avremo un’imposta federale sulle successioni e sulle ...novitafiscali.supsi.ch/158/1/avremo...

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Approfondimento sui profili fiscali riguardanti l’ini-ziativa popolare federale “Tassare le eredità milionarie per finanziare la nostra AVS (Riforma dell’imposta sulle successioni)”

1.

Introduzione

Sul Foglio federale del 16 agosto 2011 è stata pubblica-

ta l’iniziativa popolare federale dal titolo “Tassare le eredi-

tà milionarie per finanziare la nostra AVS (Riforma dell’ imposta

sulle successioni)”[1]. Il testo tedesco recita Eidgenössische

Volksinitiative “Millionen-Erbschaften besteuern für unsere AHV

(Erbschaftssteuerreform)”[2]; quello francese recita Initiative

populaire “Imposer les successions de plusieurs millions pour fi-

nancer notre AVS (Réforme de la fiscalité successorale)”[3]. Tale

iniziativa popolare è stata lanciata dal Partito evangelico

(PEV), dal Partito socialista (PS), dai Verdi, dal Partito cri-

stiano sociale svizzero (PCS) e dall’Unione sindacale svizzera

(USS). Gli iniziativisti intendono introdurre nella Costituzio-

ne federale (di seguito Cost.) le seguenti nuove disposizioni:

articolo 112 capoverso 3 lettera abis, articolo 129a e articolo

197 n. 9 Cost. (quest’ultimo a valere quale disposizione tran-

sitoria degli altri due articoli).

L’iniziativa si prefigge di introdurre un’imposta sulle donazio-

ni e sulle successioni a livello federale, sottraendo ai Cantoni

il diritto di imporre le donazioni e le successioni come av-

viene attualmente. Il testo dell’iniziativa prevede infatti che

nel momento in cui le norme federali proposte entrassero in

vigore, verrebbero abrogate tutte le normative cantonali in

materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni.

Il gettito delle citate imposte federali, che dovrebbe aggi-

rarsi sui tre miliardi di franchi annui, andrebbe per due terzi

a finanziare l’AVS (Fondo di compensazione dell’assicura-

zione vecchiaia e superstiti) e per un terzo spetterebbe ai

Cantoni.

Secondo gli iniziativisti le nuove imposte federali ristabilireb-

bero un certo equilibrio tra i contribuenti e, tenuto conto della

franchigia (pari a due milioni di franchi) e delle esenzioni e de-

gli sgravi previsti, risparmierebbero la classe media in quanto

le stesse verrebbero applicate soltanto ai patrimoni milionari.

Gli iniziativisti ritengono che le citate imposte permettereb-

bero di evitare un prelievo supplementare sui salari e che le

stesse sarebbero eque poiché tasserebbero un trasferimento

patrimoniale che non è frutto del lavoro.

Si osserva che nelle presenti note, che non hanno la pretesa di

essere esaustive, si esaminano le disposizioni dell’iniziativa da

un profilo puramente tecnico, senza entrare nella questione

politica che, a tempo debito, sarà aQrontata dai circoli diretta-

mente interessati a tale aspetto.

Non mi esprimo quindi volutamente sulla questione a sapere

se l’iniziativa in esame avrà, o meno, delle ripercussioni sulla

presenza in Svizzera di persone facoltose, in particolar modo di

quelle straniere e, per conseguenza, sulla possibile evoluzione

del gettito fiscale relativo alle imposte ordinarie sul reddito e

sulla sostanza.

L’iniziativa popolare in esame comprende alcuni punti che

sono controversi. Oltre alla norma in base alla quale, in caso

di entrata in vigore delle disposizioni contenute nella stessa, le

donazioni sono addizionate alla successione retroattivamente

dal 1. gennaio 2012, vi sono altri disposti che danno adito a

discussioni, quali:

◆ la mancata esenzione dei discendenti;

◆ l’aliquota unica del 20% che viene applicata senza tener

conto del grado di parentela intercorrente tra le parti;

◆ la valutazione dei beni immobili al valore venale;

◆ la possibile coesistenza, per le donazioni eseguite tra il

1. gennaio 2012 e la data di entrata in vigore delle nor-

me federali, di due imposte: quella cantonale e quella

federale.

Il contenuto dell’iniziativa popolare federale di cui alle presenti

note sarà esaminato al punto 4, comparando, se del caso, le

relative norme con quelle attualmente in vigore nel Canton

Ticino.

IVA e imposte indirette

Avremo un’imposta federale sullesuccessioni e sulle donazioni in sostituzionedi quelle cantonali?

Vittorio Primi

Già capo dell’U0cio imposte di successione e donazione

della Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino

Si ringrazia il signor Samuele Vorpe per la collaborazione

fornita nella ricerca del materiale e nella rilettura del testo.

9Novità fiscali / n.08 / agosto 2012

Occorre rilevare che il testo dell’iniziativa, pur essendo ela-

borato, non è esaustivo; esso risponde solo parzialmente alle

questioni. In caso di accettazione dell’iniziativa da parte del

Popolo e dei Cantoni, le “lacune” del testo costituzionale in

esame dovranno essere colmate dalla relativa legge federa-

le di applicazione, che oggigiorno non è evidentemente co-

nosciuta. Anche se su diverse questioni non è possibile dare

risposte certe, cercherò di evidenziare alcune problematiche

che andranno aQrontate e risolte nell’ambito delle norme di

applicazione che dovranno essere messe in vigore in caso di

accettazione dell’iniziativa popolare in esame.

L’esito finale dell’iniziativa in esame non può evidentemente

essere previsto. Dovrebbe essere scontato che la stessa rac-

coglierà le 100’000 firme necessarie per la sua validità entro

il 16 febbraio 2013. Per contro, non è certo che la stessa sarà

accolta in votazione popolare; occorrerà infatti vedere se il Po-

polo e i Cantoni saranno d’accordo di accettare un’iniziativa

che costituisce un vero e proprio attentato alla sovranità dei

Cantoni in materia delle imposte di successione e di donazio-

ne. Dovesse l’iniziativa in questione essere respinta, il tutto fi-

nirebbe in una bolla di sapone. Dovesse, per contro, essere ac-

colta saranno introdotte, rispetto alla situazione attuale, delle

novità di non poco conto.

2.

La situazione attuale, a livello svizzero, in materia

di imposte sulle successioni e sulle donazioni

Attualmente in Svizzera le imposte sulle successioni e sul-

le donazioni rientrano nella competenza dei Cantoni, i quali

possono estendere il diritto di imposizione anche ai loro Co-

muni. Tuttavia, soltanto nei Cantoni Friborgo, Grigioni e Vaud

viene prelevata un’imposta comunale sulle successioni e sulle

donazioni. I Comuni del Canton Lucerna possono prelevare

un’imposta sulle successioni destinate ai discendenti del de-

funto, come pure sulle donazioni che sono state eQettuate nei

cinque anni precedenti l’apertura della successione, che sono

assimilate alle successioni.

I Cantoni sono sovrani per quanto la loro sovranità non sia

limitata dalla Cost. ed esercitano tutti i diritti non delegati alla

Confederazione (articolo 3 Cost.). La Confederazione riscuote

soltanto le imposte che le sono espressamente attribuite dalla

Cost. I Cantoni sono quindi liberi di scegliere le loro imposte,

a meno che la Cost. non vieti loro espressamente di preleva-

re determinate imposte o le riservi alla Confederazione. Tra

le imposte prelevate dalla Confederazione non figurano, per il

momento, le imposte sulle successioni e sulle donazioni.

Una panoramica sulle imposte di successione e di dona-

zione può essere desunta dalle pubblicazioni contenute nel

sito dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (di

seguito AFC)[4].

Nel Canton Ticino le imposte di successione e di donazione

sono prelevate dal Cantone; i Comuni ticinesi non sono abili-

tati a prelevare tali imposte. In base all’articolo 168 della Legge

tributaria del Cantone Ticino (di seguito LT), per le successioni

che si aprono nel Cantone, sull’imposta di successione incas-

sata il Cantone corrisponde il 10% al Comune ticinese di ulti-

mo domicilio o dimora fiscali del defunto.

Un unico Cantone non preleva le imposte di successione e di

donazione: il Canton Svitto.

Il Canton Lucerna non preleva l’imposta di donazione ma as-

soggetta talune liberalità all’imposta di successione.

Le imposte di successione e di donazione non sono state og-

getto di armonizzazione a livello federale. Infatti né l’articolo

42quinquies della previgente Cost. né la relativa legge federale di

armonizzazione concernono direttamente tali imposte; tut-

tavia le norme contenute nella Legge federale sull’armoniz-

zazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di se-

guito LAID) possono avere, seppur indirettamente, degli eQetti

anche a livello delle imposte di successione e di donazione (ad

esempio in materia di imposizione delle prestazioni assicurati-

ve in capitale versate al decesso dell’assicurato).

Le imposte di successione e di donazione sono prelevate

una tantum al verificarsi dei presupposti voluti dalla legge

(devoluzioni di sostanza per causa di morte per successio-

ne legittima, per contratto successorio o per testamento;

donazioni per causa di morte; determinati versamenti di

prestazioni assicurative in capitale al decesso dell’assicu-

rato; donazioni e trasferimenti di beni o diritti assimilati

fiscalmente a donazioni).

L’imposta di successione è prelevata al decesso di una perso-

na soggetta alla sovranità fiscale del Cantone che la preleva.

La sovranità fiscale del Cantone può essere (i) illimitata, al-

lorquando la persona defunta aveva il domicilio o la dimora

fiscali nel Cantone al momento dell’apertura della successione

oppure quando la successione si è aperta nel Cantone, o (ii)

limitata, allorquando alla sovranità fiscale del Cantone sono

soggetti unicamente alcuni elementi della successione.

I Cantoni prelevano sia l’imposta di successione sia quella di

donazione sulla base di norme proprie; come detto, l’uni-

co Cantone che non preleva le due citate imposte è il Can-

ton Svitto. Le normative cantonali attualmente in vigore sono

molto diverse l’una dall’altra per quanto riguarda i criteri di

imposizione, la valutazione dei beni, in particolare degli im-

mobili, la deduzione del passivo e per quel che concerne le ali-

quote d’imposta.

10 Novità fiscali / n.08 / agosto 2012

In Svizzera i sistemi in uso per il calcolo dell’imposta di succes-

sione sono i seguenti:

◆ applicazione di un’aliquota complessiva alla massa dei

beni successorali, senza tener conto del grado di parente-

la esistente tra il defunto e i suoi successori (imposta sulla

massa ereditaria; è quella che vorrebbe introdurre l’inizia-

tiva in esame). Questo sistema di imposizione viene utiliz-

zato dal Canton Grigioni;

◆ imposizione di ogni singolo beneficiario (erede, legatario,

usufruttuario, beneficiario di prestazioni periodiche, di pre-

stazioni assicurative, eccetera) sul valore fiscale dei beni

e dei diritti che gli pertoccano, tenendo conto del relativo

grado di parentela con il defunto (imposta sulle quote ere-

ditarie). È il sistema utilizzato da quasi tutti i Cantoni;

◆ applicazione contemporanea dei due citati sistemi, come

avviene nel Canton Soletta.

Le imposte di donazione vengono prelevate dal Cantone

competente in materia sul valore fiscale netto dei beni devo-

luti al donatario, tenuto conto del grado di parentela intercor-

rente tra le parti.

Nel corso degli ultimi due decenni si sono verificate, a livel-

lo di imposte di successione e di donazione, due tendenze:

dapprima si è fatta strada quella di esonerare le devoluzioni

a favore del coniuge e, successivamente, quella di esonera-

re dall’imposta i discendenti in linea diretta. Taluni Cantoni

– come il Canton Ticino – hanno pure scelto di esonerare

gli ascendenti in linea diretta. Dopo l’introduzione del par-

tenariato registrato[5], i Cantoni hanno deciso di esonerare

dal pagamento delle imposte di successione e di donazione il

partner registrato, parificandolo dal profilo fiscale al coniuge.

Attualmente, per quel che concerne le aliquote d’imposta, che

sono molto diverse da Cantone a Cantone, si rileva, ad esem-

pio, che ai fini dell’imposta di successione[6]:

a) il coniuge e il partner registrato sono esonerati in tutti i

Cantoni;

b) i discendenti sono imposti a livello cantonale nei Cantoni

di Appenzello Esterno, di Neuchâtel e di Vaud (aliquote

massime dell’1%, del 3%, rispettivamente del 3.5%) e a li-

vello comunale nel Canton Vaud e parzialmente nel Can-

ton Lucerna;

c) il genitore è imposto in 14 Cantoni (con un’aliquota massi-

ma che va dal 3 al 15%);

d) il fratello e la sorella sono imposti in 24 Cantoni (con un’ali-

quota massima che va dal 5 al 23%);

e) il concubino è imposto in 20 Cantoni (con un’aliquota mas-

sima che va dal 9 al 41%);

f) i non parenti sono imposti in 25 Cantoni (con un’aliquota

massima che va dal 15 al 49.5%).

Poiché le imposte sulle successioni e sulle donazioni non sono

state armonizzate vige tuttora, a livello intercantonale, una

certa qual concorrenza a livello di tali imposte.

3.

Gli atti parlamentari federali in materia di imposte sulle

successioni e sulle donazioni

Nell’ambito dell’imposizione delle successioni e delle donazioni,

attualmente riservata come si è visto ai Cantoni ed eventual-

mente ai loro Comuni, si è assistito negli scorsi anni ad un fio-

rire di atti parlamentari tendenti all’introduzione di un’imposta

federale sulle successioni e sulle donazioni o all’armonizzazio-

ne delle stesse. Quelli più recenti vengono qui riassunti[7]:

◆ Mozione n. 96.3213 “Contribution au financement de l’AVS.

Impôt sur les successions et donations”, del 4 giugno 1996, de-

positata in Consiglio nazionale da Ursula Hafner e cofirma-

tari (66), rigettata in data 24 giugno 1998;

◆ Iniziativa parlamentare n. 97.459 “Droits de succession et

impôt sur les donations. Harmonisation”, depositata il 18 di-

cembre 1997 in Consiglio nazionale da Norbert Hochreu-

tener e cofirmatari (13), ritirata il 7 luglio 1998;

◆ Interpellanza n. 97.3469 “Impôts sur les successions et les do-

nations entre vifs. Harmonisation du droit fédéral”, presentata

l’8 ottobre 1997 al Consiglio degli Stati da Paul Gemperli e

cofirmatari (16), liquidata il 15 dicembre 1997;

◆ Mozione n. 98.3039 “Introduction d’un impôt fédéral sur les

successions”, depositata in Consiglio nazionale in data 23

gennaio 1998 da Samuel Meier, stralciata il 19 marzo 1999

in quanto l’autore ha lasciato il Consiglio nazionale;

◆ Mozione n. 99.3087 “Impôt fédéral sur les successions et les

donations”, depositata in Consiglio nazionale in data 17

marzo 1999 da Jacqueline Fehr e cofirmatari (48), rigetta-

ta il 2 ottobre 2000;

◆ Question ordinaire n. 00.1095 “Modèle de loi sur les succes-

sions et les donations”, depositata in Consiglio nazionale in

data 2 ottobre 2000 da Hildegard Fässler-Osterwalder, li-

quidata il 20 dicembre 2000;

◆ Mozione n. 00.3688 “Impôt fédéral unique et unifié sur les suc-

cessions”, depositata in Consiglio nazionale il 14 dicembre

2000 da Josef Zisyadis e cofirmatari (9); poiché la mozione

è rimasta in sospeso per più di due anni, la stessa è stata

archiviata il 13 dicembre 2002;

◆ Mozione n. 02.3358 “Création d’un impôt fédéral sur les succes-

sions et les donations”, depositata in Consiglio nazionale da

Roberto Zanetti e cofirmatari (39) il 21 giugno 2002, ripre-

sa da Hildegard Fässler-Oserwalder il 9 novembre 2003;

poiché la mozione è rimasta in sospeso per più di due anni,

la stessa è stata archiviata il 18 giugno 2004;


◆ Iniziativa parlamentare n. 03.422 “Introduction d’un impôt

fédéral sur les successions et les donations”, depositata in Con-

siglio nazionale l’8 maggio 2003 da Heiner Studer e cofir-

matari (11). Il Consiglio nazionale in data 7 ottobre 2004

ha deciso di non dare seguito a tale iniziativa parlamentare;

◆ Mozione n. 03.3112 “Pour la pérennité des entreprises familia-

les”, presentata in Consiglio nazionale il 20 marzo 2003 da

Jean Fattebert e cofirmatari (10). Il 3 ottobre 2003 la mo-

zione è stata trasformata in un postulato;

◆ Iniziativa parlamentare n. 05.416 “Imposta di successione

per finanziare le cure”, depositata in Consiglio nazionale il 17

giugno 2005 da Hans-Jürg Fehr, con la quale si chiede che

venga introdotta un’imposta federale sulle successioni e

sulle donazioni e che i suoi introiti vengano divisi a metà

tra la Confederazione e i Cantoni. La Confederazione do-

vrebbe utilizzare la totalità dei suoi introiti per finanziare le

cure a lungo termine. Con decisione del 10 gennaio 2006

la Commissione dell’economia e dei tributi ha proposto di

non dare seguito all’iniziativa, cosa che il Consiglio nazio-

nale ha deciso in data 19 giugno 2006;

◆ Iniziativa parlamentare n. 08.439 “Imposta nazionale di suc-

cessione a partire da un milione di franchi”, depositata in Con-

siglio nazionale il 13 giugno 2008 da Ursula Wyss. In data

19 marzo 2009 il Consiglio nazionale ha deciso di non dare

seguito all’iniziativa;

◆ Postulato n. 09.3988 “Pianificazione finanziaria e dei compiti du-

revole in seno alla Confederazione” nell’ambito del quale si chie-

de di esaminare esplicitamente la possibilità di introdurre

un’imposta nazionale sulle successioni, depositato in Con-

siglio nazionale il 24 novembre 2009 da Marlies Bänziger e

cofirmatari (17), poiché il postulato è rimasto in sospeso per

più di due anni è stato tolto dal ruolo il 23 dicembre 2011;

◆ Mozione n. 10.3867 “Programma di consolidamento 2012/13.

Rinuncia a riduzioni di uscite”, che tra l’altro propone l’intro-

duzione di un’imposta federale sulle successioni, depositata

il 1. ottobre 2010 dal Gruppo socialista (portavoce Marina

Carobbio Guscetti). Con decisione del 24 novembre 2010 il

Consiglio federale ha proposto di respingere la mozione. La

stessa non è ancora stata trattata dal Consiglio nazionale

(stato al 24 agosto 2012);

◆ Interpellanza n. 11.3191 “Valori di riferimento per un’imposta na-

zionale sulle successioni”, depositata in Consiglio nazionale il 17

marzo 2011 da Norbert Hochreutener, stralciata il 12 dicem-

bre 2011 in quanto l’autore ha lasciato il Consiglio nazionale.

Occorre rilevare che alcuni anni fa l’AFC, su richiesta dell’allora

ministro delle finanze On. Kaspar Villiger, aveva già valutato la

possibilità di introdurre un’imposta federale sulle successioni e

sulle donazioni. Allora si era ipotizzato che le aliquote d’impo-

sta avrebbero potuto essere determinate come segue:

a) coniugi 0% (esenti);

b) discendenti 8%;

c) parenti in linea ascendente e fratelli 20%;

d) altri parenti 40%;

e) non parenti 50%.

Per motivi demografici e dato che nei prossimi anni si sarebbe

potuto prevedere la trasmissione ereditaria di grandi patrimo-

ni costituiti nel dopoguerra, si ipotizzava che la base fiscale

sarebbe aumentata. Le perdite fiscali dei Cantoni avrebbero

potuto, secondo l’AFC, essere compensate tramite l’istituzio-

ne di quote cantonali sull’imposta nazionale di successione. Lo

studio dell’AFC non ha trovato uno sbocco in quanto ci si è

accorti che i tempi per l’introduzione di un’imposta federale

sulle successioni non erano ancora maturi. Pertanto l’idea di

introdurre un’imposta nazionale nella citata materia è stata

accantonata.

4.

Esame delle principali norme contenute nell’iniziativa o da

introdurre nell’ambito della relativa legge federale di ap-

plicazione e, se del caso, comparazione con le norme con-

tenute nella LT

4.1.

Premessa

Per il momento sono conosciute da un profilo generale le

norme che gli iniziativisti vorrebbero introdurre nella Cost. In

base alle stesse la Confederazione dovrebbe riscuotere l’im-

posta sulle donazioni e sulle successioni. I Cantoni perdereb-

bero, a contare dall’entrata in vigore della normativa federale,

il diritto di continuare ad imporre autonomamente le succes-

sioni e le donazioni.

La normativa che si intende introdurre prevede che due terzi

del gettito complessivo dell’imposta sulle successioni e sulle

donazioni siano destinati al Fondo di compensazione dell’as-

sicurazione per la vecchiaia e per superstiti ed un terzo sia de-

stinato ai Cantoni.

Nell’ambito di queste note si cercherà di dare indicazioni in

merito alla nuova normativa che gli iniziativisti intendono in-

trodurre nella Cost. È chiaro che una visione definitiva delle

nuove norme la si potrà avere soltanto quando saranno co-

nosciute nel dettaglio le norme contenute nella legge federale

di applicazione, che sarà approntata soltanto nel caso in cui

l’iniziativa fosse accolta dai Cantoni e dal Popolo.

Il testo dell’iniziativa, che su certi punti è elaborato, su altri

è laconico o silente, fornisce infatti delle indicazioni parziali,

ad esempio, in merito alla nascita dell’obbligazione tributaria

(particolarmente in materia di imposta sulle donazioni), alla

portata dell’imposizione ed ai relativi criteri, alla deduzione dei


debiti, ai debitori dell’imposta, alla notifica della tassazione e

alle norme relative all’incasso delle imposte federali previste

dalla stessa. Quanto non espressamente regolamentato dalle

norme costituzionali che si vorrebbero introdurre dovrà essere

chiarito dalle relative norme di applicazione.

Per il momento è possibile formulare soltanto delle ipotesi

in merito agli elementi sopraccitati, in quanto, come detto, il

supporto dato dal testo dell’iniziativa è soltanto parziale.

Numerose questioni rimangono aperte, per il momento sen-

za soluzione. Saranno, come detto, le norme di attuazione dei

disposti costituzionali in esame, che saranno emanate a livello

federale in caso di accettazione dell’iniziativa da parte del Po-

polo e dei Cantoni, che dovranno risolvere i punti attualmente

ancora oscuri. Per il momento si possono unicamente eviden-

ziare le problematiche non definite dalle norme proposte o

definite solo parzialmente, senza tuttavia poterle risolvere.

Riguardo alle norme di esecuzione sopra menzionate si os-

serva che il progetto di nuovo articolo 197 n. 9 Cost. prevede

al capoverso 2 che il Consiglio federale emani disposizioni

d’esecuzione per il periodo che intercorre fino all’entrata in

vigore di una legge federale d’esecuzione, tenendo conto di

quanto indicato alle lettere da a a d del citato capoverso.

