audit cours1

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Pr. Abdelmoumen Berjaoui

Audit comptable et financier

Nature Type Exécutant Mission

Audit interne


Service interne de l'entreprise

Vérification des comptes

Audit informatique

Audit organisationnel

Audit stratégique

Audit opérationnel

Audit externe (Audit contractuel)


Entreprise externe (cabinets d’audit ou

autres)

Vérification des comptes

Audit informatique

Audit organisationnel

Audit stratégique

Audit opérationnel

Audit externe(Audit légal)

Audit comptable et financier /commissariat

aux comptesEntreprise externe ( cabinets d’audit) Certification des comptes

Modules Connaissance du module

Evaluation du contrôle interne

du moduleContrôle des

compte du module Irrégularité Seuil de signification

Impact sur la régularité et la

sincérité

Ventes –créancesParticularités du

module (Juridiques, comptables, fiscales)

faible 80% Exhaustivité et ou autres 1% non signifiant

Charges et dettesParticularités du


faible 80% Exhaustivité et ou autres 5% non signifiant

Charges de personnel

Particularités du module (Juridiques, comptables, fiscales)

fort 40% Exhaustivité et ou autres 2% non signifiant

Stock Particularités du module (Juridiques, comptables, fiscales)

moyen 60% Exhaustivité et ou autres 5% non signifiant

Immobilisations Particularités du module (Juridiques, comptables, fiscales)


Titres Particularités du


très faible 90% Exhaustivité et ou autres 3% non signifiant

TrésorerieParticularités du


faible 80% Exhaustivité et ou autres 2% Signifiant

Prêts et empruntsParticularités du



Capitaux propresParticularités du



Plan du cours

Ch1. Introduction à l’audit : mission, normes et méthodologieCh2. L’acquisition d’une connaissance générale de l’entrepriseCh3. L’évaluation du contrôle interneCh4 . L’examen des comptes et des états financiersCh5. Exemple: Audit de la trésorerie et utilisation des états de

rapprochement.

Ch1.Mission, normes et Méthodologie de l’audit1. Les objectifs de l’auditeur

1.1. Exhaustivité, réalité et coupure des enregistrements1.2. Existence et évaluation des soldes1.3. Présentations et informations complémentaires relatives aux documents financiers

2. Les fondements de la démarche de l’auditeur2.1. La nature de travaux à mettre en œuvre2.2. L’ampleur des travaux à mettre en œuvre

3. Le déroulement de la démarche de l’auditeur3.1. Le découpage modulaire3.2. Les principales étapes de la démarche de l’auditeur

3.2.1. Les travaux préliminaires3.2.2. Les premiers contacts avec l’entreprise3.2.3. La saisie des procédures3.2.4. Les tests de conformités 3.2.5. L’évaluation préliminaire du contrôle interne3.2.6. Les tests de permanence3.2.7. L’évaluation définitive du CI 3.2.8. L’adaptation du programme d’examen des comptes3.2.9. Les tests de validation et de cohérence3.2.10. L’achèvement de l’audit

L’audit est l’examen critique des états financiers d’une entité afin d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité de ses comptes.

1. Les objectifs de l’auditeur Avant d’émettre son opinion, l’auditeur doit d’abord répondre aux questions suivantes :

- Les enregistrements comptables sont-ils exhaustifs?- Les enregistrements comptables sont-ils réels?- Les enregistrements comptables respectent-ils le principe de rattachement à

l’exercice?- Les soldes du bilan existe –ils réellement?- Les soldes du bilan sont –ils évalués correctement?- Les documents financiers sont –ils présentés correctement?- Existe –ils des informations extra-comptable complémentaires?

EnregistrementsExhaustivité-

Réalité- Coupure

SoldesRéalité-

Evaluation

Doc. FinanciersPrésentation

correcte

Inf. extra comptable

1.1. Exhaustivité, réalité et coupure des enregistrements• En matière d’enregistrement comptable, l’auditeur doit s’assurer que toutes les

opérations rattachées à l’exercice audité ont été enregistrées. Il doit également s’assurer que ses opérations traduisent un événement qui s’est produit réellement ( transfert de propriété ou service rendu matérialisés par une pièce) est représenté correctement au niveau comptable ( imputation et évaluation correcte, respect des principes comptables).

• Ex: facture sans livraison, livraison sans facture.1.2. Existence et évaluation des soldes

• En matière d’existence des soldes, l’auditeur doit s’assurer qu’au solde d’un élément du bilan correspond effectivement l’élément concerné ( ex : le stock final est vérifié par un contrôle d’existence, le résultat par le PV de l’AGO),

• L’évaluation du solde doit être correcte ( évaluation effectuée par l’entreprise CMUP ou FIFO, évaluation encadrée par des textes de lois),1.3. Présentation et informations complémentaires relatives aux documents financiers

• Même si les deux conditions précédentes sont vérifiées, les états financiers peuvent ne pas représenter la réalité : comptes mal classés, compensés, absence d’ informations complémentaires ( méthodes d’évaluation des stocks, changements de méthodes de comptabilisation, les contrats, les événements après bilan) ,etc.

2. Les fondements de la démarche de l’auditeur2.1. La nature des travaux à mettre en œuvre

• L’auditeur intervient à trois niveaux : - l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise ( forme juridique, secteur, activité, produits, processus de fabrication, personnel, système comptable, etc.),- évaluation du contrôle interne ( procédures administratives et comptables, sécurités présentées par l’organisation comptable, existence d’un service d’audit interne etc.),- examen direct des comptes et des états financiers ( l’auditeur vérifie le bien fondé des écritures, les soldes obtenus, la cohérence d’ensemble, etc.)

RemarqueIl faut rappeler que l’auditeur ne certifie que la régularité et la sincérité

des comptes, il ne donne pas de ce fait une garantie mais se contente d’exprimer une opinion.

Compréhension

Compréhension

Compréhension

Preuve

Preuve

Preuve

2.2. L’ampleur des travaux à mettre en œuvre• L’utilisation des statistiques ( techniques d’échantillonnage) dans le cas où les

conditions pour le faire sont réunies,• L’auditeur porte son attention sur des comptes qui présentent plus de risques que

les autres. Soit par leur nature ( trésorerie, stock, etc.) soit du fait de la faiblesse de leur CI. L’appréciation des risques (absence d’enregistrement, valorisation erronée, erreur d’imputation, fraude) dépend du jugement de l’auditeur ou sur la base d’un seuil de signification,

• L’auditeur pourrait par exemple décider qu’est significatif toute erreur qui modifie le résultat de plus de 5% ou qui représente plus de 5% du poste concerné,

• C’est finalement le jugement de l’auditeur qui doit prévaloir.3. Le déroulement de la démarche de l’auditeur

3.1. Le découpage modulaire• L’auditeur, à titre d’exemple, n’examinera pas séparément les comptes « Ventes »

et les comptes « Clients », mais d’une manière générale le processus de facturation. Il vérifiera dans une étude unique le contrôle interne qui est attaché à ce processus et la traduction comptable qu’il trouve dans ces deux comptes ( clients, TVA, régularisation, effets, dotations aux provisions, ventes, RRR) .

3.2. Les principales étapes de la démarche de l’auditeur• La conviction de l’auditeur ne s’acquiert pas de façon instantanée, elle est le

résultat d’une progression que nous décomposons en 10 étapes:

Prise de connaissance générale de l’entreprise1. Travaux préliminaires

2. Premiers contacts avec l’entreprise

Evaluation du contrôle interne

3. Saisie des procédures

4. Test de conformité

5. Évaluation préliminaire du CI

6. Test de permanence

7. Évaluation définitive du CI

Examen des comptes et des états financiers8. Examen des comptes

9. Tests de validation et de cohérence

10. Achèvement de l’audit

Remarques: Quelques définitions• La saisie des procédures s’effectue à partir d’un manuel des procédures.

L’auditeur établit un mémorandum ou un diagramme de circulation,• Test de conformité : permet de contrôler l’existence et non pas l’application des

procédures du système comptable décrites auparavant,• Test de permanence : permet de vérifie que les procédures correspondant aux

points forts du système comptable font l’objet d’une application permanente. ( Double- signatures des chèques),

• Test de validation : permet un contrôle directe sur les comptes. Il consiste à vérifier les données de la comptabilité en les rapprochant de la réalité qu’elles représentent. Il existe différentes formes de validation : la validation sur la base de documents détenus par l’entreprise, la validation par confirmation extérieure, la validation par inspection physique,

• Test de cohérence (audit analytique) : le test de cohérence porte sur un ensemble d’éléments. Il a pour but de rechercher les anomalies qui peuvent exister entre les différentes informations qui sont en possession de l’auditeur ( secteur en pleine croissance et stock important, secteur en récession et augmentation de la charge sociale).

• Seuil de signification: est le montant d’une irrégularité, fixé par l’auditeur, au-delà duquel la régularité et la sincérité des comptes sont affectées.

