investeringerne er foretaget af en enhed med hjemsted i Tyskland eller Danmark. CIN er opnået, når det internationale skattesystem udelukkende er baseret på territorialprincippet. I forhold til eksemplet, vil det betyde, at kun Tyskland (kildelandet) vil være berettiget til at beskatte kapitalindkomsten opstået i Tyskland. Domicillandet skal tilbyde eksemption for kildeindkomsten. Det står i kontrast til CEN, hvor kapitalindkomsten tilfalder domicilenheden i et givent land og beskattes ved samme sats uanset, hvor indkomsten er tjent.

Ligevægten i CIN betyder, at opsparingen er optimalt fordelt mellem landene, og at en flytning ikke vil medføre en større nettovelfærd for verden men kun reducere den.149 Der vil opstå et såkaldt dødvægtstab, hvis man afviger fra ligevægten på verdensplan. Dødvægtstabet angiver, hvor meget der samfundsmæssigt tabes ved en ændring.

4.2.2 Dobbeltbeskatning under CIN Hvis der opstår dobbeltbeskatning, lempes der efter eksemption, hvor den udenlandske

indkomst fritages fra domicillandsbeskatning og således kun beskattes i kildelandet. Det er igen det kapitaleksporterende land, som betaler for lempelsen.

Det tænkte eksempel tidligere anvendt under CEN anvendes nu på CIN. CIN kræver, at investorer fra USA betaler samme skattesats som investorer fra EU.150 Ikke-diskrimination sikrer, at investorerne fra både EU og USA betaler de samme 30% i skat til EU. Så hvis USA ikke beskatter indkomsten fra investorer hjemmehørende i USA for deres indkomst fra EU, så kommer investorerne til at betale samme skattesats. For europæiske investorer, der investerer i USA, betaler de 40% til USA. Den samme sats, som investorer fra USA betaler på deres hjemmemarked. Der kræves territorialbeskatning for at opnå CIN.

CIN kræver således, at investorer fra USA betaler de samme 30% i EU, som investorerne fra EU, hvilket kræver territorialbeskatning. CIN bygger på, at investorer fra EU ikke skal have en skattefordel eller en skatteulempe i forhold til investorer fra USA.151 CIN kræver ikke, at investorer fra USA og EU betaler samme skattesats i et bestemt land. Kravet er, at investorer fra et bestemt land, tjener samme udbytte efter skat fra forskellige lande. Mens for CEN gælder at for hver investor skal udbyttet før skat være ens i alle lande.

Globalindkomstprincippet vil ikke opfylde CIN, fordi udbytte efter skat er forskelligt for investorer afhængigt af, hvilket land de kommer fra.152

148 Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005 s. 50-‐51 149 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 233 150 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 5-‐6 151 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 27-‐28 152 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 34

Side 44 af 58


4.3 Diskussion om CIN eller CEN bør foretrækkes Det er besværligt, omend ikke umuligt, at opnå begge situationer på samme tid. CEN og CIN

kan kun opnås, hvis skattesatsen er identisk i alle lande. Afviger blot et enkelt land, skal skattepolitikken, med hensyn til udenlandske investeringer, vælge mellem de to former for neutralitet.153 Grunden til at CEN og CIN ikke kan opnås uden en harmonisering af skatten er, at CEN kræver, at alle investorer tjener det samme udbytte før skat, mens CIN kræver, at alle investorer tjener det samme udbytte efter skat.154 CIN sikres ved territorialprincippet og efterlader kapital åben over for skatteforskelle mellem domicillandet og kildelandene.155 Placeringen af kapital tiltrækkes af lande med lav skat, og den internationale fordeling af kapital forvrænges af skattefordelene. Forvridningen bliver værre, når forskellene i skattesatsen øges, og specielt i tilfælde med tax havens.

Fortalerne for CIN fastholder, at selskaber, når de konkurrerer på det udenlandske marked, ikke skal udsættes for en konkurrencemæssig ulempe, som under CEN, fordi deres hjemland ligger i et land med højere skat. Den konkurrencemæssige ulempe er diskutabel. Forskellige skattesatser mellem lande reflekterer forskelle i skattepolitikken. Økonomer støtter overordnet effektiviteten for CEN, hvilket sker på bekostningen af en ekstra administrativ byrde. Et territorial baseret system er mere simpelt at administrere og efterkomme end et globalindkomst system - specielt hvis det er i forbindelse med credit for udenlandsk skat. Det kan alt andet lige forklares af, at mange lande anvender territorialprincippet eller et kildebaseret skattesystem. Et system som opfylder CIN, men efterlader fordelingen af kapitalstrømmene åbne overfor forskelle i skattesatserne. En reduktion i forskellene mellem skattesatserne hjælper til at opnå CEN. Omkostningen for at opnå skatteneutralitet er, at landene ikke kan bibeholde en uafhængig skattepolitik.

Peggy Musgrave har argumenteret for CEN, da hun fastholdt at neutralitet mellem nationer er et umuligt mål på grund af forskellene i nationalskattestrukturer og satser.156 CEN opnås bedst ved globalindkomstprincippet, fordi den forsøger at beskatte alle investorer med domicillandets skattesats uanset, hvor indkomsten er tjent. Der argumenteres for, at hvis alle landene implementerede et globalindkomst baseret skattesystem, vil det medføre at fordelingen af verdens kapitalen vil søge til de mest produktive lande.

