MANUAL DE AUDIT AL

REGULARITII

C h i i n u

2010

2

CUPRINS :

Introducere ...........................4 Structura ...................6 Contribuii ................6 Glosar ...............7

CAPITOLUL I. Planificarea auditului: aspecte de fond

1.1. Cunoaterea si nelegerea activitii entitii auditate ..12 1.1.1. Importanta cunoaterii si nelegerii entitii i a mediului sau,

inclusiv a controlul intern al entitii ............12

1.1.2. nelegerea entitii si a mediului sau, inclusiv a controlului intern

al entitii .......................13

1.1.3. Procedurile de cunoatere a entitii ......17 i

1.2. Determinarea materialitii ......19

1.2.1. Materialitatea si importanta ei ......... .19

1.2.2. Aspectele cantitative si calitative ale materialitii......... ...20

1.3. Domeniile semnificative .........21

1.3.1. Identificarea conturilor si sistemelor semnificative ...21

1.3.2. Evaluarea preliminar a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative .23

1.4. Riscurile semnificative pentru audit ....24

1.5. Abordarea auditului ....27

1.5.1. Determinarea naturii, plasarea in timp i amploarea procedurilor

de audit ..............................................................................................................28

1.5.2. Eantionarea in audit..............30

1.5.3. Utilizarea serviciilor unui expert33

CAPITOLUL II. Executarea auditului

2.1. Abordarea bazat pe sistem. Aplicarea testelor de control 34

2.2. Aplicarea procedurilor de fond .36

2.2.1.Conceptul de imagine real i fidel a rapoartelor financiare ...36

2.2.2.Testele de fond. Testele de detaliu i procedurile analitice de fond ......38

2.3. Generalizarea i evaluarea rezultatelor procedurilor de audit .....................43

2.3.1. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit ...........................................43

2.3.2. Comunicarea cu conducerea entitii auditate .................................. ......44

2.3.3. Determinarea caracterului semnificativ al denaturrilor i

neregularitilor .....................................................................................46

2.3.4. Documentarea concluziilor .....................................................................46

3

2.3.5. Raportarea rezultatelor procedurilor de audit ........................................46

CAPITOLUL III. Raportarea de audit

3.1. Respectarea standardelor de raportare ..................................................................47

3.2. Componentele raportului de audit si expunerea lor ................................48

3.3. Hotrrea Curii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit .......55

CAPITOLUL IV. Documentaia de audit

4.1. Coninutul documentelor de lucru .............................................................57

4.2. Revizuirea documentelor de lucru ..............................................................58

4.3. Elaborarea documentelor de lucru ...........................................................58

4.3.1. Documentele aferente etapei de planificare..............................................58

4.3.2. Documentele aferente etapei de executare................................................65

4.3.3. Dosarele de audit.....................................................................................66

CAPITOLUL V. Auditele tematice

5.1.Audite cu scop special ................................................................................71

5.2.Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare ..................72

Exemple de documente de lucru:

Dispoziie informaie ...73 Anexa nr.1 Cunoaterea domeniului supus auditului ..74 Anexa nr.2 Aciunile ntreprinse de ctre entitate de la ultimul Raport

de audit executat de ctre Curtea de Conturi.....................................80 Anexa nr.3 Evaluarea auditului intern ..................................................... .........81 Anexa nr.4 Proceduri analitice/analiza bilanului ..................................... .....82 Anexa nr.4.1Proceduri analitice/analiza devizului de cheltuieli ....................83 Anexa nr.5 Sinteza materialitii ...85 Anexa nr.6 Evaluarea riscurilor 87 Documentarea sistemului de achiziii publice pentru mrfuri, lucrri i servicii cu valoare mic cu ajutorul diagramei ....88 Anexa nr.7 Program de audit .89 Plan general de audit .90 Documentul de lucru..94

4

Cadrul normativ-

metodologic al

Manualul de

audit al

Manualul de audit al regularitii face parte din actele normativ-

metodologice ale Curii de Conturi i prezint o valoare de ghidare n procesul de desfurare a unui audit al regularitii, care are scopul de a consolida cadrul metodologic al Curii de Conturi i de a mbunti abilitile practice de audit.

La elaborarea manualului s-a inut cont de prevederile Legii Curii de Conturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Standardelor Internaionale de Audit (SIA), Standardelor Curii de Conturi i Standardelor Naionale de Audit. Totodat, s-au luat n consideraie i prevederile Liniilor Directoare Europene de Implementare a Standardelor de Audit INTOSAI i au fost consultate un ir de manuale de audit financiar ale unor instituii publice de audit din Europa i America de Nord.

Manualul conine proceduri standardizate i recomandri practice, ce ajut personalul Curii de Conturi la aplicarea acestora n atestarea situaiilor patrimoniale i financiare ale entitilor auditate, care cuprinde analizarea i evaluarea rapoartelor financiare, precum i a sistemelor i tranzaciilor financiare n conformitate cu cadrul legal i regulamentele aplicabile. Astfel, obiectivul auditului regularitii const n oferirea unei asigurri rezonabile referitor la faptul c rapoartele financiare ale entitilor auditate nu prezint denaturri semnificative i ofer o imagine real i fidel asupra situaiei patrimoniale i a celei financiare, iar operaiunile financiare au fost efectuate legal i regulamentar.

ntru atingerea acestui obiectiv, manualul descrie explicit activitile realizate de ctre auditor la etapele de planificare, de executare i de raportare, inclusiv:

La etapa de planificare auditorul acumuleaz suficiente probe despre specificul activitii entitii supuse auditului, stabilete categoriile de operaiuni semnificative, lund n consideraie nivelul materialitii i riscurile poteniale. Totodat, pentru fiecare categorie de operaiuni semnificative auditorul evalueaz riscurile i controalele-cheie existente. Aplicarea acestor activiti va permite auditorului s-i susin decizia privind abordarea de audit la planificarea testelor care vor fi utilizate pentru

a obine probe suficiente i adecvate.

La etapa de executare auditorul testeaz afirmaiile referitoare la categoriile de operaiuni semnificative, aplicnd diferite tehnici i proceduri de audit, precum i evalueaz rezultatele aferente. Acest proces este nsoit de documentarea corespunztoare a probelor de audit, necesar pentru formularea concluziilor rezonabile pe care s-i bazeze opinia.

La etapa de raportare auditorul pregtete proiectul Raportului de audit, activitatea acestuia fiind orientat asupra raportrii corespunztoare a constatrilor, concluziilor i recomandrilor. n funcie de concluziile formulate, auditorul i exprim opiniile de audit privind rapoartele financiare i privind regularitatea.

n manual, de asemenea, snt expuse cerine privind modalitatea de ntocmire a documentaiei de audit, care va asigura faptul c auditul a fost planificat i executat n conformitate cu SIA.

Procesului de audit este prezentat n Schema nr.1.

Schema nr.1. Abordarea de audit a Curii de Conturi

INTRODUCERE

5

6

Manualul de auditul al regularitii este alctuit din cinci pri:

Capitolul I descrie detaliat procedurile efectuate de ctre auditor la etapa de planificare a auditului regularitii.

Capitolul II prezint procedurile i tehnicile utilizate de auditor n scopul obinerii probelor de audit, care vor asigura atingerea obiectivelor de audit stabilite.

Capitolul III expune ndrumri cu privire la forma i coninutul Raportului auditului regularitii. De asemenea snt exemplificate situaiile de exprimare a opiniilor modificate.

Capitolul IV descrie importana i modalitatea de ntocmire a documentaiei de audit, concomitent referindu-se la materialele auditelor anterioare.

Capitolul V face o prezentare a misiunilor de audit tematice, interpertnd SIA 800 Considerente specialeauditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele generale cu scop special i SIA 805 Considerente specialeauditul componentelor individuale ale situaiilor financiare, elementelor specifice, conturilor sau altor aspecte ale situaiilor financiare.

Prezentul manual este un produs al implementrii Planului de Dezvoltare Strategic a Curii de Conturi pe anii 2006-2010, realizat cu suportul experilor Oficiului Naional de Audit din Suedia i Oficiului de Audit al Scoiei. La elaborarea manualului au participat controlorii superiori de stat ai Departamentului metodologie i planificare strategic Angela Curchin, Tatiana Neclea i Viorica Raropu. De asemenea, trebuie menionat contribuia membrilor Grupului de lucru i echipelor de audit, care, prin sugestiile utile i mprtirea experienei acumulate, au fcut posibil apariia acestui manual:

Andrei Groza membru al Curii de Conturi, conductorul Grupului; Ecaterina Paknehad membru al Curii de Conturi; Angela Pascaru director de departament; Sofia Ciuvalschi director de departament; Natalia Trofim director de departament; Tatiana Carajeleascov controlor superior de stat; Alexandra Amihalachioae redactor.

STRUCTURA

CONTRIBUII

7

Glosar

Activiti de control politici i proceduri stabilite pentru abordarea riscurilor i atingerea obiectivelor entitii publice.

Afirmaii declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care snt incluse n situaiile financiare, utilizate de ctre auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea.

Asigurare rezonabil n contextul auditului regularitii, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat n raportul auditorului cu privire la faptul c informaiile auditate nu conin denaturri semnificative.

Audit intern activitate independent i obiectiv care le ofer managerilor asigurare i consultan, desfurat pentru a mbunti activitatea entitii publice. Aceasta are menirea s ajute entitatea public n atingerea obiectivelor sale, evalund printr-o abordare sistematic i metodic sistemul de management financiar i control i oferind recomandri pentru consolidarea eficacitii acestuia.

Audit public extern activitate de audit independent efectuat de Curtea de Conturi n sectorul public n conformitate cu standardele proprii de audit, adoptate pe baza standardelor internaionale de audit.

