EL INFORME DE LA OCDE SOBRE “BEPS” Y SUS EFECTOS EN EL ORDENAMIENTO

INTERNO

José Manuel Almudí CidProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

Universidad Complutense de Madrid

EFECTOS DE BEPS EN EL ORDENAMIENTO INTERNO

Evolución de las normas antiabuso internas a raíz de los pronunciamientos del TJUE y del TS (v. gr.: las reglas de limitación a la deducibilidad de los gastos financieros han sustituido a la subcapitalización) antes de la llegada del informe BEPS.

Reciente eliminación por la Ley 16/2013 de los efectos fiscales de la provisión por depreciación de cartera por la Ley 16/2013 y correlativa limitación a la deducibilidad de las pérdidas en sede de la casa central (desmantelamiento del sistema de recaptura) generadas por un EP y también cuando estas se hubiesen generado en una UTE que opere en el extranjero (modificación art. 14 TRLIS).

Según la exposición de motivos de dicha Ley, “ambas medidas tratan de evitar la doble deducibilidad de las pérdidas, en un primer momento, en sede de la entidad o del establecimiento permanente que los genera, y, en un segundo, en sede del inversor o casa central. Con esta medida, la normativa fiscal del Impuesto sobre Sociedades se aproxima a la de los países de nuestro entorno, permitiendo una mayor comparativa y competitividad fiscal respecto de estos”.

EFECTOS DE BEPS EN EL ORDENAMIENTO INTERNO

Correlativa eliminación de la deducibilidad de las minusvalías derivadas de la transmisión de acciones o participaciones a entidades del grupo (tanto residentes como no residentes) hasta el momento en que dicha participación se transmita a un tercero o la entidad matriz o filial dejen de pertenecer al grupo.

Asimismo, se incluye dentro de las reglas de imputación temporal una regla similar a la anterior que afecta a la transmisión de EP a empresas del grupo.

Se condicionan los efectos de la norma de corrección de la doble imposición internacional limitándose la eficacia de las pérdidas derivadas de las transmisión de la participación en una entidad no residente cuando se hubiesen recibido dividendos exentos a partir del periodo impositivo iniciado en 2009.

POSIBLES EFECTOS DE BEPS EN EL ORDENAMIENTO INTERNO

Nueva limitación de la regla de exención prevista en los artículos 21 y 22 TRLIS, condicionándose a la tributación efectiva de la renta en sede de la entidad o sucursal no residente. ¿Compatibilidad con el Derecho originario y derivado de la Unión Europea? ¿Compatibilidad con los CDI?

Incorporación de reglas que condicionan la deducibilidad de los gastos financieros y de otra naturaleza a la existencia de una tributación efectiva en el Estado de residencia del perceptor. ¿Compatibilidad con el Derecho originario y derivado de la Unión Europea? ¿Compatibilidad con los CDI?

POSIBLES EFECTOS DE BEPS EN EL ORDENAMIENTO INTERNO

¿Solapamiento con las normas de TFI y operaciones vinculadas?

Necesidad de clarificar qué debe entenderse por tributación efectiva en el otro Estado (¿qué sucede con los regímenes de diferimiento, compensación de pérdidas?).

Problemas relacionados con la diferente configuración de la prescripción y de los periodos impositivos en ambos Estados.

LA RECOMENDACIÓN DE LA COMISIÓN EUROPEA SOBRE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA 6.12.12

Incorporación al ordenamiento interno y a los CDI de una cláusula en la que se condicione la aplicación de una exención a que se produzca una tributación efectiva en el otro Estado.

“En el caso de que el presente convenio establezca que un elemento de la renta es imponible únicamente en uno de

los Estados contratantes, el otro Estado contratante deberá abstenerse de gravar dicho elemento

únicamente si el elemento en cuestión está sujeto a imposición en el primer Estado contratante”

LA EXPERIENCIA MEXICANA

En la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (2014) se establece que no resultarán deducibles:

Los pagos hechos a personas, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como cualquier otra figura jurídica cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, salvo que demuestren que el precio o el monto de la contraprestación es igual al que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables excepto por lo previsto en la fracción XXXI de este artículo.

Los pagos que efectúe el contribuyente cuando los mismos también sean deducibles para una parte relacionada residente en México o en el extranjero. Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable cuando la parte relacionada, que deduce el pago efectuado por el contribuyente, acumule los ingresos generados por este último ya sea en el mismo ejercicio fiscal o en el siguiente.

LA EXPERIENCIA MEXICANA II

XXXI Cualquier pago que cumpla con el inciso a), que además se efectúe por alguno de los conceptos señalados en el inciso b) y que se encuentre en cualquiera de los supuestos del inciso c):

Que el pago se realice a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente. Se entenderá por control cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de ingresos, ya sea directamente o por interpósita persona.

Que el pago se efectúe por alguno de los siguientes conceptos: 1. Intereses definidos conforme al artículo 166 de esta ley. 2. Regalías o asistencia técnica. También se consideran regalías cuando se enajenen los bienes o derechos a que se refiere el artículo 15 B del Código Fiscal de la Federación, siempre que dicha enajenación se encuentre condicionada al uso, disposición o productividad de los mismos bienes o derechos.

