apports partiels d'actif

LE SUIVI COMPTABLE ET ADMINISTRATIF DES APPORTS PARTIELS D'ACTIF

Herv Stolowy, professeur-attach au groupe HEC, expert comptable diplm

SOMMAIRE

1 - ENREGISTREMENT DU TRAIT D'APPORT

1.1 Chez la socit apporteuse ALPHA

1.2 Chez la socit bnficiaire BETA

2 - CRITURES GNRES PAR L'EXISTENCE DE LA RTROACTIVIT

2.1 Rappel : la rtroactivit des apports partiels d'actif

2.2 Le suivi des actifs et passifs apports

2.2.1 Encaissement d'une crance client apporte et impact sur la TVA collecte2.2.2 Paiement d'une dette fournisseur apporte et impact sur la TVA dductible2.2.3 Traitement des congs pays

2.3 Oprations non lies au trait d'apport et survenues pendant la priode de rtroactivit

2.3.1 Ventes (non rciproques)2.3.2 Charges (non rciproques)2.3.3 Charges rciproques

3 - ORGANISATION COMPTABLE

3.1 Choix des journaux

3.2 Contrles raliser

4 - ORGANISATION ADMINISTRATIVE

4.1 Salaires et dclarations sociales

4.2 Dclarations fiscales

4.2.1 Taxe sur la valeur ajoute4.2.2 Impt sur les socits

Apports partiels d'actif - p. 1

L'opration d'apport partiel d'actif, non dfinie par la loi du 24 juillet 1966, consiste en l'apport d'unefraction de l'actif et du passif d'une socit une autre socit (nouvelle ou prexistante) qui lui remet encontrepartie des actions ou parts nouvelles cres cet effet. L'apport peut porter sur un lment d'actifisol (meuble, titres de participation, etc.) ou sur un ensemble d'lments actifs et passifs (cession d'unebranche complte d'activit).

Lorsque l'opration porte sur un ensemble de biens, elle permet, l'instar d'une fusion ou d'une scission, defilialiser une branche d'activit ou de runir les branches d'activits de plusieurs entreprises en une seulesocit. Contrairement la fusion, la socit qui effectue l'apport ne disparat pas car elle conserve le restede son patrimoine et son existence juridique.

L'apport partiel d'actif est une opration dlicate dans la mesure o elle repose sur un double choix quipeut emporter de nombreuses consquences : rgime juridique (de droit commun ou des scissions) etrgime fiscal (de droit commun ou de faveur)1. Mais la ralisation pratique de l'opration est souventrendue difficile (voire fastidieuse) par la complexit et la lourdeur des critures comptables qui trouvent leurorigine dans le trait d'apport ( 1) ainsi que par celles qui dcoulent d'une ventuelle priode dertroactivit ( 2). Une bonne organisation comptable peut cependant attnuer considrablement cettelourdeur et surtout permettre de raliser des contrles ncessaires au suivi de l'opration ( 3). Il convientenfin de ne pas occulter les difficults concrtes lies l'tablissement des dclarations sociales et fiscalesaffrentes la priode de rtroactivit ( 4).

1 - ENREGISTREMENT DU TRAIT D'APPORT

Afin d'illustrer notre propos, nous nous situerons dans le cas d'un apport une socit prexistante. Eneffet, la socit anonyme ALPHA, au capital de 2 500 000 francs, divis en 10 000 actions, au nominal de250 francs, apporte, sous le rgime fiscal de droit commun, l'une de ses branches d'activit la socitanonyme BETA. L'apport est dfinitif le 30 avril N, avec effet rtroactif au 1er janvier N.

La branche d'activit apporte exerce une double activit : ventes de marchandises et prestations deservice, crdit. Le bilan de la socit apporteuse ALPHA qui sert de base l'opration, est celui qui at tabli au 31 dcembre N-1 et qui se prsente ainsi (en milliers de francs) :

ACTIF (montants nets) PASSIFImmobilisations corporelles 2 800 Capital 2 500Actif circulant 1 790 Rserves 200Disponibilits 80 Dettes financires 665

Dettes fournisseurs 800Dettes fiscales et sociales 505

Total 4 670 Total 4 670

1 Les aspects juridiques et fiscaux des apports partiels d'actif sortent du cadre de notre tude. Le lecteur pourra sereporter au Dictionnaire de la comptabilit, La Villeguerin ditions, 5me dition 1996, rubrique "Apports partielsd'actif".