Audit al regularitii atestare a situaiei financiare a entitilor auditate, care include examinarea i evaluarea rapoartelor financiare i exprimarea opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare; atestarea situaiilor financiare ale administrrii publice n ansamblu; auditul sistemelor i tranzaciilor financiare, inclusiv evaluarea conformitii cu statutul i regulamentele aplicabile; auditul situaiei privind controlul intern i funciile auditului intern.

Cadru general de raportare financiar cadru adoptat de conducere i de ctre persoane responsabile de ntocmirea situaiilor financiare, cnd este cazul, fiind adecvat naturii entitii i obiectivelor situaiilor financiare, i care este impus de lege sau reglementri.

Confirmare extern prob de audit obinut sub form de rspuns scris, adresat direct auditorului de ctre o ter parte, n format imprimat, electronic sau n alt format.

Control intern sistem organizat de managerul entitii publice i de personalul acesteia, care include auditul intern, n scopul asigurrii bunei guvernri, ce cuprinde totalitatea politicilor, procedurilor, regulilor interne, proceselor i activitilor realizate n cadrul entitii publice pentru a gestiona riscurile i a oferi o asigurare rezonabil privind atingerea obiectivelor i rezultatelor planificate.

Declaraii ale conducerii diverse declaraii ale conducerii entitii auditate, prezentate auditorului n procesul auditului, pentru a confirma anumite aspecte sau pentru a fundamenta alte probe de audit.

Denaturare o diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element din situaiile financiare raportate i suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea care snt necesare a fi fcute pentru ca elementul s corespund cadrului general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei.

8

Documentaie de audit documente pregtite de ctre auditor pentru a nregistra procedurile de audit efectuate, probele de audit, precum i concluziile la care a ajuns auditorul.

Economicitate minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate.

Eficien raportul dintre rezultatele obinute i resursele utilizate pentru obinerea acestora.

Eficacitate gradul de ndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activiti i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective.

Entitate auditat persoan juridic sau fizic, indiferent de tipul de proprietate i forma organizaional-juridic, responsabil de gestionarea resurselor financiare publice i/sau a patrimoniului public, care este supus auditului extern conform programului activitii de audit a Curii de Conturi.

Eroare o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri.

Eantionare n audit (eantionare) aplicarea procedurilor pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a oferi auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie.

Eantionare statistic modalitate de eantionare care are ca caracteristici selectarea aleatorie a elementelor eantionului i utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare.

Fraud act ilegal caracterizat prin neltorie, disimulare sau trdare a ncrederii, comis de o persoan sau entitate public n scopul obinerii de mijloace bneti, bunuri/valori sau servicii ori al eschivrii de la efectuarea plilor, pentru a-i asigura un avantaj personal sau n afaceri.

Grad de adecvare al probelor de audit msur de calitate a probelor de audit; respectiv, relevana i credibilitatea acestora la justificarea concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului.

Limitarea sferei de efectuare a auditului imposibilitatea efecturii n volum complet a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare n circumstanele create pentru realizarea obiectivului auditului.

Managementul riscurilor proces sistematic de identificare, evaluare, gestionare, monitorizare i control al riscurilor, organizat i efectuat n scopul asigurrii rezonabile privind atingerea obiectivelor entitii publice.

Mediu de control element al sistemului de control intern care stabilete atitudinea i aciunile managerului entitii publice privind importana controlului intern n cadrul entitii publice, atmosfera, disciplina i condiiile necesare realizrii obiectivelor acesteia.

9

Prag de semnificaie caracteristic calitativ i cantitativ a informaiei contabile, a crei omitere sau denaturare influeneaz deciziile economice luate de utilizatori n baza informaiei prezentate.

Observare procedur de obinere a probelor de audit care const n urmrirea procedurilor sau proceselor desfurate de angajaii entitii auditate, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor, efectuat de personalul entitii, sau a realizrilor activitilor de control.

Opinie de audit concluzie a auditorului, exprimat n scris, asupra situaiilor financiare referitor la realitatea i conformitatea acestora cu reglementrile aplicabile n domeniul respectiv.

Opinie cu rezerve declaraie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c denaturrile, individuale sau cumulate, snt semnificative, dar nu permanente sau c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare, n cazul n care exist, ar putea fi semnificative, dar nu permanente.

Opinie fr rezerve declaraie exprimat de ctre auditor, prin care confirm c rapoartele financiare ale entitii auditate snt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil i ofer o imagine real i fidel asupra situaiei financiare i a celei patrimoniale.

Opinie contrar este exprimat atunci cnd auditorul concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, snt att semnificative, ct i permanente pentru situaiile financiare.

Opinie modificat opinie cu rezerve, opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.

Patrimoniu public totalitate a drepturilor i obligaiilor statului, care pot fi evaluate n bani, privite ca o sum de valori active i pasive strns legate ntre ele, care aparin statului i/sau unitilor administrativ-teritoriale.

Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i n baza cruia auditorul dorete s-i formuleze concluziile.

Plan de aciuni document elaborat (la necesitate) de ctre auditor sub forma unei tabele, ntocmit n baza constatrilor, concluziilor i recomandrilor.

Probe de audit totalitate a informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea concluziilor pe care se sprijin opinia de audit i care include toate informaiile coninute n evidenele contabile, care stau la baza rapoartelor financiare, precum i alte tipuri de documente care confirm constatrile.

Probe de audit analitice probe obinute ca urmare a verificrii, analizrii i interpretrii datelor rezultate din aciunile ce se refer la derularea activitii entitii auditate.

Probe de audit documentare probe obinute n baz de documente, care se prezint n form scris sau n format electronic.

Probe de audit fizice probe obinute prin observarea direct a evenimentelor i a activitii persoanelor, care se prezint sub form de fotografii, diagrame, hri, grafice etc.

10

Probe de audit verbale probe obinute sub form de rspunsuri la interviuri, sondaje etc.

Program de audit document de lucru al auditorului ce stabilete caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit planificate, necesare pentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit const dintr-un set de instruciuni pentru auditor. De asemenea este un mijloc de documentare i control al executrii adecvate a lucrrilor.

Proceduri de audit tehnici i proceduri utilizate de ctre auditor pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate.

Proceduri analitice de fond evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaiilor admisibile dintre datele financiare i nefinanciare.

Proceduri de fond proceduri de audit elaborate pentru a detecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Ele cuprind teste de detaliu (cum ar fi: examinarea nregistrrilor/documentelor/activelor; intervievarea; confirmarea, recalcularea, revizuirea) i proceduri analitice de fond.

Raport de audit document ntocmit n scris n baza rezultatelor evalurii efectuate de auditori.

Recomandare aciune sugerat de ctre auditor unei entiti publice privind ndeplinirea eficient a obiectivelor.

Refuz de exprimare a opiniei se caracterizeaz prin circumstanele auditului cnd efectul posibil al limitrii sferei de aplicare este att de semnificativ i atotcuprinztor, c auditorul nu a reuit s obin probe de audit suficiente i adecvate i, prin urmare, nu poate s exprime o opinie asupra rapoartelor financiare.

Resurse financiare publice mijloacele bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor asigurrii obligatorii de asisten medical, bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice, precum i a celor provenite din mprumuturi i granturi.

Risc eveniment posibil care poate avea impact negativ n ceea ce privete atingerea obiectivelor entitii publice.

Risc de audit risc ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare snt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare.

Risc de denaturare semnificativ risc ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const din dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor:

Risc inerent susceptibilitate a unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea.

11

Risc de control risc al unei denaturri care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, care ar putea fi semnificativ, fie individual sau mpreun cu alte denaturri, i care s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii.

Risc de detectare risc ca procedurile efectuate de auditor pentru a diminua riscul de audit la un nivel acceptabil de redus nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau mpreun cu alte denaturri.

Risc de eantionare risc ca, n baza unui eantion, concluzia auditorului s fie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit.

Risc de neeantionare risc ca auditorul s ajung la o concluzie generatoare de erori din orice motiv independent de riscul de eantionare.

Risc semnificativ risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat, care, potrivit raionamentului auditorului, prevede o atenie special de audit.

Standarde internaionale de audit set de concepte, principii directoare, proceduri i metode recomandate de instituiile internaionale de specialitate.

Situaii financiare informaii financiare istorice, inclusiv note legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei uniti, sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp, n conformitate cu prevederile cadrului general de raportare financiar.

Suficiena probelor de audit msur a cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ i, de asemenea, de cantitatea acestor probe de audit.

Test al controalelor procedur de audit elaborat pentru a evalua eficacitatea operaional a controlului intern de a preveni, detecta i a corecta denaturrile semnificative la nivelul afirmaiilor.

Capitolul I. Planificarea auditului: aspecte de fond

12

Planificarea nu este o etap separat a auditului, ci mai degrab un proces continuu, care deruleaz paralel cu executarea auditului. Planificarea adecvat l ajut pe auditor s-i organizeze munca eficient i eficace, eforturile acestuia fiind orientate asupra domeniilor importante. Potrivit Standardelor auditului regularitii aplicabile etapei de planificare ale Curii de Conturi, auditorul trebuie s-i

planifice sarcinile n aa fel nct s asigure realizarea auditului ntr-o manier eficace, s defineasc domeniul de aplicare, plasarea n timp i direcia acestuia.

Activitile de audit realizate la etapa de planificare variaz n funcie de complexitatea auditului, de profesionalismul auditorilor, de experiena anterioar la entitatea auditat, precum i de alte criterii. Cu toate acestea, la etapa de planificare snt prevzute efectuarea unor proceduri de audit standardizate:

Planificarea auditului implic documentarea activitilor de audit efectuate i se finalizeaz cu elaborarea Planului general de audit i a Programului de audit, acestea (dup caz) urmnd a fi examinate n cadrul unei edine, cu participarea membrilor Curii de Conturi, directorului de departament i echipei de audit, inclusiv a auditorilor care asigur asistena juridic i metodologic. La aceast edin se va decide asupra domeniilor (entitilor/ntreprinderilor) selectate pentru auditare.