Le norme di esecuzione dovranno pronunciarsi, tra l’altro:

◆ sull’autorità cantonale competente ad imporre le donazio-

ni e le successioni e a riscuotere tali imposte;

◆ sulla procedura di notifica delle donazioni e dei decessi;

◆ sulla procedura di inventario (obbligo di allestire l’inventa-

rio, contenuto dell’inventario, provvedimenti conservativi,

obbligo di collaborare, obbligo di informare e di rilasciare

informazioni, eccetera) e su quella di tassazione;

◆ sulle norme relative alla modificazione delle decisioni cre-

sciute in giudicato (revisione, rettificazione degli errori di

calcolo e di scrittura, ricupero d’imposta);

◆ sulla procedura di riscossione e di garanzia delle imposte in

esame;

◆ sulla restituzione delle stesse;

◆ sulle disposizioni penali (violazione degli obblighi proce-

durali; sottrazione d’imposta, relative norme procedurali,

prescrizione dell’azione penale);

◆ sul trattamento riservato ai delitti fiscali;

◆ eccetera.

Quanto indicato nei punti successivi costituisce quindi, sulle

relative questioni, un tentativo di mettere a nudo le problema-

tiche poste dalla normativa che si intende inserire nella Cost.

Su alcune questioni che restano aperte tenterò, nel limite del

possibile, di fornire un punto di vista personale che potrebbe

però trovare una soluzione diversa nell’ambito della legge fe-

derale di applicazione delle norme in esame.

Ai fini dell’esame delle norme in questione si parte evidente-

mente dal presupposto che le stesse potrebbero essere ac-

colte in votazione popolare; così non fosse, rimarrebbero in

vigore le normative cantonali e tutti i discorsi sulla normativa

federale finirebbero in una bolla di sapone.

Per chiarezza si osserva che le norme che si vorrebbero intro-

durre nella Cost. e, in caso di loro accettazione in votazione

popolare, le relative norme di applicazione, riguarderebbero

soltanto le persone facoltose, in quanto è prevista una fran-

chigia sull’ammontare imponibile (definito dalla proposta nor-

ma transitoria di cui all’articolo 197 n. 9 capoverso 2 lettera

a Cost.) di due milioni di franchi (proposta di nuovo articolo

129a capoverso 3 lettera a Cost.). Sono quindi interessate dalla

normativa in questione soltanto le persone che potranno de-

volvere in donazione o in successione un importo superiore a

quello previsto dalla citata franchigia.

Si rileva che nel caso in cui fossero introdotte le norme federali

previste dall’iniziativa si conseguirebbe praticamente un’ar-

monizzazione delle imposte sulle successioni e sulle donazioni

su tutto il territorio nazionale, risultato che non è stato possi-

bile conseguire nell’ambito della percezione di tali imposte da

parte dei singoli Cantoni. In tal caso verrebbe quindi a cadere

la concorrenza intercantonale in materia delle citate imposte.

Per quel che concerne la ricevibilità dell’iniziativa in discus-

sione si rimanda a quanto aQermato dal Giudice del Tribunale

d’appello del Canton Ticino avv. Matteo Cassina nell’articolo

“L’eWetto retroattivo dell’iniziativa popolare federale per la riforma

dell’Imposta sulle successioni” apparso nella rivista “Novità fiscali”

n. 11, novembre 2011, edita dal Centro di competenze tribu-

tarie della SUPSI[8]. In tale articolo l’autore aQerma che ap-

pare alquanto verosimile che l’Assemblea federale non potrà

far altro che confermare la ricevibilità dell’iniziativa popolare

così come è stata formulata, raccomandandone l’accettazione

o il rifiuto. Se l’Assemblea federale dovesse proporre il rifiuto

dell’iniziativa potrebbe contrapporre alla stessa un contropro-

getto (articolo 139 capoverso 5 Cost.).

4.2.

Entrata in vigore

In base al testo proposto dagli iniziativisti, gli articoli 112 capo-

verso 3 lettera abis, 129a della Cost. e la disposizione transitoria

di cui all’articolo 197 n. 9 Cost. dovrebbero entrare in vigore il

1. gennaio del secondo anno successivo alla loro accettazione.

Considerato che il termine per la raccolta delle firme scadrà il

16 febbraio 2013 e tenuto conto dell’iter che l’iniziativa dovrà

seguire a livello di Parlamento e di Popolo, si presume che, se

accettata, la nuova normativa dovrebbe entrare in vigore al

più presto il 1. gennaio 2017. Alla data di entrata in vigore delle

nuove norme federali verrebbero automaticamente abroga-

ti tutti gli atti normativi cantonali in materia di imposte sulle

successioni e sulle donazioni. Si deve tuttavia rilevare che la

normativa federale proposta contiene una clausola, che ha su-

scitato non pochi patemi d’animo nell’ambito dei contribuenti

facoltosi, secondo la quale le donazioni eQettuate a contare

dal 1. gennaio 2012 sono addizionate retroattivamente alla

successione, a condizione, beninteso, che la successione ab-

bia ad aprirsi dopo l’entrata in vigore della normativa federale

prevista dall’iniziativa.

4.3.

La procedura di imposizione e di riscossione dell’imposta

Secondo il proposto articolo 129a capoverso 1 Cost., le im-

poste sulle successioni e sulle donazioni sono riscosse dal-


la Confederazione. Tuttavia sono i Cantoni che provvedono

all’imposizione della sostanza trasferita per donazione o per

successione e all’esazione dell’imposta. Dal profilo organizza-

tivo dovrebbe quindi modificarsi poco rispetto alla situazione

attuale. L’Uscio delle imposte di successione e donazione, che

attualmente provvede all’imposizione delle donazioni e delle

successioni imponibili nel Cantone, dovrebbe continuare an-

che in caso di accettazione dell’iniziativa ad occuparsi dell’im-

posizione delle donazioni e delle successioni che la legge fede-

rale di applicazione farà rientrare nelle sue competenze.

L’Uscio di esazione dovrebbe continuare a riscuotere le im-

poste di donazione e di successione che rientreranno nelle sue

competenze[9].

Fintanto che non saranno state rese note le norme di appli-

cazione è discile stabilire quali saranno quelle applicabili alla

procedura di inventario ed ai provvedimenti conservativi. Si

può ipotizzare che potrebbero essere riprese nella nuova legi-

slazione federale in materia di imposte sulle successioni e sulle

donazioni le norme contenute nel titolo settimo della Legge

federale sull’imposta federale diretta (di seguito LIFD), rela-

tive all’inventario (articoli 154 e 155 LIFD), ai provvedimenti

conservativi (articolo 156 LIFD), agli obblighi di collaborazione

(articolo 157 LIFD) nonché all’obbligo di informare e di rilascia-

re attestazioni (articolo 158 LIFD). Le norme di applicazione

dovranno inoltre designare chi deve notificare il decesso delle

persone la cui successione è imponibile in Svizzera e chi deve

notificare le donazioni qui imponibili.

4.4.

L’aggiunta con e<etto retroattivo delle donazioni eseguite a

contare dal 1. gennaio 2012

L’iniziativa in esame contiene una norma controversa che ha

avuto un notevole impatto nelle cerchie interessate. Secondo il

proposto articolo 197 n. 9 capoverso 1 Cost. è previsto che la

nuova normativa in materia di imposte sulle successioni e sulle

donazioni, se accolta in votazione popolare, entrerebbe in vigore

il 1. gennaio del secondo anno successivo alla sua accettazione,

presumibilmente al 1. gennaio 2017 o al 1. gennaio 2018.

Tuttavia è previsto che le donazioni sono addizionate retro-

attivamente alla successione a contare dal 1. gennaio 2012.

Quest’ultima norma, di carattere retroattivo, ha suscitato un

notevole scalpore e non pochi grattacapi nelle cerchie interes-

sate (avvocati, notai, consulenti fiscali e, soprattutto, contri-

buenti facoltosi). Le persone facoltose, preoccupate dalla cita-

ta clausola retroattiva, hanno cercato di dribblarla eQettuando

delle donazioni, in particolare ai loro discendenti, entro il 31

dicembre 2011.

Sulla liceità della citata clausola retroattiva si è pronunciato

l’avvocato Matteo Cassina, Giudice del Tribunale di appello

del Cantone Ticino, nel già citato articolo “L’eWetto retroattivo

dell’ iniziativa popolare federale per la riforma dell’ imposta sulle suc-

cessioni”, pubblicato nella rivista “Novità fiscali” n. 11 del mese

di novembre 2011[10].

In base alla citata norma retroattiva, le donazioni eQettuate a

contare dal 1. gennaio 2012 verranno, in caso di accettazione

dell’iniziativa, addizionate alla successione ai fini della deter-

minazione della relativa imposta. Si osserva che potrebbero

essere addizionate alla successione anche le donazioni ese-

guite entro il 31 dicembre 2011, se eQettuate con l’intento

di eludere l’imposta (ad esempio le donazioni con clausola

risolutoria). Non dovrebbero per contro rientrare in tale ca-

tegoria di donazioni quelle realizzate con riserva del diritto di

usufrutto e/o di abitazione a favore del donante e, congiunta-

mente, del suo coniuge.

Si rileva che in taluni Cantoni le donazioni immobiliari gravate

da ipoteche e/o da un diritto di usufrutto riservato al donante

potrebbero far nascere un’imposizione ai fini dell’imposta su-

gli utili immobiliari[11].

Esempio 1

Nel 2013 un padre, domiciliato a Lugano, decide di donare

al figlio beni (capitali) aventi un valore (venale) di 4 milioni di

franchi. La donazione viene dichiarata esente dall’imposta di

donazione ticinese (donazione da padre a figlio).

Nel 2019, quindi dopo l’entrata in vigore delle norme proposte

dall’iniziativa in esame, il padre muore lasciando in eredità al

figlio (suo erede) beni aventi un valore venale di 3 milioni di

franchi.

In base alla normativa prevista dall’iniziativa popolare, presu-

mendo che la stessa venga accettata in votazione, il calcolo

dell’imposta federale di successione sarebbe il seguente:

Poiché l’aliquota prevista a livello federale è del 20%, l’imposta

dovuta dal figlio ammonterebbe ad un milione di franchi.

Se il padre avesse eQettuato entro il 31 dicembre 2011 una

donazione di 5 milioni di franchi[12] mantenendo per sé un

capitale di 2 milioni di franchi, il figlio non avrebbe pagato

alcuna imposta di successione. Il conteggio, al momento del

decesso del padre, sarebbe infatti stato il seguente:

Elementi Importi in franchi

Attivo netto successorio 3’000’000

+ precedente donazione

eQettuata nel 20134’000’000

Totale devoluto 7’000’000

./. franchigia (2’000’000)

Totale imponibile 5’000’000



+ donazioni eseguite

dopo il 1. gennaio 20120


./. franchigia (2’000’000)

Totale imponibile 0


Si precisa, per chiarezza, che le donazioni eQettuate a contare

dal 1. gennaio 2012 possono essere aggiunte alla successione

per il calcolo della relativa imposta soltanto a condizione che

la successione del donante abbia ad aprirsi dopo l’entrata in

vigore della normativa federale prevista dall’iniziativa. Detto in

altre parole, nel caso in cui una persona eQettuasse dopo il 1.

gennaio 2012 una donazione, sulla stessa non potrebbe essere

prelevata l’imposta federale prevista dall’iniziativa se il donan-

te dovesse morire prima dell’entrata in vigore della normativa

federale di cui all’iniziativa in esame.

Esempio 2

Il signor X, domiciliato a Bellinzona, dona al figlio Y nel 2013

beni aventi un valore venale di 3 milioni di franchi. Egli muore

nel 2015, prima quindi dell’entrata in vigore delle norme fede-

rali volute dagli iniziativisti, lasciando al figlio beni aventi un

valore venale di 2 milioni di franchi.

Nel caso in esame la donazione eQettuata nel 2013 viene di-

chiarata esente dall’autorità fiscale ticinese, trattandosi di una

donazione da padre a figlio. La successione viene pure dichia-

rata esente, trattandosi di una devoluzione per causa di morte

da padre a figlio.

L’imposta federale non è applicabile né alla donazione né alla

successione, malgrado che la donazione in esame sia stata ef-

fettuata dopo il 1. gennaio 2012. La donazione, che avrebbe

potuto essere ripresa nell’ambito della successione, non può

essere considerata a livello federale in quanto la successione

del signor X ha avuto luogo prima dell’entrata in vigore del-

la normativa federale. In altre parole, essendo il donante de-

ceduto prima dell’entrata in vigore della normativa prevista

dall’iniziativa popolare in esame, la donazione non può essere

assoggettata a tale normativa.

La stessa situazione si verifica se una donazione viene eQet-

tuata dopo il 1. gennaio 2012, ma il donante lascia la Svizze-

ra prima dell’entrata in vigore delle norme federali previste

dall’iniziativa in esame.

Si osserva che una donazione immobiliare si considera fiscal-

mente eseguita al momento dell’iscrizione dell’operazione nel

giornale presso l’Uscio dei registri e non al momento della

stesura del contratto di donazione. Il Tribunale federale (di se-

guito TF) in una sentenza del 23 febbraio 1984 (in re C.) re-

lativa ad un caso di donazione ticinese ha precisato che dal

profilo del diritto civile la promessa di donazione di un fondo

– che dev’essere fatta per atto pubblico (articolo 243 capover-

so 2 in combinazione con l’articolo 13 capoverso 1 del Codice

delle obbligazioni, di seguito CO) – e la relativa accettazione

da parte del donatario, debbono essere chiaramente distinte

dall’esecuzione della donazione, che interviene soltanto con

l’iscrizione del trapasso a registro fondiario e più precisamente

nel giornale (articolo 242 capoverso 2 CO, articolo 972 capo-

verso 2 del Codice civile svizzero [di seguito CCS]) e ciò anche

se l’atto pubblico allude al trasferimento immediato del domi-

nio e del possesso. Ne consegue che se una donazione viene

stipulata nel dicembre 2011 ma l’iscrizione nel giornale presso

l’Uscio dei registri avviene nel 2012, la donazione sarà consi-

derata eseguita nel 2012 e non nel 2011.

Nella legge tributaria ticinese, nel caso in cui lo stesso bene-

ficiario riceva ripetute devoluzioni dalla stessa persona, l’im-

posta è calcolata sull’importo complessivo delle devoluzioni.

Tuttavia i trapassi risalenti ad oltre dieci anni dall’apertura

della successione o dell’esecuzione della liberalità oggetto di

tassazione non sono computati (articolo 165 LT).

Al momento non si può sapere se, nell’ambito della normativa

federale che si vuole introdurre, le donazioni saranno sempre

addizionate alla successione oppure se le stesse non saranno

più computate se risultano essere state eseguite scaduto un

certo termine.

4.5.

Le donazioni eseguite fino al 31 dicembre 2011

Come già precisato, le donazioni eseguite fino al 31 dicembre

2011 sono soggette alla relativa legge cantonale e non saran-

no considerate ai fini del calcolo dell’imposta di successione

federale, salvo nel caso in cui le stesse siano state eQettuate

con intenti elusivi[13]. La normativa proposta dagli iniziativisti

prevede, come si è visto, che le donazioni sono addizionate

retroattivamente alla successione, se eQettuate a contare dal

1. gennaio 2012.

Le preoccupazioni suscitate dal testo dell’iniziativa popola-

re sono state tali che il numero delle devoluzioni di sostan-

za per donazione o per anticipo ereditario eQettuate entro il

31 dicembre 2011 sarebbe stato notevole. È stato aQermato

che nel solo Canton Zurigo sarebbero stati devoluti, dopo la

pubblicazione del testo dell’iniziativa, a titolo di donazione o

di anticipo ereditario, beni aventi un valore di alcuni miliardi di

franchi. Anche nel nostro Cantone il numero delle donazioni

e degli anticipi ereditari eQettuati nel secondo semestre del

2011 sarebbe stato particolarmente elevato[14].

4.6.

Coesistenza delle norme cantonali e delle norme federali

In considerazione del fatto che la nuova normativa federale

prevede che le donazioni eQettuate a contare dal 1. gennaio

2012 sono addizionate alla successione per determinare la

relativa imposta federale, le donazioni eQettuate nel periodo

compreso tra il 1. gennaio 2012 e la data di entrata in vigore

delle norme federali in materia di imposte sulle successioni e

sulle donazioni, saranno sottoposte sia alle normative can-

tonali sia alla normativa federale. Le stesse saranno quindi


dichiarate esenti o imposte a livello cantonale a dipendenza

delle relative norme; esse saranno pure considerate a livel-

lo federale ai fini della determinazione dell’imposta federale

di successione, a condizione che la successione del donante

si apra dopo l’entrata in vigore della normativa che si vuol

porre in essere.

Esempio 3

Nel 2013 il signor X, domiciliato a Lugano, dona al figlio Y beni

mobili aventi un valore venale di 2.8 milioni di franchi.

Poiché al momento della donazione è in vigore la LT, la dona-

zione viene dichiarata esente dalla relativa imposta in quanto

l’articolo 154 capoverso 1 lettera f LT prevede che sono eso-

nerati dall’imposta i discendenti in linea diretta, compresi gli

adottivi.

Se il signor X dovesse morire dopo l’entrata in vigore della

normativa federale proposta dagli iniziativisti (ad esempio

nel 2019), l’importo di 2.8 milioni di franchi, trattandosi di

una donazione eseguita dopo il 1. gennaio 2012, verreb-

be aggiunto all’ammontare della sostanza lasciata da X. Se

tale sostanza ammontasse a 1.2 milioni di franchi, il calcolo

dell’imposta federale di successione verrebbe eQettuato nel

seguente modo:

La relativa imposta ammonterebbe a 400’000 franchi. Ai fini

della determinazione dell’importo imponibile (che eccede la

franchigia) si tiene conto della donazione eQettuata nel 2013.

Si osserva che nel caso in esame, malgrado che la donazione

del 2013 sia stata considerata ai fini del calcolo dell’imposta

federale, non coesistono eQettivamente due imposte, una di

donazione e l’altra di successione, in quanto la donazione è

stata dichiarata esente a livello cantonale.

Possono coesistere due imposte – un’imposta di donazione

cantonale e l’imposta di successione federale – allorquando

una donazione eQettuata dopo il 1. gennaio 2012 viene sotto-

posta dapprima all’imposta di donazione cantonale e, succes-

sivamente, all’imposta di successione federale.

Se X avesse donato al figlio i beni di cui sopra non nel 2013

ma bensì nel 2011, non vi sarebbe stata alcuna imposta a ca-

rico di Y. Infatti la donazione eQettuata prima del 1. gennaio

2012 non verrebbe considerata. Rimarrebbe soltanto l’asse

ereditario netto di 1.2 milioni di franchi che risulterebbe esen-

te, non raggiungendo l’importo della franchigia di 2 milioni di

franchi.

Esempio 4

Nel 2012 il signor H, vedovo domiciliato a Lugano, dona al

nipote asne Z (nipote della predefunta moglie) beni mobili

aventi un valore venale di 2.8 milioni di franchi.

Se H dovesse morire dopo l’entrata in vigore della normati-

va federale proposta dagli iniziativisti (ad esempio nel 2019),

l’importo in questione verrebbe aggiunto all’ammontare della

sostanza lasciata da H al nipote Z (erede testamentario). Se

tale sostanza ammontasse a 1.2 milioni di franchi, si creerebbe

la situazione evidenziata qui di seguito.

Si deve innanzitutto rilevare che nel 2012 la donazione ver-

rebbe assoggettata all’imposta ticinese di donazione che am-

monterebbe a 1’148’000 franchi (41% di 2.8 milioni di franchi).

Al momento del decesso di H il conteggio ai fini dell’imposta

federale di successione sarebbe il seguente:

L’imposta di successione federale ammonterebbe a 400’000

franchi.

L’imposta totale dovuta da Z sulla donazione e sulla successione

ammonterebbe a 1’548’000 franchi.

L’articolo 197 n. 9 (nuovo) capoverso 2 lettera b Cost. propo-

sto dagli iniziativisti prevede che l’imposta sulle successioni è

riscossa non appena l’importo di cui all’articolo 129a capover-

so 3 lettera a Cost. (2 milioni di franchi calcolati sull’importo

complessivo della successione e di tutte le donazioni assog-

gettate all’imposta) viene superato. Il computo dell’imposta

sulle successioni tiene conto dell’imposta sulle donazioni già

corrisposta.

Oggigiorno si può solo prendere atto del fatto che in una si-

mile situazione coesistono due imposte; quella cantonale di

donazione e quella federale di successione.

Si potrebbe presumere, alla luce della disposizione contenuta

nell’articolo 197 n. 9 (nuovo) capoverso 2 lettera b Cost., che,

ai fini del calcolo dell’imposta federale di successione (che con-

sidera anche l’importo donato), si terrà conto dell’imposta di

donazione già corrisposta.

Occorrerà tuttavia appurare se la norma di cui sopra sarà

riferita unicamente alle imposte di donazione federali per-

cepite dopo l’entrata in vigore della relativa normativa o se

la stessa sarà applicata anche nei confronti delle imposte

di donazione cantonali prelevate tra il 1. gennaio 2012 e la


Sostanza successoria netta 1’200’000

+ donazione eseguita dopo il 1.

gennaio 20122’800’000


./. franchigia (2’000’000)



Sostanza successoria netta 1’200’000

+ donazione eseguita

dopo il 1. gennaio 20122’800’000


./. franchigia (2’000’000)



data di entrata in vigore della normativa federale in esame.

La questione non è al momento del tutto chiara[15].

Ad esempio, secondo il dottor Marco Bernasconi, professore

SUPSI, nell’evenienza sopra descritta si dovrebbe probabil-

mente restituire al contribuente il 21%, pari alla diQerenza tra

l’aliquota ticinese (41%) e l’aliquota federale (20%)[16].

Stante quanto precede, nei casi in cui dovessero coesistere

un’imposta cantonale e un’imposta federale sul medesimo

oggetto si potrebbe ipotizzare, tra le soluzioni tendenti ad

evitare una doppia imposizione, la possibilità che si proceda

al computo dell’imposta cantonale su quella federale oppure,

come ritenuto dal professor Marco Bernasconi, alla restituzio-

ne di parte dell’imposta cantonale. La diQerenza tra le due so-

luzioni consisterebbe nel fatto che:

a) in caso di computo dell’imposta cantonale su quella fede-

rale, sarebbe la Confederazione a dover rinunciare a tutta

o a parte della propria imposta, soluzione che reputo sia la

più corretta;

b) in caso di restituzione di parte dell’imposta cantonale, la

stessa andrebbe evidentemente a carico del Cantone che si

vedrebbe privato di un gettito già realizzato sulla base delle

sue norme in vigore al momento della donazione. Non na-

scondo che una simile soluzione sarebbe, dal mio punto di

vista, estremamente urtante.

Nel caso in cui l’imposta di donazione prelevata a livello canto-

nale non fosse considerata a livello federale si potrebbe giun-

gere, in taluni casi, a delle situazioni particolarmente gravose.

Osservo che i due esempi di cui sopra (n. 3 e 4) rappresentano

due casi limite. Nell’esempio 3 l’imposta di donazione cantona-

le non viene prelevata, nell’esempio 4 è invece pari al 41% del

valore della donazione (aliquota massima prevista dalla LT). Nel

mezzo stanno evidentemente tutte le possibilità oQerte dalle

varie aliquote previste dalla LT (aliquota massima per fratelli,

eccetera 15.5%; aliquota massima per nipoti, eccetera 18.5%,

aliquota massima per pronipoti, eccetera 27%).

Ai fini di un eventuale computo di imposta si deve rilevare che

quella di donazione cantonale potrebbe essere stata calcolata

su di un importo diverso da quello considerato ai fini del calco-

lo dell’imposta federale.