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Ch2. l’acquisition d’une connaissance générale de l‘entreprise

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Plan

1. Caractéristiques de l’approche générale de l’entreprise1.1. Intérêt de l’approche générale de l’entreprise

1.1.1. Éléments de compréhensions1.1.2. Éléments de preuves

1.2. Problèmes posés par l’acquisition d’une connaissance générale2. Les caractéristiques de l’entreprise

2.1. Informations générales2.1.1. Identification de la société2.1.2. Bref historique de l’entreprise2.1.3. Situation de l’entreprise dans la branche économique2.1.4. Politique du personnel et aspects sociaux2.1.5. Organigramme et administration de l’entreprise

2.2. Caractéristiques techniques de l’entreprise2.2.1. Les problèmes d’approvisionnements2.2.2. Les problèmes de stockages2.2.3. Moyens mis en œuvre pour l’exploitation

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2.3. Caractéristiques commerciales de l’entreprise2.3.1. La clientèle et son évolution23.2. La concurrence2.3.3. Examen des procédures de tarification

2.4. Caractéristiques juridiques de l’entreprise2.4.1. Examen des statuts2.4.2. Structure du capital2.4.3. Les principaux contrats et conventions2.4.4. Litiges en cours2.4.5. Les aspects fiscaux2.4.6. Note de synthèse

3. L’approche comptable et financière de l’entreprise3.1. L’approche comptable

3.1.1. Description générale du système comptable3.1.2. Volume des opérations3.1.3. Les options comptables retenues par l’entreprise

3.2. Approche financière3.2.1. Etude de la rentabilité3.2.2. Etude de l’équilibre financier

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1. Caractéristiques de l’approche générale de l’entreprise1.1. Intérêt de l’approche générale de l’entreprise

1.1.1. Éléments de compréhensions• Se familiariser avec les normes de l’entreprise ( accessoires, essentielles);• Situer l’entreprise dans son environnement ( difficultés, contraintes,

perspectives);• Difficultés comptables liées au secteur;• Sentir l’entreprise.

1.1.2. Éléments de preuves• Indices: pas encore de régularité et sincérité;• Degré d’independance de l’entreprise: fournisseur, procès en cours, etc.;• Le recoupement de l’information comptable;• Une première appréciation sur le CI : informations, organisation, personnel.

Une note de synthèse sur les points que le bilan peut traduire mal.

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1.2. Problèmes posés par l’acquisition d’une connaissance générale

• Quels sont les éléments dont je dois prendre connaissance?- Un plus pour son opinion;- Documents fondamentaux : statuts, rapport des CC, documentation relatives par exemple au contrôle fiscal, etc., si non une faiblesse du CI.

• Quand dois – je acquérir cette connaissance?- Tout au long de la mission.

• Comment?- Documentation internes et externes;- Entretiens avec les responsables et le personnel;- Visites aux installations.

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2. Les caractéristiques de l’entreprise2.1. Informations générales

2.1.1. Identification de la société• Dénomination sociale, nationalité (conventions fiscales), forme juridique,

etc.,2.1.2. Bref historique de l’entreprise

• Evolution organisationnelle, culture et techniques, etc.,2.1.3. Situation de l’entreprise dans la branche économique

• Secteur de pointe (haute technologie), en expansion, en régression, l’entreprise % au secteur, la réglementation du secteur, les particularités du secteur (textile), etc.,

2.1.4. Politique du personnel et aspects sociaux• Compétence du personnel, méthodes de recrutements, de promotion,

formations, conflits sociaux, etc., ( rapport de la DRH),2.1.5. Organigramme et administration de l’entreprise

• Les personnes à contacter pour de tel ou tel problèmes, composition du CA, les directeurs, les conventions avec les administrateurs, les banques, le système d’information, les dispositifs de contrôle : comité d’audit, service d’audit interne, etc.

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2.2. Caractéristiques techniques de l’entreprise

2.2.1. Les problèmes d’approvisionnements• Une enquête sur l’approvisionnement en matières premières: influence sur le

résultat et la continuité d’exploitation, rupture de stock, prix des matières premières, degré de dépendance, etc.

2.2.2. Les problèmes de stockages• Risques particulièrement élevées, nature des stocks, politique de stockage, etc.

2.2.3. Moyens mis en œuvre pour l’exploitation• Machines, leur nombre, leurs marques, expertises effectuées, capacité de

production, âges, amortissements, etc.

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2.3. Caractéristiques commerciales de l’entreprise

2.3.1. La clientèle et son évolution• La clientèle et son évolution : CA, production, évolution des prix et des marges,

recherche et DVL, structure de la clientèle : dépendance, situation financière de la clientèle la politique commerciale de l’entreprise.

2.3.2. La concurrence• Croissance et technologie de l’entreprise % au secteur, évolution de la part du

marché, etc.2.3.3. Examen des procédures de tarification

• Etudier le caractère raisonnable de la marge ( liens de dépendances), les prix sont fixé par les pouvoir publics: réglementation applicable, appréciation des RRR, etc.

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2.4. Caractéristiques juridiques de l’entreprise2.4.1. Examen des statuts

• Cadre juridique de la société, montant et répartition du capital, dispositions relatives au fonctionnement de la société, délimitation des pouvoirs, etc.

Apporte à l’auditeur une connaissance juridique de base sur la société.2.4.2. Structure du capital

• Traiter en toute connaissance de causes les conflits d’intérêts : actionnaire principal et intérêt de la société, patrimoine de la société et patrimoine de l’exploitant, actions par catégories, obligations convertibles en actions, etc.

2.4.3. Les principaux contrats et conventions• Risques potentiels qui peuvent peser sur la société : contrats avec pénalités, les

contrats avec les administrateurs ( conflits, indemnité de licenciement, stocks options), etc.

2.4.4. Litiges en cours2.4.5. Les aspects fiscaux

• Les particularités fiscales de l’entreprise, les contrôles fiscaux : redressements et contestations de la société, la situation fiscale, les déficits reportables, les opérations de regroupement, etc.

2.4.6. Note de synthèse

Caractéristiques essentielles de l’entreprise.

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3. L’approche comptable et financière de l’entreprise3.1. L’approche comptable

3.1.1. Description générale du système comptable• Organigramme détaillé de la comptabilité, système utilisé, procédures comptables

si non à établir, classement des pièces: par comptes ou chronologique ( tests), etc.3.1.2. Volume des opérations

• Achats : factures mensuelles, comptes fournisseurs, modes de paiements, effectifs, etc.

• Stocks: lieux de stockages, effectifs, fréquences des inventaires physiques, etc.3.1.3. Les options comptables retenues par l’entreprise

• Une première vérification des derniers états de synthèses pour vérifier la conformité des options: politique d’amortissements, méthodes d’évaluations, les opérations en devises (entreprise exportatrice ou importatrice mais qui n’enregistre pas les écritures des écarts de conversion!), etc.

Il s’agit uniquement d’une première approche de ces modules.

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3.2. Approche financière3.2.1. Etude de la rentabilité

• Suivi et évolution % au secteur de la marge brute , VA, EBE, etc.3.2.2. Etude de l’équilibre financier

• Ratios de structure du passif, ratios de structure de l’actif, ratios de gestion, FR et BFR, problèmes de trésorerie et de financement, crédit bail, etc.

NB : voir questionnaire connaissance générale de l’entrepris ( Voir page 39).

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Ch3. L’évaluation du contrôle interne

24

Plan

1. La notion du contrôle interne1.1. Définition du CI par ses objectifs

1.1.1. Les aspects comptables du CI1.1.2. Les aspects administratifs du CI1.1.3. Les différents aspects du CI et l’audit

1.2. Définition du CI comptable par son contenu1.2.1. Les éléments de base du CI1.2.2. Les contrôles sur l’enregistrement comptable des opérations1.2.3. Les contrôles sur le personnel de l’entreprise

2. La mise en œuvre de l’évaluation du CI2.1. Description des systèmes et des procédures

2.1.1. Le mémorandum2.1.2. Les diagrammes de circulation

2.2. Confirmation de la compréhension du système : les tests de conformité2.2.1. Choix des procédures à tester2.2.2. Mise en œuvre des tests2.2.3. L’importance quantitative du test

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2.3. Première évaluation du CI: les questionnaires2.3.1. Mise en œuvre de l’évaluation préliminaire2.3.2. Exemple de questionnaire fermé2.3.3. Etablissement d’un document de synthèse

2.4. Confirmation de l’application du système : les tests de permanence2.4.1. Choix des procédures à tester 2.4.2. Mise en œuvre du test

2.5. L’évaluation définitive du CI : le document de synthèse2.6. Cas particulier : l’évaluation du CI dans la petite entreprise

2.6.1. Caractéristiques du CI dans la petite entreprise2.6.3. L’évaluation du CI dans la petite entreprise

2.7. Exemple 1. L’utilisation du contrôle interne pour la révision des comptes2.8. Exemple 2. Evaluation du contrôle interne et recommandations

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1. La notion du CI1.1. Définition du CI par ses objectifs

L ’ensemble des moyens (méthodes et procédures) mis en œuvre par les dirigeants d’une entreprise afin de :

• Organiser les activités de l’entreprise,• Prévenir et détecter les irrégularités et les inexactitudes,• S’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptable,• Sauvegarder le patrimoine (procédures d’accès à l’information et biens),• Promouvoir la qualité et la fiabilité de l’information;• Améliorer les performances (direction de CG); Par l’ application de la politique des dirigeants (des instructions écrites).

Le CI a donc non seulement des objectifs comptables, mais également des objectifs administratifs (opérationnels)

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1.1.1. Les aspects comptables du CIIl s’agit de l’ensemble des procédures permettant de s’assurer de la

sincérité et la régularité des comptes :• Système d’information protégé avec des môts de passe;• Pièces justificatives probantes;• Procédures d’enregistrement comptable et de l’inventaire des stocks

( marchandises reçu sans être comptabilisées!);• Procédures d’enregistrement des décisions du CA et des organes de direction;• Procédures de protection physique des stocks , des immobilisations et autres.