Potrivit Standardelor Curii de Conturi, cunoaterea i nelegerea entitii auditate are ca obiectiv de a nelege entitatea i mediul su, inclusiv controlul intern al acesteia, pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor.

nelegerea entitii i a mediului su include att stabilirea particularitilor specifice ale entitii, a domeniilor semnificative i a cadrului legal de reglementare, ct i identificarea posibilelor riscuri de denaturare semnificativ.

nelegerea controlului intern al entitii (sau al domeniului supus auditului) implic identificarea controalelor implementate, monitorizate i gestionate de ctre conducerea entitii n scopul abordrii riscurilor care influeneaz asupra

Cunoatereai nelegerea

entitii auditate

Determi-narea

materiali-tii

Identifica-rea

domeniilor semnifica-

tive

Definirea riscurilor semnifica-tive pentru

audit

Abordarea auditului

1.1. Cunoaterea i nelegerea entitii auditate

1.1.1.Importana cunoaterii i nelegerii entitii i a mediului

su, inclusiv a controlului intern al entitii

13

credibilitii raportrii financiare a entitii, conformitii activitii sale cu reglementrile aplicabile, precum i asupra securitii activelor. n cadrul acestui proces auditorul iniial obine o nelegere a controlului intern relevant obiectivelor misiunii, iar ulterior evalueaz msura n care aceste controale au fost implementate pentru a planifica natura, plasarea n timp a procedurilor de audit.

Probele de audit pot fi obinute din: examinarea documentelor i rapoartelor; intervievarea personalului entitii; observarea aplicrii controalelor specifice; sau din urmrirea tranzaciilor prin sistemul informaional.

Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaia-standard Anexa nr.1 Cunoaterea domeniului supus auditului.

I. nelegerea entitii i a mediului su prevede colectarea, actualizarea i analiza de ctre auditor a informaiilor, lund n consideraie unii factori, care ar putea influena asupra entitii, deoarece acetia pot genera riscuri specifice de denaturare semnificativ.

a) Factorii afereni domeniului de activitate, de reglementare i ali factori externi:

Domeniul n care activeaz entitatea poate genera riscuri specifice, care decurg din natura activitii sau gradul de reglementare (de exemplu, auditarea cheltuielilor efectuate pentru investiii i reparaii capitale implic atragerea unui expert calificat n acest domeniu).

Cadrul general de reglementare relevant domeniului de activitate determin riscuri specifice, care reies din imperfeciunile acestuia sau din neconcordana dintre actele legislative i cele normative (de exemplu, cadrul legal nu specific explicit scopurile utilizrii mijloacelor financiare, ceea ce genereaz riscul folosirii neconforme a acestora).

Ali factori externi care afecteaz entitatea pe care auditorul i poate lua n considerare snt: factorii sociali i economici (de exemplu, inflaia, cursul

nelegerea entitii i a mediului su

Factorii afereni

domeniului de activitate, de

reglementare i ali factori

externi

Natura entitii

Politicile i cadrul de

contabilitate selectate i aplicate de

ctre entitate

Obiectivele i strategiile stabilite de

entitate

Evaluarea i revizuirea

performanei financiare a

entitii

1.1.2. nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului

intern al entitii

14

valutar, climatul investiional, politica bugetar, criza financiar etc.); autoritile de supraveghere (de exemplu, legtura dintre entitate i instituia ierarhic superioar); structurile (organele) cu care colaboreaz; stimulentele financiare (de exemplu, programele i subveniile guvernamentale).

b) Auditorul trebuie s identifice aspectele importante ale naturii entitii, inclusiv:

actele normative interne ce reglementeaz activitatea entitii;

structura complex a entitii (de exemplu, msura n care entitatea are instituii i ntreprinderi n subordine poate implica dublarea atribuiilor unor subdiviziuni, i, ca urmare, determina riscul utilizrii neconforme a mijloacelor financiare; reorganizarea unei entiti poate determina riscul de neasigurare a integritii patrimoniului);

organigrama entitii care furnizeaz informaia privind atribuiile persoanelor cu funcii de rspundere din cadrul entitii;

sursele de finanare care permit auditorului s neleag natura surselor de venit;

sistemele i operaiunile entitii (de exemplu, derularea unor tranzacii specifice este expus riscului);

structura sistemului informaional (de exemplu, lipsa unor controale n sistemul informaional poate genera multiple riscuri de denaturare semnificativ);

auditul intern (de exemplu, auditorul poate utiliza munca auditului intern n scopul verificrii procedurilor de control intern denumite controale-cheie, implementate de ctre entitate pentru domeniile semnificative);

i ali factori interni care ar putea fi: calificarea i profesionalismul personalului de baz; performanele personalului de baz; modificrile semnificative ale entitii din perioadele anterioare.

c) Auditorul evalueaz dac politicile i cadrul de contabilitate selectate i aplicate de ctre entitate snt adecvate pentru activitatea sa i n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil i cu politicile contabile folosite n domeniul de activitate relevant. La stabilirea politicilor i a cadrului de contabilitate trebuie s fie luate n considerare:

principiile generale n conformitate cu care snt ntocmite rapoartele financiare, cum ar fi principiile de contabilitate; planurile de conturi;

codurile, subconturile etc.;

identificarea metodelor pe care le folosete entitatea pentru tranzaciile neobinuite sau semnificative (de exemplu, procesul de gestionare i administrare a patrimoniului statului, procesul de salarizare, achiziie etc.);

modificrile politicilor de contabilitate;

standardele de raportare financiar, legile i reglementrile, care snt noi pentru entitate.

15

d) La obinerea nelegerii obiectivelor, strategiilor i riscurilor afacerii entitii auditorul poate lua n consideraie doar acele aspecte care genereaz un risc de denaturare semnificativ a situaiilor financiare:

progresele n domeniul de activitate (de exemplu, un risc potenial al afacerii ar putea fi c entitatea nu dispune de personalul cu experiena necesar pentru a trata modificrile din domeniul de activitate);

noile cerine contabile (de exemplu, un risc potenial al afacerii ar putea fi implementarea incomplet sau necorespunztoare, sau costurile sporite);

utilizarea echipamentelor TI (de exemplu, un risc potenial al afacerii ar putea fi faptul c sistemele i procesele snt incompatibile).

De obicei, conducerea identific riscurile afacerii i elaboreaz abordri care s rspund acestora, fiind denumit managementul riscurilor i care face parte din sistemul de control intern al entitii.

e) Evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii asist auditorul s ia n considerare msura n care activitile realizate pentru atingerea performanelor sporesc riscurile de denaturare semnificativ, inclusiv cele cauzate de fraud (de exemplu, dac creterea unor indicatori de profitabilitate este n corelare cu acordarea de premii sau de alte stimulente, aceasta poate genera risc de influen asupra conducerii la ntocmirea rapoartelor financiare).

II. Obinerea nelegerii controlului intern implic nelegerea aspectelor relevante pentru audit i identificarea controalelor interne pe care s-ar baza. n acest context, auditorul evalueaz urmtoarele componente ale controlului intern:

a) Mediul de control n sine nu previne sau nu detecteaz i nu corecteaz denaturarea semnificativ, ns acesta poate influena evaluarea auditului cu privire la eficiena altor controale. Totui, existena unui mediu satisfctor de control poate contribui la diminuarea riscului de fraud.

n dependen de obiectivele stabilite, pentru auditor poate fi relevant obinerea nelegerii urmtoarelor elemente ale mediului de control, care au un anumit efect asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ:

Monitorizarea controalelor

Sistemele i procesele de informaii

Activitile de control

Procesul de evaluare a riscurilor

Mediul de control

16

examinarea de ctre conducere a nivelurilor de cunotine i abiliti profesionale pentru anumite posturi (de exemplu, angajarea de personal

financiar, contabil i TI competent poate reduce riscul de erori n procesarea informaiilor financiare);

participarea conducerii la examinarea activitilor (de exemplu, msura n care neleg sistemele semnificative ale entitii; cum evalueaz conformitatea ntocmirii rapoartelor financiare; nealocarea de ctre conducere a unor resurse suficiente pentru a aborda riscurile de securitate

a sistemului TI poate permite modificarea neautorizat a programelor sau procesarea tranzaciilor neautorizate);

modalitatea de delegare a autoritii i responsabilitilor pentru anumite activiti;

procedurile de recrutare i dezvoltare a personalului.

b) Procesul de evaluare a riscurilor reprezint activitile implementate de ctre conducerea entitii n scopul de a identifica i a gestiona riscurile care pot afecta sistemele semnificative ale entitii.

nelegerea acestui proces presupune ca auditorul s determine cum conducerea identific riscurile relevante pentru audit, estimeaz semnificaia acestora i cum ele snt abordate de ctre conducere. Dac conducerea nu are stabilit un astfel de proces sau acest proces nu este documentat, atunci auditorul va

decide dac aceast deficien influeneaz semnificativ asupra identificrii i gestionrii riscurilor.

n cazul cnd auditorul identific un risc de denaturare semnificativ, pe care conducerea nu l-a identificat i abordat, auditorul trebuie s evalueze cauza i efectele pe care le produce pentru a concluziona dac exist o deficien a controlului intern.

c) Activitile de control snt politicile i procedurile care ajut la oferirea unei asigurri rezonabile c directivele ce vin din partea conducerii au fost realizate.

nelegerea activitilor de control prevede cunoaterea doar a celor ce snt relevante pentru auditor, adic a celor care snt concepute pentru a aborda domeniile n care auditorul consider c riscurile de denaturare semnificativ snt ridicate sau snt urmare a fraudei.