Omvendt argumenteres der for, at territorialbeskatningsprincippet vil føre til en ineffektiv fordeling af økonomiske ressourcer, da det ikke opfordrer til investeringer i lande med høj skat, men opfordrer til investeringer i lande med lav skat.

Mange lande anvender et begrænset credit system, hvorfor der kan argumenteres for, at CEN kun i praksis kan opnås i det omfang, at den udenlandske skattesats er mindre end domicillandets skattesats.157 Set fra selskabernes synspunkt, er CIN at foretrække, da det bygger på betragtninger om opsparingsneutralitet hellere end teoretisk økonomisk pareto-effektivitet. Fra en sælgers perspektiv, der sælger varer til udlandet, kan det virke mere fordelagtigt at blive beskattet i udlandet

153 Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005 s. 50-‐51 154 Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. s. 35 155 Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005 s. 50-‐51 156 Pinto, Dale: E-‐commerce and Source Based Income Taxation. 2003. s. 23-‐25 157 Pinto, Dale: E-‐commerce and Source Based Income Taxation. 2003. s. 26-‐27

Side 45 af 58


til samme sats, som de konkurrerende selskaber. Specielt i tilfælde, hvor skattesatsen er lavere i udlandet end i sælgers domicilland.

Der har været argumenteret for, at anvende CIN frem for CEN, da denne er adopteret af mange lande, specielt i situationer med udskydelse.158 Nogle mener, at globalindkomstprincippet fordrejer neutraliteten, og derfor ikke er forenelig med økonomisk effektivitet. Det menes, at en eksklusiv beskatning af kildelandet og eksemption i domicillandet vil opnå et neutralt output, da det kun i dette system vil efterlade et internationalt flow af pengestrømme.

Tendensen i den makroøkonomiske diskussion fører til, at der er præferencer for CIN - dermed foretrækkes territorialbeskatningsprincippet og eksemption af udenlandsk indkomst. Men det kan ikke entydigt konkluderes, da stadig mange økonomer foretrækker CEN.

4.4 Delkonklusion CEN og CIN bridrager ikke med noget, når politikkere verden over står og skal vurdere

hvilken beskatningsform, globalindkomstprincippet eller territorialindkomstprincippet, der er den mest effektive. Hvis man anskuer det ud fra CEN, skal globalindkomstprincippet vælges sammen med fuld credit. Med CIN anvender man territorialindkomstprincippet sammen med eksemption. Der er endnu ikke nogen konklusion på hvilken af de to, der er den mest hensigtsmæssige, men tendenser peger i retningen af CIN. Begrundelsen herfor er nok mest, at den efterlader mulighed for forskelle i skattesatserne. Samtidig med at et territorialindkomstprincip er nemmere og mere simpelt at opretholde. Et argument imod CEN er også, at meget få lande tilbyder fuld credit for den udenlandske skat, som er et krav for at opnå CEN. På baggrund heraf vil CEN kun kunne opnås i de tilfælde, hvor domicillandets skattesats er højere end kildelandets skattesats.

I praksis har valget mellem territorialbeskatning og globalindkomst beskatning ikke nødvendigvis en sammenhæng med om der vælges lempelse efter credit eller efter eksemption.

Så konklusionen i afhandlingen omkring CEN og CIN er, at det ikke i praksis bidrager til hverken valget mellem globalindkomstprincippet og territorialindkomstprincippet eller valget mellem credit og eksemption. Begreberne er for teoretiske og kompleksiteten i teorien er for simpel til at kunne anvendes i praksis.

4.5 Kritik af CEN og CIN Teorien om CEN og CIN er meget teoretisk, hvilket vil sige, at en masse variable holdes

konstante. Dette gøres for at kunne arbejde med de faktorer, man interesserer sig for. Men denne simplificering sker på bekostningen af den ret praktiske anvendelse af teorien. Der ses på neutraliteten for placering af investeringer og opsparing, men det dækker jo langt fra hele billedet inden for international beskatning. Mange lande anvender skatte og afgifter til at påvirke adfærden på befolkningen. Så at tale om neutralitet, når alt andet holdes konstant, og om at ligevægt opnås, når markedskræfterne ikke påvirkes, er et meget teoretisk udgangspunkt.

158 Pinto, Dale: E-‐commerce and Source Based Income Taxation. 2003. s. 28-‐29

Side 46 af 58


Ifølge General Rapporten er det gamle argument med at eksemption metoden støttes af CIN og credit metoden af CEN ikke bekræftet gennem rapporterne indleveret af de enkelte lande.159 Det tyder på, at credit metoden fremmer skatteoptimering, som sigter efter at hjemtage udenlandsk profit, kun når den udenlandske skat fuldt ud kan fratrækkes. Det skal dog pointeres, at udenlandske investeringer ikke kun er baseret på skattemæssige formål, og at credit metoden ikke sigter efter at kompensere andre formål, som gør at selskaberne beslutter sig for at investere i udlandet. Credit metode er således ikke omfattende nok til at indeholde alle fordelene, som eksisterer ved udenlandske investeringer. Nogle af rapporterne antyder, at credit metoden kan skabe tab af overskud hovedsageligt for domicillandet, hvilket skulle forklare at UK i juli 2009 har skiftet fra credit til eksemption, hvad angår størstedelen af udbytter. Det skal heller ikke udelades, at de omtalte fordele og ulemper ved henholdsvis credit- og eksemption metoden skyldes måden, de implementeres på. Meget af kritikken af credit skal delvist også ses i lyset af, at udviklingen i credit metoden gennem tiden ikke har kunnet forebygge eller sænke udvandingen af skatten hverken i USA eller Vest Europa.