Au 31 dcembre N-1, les lments apports, au titre de la branche d'activit, sont les suivants2 :

En KF Valeur brute Amortissement Valeur nettecomptable

Valeurd'change

Immeuble 3 000 -1 600 1 400 1 800Matriel industriel 500 -200 300 400Stocks de marchandises 150 - 150 140Crances clients (marchandises) 40 - 40 40Crances clients (services) 1 206 - 1 206 1 206TVA dductible sur B. et S. (sur paiement) 103 - 103 103Disponibilits 50 - 50 50

Fonds commercial - 381

Dettes financires -150 -150Dettes fournisseurs (marchandises) -30 -30Dettes fournisseurs (services) -603 -603TVA collecte (sur encaissements) -206 -206Personnel -40 -40Dettes sociales -20 -20Dettes provisionnes sur congs payer -50 -50Charges sociales sur congs payer3 -21 -21Valeur de l'apport 2 129 3 000

Nous supposerons que les apports sont effectus la valeur d'change4.

1.1 Chez la socit apporteuse ALPHA

L'apport net est rmunr par de actions mises par la socit bnficiaire BETA, comptabilises aucompte 261 "Titres de participation" pour la valeur de l'apport. Les biens faisant l'objet de la cession sontsortis de l'actif.

(1) Cessions d'actif la socit BETA

4561 Compte courant BETA 2 581775 Produits des cessions d'lments d'actif (immeuble) 1 800775 Produits des cessions d'lments d'actif (matriel) 400775 Produits des cessions d'lments d'actif (fonds

commercial)381

(2) Constatation de la sortie des lments d'actif immobilis

675 Valeur comptable des lments d'actif cds 1 4002813 Amortissement des constructions 1 600

213 Constructions 3 000675 Valeur comptable des lments d'actif cds 300

2815 Amortissement des matriels 200215 Matriel 500

2 L'apport s'effectuant sous le rgime fiscal de droit commun, il n'y a pas lieu de tenir compte d'une ventuelle provisionpour impts.3 Par simplification, les charges fiscales seront ignores dans notre exemple.4 Plusieurs mthodes sont possibles. Voir Dictionnaire de la comptabilit, opus cit, rubrique "Fusions".


Pour les immobilisations apportes sans plus ou moins-value, il est possible de regrouper les critures (1)et (2) en dbitant le compte d'amortissement 281 et en crditant le compte d'immobilisations 21.

(3) Apport des marchandises

4561 Compte courant BETA 140707 Ventes de marchandises 140

603 Variation des stocks 15037 Stocks de marchandises 150

(3') Apport des marchandises avec transfert de la moins-value vers le rsultat exceptionnel

Les critures (3) prsentent l'inconvnient d'inclure la perte de l'opration (150 - 140) dans le rsultatd'exploitation alors qu'il s'agit en ralit d'un rsultat exceptionnel. Le schma d'critures ci-dessous permetde rsoudre cette difficult.

4561 Compte courant BETA 140778 Autres produits exceptionnels 140

603 Variation des stocks 15037 Stocks de marchandises 150

678 Autres charges exceptionnelles 150791 Transferts de charges 150

(4) Apport des crances et disponibilits

4561 Compte courant BETA 1 399411(a) Clients (marchandises) 40411(b) Clients (services) 1 20644566 TVA dductible sur B. et S.

(paiements)103

512 Banque 50

En pratique, il faut crditer les comptes des clients individuels. Par ailleurs, ce type d'critures est valablepour les effets recevoir. Si des sous-comptes du compte 413 ont t ouverts par date d'chance5, cesont ces sous-comptes qu'il faudra crditer.

Signalons que la TVA dductible apporte concerne exclusivement les fournisseurs de services et estrcuprable au moment du paiement des factures (sauf option pour les dbits exerce par lesditsfournisseurs)6. 5 Par exemple, comptes ouverts par mois, quinzaine ou dcade.6 La TVA dductible sur achats de marchandises est rcuprable la facturation et a t intgre dans le calcul de laTVA dcaisser la fin du mois prcdent l'apport, soit le 31 dcembre N-1.