4.7.

La nozione di donazione

Attualmente sono assoggettate all’imposta di donazione tici-

nese, in base all’articolo 142 capoverso 1 LT, tutte le liberalità

ed assegnazioni tra vivi, devolute senza una contropresta-

zione corrispondente. In base all’articolo 142 capoverso 2 LT

sono in particolare donazioni (distinta esemplificativa ma non

esaustiva):

◆ le assicurazioni a favore di terze persone (articolo 78 del-

la Legge federale sul contratto di assicurazione), per l’am-

montare della somma percepita dal beneficiario quando

l’assicurato è ancora in vita;

◆ le assegnazioni di beni ad una fondazione costituita per

atto tra vivi;

◆ gli anticipi ereditari, anche se soggetti a collazione;

◆ le assegnazioni di beni a dipendenza di contratti di rinuncia

o di fine ereditaria (articolo 495 CCS);

◆ le liberalità contenute in un contratto misto o simulato;

◆ la costituzione e la cessione di diritti a favore di terze per-

sone e la rinuncia ad essi. Non è tuttavia imponibile la ri-

nuncia al diritto di usufrutto se il nudo proprietario è già

stato imposto per questo diritto.

In caso di costituzione di un trust per atto tra vivi (Living trust)

sono sottoposti all’imposta di donazione ticinese, a segui-

to della prassi instaurata dopo la pubblicazione della Cir-

colare n. 30 del 22 agosto 2007 della Conferenza svizzera

delle imposte (dal titolo “Imposizione dei trust”)[17], la costi-

tuzione o il trasferimento di beni ad un trust irrevocabile fis-

so (irrevocable fixed interest trust) e, nel caso in cui il settlor sia

domiciliato all’estero, la costituzione o il trasferimento di

beni ad un trust irrevocabile discrezionale (irrevocable discre-

tionary trust), limitatamente ai beni imponibili nel Cantone.

Mentre per la costituzione o il trasferimento di beni ad un trust

irrevocabile fisso, l’imposta di donazione è prelevata tenendo

conto del grado di parentela intercorrente tra chi trasferisce i

beni al trust (di regola, il settlor) e i beneficiari, per la costitu-

zione o il trasferimento di beni ad un trust irrevocabile discre-

zionale (nel caso in cui colui che trasferisce i beni è domiciliato

all’estero) l’imposta di donazione è prelevata con l’aliquota

prevista per i beneficiari più lontani.

In base all’articolo 143 LT i contratti di vitalizio (articoli 521 e

seguenti CO) e di rendita vitalizia (articoli 516 e seguenti CO)

sono soggetti all’imposta di donazione nella misura in cui rap-

presentano una liberalità.

Il testo dell’iniziativa non lascia presagire quale sarà la nozione

di donazione e quali saranno gli oggetti relativi a tale imposta

che verranno recepiti nella relativa legge di applicazione.

A proposito della nozione di donazione si può osservare quan-

to segue: secondo l’articolo 239 CO, donazione è ogni libera-

lità tra vivi con la quale taluno arricchisce un altro coi propri


beni senza corrispondente controprestazione. Giusta il capo-

verso 3 dell’articolo 239 CO, l’adempimento di un dovere mo-

rale non costituisce una donazione.

Di regola, dal profilo fiscale la nozione di donazione si sco-

sta in alcuni punti da quella del diritto civile. Elementi costi-

tutivi della donazione fiscale sono anzitutto l’esistenza di un

atto di attribuzione e la gratuità della devoluzione. Secondo la

giurisprudenza del TF, la prassi di diversi Cantoni e la dottrina

maggioritaria, la volontà di procedere ad una liberalità (animus

donandi) costituisce un ulteriore elemento essenziale.

Per contro, alcune prassi cantonali e la dottrina minoritaria se-

guono invece una concezione puramente oggettiva della no-

zione di donazione, senza determinare se il donante ha avuto

la volontà di eQettuare una donazione.

La diQerenza tra i due modi di concepire la donazione in senso

fiscale è particolarmente importante in presenza di negozi nei

quali si manifesta una sproporzione tra prestazione e contro-

prestazione (ad esempio: i contratti misti).

Solo le norme di applicazione del testo presentato dagli ini-

ziativisti diranno se ci si atterrà alla nozione restrittiva (che

prevede l’esistenza di tre elementi: (i) atto di attribuzione, (ii)

eQettuato a titolo gratuito o parzialmente gratuito, (iii) con

l’intenzione di eQettuare una donazione) o a una concezio-

ne meno restrittiva del concetto di donazione (che prevede

l’esistenza di un atto di attribuzione con sproporzione tra

prestazione e controprestazione, senza curarsi dell’esistenza,

o meno, dell’animus donandi).

Lo stesso discorso vale per gli oggetti dell’imposta di dona-

zione; oggi non è possibile stabilire né ipotizzare quali atti o

operazioni saranno considerati assoggettabili all’imposta di

donazione federale.

4.8.

La nascita dell’obbligazione tributaria

Ai fini dell’imposta di successione l’obbligazione tributaria se-

condo la LT nasce (i) quando il defunto aveva domicilio o di-

mora fiscali nel Cantone al momento del decesso, (ii) quando

la successione si è aperta nel Cantone, (iii) quando alla succes-

sione appartengono immobili e relativi accessori nel Cantone

oppure crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su

immobili nel Cantone e (iv) quando alla successione apparten-

gono stabilimenti d’impresa nel Cantone (articolo 147 LT).

Ai fini dell’imposta di donazione l’obbligazione tributaria se-

condo la LT nasce (i) quando il donante ha il domicilio o la

dimora fiscali nel Cantone al momento del trasferimento

patrimoniale, (ii) quando vengono donati immobili situati nel

Cantone, (iii) quando il donatario con domicilio o dimora fi-

scali nel Cantone riceve beni mobili da un donante all’estero

e (iv) quando vengono donati stabilimenti d’impresa nel Can-

tone (articolo 148 LT).

In caso di accettazione dell’iniziativa popolare in discussione,

in materia di nascita dell’obbligazione tributaria occorrerà evi-

dentemente attendere le norme contenute nella legge fede-

rale di applicazione delle disposizioni costituzionali in esame.

Sarà infatti in quella sede che verranno specificati in modo

dettagliato gli elementi che faranno nascere un’obbligazione

tributaria in Svizzera in materia di imposte sulle successioni e

sulle donazioni.

Per il momento disponiamo soltanto delle norme costituzio-

nali che si intendono mettere in vigore. Si deve quindi rilevare

che, in materia di imposte sulle successioni, l’iniziativa popola-

re in esame prevede che l’imposta è riscossa sulla successione

delle persone fisiche che erano domiciliate in Svizzera al mo-

mento del decesso o la cui successione si è aperta in Svizzera

(proposto articolo 129a capoverso 2 Cost.).

Per persone fisiche domiciliate in Svizzera al momento del de-

cesso si dovrebbero intendere quelle persone che hanno il do-

micilio o la dimora fiscali in Svizzera. Si tratterebbe in pratica

delle persone fisiche che vengono imposte illimitatamente in

Svizzera già prima del decesso ai fini del prelevamento delle

imposte ordinarie.

Si considera che una persona fisica ha il domicilio fiscale in Sviz-

zera quando vi risiede con l’intenzione di stabilirsi durevolmente

o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domici-

lio legale (articoli 3 capoverso 2 LIFD e 2 capoverso 2 LT).

La dimora fiscale in Svizzera è data quando ricorrono i presup-

posti di cui agli articoli 3 capoverso 3 LIFD e 2 capoverso 3 LT.

Non ha domicilio o dimora fiscali chi, domiciliato all’estero,

soggiorna in Svizzera unicamente per frequentare una scuola

o per farsi curare in un istituto (articolo 3 capoverso 4 LIFD).

L’imposizione di una successione può aver luogo anche quando

la stessa si è aperta in Svizzera. Si considera, di regola, che una

successione si è aperta in Svizzera quando alla stessa tornano

applicabili i disposti del capitolo 6 della Legge federale del 18

dicembre 1987 sul diritto internazionale privato (LDIP). In altre

parole, si considera che una successione si è aperta in Svizzera

quando la stessa rientra dal profilo del diritto civile nelle com-

petenze del Giudice o dei Tribunali svizzeri. Si osserva che, nei

rapporti internazionali, vi potrebbero essere dei casi in cui una

successione viene aperta in Svizzera, senza che l’ultimo domici-

lio del defunto si trovi in Svizzera al momento dell’apertura della

successione. Quali esempi di successioni apertesi in Svizze-

ra e quindi quivi imponibili illimitatamente (con riserva di


quanto si dirà più sotto) malgrado che il defunto fosse do-

miciliato all’estero al momento del decesso possono essere

citati i seguenti casi[18]:

1) la successione di un cittadino svizzero domiciliato all’estero

si apre in Svizzera nel caso in cui l’autorità estera dovesse

disinteressarsene;


si apre in Svizzera se il defunto ha sottoposto la sua succes-

sione al diritto svizzero (in tal caso la competenza è data al

giudice o ai tribunali svizzeri);


che viene dichiarato scomparso da un giudice o da un tribu-

nale svizzero si apre in Svizzera. La dichiarazione di scompar-

sa ha infatti l’eQetto di far aprire la successione in Svizzera.

Si deve tuttavia rilevare che in ambito internazionale restano

evidentemente riservate le disposizioni contenute nelle conven-

zioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in vista di eliminare la

doppia imposizione in materia di imposte sulle successioni, che

dovrebbero prevalere, anche in materia di imposte federali di

successione e di donazione, sulle disposizioni del diritto interno.

Si osserva inoltre che tra le successioni apertesi in Svizzera

possono essere citate anche quelle di persone straniere morte

in Svizzera senza disporre di un permesso di domicilio o di di-

mora, che non dispongono all’estero di un domicilio eQettivo.

In mancanza di un eQettivo domicilio altrove, la successione si

apre nel luogo del decesso e quindi, nel caso sopra ipotizzato,

in Svizzera. In tal caso, competenti per il trattamento civilistico

della successione sarebbero il Giudice svizzero del luogo del

decesso e i relativi Tribunali.

Attualmente, nei casi sopra ricordati, l’imposizione illimita-

ta della successione avrebbe luogo nel Canton Ticino in base

all’articolo 147 lettera b LT.

Si deve presumere che, in caso di accettazione dell’iniziativa,

le successioni di cui sopra potranno essere imposte in Svizze-

ra, quali successioni che si sono quivi aperte, riservate even-

tuali disposizioni contrarie contenute in convenzioni stipulate

dalla Svizzera con altri Stati.

Il testo dell’iniziativa nulla dice in merito alla possibilità di im-

porre limitatamente in Svizzera i beni “svizzeri” (ad esempio i

beni immobili quivi situati, i beni di uno stabilimento d’impre-

sa svizzero, i beni che fanno parte di una base fissa svizzera

che serve all’esercizio di una professione liberale, eccetera)

facenti parte di una successione apertasi all’estero. Occorrerà

quindi attendere le norme di applicazione dell’iniziativa per

sapere se una simile imposizione sarà possibile, o meno.

Esempio 5

Il signor X, cittadino svizzero domiciliato a Milano, muore nel

2018, quindi dopo l’entrata in vigore della nuova normativa

federale, lasciando la seguente sostanza:

a) beni immobili a Milano aventi un valore venale di 2 milioni

di franchi, gravati da un debito ipotecario nei confronti di

una Banca milanese di 900’000 franchi;

b) beni mobili (azioni, obbligazioni, eccetera) aventi un valore

venale di 6 milioni di franchi;

c) beni immobili a Lugano aventi un valore venale di 3 milioni

di franchi, liberi da ipoteche;

d) un passivo successorio di 100’000 franchi.

La questione che si presenta al momento dell’apertura della

successione è quella di sapere se gli immobili posseduti a Lu-

gano possono essere assoggettati all’imposta di successione

in Svizzera (come avviene attualmente in base ai disposti del-

la LT), o meno. Come detto, il testo dell’iniziativa precisa che

“l’imposta sulle successioni è riscossa sulla successione delle persone

fisiche che erano domiciliate in Svizzera al momento del decesso o la

cui successione è stata aperta in Svizzera”.

Esso nulla dice in merito alla possibilità di imporre beni “svizze-

ri”, in particolare i beni immobili (ma si potrebbero anche ipo-

tizzare gli stabilimenti d’impresa svizzeri, i beni facenti parte

di una base fissa svizzera che serve all’esercizio di una profes-

sione liberale, le partecipazioni a società di persone svizzere, i

crediti garantiti da pegno su fondi svizzeri), che fanno parte di

una successione apertasi all’estero.

Sarebbe estremamente urtante se gli iniziativisti avesse-

ro voluto, con il testo proposto, escludere scientemente

dall’imposizione in Svizzera i beni “svizzeri” (nel senso so-

praccitato) posseduti al momento del decesso da persone

domiciliate all’estero. Se così fosse – cosa che evidente-

mente non ci si augura – si dovrebbe rilevare una disparità

di trattamento tra i successori che dovessero ricevere beni

“svizzeri” nell’ambito di una successione apertasi in Svizzera

e quelli che li dovessero ricevere nell’ambito di una succes-

sione apertasi all’estero.

Si osserva che la maggior parte delle convenzioni stipulate dal-

la Svizzera con altri Stati in vista di evitare una doppia impo-

sizione in materia di imposte sulle successioni, esclusa quella

stipulata con gli Stati Uniti d’America che conosce regole di

imposizione particolari, prevedono che i beni immobili e i beni

ad essi parificati sono imponibili nello Stato di situazione degli

stessi. Diverse convenzioni prevedono inoltre che i beni mo-

bili facenti parte di uno stabilimento d’impresa e i beni mo-

bili facenti parte di una base fissa che servono all’esercizio di

una professione liberale sono imponibili nello Stato in cui viene

svolta l’attività dello stabilimento d’impresa o della base fissa.


Nella convenzione con la Repubblica federale tedesca l’imposi-

zione delle partecipazioni alle società di persone è pure ogget-

to di una norma particolare.

Rinunciare ad imporre i beni “svizzeri” (nel senso sopra de-

scritto) allorquando la successione si è aperta all’estero costi-

tuirebbe, a mio avviso, un atto estremamente discutibile che,

come detto poc’anzi, comporterebbe una disparità di tratta-

mento nel senso sopra descritto.

Si rileva che attualmente la LT prevede che per le successioni

apertesi all’estero l’imposta è dovuta sui beni immobili situati

nel Cantone (e relativi accessori, articolo 644 CCS), sui crediti

garantiti da pegno immobiliare o manuale su immobili situati

nel Cantone e sui beni di uno stabilimento d’impresa nel Can-

tone (articolo 150 capoverso 2 LT).

Nel caso in cui la nuova normativa federale dovesse prevedere

espressamente l’imposizione dei beni “svizzeri” di una successione

apertasi all’estero, si porrebbe la questione a sapere come con-

siderare la franchigia di 2 milioni di franchi prevista dalla stessa.

Una prima ipotesi, che a mio giudizio dovrebbe però essere scar-

tata, potrebbe essere quella di dedurre tout court dal valore dei

beni imponibili in Svizzera l’ammontare della franchigia, operan-

do quindi, nell’esempio di cui sotto, il seguente conteggio:

Applicando tale soluzione, che ritengo errata, si dovrebbe

giungere alla conclusione che i beni “svizzeri”, quivi possedu-

ti da una persona domiciliata all’estero, sarebbero sottoposti

all’imposta di successione svizzera soltanto quando il loro va-

lore dovesse superare quello della franchigia.

Una seconda ipotesi, che ritengo più consona, potrebbe inve-

ce essere quella che considera la franchigia nell’ambito totale

dei beni devoluti per successione. In tal caso il conteggio, rife-

rito all’esempio di cui sotto, potrebbe essere il seguente:

L’imposta dovuta nel Cantone Ticino ammonterebbe in tale

evenienza a 436’380 franchi, pari al 20% di 2’181’900 franchi.

Una variante a questo conteggio potrebbe essere data nel

caso in cui il passivo dovesse essere dedotto utilizzando

il metodo oggettivo (e non quello proporzionale), come

previsto, ad esempio, dal Modello OCSE di convenzione in

materia di doppia imposizione nell’ambito delle imposte di

successione e di donazione del 1982, oppure dall’articolo 9

della convenzione stipulata dalla Svizzera con la Repubblica

federale di Germania in vista di evitare le doppie imposi-

zioni in materia di imposte sulle successioni, conclusa il 30

novembre 1978.

Si osserva che se la normativa federale dovesse dichiarare non

imponibile (esonerare) in Svizzera la sostanza “svizzera” facen-

te parte di una successione apertasi all’estero, la problematica

sopra descritta non si porrebbe.

Occorrerà attendere, in caso di entrata in vigore della nor-

mativa contenuta nell’iniziativa, le norme di applicazione per

saperne di più.

In materia di imposte sulle donazioni l’iniziativa popolare in

esame si limita a precisare che “l’imposta sulle donazioni è riscos-

sa presso il donatore” (articolo 129a capoverso 2 ultima frase

Cost.). Il testo tedesco recita: “Die Schenkungssteuer wird beim

Schenker oder bei der Schenkerin erhoben”. Il testo francese recita:

“L’impôt sur les donations est perçu auprès du donateur”.

Occorre rilevare che tale disposizione risulta essere mal

formulata, ambigua e per conseguenza di discile interpre-

tazione. Se si considera il contesto in cui la stessa è stata

inserita si potrebbe ritenere di essere in presenza di una nor-

ma che si riferisce alla nascita dell’obbligazione tributaria in

materia di imposte sulle donazioni. Se si fa riferimento al

contenuto del proposto capoverso 2 dell’articolo 129a Cost.,

si potrebbe pensare che gli iniziativisti con tale disposizione

abbiano inteso far dipendere l’imposizione di una donazione

dal luogo in cui è domiciliato il donante. In tal caso occorrerà

stabilire in quali casi il domicilio del donante farebbe nascere

il diritto di imporre una donazione in Svizzera.

Elementi Beni imponibili (importi in franchi)

Totale Svizzera Estero

Attivo lordo11’000’000

100.00%

3’000’000

27.27%

8’000’000

72.73%

./. passivo ripartito proporzionalmente (1’000’000) (272’700) (727’300)

Attivo netto 10’000’000 2’727’300 7’272’700

./. franchigia ripartita proporzionalmente (2’000’000) (545’400) (1’454’600)

Totale imponibile 8’000’000 2’181’900 5’818’100


Valore venale dei beni

considerati “svizzeri” (immobili)3’000’000

./. franchigia (2’000’000)


Imposta dovuta 200’000


Tuttavia si deve rilevare che il testo in esame non menziona

espressamente la nascita dell’obbligazione tributaria in mate-

ria di imposte sulle donazioni e, come detto, il suo significato

rimane ambiguo. Lo stesso sottoposto ad una interpretazione

letterale potrebbe anche esprimere, così come è stato redatto

nelle tre lingue sopra menzionate, un altro concetto e per con-

seguenza assumere un altro significato[19].

Anche in questo campo sarà quindi compito della legge fe-

derale di applicazione precisare quando nasce l’obbligazione

tributaria in materia di imposte sulle donazioni.

Si deve presumere che saranno sottoposte all’imposta federa-

le di donazione, in caso di accettazione dell’iniziativa popolare

in esame, le donazioni eQettuate da una persona con domicilio

o dimora fiscali in Svizzera al momento del trasferimento pa-

trimoniale. Si spera che potranno essere sottoposte all’impo-

sta di donazione federale anche le devoluzioni di beni da par-

te di persone domiciliate all’estero, che hanno una relazione

economica con il nostro territorio, come, ad esempio, i beni

immobili o i beni di uno stabilimento d’impresa in Svizzera.

Si rimanda, a tal proposito, a quanto detto sull’imposizione dei

beni “svizzeri” nell’ambito di una successione apertasi all’estero.

4.9.

L’imposizione dei beni nel caso in cui la persona defunta è

domiciliata in Svizzera al momento del decesso o nel caso in

cui la successione viene aperta in Svizzera

Il testo dell’iniziativa si limita a precisare che “l’imposta sulle

successioni è riscossa sulla successione delle persone fisiche che erano

domiciliate in Svizzera al momento del decesso o la cui successione è

stata aperta in Svizzera” (articolo 129a capoverso 2 Cost.) e che

“la successione assoggettata all’imposta si compone: 1. del valore

venale degli attivi e dei passivi al momento del decesso;[…]” (articolo

197 n. 9, capoverso 2 lettera a Cost.).

La formulazione del testo dell’iniziativa non chiarisce pie-

namente la questione a sapere quali beni, nei casi sopra de-

scritti, saranno imposti in Svizzera. Si procederà all’imposi-

zione di tutti i beni immobili e mobili ovunque posti, oppure

saranno esclusi dall’imposizione svizzera alcune categorie di

beni “esteri” (ad esempio: gli immobili situati all’estero, gli

stabilimenti d’impresa esteri, le basi fisse estere che servono

all’esercizio di una professione liberale, le partecipazioni a

società di persone estere)?

Il fatto che il testo dell’articolo 197 n. 9 capoverso 2 lette-

ra a Cost. contenuto nell’iniziativa precisi che la successione

si compone degli attivi e dei passivi al momento del decesso

potrebbe lasciar supporre che, per gli iniziativisti, nei casi so-

pra descritti, i beni da sottoporre all’imposta di successione

svizzera sarebbero tutti quelli facenti parte dell’asse ereditario,

quindi anche quelli “esteri”[20]. Anche la posizione assunta da

ambienti vicini alla cerchia degli iniziativisti sembrerebbe non

escludere la soluzione testé evidenziata, anzi sembrerebbe av-

valorarla.

Si veda, ad esempio, l’iniziativa parlamentare n. 11.498 deposi-

tata in Consiglio nazionale il 23 dicembre 2011 dall’on. Marina

Carobbio Guscetti e da 20 cofirmatari, con la quale si chiede

di modificare e adeguare la LIFD per precludere – per motivi

di equità – la possibilità di esentare immobili e stabilimenti

d’impresa esteri, particolarmente in Paesi a bassa fiscalità, e

relativi redditi da parte delle persone fisiche e giuridiche. At-

tualmente, a livello di imposta federale diretta, sono esonerati

in Svizzera i redditi degli immobili, delle imprese e degli sta-

bilimenti d’impresa siti all’estero (articoli 6 capoverso 1 e 52

capoverso 1 LIFD).

Tuttavia, occorre pur rilevare che al momento attuale la situa-

zione non è ancora del tutto chiara. Saranno le norme di ap-

plicazione, in caso di accettazione dell’iniziativa, che dovranno

fare chiarezza anche su questo punto.

Si osserva che se si prevedesse l’imposizione in Svizzera di tut-

ti i beni facenti parte della successione, quindi anche di quelli

“esteri”, si dovrebbe tener conto del fatto che nei rapporti con

gli Stati con i quali la Svizzera ha sottoscritto una convenzione

in vista di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte

sulle successioni, la tassazione dei beni facenti parte dell’asse

ereditario e dei relativi debiti dovrebbe avvenire in consonanza

con i disposti contenuti nelle diverse convenzioni.

Riguardo alle disposizioni contenute nelle convenzioni in ma-

teria di doppia imposizione si osserva che i trattati interna-

zionali approvati dall’Assemblea federale si incorporano nel

diritto federale e, quando creano norme giuridiche vincolano

autorità e cittadini, nella misura in cui – come avviene gene-

ralmente per le convenzioni in materia di doppia imposizione

– siano direttamente applicabili.