1.1.2. Les aspects administratifsIl s’agit d’une manière explicite de toutes les mesures permettant

l’amélioration de la performance de l’entreprise:• Le système qualité;• Direction ou service contrôle de gestion,• Programme de formation du personnel;• autres.

L’aspect administratif enrichit la notion du CI : le CI n’a pas comme seul objectif la détection des irrégularités à caractère comptable mais il améliore

la rentabilité de l’entreprise.

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1.1.3. Les différents aspects du CI et l’auditEn matière d’audit, les deux aspects du CI sont mutuellement

complémentaire :• Exemple: l’absence d’une procédure permettant le suivie des virements de fonds

( CI comptable) pourrait entrainer des fraudes (détournement de fonds)qui nuiraient à l’efficacité de l’exploitation et au patrimoine ( CI administratif, procédures du service trésorerie);

• L’auditeur dans son évaluation du CI comptable touche donc par la force des choses les aspects administratifs du CI.

• Un CI administratif efficace constitue pour l’auditeur une source d’information importante : tableaux Excel permettant le suivi des virements de fonds, un dossier regroupant la documentation et les procédures bancaire (service trésorerie), un livre de paie actualisé (service RH), etc.1.2. Définition du CI comptable par son contenu

Les Trois piliers du CI comptable sont:• Les éléments de base du CI;• Les contrôles sur l’enregistrement comptable des opérations,• Les contrôles sur le personnel de l’entreprise.

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1.2.1. Les éléments de base du CI

Trois éléments conditionnent, mais n’impliquent pas l’existence d’un CI efficace:

• L’existence d’un plan systématique d’organisation: définition précise des taches dans les circonstances normales et inhabituelles; définition précise des pouvoirs et des responsabilités; définition précise de la circulation des documents et de l’information( Réception et vérification des pièces justificatives auprès du service trésorerie,

comptabilisation des pièces , contrôle et vérification des enregistrements, établissement des ER, balance, conservation).

• La présence d’un personnel compétent et intègre: non seulement les opérationnels mais également les cadres de direction.

• L’existence d’une documentation satisfaisante: la production d’information suffisante (manuel des procédures, balances mensuelles); la conservation de l’information.

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1.2.2. Les contrôles sur l’enregistrement comptable des opérationsCes contrôle visent la vérification de la comptabilisation des

opérations pour garantir:• Que toutes les opérations ont été enregistrées (le contrôle de l’exhaustivité):

l’existence et le respect de séquences numériques; le rapprochement des documents afférents à la même opération (facture et BR); liste ou classement mnémotechnique (obligations comptables ou fiscales par

échéances, cas des échéances des acomptes, les déclarations annuelles, etc).• Que tout enregistrement est justifié par une opération (le contrôle de la

réalité): contrôle physique : stock , immobilisation, disponible en caisse, etc.; validation par confirmation extérieure par des tiers directement ou à travers leurs documents adressés à la société.( Etablissement mensuel des ER).

• Qu’il n ’y a pas d’erreurs dans les montants (le contrôle de l’exactitude) les comparaisons globales des données (le montant global des chèques en portefeuille); les contrôles arithmétiques qui consiste à refaire systématiquement certains calculs.

Le rôle essentiel joué par ses techniques ne doit pas masqué leurs insuffisances étant appliquées par des hommes. Ce qui justifie qu’un bon CI

doit également assurer un contrôle sur le personnel

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1.2.3. Les contrôles sur le personnel de l’entrepriseCes contrôles sont de deux natures:

• Les contrôles hiérarchiques: procédures d’autorisations: la réalisation d’une action doit être subordonnée à

l’accord de la personne habilitée à l’entreprendre; la supervision des travaux : matérialisée par un tampon ou une signature, vérification

périodique du grand livre par le responsable. la politique du personnel: recrutement ( compétence et moralité); la réglementation de l’accès aux biens et aux informations de l’entreprise;

• L’auto contrôle par la séparation des taches: la réalisation de l’objet social; ( conclusion d’un contrat de vente ). la conservation du patrimoine; ( encaissement par la service trésorerie). la comptabilité.

Le contrôle hiérarchique a plusieurs limites. S’il dépasse certains seuils ils deviendrait insupportable

La séparation entre ses trois fonctions diminuera le risque d’erreurs ou de fraudes sauf cas de complicité

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2. La mise en œuvre de l’évaluation du CI

L ’évaluation définitive du contrôle interne : points forts appliqués, points forts non appliqués, points faibles.

La confirmation de l’application permanente des points forts du système par l’utilisation du « test de permanence »

L’évaluation préliminaire du CI sur la base d’un questionnaire : points forts théoriques et points faibles théoriques

La confirmation de la compréhension du système en utilisant le « test de conformité »

La description des procédures sur la base d’un mémorandum ou des diagrammes de circulation

Description des procédures

Existence et compréhension des

procédures

Evaluation préliminaire du contrôle interne

Forces théoriques dégagées

Points forts appliqués Points forts non appliqués

Evaluation définitive du contrôle interne

Programme de contrôle des comptes

Incidence sur l’opinion

FaiblesseForce

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2.1. Description des systèmes et des procédures

deux techniques sont utilisées:• Le mémorandum;• Le diagramme de circulation ( Flow-chart).

2.1.1. Le mémorandum ( P.89 et 90)• Il s’agit d’une description narrative synthétique des entretiens que l’auditeur avait avec les

responsables et des documents qu’il a pu réunir;• Avantages: moins directif, basé sur des entretiens et des questionnaires ouverts et directes

avec les responsables;• Inconvénients: se sentant moins contrôlés les audités peuvent mêlés l’essentiel de

l’accessoire, peut ne pas traduire des procédures compliquées.

2.1.2. Les diagrammes de circulation• Un diagramme de circulation est la description graphique d’une procédure ou d’un

système;• L’établissement d’un diagramme de circulation suppose l’emploi d’une table de symboles et

le choix d’un type de présentation.

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Exemple :

Le bon de livraison et la facture sont réunis puis archivés alphabétiquement.

• La présentation du diagramme peut être soit verticale soit horizontale;• Avantages: une vision d’ensemble de la procédure analysée ce qui permet de

déceler rapidement les principales forces et faiblesses (appréciation rapide du degré de l’auto contrôle); visualise les différentes étapes de circulation des documents et des informations,

• Inconvénients: certaines opérations se prêtent mal à une description graphique, la méthode nécessite une expérience importante de l’auditeur.

Bon de livraison

Facture

2.2. Confirmation de la compréhension du système: test de conformitél’objectif de l’auditeur dans cette étape et de s’assurer qu’il a saisi

correctement le contrôle interne de l’entreprise. Il doit donc prendre une à une les différentes procédures qui figurent dans son mémorandum ou son diagramme et vérifier que sa description est conforme à la réalité. Trois problèmes se posent:

2.2.1.Choix des procédures à tester• Ex: une opération qui se déroule dans plusieurs endroits.

2.2.2. Mise en œuvre des tests• L’observation directe ou la confirmation verbale : contact avec les exécutants

de la procédure concernée, existence des éléments matériels ( tampons , visas);

• L’observation a posteriori : retrouver par exemple les pièces d’une opération dans les différents endroits prévus par la procédure (test de cheminement).

2.2.3. Importance quantitative du test• Test de vérification de l’existence et non de l’application permanente de la

procédure;• Permet la découvertes de nouvelles procédures (procédures non formalisées);• Palier aux insuffisances dégagées lors du contact avec le chef du département.

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2.3. Première évaluation du contrôle interne

2.3.1. Mise en œuvre de l’évaluation préliminaire• Dégager les forces et faiblesses théoriques du système;• L’utilisation d’un questionnaire fermé. La réponse « non » traduit une faiblesse.

2.3.2. Exemple de questionnaire fermé• Les doubles des factures non employées dans le circuit des achats sont-ils

détruits? ( risque de double d’enregistrement ).• Les pièces enregistrées contiennent –elles les numéros d’imputation et la date

d’enregistrement?• Y a-t-il un contrôle arithmétique des factures? (risque d’erreur dans les factures)• L’enregistrement comptable des factures est il effectué dans des délais

raisonnables? 2.3.3. Etablissement d’un document de synthèse

• Un document de synthèse : pour chaque procédure examinée, les points forts théoriques et les faiblesses détectées.

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2.4. Confirmation de l’application du système : les tests de permanence2.4.1. Choix des procédures à tester

• Les points forts du système ( les contrôles faits par l’entreprise) : vérifier leurs fonctionnements tout au long de l’exercice;

2.4.2. Mise en œuvre du test

Exemples de réponses Test à effectuer

Les ventes à crédit ne sont pas faites à des clients douteux en raison de l’existence d’un fichier des limites autorisées par clients, alimenté par une société spécialisée.

• Les factures émises ne dépasse jamais les limites autorisées par clients;• Le fichier des limites autorisées est mis à jour périodiquement.

Les marchandises ne sont pas livrées sans être facturées en raison de :- le service facturation ne produit une facture qu’avec la réception d’un bon de livraison pré-numéroté de la part de l’entrepôt,- à la réception des ses deux pièces, le service entrepôt livre la marchandise.

• Qu’il n’ y a pas de rupture de séquence dans les bons de livraison;• Qu’un même nombre de bons de livraison et de facture a été émis;• qu’aucun bon de livraison non numéroté n’a existé.