Exemple de activiti de control:

controlul organizaional, care verific modul n care este organizat personalul entitii auditate, respectiv, distribuirea atribuiilor i responsabilitilor n rndul personalului;

supervizarea, care este realizat de conducerea entitii prin: implicarea n punctele-cheie ale sistemului de control intern; supervizarea generala a

activitii entitii prin revederea raportrii financiare; monitorizarea eficientei controalelor interne;

controalele privind realizarea operaiunilor, care prevd verificarea integritii nregistrrilor contabile; compararea; controlul totalurilor; controlul destinat protejrii activelor, controlul fizic etc.

17

d) Sistemele i procesele de informaii. Auditorul trebuie s obin nelegerea urmtoarelor aspecte relevante ale sistemului informaional al entitii:

sistemele (domeniile) i operaiunile entitii, care snt semnificative pentru situaiile financiare;

procedurile att din cadrul sistemelor TI, ct i cele manuale, prin care operaiunile semnificative sau specifice snt iniiate, nregistrate, procesate, corectate, dup caz, transpuse n registre i ulterior raportate;

procesul de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea rapoartelor financiare;

controalele aferente intrrilor n registru, n special intrrilor specifice, care cer anumite autorizri, folosite la nregistrarea i ajustarea operaiunilor neobinuite.

e) Monitorizarea controalelor este un proces realizat de ctre entitate n vederea evalurii performanei controlului intern. Conducerea efectueaz monitorizarea controalelor prin activiti permanente sau evaluri separate.

Auditorul trebuie s obin o nelegere asupra modului n care conducerea entitii nltur deficienele din cadrul controalelor sale. n acest sens, auditorul trebuie s obin nelegerea surselor de informaii pe care urmeaz s le utilizeze (de exemplu, dac entitatea are n structura sa funcia de audit intern (AI) i responsabilitile lui snt relevante scopului auditului, atunci auditorul poate utiliza raportul acestuia n activitile de audit ulterioare).

Pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate privind nelegerea entitii i a controlului intern, auditorul trebuie s aplice procedurile de audit care includ:

intervievarea conducerii i altor categorii de personal din cadrul entitii;

examinarea;

observarea; i

efectuarea procedurilor analitice.

a) Intervievarea conducerii poate ajuta auditorul s neleag mediul n care activeaz entitatea i snt ntocmite rapoartele financiare. Intervievarea personalului de audit intern poate oferi informaii despre activitile acestuia privind concepia i eficacitatea controlului intern al entitii, precum i poate da rspuns la ntrebarea dac managementul a reacionat satisfctor la constatrile care au rezultat din aceste activiti. Chestionarea angajailor implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea tranzaciilor complexe sau neobinuite poate ajuta auditorul la evaluarea gradului adecvat al selectrii i aplicrii anumitor politici contabile. Intervievarea personalului serviciului juridic al entitii poate oferi informaii despre aspecte precum litigiile, respectarea legislaiei i reglementrilor, informaii despre fraud sau cazurile suspecte de fraud care afecteaz entitatea.

1.1.3. Procedurile de cunoatere a entitii

18

b) Observarea asupra activitilor i operaiunilor entitii include urmrirea proceselor de nregistrare a tranzaciilor relevante pentru raportarea financiar; observarea direct a spaiilor fizice contribuie la nelegerea modului n care este protejat integritatea fizic a activelor, precum i la interpretarea datelor din contabilitate.

c) Examinarea documentelor (planurilor i strategiilor de dezvoltare, manualelor de control intern; rapoartelor ntocmite de conducere, proceselor-verbale ale edinelor consiliului de administraie).

Studierea Raportului de audit din perioadele precedente (de exemplu,

auditorul trebuie s determine dac recomandrile i cerinele naintate entitii n cadrul auditului precedent au fost implementate i, respectiv, executate). Acest lucru este necesar, deoarece neexecutarea cerinelor indic asupra continuitii existenei domeniilor cu risc sporit. Pentru a determina dac recomandrile i cerinele naintate au fost implementate i, respectiv, executate cu adevrat, auditorul ar putea efectua verificri i alte proceduri de audit. Concluziile auditorului se documenteaz n formularul din documentaia-standard Anexa nr.2

Aciunile ntreprinse de ctre entitate de la ultimul Raport de audit executat de Curtea de Conturi, care n mod obligatoriu urmeaz a fi prezentate n Departamentul metodologie i planificare strategic.

Pentru a obine informaii asupra modului n care funcioneaz controalele interne i, respectiv, dac acestea au fost eficace, auditorul poate evalua activitatea auditului intern. n acest sens, auditorul examineaz, n primul rnd, independena, statutul, resursele i calitatea activitii auditului intern. Dac auditorul concluzioneaz c funcionarea auditului intern este lipsit de independen, nu are un statut corespunztor i nici resurse suficiente sau calitatea activitii este ndoielnic, atunci el nu va avea ncredere n acesta, urmnd ca procedurile de audit s fie mult mai detaliate i mai numeroase. n cazul n care auditorul concluzioneaz c auditul intern a funcionat n condiii de independen suficient, a dispus de resursele necesare i de un statut corespunztor, iar calitatea activitii a fost bun, atunci el va trebui s evalueze rezultatele acestuia n situaia n care intenioneaz s le utilizeze. Concluziile auditorului se documenteaz n formularul din documentaia-standard Anexa nr.3 Evaluarea auditului intern.

d) Procedurile analitice snt utile la identificarea existenei operaiunilor neobinuite, indicatorilor i tendinelor care ar putea indica probleme cu implicaii asupra rapoartelor financiare i auditului. Rezultatele procedurilor analitice ajut la identificarea categoriilor de operaiuni economico-financiare cu un grad sporit de risc, care necesit a fi auditate (de exemplu, la aplicarea procedurilor analitice/ analiza bilanului pot fi comparate situaiile stabilite n conturile sintetice ale entitii de la sfritul perioadei de raportare cu cele de la nceputul perioadei, observnd tendinele de mbuntire sau nrutire a situaiei financiare, a disciplinei decontrilor; sau la stabilirea unor sume n conturi care pot fi considerate ca suspecte). Concluziile auditorului se documenteaz n formularul din documentaia-standard Anexa nr.4-4.3Proceduri analitice.

1.2. Determinarea materialitii

1.3. area materialitii

19

De obicei, scopul auditului regularitii const n oferirea unei asigurri rezonabile referitor la faptul c rapoartele financiare ale entitii nu prezint denaturri semnificative i ofer o imagine real i fidel asupra situaiei patrimoniale i a celei financiare ale entitii, iar operaiunile financiare au fost efectuate legal i regulamentar. Faptul respectiv recunoate c rapoartele financiare rareori snt absolut corecte i c un grad de toleran este ntotdeauna acceptat. Aceast toleran o constituie materialitatea sau pragul de semnificaie, prin care se nelege limita unei erori, a unei inexactiti sau a unei omiteri pe care auditorul o consider c poate afecta prezentarea veridic a indicatorilor ce caracterizeaz situaia financiar i cea patrimonial ale entitii.

Potrivit Standardelor Curii de Conturi, materialitatea definete caracterul

semnificativ al categoriilor de operaiuni economico-financiare care, prin omisiune sau consemnarea eronat, ori prin nclcarea legislaiei contabile, ar influena considerabil rapoartele financiare ale entitii.

Materialitatea este aplicat de ctre auditor att la planificarea i executarea auditului, ct i la formularea opiniei din raportul auditorului. La planificarea auditului auditorul determin valoarea denaturrilor care vor fi considerate semnificative. n timpul misiunii de audit, n dependen de riscurile stabilite, nivelul materialitii poate fi revizuit.

Materialitatea este utilizat pentru:

determinarea operaiunilor i conturilor semnificative;

identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i planificarea procedurilor de audit suplimentare;

evaluarea efectului denaturrilor, inclusiv a efectului net al denaturrilor necorectate, identificate pe parcursul misiunilor de audit precedente.

Standardele, de asemenea, prevd ca auditorul s examineze materialitatea i relaia ei cu riscul de audit. Riscul se refer la probabilitatea existenei unor erori n situaiile financiare neindentificate de ctre auditori, iar materialitatea se refer la limita pn la care putem tolera o eroare. Materialitatea i riscul de audit snt invers proporionale. Astfel, cu ct nivelul materialitii este mai mare, cu att riscul de audit este mai mic.

Evaluarea materialitii presupune examinarea att a factorilor calitativi, ct i a celor cantitativi, dup cum este artat n Diagrama nr.1. Diagrama nr.1: Aspectele calitative i cantitative ale materialitii

1.2.1.Materialitatea i importana ei

1.2.2.Aspectele cantitative i calitative ale materialitii

20

Aspectele cantitative ale materialitii

La determinarea materialitii prin valoare auditorul evalueaz cel mai nalt nivel al erorii anticipate a rapoartelor financiare n ansamblu, care este tolerat de utilizator. Diagrama nr.2 demonstreaz bazele utilizate de ctre Curtea de Conturi a Republicii Moldova la determinarea materialitii: 2% din cheltuielile totale; 2% din veniturile totale; 4% din valoarea activelor.

n majoritatea entitilor din sectorul public cheltuielile snt domeniul principal care necesit atenie i un nivel al materialitii de 2% din cheltuielile totale ar fi potrivit. Pentru entitile cu un patrimoniu bogat i un nivel sczut de venituri sau cheltuieli ar fi mai potrivit de calculat materialitatea utiliznd 4% din valoarea activelor. Evaluarea nivelului materialitii de ctre auditor este o problem ce ine de exercitarea raionamentului profesional, pentru a hotr care din nivelurile menionate s le aplice. Auditorul trebuie s documenteze argumentarea aplicrii nivelului materialitii.