5. EU-‐retten -‐ det indre marked Det har tidligere været formuleret i EF-traktaten i art. 293 (tidligere art. 220), at afskaffelse af

dobbeltbeskatning indenfor fællesskabet var et mål. Indholdet i denne artikel blev ikke ført med videre i Lissabon-traktaten. EU har også underkendt denne tidligere eksisterende art. 293 i Sagen C-336/96 præmis 23, 24 og 30 samt sagen C-307/97 præmis 57. Begrundelsen herfor er, at når der ikke er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre harmoniserede regler i fællesskabets plan, er det stadig op til medlemsstaterne at afskaffe dobbeltbeskatning. Yderligere tilkommer det medlemsstaterne, at træffe de nødvendige foranstaltninger til at undgå situationer med dobbeltbeskatning jf. C- 513/04, som anvendes i praksis ved international dobbeltbeskatning.

EU-landenes skattelovgivning skal efter Lissabon-traktaten160 overholde EU-traktatens fire friheder: arbejdskraftens frie bevægelighed art. 45 (tidligere art. 39), tjenesteydelsernes frie udveksling art. 56 (art. 49), kapitalens frie bevægelighed art. 63 (tidligere art. 56) og fri etableringsret art. 49 (tidligere art. 43). Derudover gælder også art. 18 (tidligere art. 12) for selskaber samt den generelle bestemmelse om forbud mod diskrimination.161

Art. 110 (tidligere art. 90) omhandler indirekte skatter og forbyder medlemsstater direkte eller indirekte at pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges sammenlignelige indenlandske varer.162

Der findes på nuværende tidspunkt ingen tilsvarende regler for direkte skatter.163 Ifølge TfS 1989.311 LSR kan det ikke udledes af art. 45 (tidligere art. 39), at sådanne regler gælder de direkte

159 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 56-‐57 160 Trådte i kraft den 1. December 2009 161 Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003. s. 453 162 Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003. s. 454 163 Se sagen C-‐ 446/o, Marks & Spencer, direkte skatter hører under medlemsstaternes kompetencer, men disse skal overholde EU-‐retten i udøvelsen heraf.

Side 47 af 58


skatter. Art. 115 (tidligere art. 94) kræver enstemmighed for gennemførsel af direktiver på de direkte skatters område.

5.1 Artikel 18: EU-‐forbud mod diskrimination Det fremgår af art. 18 (tidligere art. 12), at forskelsbehandling, som udøves på baggrund af

nationalitet, er forbudt.164 Statsborgere i udlandet må altså ikke behandles ringere end statsborgere i det pågældende hjemland.165 Forudsætningen for at kunne foretage en vurdering heraf er, at der kan foretages en sammenligning af en flere situationer. 166 Forbuddet mod diskrimination skal ses i modsætning til restriktionsforbuddet, der karakteriseres som et absolut begreb. Forbuddet for diskrimination er, som nævnes ovenfor, en lex generalis regel, hvilket betyder, at EU traktatens øvrige frihedsrettigheder, som er lex specialis regler, skal gå forud for den generelle regel.

Diskriminationsforbuddet defineres i alle de fire frihedsrettigheder ud fra art. 18 på følgende vis:167 ”Efter fast retspraksis består forskelsbehandling i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer.”168

Der skelnes mellem direkte og indirekte forskelsbehandling. Indirekte eller skjult forskelsbehandling er udtryk for enhver form for diskrimination, hvor anvendelsen af øvrige kriterier end nationalitet, fører til samme resultat.169 Det er vigtigt at skelne mellem direkte og indirekte diskrimination, da direkte diskrimination kun legitimeres ud fra indholdet i EF-traktaten.170 Der eksisterer kun enkelte tilfælde, hvor EU domstolen har konkluderet, at en direkte diskrimination har udgjort en hindring for en af frihederne i EU traktaterne. Det kan muligvis begrundes med, at favorisering af indenlandske varer, personer, tjenesteydelser og kapital har været for åbenlys til at blive indbragt for EU domstolen.

Der skelnes mellem forskelsbehandling af vertikal eller horisontal karakter.171 Vertikal forskelsbehandling er udtryk for, at en medlemsstat hindrer den frie bevægelighed ved at forskelsbehandle en person på baggrund af, om han har økonomisk aktivitet i domicillandet eller i et kildeland. Horisontal forskelsbehandling er et udtryk for, at en medlemsstat hindrer de frie bevægeligheder ved at favorisere bestemte aktiviteter gennem ydelsen af skattefordele.