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2.5. L’évaluation définitive du CI : le document de synthèse• Le test de permanence permet l’évaluation définitive du CI;• Évaluation de l’impact des faiblesses de conception et des faiblesses

d’application sur la régularité et la sincérité des comptes;• Document de synthèse permettant la jonction entre l’évaluation du CI et

l’examen des comptes. P220.• questionnaire audit\QCI.doc

2.6. Cas particulier : l’évaluation du CI dans la petite entreprise2.6.1. Caractéristiques du CI dans la petite entreprise

• Séparation des taches absente , donc pas de contrôle réciproque;• Contrôle hiérarchique fort par le chef.

2.6.3. L’évaluation du CI dans la petite entreprise• La concentration des pouvoir entre les main du chef;• Certifier avec réserve sur l’insuffisance du CI;• Ne pas certifier bien que les contrôles n’ont fait apparaitre aucune anomalie

grave.

40

2.7. Exemple 1. L’utilisation du contrôle interne pour la révision des comptesAvec l’aide de son directeur financier, vous avez analysé les procédures d’encaissement

de la société Atlas . Vous avez rempli cette tache en établissant une note descriptive du système et en la complétant avec un questionnaire de contrôle interne.

Les remarques que vous avez formulées sont les suivantes :- La secrétaire du directeur général, une fois le courrier ouvert, transmet directement les titres de paiement ( chèques et effets) au responsable des comptes clients, Monsieur Dutourd, qui est chargé de tenir le journal de banque et d’effets à recevoir.- A la réception des chèques, Monsieur Dutourd établit un bordereau de remise en 2 exemplaires, qui servira de document de base à l’enregistrement au journal de banque. Les effets après leur enregistrement sont conservés dans un échéancier, situé sur le bureau de Monsieur Dutourd.- Effets ( peu avant l’échéance) et chèques sont expédiés à la fin de chaque semaine par Monsieur Dutourd à la banque.- Le directeur financier reçoit directement le double des bordereaux de remise, de même que le relevé bancaire. Il effectue régulièrement un rapprochement des différents comptes de banque.- Chaque mois Monsieur Dutourd transmet au responsable de la centralisation, une pièce comptable mentionnant le total mensuel du journal de banque -recettes, pour enregistrement au grand livre.Travail à faire 1. Quelles sont les forces du système? Quels tests de permanence effectueriez- vous?2. Quelles sont les faiblesses du système? Quels contrôle incluriez vous dans votre programme

de travail?

Corrigé1. Nous sommes en présence ici d’un système ou les forces sont extrêmement

limitées et les faiblesses en grand nombre.Il n’y a en tout qu’une seule force et le test de permanence à effectuer serait le suivant:

Force Test de permanence

Le directeur financier reçoit le double de l’avis de remise et rapproche régulièrement le compte bancaire ( actuellement le rapprochement s’effectue par système entre le compte banque et le relevé bancaire).

- Vérifier ponctuellement que cette procédure est suivie, et que des rapprochements existent et validé par le directeur financier pour chaque mois.- Contrôler dans le détail les 12 rapprochements bancaire et demander le cas échéant la justification des instances.

2. Faiblesses et contrôles à effectuerFaiblesses principales

• Aucun enregistrement préalable (liste) n’est effectué des recettes ( effets et chèques) de la part de la secrétaire pour contrôler(auditeur) qu’elles sont toutes remises en banque et porter au bon compte client ( exhaustivité).

• Aucune séparation de fonctions n’existe entre le responsable des comptes clients ( fonction d’enregistrement) et le responsable du compte banque –recettes ( fonction de trésorerie)Faiblesses annexes

• Mauvaise gestion de trésorerie et protection des recettes : les chèques devraient être apportés plus régulièrement en banque ( si possible journellement).

• L’échéance des effets devrait être tenue en relation avec les besoins de la trésorerie, pour éventuellement envisager l’escompte,

• Les effets et les chèques devraient être conservés dans un coffre ou tout au moins un tiroir fermé en clé.

Contrôles à effectuer• Au vu de la faiblesse principale, l’auditeur devrait effectuer un contrôle

inopiné des encaissements. Un jour choisi au hasard, avant que les titres de paiement ne soient transmis à M. Dutourd et sans que ce dernier ne soit mis au courant, l’auditeur devra établir une liste des chèques et effets. Cette liste sera alors confrontée avec l’enregistrement qu’en aura fait M. Dutourd pour s’assurer que:- que touts les titres de paiement ont été enregistrés et remis en banque,- que les comptes clients concernés ont été correctement crédités,

L’auditeur devra par ailleurs : - vérifier de manière approfondie les comptes clients pour s’assurer qu’il n’y en a pas avec d’importants retards de règlements (balance âgée),- comparer les dates d’enregistrement sur les journaux avec les dates de crédit sur le relevé bancaire,- réa-dditionner, sur la base de sondage, les totaux figurant sur le journal de banque .

A la clôture de l’exercice

- une circularisation étendue des clients devra être faite. Toute réponse en désaccord sera analysée en détail,- une circularisation exhaustive des banques ( demande d’une attestation de soldes par compte bancaire à la date de l’inventaire à comparer avec le solde dans le relevé bancaire correspondant et les états de rapprochements)- vérification de la séparation des exercices pour le compte client à partir des relevés bancaires ( des encaissements pour lesquels les pièces non encore enregistré ex: des encaissements concernant des ventes de décembre crédité dans le relevé bancaire du mois de janvier, ou l’éventualité de paiement par virement)

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2.8. Exemple 2. Evaluation du contrôle interne et recommandationsVous êtes collaborateur du CC de la société Chami. Cette société vend du matériel du

bureau de haut de gamme . Pour ce faire, elle emploie plusieurs commerciaux qui rendent visites aux entreprises démarchées préalablement. Elle possède également une usine de fabrication qui tient aussi lieu de point de vente et de siège social. À l’occasion de votre mission légale, vous avez interrogé les principaux responsables de l’entreprise et consulté les procédures de contrôle interne existantes. La synthèse de vos observations est résumée ci – après :1. Facturation et livraison : lorsqu’une commande et conclue par un commercial, ce dernier

établit un bon de commande reprenant toutes les caractéristiques des produits à livrer. Ce bon de commande est établi en trois exemplaires. L’un deux est conservé par le client, les deux autres sont transmis par le commercial d’une part, aux ateliers de fabrication pour la préparation de la commande, et d’autre part, à la comptabilité pour la préparation, l’édition et l’envoi de la facture. Une fois la commande réalisée, le chef d’atelier établit un bon de livraison qui est remis au transporteur. Ce dernier le fait signer par le client puis le renvoie au chef d’atelier de la société. Sur un tableau informatique et une fois par semaine, le chef d’atelier mentionne la liste des commandes exécutées puis transmet ce tableau au service comptabilité pour contrôle avec les factures.

2. Créances clients : le suivi du règlement des créances clients et effectué par une personne du service comptabilité de manière totalement autonome. Les relances se font téléphoniquement ou par courrier. La même personne établit également les factures clients et procède à leur envoi. Les règlements clients sont reçus directement par le service comptabilité et sont immédiatement transmises à la personne chargée du suivi du règlement des créances pour comptabilisation des règlements. Cette même personne établit les bordereaux de remise en banque des chèques, les endosse et procède à leur dépôt en banque.

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3. Rémunération des commerciaux : les commerciaux sont rémunérés sur la base d’un salaire fixe et d’une commission calculée sur le chiffre d’affaire mensuel facturé.

Travail à faireA partir de vos observations, quelles est votre évaluation du contrôle interne et quelles sont les améliorations possibles afin de satisfaire aux exigences d’un contrôle interne satisfaisant.

Ch4. L’examen des comptes et des états financiers

Plan1. Les techniques d’examens des comptes1.1. Les tests de cohérence

1.1.1. Les revues de l’information1.1.2. Les comparaisons par calculs

1.2. Les tests de validation1.2.1. Modalités des tests de validation1.2.2. Objectifs des tests de validation

2. La mise en œuvre de l’examen des comptes2.1. Existence de points fort2.2. Existence de points faibles

2.2.1. Renforcement des tests2.2.2. Recours à des tests complémentaires

3. L’achèvement de l’audit3.1. Revue des options comptables prises par l’entreprise3.2. L’examen des événements après bilan

3.2.1. Sur la nature de cet examen3.2.2. Sur les modalités de cet examen3.2.3. Sur la limite dans le temps des obligations de l’auditeur

3.3. Examen des propositions relatives aux documents financiers3.3.1. Examen de la présentation 3.3.2. Examen de l’information complémentaire

3.4. La revue finale des papiers de travail3.4.1. Exhaustivité des travaux3.4.2. Qualité des travaux

3.5. L’émission de l’opinion3.5.1. La formulation de l’opinion 3.5.2. Le rapport de l’audit

1. Les techniques d’examens des comptes1.1. Les tests de cohérence

• Un outil de ce que l’on appelle « l’audit analytique »,• Les tests de cohérences permettent à l’auditeur de vérifier l’homogénéité des

informations à caractère comptable ou opérationnel qui sont à sa disposition ( masse salariale en augmentation et chiffre d’affaires en diminution).