LA EXPERIENCIA MEXICANA III

Que se encuentre en alguno de los siguientes supuestos: 1.- Que la entidad extranjera que percibe el pago se considere

transparente en los términos del artículo 176 de esta ley. No se aplica este numeral, en la medida y proporción que los accionistas o asociados de la entidad extranjera transparente estén sujetos a un impuesto sobre la renta por los ingresos percibidos a través de dicha entidad extranjera, y que el pago del contribuyente sea igual al que hubieran pactado partes independientes en operaciones comparables.

2.- Que el pago se considere inexistente a efectos fiscales en el país o territorio donde se ubique la entidad extranjera.

3.- Que dicha entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable conforme a las disposiciones fiscales que le sean aplicables. Para los efectos del apartado c), un pago incluye el devengo de una cantidad a favor de cualquier persona y, cuando el contexto así lo requiera, cualquier parte de un pago.

MEDIDAS EMPLEADAS EN MATERIA DE HÍBRIDOS FINANCIEROS EN EL PANORAMA COMPARADO: GAAR (I)

Países Bajos (1998-2001 .. 2007)• La tributación viene condicionada por la naturaleza del

instrumento financiero salvo que: Los rendimientos deriven de los beneficios del deudor. El derecho de cobro se encuentre subordinado al de los

acreedores ordinarios. No está prevista una fecha de devolución (o esta excede de 50

años). Operaciones simuladas (las partes pretendían realizar

aportaciones de capital en vez de conceder un préstamo). La “doble no imposición” no se toma en consideración a

estos efectos.

MEDIDAS EMPLEADAS EN MATERIA DE HÍBRIDOS FINANCIEROS EN EL PANORAMA COMPARADO: REGLA

GENERAL DE CALIFICACIÓN Y NECESARIEDAD DEL GASTO

España:• SAN 2.2.2011 en la que se declara la no deducibilidad de los intereses

derivados de un préstamo participativo, que no contemplaba fecha de devolución y cuyo importe estaba condicionado a los beneficios del prestatario, resultando susceptible de convertirse en acciones y estando obligado el prestamista a permanecer como socio.

• RRTEAC 17.3.2010 y 18f.4.2011, relativas a participaciones preferentes australianas y “juros sobre el capital propio” brasileños en las que se niega la condición de dividendos de los rendimientos percibidos.

• STS 11.12.2013 Se admite la deducibilidad de los intereses derivados de un préstamo participativo concedido por una entidad no vinculada, pese a resultar excesivamente gravoso respecto a otras fórmulas de financiación (6% anual + 50% de los beneficios).

MEDIDAS EMPLEADAS EN MATERIA DE HÍBRIDOS FINANCIEROS EN EL PANORAMA COMPARADO: REGLAS

ESPECÍFICAS DE CALIFICACIÓN

Alemania, Austria e Italia ponen el acento en el hecho de que se estén distribuyendo beneficios.

Estados Unidos (Section 385 IRS –desde 1969-)• Duración del préstamo

• Subordinación a otros deudores

• Ratio de deuda/capital

• Convertibilidad del instrumento financiero en capital

• Beneficiario efectivo

NORMAS ANTIABUSO ESPECÍFICAS EN MATERIA DE HÍBRIDOS FINANCIEROS

Dinamarca (desde 2008):Si ambas partes son vinculadas, el gasto financiero

sólo es deducible si dicho rendimiento resulta gravado en sede del receptor.

• Países Bajos (entre 2001 a 2007)• El interés es deducible, incluso si ambas partes son

vinculadas, si el préstamo y el negocio jurídico responden a una finalidad empresarial o el rendimiento se grava en manos del accionista de forma razonable atendiendo al standard holandés.

NORMAS ANTIABUSO ESPECÍFICAS EN MATERIA DE HÍBRIDOS FINANCIEROS

Reino Unido (2005):• Instrumentos cuya tributación pueda ser alterada a elección de

una de las partes (bono convertible por decisión del accionista)• Particiones convertibles en bonos o viceversa, cuando se

condiciona a un hecho cierto para la sociedad emisora.• Deuda que es tratada como capital a efectos contables.

La norma no se aplica cuando el principal propósito del negocio jurídico o de la estructura no es obtener un beneficio fiscal para la compañía británica o el importe de dicho beneficio fiscal es inferior a las 50.000 libras.

NORMAS CONTABLES

IAS 32 y 39 obligan a distinguir entre capital e interés atendiendo a la sustancia del instrumento o del negocio jurídico (¿se propugna una interpretación económica?).

¿Conflicto con el artículo 13 de la Ley General Tributaria (naturaleza jurídica)? ¿Qué debe prevalecer?

En cualquier caso, por mucho que se trate de reglas de contabilidad uniformes, como la calificación que realice una parte no vincula a la otra los problemas se seguirán suscitando.

RESPUESTAS BILATERALES EN MATERIA DE HÍBRIDOS FINANCIEROS

Los problemas de doble no imposición que se derivan de la utilización de entidades transparentes por los contribuyentes han dado lugar a la modificación operada en el año 2000 en el texto del artículo 23 A del MCOCDE.

Alemania incorpora estas cláusulas en su CDI desde 1980.

Los comentarios al art. 23 A del MCOCDE (2000-2008) hacen referencia a la posibilidad de reaccionar contra la “doble no imposición” cuando existan diferencias derivadas del ordenamiento interno de los Estados.