For at fastlægge om der er forskelsbehandling af horisontal karakter, skal det konkluderes om en hjemmehørende person befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med ikke-hjemmehørende personer fra anden medlemsstat. Konstateres der forskellig behandling af sammenlignelige situationer, er det ikke nødvendigvis ensbetydende med, at denne forskelsbehandling indeholder et grænseoverskridende element. Horisontal forskelsbehandling kan

164 Stockholm, Jeppe R.: EU Skatteret. 1 udg. 2008. s. 138-‐139 165 Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg. 2003. s. 452 166 Stockholm, Jeppe R.: EU Skatteret. 1 udg. 2008. s. 138-‐139 167 Stockholm, Jeppe R.: EU Skatteret. 1 udg. 2008. s. 146 168 Se. Sag C-‐80/94, præmis 17. Samt se sagen om C-‐279/93 Schumacker og C-‐311/97 Royal Bank of Scotland, hvor diskriminationen består i anvendelsen af samme regel på forskellige situationer. 169 Stockholm, Jeppe R.: EU Skatteret. 1 udg. 2008. s. 140 170 Stockholm, Jeppe R.: EU Skatteret. 1 udg. 2008. s. 143 171 Stockholm, Jeppe R.: EU Skatteret. 1 udg. 2008. s. 140-‐142

Side 48 af 58


eksempelvis også skyldes selskabsform eller tilhørsforhold, som behandles skattemæssigt forskelligt i en medlemsstat. Således er det ikke altid grænseoverskridende aktiviteter, som udløser forskelsbehandlingen. Der eksisterer ingen sager fra EU-domstolen, hvor en national skatteregel er anset for at være horisontalt diskriminerende i oprindelseslandet. Modsætningen hertil er den vertikale forskelsbehandling, som per definition indeholder et grænseoverskridende element.

5.2 EU's rolle i international dobbeltbeskatning Dobbeltbeskatning i sig selv er ikke i strid med EU reglerne, så længe det ikke strider mod

diskriminationsforbuddet. EU kommissionen har dog udtalt, at dobbeltbeskatning er en hindring for handel over landegrænserne indenfor EU, men nationale regler som fremkalder dobbeltbeskatning, har endnu ikke været erklæret uforenelige med EU-retten.172 I tilfælde hvor dobbeltbeskatning ikke fremkommer ved forskelsbehandling, men ved en parallel udøvelse af medlemsstaternes beskatningsret, anses det ikke for at være uforeneligt med EU-retten.173

EU’s syn er, at transaktioner mellem selskaber af forskellig nationalitet ikke bør udsættes for mindre favorable skatteregler end selskaber af samme nationalitet. Der skal være ens behandling i sammenlignelige situationer.174

Den Europæiske Domstol har blandet andet i de 3 sager nedenfor konkluderet, at juridisk dobbeltbeskatning ikke er uforenelig med EU reglerne.175

Kerckhaert and Morres176 både udenlandske og indenlandske udbytter beskattes af en identisk skattesats, hvilket må antages at være ens behandling. Det faktum, at der ikke lempes for dobbeltbeskatning af udenlandske udbytter, blev ikke anset for en begrænsning efter artikel 56 EF (nu art. 63) om kapitalens frie bevægelighed. Det er op til den enkelte stat, at foretage de fornødne foranstaltninger til at undgå dobbeltbeskatning. Så det, at to medlemsstater udnytter deres beskatningsret sideløbende med hinanden, er ikke på nuværende tidspunkt imod EU-retten. Anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten var ikke en del af spørgsmålet i sagen.

Damseaux177 blev beskattet i Belgien af udbytte, som han har modtaget fra et selskab med hjemsted i Frankrig, hvor han allerede er blevet beskattet. Anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten var en del af spørgsmålet i sagen. Konklusionen på dommen var, at fællesskabet endnu ikke er på et udviklingsniveau, hvor den kan fastsætte generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelse af dobbeltbeskatning inden for Det Europæiske Fællesskab. Artikel 56 EF (nu art. 63) er ikke til hinde for en bilateral beskatningsoverenskomst, som sagen omhandler, der bestemmer, at udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i en medlemsstat til en aktionær hjemmehørende i en anden medlemsstat kan 172 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 23 173 Raingeard de la Blétiere, Emmanuel i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 79 174 Raingeard de la Blétiere, Emmanuel i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 69 175 Raingeard de la Blétiere, Emmanuel i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 71 176 Sag C-‐513/04, se præmis 20-‐24 samt domskonklusionen. 177 Sag C-‐128/08, se specielt præmis 33 og domskonklusionen.

Side 49 af 58


beskattes i begge medlemsstater, og som ikke indeholder bestemmelser, hvorefter den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende pålægge en ubetinget pligt til at hindre den juridiske dobbeltbeskatning. Det fremgår yderligere af præmis 33 i sagen, at selvom en sådan konkurrencefordeling er i overensstemmelse med den internationale lovgivningspraksis, som det kommer til udtryk i modeloverenskomsten udarbejdet af OECD med særlig fokus på art 23B om credit i modeloverenskomsten, er det ubestridt, at der ikke på nuværende udviklingstrin i fællesskabsretten er fastsat særlige kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelse af dobbeltbeskatning inden for fællesskabet. Det kan deduceres herfra, at lempelse efter credit ikke på nuværende tidspunkt er i strid med EU-retten.