• Deux types de tests de cohérences: les revues de l’information et la comparaison par calcul.1.1.1. Les revues de l’information

• Une revue générale des incohérences,• Lire les informations à caractère extra comptable afférents aux comptes concernées:

contrats, PV, budget, rapport d’activité, etc.,• Exemple: des stocks qui augmente alors que la production est interrompue et que les

ventes ont été normale, un compte en position créditrice alors qu’elle doit être débitrice, un montant ou une imputation inhabituelle;1.1.2. Les comparaison par calcul

• Découvrir des erreurs à partir d’analyse ou de recoupement fondé sur des calculs : l’évolution d’une ou de plusieurs variables, évolution d’un rapport, études de corrélations, ratios, etc.,

1.2. Les tests de validation1.2.1. Modalité des tests de validation

• Rapprocher un élément comptable de la réalité qu’il traduit,• L’examen des documents détenus par l’entreprise :

- validation à partir de document d’origine externe( présente plus de sécurité),- les résultat de CI en matière de fiabilité des documents détenus par l’entreprise,

• La validation par confirmation extérieure ( circularisation):- il s’agit de faire appel à un tiers qui soit en mesure de corroborer ou d’infirmer les informations données par l’entreprise : conservation, greffier du tribunal de commerce, fournisseurs, banques, clients, avocat, expert,

• La validation par inspection physique:- un moyen efficace de vérifier la réalité d’une information chiffrée. Elle se heurte à des limites très précises : des éléments incorporels et monétaires ( la vue d’un chèque ne permet pas d’affirmer qu’il est provisionné).1.2.2. Objectifs des tests de validation

En matière de test de validation une distinction s’opère entre ceux qui portent sur une opération qui a été enregistrée dans un compte durant l’exercice. Ce premier type de test constitue des tests de validation des enregistrements. Et ceux qui visent plus spécifiquement à justifier le solde d’un compte apparaissant au bilan. Ce second type de test constitue des tests de validation des soldes.

• Tests de validation des enregistrements :- pourront être simples ou compliquées. Par exemple, pour valider le compte « Achats » on peut se borner à vérifier par sondage les factures correspondant aux enregistrements. Ou on peut rapprocher un enregistrement de tous les documents ( facture, bon de réception, fiche de stock) et de tous les enregistrements (fournisseurs , trésorerie, TVA, effets , etc.) qui lui correspondent;- les tests de validation des enregistrements ne permettent pas , pour les comptes du bilan, de vérifier cet enregistrement particulier que constitue le solde initial;

• Tests de validation des soldes :- ils ont pour objet de vérifier les soldes du bilan: l’existence du solde et l’évaluation du solde ( l’utilisation de ce qu’on appel le détail de l’actif –passif permettant de reconstituer les montants des soldes, le SF existe s’il peut être justifié physiquement et juridiquement.

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2. La mise en œuvre de l’examen des comptesAu terme de l’évaluation du contrôle interne, l’auditeur met en lumière les

points forts et les points faibles qui caractérisent les procédures de l’entreprise auditée. L’auditeur peut alors adapter l’examen des comptes aux résultat de son évaluation.2.1. Existence de points forts

• Lorsque le CI est fort, l’auditeur en tire généralement une présomption ( pressentiment, indice) favorable sur l’exhaustivité, la réalité et la coupure des enregistrements de l’exercice . Il lui faut encore vérifier :- qu’il n’a pas commis d’erreurs dans son analyse du contrôle interne, - qu’aucune erreur ou fraude n’a été introduites dans le comptes au niveau des opérations de clôture;-effectuer des test s de cohérence, - vérifie la coupure à partir de tests de validation des enregistrements,- mis en œuvre de validation des soldes c’est-à-dire de vérifier leur existence et leur évaluation

Exemple : module achat: Si l’évaluation du CI a montré - Que tout achat donne lieu à l’émission préalable d’un bon de commande;- Que toute réception de marchandises donne lieu à l’émission d’un bon de réception, - Qu’a chaque réception de facture, le bon de commande, le bon de réception et la facture

sont systématiquement rapproché,

- qu’en fin d’exercice on s’assure qu’à tous les bons de réception correspond une facture, ou à défaut, une inscription dans le compte « facture à recevoir »; alors le contrôle interne des achats peut être considéré, sur les points évoqués comme entièrement satisfaisant . Supposant qu’étant parvenu à cette conclusion , l’auditeur se borne à vérifier la coupure au vu des factures reçues durant la période de clôture et à circulariser les fournisseurs de l’entreprise. Dés lors deux choses l’une :

Hypothèse 1. l’auditeur relève des anomalies au niveau de la coupure des enregistrements d’achats et /ou un nombre important de fournisseurs est en désaccord avec les soldes qui appariassent dans la comptabilité. L’auditeur en déduit que son évaluation du CI n’est pas sans défaut car des procédures satisfaisantes auraient forcément entrainé des résultat favorables. Il doit donc corriger son appréciation du CI , pour cela il analyse les différents écarts pour déterminer comment ils ont pu se produire. L’auditeur essaye donc de remonter des anomalies constatées aux causes qui les ont générés. Une fois qu’il y est parvenu il se trouve dans le cas ou le contrôle interne n’est pas satisfaisant ,

Les tests de coupure montrent que le principe de séparation des exercices est effectivement appliqué et qu’en très grande majorité des fournisseurs sont en accord avec l’entreprise .L’auditeur examine les cas particuliers d’écarts constatés; les faits expliqués et s’assure qu’ils ne remettent pas en cause son appréciation du CI . Tenant compte du mécanisme de la partie double il est en droit d’étendre au compte achat la conviction acquise au niveau du compte fournisseurs.

2.2. Existence de points faibles• L’existence de points faibles oblige l’auditeur a rechercher leur impact sur la régularité et

la sincérité des comptes;• Les risques : tous les achats n’aient pas été comptabilisés, le même achat comptabilisé

deux fois, des achats passés en tant que frais généraux;• L’auditeur doit donc d’une part savoir déterminer avec certitude si les risques résultant

des procédures défaillantes se sont concrétiser, d’autres part, quantifier les erreurs qui ont été effectivement commisse. Deux possibilité s’ouvre à l’auditeur:

- Renforcer les tests qu’ils aurait mis en œuvre si le CI avait été bon;- Recourir à des tests complémentaires;

2.2.1. Renforcement des tests• Modification du calendrier d’intervention ou l’utilisation d’un sondage beaucoup plus

important ( 80% des clients circularisé à la place de 40%);2.2.2. Recours à des tests complémentaireDans certains cas il ne sera d’aucune utilité de renforcer la vérification des

soldes et de la coupure. Par exemple:• Un fournisseur qui n’apparait pas dans le solde ne sera pas circularisé. L’auditeur doit

s’assurer sur tout l’exercice que toute les factures ont bien était comptabilisé, c’est-à-dire en d’autre terme que le solde a été correctement constitué.

• Double règlement des factures. L’auditeur doit rapprocher les factures reçues des fournisseurs, et les bons de réception correspondant à l’arrivé des marchandises.

• Le client peut intervenir dans les tests complémentaires par exemple la modification immédiate des procédures défaillantes. Dans la majorité des cas cependant la modification de la procédure ne suffira pas à rétablir la sincérité et la régularité des comptes . Il conviendra alors de vérifier directement les données suspect,

• L’intervention du client pour modifier une procédure ou des mauvaise imputation doit être suivi par l’auditeur,

• L’auditeur est parfois contraint d’agir seul. Il appartient donc à l’auditeur de mettre en œuvre les travaux que son client aurait dû effectuer , soit au niveau des procédures comptables , soit directement au niveau de la comptabilisation. L’auditeur ne cherche pas à refaire la comptabilité mais simplement à apprécier les erreurs qui affectent sa sincérité et sa régularité.

3. L’achèvement de l’auditArriver à ce stade, l’auditeur doit encore :

-Revoir les grandes options de l’entreprise en ce qui concerne les principes comptable;-Vérifier qu’aucun événement survenu depuis la clôture des comptes n’est de nature à remettre en cause son opinion ( examen des événements après le bilan),- Vérifier les propositions relatives aux documents financiers.- Revoir ses papiers de travail-Émettre son opinion.3.1. Revue des options comptables prises par l’entreprise

• L’évaluation du CI et le contrôle des comptes est un travail technique. L’achèvement de l’audit se fonde essentiellement sur la réflexion de l’auditeur. L’auditeur peut utiliser se qu’on appelle le questionnaire de prudence. Ce questionnaire standard regroupe un ensemble de questions auxquelles correspondent les principaux risques pouvant menacer les comptes.

3.2. L’examen des événements après bilanEntre la date d’arrêté des états de synthèses et la certification des comptes,

un certain nombre d’événements peuvent survenir et modifier de manière significative la situation de l’entreprise.

3.2.1. Sur la nature de cet examen• Les événements après bilan qui même, s’ils avaient été connus à la clôture, n’auraient

pas entrainé de modifications des comptes : mais si un événement aurait des conséquences sur les perspective d’avenir de l’entreprise ( perte d’un important client) l’auditeur doit s’assurer que les dirigeant informe les actionnaires:

• Les événements après bilan qui s’ils avaient été connus à la clôture, auraient entrainé des modifications des comptes.( Client douteux règle l’intégralité de sa dette), l’auditeur doit mentionner leur conséquences sur les états financiers.

3.2.2. Sur les modalités de cat examen• L’auditeur opère globalement un contrôle de cohérence qui pourra comprendre

notamment : un entretien avec la direction et les différents responsables sur les événements qui aurait pu se produire; une revue des procès verbaux du conseil d’administration, une inspection rapide des livres de trésorerie et des déclarations de chiffre d’affaires.