Diagrama nr.2: Exemplu de stabilire a materialitii

ASPECTELE CANTITATIVE

(VALOAREA)

Materialitatea

Erorile snt materiale dac ele depesc un anumit nivel al

erorilor evaluate ca fiind

acceptabile

ASPECTELE CALITATIVE

(NATURA /CONTEXTUL)

Evaluarea materialitii Evaluarea nivelului maxim acceptabil pentru

venituri sau cheltuieli care nu corespund

legilor i regulamentelor n vigoare

Nivelul materialitii pentru auditele efectuate de Curtea de Conturi a Republicii

Moldova este stabilit la 2% din toate

veniturile; 2% din toate cheltuielile i 4% - din valoarea total a activelor.

21

De la suma veniturilor (mii lei) 81,9 * 2 % = 1,64

De la suma cheltuielilor (mii lei) 5419,2 * 2% = 108,4

De la suma total a activelor (mii lei) 6375,5 * 4% = 255,0

Aceasta nseamn c tipurile de cheltuieli ce depesc valoarea de 108,4 mii lei i activele valoarea crora este mai mare de 255,0 mii lei vor fi considerate ca fiind semnificative i vor fi ulterior testate.

Aspectele calitative ale materialitii

La evaluarea materialitii auditorul trebuie s ia n considerare att factorii cantitativi, ct i cei calitativi. Aceasta presupune c unele operaiuni economice sau elemente contabile pot fi semnificative chiar dac ele au o valoare mai mic de 2% din cheltuielile/veniturile totale, sau mai mic de 4% din activele totale.

Aspectele calitative ale materialitii includ articolele de semnificaie material dup natura lor i articolele de semnificaie dup context. Problemele pot fi considerate semnificative prin natura lor, datorit naturii inerente sau caracteristicilor sale. De exemplu, se ntlnesc situaii n care, prin lege sau alte reglementri n vigoare, se solicit ca o anumit caracteristic s fie prezentat separat, indiferent de valoarea acesteia (cum ar fi remunerarea membrilor

conducerii; domenii care necesit monitorizare adiional datorit interesului specific din partea Parlamentului).

O eroare sau omitere poate fi considerat semnificativ prin context datorit contextului sau circumstanelor n care apare. Totodat, un element poate fi considerat semnificativ prin context datorit efectelor sale asupra unor aspecte importante ale situaiilor financiare. De exemplu, nenregistrarea veniturilor n perioada de gestiune corespunztoare a denaturat rezultatul financiar al ntreprinderii.

Auditorul trebuie s documenteze toate informaiile justificative care au legtur cu evaluarea materialitii, n special acesta trebuie s in cont de existena riscurilor poteniale la selectarea domeniilor semnificative. Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaia-standard

Anexa nr.5 Sinteza materialitii.

Domeniile semnificative pot fi clasificate n sisteme semnificative i conturi semnificative.

Conturile semnificative snt acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din rapoartele financiare sau cele care, datorit naturii sale sau a circumstanelor specifice, influeneaz semnificativ aceste rapoartele financiare.

1.3. Domeniile semnificative

1.3.1.Identificarea conturilor i sistemelor semnificative

22

Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem existent n entitate care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu rapoartele financiare.

n practic, auditorul, pentru a determina care snt conturile semnificative, ine seama de urmtoarele aspecte:

chiar dac un cont este la un nivel sczut la finele exerciiului, acesta poate deveni semnificativ n msura n care valorile pe care le tranziteaz snt mari, iar operaiile snt complexe;

conturile care, prin natura lor, snt purttoare de riscuri (de exemplu, conturile de regularizare sau conturile afectate de o modificare

legislativ);

conturile care prezint anomalii aparente (de exemplu, solduri creditoare la cas, variaie neexplicat, formulri ciudate") sau conturi contrar funciunii, snt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece snt purttoare de indici de erori pe care auditorul nu le poate ignora.

Unele conturi care snt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mare probabilitate de erori, ca, de exemplu:

conturi cu solduri mici, dar care tranziteaz sume importante;

conturi care presupun tehnici contabile complexe.

Identificarea conturilor semnificative se sprijin n mod esenial pe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care const n:

efectuarea de comparaii ntre datele din conturi cu cele trecute i ulterioare;

analiza fluctuaiilor i tendinelor;

studiul i analiza elementelor neobinuite.

n dependen de obiectivele stabilite, auditorul poate identifica sistemele/procesele semnificative (de exemplu, procesul de achiziie, de producie, de gestionare a patrimoniului, sistemul informaional, de salarizare etc.). Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaiunilor contabile i procesarea tehnic, care constituie obiectul aprecierii controlului intern, precum i necesitatea unor eventuale colaborri cu experii n informatic. Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul ia cunotin de urmtoarele aspecte:

locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile financiare;

sursele de date i circuitul documentelor;

tehnica contabil i prelucrarea datelor;

identificarea potenialelor riscuri de denaturare semnificativ.

1.3.2. Evaluarea preliminar a controalelor-cheie ale sistemelor

semnificative

23

La etapa de planificare, auditorul trebuie s identifice controalele-cheie ale sistemelor semnificative i, ulterior, s efectueze o evaluare preliminar a controalelor-cheie determinate. Acest lucru permite auditorului s stabileasc abordarea de audit i procedurile de audit ulterioare.

Pentru a realiza aceast activitate, auditorul trebuie:

a) Obinerea nelegerii sistemului/procesului este asigurat prin analiza detaliat a elementelor lui: resurselor (datelor de intrare), procesarea acestora i produselor (datelor de ieire). Resursele unui sistem constituie informaiile sau documentele de intrare care stau la baza unor operaiuni. Procesarea reprezint o combinaie de activiti, care transform datele de intrare n produse. Produsul este rezultatul obinut din activitile de procesare a resurselor.

Descrierea sistemelor semnificative este pus n obligaia entitii. Dac entitatea n-are documentate aceste sisteme, auditorul obine o nelegere a sistemelor semnificative, examinnd urmtoarele informaii:

materialele auditului intern, care este responsabil de evaluarea eficienei controlului intern al entitii;

dosarele de audit precedente; ghidurile, manualele i instruciunile emise i utilizate de ctre personalul

care gestioneaz sistemul; regulamentul entitii, organigrama, fiele postului etc.; prevederile actelor legislative i normative. De asemenea, ca procedur de

audit poate fi aplicat chestionarea persoanelor responsabile i observarea desfurrii proceselor sau unor activiti.

Auditorul trebuie s documenteze nelegerea sistemelor semnificative i controalelor-cheie identificate, care poate fi efectuat printr-o descriere narativ sau utiliznd diagramele i schemele (flow chart)1. Ultima metod de documentare este mai avantajoas, deoarece prevede nregistrarea concis i detaliat a sistemului, descrie principalele operaiuni efectuate i procedurile de control intern aplicate.

b) Identificarea controalelor-cheie implic identificarea de ctre auditor a procedurilor de control implementate de entitate, care prin funcionarea efectiv i eficace pot oferi o asigurare rezonabil c operaiunile din cadrul sistemelor semnificative au fost efectuate regulamentar. Scopul controalelor-cheie const n detectarea i reducerea riscurilor semnificative ale sistemelor.

Exist o gam variat de proceduri de control, care pot fi examinate de ctre auditor:

1 Instruciune metodologic suplimentar de aplicare a Standardelor Naionale de Control Intern n sectorul public

nr.11 documentarea sistemelor operaionale www.mf.gov.md/ro/cfpi/mag_fin/Cadrnorm

s obin o nelegere a sistemului /procesului

s identifice controalele-cheies evalueze controalele-cheie

identificate

24

de prevenire care caut s previn apariia unor ineficiene, erori sau nereguli (de exemplu, controalele fizice, care asigur securitatea fizic a activelor, limiteaz accesul neautorizat la nregistrri; segregarea sarcinilor separarea funciilor i responsabilitilor incompatibile, autorizarea operaiunilor etc.);

de detectare care opereaz posteveniment i ncearc s detecteze i s corecteze, erorile sau neregulile (de exemplu, verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor; controlul corectitudinii nregistrrilor etc.).

La identificarea controalelor-cheie auditorul trebuie s acorde atenie asupra controalelor existente la etapa introducerii tranzaciilor n sistem, prelucrrii i raportrii acestora. Concomitent, auditorul, pentru nelegerea sistemelor semnificative i a controalelor-cheie, realizeaz testarea asupra unui numr limitat de operaiuni, prin: observri directe asupra modului de funcionare; intervievri ale personalului implicat n aplicarea acestor controale; examinri ale documentelor.

c) Evaluarea preliminar a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative prevede ca auditorul s verifice dac controalele-cheie identificate anterior contribuie la detectarea i reducerea riscurilor semnificative i ofer o asigurare rezonabil c operaiunile din cadrul sistemelor semnificative au fost efectuate regulamentar.

Controalele-cheie identificate pot fi evaluate de ctre auditor, utiliznd, n acest sens, observri i examinri (de exemplu, auditorul examineaz documentele primare, vereficnd cum au fost nregistrate n registrele contabile i dac au fost revizuite de ctre persoanele autorizate. Totodat, se analizeaz dac controalele existente au prevenit sau au detectat erori i cum a reacionat conducerea cnd au fost constatate erori).

Auditorul trebuie s documenteze evalurile efectuate i concluziile deduse. Dac n cadrul evalurii preliminare auditorul ajunge la concluzia c controlul intern este eficient (adic reduce riscurile semnificative) i intenioneaz s se bazeze pe controalele-cheie, n Programul de audit vor fi incluse teste ale controalelor. n caz dac auditorul a concluzionat c nu poate s se bazeze pe controlul intern (riscurile semnificative snt nalte), la etapa de executare vor fi aplicate proceduri de fond.