Attualmente le disposizioni contenute nelle convenzioni sti-

pulate dalla Svizzera in vista di evitare le doppie imposizioni in

materia di imposte sulle successioni, essendo incorporate nel

diritto federale, sono preminenti su quelle contenute nei vari

diritti cantonali.

Se entrasse in vigore la normativa prevista dall’iniziativa popo-

lare in esame ci si troverebbe confrontati con una nuova situa-

zione; le imposte di successione e di donazione non sarebbe-

ro infatti prelevate in base a disposizioni del diritto cantonale

bensì in base a disposizioni contenute nel diritto federale. Si

porrebbe quindi la questione a sapere quale relazione esiste-


rebbe tra le norme federali in materia di imposte di successioni

e di donazioni e quelle, pure di grado federale, contenute nelle

convenzioni internazionali sulla doppia imposizione, quando

tra le stesse esiste una divergenza.

Si ritiene che in caso di conflitto tra le citate norme si dovrebbe

dare la precedenza alle disposizioni di diritto internazionale. Di

regola, le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali,

devono prevalere sulle norme interne anche perché si deve os-

sequiare il principio secondo il quale pacta sunt servanda. Se così

non fosse, le convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati

in vista di evitare le doppie imposizioni in materia di imposte

di successione diventerebbero praticamente inapplicabili e po-

trebbero quindi restare lettera morta.

Si ricorda che la Svizzera ha stipulato convenzioni in vista di

evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sulle suc-

cessioni con l’Austria, la Francia, la Repubblica federale tede-

sca, la Danimarca, l’Olanda, gli Stati Uniti d’America, il Regno

Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord, la Svezia, la Nor-

vegia e la Finlandia. Per completezza si rileva che la Svezia ha

abolito l’imposta di successione a contare dal 1. gennaio 2005,

mentre l’Austria ha abolito la medesima imposta con eQetto

1. agosto 2008.

Le convenzioni sopra menzionate si applicano attualmen-

te, per quel che concerne la Svizzera, unicamente alle impo-

ste sulle successioni riscosse dai Cantoni, Distretti, Circoli e

Comuni. La maggior parte delle convenzioni prevede che le

stesse si applicano parimenti alle imposte di natura identica o

analoga che si aggiungono alle imposte considerate dal testo

convenzionale o che le sostituiscono. Nel caso in cui entrasse

in vigore l’imposta di successione federale, le convenzioni an-

dranno completate nel senso che le stesse si applicheranno, a

contare dalla data in cui entreranno in vigore le nuove norme

federali, all’imposta sulle successioni riscossa dalla Confedera-

zione per il tramite dei Cantoni.

Se si prevedesse l’imposizione in Svizzera di tutti i beni fa-

centi parte dell’asse ereditario, si dovrebbe dare per scontato

che nei rapporti con gli Stati non convenzionati potrebbero

nascere delle doppie imposizioni eQettive, allorquando l’asse

ereditario comprendesse dei beni “esteri” soggetti all’imposta

anche nello Stato di situazione degli stessi.

In materia di imposizione nei rapporti internazionali, il TF ha

stabilito due regole che possono limitare il diritto di imposi-

zione dei Cantoni svizzeri. Occorrerà valutare se tali regole

possano valere anche quando l’imposizione di una successione

avviene non a livello cantonale ma sulla scorta di una legge fe-

derale. In base alla prima regola stabilita dal TF vale il principio

che nei rapporti internazionali il contribuente non dev’essere

oggetto di un’imposizione che violi i principi generali del dirit-

to delle genti (Völkerrecht). La seconda regola stabilita dal TF

riguarda l’imposizione degli immobili situati all’estero; essi non

devono essere imposti in Svizzera se tale imposizione dovesse

causare una doppia imposizione[21].

Per quel che riguarda il Canton Ticino, la vigente LT prevede

che per le successioni apertesi nel Cantone l’imposta è dovuta

su tutti i beni mobili di qualsiasi natura e ovunque posti e sui

beni immobili situati nel Cantone facenti parte dell’asse ere-

ditario (articolo 149 LT), riservate le disposizioni delle conven-

zioni internazionali in materia di doppia imposizione (articolo

1 capoverso 2 LT).

Il Canton Ticino esclude quindi dall’imposizione ai fini dell’im-

posta sulle successioni unicamente i beni immobili situati

all’estero ma non i beni esteri di natura aziendale (stabilimen-

ti d’impresa esteri, basi fisse che servono all’esercizio di una

professione liberale, partecipazioni a società di persone este-

re). Restano, come detto, riservate le disposizioni contenute

nelle convenzioni stipulate dalla Svizzera con altri Stati in vista

di eliminare la doppia imposizione in materia di imposte sulle

successioni. I beni imponibili all’estero sono comunque consi-

derati ai fini della determinazione dell’aliquota (articolo 166

LT) e, di regola, ai fini del riparto del passivo successorio (arti-

colo 160 capoverso 4 LT).

4.10.

L’esenzione di soggetti

Attualmente nel Canton Ticino sono esonerati dal pagamento

dell’imposta di successione e di donazione:

a) il coniuge;

b) il partner registrato;

c) i discendenti in linea diretta, compresi gli adottivi;

d) gli ascendenti in linea diretta, compresi gli adottivi;

e) gli Enti e le persone giuridiche di cui all’articolo 154 LT.

Secondo il testo dell’iniziativa in esame sarebbero esonerate,

in caso di accettazione dell’iniziativa:

a) le quote successorie e le donazioni a favore del coniuge o

del partner registrato;

b) le quote successorie e le donazioni a favore di una persona

giuridica esentata dall’imposta.

Per conoscere quali saranno le persone giuridiche aQranca-

te dall’imposta si dovrà attendere l’emanazione delle norme

di applicazione, che dovranno specificare quelle che saranno

esonerate dal pagamento delle imposte di successione e di

donazione.

Si può presumere, a titolo esemplificativo, che potrebbero es-

sere esonerate dalle imposte sulle successioni e sulle donazioni

la Confederazione e i suoi stabilimenti giusta il diritto federale,

i Cantoni e i loro stabilimenti, i Comuni, le Parrocchie, i Pa-

triziati, le collettività territoriali svizzere di diritto pubblico, le

persone giuridiche con sede in Svizzera che perseguono uno

scopo pubblico o di esclusiva pubblica utilità, le istituzioni di

previdenza professionale di imprese che hanno domicilio o

sede in Svizzera a condizione che le risorse di tali istituzioni

siano durevolmente ed esclusivamente destinate alla previ-

denza del personale, le casse svizzere di assicurazioni sociali e

di compensazione, eccetera.

Non è dato di sapere, al momento, se potranno essere esone-

rate anche le persone giuridiche che perseguono uno scopo

ideale, che sono attualmente esenti dalle imposte di succes-


sione e di donazione ticinesi (articolo 154 capoverso 1 lettera

d LT), ma non dalle imposte ordinarie ostandovi la LAID.

Riguardo alle persone giuridiche che perseguono uno scopo

pubblico o di esclusiva utilità pubblica si osserva che:

a) una persona giuridica persegue scopi pubblici se adempie

compiti strettamente legati agli scopi statali. Ciò non si ve-

rifica, di solito, se essa mira principalmente a scopi lucrativi,

ancorché al servizio di fini di interesse pubblico[22];

b) la pubblica utilità in diritto fiscale è riconosciuta, secondo la

dottrina maggioritaria e la giurisprudenza cantonale e fe-

derale, quando una persona giuridica svolge un’attività du-

revole a favore di una cerchia indeterminata di destinatari,

nell’interesse generale e in modo disinteressato. Devono in

particolare essere adempiute le seguenti condizioni:

◆ lo svolgimento di un’attività che serve alla collettività o

che risponde ad un preminente interesse della mede-

sima, esercitata a favore della generalità della popola-

zione;

◆ il perseguimento di uno scopo di interesse generale di-

sinteressato ed altruista, il che presuppone che la per-

sona giuridica non abbia un fine di lucro e che i promo-

tori, i membri o le persone vicine non godano in modo

esaustivo e privilegiato della sua attività e facciano an-

che dei sacrifici di una certa importanza a favore di terzi

e quindi nell’interesse pubblico;

◆ la devoluzione dei beni destinati ad uno scopo di inte-

resse generale dev’essere durevole, irrevocabile ed ef-

fettuata in modo giuridicamente garantito.

Si rileva che dovrebbero essere esonerate dalle imposte sulle

successioni e sulle donazioni le istituzioni e le persone giuri-

diche svizzere che perseguono, a livello regionale, federale o

internazionale, gli scopi sopra descritti. Ne consegue che le

istituzioni e le persone giuridiche estere non dovrebbero poter

beneficiare dell’esenzione per ragioni territoriali, mancando

un aggancio con il territorio svizzero. A tale riguardo si osser-

va che in materia di esenzione dalle imposte sulle successioni

e sulle donazioni è in vigore dal 5 gennaio 1982 l’Accordo fra il

Consiglio federale svizzero e il Governo della Repubblica fran-

cese concernente il trattamento fiscale delle liberalità fatte a

scopi di pubblica utilità, conchiuso il 30 ottobre 1979. Tale ac-

cordo è stato stipulato dal Consiglio federale svizzero agendo

a nome e per conto di numerosi Cantoni. In applicazione di

tale accordo la Repubblica francese (Stato, enti territoriali e

regioni) ed organizzazioni francesi di pubblica utilità che eser-

citano la loro attività nel campo scientifico, artistico, culturale

o caritatevole possono essere dichiarati esenti nei Cantoni che

hanno aderito al citato accordo, a condizione che tale esenzio-

ne sia ammessa per gli organismi della stessa natura creati ed

organizzati nel Cantone svizzero interessato alla successione

o alla donazione.

Nel caso in cui dovesse essere introdotta un’imposta federale

sulle successioni e sulle donazioni occorrerà vedere se tale ac-

cordo, stipulato dal Consiglio federale per conto dei Cantoni,

sarà confermato, o meno. Il Canton Ticino ha aderito a tale

accordo con eQetto 29 novembre 1982.

4.11.

L’esenzione di quote

La LT prevede che sono esenti dall’imposta di successione i primi

50’000 franchi di capitali depositati su libretti o conti di rispar-

mio o di deposito o di stipendio (articolo 155 capoverso 2 LT).

Inoltre, allo scopo di rendere fruibili al pubblico beni mobili

protetti, il Consiglio di Stato può esentare dall’imposta di suc-

cessione questi beni, a condizione che i medesimi siano asdati

gratuitamente e irrevocabilmente per un periodo di almeno

20 anni, al Cantone o ad un’istituzione culturale riconosciuta

con sede nel Cantone, esonerata dall’imposta di successione ai

sensi dell’articolo 154 LT, che si impegna ad esporli al pubblico

(articolo 155 capoverso 3 LT).

L’articolo 155 capoverso 1 LT prevede che sono esenti dall’im-

posta di donazione:

a) i doni usuali e di beneficenza e regali occasionali fino a

10’000 franchi all’anno per donatario. Interpretando detta

disposizione la Camera di diritto tributario del Tribunale di

appello del Cantone Ticino (di seguito CDT) ha avuto modo

di precisare che la nozione di “doni usuali e regali occasio-

nali” va intesa come un’unica nozione identica nel conte-

nuto a quella usata dalle leggi di altri Cantoni confederati

che esentano, entro certi limiti, gli “übliche Gelegenheitsge-

schenke”. L’esenzione in questione riguarda regali fatti per

consuetudine in determinate ricorrenze quali il comple-

anno, l’onomastico, le festività ricorrenti, il conseguimen-

to di titoli o diplomi[23]. L’esenzione prevista non riguarda

tutte le donazioni bensì soltanto i doni usuali e i regali fat-

ti in determinate occasioni/ricorrenze. Nella sentenza n.

80.1999.00242 del 10 gennaio 2000, la CDT ha precisato

che tale limitazione corrisponde a quanto prevedono pure

le legislazioni e la giurisprudenza degli altri Cantoni. Nel

Canton Zurigo la giurisprudenza ha precisato che “Gelegen-

heitsgeschenke” sono quelli che si fanno per feste general-

mente riconosciute (come Natale, Capodanno e Pasqua)

o per particolari avvenimenti nella vita del donatario (per

esempio: nascita, battesimo, compleanno, onomastico,

cresima, fidanzamento, matrimonio, superamento di esami,


eccetera) o del donante (ad esempio feste commemorative o

di giubileo, devoluzione di un’eredità, eccetera);

b) il condono di debiti nella misura in cui il debitore è insolvibile;

c) i premi d’onore conferiti da enti con sede nel Cantone

che beneficiano dell’esenzione a norma dell’articolo

154 LT. Il Consiglio di Stato può esonerare dall’imposta

i premi d’onore conferiti da enti di chiara fama con sede

all’estero.

La LT non prevede altre quote esenti in materia di imposte sul-

le successioni e sulle donazioni, oltre a quelle sopra descritte.

L’iniziativa prevede una franchigia unica di 2 milioni di fran-

chi sull’importo complessivo della successione, comprese

tutte le donazioni assoggettate all’imposta nonché i beni

investiti in costruzioni giuridiche fatte per eludere l’imposta.

Il testo dell’iniziativa si limita a fissare nel citato importo la

franchigia concessa a livello delle donazioni e delle succes-

sioni. Si deve presumere che eventuali beni soggetti ad altre

sovranità fiscali sia a livello di donazione che di successione,

se non imposti in Svizzera (ad esempio gli immobili situati

all’estero), dovrebbero essere tenuti in considerazione ai fini

della ripartizione della franchigia.

Per quel che concerne la ripartizione della franchigia in caso

di successione soggetta a più sovranità fiscali si rileva quanto

segue:

1) successione di una persona domiciliata in Svizzera al mo-

mento dell’apertura della successione o che si è aperta in

Svizzera. In questo ambito una ripartizione della franchigia

sui beni soggetti all’imposta in Svizzera e su quelli soggetti

ad altre sovranità fiscali avrà luogo unicamente nel caso in

cui la futura normativa federale dovesse prevedere l’esen-

zione dall’imposta di successione svizzera di alcune cate-

gorie di beni “esteri” (ad esempio gli immobili o di beni di

natura aziendale, commerciale o industriale). Per contro,

qualora la nuova normativa federale dovesse prevedere

l’imposizione in Svizzera di tutti i beni facenti parte dell’as-

se ereditario (compresi quindi quelli “esteri”), un’eventuale

ripartizione della franchigia non avrebbe luogo;

2) successione di una persona domiciliata all’estero al mo-

mento dell’apertura della successione. In questo caso si

presume che un’eventuale ripartizione della franchigia

ai fini del calcolo dell’ammontare imponibile in Svizzera

avrebbe luogo soltanto nel caso in cui alcune categorie di

beni “svizzeri” potrebbero essere assoggettati all’imposta

in Svizzera. Nel caso in cui, invece, i beni “svizzeri” facen-

ti parte dell’asse ereditario fossero esenti in Svizzera tale

problematica non si porrebbe.

Una ripartizione della franchigia può entrare in linea di conto

anche in presenza di donazioni eQettuate dopo il 1. gennaio

2012 (che dovrebbero quindi essere aggiunte retroattivamen-

te per il calcolo dell’imposta di successione) qualora le stesse

non risultassero essere imponibili in Svizzera.

Le norme di applicazione chiariranno la situazione che si ver-

rà a creare con l’entrata in vigore delle nuove norme federali

in materia di imposizione delle successioni e delle donazioni e

stabiliranno se vi dovrà essere, o meno, una ripartizione della

franchigia tra i beni imponibili in Svizzera e eventuali beni quivi

esonerati dall’imposta.

Riguardo alla portata della franchigia proposta dagli iniziati-

visti, occorre segnalare una fattispecie particolare che si può

verificare nell’ambito di una sostituzione fedecommissa-

ria[24]. La stessa prevede che il disponente devolva dappri-

ma i suoi beni, o parte di essi, all’erede istituito e successiva-

mente, di regola al momento del decesso dell’erede istituito,

venga prevista la devoluzione dei beni all’erede sostituito.

Quest’ultimo è erede del disponente e non dell’erede istitui-

to. Al decesso di quest’ultimo possono verificarsi due distin-

te devoluzioni di sostanza:

1) i beni personali, propri, dell’erede istituito, non soggetti al

fedecommesso, vengono devoluti agli eredi (legali o testa-

mentari) dello stesso;

2) i beni soggetti al fedecommesso vengono devoluti, per vo-

lontà del disponente, all’erede sostituito.

Si tratta, anche dal profilo civilistico, della devoluzione di due

distinti patrimoni. In tale evenienza ci si può chiedere se fiscal-

mente verranno conteggiate due franchigie, l’una relativa al

patrimonio devoluto dall’istituito ai suoi eredi e l’altra relativa

al patrimonio soggetto alla sostituzione fedecommissaria (che

pertocca all’erede sostituito designato dal disponente). Le nor-

me di applicazione ed eventualmente la prassi e la giurispru-

denza dovranno chiarire il modo di calcolo della franchigia.

Esempio 6

Il signor X muore nel 2018, dopo l’entrata in vigore della nor-

mativa in esame, lasciando quale erede istituita (esonerata dal

pagamento della relativa imposta) la moglie Y e quale erede

sostituito il nipote consanguineo Z.

La moglie Y muore nel 2022; ella possiede una propria sostan-

za, non soggetta alla sostituzione fedecommissaria ordinata

dal marito, avente un valore di 1’700’000 franchi. Il valore dei

beni che pertoccano all’erede sostituito designato dal marito

ammonta a 1’500’000 franchi.

Al decesso di Y la sostanza di sua spettanza (1’700’000 franchi)

viene devoluta ai suoi nipoti consanguinei M e N. La sostanza


di 1’500’000 franchi oggetto del fedecommesso pertocca al

nipote consanguineo del marito Z, per disposizione di X.

Riguardo alla franchigia si possono formulare le seguenti ipotesi:

a) Ipotesi 1: la trasmissione dei beni a Z e quella a M e N ven-

gono considerate, come avviene civilisticamente, anche dal

profilo fiscale come due devoluzioni distinte, con la conse-

guenza che la franchigia di 2 milioni di franchi viene con-

teggiata due volte.

In tale evenienza le citate devoluzioni di sostanza per succes-

sione non sarebbero assoggettate all’imposta di successione

federale in quanto ogni trapasso di sostanza risulterebbe es-

sere inferiore alla relativa franchigia di 2 milioni di franchi.

b) Ipotesi 2: la trasmissione di beni a Z e quella a M e N vengo-

no considerate alla stregua di un’unica devoluzione di beni

che ha luogo al decesso di Y. In tal caso l’imposta di succes-

sione verrebbe calcolata come segue:

L’imposta di successione federale ammonterebbe in tal caso

a 240’000 franchi e andrebbe ripartita tra Z, M e N (in che

modo?).

L’iniziativa in esame prevede inoltre una franchigia sul va-

lore complessivo di un’impresa facente parte della succes-

sione o di una donazione imponibile; al momento l’am-

montare di tale franchigia non è noto. È inoltre previsto

che il valore delle aziende agricole sia considerato nullo,

ai fini del prelevamento delle imposte di successione e di

donazione, sempre che, conformemente alle disposizioni

in materia di diritto fondiario rurale, gli eredi o i donatari

gestiscano direttamente l’azienda; se la stessa cessa la sua

attività o è alienata prima dello scadere del termine di 10

anni, l’imposta è riscossa a posteriori pro-rata.

Il testo presentato dagli iniziativisti precisa inoltre che sono

esentati dall’imposta i regali (testo tedesco: “Geschenke”;

testo francese: “ les présents”) di al massimo 20’000 fran-

chi all’anno per donatario. Tale norma dovrebbe ricalcare

quella prevista dall’articolo 155 capoverso 1 lettera a LT

e da diversi altri Cantoni in merito all’esenzione dei doni

usuali e dei regali occasionali. Con tale norma si ritiene che

gli iniziativisti non abbiano inteso esonerare tutte le do-

nazioni fino ad un massimo di 20’000 franchi per anno e

per donatario, bensì soltanto i regali che un donatario può

ricevere durante un anno, limitando l’esenzione all’importo

di 20’000 franchi.

Si deve tuttavia rilevare che, benché il testo di cui all’articolo

129a capoverso 3 lettera d Cost. proposto nell’iniziativa in esa-

me si riferisca chiaramente ai “regali” (“Geschenke”; “présents”),

si è evidenziata, nell’ambito delle discussioni sorte a seguito

della pubblicazione di tale norma, un’interpretazione della

stessa, a mio avviso errata, nel senso che sarebbero esonerate

dall’imposta le donazioni (e non soltanto i regali) di al massimo

20’000 franchi per anno e per donatario. Conseguentemente,

secondo questa teoria, le donazioni superiori a 20’000 franchi

per anno e per donatario sarebbero immediatamente imponi-

bili, indipendentemente dalla franchigia di 2 milioni di franchi.

Tale interpretazione è, a mio giudizio, contraria al significato e

alla reale portata della norma in esame.

4.12.

Le facilitazioni previste per le imprese e le aziende agricole

L’iniziativa in esame prevede che qualora la successione o la

donazione comprenda un’azienda agricola o un’impresa e gli

eredi o i donatari ne proseguano l’attività per almeno 10 anni,

si applicano riduzioni particolari al fine di non pregiudicarne

l’esistenza e preservare i posti di lavoro.

Nel caso delle imprese la riduzione è concessa applicando

una franchigia (non ancora conosciuta) sul valore comples-

sivo dell’impresa e un’aliquota d’imposta ridotta sul valore

residuo imponibile (pure non ancora conosciuta. Secondo

quanto pubblicato dal quindicinale Area dell’8 giugno 2012,

a pagina 4, l’aliquota sarebbe ridotta al 10%). Per 10 anni al

massimo può inoltre essere autorizzato il pagamento rate-

ale dell’imposta.

Nel caso delle aziende agricole la riduzione sopraccitata è

concessa considerando nullo il valore dell’azienda sempre

che, conformemente alle disposizioni in materia di diritto

fondiario rurale, gli eredi o i donatari gestiscano diretta-

mente l’azienda. Se l’azienda cessa la sua attività o è alie-

nata prima dello scadere del termine di 10 anni, l’imposta è

riscossa a posteriori pro-rata.

Se la portata del termine “azienda agricola” sembra essere suf-

ficientemente chiara, quella del termine “impresa” si presta a

diverse interpretazioni. In una lettera-circolare di propaganda

del 15 settembre 2011 emanata dal Partito socialista svizzero

si aQerma che “sono previste eccezioni (ndr: in materia di imposi-

zione) per i titolari di piccole e medie imprese e le ditte famigliari”.

Le norme di attuazione daranno certamente indicazioni più

precise in merito alla portata del termine “impresa”.

4.13.

Il momento determinante

Il testo dell’iniziativa, in merito al momento determinante ai

fini della percezione dell’imposta di successione, precisa che fa

stato il valore venale degli attivi e dei passivi al momento del

decesso (e quindi dell’apertura della successione).

Il testo in questione non precisa quando si è in presenza del

momento determinante per la donazione di beni. Si deve ri-

tenere che determinante ai fini del prelevamento dell’impo-

sta di donazione dovrebbe essere il momento dell’esecuzione

della liberalità.