3.2.3. Sur la limite dans le temps des obligation de l’auditeur

3.3. Examen des propositions relatives aux documents financiers3.3.1. Examen de la présentation L’auditeur doit essentiellement contrôler :

• Le respect des règles de présentation des états financiers, • La permanence des formes et des méthodes employées, • La bonne classification des comptes,• Le regroupement abusif des soldes,• Les dépréciations doivent apparaitre distinctement et les provisions fiscales

apparaissent bien dans la rubrique du bilan prévu à cet effet.3.3.2. L’examen de l’information complémentaire

• En cas par exemple de changement de méthodes d’évaluation, l’auditeur doit s’assurer que les dirigeants informent les actionnaires.3.4. La revue finale des papiers de travail

• Dans la mesure du possible, il est souhaitable que la revue finale des papiers de travail soit effectuer successivement par deux personnes . Une première revue est effectuée par la personne directement responsable de la mise en œuvre de l’audit . Une seconde revue fondamentale puis qu’elle est mise en œuvre par le signataire du dossier du fait qu’il est particulièrement bien placé pour porter un jugement d’ensemble sur les états financiers.

3.4.1. Exhaustivité des travaux• L’auditeur contrôlera tout particulièrement que les travaux dont l’exécution a dû être

reportée en cours d’audit n’ont pas été oubliés. C’est le cas par exemple si l’on attend les résultats d’une circularisation, ou si la personne pouvant donner les renseignements nécessaire n’est pas disponible.

3.4.2. Qualité des travaux• Une attention particulière doit être donnée au support du travail puisqu'il le support

de la certification ( voir exposé sur l’administration de l’audit).3.5. L’émission de l’opinion

• Nous arrivons à la phase ultime de l’audit, celle ou l’auditeur porte un jugement définitif sur la régularité et sur la sincérité des comptes. Nous examinerons successivement : la formulation de l’opinion, le rapport de l’audit.

3.5.1. La formulation de l’opinion • Certification pure et simple : il s’agit donc d’une attestation de régularité et de

sincérité délivrée par l’auditeur exempte de toute réserve,• Certification avec réserve ,• Refus de certifier : l’auditeur est tenu de justifier son refus de certifier .• Certification sous conditions,• L’impossibilité de certifier : indisponibilité de l’information sur la base de laquelle

l’auditeur assoie ses conclusions.

3.5.2. Le rapport de l’audit• Contient l’opinion de l’auditeur. À distinguer le rapport dans un cadre d’audit légal à

celui d’audit contractuel.

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Ch5. Audit de la trésorerie

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Plan

1. Introduction à l ’étude du module trésorerie1.1. Rappel sur les états de rapprochement1.2. Opérations concernées1.3. Comptes enregistrant ces opérations1.4. Limites du module

2. Les opérations, leur comptabilisation, leur contrôle et leur présentation par l ’entreprise2.1. Notions générales sur les opérations de trésorerie2.2. Principes comptables relatifs à ces opérations2.3. Caractéristiques générales d’un bon contrôle interne

2. 3.1. Contrôle des paiements2.3.2. Contrôle des encaissements2.3.3. Protection et conservation des valeurs2.3.4. Enregistrement comptable des opérations de trésorerie et leur

suivi2.3.5. Informations et contrôle de l’information

2.4. Présentation des états financiers

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3. Objectifs et procédures d’audit3.1. Conséquences de l’organisation de l’entreprise pour l’auditeur

3.1.1. Caractéristiques du module3.1.2. Principaux risques relatifs au module

3.1.3. Objectifs de l’auditeur3.1.4. Orientation générale de la démarche

3.2. Evaluation du contrôle interne3.2.1. Exhaustivité des enregistrements 3.2.2. Réalité des enregistrements3.2.3. Conclusions et documents de synthèse

3.3. Examen des comptes3.3.1. conséquences des points faibles3.3.2. Conséquences des points forts3.3.3. Examen des comptes de banques3.3.4. Examen des comptes de caisse3.3.5. Examen des comptes frais banque et produits financiers

3.4. Problèmes particulier : audit détaillé3.4.1. Exemple de techniques de détournement3.4.2. Procédures et examen particuliers

3.5. Vérification finale de cohérence

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1. Introduction à l ’étude du module trésorerie 1.1. Rappel sur les états de rapprochement

• Toute « entreprise X » dispose d’au moins un compte bancaire. Ce compte est représenté comptablement par le compte 5141 Banque et représenté dans la comptabilité de la banque par le compte « Client entreprise X » . Il s’agit donc du même compte mais géré dans deux lieu différents. ils doivent donc traduire dans une date donnée les même soldes puisqu' ils traduisent les mêmes opérations. Dans la réalité, il n’en est pas ainsi, ces soldes sont toujours différents.

Un compte bancaire

Gérer dans l’entreprise Gérer dans la banque

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• Les sources des différences de solde : les erreurs et ommissions dans les comptes de l’entreprise ou de la banque, les opérations imputées dans l’une des comptabilités, mais pas dans l’autre, fautes de pièces : chèque émis et comptabilisé par l’entreprise mais non encaissé par les tiers, virements effectués par des tiers à l’ordre de l’entreprise enregistré par la banque mais l’entreprise n’est pas encore avisé par un avis de crédit, des frais bancaires, des frais de tenus de compte et des intérêts divers, qui ne seront connus par l ’entreprise qu’ à la réception de RB ou les avis de débits ou crédits,

• L’établissement de l’état de rapprochement permet de contrôler et régulariser les opérations de trésorerie. Son établissement consiste à :

comparaison du solde du RB et celui du compte 5141 Banque, pointage des opérations qui figurent dans le RB et le compte 5141 Banque, inscrire dans chacun des deux comptes, les opérations qui le concernent, mais qui n’ y figure pas alors qu’ils sont déjà inscrites dans l’autre compte : seules les opérations non pointées figurent sur l’état de rapprochement, calculer les soldes après rapprochement des deux comptes. Ces soldes doivent être égaux mais opposés ( si l’un est créditeur l’autre est débiteur), enregistrer dans la comptabilité de l’entreprise les écritures correspondant aux inscriptions nouvelles du comptes Banque.

• Exemple 1 : soit le RB de la société Marsol au 31/12/2004 et le compte 5141 à la même période :

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BMCI agence florence Rabat le 31/12/04Relevé de compte n° 12215675522Société Marsol

5141 BMCI

Débit Crédit

Dates Opérations Débit Crédit Dates Libellés Sommes Dates Libellés Sommes

30/11/0401/12/0404/12/0406/12/0415/12/0418/12/0420/12/0425/12/0429/12/0430/12/0431/12/04

Ancien soldeVers. EspChq. n° 287Enc. effet 35Chq. n° 288Fac. ONPTVers. EspRedalF. T . CompteInt. Crédit.Nou. solde

7 350

5 4603 395

2 097.20187.25

13 40521 000

12 880

10 500

219.4539 515

30/11/0401/12/0406/12/0420/12/04

Solde à nov.Vers. EspEnc. effet 35Vers. EspTOTAL MOUVTOTAL Débit

13 40521 00012 88010 50044 38057 785

04/12/0415/12/0420/12/0421/12/0424/12/0431/12/04

Chq. n° 287Chq. n° 288Chq. n° 289ONPTChq. n° 290TOTAL MOUVSolde débiteurTOTAL Crédit

7 3505 460

11 2003 3953 500

30 90526 88057 785

70

Etat de rapprochement au 31/12/04

Compte BMCI chez Marsol Compte Marsol chez BMCI

Libellés Débit Crédit Libellés Débit Crédit

Solde débiteur au 31/12/04RedalFrais de tenus de compteIntérêts créditeursSolde après rapprochement

26 880

219.45

2 097.20187.25

24 815

Solde créditeur au 31/12/04Chèque n° 289Chèque n° 290

Solde après rapprochement

11 2003 500

39 515

24 815

TOTAUX 27 099.45 27 099. 45 TOTAUX 39 515 39 515

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• Exemple 2. Le comptable d’une entreprise vous communique les renseignements suivants concernant le compte Banque BP.

- Solde au 31/12/2008 du compte BP (débiteur) dans l’entreprise : 23 432, 50 DH,- Solde au 31/12/2008 du compte de l’entreprise tenu par la BP (créditeur) : 17 225,04 DH,- Le chèque n° 53427 à l’ordre du fournisseur Falih n’a pas encore été encaissé. Montant : 4 932,28

DH,- Le règlement d’effet à payer domicilié à notre banque apparait sur le relevé montant 8 428,34 DH.- Virement du client Mahfoud : 2 080 DH,- Notre remise d’espèces de 4 770 DH du 31/12/2008 n’apparait pas dans le relevé.- Les commissions bancaires s’élèvent à 21,40 DH TTC.

Exemple 3. vous constatez que le solde du compte 5141 banques ne correspond pas au solde du relevé bancaire à la date du 31/12/2008 :

- Compte 5141 : solde débiteur 36 365 DH,- RB solde créditeur 43 000 DH,

La différences provient : - d’un chèque n° 784662 de 1 035 DH non encore présenté par le fournisseur Chami,- d’intérêts en notre faveur 420 DH,- d’un virement du client Dani en notre faveur 1400 DH,- d’un encaissement d’effets pour un montant net de 3 780 DH frais 6,50 DH + TVA 7%.

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• Exemple 4. L’entreprise Chami, titulaire d’un compte auprès du Crédit agricole, vous fournit les renseignement suivants au 30 novembre N :

- Solde du compte 5141 Crédit agricole tenus par l ’entreprise : débiteur de 52 148,00 DH;- Solde du compte Chami tiré du RB envoyé par le Crédit agricole : créditeur de 63 419,00 DH.