Standardele Curii de Conturi prevd ca auditorul, n vederea selectrii riscurilor semnificative pentru audit, trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. Procesul nominalizat este rezultatul activitilor realizate de ctre auditor pe parcursul etapei de planificare i asigur o baz pentru programarea i desfurarea procedurilor de audit viitoare.

Astfel, din informaiile obinute n cadrul nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern, auditorul identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare. Aceste riscuri

1.4. Riscurile semnificative pentru audit

25

reprezint circumstane care pot afecta numeroase afirmaii (de exemplu, deficienele controlului intern genereaz riscuri privind credibilitatea datelor din evidena contabil a entitii nct auditorul poate concluziona c nu va fi posibil obinerea probelor suficiente i adecvate pentru a-si fundamenta opinia de audit). Informaia privind riscurile identificate este documentat n Anexa nr.1

Cunoaterea domeniului supus auditului.

n dependen de obiectivele stabilite i innd cont de tipurile poteniale de erori, auditorul identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor, care se ncadreaz n 3 categorii i pot avea urmtoarele forme:

a) RISCURILE AFERENTE CLASELOR DE TRANZACII I EVENIMENTELOR:

b) RISCURILE AFERENTE SOLDURILOR CONTURILOR:

Existen/Apariie

tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate au

avut loc i snt caracteristice entitii

Plenitudine

toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit s fie

nregistrate au fost nregistrate

Exactitate

valorile i alte date cu privire la

tranzaciile i evenimentele

nregistrate au fost nregistrate adecvat

Departajare

tranzaciile i evenimentele au

fost nregistrate n perioada contabil corespunztoare

Clasificare

tranzaciile i evenimentele au

fost nregistrate n conturile indicate

Regularitate

tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate

snt conforme cadrului normativ

relevant

Existen

soldurile conturilor activelor i

pasivelor exist n realitate

Drepturi i obligaii

entitatea deine sau controleaz

drepturile la active, iar datoriile reprezint

obligaiile entitii

Plenitudine

toate activele i pasivele care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate

la soldurile conturilor

Evaluare i alocare

soldurile conturilor activelor i pasivelor nt incluse n

rapoartele financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri

de evaluare snt nregistrate adecvat

26

C) RISCURILE AFERENTE DESCRIERII I PREZENTRII RAPOARTELOR FINANCIARE:

Informaia privind riscurile identificate este documentat n Anexa nr. 5

Sinteza materialitii.

Dup aceia, auditorul trebuie s aprecieze msura n care oricare din riscurile de denaturare identificate anterior reprezint, potrivit raionamentul auditorului, riscuri semnificative. n acest context, auditorul trebuie s ia n considerare riscurile:

identificate din cadrul sistemelor i conturilor semnificative;

cauzate de fraud att la nivelul situaiilor financiare, ct i la nivelul afirmaiilor.

Evaluarea riscurilor semnificative presupune c auditorul trebuie s neleag msura n care entitatea a conceput i a implementat controale aferente riscurilor semnificative (de exemplu, revizuiri, aprobri, controale fizice i alte activiti de control). n rezultatul evalurilor efectuate, auditorul va determina riscurile semnificative majore, care ulterior vor fi constitui obiectul Programului de audit.

Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaia-standard Anexa nr.6 Evaluarea riscurilor.

Abordarea auditului reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit, pe care auditorul le efectueaz pentru obinerea probelor necesare atingerii obiectivelor auditorului. De regul, obiectivele auditului includ:

Existen, drepturi i obligaii

evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate

n rapoartele financiare au avut

loc i snt caracteristice

entitii

Plenitudine

toate prezentrile care ar fi trebuit

incluse n rapoartele financiare au fost

incluse

Clasificare i claritate

informaiile financiare snt

descrise i ilustrate corespunztor, iar prezentrile snt exprimate clar

Exactitate i evaluare

informaiile financiare i alte informaii snt

prezentate corespunztor i la valorile adecvate

1.5. Abordarea auditului

27

obiectivele generale, care deriv din prevederile legale ce reglementeaz funcionarea i organizarea Curii de Conturi (de exemplu, reieind din domeniile i entitile supuse auditului, se va supune auditului: formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat sau procesul de privatizare a

patrimoniului statului etc.);

obiectivul principal, care reprezint atestarea situaiilor patrimoniale i financiare ale entitilor auditate, ce cuprinde analizarea i evaluarea rapoartelor financiare, precum i a sistemelor i tranzaciilor financiare n conformitate cu cadrul legal i regulamentele aplicabile i exprimarea opiniilor referitor la aceste rapoarte financiare;

obiectivele specifice, care reies din obiectivul principal i constau n atestarea afirmaiilor la nivelul claselor de tranzacii sau al soldurilor conturilor (de exemplu, a confirma dac operaiunile au fost nregistrate n registrele contabile sau snt clasificate, sau descrise regulamentar; dac au fost nregistrate activele n conturi i la valoarea corect etc.(vezi afirmaiile din pct.1.4.Riscurile semnificative pentru audit)).

n mod obinuit, n realizarea auditului regularitii, auditorul are dou alternative de abordare a acestei activiti, respectiv:

abordarea bazat pe sistem;

abordarea bazat pe proceduri de fond.

n cadrul abordrii de sistem, auditorul se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii auditate, n care, de regul, exist anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura conformitatea rapoartelor financiare, legalitatea si

realitatea operaiunilor financiare. Dac auditorul constat c n cadrul entitii exist un sistem de control intern care funcioneaz i este satisfcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond aplicate pot fi diminuate corespunztor, fiind efectuate mai multe testri ale controlului intern. Abordarea pe baz de sistem are avantajul c permite auditorului stabilirea unei legturi directe ntre riscurile de denaturare semnificativ identificate si slbiciunile din cadrul sistemului de control, direcionnd n acest mod procedurile de fond ctre ariile cu risc ridicat.

Diagrama nr.1: Abordarea bazat pe sistem

n cadrul abordrii bazate pe proceduri de fond auditorul nu se bazeaz pe

ABORDARE BAZAT PE

SISTEM

RISC INALT DE DENATURRE

SEMNIFICATIV

CONTROALE INTERNE EFICACE

RISC SEMNIFICATIV

SCZUT

28

sistemul de control intern al entitii, considernd c obiectivele auditului pot fi realizate fr efectuarea testelor de control. La abordarea direct de fond auditorul utilizeaz procedurile de fond, care reprezint testele efectuate de auditor pentru obinerea probelor de audit n scopul depistrii erorilor majore din rapoartele financiare.

Diagrama nr. 2: Abordarea bazat pe proceduri de fond

n dependen de abordarea de audit i riscurile semnificative identificate, auditorul trebuie s-i proiecteze natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit, pentru obinerea probelor de audit suficiente i adecvate.

n funcie de scopul su, procedurile de audit pot fi: de testare a controlului intern i proceduri de fond.

a) Testarea controlului intern este o procedur de audit conceput pentru a evalua eficacitatea controalelor de a prevede, detecta i corecta o denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor.

n cazul n care auditorul intenioneaz s aplice testri ale controlului intern, acesta trebuie s evalueze eficacitatea operaional a procedurilor de control intern, prin observarea i chestionarea personalului i s determine dac testrile controalelor vor fi combinate cu testrile controalelor din alte sisteme.

Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor prevede ca auditorul s identifice modul n care aceste controale au fost aplicate la momentul auditului, consecvena cu care au fost aplicate i de ctre cine i prin ce mijloace au fost aplicate (de exemplu, auditorul chestioneaz personalul responsabil pentru a determina cum snt efectuate procedurile de control i, concomitent, atrage atenie la activitile realizate de acesta, pentru a stabili dac snt nepotriviri cu cele expuse de intervievai).

ABORDARE BAZAT PE

PROCEDURI DE FOND

RISC INALT DE DENATURRE

SEMNIFICATIV

CONTROALE INTERNE

NEEFICACE

RISC SEMNIFICATIV SPORIT

1.5.1. Determinarea naturii, plasarea n timp i amploarea

procedurilor de audit

29

Consecvena controalelor este relevant pentru testarea controalelor automatizate n cadrul sistemului TI (de exemplu, auditorul verific dac nu au fost efectuate modificri ale programelor).

b) Procedurile de fond snt proceduri de audit concepute pentru detectarea denaturrilor semnificative la nivelul afirmaiilor. Indiferent de abordarea aleas, auditorul trebuie s planifice efectuarea procedurilor de fond pentru tranzaciile, soldurile de cont i prezentrile semnificative (de exemplu, auditorul revede lista operaiunilor, articolelor i soldurilor pe care urmeaz s le testeze, lund n considerare riscurile semnificative). n funcie de contextul n care snt aplicabile de ctre auditor, procedurile de

audit pot include:

Momentul efecturii procedurilor de audit Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la data

interimar sau la sfritul perioadei. Cu ct este mai mare riscul semnificativ, cu att mai curnd vor fi aplicate procedurile de audit. Acesta este relevant n cazul analizei riscului de fraud. Totui, snt unele proceduri care pot fi efectuate la sfritul perioadei: examinarea ajustrilor operate de ctre entitate n timpul ntocmirii rapoartelor financiare; confruntarea dintre datele registrelor contabile i cele din rapoartele financiare.

Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se refer la cantitatea ce se va efectua, de exemplu, dimensiunea unui eantion sau numrul de observri ale unei activiti de control. De regul, aria de cuprindere se extinde pe msur ce crete riscul semnificativ (de exemplu, ca rspuns la riscul evaluat ca urmare a fraudei,

Examinarea, care implic verificarea nregistrrilor, documentelor sau activelormateriale

Observarea, care const n asistarea la procedurile sau procesele desfurate dealte persoane, cum ar fi participarea la inventarierea efectuat de personalulentitii auditate

Confirmarea, care reprezint proba de audit obinut din surse competente dincadrul entitii sau din afara entitii, n scopul confirmrii informaiilorcontabile. Confirmrile pot varia de la oficiale, n form scris, adresate terelorn modul stabilit, pn la neoficiale, verbale, adresate personalului/conduceriientitii

Recalcularea, care const n verificarea exactitii nregistrrilor contabile ndocumentele primare i n registrele contabile sau la efectuarea calculelorindependente

Reefectuarea, care implic executarea de ctre auditor, n mod independent, aprocedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controluluiintern al entitii

Intervievarea, care const n cutarea de informaii att financiare, ct inefinanciare de la persoanele cu experien fie din interiorul, fie din afaraentitii.