Trasmissione dei beni

all’erede sostituito (Z)1’500’000

Trasmissione dei beni

agli eredi di Y (M e N)1’700’000


./. franchigia (2’000’000)



Come già indicato in precedenza si ricorda che in base alla giu-

risprudenza del TF e della CDT la donazione di beni immobili si

considera eseguita, fiscalmente come pure civilisticamente, al

momento dell’iscrizione della stessa nel giornale presso l’Us-

cio dei registri e non al momento della stesura del rogito[25].

4.14.

La valutazione dei beni immobili

Nella LT gli immobili e i loro accessori sono imposti al valore di

stima usciale (articolo 158 capoverso 1 LT). In caso di modi-

fica essenziale e permanente del valore del fondo derivante da

un mutamento oggettivo della natura fisica o giuridica dello

stesso, l’autorità, gli eredi o il donatario possono chiedere una

diversa valutazione che tenga conto della nuova situazione al

momento dell’apertura della successione o del trasferimento

di proprietà per atto tra vivi (articolo 158 capoverso 2 LT).

Nel testo presentato dagli iniziativisti si precisa unicamente

che la successione assoggettata all’imposta si compone del

valore venale degli attivi e dei passivi al momento del de-

cesso, delle donazioni assoggettate all’imposta eQettuate

dal defunto e dei beni investiti in costruzioni giuridiche fatte

per eludere l’imposta. Poiché il valore imponibile degli attivi

è costituito dal loro valore venale, anche gli immobili facenti

parte di una successione o di una donazione devono quindi

essere valutati ed imposti al valore venale, inteso come valore

commerciale (nel testo tedesco si parla di “Verkehrswert” e nel

testo francese di “valeur vénale”). Occorre rilevare che per ave-

re un trattamento uniforme in tutto il territorio della Confe-

derazione, gli immobili dovrebbero essere valutati con criteri

omogenei in tutta la Svizzera.

Cosa significa, dal profilo pratico, valutare gli immobili ticinesi

facenti parte di una successione o di una donazione al valore

venale? Esiste già un valore fiscale immobiliare che può essere

assimilato al valore venale? Oppure bisognerà far capo ad una

nuova valutazione degli immobili facenti parte delle donazioni

e delle successioni imponibili?

Nel Canton Ticino il valore immobiliare utilizzato quale base di

calcolo per il prelievo dei pubblici tributi è il valore usciale di

stima (articolo 1 della Legge sulla stima usciale della sostanza

immobiliare, di seguito LSt).

Si deve innanzitutto rilevare che le stime usciali attualmente

utilizzate sono state messe in vigore al 1. gennaio 2005 su

tutto il territorio del Cantone. L’articolo 6 capoverso 3 LSt

prevede che le revisioni generali successive sono ordinate dal

Consiglio di Stato, trascorsi 20 anni dalla messa in vigore del-

la stima precedente. All’articolo 7 LSt sono regolamentati gli

aggiornamenti intermedi. Nel periodo che intercorre tra due

revisioni generali, i valori usciali di stima sono oggetto di ag-

giornamenti intermedi con l’adozione di percentuali d’incre-

mento o di diminuzione se, secondo il Consiglio di Stato, i fat-

tori influenti sulla valutazione dei fondi (menzionati all’articolo

19 LSt) registrano mutamenti rilevanti (articolo 7 capoverso

1 LSt). Gli aggiornamenti intermedi avvengono secondo cicli

quadriennali e possono concernere anche solo singoli com-

prensori, come pure determinate zone di un Comune con ca-

ratteristiche analoghe (articolo 7 capoverso 2 LSt). Il Consi-

glio di Stato decide gli aggiornamenti intermedi sulla base del

preavviso del Servizio competente allestito dopo una verifica

estesa a tutto il Cantone (articolo 7 capoverso 3 LSt).

Le stime immobiliari seguono criteri di schematicità e di pru-

denzialità; essi non servono per la determinazione dei valori

espropriativi, per i quali è prevista la relativa procedura secon-

do la Legge di espropriazione (articolo 20 LSt).

Occorre a mio avviso esaminare se il valore di stima usciale

possa essere considerato il valore venale degli immobili ticinesi,

o meno.

In base all’articolo 15 capoverso 1 LSt (contenuto nel capito-

lo III dal titolo “Criteri di estimo per i fondi edificabili ed edificati”)

i fondi edificabili sono valutati secondo il loro valore venale,

a dipendenza del loro grado di urbanizzazione. È considerato

valore venale di un fondo il prezzo normalmente conseguibile

per un oggetto analogo in una libera contrattazione (articolo

16 capoverso 1 prima frase LSt). Il valore venale di un fondo

edificato (fabbricato più terreno annesso) è determinato te-

nendo conto del valore metrico e di quello di reddito secondo

la media ponderata definita dal regolamento (articolo 16 ca-

poverso 2 LSt).

Da tali norme discende che:

a) il valore di stima di un fondo edificabile è determinato in

base al suo valore venale, interpretato in modo prudenziale;

b) il valore di stima di un fondo edificato è determinato in base

al suo valore venale, di regola mediante una media ponde-

rata fra valore metrico e valore di reddito.

Pertanto, secondo la LSt, il valore usciale di stima entrato in

vigore al 1. gennaio 2005 su tutto il territorio cantonale rap-

presenterebbe il valore venale degli immobili ticinesi.

Come ha osservato la CDT nella sentenza n. 80.2007.173 del

9 maggio 2008, al consid. 7.4., ai Cantoni è lasciato un cer-

to margine di apprezzamento nel definire i criteri di stima,

ma essi devono mantenersi entro i limiti dell’articolo 8 Cost.

(principio di uguaglianza) e dell’articolo 127 capoverso 2 Cost.

(principio di capacità contributiva). Sebbene sia ammessa una

stima prudenziale del valore fiscale degli immobili, non è tut-

tavia ammissibile, come ha stabilito il TF, una riduzione siste-

matica o rilevante di tali valori[26].


Per avere una conferma del fatto che il valore usciale di stima

degli immobili ticinesi potrebbe rappresentare il valore venale

degli stessi occorre esaminare se non esista già una legge fe-

derale fiscale che prevede per gli immobili l’utilizzo del valore

venale e per la sua esecuzione sia stato utilizzato, nel nostro

Cantone, il valore usciale di stima.

La LAID esige, all’articolo 14 capoverso 1 prima frase, che la

sostanza venga stimata, ai fini del prelevamento dell’imposta

sulla sostanza, al suo valore venale[27]. Il valore venale degli

immobili, prescritto dalla citata norma, utilizzato nel Canton

Ticino ai fini del prelevamento dell’imposta sulla sostanza è il

valore usciale di stima.

Da quanto precede non sembrerebbe, almeno a prima vista,

fuori luogo presumere che il valore di stima usciale degli

immobili ticinesi potrebbe essere considerato, ai fini fiscali, il

valore venale degli stessi. In quest’ottica, tale valore potreb-

be quindi costituire il valore di riferimento sul quale devono

essere basati i conteggi relativi alle imposte sulle successioni

e sulle donazioni previsti dall’iniziativa in esame. Non si vede

infatti, almeno di primo acchito ed in base ad una valutazio-

ne sommaria, perché i valori usciali di stima ticinesi possono

rappresentare il valore venale degli immobili ai fini del prele-

vamento dell’imposta sulla sostanza e non potrebbero invece

essere utilizzati con il medesimo significato ai fini del calcolo di

un’eventuale imposta di successione o di donazione federale.

La possibilità di utilizzare i valori di stima usciale costituirebbe,

dal profilo pratico, una notevole semplificazione in quanto non

sarebbe necessario procedere, in caso di successione o di do-

nazione, alla determinazione di nuovi valori immobiliari ai fini

delle imposte federali, ma si continuerebbe ad utilizzare, come

viene fatto attualmente ai fini delle imposte di successione e

di donazione ticinesi e ai fini della determinazione dell’imposta

ordinaria sulla sostanza, i valori immobiliari usciali determi-

nati dall’Uscio stima, entrati in vigore al 1. gennaio 2005 per

tutto il territorio cantonale.

Si deve tuttavia osservare che se vi è apparente identità di ter-

minologia tra il testo proposto dagli iniziativisti e il valore uf-

ficiale di stima – ambedue si riferiscono al valore venale degli

immobili – non è detto che vi sia anche identità dal profilo

sostanziale. Detto in altre parole, il valore venale (inteso come

valore commerciale) cui si riferisce l’iniziativa è lo stesso valo-

re venale cui fa riferimento la legge ticinese sulla stima della

sostanza immobiliare? A questa domanda dovranno dare una

risposta, se del caso e a tempo debito, le norme di esecuzio-

ne relative alle imposte di successione e di donazione previste

dall’iniziativa popolare in esame.

Malgrado l’identità di terminologia sopra ricordata, non è det-

to che le citate norme di esecuzione e l’autorità preposta alla

loro applicazione possano riconoscere il valore usciale di sti-

ma ticinese quale valore venale degli immobili così come con-

cepito dalle norme federali in materia di imposte sulle succes-

sioni e sulle donazioni.

Si osserva che nell’ambito delle discussioni volte a migliorare

l’imposizione fiscale nel Canton Ticino è stato suggerito, tra

l’altro, un adeguamento (aumento) dei valori usciali di stima

degli immobili; si veda, a tal proposito, l’articolo di Marco Ber-

nasconi e Samuele Vorpe “Appunti per una piccola rivoluzione fi-

scale” apparso nel Giornale del Popolo del 16 febbraio 2012, a

pagina 4.

Secondo gli estensori di tale articolo i valori usciali di stima ti-

cinesi non sarebbero più sostenibili sotto il profilo del principio

della parità di trattamento. Essi aQermano infatti che “il valore

di stima della sostanza immobiliare risulta di regola notevolmente in-

feriore a quello degli altri elementi della sostanza che sono calcolati

al valore venale” e che sarebbe quindi indispensabile “un’attenta

riflessione riguardo all’esigenza di una maggiore corrispondenza tra i

valori di stima e i valori venali”.

Il punto di vista dei citati autori, secondo il quale il valore uf-

ficiale di stima degli immobili ticinesi non rispecchierebbe, di

regola, il loro valore venale, era già stato sostenuto dalla CDT

nella sentenza n. 80.2008.83, del 1. luglio 2009, al conside-

rando 3.6. In tale sentenza la CDT ha osservato che non va

dimenticato che i valori di stima usciali sono notoriamente

prudenziali e l’esperienza quotidiana insegna che spesso essi

si discostano dal valore venale anche in modo sensibile. La

CDT ha quindi concluso che nel caso oggetto di giudizio era

certamente plausibile ritenere che il valore venale dell’oggetto

ceduto risultasse essere notevolmente superiore al valore del

debito ipotecario rilevato dalla donataria (1’763’000 franchi)

e quindi, implicitamente, molto superiore al relativo valore di

stima usciale (788’416 franchi).

D’altronde, anche la legge tributaria ticinese all’articolo 143

sembrerebbe confortare l’opinione secondo la quale il valore

usciale di stima non si identificherebbe, di regola, con il valore

commerciale degli immobili. Tale articolo prevede infatti che

i contratti di vitalizio (articolo 521 e seguenti CO) e di ren-

dita vitalizia (articolo 516 e seguenti CO) sono assoggettati

all’imposta di donazione nella misura in cui rappresentano una

liberalità, precisando – al capoverso 2 – che se il contratto

comprendesse dei beni immobili, la loro valutazione, ai fini

dell’accertamento di un’eventuale liberalità, debba avvenire

sulla base del loro valore commerciale (e non del valore uscia-

le di stima). La valutazione degli immobili al loro valore com-

merciale per determinare se vi sia, o meno, una liberalità nei

contratti di vitalizio o di rendita vitalizia è stata voluta asnché


i parametri che vengono messi a confronto siano omogenei e

siano cioè valutati con i medesimi criteri.

Stante quanto precede si possono nutrire giustificati dubbi

sulla possibilità – che l’identità di terminologia contenuta nei

vari testi potrebbe lasciar supporre dopo un esame prima facie

– di considerare il valore usciale di stima quale valore venale

degli immobili ticinesi nel senso previsto della normativa fede-

rale che si propone di mettere in vigore.

Come ho detto, poiché l’imposta che si vuole introdurre è di

natura federale occorrerebbe, per ossequiare i principi costitu-

zionali della parità di trattamento, dell’uniformità dell’imposi-

zione nonché il principio dell’imposizione secondo la capacità

economica, che i valori immobiliari ai fini del prelevamento

dell’imposta federale sulle successioni e sulle donazioni siano

calcolati per tutto il territorio della Confederazione applicando

criteri omogenei. È da supporre che la problematica della rela-

zione tra valore fiscale cantonale degli immobili e valore vena-

le degli stessi si porrà anche in altri Cantoni; occorrerà quindi

aspettare le norme di applicazione per vedere quale soluzione

sarà scelta a livello nazionale.

Qualora non si potesse far capo al valore usciale di stima de-

gli immobili (in quanto lo stesso pur essendo definito il valore

venale non rappresenterebbe in realtà il valore commerciale

della sostanza immobiliare) si dovrebbe applicare, ai fini del

calcolo delle imposte di successione e di donazione federali,

un sistema di calcolo del valore venale immobiliare basato su

criteri di prudenzialità e di schematicità (che dovrebbe valere

per tutto il territorio della Confederazione); non si dimentichi

che la sostanza immobiliare, diversamente da quella mobiliare,

è gravata in caso di realizzo (vendita) della stessa dall’imposta

sugli utili immobiliari.

In quest’ottica l’autorità federale potrebbe applicare in luogo

del valore usciale di stima il valore utilizzato ai fini dei riparti

intercantonali (che viene pure utilizzato su tutto il territorio

della Confederazione per il calcolo del premio AVS a carico di

una persona senza attività lucrativa che possiede degli im-

mobili in Svizzera), calcolato sulla scorta dei coescienti de-

terminati dalla Conferenza svizzera delle imposte[28]. In tale

evenienza il valore venale degli immobili ticinesi verrebbe

calcolato al 115% del valore usciale di stima, a condizione,

beninteso, che in vista dell’entrata in vigore della legislazione

federale in materia di imposte sulle successioni e sulle dona-

zioni tale coesciente non venga rivisto verso l’alto. L’utilizzo

dei coescienti testé indicati avrebbe anche il pregio di costi-

tuire, a livello nazionale, una soluzione semplice e di facile ap-

plicazione.

Potrebbe però anche darsi che l’autorità federale applichi un

altro sistema (ad esempio un coesciente calcolato periodica-

mente ad hoc per ogni Cantone, indipendente dal coesciente

utilizzato nei riparti intercantonali), per determinare il valore

venale degli immobili e per riportare gli stessi su di un piano di

parità di valutazione a livello nazionale.

Mi sembra che dovrebbe essere scartata la soluzione secondo

la quale il valore venale degli immobili verrebbe determinato

attraverso delle perizie eseguite in ogni caso di successione o

di donazione che si ritiene potrebbe risultare imponibile ai fini

dell’imposta federale; tale soluzione risulterebbe, a mio giu-

dizio, inutilmente costosa, gravosa dal profilo amministrativo,

aumenterebbe la litigiosità e risulterebbe dubbiosa quanto al

risultato.

Certo, per chi era chiamato a decidere se eQettuare nel 2011,

o meno, una donazione immobiliare ai discendenti sarebbe

stato interessante sapere come verrà applicato il criterio del

valore venale riferito agli immobili.

Purtroppo nessuno è oggi in grado di precisare in modo sicuro

quale sarà la prassi che sarà istituita in materia di imposizione

degli immobili dalla competente autorità di tassazione. Non

è quindi possibile dare una risposta giuridicamente certa che

precisi come sarà determinato il valore degli immobili ticinesi

che verrà utilizzato per il calcolo delle imposte di donazione e

di successione federali.

4.15.

La valutazione dei beni mobili

I beni mobili sono valutati, come gli immobili, al loro valore

venale, come avviene già attualmente nella maggior parte dei

Cantoni che prelevano l’imposta sulle successioni.

Per quel che attiene alla valutazione delle imprese e delle

aziende agricole nell’ambito della tassazione si rimanda al

capitolo 4.12.

4.16.

La deduzione delle passività e dei debiti

La deduzione delle passività della successione e della donazio-

ne è regolata, a livello ticinese, dagli articoli 160 e 161 LT.

Il testo presentato dagli iniziativisti prevede che la successione

assoggettata all’imposta si compone del valore venale degli

attivi e dei passivi al momento del decesso. Ciò significa che è

assoggettato all’imposta l’attivo netto della successione com-

prensivo delle precedenti donazioni assoggettabili all’imposta

federale e degli investimenti eQettuati in costruzioni giuridiche

fatte per eludere l’imposta.

Tuttavia non è possibile, oggigiorno, sapere quali passività del-

la successione saranno ammesse in deduzione e quali no.


Resta inoltre da chiarire, al verificarsi dei necessari presup-

posti[29], se nei rapporti con altre sovranità fiscali il passivo

della successione sarà dedotto con il metodo proporzionale

(metodo attualmente usato nella maggior parte dei Cantoni e

nei riparti intercantonali) o con il metodo oggettivo (per quan-

to attiene a quest’ultimo metodo si rinvia al Modello OCSE

di convenzione fiscale del 1982 in materia di imposte sulle

successioni e sulle donazioni e all’articolo 9 della convenzione

stipulata dalla Svizzera con la Repubblica federale tedesca in

materia di imposte sulle successioni).

Nulla dice il testo in esame in merito alla deduzione del pas-

sivo e degli oneri (ad esempio un diritto di usufrutto pree-

sistente o costituito contemporaneamente al trasferimento

dei beni a titolo gratuito o parzialmente gratuito) gravanti

una donazione, ma è evidente che le donazioni assoggettate

all’imposta eQettuate dal donante/defunto dovranno essere

considerate al netto dei passivi e degli oneri che la gravano.

Anche in questo caso non è possibile al momento sapere quali

passività e quali oneri potranno essere dedotti. Occorrerà

evidentemente attendere le norme di applicazione per avere

maggiori dettagli in merito.

4.17.

L’imposizione delle costruzioni giuridiche e<ettuate per elu-

dere l’imposta

Il testo dell’iniziativa in esame prevede che la successione

assoggettata all’imposta si compone anche dei valori patri-

moniali investiti in fondazioni di famiglia, assicurazioni e si-

mili per eludere l’imposta. Il termine “e simili” lascia aperto il

campo a diverse interpretazioni che dovranno essere chiarite

nell’ambito delle norme di applicazione. Potrebbero rientra-

re in tali categorie di beni anche alcune categorie di trust, in

particolare quelle che prevedono che la sostanza in trust e i

relativi redditi vengono imposti in capo al fondatore (settlor;

trust revocabile; trust irrevocabile discrezionale). Si richiama a

tal proposito la Circolare n. 30 del 22 agosto 2007 della Con-

ferenza svizzera delle imposte[30].

Con la norma sopraccitata si vorrebbe in pratica conglobare

nella successione i valori patrimoniali che sono stati investiti in

costruzioni giuridiche fatte per eludere l’imposta.

Occorre rilevare, proprio ai fini dell’elusione d’imposta, che in

linea di principio l’autorità fiscale deve determinare le impo-

ste tenendo conto della configurazione civilistica scelta dalle

parti. Tuttavia, in base ad un principio unanimemente am-

messo dalla dottrina e dalla giurisprudenza, ai fini della de-

terminazione dell’imposta, la situazione economica prevale

rispetto alla configurazione civilistica se, allo scopo di eludere

l’imposta, vengono adottate forme, negozi o procedure che

non corrispondono alla reale situazione economica.

Secondo la giurisprudenza del TF si è in presenza di un’elusione

d’imposta se sono riunite le seguenti condizioni:

◆ la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare

insolita, inadeguata o singolare. La condizione oggettiva

dell’elusione fiscale è data qualora il procedimento scelto

dal contribuente appare nel suo complesso insolito, inap-

propriato o anormale rispetto a quello che si sceglierebbe

di regola in casi analoghi;

◆ la scelta operata dal contribuente è abusiva ed ha il solo

scopo di risparmiare delle imposte che sarebbero dovute se

i rapporti fossero regolati in modo normale. La condizione

soggettiva dell’elusione fiscale è data allorquando il carat-

tere insolito dell’operazione trova la sua giustificazione in

un risparmio abusivo di imposte;

◆ il procedimento adottato comporterebbe eQettivamen-

te un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato

dall’autorità fiscale. La terza condizione dell’elusione fiscale

richiede che il metodo scelto conduca eQettivamente ad un

notevole alleggerimento del carico fiscale.

In linea di principio l’onere della prova dell’esistenza dei pre-

supposti di un’elusione fiscale incombe all’autorità fiscale.

Una delle eventuali costruzioni fatte per eludere l’imposta

indicate nel testo dell’iniziativa è quella relativa alla fon-

dazione di famiglia. Si osserva che una fondazione di fa-

miglia è riconosciuta come tale unicamente se si dedicano

dei beni a beneficio di una famiglia per le spese di educa-

zione, dotazione o assistenza dei suoi membri e per altro

simile fine (articolo 335 capoverso 1 CCS). Una fondazione

di famiglia non dev’essere iscritta al registro di commercio

(articolo 52 capoverso 2 CCS) e non soggiace al controllo

dell’autorità di vigilanza (articolo 87 capoverso 1 CCS). Una

fondazione di famiglia che non persegue gli scopi elenca-

ti ma tende unicamente a migliorare il tenore di vita dei

membri della famiglia (fondazione detta di mantenimento)

è nulla e contraria al divieto di erigere fedecommessi di fa-

miglia (articolo 335 capoverso 2 CCS)[31].

Riguardo al trattamento da riservare alle fondazioni di fami-

glia, il TF in una sentenza del 12 dicembre 2010 in re M. ha

considerato, tra l’altro, quanto segue[32]:

“10.1. Secondo giurisprudenza e dottrina, il confronto con una fonda-

zione di famiglia comporta innanzitutto accertamenti di diritto civile

volti alla verifica della sua esistenza quale persona giuridica. Chiarito

tale aspetto – che impone a sua volta il confronto con l’art. 335 CCS

– è quindi possibile esaminarne le reali finalità fiscali [….].

10.2. La conformità al diritto civile di una fondazione di famiglia può

essere controllata anche dalle autorità competenti in ambito fiscale.

In principio, il loro potere d’esame si limita tuttavia alla constatazione


di lacune manifeste, che risultano così gravi da avere quale eWetto la

sua nullità (sentenza del Tribunale federale del 3 giugno 1959 consid.

2 segg., in ASA 29 pag. 333 segg.). Nel caso contrario è invece neces-

sario lasciare l’accertamento della situazione giuridica al giudice civile

e considerare data l’esistenza della fondazione in questione fino ad un

giudizio definitivo in merito.

Proprio in questo senso, il Tribunale federale ha ancora di recente ri-

conosciuto quale soggetto giuridico autonomo una fondazione di fa-

miglia, poiché la sua contrarietà al diritto civile non riguardava aspet-

ti evidenti – segnatamente la non conformità all’art. 335 CCS degli

scopi indicati nell’atto di fondazione – bensì unicamente questioni di

natura organizzativa e gestionale, che avrebbero comportato al più

il riconoscimento di una nullità parziale della fondazione in oggetto

(sentenza 2A.668/2004 del 22 aprile 2005 consid. 3.4., in ASA 76

pag. 675 segg.).