CIBA178 er et selskab hjemmehørende i Ungarn, som er forpligtet til at betale EUA( en uddannelsesafgift). Virksomheden har en underafdeling uden fast driftssted i Den Tjekkiske Republik, hvor den betaler skat og socialbidrag for arbejdstagere, som arbejder i denne underafdeling. De ungarske skattemyndigheder havde beregnet, at CIBA skyldte restskat for 2003 og 2004. CIBA ville således blive dobbeltbeskattet i og med, at denne EUA afgift blev opkrævet både i Den Tjekkiske Republik og i Ungarn. Konklusionen på dommen blev, at art. 43 EF (nu art. 49) og art 48 EF (nu art. 54) er til hinder for en medlemsstats lovgivning, ifølge hvilken en virksomhed, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, er forpligtet til at betale en afgift som erhvervsuddannelsesafgiften, hvis beløb beregnes på grundlag af lønomkostninger, herunder omkostninger som vedrører en underafdeling uden fast driftssted af denne virksomhed oprettet i en anden medlemsstat. Hvis en sådan virksomhed med hensyn til en sådan underafdeling uden fast driftssted i praksis er forhindret i at nyde godt af de i denne lovgivning foreskrevne muligheder for at nedsætte denne afgift eller i at have adgang til disse muligheder. I denne sag sammenlignes et fast driftssted med en underafdeling uden fast driftssted, hvilket ikke stemmer overens med, at en underafdeling uden fast driftssted ikke udgør en separat skatteenhed. Det blev konkluderet, at medlemsstaten selv kan vælge om de vil eliminere dobbeltbeskatning. Kun den valgte metode og implementeringen heraf kan udløse forskellige konsekvenser under EU reglerne.

5.3 EU's syn på eksemption og credit EU spiller en stor rolle i udviklingen af credit og eksemption, selvom de er neutrale over for

hvilken lempelsesmetode, der er den mest effektive i forhold til opnåelse af det indre marked.179 Når dobbeltbeskatningslempelse gives ved EU-lov, som ved grænseoverskridende multinationalt udbytte i henholdt til Moder-Datter Direktivet180, har medlemsstaterne mulighed for at undgå dobbeltbeskatning enten ved eksemption eller credit. EU kommissionen har anbefalet at grænseoverskridende lempelse for underskud er et ønskeligt mål set i lyset af etableringsfriheden uanset, om medlemsstaten anvender credit eller eksemption. Det synes, at det eneste krav fra EU er, at metoderne ikke må være diskriminerende. Der har været stillet spørgsmål ved om credit er imod 178 Sag C-‐96/08 179 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S. 23 180 Som har til hensigt, at afskaffe dobbeltbeskatning af udbytte udbetalt fra datterselskabet i en medlemsstat til moderselskabet i en anden medlemsstat.

Side 50 af 58


Europa Kommissionens fundamentale fire markeds friheder, men der er endnu ikke konkluderet herom. Grunden til at EU ikke har konkluderet om credit er uforenelig med EU-retten, skal nok ses i lyset af, at stadig mange af medlemslandene anvender credit. Medlemslandene har suveræn bestemmelse på de direkte skatters område efter art. 115(tidligere art. 94), for at gennemfører nye direktiver eller ændringer på dette område kræves der enstemmighed. Det vil betyde en ret stor omvæltning for nogle af landene, hvis credit blev konkluderet som værende imod EU-retten. Det vil alt andet lige blive en ret upopulær beslutning på nuværende tidspunkt, som formodentlig vil skabe stor spild i EU samarbejdet. EU er begrænset på mange områder, fordi en del af medlemslandene ikke ønsker at afgive den nødvendige suverænitet. En forudsætning for at EU kan udstede bindende forordninger eller direktiver er, at medlemslandene giver EU beføjelserne hertil.

EU henviser i flere tilfælde til OECD’s modeloverenskomst, som anvender både credit og eksemption. Som tidligere nævnt, kunne det udledes af Damseaux sagen i præmis 33, at credit ikke er i strid med EU-retten på nuværende tidspunkt.

Den Europæiske Domstol har diskuteret om eksemption lægger restriktioner på friheden af etableringsretten, for hvis det faste driftssted havde været i domicillandet, så ville underskuddene være blevet modregnet i resultatet for moderselskabet. Den Europæiske Domstol har besluttet, at hvis underskud ikke kan fremføres, tilbageføres eller overdrages til en anden skatteyder, så skal domicilstaten tillade fradrag for underskuddet.

Hvis skatten er højere for ikke-hjemmehørende end for hjemmehørende selskaber, opfattes det som diskrimination.181 For at eliminere denne diskrimination, kræves det af EU reglerne, at kildelandene tillader de ikke-hjemmehørende at fratrække deres udgifter fra beskatningsgrundlaget. Kildelandet kan nøjes med at give fradrag for udgifter, der har en direkte forbindelse til kildeindkomsten. Der anvendes ofte ordinær credit, hvilket betyder, at ikke al kildeskatten vil blive fradraget, hvis den overstiger den nationale sats.