30

auditorul poate extinde dimensiunile eantionului sau efectua unele proceduri de fond mai detaliate).

Eantionarea n audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele cuprinse ntr-o categorie anumit de operaiuni economice, astfel ca auditorul, n urma evalurii probelor de audit obinute prin testarea elementelor, s poat formula concluzii referitoare la ntreaga colectivitate.

Raionamente de selectare a modelului de eantionare

Dat fiind c la momentul actual Curtea de Conturi nu dispune de sisteme informatice de eviden a datelor, precum i c personalul Curii nu posed o instruire uniform i profesional n domeniul procedurilor de evaluare i analiz

statistic, nu este posibil de a fi aplicat eantionarea statistic2. Auditorii aplic

eantionarea nestatistic, adic cele dou metode de selectare eantionarea aleatorie simpl i pe baza raionamentului profesional. Aceste dou metode pot fi aplicate separat, dar i combinat.

Eantionarea nestatistic

Acest tip de eantionare se aplic n cazul cnd nici Curtea de Conturi, nici entitile auditate nu dispun de aceleai sisteme informatice de eviden i prelucrare a informaiei. Tipul respectiv de eantionare se aplic cel mai mult n procesul de audit, deoarece auditorul va hotr singur care va fi colectivitatea ce necesit a fi eantionat, astfel nct riscul de eantionare s fie ct mai mic.

Eantionarea nestatistic utilizeaz dou metode de selectare:

selectarea aleatorie, care reprezint eantionarea la ntmplare a operaiunilor ce formeaz eantionul. Acest tip de eantionare nu necesit diverse criterii de clasificare, dar aleatoriu vor fi selectate operaiunile.

selectarea pe baza raionamentului profesional (teoria probabilitii) n baza raionamentului profesional, auditorul va decide singur care colectiviti s formeze eantionul. Dat fiind c unele audite pot fi efectuate de unele i aceleai persoane, auditorul deja intuitiv va forma eantionul, incluznd colectivitile cu un risc mai mare de denaturare.

Eantionarea statistic presupune selectarea elementelor eantionului, care urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice. Metodele de eantionare statistic trebuie aplicate doar de ctre acei auditori care au fost instruii cum s o fac sau cu asistena direct a persoanelor care cunosc aplicarea acestor proceduri.

Procedurile de eantionare. Indiferent de metodele statistice sau nestatistice folosite, eantionarea cuprinde urmtoarele etape:

2 Odat cu implementarea sistemului informatic n cadrul Curii de Conturi se va trece treptat la aplicarea eantionrii statistice.

1.5.2. Eantionarea n audit

31

a) Proiectarea eantionului, determinarea dimensiunii eantionului i selectarea elementelor ce urmeaz a fi testate La proiectarea eantionului auditorul trebuie s ia n considerare scopul

procedurii de audit i caracteristicile populaiei din care este extras eantionul.

La determinarea dimensiunii eantionului auditorul trebuie s in cont de nivelul riscului semnificativ, procedurile de audit efectuate i de ali factorii (de exemplu, cu ct auditorul intenioneaz s obin mai mult asigurare, cu att eantionul va fi mai extins).

La selectarea elementelor ce urmeaz a fi testate este necesar ca elementele selectate s fie reprezentative pentru toat populaia, nct fiecare unitate din cadrul populaiei s poat fi selectat. n cazul eantionrii nestatistice, selectarea elementelor eantionului se efectueaz n baza raionamentului profesional sau aleatoriu.

b) Testarea elementelor selectate implic urmtoarele aciuni:

Determinarea obiectivului testrii. Este important s ne asigurm c obiectivul este neles clar, pentru a fi convini c este selectat colectivitatea general potrivit, iar rezultatele eantionului snt percepute corect. n special, auditorul trebuie s cunoasc c eantionarea nu va ndeplini niciodat obiectivul plenitudinii, deoarece un eantion este extras din colectivitatea general existent.

Definirea populaiei. Aceasta presupune c auditorul va identifica setul de evenimente sau tranzacii din care urmeaz a fi selectat eantionul. n acelai timp, trebuie asigurat relevana populaiei identificate pentru obiectivul testrii efectuate.

Definirea domeniilor semnificative. Este necesar de a se asigura c domeniile definite vor garanta rezultate semnificative ale eantionrii. Aceasta va depinde de auditor, care trebuie s neleag clar obiectivele de audit realizate prin procedurile de audit aplicate asupra eantionului. ndeosebi acest lucru este important, dat fiind c denaturrile depistate n eantionul selectat pentru testare vor avea arie de acoperire pentru populaie n ntregime.

Stabilirea erorii tolerabile. Aceasta presupune determinarea nivelului maxim al erorii (adic devieri), ce va fi acceptat nainte ca auditorul s fie nevoit s modifice strategia de audit. Cu ct eroarea tolerabil va fi mai mare, cu att mai mic va fi eantionul necesar.

Proiectarea eantionului, determinarea dimensiunii

eantionului i selectarea

elementelor ce urmeaz a fi testate

Testarea elementelor

selectate

Evaluarea rezultatelor eantionrii

32

Determinarea nivelului potrivit de asigurare. Aceasta presupune luarea unei decizii privind gradul de ncredere pe care auditorul l solicit pentru a formula concluzii corecte ca urmare a testului de eantionare. Nivelul de asigurare este invers proporional cu dimensiunea eantionului i depinde de gradul de ncredere avut n alte teste care pot cuprinde aceleai obiective.

Determinarea dimensiunii eantionului. Dup efectuarea pailor menionai, auditorul poate utiliza raionamentul profesional, pentru a determina dimensiunea potrivit a eantionului. Dimensiunea eantionului este afectat n general de nivelul riscului. Cu ct asigurarea solicitat de auditor este mai mare, cu att mai mare trebuie s fie dimensiunea eantionului. Experiena din anii precedeni i alte situaii similare de operare de asemenea vor fi utile n acest domeniu.

Selectarea unui eantion reprezentativ. n eantionarea nestatistic exist dou metode principale de selectare a eantioanelor reprezentative. Acestea snt:

o selectarea nesistematic o ncercare de a efectua ceva asemntor cu selectarea aleatorie prin alegerea elementelor la ntmplare. Auditorul trebuie s fac un efort intenionat de a evita favorizarea n acest proces, de exemplu, favorizarea unei localizri anume;

o selectarea sistematic (este selectat fiecare al X-lea element al unei colectiviti), determinat prin mprirea dimensiunii colectivitii la dimensiunea eantionului.

Efectuarea testelor de audit asupra eantionului selectat. Testele de audit detaliate trebuie efectuate i orice erori trebuie consemnate pentru evaluarea ulterioar.

c) Evaluarea rezultatelor eantionrii

Dup finalizarea testrii elementelor selectate, auditorul trebuie s analizeze natura i cauza devierilor i denaturrilor identificate, precum i posibilul efect al acestora asupra obiectivului testului i asupra altor domenii ale auditului (de exemplu, dac auditorul observ c devierile identificate au mai multe trsturi comune, cum ar fi perioada de timp sau tipul de tranzacie, atunci el poate s identifice toate elementele din cadrul populaiei prin extinderea procedurilor de audit).

Evaluarea rezultatelor poate fi efectuat n dou moduri: o calitativ se ia n consideraie natura i cauza erorilor. Aceasta are

importan, deoarece anumite tipuri de erori sau fraude pot genera ngrijorri chiar dac nu snt materiale. Este important de evaluat rezultatele eantionrii, deoarece natura i cauza erorilor necesit efectuarea de ctre auditor a reevalurii Planul general de audit sau a Programului de audit.

o cantitativ aceasta implic proiectarea eantionrii rezultatelor asupra ntregii populaii.

Extrapolarea erorilor reprezint situaia cnd n urma eantionrii auditorul a identificat erorile dintr-o anumit populaie, fcnd referin asupra ntregii populaii eantionate. Astfel, rezultatele eantionrii se vor referi la ntreaga populaie.

33

n timpul procedurilor de cunoatere i nelegere a activitii entitii, precum i altor proceduri ale etapei de planificare, pentru auditor poate aprea necesitatea de a obine probe de audit n form de rapoarte, opinii, concluzii, evaluri sau afirmaii ale expertului.

Serviciile unui expert n activitatea de audit snt necesare atunci cnd auditorul nu posed cunotine i practici specializate n domeniul auditat, n cazurile: evalurii anumitor active (de exemplu, terenuri, cldiri, utilaje, instalaii i

echipamente, lucrri de art, proprieti privatizate etc.); evalurii unei lucrri/construcii finalizate sau cunoaterii strii lucrrilor n

curs de executare; determinrii componenei unor substane, materiale, cantitii sau strii

rezervelor de resurse naturale, ori termenului eficient de exploatare a unor

construcii i tehnologii; determinrii indicatorilor financiari cu ajutorul unor metode i proceduri

speciale;

efecturii unei inspecii, unui proces de verificare etc.; examinrii aspectului de punere n aplicare i funcionare a sistemului

informatic.

Decizia privind solicitarea i utilizarea serviciilor unui expert trebuie s fie luat n timpul misiunii de audit, pn la nceperea etapei de elaborare a Raportului de audit. Necesitatea acestor servicii poate fi att temporar, ct i pentru ntreaga perioad a misiunii de audit.