(5) Apport des dettes

164 Emprunt des tablissements de crdit 150401(a) Dettes fournisseurs (marchandises) 30401(b) Dettes fournisseurs (services) 60344571 TVA collecte sur encaissements 206

42 Personnel 4043 Dettes sociales 20

4282 Dettes provisionnes sur congs payer 504382 Charges sociales sur congs payer 21

4561 Compte courant BETA 1 120

Ce schma est galement valable pour les effets payer7. Signalons que la TVA collecte apporteconcerne exclusivement les fournisseurs de services et est exigible au moment de l'encaissement desfactures8.

(6) Rception des titres BETA

261 Titres de participation BETA 3 0004561 Compte courant BETA 3 000

1.2 Chez la socit bnficiaire BETA

(1) Augmentation de capital et prime d'apport

La socit bnficiaire procde une augmentation de capital.

Dans notre exemple, afin de ne pas alourdir la dmonstration, nous avons volontairement omis les donnes permettant

de calculer la valeur de la socit bnficiaire et de dterminer ainsi le nombre d'actions mettre, le montant de

l'augmentation de capital et d'une ventuelle prime d'apport9. Les chiffres figurant ci-dessous ne peuvent donc pas tre

reconstitus.

4561 Compte courant ALPHA 3 000101 Capital 1 700

1043 Prime d'apport 1 300

7 Voir notre remarque sur les sous-comptes du compte "effets recevoir".8 La TVA collecte sur ventes de marchandises est exigible la facturation et a t intgre dans le calcul de la TVA dcaisser la fin du mois prcdent l'apport, soit le 31 dcembre N-1.9 Ce thme est abord dans le Dictionnaire de la comptabilit, opus cit.


(2) Ralisation de l'apport

207 Fonds commercial 381213 Constructions 1 800215 Matriel 40037 Stocks 140

411(a) Clients (marchandises) 40411(b) Clients (services) 1 20644566 TVA dductible sur paiements 103

512 Banque 50164 Emprunt des tablissements de crdit 150

401(a) Dettes fournisseurs (marchandises) 30401(b) Dettes fournisseurs (services) 60344571 TVA collecte sur encaissements 206

42 Personnel 4043 Dettes sociales 20

4282 Dettes provisionnes sur congs payer 504382 Charges sociales sur congs payer 214561 Compte courant ALPHA 3 000

2 - CRITURES GNRES PAR L'EXISTENCE DE LA RTROACTIVIT

La reprise des apports partiels d'actif est une opration complexe car, comme le prcise J.-P.Lagarrigue10, sauf lorsqu'il existe un tablissement comptable individualisant les compte et critures de labranche apporte, les oprations de cette dernire se trouvent mles celle de l'ensemble dont la branchese trouve en voie de dtachement. En pratique, la rtroactivit de l'apport partiel d'actif va donnernaissance deux sries d'critures bien distinctes :

le suivi comptable (ou "dnouement") des lments d'actif et de passif apports et figurant ainsi dans letrait d'apport ; les oprations nouvelles ralises par la socit apporteuse pour le compte de la socit bnficiaire. Onse limitera souvent la reprise de l'exploitation (ventes, achats, salaires et charges sociales) ainsi qu' celledes comptes de tiers (clients, fournisseurs, personnel...) qui ont un lien direct vident avec l'activitapporte.

Une solution pratique, souvent voque11, consiste chez la socit apporteuse, aprs avoir enregistr lescritures du trait d'apport, tablir une balance gnrale des transactions intervenues pendant la priodeintercalaire et solder les comptes figurant dans cette balance. La socit bnficiaire reprend cettebalance dans ses livres.