10.3. Quando la conformità al diritto civile di una fondazione di fami-

glia sia invece data rispettivamente la sua qualità di soggetto giuri-

dico autonomo non sia più in discussione, occorre ancora verificare se

si possa giustificarne l’autonomia anche dal punto di vista del diritto

fiscale, oppure se così non sia e vada pertanto proceduto ad un’im-

posizione “per trasparenza”. In questo contesto, in ambito di imposta

federale diretta e di doppia imposizione, dove esso dispone di piena

cognizione, il Tribunale federale è però restrittivo. Ammette infatti

tale modo di procedere solo se la forma giuridica cui è stato fatto

capo è insolita, inadeguata o anormale, e può essere concluso che

essa sia stata scelta unicamente per evadere il fisco (DTF 136 I 49

consid. 5.4. pag. 60 seg.; sentenza 2P.92/2005 e 2A.145/2005 del

30 gennaio 2006 consid. 7.2. in StR 61 pag. 533)”.

Dovrebbero quindi poter essere aggiunti all’attivo relitto da

una persona defunta i beni di una fondazione di famiglia che

presenta lacune manifeste così gravi da avere quale eQetto la

sua nullità rispettivamente quelli di una fondazione di famiglia

che è stata costituita soltanto per evadere il fisco. Di rego-

la, per una questione di buona fede, le contestazioni relative

ad una fondazione di famiglia costituita per atto tra vivi do-

vrebbero già essere sollevate dal fisco al momento della sua

costituzione. Sarebbe perlomeno strano che l’autorità fiscale

lasciasse “vivere” autonomamente la fondazione di famiglia

durante la vita del fondatore e che la contestasse poi nell’am-

bito della sua successione.

Rientrano evidentemente nel novero delle fondazioni di fami-

glia che potrebbero non essere riconosciute fiscalmente anche

le fondazioni di famiglia del diritto del Liechtenstein. Il ricono-

scimento, o meno, dal profilo fiscale di tale forma di fondazione

di famiglia dipende, di regola, dall’ampiezza dei diritti che il fon-

datore si è riservato sul patrimonio devoluto alla stessa. Se dagli

statuti, compresi gli statuti aggiuntivi (“Beistatuten”), risulta che

il fondatore è il primo beneficiario della fondazione, che lo stes-

so si è espressamente riservato il diritto di revocarla, di disporre

del relativo patrimonio e di modificare la cerchia dei beneficiari,

la fondazione non viene riconosciuta. Conseguentemente il suo

patrimonio e i relativi redditi continuano ad essere imposti “per

trasparenza” nella partita fiscale del fondatore. Al suo deces-

so il patrimonio di pertinenza della fondazione di famiglia sarà

considerato fiscalmente come facente parte della successione

e sarà sottoposto, di conseguenza, all’imposta di successione.

Si osserva che, di regola, una fondazione del diritto del Lie-

chtenstein è considerata irrevocabile, e quindi considerata un

contribuente autonomo, se il fondatore ha perso il controllo

della sostanza al punto da doverla considerare devoluta in

modo definitivo[33]. In tal caso viene prelevata un’imposta di

donazione al momento della costituzione della fondazione o al

momento del trasferimento di beni alla stessa.

In base al testo in esame farebbero parte della successione

fiscale anche le assicurazioni, che se assistite da una clauso-

la beneficiaria, di regola, dal profilo civilistico non fanno parte

dell’asse ereditario. Il beneficiario di una prestazione assicura-

tiva ha infatti un diritto proprio sulla stessa, indipendente dal

fatto che sia erede o meno.

Si osserva che possono essere assoggettate all’imposta di

successione soltanto le prestazioni assicurative che sono

esonerate dall’imposta sul reddito (articoli 24 lettera b LIFD,

7 capoverso 4 lettera d LAID). Risultano quindi essere assog-

gettabili all’imposta di successione unicamente le prestazio-

ni derivanti da assicurazioni private di capitale soggette a

riscatto acquisite al decesso dell’assicurato, quando il bene-

ficiario non è identico allo stipulante. Tutte le altre forme

di assicurazione, come ad esempio le polizze puro rischio,

sono imperativamente assoggettate dalla LIFD e dalla LAID

all’imposta sul reddito.

Come detto, sono assoggettabili all’imposta di successione

unicamente le prestazioni assicurative in capitale acquisi-

te al decesso dell’assicurato (quando il beneficiario non è

identico allo stipulante), derivanti da quelle assicurazioni

private che per il loro valore di riscatto facevano già parte

del patrimonio della persona defunta e che, come tali, veni-

vano già imposte a suo carico ai fini dell’imposta ordinaria

sulla sostanza.

Le prestazioni assicurative derivanti da assicurazioni senza va-

lore di riscatto (rischio morte, infortuni, occupanti) che scado-

no al decesso dell’assicurato, devono essere imposte, in base

alle disposizioni contenute nella LAID e nella LIFD, a carico del

beneficiario con l’imposta sul reddito.


Si osserva che nello stesso contratto di assicurazione po-

trebbero essere state stipulate delle prestazioni aventi valo-

re di riscatto e delle prestazioni non aventi valore di riscatto.

È il caso, ad esempio, delle polizze di assicurazione sulla vita

(miste) che prevedono il doppio pagamento del capitale as-

sicurato in caso di decesso (assicurazione di base e assicu-

razione rischio morte), eventualmente triplicato in caso di

decesso per infortuni. Si porrebbe il problema, in tale eve-

nienza, di sapere quale trattamento fiscale riservare a tali

tipi di contratto di assicurazione.

Secondo il TF il capitale versato al decesso dell’assicurato

derivante da una polizza di assicurazione mista non può

essere scomposto ai fini fiscali in somma assicurata che

dev’essere versata in caso di vita o di morte e somma as-

sicurata a titolo complementare (rischio) pagabile soltanto

in caso di decesso[34]. Conseguentemente tutti gli importi

versati al decesso del de cuius su una tale polizza di assicura-

zione vanno esonerati dall’imposta sul reddito e, se del caso,

assoggettati all’imposta di successione.

Si rileva che le prestazioni assicurative in capitale sono attual-

mente gravate da un’imposta preventiva dell’8% (articolo 13

capoverso 1 lettera c della Legge federale sull’imposta preven-

tiva, di seguito LIP), inferiore all’aliquota dell’imposta di succes-

sione (20%) prevista dagli iniziativisti.

Conseguentemente non potrebbe essere esclusa la possibilità

che il beneficiario di una simile prestazione possa optare, nel

caso in cui il contratto di assicurazione fosse sconosciuto al fi-

sco, per non dichiarare l’importo ricevuto, pagando l’imposta

preventiva ma “risparmiando” (in base alla norma attualmente

in vigore) il 12% dell’imposta, commettendo tuttavia una sottra-

zione d’imposta sia a livello di imposta di successione sia a livello

di imposte ordinarie, con tutte le conseguenze del caso qualora

venisse scoperto. L’imposta preventiva ha infatti una funzione

di garanzia e non ha eQetto liberatorio. Ciò malgrado, la stipu-

lazione di un contratto di assicurazione sulla vita non dovrebbe

costituire, di per sé, un atto elusivo dell’imposta di successione.

Riguardo alla Legge federale sull’imposta preventiva si precisa

che il 24 agosto 2011 il Consiglio federale ha presentato alle

Camere federali un disegno di legge concernente la modifica

di tale legge[35]. Nell’ambito di tale disegno di legge il Consi-

glio federale ha proposto alcune importanti novità. Per i red-

diti derivanti da obbligazioni e da titoli del mercato monetario

lo stesso ha proposto il passaggio al principio della trattenuta

dell’imposta da parte dell’agente pagatore in luogo della trat-

tenuta operata attualmente dal debitore della prestazione;

inoltre, per garantire le imposte svizzere sul reddito e sulla

sostanza, il disegno di legge estende l’oggetto dell’imposta

preventiva agli interessi delle obbligazioni e dei titoli del mer-

cato monetario esteri detenuti da persone fisiche domiciliate

in Svizzera presso agenti pagatori svizzeri[36].

Nessuna modifica è invece stata prevista per quel che concer-

ne le prestazioni da assicurazioni, per le quali l’obbligazione

fiscale spetta come finora al debitore della prestazione[37]

che è contemporaneamente, di regola, anche l’agente pa-

gatore; il tasso dell’imposta preventiva sulle prestazioni da

assicurazione rimane invariato all’8%, almeno stante quanto

proposto dal Consiglio federale.

Il 7 giugno 2012, il Consiglio degli Stati, come già aveva fatto

il Consiglio nazionale, ha deciso di scindere il progetto di mo-

difica della Legge federale sull’imposta preventiva in due tron-

coni; parte del progetto è stato rinviato al Consiglio federale

per ulteriore esame e approfondimento. La parte rimanente è

stata approvata il 15 giugno 2012 dal Consiglio nazionale e dal

Consiglio degli Stati[38].

Per quel che concerne i versamenti in capitale provenienti dal

II° pilastro (previdenza professionale) e dal III° pilastro A (pre-

videnza individuale vincolata), versati a seguito del decesso

dell’assicurato, occorre rilevare che gli stessi sono attualmente

imposti a carico dei beneficiari attraverso l’imposta sul reddito

(articoli 22 e 38 LIFD; articoli 7 e 11 capoverso 3 LAID; articoli

21 e 38 LT) e non attraverso l’imposta di successione.

Si osserva che il testo delle disposizioni costituzionali che si in-

tenderebbe mettere in vigore non è esaustivo in merito ai valori

patrimoniali investiti in costruzioni eQettuate per eludere l’im-

posta. Infatti, il testo in questione, dopo aver menzionato i valori

patrimoniali investiti in fondazioni di famiglia e in assicurazioni,

lascia aperto, con il termine “e simili per eludere l’imposta”, il campo

alle più svariate interpretazioni. La portata del termine “e simili”

usato dagli iniziativisti dovrà essere precisata dalle norme di at-

tuazione ed eventualmente dalla prassi e dalla giurisprudenza.

Dovrebbero rientrare nell’ambito di tali valori patrimoniali an-

che tutti i beni investiti in trust[39] non riconosciuti fiscalmen-

te come tali, la cui sostanza viene imposta, ai fini delle imposte

ordinarie sul reddito e sulla sostanza, nella partita fiscale del

fondatore (settlor). Trattasi della sostanza investita in un trust

revocabile (revocable trust) o in un trust irrevocabile discrezio-

nale (irrevocable discretionary trust), per quest’ultima evenienza

quando il settlor è domiciliato in Svizzera[40].

Un trust è considerato revocabile quando il settlor – cioè la

persona che istituisce il trust – si riserva il diritto di revocare

il trust oppure una serie di altri diritti sulla sostanza in trust in

modo tale da mantenere il controllo economico sulla stessa;

in tale forma di trust si può quindi aQermare che il settlor non

si è spossessato definitivamente della sostanza in trust[41].


Come detto, in tal caso i redditi e la sostanza del trust ven-

gono imposti per trasparenza a carico dello stesso settlor.

Per quel che concerne il trust irrevocabile discrezionale si os-

serva che, di regola, nel suo atto di costituzione (trust deed)

sono stabilite delle categorie ideali di beneficiaries. La decisione

finale su chi dovrà beneficiare delle elargizioni del trust viene

demandata al trustee[42]. Anche la sostanza e i redditi di questo

tipo di trust vengono imposti ordinariamente per trasparenza a

carico del settlor se lo stesso è domiciliato in Svizzera.

Al decesso del settlor la sostanza detenuta in trust in una

delle due categorie di trust sopraccitate sarà fatta confluire

nell’asse ereditario e sarà imposta con gli altri beni facen-

ti parte della successione con l’aliquota del 20% (evidente-

mente per la parte che supera la franchigia prevista dalle

norme sull’imposta di successione federale che si intende

mettere in vigore).

Per contro, la sostanza devoluta ad un irrevocable fixed interest

trust dovrebbe essere assoggettata all’imposta di donazione

al momento della costituzione del trust o in caso di una suc-

cessiva devoluzione di sostanza. In eQetti nel caso di un fixed

interest trust, i beneficiari e i rispettivi diritti risultano diretta-

mente dall’atto di costituzione del trust. Contrariamente ad un

discretionary trust, nel quale i diritti dei beneficiari costituiscono

una semplice aspettativa, ai beneficiari di un fixed interest trust

spetta una pretesa patrimoniale certa, che può essere fatta

valere in giudizio.

Ne consegue che il settlor dal momento della costituzione

di un irrevocable fixed interest trust perde ogni diritto sulla so-

stanza in trust. La stessa e i relativi redditi non sono quindi

più imposti ai fini ordinari a suo carico bensì a carico dei

beneficiari[43]. Gli stessi possono infatti essere equiparati ad

un usufruttuario[44].

4.18.

Le aliquote d’imposta

Le aliquote attualmente in vigore nel Canton Ticino per coloro

che non sono esonerati dall’imposta sono le seguenti:

◆ fratelli e figliastri: aliquota minima 5.95%, aliquota massi-

ma 15.5% (applicata a contare da una quota di 1’406’100

franchi per erede, legatario o donatario);

◆ nipoti (figli di fratelli o sorelle), figli di figliastri, zii, patri-

gno, matrigna: aliquota minima 7.735%, aliquota massima

18.5% (applicata a contare da una quota di 913’000 franchi

per erede, legatario o donatario);

◆ pronipoti (figli di figli di fratelli o sorelle), prozii, primi cu-

gini, cognati, genero, nuora, suoceri, fratellastri: aliquota

minima 10.71%, aliquota massima 27% (applicata a conta-

re da una quota di 1’159’400 franchi per erede, legatario o

donatario);

◆ parenti di ogni altro grado e non parenti: aliquota minima

17.85%, aliquota massima 41% (applicata a contare da una

quota di 789’900 franchi).

Gli asni, salvo quelli espressamente menzionati nella legge

(vedi sopra), pagano l’imposta prevista per i non parenti.

L’iniziativa in esame prevede un’aliquota unica del 20% per la

parte che supera la franchigia di 2 milioni di franchi. Compa-

rata con le aliquote contenute nell’articolo 164 LT la stessa

non appare eccessiva, tenuto conto del fatto che nel Canton

Ticino non sono previste delle franchigie; anzi, rispetto alle

aliquote ticinesi in vigore per certi gradi di parentela (proni-

poti, prozii, primi cugini, eccetera) e per i non parenti l’aliquo-

ta prevista dal diritto federale appare più generosa. La stessa

aliquota risulta però sproporzionata per quel che riguarda i

discendenti e gli ascendenti in linea diretta, che nel Canton

Ticino e nella quasi totalità dei Cantoni (i discendenti) e in

diversi Cantoni (gli ascendenti) sono esonerati dalle imposte

sulle successioni e sulle donazioni.

Inoltre l’aliquota unica, indipendente dal grado di parentela in-

tercorrente tra il defunto i suoi successori e tra il donante e i

donatari, non tiene conto del fatto che attualmente, nella quasi

totalità dei Cantoni, le imposte sulle successioni e sulle donazioni

sono determinate a carico di ogni singolo beneficiario tenendo

conto del grado di parentela che intercorre tra le parti in causa.

L’aliquota unica proposta dagli iniziativisti suscita quindi, a mio

avviso in modo del tutto giustificato, delle perplessità, poiché

pone tutti i donatari e i successori sullo stesso piano, senza

tener conto del grado di parentela che intercorre tra il donante

e i donatari e tra il defunto e i suoi successori.

Si osserva che nel caso in cui la successione o la donazione

comprendessero un’impresa o un’azienda agricola si appliche-

rebbero delle franchigie e delle norme particolari[45].

4.19.

Il calcolo dell’imposta e la notifica della tassazione

Mentre nella LT l’imposta è calcolata a carico di ogni singo-

lo beneficiario, tenuto conto dell’importo totale ricevuto sia a

titolo di donazione sia a titolo di successione, nell’iniziativa si

prevede di calcolare un’imposta unica a carico di tutti gli in-

teressati per la parte che supera, comprese le donazioni ef-

fettuate a contare dal 1. gennaio 2012 nonché i beni investiti

in costruzioni giuridiche volte ad eludere l’imposta, l’importo

di 2 milioni di franchi, il che potrebbe creare qualche proble-

ma, specialmente quando i rapporti tra i successori non sono

idilliaci, allorquando si tratta di suddividere l’imposta totale a

carico di ogni singolo beneficiario delle donazioni, delle quote

ereditarie e dei legati. Se i beneficiari ricevono quote diverse,

sarà evidentemente diversa la loro partecipazione all’imposta

globale dovuta all’Erario.

Suddividere l’imposta complessiva su tutti i beneficiari po-

trebbe essere un’operazione non semplice. Questa opera-

zione che oggigiorno viene eQettuata dal fisco (che calcola

le imposte dovute da ogni singolo beneficiario) dovrà essere

presumibilmente eQettuata dagli interessati in quanto è da

presumere che il fisco si limiterà a notificare l’importo to-

tale dovuto sul complesso dei beni imponibili al netto della

franchigia.


Esempio 7

Nel 2013 A dona al fratello B beni aventi un valore venale

di 500’000 franchi. Nel 2014 A dona al fratello C beni aven-

ti un valore venale di 700’000 franchi. Nel 2016 A dona al

fratello D beni aventi un valore venale di 400’000 franchi.

A muore nel 2019 lasciando a B beni aventi un valore ve-

nale di 1’600’000 franchi, a C beni aventi un valore vena-

le di 1’300’000 franchi, a D beni aventi un valore venale di

1’500’000 franchi. A lega ai nipoti (figli di D) E, F e G l’impor-

to di 300’000 franchi a testa.

Il calcolo dell’imposta al decesso di A avviene nel seguente modo:

Come si può rilevare l’imposta dovuta dalla massa ereditaria

ammonta a 980’000 franchi. B ha ricevuto tra donazione e

quota ereditaria beni aventi un valore di 2’100’000 franchi; C

di 2’000’000 di franchi, D di 1’900’000 franchi e i suoi tre figli

300’000 franchi a testa.

Si dovrà quindi scomporre l’imposta totale di 980’000 fran-

chi suddividendola in quote da porre a carico dei diversi suc-

cessori. Come detto, questa operazione non era necessaria

allorquando l’imposta veniva calcolata applicando le rego-

le contenute nella LT (e nelle leggi della quasi totalità dei

Cantoni che riscuotevano le relative imposte). Con l’entra-

ta in vigore della nuova normativa federale l’imposta non

dovrebbe più essere concepita come un’imposta sulle quote

ereditarie bensì come un’imposta sulla massa ereditaria (in-

tesa in senso lato poiché può conglobare anche le preceden-

ti donazioni e i beni investiti in costruzioni giuridiche fatte

per eludere l’imposta).

Si tenga conto del fatto che l’imposta totale calcolata dal fisco

applicando le regole contenute nella normativa federale che

si vuole introdurre potrebbe essere dovuta complessivamen-

te da eredi, da legatari, da beneficiari di donazioni e da bene-

ficiari di beni investiti in costruzioni fatte per eludere l’impo-

sta, ciò che potrebbe comportare gravi discoltà allorquando

si tratterà di ripartire sui vari beneficiari l’imposta dovuta sul

totale dei beni imponibili (ad esempio a favore di chi viene

conteggiata la franchigia di 2 milioni di franchi?).

Un’altra questione di grande importanza che per il momen-

to rimane senza risposta è quella che riguarda le regole che

saranno applicate nell’ambito della notifica della tassazione.

In presenza di più beneficiari (in senso lato del termine) a chi

sarà notificata la tassazione e la relativa bolletta d’imposta?

Si tenga conto del fatto che se l’imposta sulla massa dei beni

imponibili riguardasse più beneficiari (eredi, legatari, donatari,

eccetera), per esplicare i suoi eQetti la tassazione dovrà essere

intimata a tutti gli interessati o ad un loro rappresentante au-

torizzato. Se la tassazione dovesse essere notificata in modo

irregolare, il termine di impugnativa della stessa non inizierà a

decorrere fino al momento in cui la tassazione sarà conosciuta

da tutti gli interessati in modo consono, tale da permettere

agli stessi di far valere i loro diritti, se del caso contestando il

conteggio emanato dall’autorità fiscale. È evidente che la tas-

sazione dovrà essere motivata. I motivi della decisione devono

essere resi noti a tutti gli interessati onde consentire loro di far

uso, se del caso, con escacia dei mezzi di impugnazione che

saranno previsti dalla legge di applicazione.

Come si comporterà il fisco con quei donatari (le cui dona-

zioni rientrano nella massa dei beni imponibili) che non sono

più rintracciabili (ad esempio perché nel frattempo sono de-

ceduti o perché hanno lasciato il territorio nazionale) e con

i beneficiari dei beni investiti in costruzioni giuridiche fatte

per eludere l’imposta (costruzioni giuridiche che, seppur non

riconosciute fiscalmente, civilisticamente potrebbero essere

autonome)?

La questione della corretta intimazione della tassazione è

estremamente importante ai fini dell’incasso dell’imposta; è

infatti solo in presenza di una notifica corretta della tassazio-

ne che si potrà pretendere il pagamento della relativa imposta.

Il testo dell’iniziativa non si pronuncia nemmeno sul tratta-

mento fiscale riservato ad un istituto particolare del diritto

successorio: la sostituzione fedecommissaria. Occorrerà quin-

di attendere, in caso di accettazione dell’iniziativa, le norme

di applicazione per vedere se sarà riservato a tale istituto del

diritto successorio un trattamento speciale, o meno.

La sostituzione fedecommissaria, regolata dagli articoli 488-

492 CCS, ha per oggetto una doppia successione universale,

cioè una devoluzione consecutiva dell’intero patrimonio – o di

una quota dello stesso – nella sua interezza di elementi attivi e

passivi, dapprima all’erede istituito e in seguito all’erede sosti-

tuito. Se invece dell’eredità – o di una quota di essa – oggetto

della sostituzione è un legato (ossia una o più liberalità singole:

articolo 484 capoverso 1 CCS) si è in presenza di una devolu-

zione successiva a titolo particolare del disponente al legatario

istituito e successivamente al legatario sostituito.

Il disponente può autorizzare l’erede istituito a consumare la

sostanza; in tal caso si ha una sostituzione sulla rimanenza.

La trasmissione dei beni all’erede sostituito avviene alla mor-

te dell’erede istituito, salvo disposizione contraria da parte del

disponente.

L’erede gravato di sostituzione acquista l’eredità come ogni

altro erede istituito; egli ne diventa proprietario con obbli-

go della trasmissione all’erede sostituito (articolo 491 CCS).

L’erede sostituito acquista l’eredità se è in vita al momento

previsto per la trasmissione dei beni a suo favore (articolo 492

capoverso 1 CCS). Se egli muore prima di tale momento la



+ donazioni eQettuate tra

il 1. gennaio 2012 e la data

di apertura della successione

1’600’000


./. franchigia (2’000’000)


Imposta dovuta 980’000


successione rimane all’istituito, salvo contraria disposizione

del disponente (articolo 492 capoverso 2 CCS). Se l’istituito

premuore al disponente, se si rende indegno o se rinuncia

all’eredità, il sostituito diventa erede diretto del disponente

(articolo 492 capoverso 3 CCS)[46].