Regulamentul privind atragerea experilor i utilizarea rezultatelor expertizelor realizate n cadrul misiunilor de audit, aprobat prin Hotrrea Curii de Conturi nr. 35 din 7 iulie 2009, stabilete normele de baz de atragere a experilor din diverse domenii n activitatea de audit i de utilizare a rezultatelor expertizelor realizate de ctre experi n timpul misiunilor de audit.

Etapa de executare a auditului este ntitulat ca etap de aplicare a procedurilor de audit i de evaluare a rezultatelor. n dependen de scopul auditului i obiectivele stabilite la etapa de planificare, auditorul efectueaz testri pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate n vederea justificrii concluziilor sale.

n funcie de abordarea auditului, ntregul proces se bazeaz pe:

teste de control, care au rolul de a stabili dac controalele-cheie din cadrul sistemelor/proceselor semnificative au operat eficient pe ntreaga perioad;

proceduri de fond, scopul crora const n detectarea denaturrilor semnificative la nivelul afirmaiilor aferente claselor de tranzacii, soldurilor conturilor, descrierii i prezentrii rapoartelor financiare, prin intermediul testelor de detaliu sau al procedurilor analitice.

1.5.3. Utilizarea serviciilor unui expert

Capitolul II. Executarea auditului

34

La finalizarea etapei de executare, auditorul trebuie s evalueze rezultatele auditului i s comunice conducerii entitii problemele identificate. Acest fapt permite auditorului s completeze probele de audit cu informaii explicative ale persoanelor responsabile, iar conducerii entitii s nlture denaturrile constatate.

Pornind de la faptul c n cadrul evalurii preliminare a controalelor-cheie auditorul a constatat c poate avea ncredere n acestea, la etapa de executare activitatea auditorului este orientat asupra efecturii testelor de control, n vederea evalurii eficienei acestor controale-cheie de a preveni, identifica i corecta orice denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor.

n general, testele de control se aplic pentru controalele-cheie identificate, prin examinarea unui eantion de tranzacii sau operaiuni care au fost supuse acestor controale. Auditorul decide cte tranzacii s examineze pentru a obine probe suficiente. De obicei, eantionul minim este de 30, dar n unele cazuri snt necesare mai mult de 100 de operaiuni.

n cadrul abordrii bazate de sistem, testele de control constau n:

a) Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiena controalelor-cheie pe parcursul perioadei auditate implic nu numai aprecierea modului n care snt concepute aceste controale, dar i aspectul permanenei aplicrii lor (zilnic, n mod regulat).

Auditorul evalueaz eficiena: controalelor de prevenire, care se realizeaz naintea nregistrrii tranzaciei

prin aplicarea unei vize sau semnturi pe documentele respective; controalelor de detectare, care se efectueaz asupra uneui grup de operaiuni

de aceeai natur, cu scopul de a descoperi abateri n funcionarea sistemului sau de a asigura c ele nu exist.

De asemenea, auditorul evalueaz continuitatea controalelor-cheie, de exemplu, cum acestea funcioneaz ntr-o anumit perioad de timp n lipsa persoanei autorizate (care snt procedurile de control n timpul concediului personalului responsabil sau absenei acestuia).

Testele de control pot fi efectuate prin:

Observarea fizic

Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiena controalelor-cheie pe parcursul perioadei auditate

1

Evaluarea rezultatelor testrii 2

Testarea prin proceduri de fond a unui numr de tranzacii, solduri

3

2.1.Abordarea bazat pe sistem. Aplicarea testelor de control

35

Tehnica de colectare a probelor de audit, de regul, este utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit procedur de control intern.

Tehnica interviului

Aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este definit ca fiind o metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri de control intern.

Verificarea documentelor justificative ale tranzaciilor i altor evenimente se realizeaz pentru a colecta probe de audit n legtur cu modul de efectuare a controalelor interne. De exemplu, se verific dac o tranzacie a fost autorizat. Refacerea controalelor interne este utilizat de ctre auditor pentru a se asigura c procedurile de control au fost efectuate corect de ctre entitate.

b) Evaluarea rezultatelor testrii presupune c auditorul va determina dac controalele-cheie identificate funcioneaz eficient i snt permanente sau care snt deficienele constatate datorit conceperii ori aplicrii incorecte a procedurilor de control. Auditorul decide asupra faptului dac poate avea ncredere n sistemul de control al entitii auditate sau trebuie s modifice abordarea de audit. n cazul n care auditorul constat c unele controale nu funcioneaz eficient, atunci se vor analiza alte controale (alternative) sau se vor opera modificri n Planul general de audit prin adugarea unor proceduri de fond. La finalizarea testrii auditorul va comunica conducerii entitii deficienele controlului intern, care pot genera riscuri de denaturri semnificative.

Exemple:

Auditorul poate sa se ncredinteze c masurile luate de entitate pentru protejarea fizic a bunurilor snt efective sau c dispoziiile conducerii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative au fost respectate.

Observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic care l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate. De exemplu, observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii furnizeaz probe privind existena patrimoniului.

Investigarea i observarea controalelor interne care nu au lsat nici o urm de audit. De exemplu, determinarea persoanei care exercit n mod efectiv fiecare funcie, i nu doar a celei care se presupune c o exercit.

2.2. Aplicarea procedurilor de fond

2.2.1.Conceptul de imagine real i fidel a rapoartelor

financiare

36

Procedurile de fond snt utilizate, mai ales, ca parte a auditului financiar i ofer asigurare c rapoartele financiare nu conin denaturri semnificative i prezint o imagine real i fidel asupra situaiei financiare i a celei patrimoniale ale entitii.

n vederea asigurrii imaginii reale i fidele a rapoartelor financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit privind respectarea regularitii i fidelitii elaborrii rapoartelor financiare.

REGULARITATEA presupune conformitatea cu regulile i procedurile contabile, deci, cu principiile de baz ale contabilitii, care, potrivit Legii contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007, snt:

De asemenea, informaia din rapoartele financiare trebuie s corespund urmtoarelor caracteristici calitative:

Continuitatea activitii

Contabilitatea de angajamente

Permanena metodelor

Separarea patrimoniului i datoriilor

Necompensarea

Consecvena prezentrii

Inteligibilitate

Informaiile snt inteligibile atunci cnd se anticipeaz n mod rezonabil c utilizatorii le neleg sensul. n acest context, se presupune c utilizatorii au suficiente cunotine despre activitile entitii i mediul n care aceasta opereaz i c doresc s studieze operaiile.

Relevan

Informaiile snt relevante pentru utilizatori dac pot fi folosite n evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare, n conformarea sau corectarea evalurilor trecute. Pentru a fi relevant, informaia trebuie s fie oportun.

37

CREDIBILITATEA impune prezentarea unei informaii fidele. Informaia este prezentat fidel atunci cnd ntrunete urmtoarele cerine:

a) Prevalena aspectului economic asupra celui juridic: Coninutul economic al tranzaciilor i evenimentelor nu este ntotdeauna n concordan cu forma lor juridic. Respectarea acestui principiu presupune ca informaiile prezentate n rapoartele financiare s in seama de realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor n primul rnd, i nu numai de forma lor juridic. b) Neutralitate: Informaia este neutr dac nu este influenat. Rapoartele financiare nu snt neutre dac informaiile pe care le conin au fost selectate sau prezentate ntr-un mod fcut s influeneze luarea unor decizii sau realizarea unui raionament pentru a obine un rezultat predeterminat. c) Completitudine: Informaiile din rapoartele financiare trebuie s fie complete, n limitele pragului de semnificaie i ale costului. d) Pruden: Reprezint includerea unui anumit grad de precauie n efectuarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile n condiii de incertitudine, cum ar fi acelea c activele sau veniturile nu snt supraevaluate, iar datoriile sau cheltuielile nu snt subevaluate.

Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asigure c la elaborarea rapoartelor financiare au fost respectate urmtoarele criterii:

Credibilitate

Informaiile snt credibile dac nu snt afectate de erori semnificative i de influene i utilizatorii pot avea ncredere c reprezint fidel ceea ce i propun s reprezinte sau se ateapt n mod rezonabil s reprezinte.

Comparabilitate

Informaiile din situaiile financiare snt comparabile atunci cnd utilizatorii pot identifica asemnrile i deosebirile dintre acele informaii i informaiile din alte rapoarte.

Comparabilitatea se aplic la:

- compararea situaiilor financiare ale diferitor entiti;

- compararea situaiilor financiare ale aceleiai entiti pe diferite perioade de timp.

38

Procedurile de fond snt aplicate pentru a colecta probe de audit privind detectarea denaturrilor semnificative la nivelul afirmaiilor aferente claselor de tranzacii, soldurilor conturilor, descrierii i prezentrii rapoartelor financiare.

n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond:

teste de detaliu ale afirmaiilor aferente tranzaciilor i soldurilor conturilor, descrierii i prezentrii rapoartelor financiare, care permit obinerea probelor de audit cu privire la majoritatea aspectelor calitative ale rapoartelor

financiare; proceduri analitice de fond.

a) Testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice cum ar fi:

Examinarea nregistrrilor/documentelor

Toate operaiile care privesc entitatea snt nregistraten contabilitate. Termenul de operaii cuprindetoate drepturile i activele ntreprinderii, precum itoate obligaiile i pasivele sale i, de o maniergeneral, orice eveniment sau decizie care atragedup sine o modificare a patrimoniului, situaieifinanciare sau a rezultatului financiar al entitiirespective.

Exhaustivitatea (plenitudinea)

Criteriul realitii operaiilor presupune c toateelementele materiale din scripte corespund cu celeidentificabile fizic i c toate elementele de activ, depasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valorireale, i nu fictive sau car