Nous dvelopperons ici une autre solution consistant traiter toutes les critures lies la priodeintercalaire. Il s'agit sans conteste d'une solution beaucoup plus longue mais qui prsente selon nous unavantage primordial. En effet, le dnouement de toutes ces oprations va se traduire par un mouvement detrsorerie, de le socit apporteuse vers la socit bnficiaire, ou dans le sens contraire, flux qui sera gal

10 Droit comptable des fusions de socits. Litec, 1986, p. 202.11 Voir Dictionnaire de la comptabilit, opus cit, rubrique "Fusions".


au solde du compte courant reliant les deux socits. La traduction intgrale des oprations permet defiabiliser ce processus et de garantir le montant du versement effectuer ce qui vite toute difficultpouvant survenir entre les dirigeants des deux socits12.

Comme nous le verrons plus loin, la mise en place de journaux particuliers ainsi que la dcomposition du compte courant

permettront de faciliter la saisie des critures et les contrles raliser.

2.1 Rappel : la rtroactivit des apports partiels d'actif

L'opration d'apport partiel d'actif peut se voir confrer une date d'effet antrieure celle de sa ralisation.Il s'agit d'une rtroactivit puisque l'opration rtroagit une date plus ancienne que celle de sonapprobation. La priode sparant ces deux dates est souvent qualifie d'intercalaire. La date d'effet est ladate de commencement de prise en compte par la socit bnficiaire des apports et des rsultats de lasocit apporteuse.

La rtroactivit est possible quel que soit le rgime juridique sous lequel est plac l'apport partiel :

Pour les apports relevant du rgime des scissions, l'article 372-2, 2 de la loi du 24 juillet 1966 confirme le choix de la

date d'effet entre deux limites : elle ne doit tre ni postrieure la date de clture de l'exercice en cours de la socit

bnficiaire, ni antrieure la date de clture du dernier exercice clos de la socit apporteuse. Cet article, qui est rdig

pour les fusions, s'applique galement aux apports partiels d'actif13.

Pour les apports en nature relevant du rgime de droit commun, il n'existe aucune disposition lgislative ou

rglementaire en la matire. Les socits intresses sont donc libres de fixer conventionnellement la date d'effet d'une

opration d'apport sous rserve toutefois que cette rtroactivit n'affecte pas les droits des tiers14.

Juridiquement, l'apport partiel d'actif prend effet le jour de l'approbation de l'opration par les assemblesgnrales extraordinaires des socits concernes. C'est cette date que s'effectue le transfert de laproprit des biens composant le patrimoine de la socit apporteuse au profit de la socit bnficiairedes apports. En pratique l'valuation des apports se fait la date d'effet rtroactif. Si cette date est la dated'ouverture de l'exercice de la socit apporteuse, c'est le dernier bilan de cette socit qui servira cettevaluation.

La nature de la rtroactivit est un dbat qui n'est pas encore tranch15. Il n'y aurait pas rtroactivitjuridique "forte" dans le sens o les actes juridiques de la priode intercalaire ont bien t accomplis par la

12 Si l'apport est effectu entre deux socits d'un mme groupe, c'est--dire n'ayant que des dirigeants communs, lasolution de la reprise d'une balance pourra tre retenue.13 Voir en ce sens, Bull. C.N.C.C. n 84, dcembre 1991, p. 560.14 Bull. C.N.C.C. , op. cit., pp. 562-564.15 Voir en ce sens : D. Villemot et C. Barths-Bonaly, La rtroactivit des fusions de socits : les problmes juridiques etfiscaux rsoudre. Option Finance n 376, 30 octobre 1995, pp. 29-35.


socit apporteuse. Il s'agit plutt d'une rtroactivit juridique effet comptable total dans la mesure o lesoprations de cette priode sont censes avoir t ralises par la socit bnficiaire16. De maniresimplifie, nous voquerons dans ce cas une "rtroactivit comptable". Pratiquement, en comptabilit, labranche d'activit apporte fonctionne de faon tout fait normale jusqu' la date de l'assemble quiapprouve l'opration. Lorsque celle-ci est devenue dfinitive, la socit apporteuse enregistre les crituresrsultant du trait d'apport (voir ci-dessus, 1) puis celles dcoulant de la rtroactivit et qui feront l'objetdu prsent paragraphe.

Rappelons que d'un point de vue fiscal, la rtroactivit est possible, que l'opration ait t place sous le rgime de

faveur ou sous celui de droit commun.