5.4 Mulige tiltag for at modvirke dobbeltbeskatning EU har længe arbejdet mod en harmonisering af særligt selskabsbeskatningen, for at opnå en så stor fri bevægelighed for personer, varer, tjenesteydelser og kapital som muligt. 182 I 1992 blev der udarbejdet en rapport af Ruding-komitéen, som udgjordes af uafhængige eksperter i selskabsbeskatning, hvori man foreslog en indførsel af en fælles minimumssats for selskabsskatten i EU-landene. Dette har dog ikke ført noget videre med sig, da man simpelthen ikke kan nå til enighed landene imellem.

Europa Kommissionen har i 2006 udtalt, at dobbeltbeskatning er en hindring for det indre marked.183 Man har således nævnt 3 instrumenter, som EU kan anvende til at modvirke denne hindring af det indre marked.

1. Soft law – i form af ikke-bindende anbefalinger 181 Raingeard de la Blétiere, Emmanuel i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 75-‐76 182 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning – en introduktion. 2 udg. 2007 s. 23-‐24 183 Raingeard de la Blétiere, Emmanuel i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s. 79

Side 51 af 58


2. Direktiver – med risiko for ikke at nå til enighed landene imellem 3. Multilateral konvention – som vil give OECD en voldgift bestemmelse

Soft law vil formentlig ikke have den ønskede effekt på området, da landene ikke vil have

incitament til at følge anbefalingerne. Direktiver er svære at få gennemført, da det kræver, at man når til enighed herom. En multilateral konvention, som medfører at OECD får større betydning, vil umiddelbart være det bedste bud på nuværende tidspunkt. Landene forhandler med denne løsning selv bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster på baggrund af OECD’s modeloverenskomst. Der findes endnu ingen bestemmelser i OECD’s modeloverenskomst, hvor det kræves, at landene når til enighed. På nuværende tidspunkt indeholder modeloverenskomstens art. 25 den gensidige aftaleprocedure, som anvendes, når der opstår vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål om anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det kan eksempelvis være i tilfælde, hvor man ikke er enige om fortolkningen af nogle begreber, og der på baggrund heraf opstår tvivl om, hvem beskatningsretten tilkommer.

Alle medlemsstaterne har suveræn magt på skatteområdet, hvilket de muligvis ikke vil afgive i frygt for at blive dårligere stillet.

5.4.1 EUROPE 2020 – strategien Problemstillingen omkring dobbeltbeskatning er indtil videre kun blevet løst gennem

unilaterale, bilaterale eller multilaterale aftaler, da EU’s lovgivning ikke tvinger landene til at løse problemet.184 Mario Monti, tidligere EU kommisær og præsident for Italien, skriver i en rapport til kommissionen185:

”Europe has a highly fragmented tax landscape. In many areas, the operation of 27 different set of rules implies significant compliance costs and administrative burden for citizens and business operating cross-border. When an EU tax framework exists, it lacks transparency, leads to loopholes and opens the door to uncertainties as regard the applicable rules or to instances of double taxation or tax discrimination. In is in the interest of business and citizens, to remove barriers to intra-EU operations by addressing the issue of cross-border relief for companies, simplifying and modernising VAT invoicing rules facilitating electronic invoicing, introducing a binding dispute settlement mechanism covering double taxation suffered by individuals and extending the savings directive to close existing loopholes.”

Mario Monti fortsætter186:

”However, there is a second important aspect that gives to the taxation issue a systemic importance for the economic integration process. The functioning of the single market – coupled with the wider globalisation process - places a growing challenge for the

184 EUROPE 2020 A Strategy for Smart, Sustainable and Inclusive Growth. 185 Monti, Mario: A New Strategy for the Single Market – at service of Europe’s economy and society. Report to the President of the European Commission. 9 May 2010. s. 79 186 Monti, Mario: A New Strategy for the Single Market – at service of Europe’s economy and society. Report to the President of the European Commission. 9 May 2010. s. 79

Side 52 af 58


operation of domestic tax systems and may erode in the long term their revenue raising capacity, as well as their ability to pursue social and redistribution policies at the national level. Addressing this underlying tension between market integration and tax sovereignty is one of the avenues for reconciling the market and the social dimension of the single market.”

Den Europæiske kommission har, i erkendelsen af problemet, formuleret det ovenstående i deres EUROPE 2020 strategi, hvor det fremgår, at det frie marked er en af grundpillerne i den fremtidige udvikling af det frie indre marked. En af de vigtigste mål er at fjerne de skattemæssige barrierer herunder dobbeltbeskatning. Som Mario Monti påpeger, har EU brug for integration mellem skatteregler for at opnå en fortsat positiv udvikling på det frie marked. Spørgsmålet, der bør stilles i denne sammenhæng, er, om en sådan harmonisering overhovedet er en mulighed, så længe nationalstaterne ikke ønsker at afgive mere suverænitet i skattepolitikken og den sammenhængende afgifts- og socialpolitik. Der er ikke på nuværende tidspunkt noget, der peger i den retning.