La différence entre ces deux solde peut s’expliquer par les constatations suivantes:- Le chèque MC 123789, tiré à l’ordre du fournisseur Mehdi, a donné lieu à une imputation de

4 637,00 DH dans les comptes de l’entreprise alors qu’il figure sur le relevé de banque pour 6 437,00 DH. Après vérifications , il s’avère que ce dernier montant est exacte;

- Le virement du client Jérôme, figurant sur le RB à la date de 29 novembre n’a pas été enregistré dans les comptes de l’entreprise , montant: 5 239,00 DH;

- Le chèque LP 65458, tiré le 27 novembre à l’ordre du fournisseur Chamsi, n’as pas encore été présenté à l’encaissement : 8 082,00 DH,

- Les frais de tenue de compte figurant sur l’extrait de compte s ’élèvent à 250,00 DH. Travail à fairePrésenter les états de rapprochements.

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1.2. Opérations concernées• Des paiements en espèces, par chèques ou virements,• Des encaissements en espèces , par chèques ou virements,• Des frais et Produits financiers relatifs aux opérations de trésorerie effectuée en

banque.1.3. Comptes enregistrant ces opérations

• Comptes de bilan : 511. Chèques et valeurs a encaisser, 514. Banque ,trésorerie générale et chèques postaux débiteurs, 516. Caisses, régies d’avance et accréditifs.

• Compte de CPC : 63. Charges financières et 73. Produits financiers.1.4. Limites du moduleNe sont pas abordées ici :

• Opérations de prêt et emprunt : module opérations financières;• Opérations sur les effets : module achats et ventes

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2. Les opérations, leur comptabilisation, leur contrôle et leur présentation par l ’entreprise2.1. Notions générales sur les opérations de trésorerie

• Caisse;• Banque : réglementation importantes : ouverture de comptes, paiements par chèques,

incidents de paiements ( Voir code de commerce).2.2. Principes comptables relatifs à ces opérations

• Les chèques non encaissés ne doivent pas apparaitre dans le solde des comptes banques qui apparaissent au bilan ( voir bilan) mais dans les comptes correspondant : 51111. Chèques en portefeuille ou 51112. chèques à l’encaissement;

• Cette distinction n’est pas obligatoire dans l’exercice , néanmoins une régularisation doit être effectuée en fin d’exercice;

• Les virements reçus ne sont enregistrés qu’ à la réception de l’avis de crédit;• Les chèques qui se sont révélés impayés ne doivent pas être maintenu ni dans le compte

banque ni dans le compte chèques à l’encaissement, mais redébité au compte client ou créer le compte client-chèques impayés permettant le suivi de la procédure de recouvrement.

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2.3. Caractéristiques générales d’un bon contrôle interne2. 3.1. Contrôle des paiements ( décaissements)

• Paiements par chèques ou virement : présente une assurance mais doivent être complétés par des procédures de CI : chèques et ordres de virement signés par les personnes autorisées ( deux signatures) et accompagnés de pièces justificatives originaux approuvées; les signataires ne doivent pas avoir accès à la préparation et l’enregistrement des chèques; les chèques doivent être barrés et au nom des bénéficiaires; des copies de chèques signés; Il est conseiller d’envoyer les chèques signés rapidement; Une mention de paiement doit être portée sur les pièces justificatives et dans les souches;•Paiement par caisse : il préférable de séparer entre les encaissements et les décaissements : les encaissements reçus ne doivent pas être directement affectés aux paiements des dépenses; les autorisations de dépenses doivent être signées par les personnes autorisées; le caissier doit vérifier les signatures avec celles dont il dispose et l’identité du bénéficiaire, annote et garde les pièces correspondantes; le réapprovisionnement par banque à partir d’un montant de dépenses justifiées; l’utilisation d’un compte rendu mensuel et des vérifications surprises; à la date de l’inventaire il est préférable de solder le compte caisse.

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2.3.2. Contrôle des encaissements• Les encaissements par chèques:

le courrier doit arriver fermé au service concerné dont les membres sont indépendants de la trésorerie et aux comptes clients. Ils doivent systématiquement barrer les chèques s’ils ne le sont pas et compléter la mention du bénéficiaire si elle n’y figure pas; servir les registres et des fichiers de chèques reçus; seules les personnes autorisées à signer les chèques peuvent les endosser;•Les encaissements par caisse: les recettes de caisse ne doivent pas être affectées aux paiements des dépenses; prévoir une procédure si les encaissements sont effectués par les agents de l’entreprise ou par des tiers : dispositif de sécurité des fonds; les ventes au comptant ( magasins, usines, dépôts) : l ’utilisation d’une caisse enregistreuse dont l’utilisateur est indépendant du livreur; les fonds encaissés doivent être remis rapidement au caissier principal qui les envoie à la fin de chaque journée à la direction ou à la banque; un comptable peut contrôler les opérations par comparaison des pièces justificatives.

2.3.3. Protection et conservation des valeurs• Garde et conservation des carnets de chèques utilisés ou en service : conserver dans

des coffres forts aves des contrôles inopinés, utilisation d’un fichier;• Une remise en banque aussi rapide que possible des espèces et chèques: un contrôle

dans les jours qui suivent sur les écritures de crédit effectuées par la banque est important, Les pièces justificatifs doivent être adressées à la comptabilité;

• Tenues et conservation des valeurs en caisse : coffre fort avec un mot de passe.

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2.3.4. Enregistrement comptable des opérations de trésorerie et leur suivi• Séparation des taches et supervision:

les journaux de trésorerie doivent être enregistrés par des personnes ou un service n’ayant pas accès au compte clients ou fournisseurs, à l ’établissement ou la signature des chèques, à l’ouverture du courrier et au dépôt des fonds en banques; les personnes chargées d’ effectuer les enregistrements dans les journaux de trésorerie ne devraient pas établir seules les états de rapprochements. Ces derniers doivent être vérifiés périodiquement par un responsable qui y appose son visa.•Contrôle sur les enregistrements : vérifier que tous les chèques sont enregistrées en pointant par exemple les talons des chéquiers; l’utilisation d’un journal différent pour chaque compte bancaire, pour chaque caisses et pour chaque devises; une comptabilisation rapide des cheque et des sommes perçues.•Les rapprochements bancaires : établissement périodique ( à la fin de chaque mois) des états de rapprochements; justification et vérification de l’authenticité des montants en suspens. contrôle périodique des état de rapprochements;•Les vérifications de caisse: chaque caissier doit ajuster quotidiennement ses comptes aux espèces détenues en caisse afin qu’il puisse justifier à la demande le solde figurant sur ses livres; vérification surprise ( à intervalles irréguliers) des caisses par les responsables de la société n’ayant pas accès aux opérations d’encaissements ou de décaissements des espèces; un rapport sur ses vérifications surprises doit être établi à l’intention d’un responsable par exemple le chef comptable.

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2.3.5. Informations et contrôle de l’information• Il est recommandé qu’une situation journalière de la trésorerie soit établie en fin de

journée et vérifier par le responsable de la comptabilité qui y appose son visa, puis transmise à la direction de la société;

• De telle situation permet : Equilibrer les comptes , confirmer les prévisions, etc.;• L’intervention de l’audit interne: procédure, contrôle des espèces, ER, etc.

2.4. Présentation des états financiers• Le problème des comptes en devises à régime de change restrictif;• Le problème d’éclatement des soldes: principe de non compensation : les comptes

débiteurs à l’actif et les comptes créditeurs au passif ( cas du plafond des découverts);• En cas de fusion des comptes situés dans un même banque, ces comptes peuvent être

regroupés pour la présentation du bilan.

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3. Objectifs et procédures d’audit3.1. Conséquences de l’organisation de l’entreprise pour l’auditeur

3.1.1. Caractéristiques du module Pour ce module l’auditeur tiendra compte du fait que :• La trésorerie ne représente qu’une faible part des actifs d’une société;• La trésorerie est fréquemment sujette à des manipulations et détournements;• La trésorerie est au carrefour de tous les autres modules du fait que presque toute les

opérations y trouveront un dénouement monétaire,• La trésorerie ne pose pas de problème d’évaluation.

3.1.2. Principaux risques relatifs au moduleAu regard de la régularité et de la sincérité des comptes:• Que certains encaissements ne soient pas enregistrés ( atteinte à l’exhaustivité des

comptes);• Que des encaissements enregistrés ne soient pas justifiés ( atteintes à la réalité des

enregistrements);• Que certains mouvements de trésorerie ne soient pas rattachés à l’exercice ou ils se sont

produits ( atteinte à la coupure);• Que les soldes apparaissent dans les livres ne puisent être rapprochés des soldes indiqués

par les banques ou les espèces en caisse ( atteinte à la proposition d’existence).

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3.1.3. Objectifs de l’auditeurEn examinant les opérations de trésorerie, l’auditeur doit atteindre certains objectifs :

3.1.3. Orientation générale de la démarche• Les opérations de trésorerie sont par nature nombreuses: il est conseiller de ne pas se

laisser entrainer dans des travaux excessifs;• Les assurances peuvent être trouvées dans les dispositifs du CI et non pas dans un

examen long des transactions;• Mais dans le cas ou le CI est faible, des investigations approfondies s’imposent.

1. Obtenir l’assurance que tous les paiements et encaissements ont été enregistrés ( exhaustivité des enregistrements).

2. Obtenir l’assurance que les paiements et les recettes enregistrées correspondent à la réalité ( réalité des enregistrements)

3. Vérifier l’existence des soldes de caisse et de banque ( et la séparation des exercices pour les opérations enregistrées)

4. S’assurer du caractère vraisemblable du solde de comptes ( audit analytique)

5. Vérifier les comptes frais bancaires et produits financiers sur les opérations de trésorerie

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3.2. Evaluation du contrôle interne3.2.1. Exhaustivité des enregistrements

Les risques pouvant exister Examen théorique des dispositif de contrôle( exemples)

Examen pratique des dispositifs de contrôle ( test de permanence)

1. Omission dans l’enregistrement de paiements effectués : paiement sans pièce justificative ou pièce justificatives non comptabilisée.