2.2 Le suivi des actifs et passifs apports

Le trait est fond sur une situation comptable tablie au 31 dcembre N-1. Or l'apport n'est dfinitif quele 30 avril N. Dans l'intervalle, la socit apporteuse ALPHA encaisse les crances et paie les dettes,objets de l'apport, pour le compte de la socit bnficiaire BETA. Si l'on se place du point de vue de lasocit apporteuse, par exemple, au lieu de rtrocder systmatiquement les crances encaisses et dedemander le remboursement de chaque dette paye, il parat plus judicieux d'enregistrer ces oprationsdans un compte courant reliant la socit apporteuse la socit bnficiaire, puis de procder unpaiement ou un remboursement unique, selon le solde de ce compte courant.

Les dveloppements ci-dessous prsentent des schmas d'critures correspondant aux principauxlments apports.

2.2.1 Encaissement d'une crance client apporte et impact sur la TVA collecte17

Chez la socit apporteuse ALPHA

(1) Pour mmoire : Enregistrement du trait (voir ci-dessus 1)

4561 Compte courant BETA 1 206411(b) Clients (services) 1 206

44571 TVA collecte sur encaissements 2064561 Compte courant BETA 206

(2) Pour mmoire : Enregistrement des titres (voir ci-dessus 1)

261 Titres de participation BETA 1 0004561 Compte courant BETA 1 000

16 Signalons, pour conforter cette analyse, le fait que l'article 254 4 du dcret du 23 mars 1967, voque "la date partirde laquelle les oprations de la socit absorbe ou scinde seront, du point de vue comptable, considres commeaccomplies par la ou les socits bnficiaires des apports".17 Ces schmas sont valables pour tous types de crances.


(3) Encaissement de la crance aprs la date de rtroactivit (pas d'criture chez BETA)

512 Banque 1 206411(b) Clients (services) 1 206

(4) Impact sur le compte courant (crance)

411(b) Clients (services) 1 2064561 Compte courant BETA 1 206

(5) Exigibilit de la TVA

44571 TVA collecte sur encaissements 20644551 TVA dcaisser 206

(6) Paiement de la TVA

44551 TVA dcaisser 206512 Banque 206

(7) Mouvement du compte courant (TVA collecte)

4561 Compte courant BETA 20644571 TVA collecte sur encaissements 206

Chez la socit bnficiaire BETA


411(b) Clients (services) 1 2064561 Compte courant ALPHA 1 206

4561 Compte courant ALPHA 20644571 TVA collecte sur encaissements 206

(2) Pour mmoire : Enregistrement de l'augmentation de capital (voir ci-dessus 1)

4561 Compte courant ALPHA 1 000101 Capital x

1 043 Prime d'apport y

La rpartition entre le capital et la prime d'apport n'est pas connue dans notre exemple.


4561 Compte courant ALPHA 1 206411(b) Clients (services) 1 206


(4) Impact sur le compte courant (TVA collecte)

44571 TVA collecte sur encaissements 2064561 Compte courant ALPHA 206

2.2.2 Paiement d'une dette fournisseur apporte et impact sur la TVA dductible18



401(b) Fournisseurs (services) 6034561 Compte courant BETA 603

4561 Compte courant BETA 10344566 TVA dductible sur paiements 103

(2) Pour mmoire : Enregistrement des titres (voir ci-dessus 1)

4561 Compte courant BETA 500261 Titres de participation BETA 500

(3) Paiement de la dette aprs la date de rtroactivit (pas d'criture chez BETA)

401(b) Fournisseurs (services) 603512 Banque 603

(4 ) Impact sur le compte courant (dette)

4561 Compte courant BETA 603401 Fournisseurs 603

(5) Dductibilit de la TVA

44551 TVA dcaisser 10344566 TVA dductible sur paiements 103

(6) Remboursement de la TVA

512 Banque 10344551 TVA dcaisser 103

18 Mis part les dveloppements sur la TVA, les schmas prsents ci-dessous sont notamment valables pour lesdettes financires, dettes envers le personnel et les dettes sociales.


Cette criture est thorique car en ralit, la TVA dductible serait compense avec la TVA collecte etl'impact sur le compte courant serait gal au montant net correspondant la TVA dcaisser.