5.5 Delkonklusion Der hersker tilsyneladende stor enighed omkring det faktum, at dobbeltbeskatning er uønsket,

samt at det er en hindring for det indre marked. På trods heraf er der endnu ikke udfærdiget nogle regler om at forbyde international dobbeltbeskatning. Det skal sandsynligvis ses i lyset af, at man ikke har kunne nå til enighed på dette område. I tilfælde, hvor dobbeltbeskatning ikke udgør nogen form for diskrimination, er det derfor ikke uforenelig med EU-retten. De fire friheder er ikke i sig selv nok til at undgå dobbeltbeskatning jf. Kerckhaert and Morres dommen.

Diskussionen om hvorvidt credit er i strid med EU-retten kan på nuværende tidspunkt helt afvises. EU holder sig endnu neutrale overfor valget mellem metoder til at lempe for dobbeltbeskatning, så længe de ikke fremkalder diskrimination på baggrund af nationalitet. Selvom credit i nogle situationer synes diskriminerende, kan det ikke betragtes som i strid med EU-retten, da det er svært at opfylde kravet op sammenlignelighed. Samtidig kan der forekomme ufordelagtigheder, der skyldes forskelle mellem medlemsstaternes retssystemer, som heller ikke er udtryk for en hindring i EU reglernes forstand.

6. Konklusion International dobbeltbeskatning opstår i tilfælde, hvor en juridisk- eller fysisk person bliver

fuld skattepligtig i et land og begrænset skattepligtig i et andet. En anden situation er, hvor personen anses for at have bopæl i mere end ét land, samt er fuld skattepligtig i begge lande og beskattes efter globalindkomstprincippet. Andre grunde til dobbeltbeskatning er, når juridiske begreber defineres forskelligt. Det kan eksempelvis være i henhold til, hvornår der er tale om et selvstændigt skattesubjekt.

Den interne ret i Danmark giver mulighed for lempelse efter ordinær credit ifølge LL§33 og eksemption med progressionsforbehold, ny metode ifølge LL§33A for lønindkomst. Faste driftssteder i udlandet og udenlandsk ejendom beskattes efter territorialprincippet, hvorfor de også

Side 53 af 58


lempes efter eksemption. Danmark anvender globalindkomstprincippet for andre indkomster, hvor der ydes credit for den udenlandske skat - dog kan lempelsen ikke overstige den danske skat, der forholdsmæssigt falder på udenlandsindkomsten.

OECD’s modeloverenskomst art. 23A omhandler eksemption og art. 23B omhandler credit. Der er to former for eksemption i modeloverenskomsten, fuld eksemption og eksemption med progressionsforbehold. Ved fuld eksemption udeholdes den udenlandske indkomst helt i indkomstberegningen. Ved eksemption med progressionsforbehold medtages udenlandsindkomsten ved udregningen af skatteprocenten. Der findes ligeledes to former for credit i art. 23B, fuld credit og maksimere credit, denne svarer til ordinær credit fra LL§33. Ved fuld credit opnår man fuld fradrag for den udenlandske skat uanset, om denne overstiger domicillandets skat på udenlandsindkomsten.

Fordelene og ulemperne samt valget mellem credit og eksemption diskuteres fortsat. Metoderne tillægger to helt forskellige syn, hvilket gør, at tilhængere af de forskellige metoder formentlig aldrig vil kunne mødes på midten. Det kan dog udledes, at credit er mere omkostningsfuldt og komplekst både for skatteyderen og skattemyndighederne end eksemption. Ved eksemption udeholdes kildeindkomsten helt, og myndighederne er ikke på samme måde afhængig af at udveksle oplysninger herom.

CIN siger noget om opsparingsneutraliteten, mens CEN omhandler placering af investeringer.

CIN er opnået, når afkastet efter skat er ens, så opsparingen er optimalt fordelt. For at gøre dette skal alle landene anvende territorialprincippet og lempe for udenlandsk indkomst efter eksemption. For CEN gælder det, at ligevægten er opnået, når afkastet efter skat er ens. Først her er opsparingen optimalt fordelt. En forudsætning for at opnå dette er, at landene skal anvende globalindkomst princippet og yde fuld credit for udenlandsk betalt skat. For at opnå både CEN og CIN skal skatten være ens i alle landene. CIN og CEN er grundlæggende meget teoretisk og bidrager ikke til at vælge mellem lempelsesmetoderne. CEN er ikke på nuværende tidspunkt muligt at opnå, da næsten ingen lande anvender fuld credit. CIN kræver, at alle landene anvender territorialprincippet, hvilket heller ikke er tilfældet.

EU kommissionen har udtalt, at international dobbeltbeskatning er en hindring for det indre

marked. Der findes dog ikke på nuværende tidspunkt bindende regler, der forbyder international dobbeltbeskatning. Så eliminering af international dobbeltbeskatning er blot en anbefaling fra EU’s side, men det er stadig op til de enkelte lande at fastsætte regler herom. Det eneste krav er, at nationale regler ikke strider mod EU’s friheder samt diskriminationsforbuddet. Det er på nuværende tidspunkt ikke beviseligt, at credit er i strid med EU-retten. EU forholder sig indtil videre helt neutral over for valg mellem lempelsesmetoderne, så længe den måde de implementeres på ikke bryder diskriminationsforbuddet.