Nella LT il trattamento delle sostituzioni fedecommissarie è

previsto dall’articolo 167. In tale articolo è previsto che l’im-

posta dovuta dall’erede istituito è ridotta ad un terzo e che

qualora si estinguesse la sostituzione sarebbe dovuta anche

la diQerenza di due terzi. Se il disponente ha autorizzato l’ere-

de istituito a disporre di tutti i beni soggetti al fedecommesso,

è dovuta l’intera imposta. L’erede sostituito deve, al momento

della trasmissione dei beni a suo favore, l’intera imposta sul

valore della sostanza pertoccatagli, avuto riguardo al grado di

parentela con il disponente.

Come detto, poiché il testo dell’iniziativa nulla dice in merito e

dato che non sono conosciute al momento quelle che saranno

le norme di applicazione è discile stabilire se il trasferimento

dei beni all’erede istituito (che è colui che deve trasmettere,

di regola intonsa, la sostanza all’erede sostituito al momento

designato dal disponente, che solitamente viene fatto coinci-

dere con il momento del decesso dell’erede istituito) godrà, o

meno, di una tassazione di favore.

In caso di accettazione dell’iniziativa popolare in esame, le

relative norme di applicazione dovranno pure precisare il

trattamento riservato al diritto di usufrutto sia nel caso in cui

lo stesso è oggetto di costituzione per donazione o per suc-

cessione sia nel caso in cui lo stesso risulti essere preesistente

rispetto alla devoluzione dei beni che ne sono gravati.

Ai fini dell’imposta di successione possono verificarsi i se-

guenti casi:

a) la persona defunta è usufruttuaria di beni la cui nuda pro-

prietà compete ad un’altra persona. Dal profilo dell’impo-

sta di successione tale situazione risulta essere neutra; al

momento dell’apertura della successione dell’usufruttua-

rio il diritto di usufrutto si estingue. L’estinzione del diritto

di usufrutto non è colpita con l’imposta di successione;

b) la persona defunta devolve ai suoi successori beni che

sono gravati da un diritto di usufrutto (preesistente) a

favore di una terza persona. In tal caso, ai fini del calcolo

dell’imposta di successione, si dovrebbe dedurre dal valore

dei beni devoluti il valore capitalizzato del diritto di usu-

frutto (Esempio 8);

Esempio 8

Il signor X muore nel 2019, quindi dopo l’entrata in vigore

della nuova normativa federale, lasciando una sostanza di

10 milioni di franchi ai figli Y e Z, già gravata dal diritto di

usufrutto generale a favore della madre M che al momen-

to dell’apertura della successione ha 75 anni. Per il calcolo

dell’imposta di successione dovuta dai figli, oltre alla fran-

chigia di 2 milioni di franchi, si dovrà tener conto del valore

capitalizzato del diritto di usufrutto a favore di M, il cui

modo di calcolo dovrà essere indicato dalle norme di appli-

cazione della normativa federale.

c) la persona defunta devolve il diritto di usufrutto ad un/una

beneficiario/a e la nuda proprietà ad uno o più successo-

ri. La determinazione del valore capitalizzato del diritto di

usufrutto è importante, ai fini del calcolo dell’imposta di

successione, allorquando il nudo proprietario è imponibile

e l’usufruttuario è esente (Esempio 9) o viceversa, quando

l’usufruttuario è imponibile ed il nudo proprietario risulta

essere esente (Esempio 10).

Esempio 9

Il signor X muore nel 2019, quindi dopo l’entrata in vigo-

re della normativa federale, lasciando una sostanza di 10

milioni di franchi. Egli nomina quale usufruttuaria generale

della sostanza la moglie M (65 anni) e lascia la nuda pro-

prietà ai figli Y e Z. Ai fini del calcolo dell’imposta di suc-

cessione occorrerà tener conto, oltre che della franchigia di

2 milioni di franchi, anche del fatto che il valore capitaliz-

zato del diritto di usufrutto è esonerato da tale imposta in

quanto tale diritto pertocca ad una persona fisica esonerata

dalla legge (coniuge).

Esempio 10

Il signor X muore nel 2019, quindi dopo l’entrata in vigore della

normativa federale, lasciando una sostanza di 10 milioni di

franchi. Egli nomina usufruttuario della stessa il fratello F (55

anni) e lascia la nuda proprietà dei beni ad una fondazione

avente uno scopo di pubblica utilità e quindi esonerata dal

pagamento dell’imposta di successione. Occorrerà anche in

questo caso stabilire il valore del diritto di usufrutto (imponi-

bile) e il valore della nuda proprietà (esente).

Nel caso in cui sia il beneficiario del diritto di usufrutto sia

il nudo proprietario risultassero essere imponibili, l’imposta

del 20% verrebbe percepita sulla parte che supera la franchi-

gia. Il calcolo del valore del diritto di usufrutto e della relativa

nuda proprietà dovrebbe essere eQettuato unicamente per

stabilire la ripartizione dell’imposta tra usufruttuario e nudo

proprietario.

Ai fini dell’imposta di donazione la casistica in materia di usu-

frutto, riferita evidentemente ai casi in cui il valore imponibile

complessivo delle diverse devoluzioni (donazioni, successione

e beni investiti in costruzioni giuridiche eQettuate per elude-

re l’imposta) supera quello della franchigia, è più ampia; ci si

può trovare confrontati con le seguenti operazioni:


1) costituzione di un diritto di usufrutto a titolo gratuito a

favore di terze persone (senza trapasso dei beni che ne

sono gravati);

2) rinuncia a titolo gratuito da parte dell’usufruttuario al di-

ritto di usufrutto;

3) donazione della nuda proprietà a favore di una persona fi-

sica o giuridica (che potrebbe essere esonerata dal paga-

mento dell’imposta di donazione, a dipendenza degli scopi

perseguiti) e costituzione contestuale di un diritto di usu-

frutto a favore di una terza persona;

4) donazione della nuda proprietà gravata da un diritto di

usufrutto preesistente, goduto da una terza persona.

Le considerazioni di cui sopra dovrebbero valere anche ai fini

del trattamento riservato al diritto di abitazione (che nel Can-

ton Ticino è parificato, ai fini delle imposte di successione e

donazione al diritto di usufrutto), a quello riservato alle pre-

stazioni annue a titolo gratuito, alle pensioni e alle rendite.

Nella LT le casistiche sopra descritte sono trattate, con alcune

soluzioni anche particolari e originali, negli articoli 142, 143,

144, 145, 160 e 161 LT.

La legge federale di applicazione delle norme che si vogliono

mettere in vigore dovrà evidentemente regolamentare anche

le modalità di rettifica di una tassazione cresciuta in giudicato

(revisione; rettificazione degli errori di calcolo e di scrittura; ri-

cupero d’imposta) e d’incasso, rispettivamente di restituzione

della relativa imposta non pagata o pagata in più.

4.20.

I debitori d’imposta e la responsabilità solidale

Poiché le imposte sulle successioni e sulle donazioni ticinesi

sono prelevate tenendo conto della quota pertoccante ad ogni

singolo beneficiario di una successione o di una donazione, de-

bitori dell’imposta sono gli eredi legittimi, istituiti o sostituiti, i

legatari, gli usufruttuari, i beneficiari di prestazioni periodiche,

assicurazioni o liberalità (articolo 151 LT).

La responsabilità solidale è regolata dall’articolo 152 LT. Il testo

dell’iniziativa non aQronta la questione dei debitori dell’impo-

sta e dalla relativa responsabilità solidale, precisando unica-

mente che l’imposta sulle donazioni è riscossa presso il dona-

tore (donante). Come ho già avuto modo di precisare al punto

4.8. tale formulazione è estremamente ambigua e si presta ad

almeno due interpretazioni.

La stessa potrebbe riferirsi alla nascita dell’obbligazione tribu-

taria (se si considera il contesto in cui essa è inserita) o all’incas-

so dell’imposta di donazione (se la si interpreta letteralmente).

Per quel che concerne l’imposta di successione si deve rileva-

re che la stessa non dovrebbe più essere calcolata a carico di

ogni singolo successore ma dovrebbe venir calcolata, come

imposta sulla massa ereditaria, sull’ammontare netto della

successione, al quale vanno aggiunte le donazioni assogget-

tate all’imposta eQettuate dal defunto e i valori patrimoniali

investiti in fondazioni di famiglia, assicurazioni e simili per

eludere l’imposta, il che potrebbe creare qualche problema

a livello di riscossione dell’imposta, specie in presenza di nu-

merosi beneficiari (eredi, legatari, donatari considerato che

le donazioni eQettuate a contare dal 1. gennaio 2012 ven-

gono addizionate alla successione). Si tenga inoltre conto del

fatto che le donazioni che diventano imponibili nell’ambito

della successione potrebbero essere state eQettuate a favo-

re di persone diverse dai successori della persona defunta

o essere state eQettuate a favore di persone nel frattempo

defunte o che hanno lasciato il territorio svizzero.

Per quel che concerne l’imposta di donazione, come si è

detto, si prevede che la stessa è riscossa presso il donante.

Se con tale infelice formulazione si intendesse aQermare

che l’imposta di donazione è incassata presso il donante

si potrebbe restare perplessi se solo si pon mente al fatto

che il donante è colui che si è spossessato dei beni; dopo

aver eseguito la donazione il donante non ha, di regola,

praticamente più alcun dominio sui beni donati. Sarebbe

quindi più logico riscuotere l’imposta presso il donatario

che è colui che si è arricchito con la donazione e prevedere

per il donante una responsabilità solidale. Riscuotere l’im-

posta presso quest’ultimo e non presso chi si è arricchito

con la donazione apparirebbe – se l’interpretazione della

norma di cui sopra è da intendere in tal senso – perlomeno

strano. Si osserva che la normativa federale che si vuole

mettere in vigore non stabilisce che il debitore dell’impo-

sta di donazione è il donante; essa prevede semplicemente

che l’imposta è riscossa presso il donante. Tuttavia, come

indicato, la norma in esame può essere interpretata anche

in modo diverso per cui saranno le norme contenute nella

legge federale di applicazione che dovranno chiarire la por-

tata della stessa.

Non è escluso che il pagamento dell’imposta da parte del do-

nante, senza che lo stesso chieda il rimborso della stessa al

donatario, possa configurare un’ulteriore donazione.

Come si può constatare sussistono al momento alcuni dubbi a

livello di esazione dell’imposta, in particolare sulle modalità di

riscossione della stessa. Ad esempio presso chi viene incassata

l’imposta in presenza di più beneficiari?

Le norme di applicazione dovranno risolvere tutti i problemi

che potrebbero porsi a livello di incasso dell’imposta, dissipan-

do tutti i possibili dubbi e precisando presso chi viene incassa-

ta l’imposta (che dovrebbe essere concepita come un’imposta

sulla massa ereditaria) e chi risponde solidalmente del relativo

pagamento. Le problematiche relative all’incasso dell’impo-

sta di successione potrebbero trovare soluzioni relativamente

semplici in presenza di uno o più esecutori testamentari o di


un amministratore giudiziario della successione, a condizione

che non risultino precedenti donazioni imponibili eQettuate a

favore di persone che non figurano tra gli eredi né beneficiari

di beni investiti in costruzioni giuridiche fatte per eludere l’im-

posta, diversi dagli eredi.

4.21.

Le conseguenze a livello comunale

Al momento soltanto i Cantoni Friborgo, Grigioni e Vaud per-

mettono ai loro Comuni di prelevare un’imposta sulle succes-

sioni e sulle donazioni. I Comuni del Canton Lucerna possono

prelevare un’imposta comunale di successione a carico dei

discendenti (esenti a livello cantonale) e un’imposta sulle do-

nazioni eQettuate negli ultimi 5 anni prima dell’apertura della

successione.

In alcuni Cantoni, i Comuni partecipano al gettito dell’imposta

cantonale (Vallese 2/3; Appenzello Esterno e Obvaldo 50%;

Argovia, Lucerna e Uri 1/3; Berna, Giura e Nidvaldo 20%; Gla-

rona 15%; Zugo almeno il 50%).

Nel Canton Ticino, per le successioni che si aprono nel Canto-

ne, sull’imposta di successione incassata lo Stato corrisponde

il 10% al Comune di ultimo domicilio o dimora fiscali della per-

sona defunta (articolo 158 LT).

Nel caso in cui le norme federali proposte dall’iniziativa do-

vessero entrare in vigore, i Comuni che prelevano un’impo-

sta sulle successioni e sulle donazioni perderebbero la loro

prerogativa; quelli che partecipano al gettito cantonale po-

trebbero pure perdere il loro diritto di partecipazione, a meno

che i Cantoni non decidano di far partecipare i loro Comuni al

gettito delle imposte sulle successioni e sulle donazioni che è

pari ad 1/3 del gettito eQettivo derivante da tali imposte (2/3

dell’intero gettito sono destinati, come si è detto, al Fondo di

compensazione dell’AVS).

4.22.

L’organizzazione tributaria

Nel caso in cui entrassero in vigore le norme federali propo-

ste dall’iniziativa, l’organizzazione tributaria potrebbe essere

leggermente diversa rispetto alla situazione attuale. L’appli-

cazione della legge federale sarà presumibilmente asdata

all’AFC che dovrebbe elaborare le direttive di applicazione

della legge (ad esempio le circolari); essa dovrebbe inoltre

controllare che l’applicazione della nuova legge federale non-

ché dei regolamenti e delle ordinanze ad essa correlati, av-

venga in modo corretto ed uniforme su tutto il territorio della

Confederazione. Poiché i Cantoni provvedono all’imposizione

e all’esazione, a livello cantonale non dovrebbero esservi mo-

difiche di rilievo. Come detto, l’Uscio imposte di successio-

ne e donazione e l’Uscio esazione dovrebbero provvedere

all’imposizione delle successioni e delle donazioni, rispettiva-

mente all’incasso delle relative imposte, nei casi che la legge

federale sottoporrà alla loro competenza.

Con l’entrata in vigore della normativa federale in esame, la

nuova organizzazione tributaria che ne deriva dovrebbe quin-

di ricalcare mutatis mutandis quella attualmente prevista ai fini

della tassazione e dell’incasso dell’imposta federale diretta.

4.23.

I rapporti intercantonali

Con l’entrata in vigore della normativa federale ci si dovrebbe

chiedere se esisteranno ancora dei rapporti di natura fiscale

tra i Cantoni a livello di tassazione e di incasso delle imposte

sulle successioni e sulle donazioni.

Attualmente i rapporti intercantonali a livello delle imposte

sulle successioni e sulle donazioni sono regolati dalle dispo-

sizioni – dette norme di collisione – stabilite dal TF in appli-

cazione del precetto costituzionale che vieta la doppia impo-

sizione intercantonale (articolo 127 capoverso 3 Cost.). Tali

regole vietano sia la doppia imposizione eQettiva sia quella

virtuale in ambito intercantonale.

Si osserva che il divieto della doppia imposizione sancito

dall’articolo 127 capoverso 3 Cost. vale unicamente nei rap-

porti intercantonali[47].

In base alla costante giurisprudenza del TF la devoluzione per

successione di beni mobili soggiace alla sovranità fiscale del

Cantone in cui il defunto era domiciliato al momento dell’aper-

tura della successione[48]. I beni immobili sottostanno, per con-

tro, alla sovranità fiscale del Cantone in cui essi sono situati[49].

La determinazione della sostanza imponibile nei vari Cantoni

interessati alla successione avviene con il sistema del riparto

intercantonale; pertanto i Cantoni interessati al riparto devo-

no adottare un sistema di valutazione della sostanza unifor-

me[50]. I passivi della successione sono ripartiti proporzional-

mente tra i Cantoni interessati al riparto[51].

La sostanza immobiliare viene valutata, di regola, ai fini del

riparto applicando i coescienti stabiliti dalla Conferenza sviz-

zera delle imposte, in modo da avere una valutazione unifor-

me su tutto il territorio della Confederazione[52]. Tuttavia, ai

fini del calcolo dell’imposta dovuta nei diversi Cantoni si deve

poi tener conto del relativo valore fiscale cantonale[53].

I beni mobili sono, di regola, valutati al loro valore venale.

Per costante giurisprudenza del TF la tassazione deve aver

luogo per tutti i successori con il sistema della tassazione

proporzionale. Ciascun successore, sia esso erede o legata-

rio, viene imposto sulla propria quota di partecipazione alla


successione in tutti i Cantoni interessati alla successione, nella

proporzione esistente tra il valore dei beni soggetti alla so-

vranità fiscale di ogni singolo Cantone e il valore complessivo

dell’asse successorio[54].

In materia di donazioni il TF ha stabilito che la donazione di

beni mobili soggiace alla sovranità fiscale del Cantone in cui

è domiciliato il donante al momento del trasferimento dei

beni[55]; per contro, per quel che concerne gli immobili, la so-

vranità fiscale è data al Cantone in cui gli stessi sono situa-

ti[56].

Nel caso in cui entrasse in vigore la normativa in esame ci si

troverebbe confrontati con un’imposta riscossa dalla Con-

federazione (l’imposizione e l’esazione della stessa spetta ai

Cantoni) il cui gettito complessivo non confluirebbe, come è il

caso per le altre imposte di natura federale, nelle casse federali

ma spetterebbe per 2/3 al Fondo di compensazione dell’AVS e

per 1/3 ai Cantoni. La Confederazione, pur trattandosi di im-

poste di natura federale, non incasserebbe alcunché a titolo di

imposte sulle successioni e sulle donazioni.

Riguardo al terzo che spetta ai Cantoni ci si deve chiedere se

ogni Cantone riscuoterà le imposte sulle successioni e sulle

donazioni che interessano il suo comprensorio e tratterrà per

sé 1/3 dell’imposta incassata o se il gettito complessivo verrà

ripartito tra i Cantoni in base ad una chiave di riparto che do-

vrà essere stabilita a livello federale.

Se l’imposta venisse ripartita tra i Cantoni dalla Confederazio-

ne – in base ad una chiave di riparto da essa stabilita – non

sarebbe necessario regolamentare i rapporti tra i Cantoni. In-

fatti in simile evenienza il fatto che l’imposta venga prelevata

su beni situati in più Cantoni sarebbe irrilevante.

Se invece ogni Cantone dovesse trattenere per sé 1/3 del get-

tito delle imposte di successione e di donazione da esso in-

cassate, sarebbe necessario, a mio giudizio regolamentare i

rapporti tra i Cantoni interessati ai beni relitti dal de cuius.

Esempio 11

Nel 2018, dopo l’entrata in vigore delle norme federali, muore

il signor X, domiciliato a Lugano, lasciando quale suo erede il

figlio Z. Al momento del decesso il signor X possedeva:

a) beni immobili a Lugano aventi un valore venale di

2’000’000 di franchi, gravati da un debito ipotecario nei

confronti della Banca S di 1’000’000 di franchi;

b) capitali depositati presso la Banca S aventi un valore di

4’000’000 di franchi;

c) beni immobili a Zurigo aventi un valore venale di 4’000’000

di franchi, gravati da un debito ipotecario nei confronti

della Banca V di 2’900’000 franchi;

d) il passivo chirografario e quello successorio ammontano a

100’000 franchi.

L’imposta totale dovuta ammonta a 800’000 franchi (attivo

lordo 10’000’000 di franchi ./. oneri ipotecari e altro passivo

4’000’000 di franchi = netto 6’000’000 di franchi ./. franchigia

2’000’000 di franchi = sostanza imponibile ai fini dell’imposta

federale 4’000’000 di franchi, aliquota d’imposta 20%).

Poiché la successione si è aperta a Lugano la competenza per

la compilazione dell’inventario, il calcolo dell’imposta e l’in-

casso della stessa dovrebbe essere conferita all’autorità fiscale

ticinese.

Si dovrebbe tuttavia, a mio giudizio, tener conto del fatto che

una parte dei beni è situata nel Canton Zurigo e quindi 1/3

dell’imposta totale di 800’000 franchi dovrebbe essere riparti-

to tra i Cantoni Ticino e Zurigo, probabilmente sulla base di un

riparto intercantonale nell’ambito del quale vengono ripartiti

i passivi gravanti la successione e la franchigia di 2’000’000 di

franchi (si veda la tabella di cui sotto).

Si potrebbe anche ipotizzare che il Cantone di ultimo domicilio

della persona defunta calcoli ed incassi l’imposta dovuta sugli

immobili situati nel suo territorio e sui beni mobili della suc-

cessione e che il Cantone di situazione degli immobili calcoli ed

Elementi Beni imponibili

Totale Ticino Zurigo

Beni immobili 6’000’000 2’000’000 4’000’000

Beni mobili 4’000’000 4’000’000

Attivi lordi10’000’000

100%

6’000’000

60%

4’000’000

40%

./. passivo ripartito proporzionalmente (4’000’000) (2’400’000) (1’600’000)

Attivo netto 6’000’000 3’600’000 2’400’000

./. franchigia ripartita proporzionalmente (2’000’000) (1’200’000) (800’000)

Totale imponibile 4’000’000 2’400’000 1’600’000

Imposta dovuta 800’000 480’000 320’000

Imposta a favore del Cantone 1/3 266’667 160’000 106’667


incassi l’imposta dovuta sui beni situati nel suo comprensorio.

Ogni Cantone potrebbe allora farsi carico dei rispettivi passivi

(utilizzo del metodo di deduzione oggettivo in luogo di quel-

lo proporzionale); il passivo chirografario e quello successorio

verrebbero considerati nell’ambito dei conteggi eQettuati dal

Cantone di ultimo domicilio del de cuius. La franchigia di 2 mi-

lioni di franchi verrebbe ripartita proporzionalmente come nel

conteggio precedente. In simile evenienza si avrebbe la situa-

zione indicata nella tabella di cui sopra.

Un’ulteriore variante potrebbe essere data dal fatto che la

franchigia di 2 milioni di franchi potrebbe essere riparti-

ta proporzionalmente tenendo conto della sostanza netta

imponibile nei due Cantoni (e non tenendo conto della so-

stanza lorda).

Non si può tuttavia sottacere il fatto che il legislatore fe-

derale potrebbe anche optare per la soluzione più sempli-

ce (anche se la stessa non sarebbe necessariamente la più

equa per i Cantoni), che prescinda dal considerare, ai fini

dell’assegnazione dell’imposta ai Cantoni, il luogo di situa-

zione dei beni, in particolare degli immobili. In tale evenien-

za il terzo dell’imposta incassata verrebbe integralmente

incamerato dal Cantone che emette la tassazione ed in-

cassa l’imposta (in caso di successione dovrebbe trattarsi

del Cantone di ultimo domicilio della persona defunta o in

quello nel quale si apre la successione; in caso di donazio-

ne dovrebbe trattarsi del Cantone di domicilio del donan-

te o, eventualmente, del Cantone in cui sono situati i beni

immobili oggetto di donazione, a meno che gli iniziativisti

con l’espressione “ l’ imposta sulle donazioni è riscossa presso il

donante” intendano far prelevare l’imposta di donazione su-

gli immobili dal Cantone di domicilio del donante e non da

quello di situazione degli stessi!). Nel caso in cui si optasse

per la soluzione sopra descritta, nell’esempio di cui sopra

1/3 dell’imposta incassata verrebbe incamerato dal Canton

Ticino e il Canton Zurigo non riceverebbe alcuna imposta,

malgrado che l’asse ereditario comprenda beni immobili si-

tuati nel suo territorio.

La questione di cui al presente capitolo verrà certamente re-

golamentata dalle norme di attuazione dell’iniziativa popolare

in discussione.

4.24.