2. Omission dans l’enregistrement des recette : erreur ou détournement.

1. Procédure de mise en paiement :

- Existence d’une pièce justificative dument signé pour toute mise en paiement,

- Définition et connaissance des personnes autorisant les mises en paiements du caissier,

- Conservation en lieu sur des carnets de chèques.

2. Contrôle des enregistrements sur les livres de trésorerie :

- Contrôle réciproque,- Pré-numérotation,- Contrôle arithmétique,- Supervision des journaux.

1. Concernant les paiements :- Partir des enregistrement sur le

relevé bancaire et vérifier l’enregistrement en comptabilité des paiements,

- Partir des ER et examiner systématiquement les paiements qui y figurent pour s’assurer de leur bon enregistrement sur la base de la pièce justificative,

- Vérifier les enregistrements à partir des chéquiers,

- Vérifier que les chèques annulés ne peuvent être réutilisés ( numéro découpé et agrafé sur le talon),

- Sélectionner des pièces justificatives de paiement et rechercher leur enregistrements.

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Examen pratique des dispositifs de contrôle ( test de

permanence)

3. Suivi des comptes : - Suivi des éléments en

suspens dans les ER,- inventaire de caisse,4. Identification de la recette :- Distinction entre recettes et

dépenses,- Listage des recettes avant

remise au caissier ou banque,

- Supervision,5. Protection physique des

recettes :- Rapidité de la remise en

caisse et banque,- Protection des avoirs,- Barrement des chèques à

leurs réceptions.

2. Concernant les recettes- A partir des relevés bancaires, s ’assurer que les recettes en banque figurent en comptabilité,- Partir des enregistrements extr- comptables des recettes ( dossier détenu par le service commercial) et vérifier l’enregistrement en comptabilité.

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3.2. Evaluation du contrôle interne3.2.2. Réalité des enregistrements



1. Enregistrement de paiements non autorisés : paiement avec autorisation plus tard ou paiement effectif ( détournement).

2. Enregistrement de recettes fictives.

1. Nature et établissement des pièces justificatives :

- Procédure d’autorisation des paiements et saisie des encaissements,

- Création de pièces autorisant les dépenses,

- Identification des encaissements dès leur réception.

2. Contrôle sur les pièces justificatives :

- Contrôle et rapprochement avec les écritures ,

- Suivi des ER et inventaire des caisses pour détecter les erreurs éventuelles.

1. Confirmer l’autorisation des paiement :

A partie des RB et journaux de trésorerie:

- Retrouver la pièces justificatives,- Vérifier son autorisation,- Contrôler le montant et la date,- Vérifier son annulation au moyen

par exemple d’un tampon,- Vérifier sa contrepartie.

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2. Recherche de recettes fictives :- Effectuer des recoupements( audit

analytique),- Partir de la comptabilité et

examiner l’encaissement effectif des sommes dans les RB,

- Partir des RB et examiner systématiquement les recettes figurant aux rapprochements ( sommes non comptabilisées par la banque et enregistrées par l’entreprise).

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3.2.3. Conclusions et documents de synthèse ( P.429)• Au terme de l’évaluation préliminaire du contrôle interne, l’auditeur dresse un tableau de

synthèse qui récapitule les principales forces théoriques et faiblesses du système analysé.• Au terme des tests de permanence , l’auditeur peut évaluer de manière définitive le CI.3.3. Examen des comptes

3.3.1. conséquences des points faibles

Le contrôle interne est faible Le contrôle interne présente des faiblesses

1. Établir lui même les ER de l’exercice et de la clôture et les comparer aves ceux établis par l’entreprise,

2. Sélectionner des recettes et dépenses et vérifier leur enregistrement,

3. Demander systématiquement des confirmations bancaires,

4. Examiner le dénouement des opération dans l’exercice suivant,

5. Mettre en œuvre des procédures d’audit détaillé.

Exemple: le responsable des comptes clients reçoit directement les fonds pour enregistrer les écritures, et qu’il communique ensuite la recette au caissier omission de la comptabilisation d’une recette :-Après discussion avec le chef de l’entreprise, celui-ci peut accepter que les encaissements doivent être listés à l’arrivé du courrier . Un exemplaire de cette liste (sans les fonds correspondant) sera remis au responsable de compte client.- L’établissement d’une procédure de circularisation.

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3.3.2. Conséquences des points forts• Les points forts relevés par les tests de permanence doivent être corroborer et compléter

par des preuves directes;• Il s’agit de: l’audit analytique, la vérification de l’existence des soldes et le contrôle de

l’évaluation des soldes.3.3.3. Examen des comptes de banques

• Audit analytique: l’auditeur s’assurera par sondage de l’enregistrement correct des écriture de centralisation des livres banques ( le compte virement de fonds); examine rapidement des transactions avec des montants inhabituels; examine la vraisemblance des soldes en banques, en relation avec sa connaissance générale de l’entreprise; mis en œuvre des tests de cohérence. Il s’agit d’effectuer un rapprochement entre la comptabilité et les informations à caractère extra-comptable notamment les prévisions.

• Examen de l’existence des soldes Banques, CCP et virements de fonds : se fait à partir de l’examen des ER : refaire lui même les ER dans le cas ou le CI est faible; vérifier sommairement les ER dans le cas ou le CI est satisfaisant; tester les ER faits par l’entreprise ( solution intermédiaire) :

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1. Contrôle des soldes bancaires : il se fait pas confirmation de la banque concernée ( attestations de soldes), modèles des signatures autorisées, copie recto verso d’un certain nombre de chèques, détails des prêts, avances, effets en cours d’escompte ou à l’encaissement , engagement et titres de la société.

2. Contrôle arithmétique des ER : contrôle de l’identité du solde bancaire ( numéro de compte) avec le relevé bancaire , contrôle de l’identité du solde comptable avec la comptabilité, vérification des additions et des soustractions.

3. Contrôle des éléments en suspens : l’écart entre le solde communiqué par la banque et celui de l’entreprise:- Recettes enregistrées en comptabilité et non créditées en banque : des règlements des clients reçus quelques jours avant l’échéance. L’auditeur doit vérifier leur bien fondé et leur rattachement à l’exercice,- Recettes créditées en banque mais non encore enregistrées en comptabilité : virement de l’étranger,- Dépenses débitées en banque mais non enregistrées en comptabilité : frais bancaires à vérifier le montant en fonction des jours de valeurs et leur traitement à la date de l’inventaire ( charges à payer),- Dépenses enregistrées en en comptabilité mais non débitées au compte banque : chèques émis par la société et non encaissées par les fournisseurs, vérifier leur exhaustivité en comptabilité ( carnet des chèques), le non envoie des chèques, le refus de l’encaissement par le du fournisseur, des virements interbancaires.

4. Contrôle du compte « virements de fonds » : les opérations interbancaires.

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• Contrôle de l’évaluation des soldes : le cas des comptes en devises ( le cours du dernier jour de l’exercice), les recettes comptabilisées et non créditées ( produits recevoir, impayés) par la banque doivent être suivis dans les RB des mois suivants la clôture.

3.3.4. Examen des comptes de caisse• Audit analytique : le compte caisse est débiteur, un compte caisse créditeur est une présomption

d’irrégularité ( rejet de la comptabilité par le fisc), vérification des écritures de centralisation, des montants inhabituels, tests de cohérence;

• Examen de l’existence des soldes : vérification directe à la date de clôture et au début de la période suivante;

• Contrôle de l’évaluation des soldes : des espèces en devises, un écart à justifier.

3.3.5. Examen des comptes frais banque et produits financiers• Audit analytique : comparaison entre le montant de l’exercice et ceux des exercices précédents

pour en tirer une conclusion sur leur cohérence.• Validation des enregistrements : frais bancaires bien enregistrés au cours et à la date de

l’inventaire, pour les produits financier il faut se reporter au module produits financiers sur prêts.

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3.4. Problèmes particuliers : audit détaillé3.4.1. Exemple de techniques de détournement

• Détournement des recettes: ne pas enregistrer des recettes, laisser le compte client débiteur alors que le règlement a été effectué, solder le compte clients avec perte et profits, manipuler des rapprochements de banques,

• Détournement de fonds en caisse ou en banque : détournement de caisse enregistré dans un compte client, utiliser des pièces fictives pour masque les détournements, réutiliser des pièces en changeant les dates, majorer le total des règlements ( manipulation du compte fournisseur).

3.4.2. Procédures et examen particuliers• Demander à la banque de nouveaux exemplaires de RB et refaire les ER,• Pointage des encaissements avec les Remises des banques et les RB,• Pointages des chèques émis avec les RB,• Analyse en détail les chèques en suspens,• Comparer les dates de paiements des chèques avec les dates d’émission et d’enregistrement,• Faire revenir de la banque des chèques et revérifier les bénéficiaires comptabilisés,• Contrôler le virements interbancaires.

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3.5. Vérification finale de cohérence• Les événements relatifs à la trésorerie qui se sont produits après la clôture :

l’encaissement ou le paiement de montants importants après la clôture ou autres indice suspicieux.

audit cours1

Documents

module juridiques

signifiantstock particularits

signifianttitres particularits

tats financiersch5

contrle interne3

contrle internech4

lvaluation prliminaire

nature de travaux