Side 54 af 58


7. Litteraturliste Dalberg-Larsen Jørgen m.fl. Rettens ansigter – en grundbog i almindelig retslære. 1 udg. 1 oplag 1998 af Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Evald, Jens. At tænke juridisk - juridisk metode for begyndere. 4.udg. 1 oplag 2011 af Nyt Juridisk Forlag. Evald, Jens. Retskilderne og den juridiske metode. 2.udg. 1 oplag 2000 af Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Gam, Henrik m.fl. International beskatning – en introduktion. 2.udg. 1 oplag 2007 af Forlaget Thomson. Krüger-Andersen, Paul m.fl. Festskrift til Aage Michelsen. 1 udg. 1 oplag 2000 af Jurist- og Økonomiforbundets Forlag. Michelsen, Aage. International Skatteret. 3 udg. 1 oplag 2003 af Forlaget Thomson. Nielsen, Ruth m.fl. Retskilder og Retsteorier. 3 udg. 1 oplag 2011 af Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Pedersen, Jan m.fl. Skatteretten 3. 5. udg. 1 oplag 2009 af Thomson Reuters. Petersen, Hanne. Globaliseringer, ret og retsfilosofi. 1 udgave 2002 af Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Rasmussen, Mogens. International dobbeltbeskatning. 1 udg. 1 oplag 2010 af Thomson Reuters. Stokholm, Jeppe R. EU Skatteret. 1 udg. 1 oplag 2008 af Forlaget Thomson

7.1 Afgørelser, vejledninger, kongres og modeloverenskomsten Magnus Informatik. OECD’s modeloverenskomst 2010 – med kommentar. Den juridiske vejledning 2013-2 af 2013-07-01. International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. Lissabontraktaten af 1. December 2009

Side 55 af 58


EUROPE 2020 A Strategy for Smart, Sustainable and Inclusive Growth. - http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52010DC2020:EN:HTML sidst besøgt den 2013-09-01 kl. 11.37 European Commission: COM(2011) 712 final. - http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/whats_new/com(2011)712_en.pdf sidst besøgt den 2013-09-01 kl. 11.48

Cir. Nr. 72 af 17.04.1996

7.1.1 Tidsskrift for skatter og afgifter TfS 2003.741H

TfS 2003.426H

TfS 2001.460

TfS 2000.691LSR

TfS 2000.426ØLD

TfS 1995.239LSR

TfS 1989.311LSR

TfS 1989.165LSR

TfS 1988.411LSR

7.1.2 Meddelelser fra landsskatteretten LSRM1981.99

LSR1976.99

7.1.3 Skattemeddelser SKM 2013.558VLR

SKM 2013.273SR

SKM 2011.351SR

SKM 2011.368SR

Side 56 af 58


SKM 2010.377SR

SKM 2009.743SR

SKM 2008.910SR

SKM 2008.432ØLD

SKM 2007.478SR

SKM 2007.812SKAT

SKM 2006.212SR

SKM 2006.547HR

7.1.4 EU domme Sag C- 414/06

Sag C- 446/0 Sag C-513/04 Sag C- 336/96 Sag C -311/97 Sag C- 307/97 Sag C -279/93 Sag C-128/08 Sag C-96/08 Sag C-80/94

7.2 Net-‐bøger og artikler Cordes, Joseph J. m.fl.: The Encyclopedia of Taxation & Tax Policy. The Urban Institute Press. 2005. - http://books.google.dk/books?id=XsGdBReOQSgC&pg=PA408&dq=Cordes,+Joseph+J.+m.fl.:+The+Encyclopedia+of+Taxation+%26+Tax+Policy.+The+Urban+Institute+Press.+2005.&hl=da&sa=X&ei=DQcjUtqYE4eShge804DwDA&ved=0CDsQ6AEwAA#v=onepage&q=Cordes%2C%20Joseph%20J.%20m.fl.%3A%20The%20Encyclopedia%20of%20Taxation%20%26%20Tax%20Policy.%20The%20Urban%20Institute%20Press.%202005.&f=false sidst besøgt den 2013-09-01 kl. 11.22

Side 57 af 58


Pinto, Dale: E-commerce and Source Based Income Taxation. 2003. - http://books.google.dk/books?id=7ZTacY4W0SwC&printsec=frontcover&hl=da&source=gbs_ge_summary_r&cad=0#v=onepage&q&f=false sidst besøgt den 2013-09-01 kl. 11.21

Knoll, Michael S.: Reconsidering International Tax Neutrality. 2009. University of Pensylvania. - http://papers.ssrn.com/sol3/Delivery.cfm/SSRN_ID1407198_code711466.pdf?abstractid=1407198&mirid=1 sidst besøgt den 2013-09-01 kl. 11.19

Monti, Mario: A New Strategy for the Single Market – at service of Europe’s economy and society. Report to the President of the European Commission. 9 May 2010. - http://ec.europa.eu/bepa/pdf/monti_report_final_10_05_2010_en.pdf sidst besøgt den 2013-09-01 kl. 11.17

b)med)fokus)på)lempelsesreglerne)og)eu) - au...

Documents