Le possibili conseguenze sulla procedura semplificata

di ricupero d’imposta per gli eredi

Per invogliare gli eredi a notificare, nell’ambito della procedura

d’inventario, i beni sottratti dal defunto all’imposizione, nella

LIFD (articolo 153a) e nella LT (articolo 238a) sono in vigore, a

contare dal 1. gennaio 2010, le norme sulla procedura sempli-

ficata di ricupero d’imposta per gli eredi.

Le condizioni poste dalla legge asnché si proceda al ricupero

semplificato sono le seguenti:

◆ la sottrazione d’imposta non dev’essere nota ad alcuna au-

torità fiscale;

◆ chi intende beneficiare del ricupero semplificato deve aiu-

tare senza riserva l’amministrazione a determinare gli ele-

menti della sostanza e del reddito sottratti nonché ado-

perarsi seriamente asnché l’imposta dovuta e i relativi

interessi siano pagati.

Si osserva che il ricupero semplificato d’imposta può essere

chiesto da ogni erede, indipendentemente dagli altri eredi.

Allorquando sono ossequiate le formalità previste dalla leg-

ge, il ricupero d’imposta è calcolato sui tre periodi fiscali che

precedono l’anno dell’apertura della successione. L’imposta è

riscossa unitamente agli interessi di mora.

Il ricupero semplificato d’imposta è escluso in caso di liquida-

zione della successione in via fallimentare o d’uscio.

Il ricupero semplificato d’imposta può essere chiesto an-

che dall’esecutore testamentario o dall’amministratore

giudiziario della successione, anche senza il consenso degli

eredi[57].

Elementi Beni imponibili

Totale Ticino Zurigo

Beni immobili 6’000’000 2’000’000 4’000’000

Beni mobili 4’000’000 4’000’000

Attivi lordi10’000’000

100%

6’000’000

60%

4’000’000

40%

./. passivo ripartito per oggetto (4’000’000) (1’100’000) (2’900’000)

Attivo netto 6’000’000 4’900’000 1’100’000

./. franchigia ripartita proporzionalmente (2’000’000) (1’200’000) (800’000)

Totale imponibile 4’000’000 3’700’000 300’000

Imposta dovuta 800’000 740’000 60’000

Imposta a favore del Cantone 1/3 266’667 246’667 20’000


Nel caso in cui venisse accettata l’iniziativa popolare in discus-

sione si vedrà se gli eredi di una persona facoltosa, che non

abbia dichiarato tutti i suoi beni al fisco, saranno ancora inte-

ressati a far capo alle norme sopra ricordate. Un’aliquota del

20%, seppur con una franchigia di 2 milioni di franchi, può sol-

levare qualche dubbio in merito alla volontà degli eredi di una

persona facoltosa di notificare i beni che la stessa ha sottratto

all’imposizione durante la sua vita.

Oggigiorno i discendenti che ereditano della sostanza in nero

possono notificare la stessa dovendo assumersi unicamente il

pagamento delle imposte sottratte dal de cuius negli ultimi tre

periodi prima dell’anno dell’apertura della successione e per

l’anno in cui il decesso è avvenuto nonché dei relativi interessi

di mora. Dal profilo dell’imposta di successione non subiscono

alcun aggravio, essendo esonerati da tale imposta. Nel caso

in cui venisse accettata l’iniziativa popolare qui in esame, ol-

tre all’onere derivante dal ricupero d’imposta semplificato, essi

dovrebbero accollarsi un’imposta di successione pari al 20%

del valore dei beni che superano la franchigia di 2 milioni di

franchi. Si sarebbe confrontati, in tale evenienza, con una si-

tuazione perlomeno contraddittoria; da un lato, si cerca di at-

tenuare le conseguenze della mancata notifica da parte del de

cuius di tutti i suoi beni e i suoi redditi, nell’intento di farli no-

tificare dai suoi eredi nella procedura d’inventario, e, dall’altro,

si intenderebbe gravare l’eredità con un balzello di non poco

conto, se riferito a talune categorie di successori (discendenti,

ascendenti).

Le considerazioni espresse nel presente capitolo potrebbero

valere anche nei confronti:

a) dell’istituto dell’autodenuncia senza pena, pure in vigore

dal 1. gennaio 2010 (articoli 258 capoverso 3 LT e 175 ca-

poverso 3 LIFD), malgrado che nei primi due anni i casi di

autodenuncia siano passati da 67 (anno 2010: incasso 17

milioni di franchi) a 128 (anno 2011: incasso 51 milioni di

franchi). Nei prossimi anni si vedrà l’evoluzione del relativo

gettito e si potranno quindi trarre le debite conclusioni;

b) di un’eventuale amnistia fiscale. In tale evenienza ci si

potrebbe legittimamente chiedere se contribuenti finan-

ziariamente importanti sarebbero disposti a notifica-

re beni in precedenza sottratti all’imposizione, sapendo

che gli stessi potrebbero in futuro, in caso di accettazione

dell’iniziativa in esame, essere assoggettati se devoluti

per successione o per donazione ad un’imposta del 20%.

La questione sarebbe particolarmente delicata nel caso

in cui i beneficiari di una futura successione o donazione

fossero dei discendenti, che sono attualmente esonerati

in quasi tutti i Cantoni dal pagamento delle imposte sulle

successioni e sulle donazioni e che, in caso di entrata in

vigore dell’iniziativa in esame, potrebbero invece essere

chiamati a pagare un’imposta del 20% sulla parte che su-

pera la franchigia. Detto in altri termini, l’ipotizzata in-

troduzione di un’imposta di successione e di donazione

del 20% per la parte che supera la franchigia potrebbe

rendere, agli occhi di contribuenti facoltosi, meno attrat-

tiva un’eventuale amnistia fiscale.

4.25.

Le conseguenze dell’entrata in vigore delle norme federali

sulle imposte di successione e di donazione

L’entrata in vigore delle norme federali in materia di imposte

sulle successioni e sulle donazioni avrà le seguenti conseguenze:

◆ abolizione degli atti normativi cantonali in materia di im-

poste sulle successioni e sulle donazioni;

◆ abbandono progressivo delle giurisprudenze e delle prassi

cantonali;

◆ necessità di costruire ex-novo una prassi e una giurispru-

denza a livello federale in materia delle citate imposte;

◆ necessità, se del caso, di adeguare alla nuova situazione

il testo delle convenzioni internazionali stipulate dalla

Svizzera con altri Stati in vista di evitare la doppia im-

posizione in materia di imposte sulle successioni. Si os-

serva che quelle attualmente in vigore si applicano, per

quel che concerne la Svizzera, alle imposte sulle quote

ereditarie o sulla massa ereditaria prelevate dai Cantoni

e dalle loro suddivisioni politiche (mentre la nuova impo-

sta verrebbe prelevata a livello federale). Tuttavia, buona

parte delle convenzioni prevede che le stesse sono ap-

plicabili anche alle imposte future sulle successioni che

vengono istituite dopo la firma del trattato. Allo scopo di

tener aggiornate le convenzioni è previsto che le compe-

tenti autorità fiscali degli Stati contraenti si comunicano

le modifiche importanti apportate alla loro legislazione

fiscale in materia di imposte sulle successioni. Si tratta,

mutatis mutandis, di una norma analoga a quella conte-

nuta nell’articolo 2 paragrafo 4 del Modello OCSE di con-

venzione fiscale in materia di imposte sulle successioni e

sulle donazioni.

5.

Conclusioni

In conclusione, dato per scontato che gli iniziativisti saranno in

grado di raccogliere le 100’000 firme necessarie, sarà il Sovra-

no che dovrà decidere se accettare o se respingere in votazio-

ne l’iniziativa popolare in discussione.

È certo che al momento della votazione non sarà ancora co-

nosciuto il contenuto di quelle che potranno essere, se del

caso, le soluzioni che saranno scelte nell’ambito della norma-

tiva di applicazione relativa all’iniziativa popolare in esame; si

potrebbe quindi arrischiare di andare a votare senza conoscere

nei particolari le soluzioni che saranno poi previste per le que-

stioni che l’iniziativa non precisa in modo chiaro o non preci-

sa del tutto. È da sperare che nell’ambito delle discussioni che

dovrebbero, di regola, precedere la votazione sull’iniziativa in

esame, tutte le questioni dubbie o non risolte possano essere

esaminate e chiarite in modo tale da permettere ai cittadini di

esprimersi con conoscenza di causa.

Al momento opportuno ogni cittadino avrà quindi il diritto di

esprimere il suo punto di vista in merito all’iniziativa popola-

re in esame; qualsiasi sarà l’esito della votazione, favorevole o

contrario all’iniziativa in esame, esso dovrà essere democrati-

camente accettato e rispettato, sia che piaccia o meno.


Se l’iniziativa dovesse essere accettata dal Popolo e dai Canto-

ni, il prelevamento delle imposte di successione e di donazione

subirebbe importanti modifiche rispetto alla situazione attua-

le; dovesse invece essere respinta si continuerebbe a prelevare

tali imposte in ambito cantonale come avviene attualmente.

Elenco delle fonti fotografiche:

http://www.linksrum.ch/bilder/Erbschaftssteuer.jpg [24.08.2012]

http://www.luzernerzeitung.ch/storage/org/6/3/9/118936_0_89f07b78.

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http://w w w.20min.ch/dyim/5b8b2f/B.M60 0,10 0 0/images/con-

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h t t p : / / w w w . s w i s s i n f o . c h / m e d i a / c m s / i m a g e s / k e y s t o -

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http://www.tageswoche.ch/get_img?ImageWidth=555&ImageHeight=3

70&ImageCrop=center&ImageId=15578 [24.08.2012]

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les/styles/content_large/public/423781521.jpg [24.08.2012]

http://www.1815.ch/images/33927_1.jpg [24.08.2012]

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jpg?format=format3 [24.08.2012]

http://www.abendblatt.de/multimedia/archive/01118/politik_HA_

Sonstig_1118231c.jpg [24.08.2012]

http://www.petitrenard.ch/images/ps_initiatives.jpg [24.08.2012]

http://www.linternaute.com/argent/impots/modifier-sa-succession-

ou-une-donation/image/succession-430-argent-chlorophylle-foto-

lia_5518663_subscription_l-argent-impots-1159635.jpg [24.08.2012]

http://www.mauxa.com/media/images/2011/06/22/zio-paperone.jpg

[24.08.2012]

http://www.plusagency.it/fotolia_181323.jpg [24.08.2012]

http://www.keysweb.it/public/notizie/Notizie-Dichiarazione-Successio-

ne.jpg [24.08.2012]

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uploads/2012/06/00005934_h_partb.jpg [24.08.2012]

[1] Il testo integrale dell’iniziativa popolare è di-

sponibile al seguente link: http://www.admin.ch/

ch/i/</2011/5797.pdf [24.08.2012].

[2] Si veda: http://www.admin.ch/ch/d/</2011/6459.

pdf [24.08.2012].

[3] Si veda: http://www.admin.ch/ch/f/</2011/5997.

pdf [24.08.2012].

[4] Si veda: http://www.estv.admin.ch/index.

html?lang=it [24.08.2012], in particolare: http://

w w w . e s t v . a d m i n . c h / d o k u m e n t a -

tion/00079/00080/00734/01108/index.html-

?lang=fr&download=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU04

2l2Z6ln1ae2IZn4Z2qZpnO2Yuq2Z6gpJCDd4R_

g2ym162epYbg2c_JjKbNoKSn6A--[24.08.2012]

e ht tp://w w w.est v. admin .ch/dokument a-

tion/00079/00080/00736/index.html?lang=fr&d

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2IZn4Z2qZpnO2Yuq2Z6gpJCDdYR6fmym162epY

bg2c_JjKbNoKSn6A-- [24.08.2012].

[5] Si veda la Legge federale sull’unione domestica

registrata di coppie omosessuali (Legge sull’unio-

ne domestica registrata, LUD), del 18 giugno 2004,

in: http://www.admin.ch/ch/i/rs/2/211.231.it.pdf

[24.08.2012].

[6] Le informazioni sono tratte dalla pubblicazio-

ne annuale del Credit Suisse, Panoramica delle

imposte sulle successioni e donazioni nei Cantoni,

Situazione 1. gennaio 2012, disponibile al seguen-

te link: https://www.credit-suisse.com/ch/priva-

tebanking/beratung/doc/imposte-successioni-

donazioni.pdf [24.08.2012].

[7] La banca dati degli atti parlamentari è consul-

tabile al seguente link: http://www.parlament.

ch/i/suche/Pagine/curia-vista.aspx [24.08.2012].

[8] Si veda: http://www.fisco.supsi.ch/Content/

main/uploaded/pdf/NovitaFiscali_11-2011.pdf

[24.08.2012].

[9] In merito ad eventuali problemi a livello d’in-

casso dell’imposta si veda il punto 4.18.

[10] Si veda la nota 8.

[11] Seiler Moritz, Grundstückgewinnsteuerliche

Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbe-

halt, in: ASA 80, n. 10-2011/2012, pagina 633 e

seguenti.

[12] Si veda il punto 4.5.

[13] Jäggi Daniel M./Du Pasquier-Klein Anne Ma-

rie, Schwächen der Erbschaftssteuerinitiative, in:

Der Schweizer Treuhänder, 1-2/2012, pagina 96,

nota 6 con riferimenti.

[14] Si veda per esempio la notizia riportata al

seguente link: http://info.rsi.ch/home/channels/

informazione/info_on_line/2012/02/26--Tripli-

cano-donazioni-di-immobil [24.08.2012].

[15] Si veda Jäggi Daniel M./Du Pasquier-Klein

Anne Marie, Schwächen der Erbschaftssteueri-

nitiative, in: Der Schweizer Treuhänder, 1-2/2012,

cifra 3, pagina 96.

[16] Si veda in proposito l’articolo apparso sul

Giornale del Popolo il 17 ottobre 2011, pagina 12.

[17] Si veda: http://www.steuerkonferenz.

ch/downloads/kreisschreiben/ks030_f.pdf

[24.08.2012].

[18] Richner Felix, Das internationale Erbschaf-

tssteuerrecht der Schweiz, in: ASA 69, n. 3-2000,

pagine 139 e 140.


[20] Si veda, ad esempio, Jäggi Daniel M./Du

Pasquier-Klein Anne Marie, Schwächen der

Erbschaftssteuerinitiative, in: Der Schweizer

Treuhänder, 1-2/2012, pagina 96, punto 4.

[21] Primi Vittorio, Le imposte di successione e di

donazione nei rapporti con l’estero, SUPSI, Man-

no 2007, pagina 59, nota a piè di pagina n. 74 con

riferimenti.

[22] Sentenza della CDT, del 2 aprile 2002, n.

80.2002.00031, in: RDAT II-2002, pagine 371 e 372.

[23] Rapporto di maggioranza N. 4169R 1 della

Commissione speciale in materia tributaria sul

Messaggio 13 ottobre 1993 del Consiglio di Stato

concernente il progetto di nuova legge tributaria.



[26] Si veda DTF 124 I 145 in merito alla riduzione

al 60% del valore di mercato degli immobili zu-

righesi; DTF 124 I 159 in merito alla riduzione al

70% del valore di stima degli immobili ticinesi.

[27] Capitolo 4: imposta sulla sostanza. Articolo

14 capoverso 1: “La sostanza è stimata al suo valore

venale. Il valore reddituale può essere preso in conside-

razione in modo appropriato”.

[28] Determinati sulla base della Circolare n. 22,

del 21 novembre 2006, della Conferenza svizzera

delle imposte, disponibile al seguente link: http://

www.steuerkonferenz.ch/downloads/kreissch-

reiben/ks022_f.pdf [24.08.2012].

[29] Per quanto concerne gli eventuali rapporti

con altre sovranità fiscali si vedano i punti 4.8, 4.9

e 4.23.

[3 0] Si veda: http://w w w.steuerkonferenz.

ch/downloads/kreisschreiben/ks030_f.pdf

[24.08.2012].

[31] DTF 93 II 439; DTF 108 II 393.


[32] Si veda la sentenza del TF n. 2C_157/2010 e

2C_163/2010, del 12 dicembre 2010.

[33] Sentenza della CDT, n. 80.2004.149, del 15 feb-

braio 2005, in: RtiD II-2005, pagina 538 e seguenti.

[34] Sentenza TF n. 2P.5/2002, del 30 giugno

2004, in: RDAF N. 4-5 del 2004, pagina 316 e se-

guenti, consid. 10.3.

[35] Messaggio del Consiglio federale n. 11.047

del 24 agosto 2011, in: Foglio federale 2011, pagi-

na 5885 e seguenti, disponibile anche ai seguenti

link: http://www.admin.ch/ch/i/ff/2011/5885.

pdf [24.08.2012] per quel che concerne il messag-

gio; http://www.admin.ch/ch/i/</2011/5929.pdf

[24.08.2012] per quel che concerne il disegno di

legge.

[36] Articolo 4 capoverso 1 lettera a LIP; articolo

13 capoverso 1 lettera abis LIP (in: Foglio federale

2011, pagina 5887 in fine).

[37] Foglio federale 2011, pagina 5928.

[38] Per maggiori ragguagli e per un commento

dottrinale sulle tesi sostenute dal Consiglio fede-

rale nell’ambito del citato disegno di legge si veda

l’articolo di Vorpe Samuele, Verso un modello

Rubik anche per i residenti in Svizzera?, in: Novi-

tà fiscali, Edizione speciale – Primavera 2012, Gli

accordi fiscali sulla base del modello Rubik, SUPSI,

2012, pagine 9-17. Per quel che concerne l’iter del

progetto di legge sull’imposta preventiva, si veda

inoltre l’articolo di Vorpe Samuele, Le principali

novità fiscali da Palazzo federale, in: Novità fiscali,

n. 6, giugno, SUPSI 2012, pagina 7, punto 6.5.

[39] In merito al trattamento fiscale riservato ai

trust si rimanda alla Circolare n. 30 del 22 agosto

2007 emanata dalla Conferenza svizzera delle im-

poste, dal titolo “Imposizione dei trust”, nonché

all’articolo di Barbuscia-Genini Simona/Pi<aretti

Filippo, L’imposizione del trust secondo la Circola-

re della Conferenza svizzera delle imposte, ripresa

dall’Amministrazione federale delle contribuzio-

ni, in relazione alla prassi fiscale ticinese, in: RtiD

I-2008, pagine 231-259.

[40] Si veda la Circolare n. 30 del 22 agosto 2007

emanata dalla Conferenza svizzera delle imposte,

dal titolo “Imposizione dei trust”.

[41] Si veda la cifra 3.7 e 3.7.1 della citata Cir-

colare n. 30.

[42] Si veda la cifra 3.7.3 della citata Circolare n. 30.

[43] Nella forma e nella misura indicate alla cifra

5.2.2 della citata Circolare n. 30.

[44] Si veda ASA 55, pagine 657 e seguenti.

[45] Si vedano gli articoli 129a e 197 n. 9 capover-

so 2 lettere c e d Cost. proposti dagli iniziativisti,

nonché i punti 4.11. e 4.12.

[46] In merito al trattamento fiscale attuale della

sostituzione fedecommissaria in ambito cantona-

le, nazionale e internazionale si veda Primi Vitto-

rio, L’istituto della sostituzione fedecommissaria

può rappresentare uno strumento di pianifica-

zione fiscale?, in: Novità fiscali, n. 4, aprile, SUPSI

2012, pagine 19 e seguenti.

[47] Testo letterale della norma costituzionale;

Messaggio del Consiglio federale del 20 novembre

1996 relativo alla nuova Costituzione federale;

Sentenza TF dell’11 maggio 2001 e relativi riferi-

menti, in: RDAF, ottobre 2001, pagina 271.

[48] DTF 73 I 12; DTF 108 Ia 252; Sentenza TF

n. 2P.314/2001 del 23 settembre 2003; DTF 123

I 264; Sentenza TF n. 2P.296/2005 del 29 agosto

2006; Locher Peter, Introduzione al diritto fiscale

intercantonale, SUPSI, Manno 2010, pagina 69 e

seguenti; Zweifel Martin/Beusch Michael/Mäusli-

Allenspach Peter (curatori), Interkantonales

Steuerrecht, Helbing Lichtenhahn Verlag, Basilea/

Zurigo 2011, pagina 179 e seguenti, in particolare

pagine 185 e 186.

[49] DTF 73 I 12; DTF 108 Ia 254 consid. 3 e 257

consid. 6; DTF 95 I 29; Sentenza TF n. 2P.314/2001

del 23 settembre 2003; Locher Peter, Introduzio-

ne al diritto fiscale intercantonale, SUPSI, Manno

2010, pagina 70; Zweifel Martin/Beusch Michael/

Mäusli-Allenspach Peter (curatori), Interkantona-

les Steuerrecht, Helbing Lichtenhahn Verlag, Ba-

silea/Zurigo 2011, pagina 186.

[50] Sentenza TF n. 2P.314/2001 del 23 settem-

bre 2003.

[51] DTF 73 I 17; Sentenza del TF del 23 dicem-

bre 1970, in: ASA 41, pagina 341 e seguenti; Sen-

tenza TF n. 2P.314/2001 del 23 settembre 2003,

consid. 3.1.

[52] Locher Peter, Introduzione al diritto fiscale

intercantonale, SUPSI, Manno 2010, pagina 117.

[53] Sentenza TF n. 2P.314/2001 del 23 settembre

2003, consid. 4.2 in fine.

[54] DTF 73 I 19; Sentenza TF del 23 dicembre

1970, in: ASA 41, pagina 341 e seguenti; sentenza

della CDT, n. 55/81 del 16 febbraio 1981; Zuppin-

ger Ferdinand, Die Erbschafts- und Schenkungs-

steuern im interkantonalen Verhältnis, in: ASA 42,

pagina 138 e seguenti; Gelzer Bernhard, Die Na-

chlassbesteuerung im interkantonalen Verhältnis

in der Schweiz unter Mitberücksichtigung der Be-

steuerungen des Vermàchtnisnehmers, in: Basler

Juristische Mitteilungen, N. 5, settembre 1997,

pagina 225 e seguenti.

[55] DTF 51 I 304 consid. 3; sentenza della CDT,

n. 177/91 del 28 giugno 1991, in: RDAT II-1992,

pagina 139; Sentenza TF n. 2P.296/2005 del 29

agosto 2006, consid. 3; Locher Peter, Introduzio-

ne al diritto fiscale intercantonale, SUPSI, Manno

2010, pagina 70; Zweifel Martin/Beusch Michael/

Mäusli-Allenspach Peter (curatori), Interkantona-

les Steuerrecht, Helbing Lichtenhahn Verlag, Ba-

silea/Zurigo 2011, pagina 185, nota 25.

[56] Locher Peter, Introduzione al diritto fiscale

intercantonale, SUPSI, Manno 2010, pagine 70 e

71; Zweifel Martin/Beusch Michael/Mäusli-Allen-

spach Peter (curatori), Interkantonales Steuer-

recht, Helbing Lichtenhahn Verlag, Basilea/Zurigo

2011, pagina 186, nota 31.

[57] Per maggiori dettagli si rinvia al Messaggio

del Consiglio federale n. 06.085 pubblicato nel

Foglio federale 2006 e al Messaggio n. 6166 del

17 settembre 2008 del Consiglio di Stato, nonché

Bernasconi Marco/Ferrari Donatella, Le nuove

norme relative alla semplificazione del ricupero

d’imposta in caso di successione e all’introduzione

dell’autodenuncia esente da pena, in: RtiD I-2008,

pagine 487-498.

avremo un’imposta federale sulle successioni e sulle ...novitafiscali.supsi.ch/158/1/avremo...

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