(7) Impact sur le compte courant (TVA dductible)

44566 TVA dductible sur paiements 1034561 Compte courant BETA 103


(1) Pour mmoire : Enregistrement du trait (voir ci-dessus) 1)

4561 Compte courant ALPHA 603401 Fournisseurs 603

44566 TVA dductible sur paiements 1034561 Compte courant ALPHA 103

(2) Pour mmoire : Enregistrement de l'augmentation de capital (voir ci-dessus 1)

101 Capital x1 043 Prime d'apport y

4561 Compte courant ALPHA 500

La rpartition entre le capital et la prime d'apport n'est pas connue dans notre exemple.

(3) Impact sur le compte courant (dette)

401(b) Fournisseurs (services) 6034561 Compte courant ALPHA 603


4561 Compte courant ALPHA 10344566 TVA dductible sur paiements 103

Rappelons que l'impact de la TVA sur le compte courant est gal au montant net (TVA dcaisser).

2.2.3 Traitement des congs pays

La socit apporteuse transfre la dette provisionne et les charges affrentes. L'impact en compte dersultat se fait donc au niveau de la socit apporteuse tandis que l'impact en trsorerie a lieu dans lasocit bnficiaire.

Dans l'exemple ci-dessous, nous avons nglig les charges sociales. Le raisonnement les concernant serait identique.



6411Salaires

6412Congs pays

512Banque

4282Dette

provisionne

4561Compte courant

Beta

261Titres Alpha

Charge payerau 31/12/N-1

200 200

Extourne au1/1/N

200 200

Apport descongs payer

50 50

Pour mmoire :enregistrementdes titres

50 50

Enregistrementde la charge supporter parAlpha

50 50

Congs payspris par lessalaris nontransfrs

150 150

Total 150 250 200 150 250 250 50 50 50

Solde 150 50 150 0 0 50

Les soldes font apparatre l'impact en rsultat des congs pays apports.


6411Salaires

6412Congs pays

512Banque

4282Dette

provisionne

4561Compte courant

Alpha

101 et 104Capital et prime

d'apportApport descongs payer

50 50

Pour mmoire :enregistrementdes titres

50 50

Enregistrementde la charge supporter parAlpha

50 50

Congs payspris par lessalaristransfrs

50 50

Total 50 50 50 50 50 50 50

Solde 50 50 50 0 0 50


Les soldes font apparatre l'impact en trsorerie des congs pays apports.

2.3 Oprations non lies au trait d'apport et survenues pendant la priode de rtroactivit

La branche d'activit apporte va probablement effectuer de nombreuses oprations pendant la priode dertroactivit. Ces oprations sont considres comme ayant t ralises pour le compte de la socitbnficiaire. Nous voquons ci-dessous le traitement comptable de telles oprations.

2.3.1 Ventes (non rciproques)19


(1) Facturation (pas d'criture chez BETA)

411 Clients 120,670 Ventes 100

44571 TVA collecte 20,6

(2) Transfert de la vente

70 Ventes 10044571 TVA collecte 20,6

411 Clients 120,6

(3) Encaissement de la vente (pas d'criture chez BETA)

512 Banque 120,6411 Clients 120,6

(4) Impact sur le compte courant

411 Clients 120,64561 Compte courant BETA 120,6

(5) Exigibilit de la TVA

Bien que la vente soit transfre, l'exigibilit surviendra obligatoirement chez la socit apporteuse :

pour une vente de marchandises, la facturation, c'est--dire pendant la rtroactivit ; pour une prestation de service, l'encaissement, qui peut survenir pendant la priode de rtroactivit oumme aprs car nous supposons que, sauf cas particulier, c'est la socit apporteuse qui est rgle pour

19 Le cas des oprations rciproques entre la socit apporteuse et la socit bnficiaire sera tudi ci-aprs.


les ventes nes pendant la rtroactivit, et cela mme aprs la ralisation dfinitive de l'apport20. Dans cesconditions, il faut procder des rgularisations similaires aux critures (5), (6) et (7) prsentes ci-dessusdans le cadre de l'encaissement d'une crance apporte.

44571 TVA collecte sur encaissements 20,644551 TVA dcaisser 20,6

(6) Paiement de la TVA

44551 TVA dcaisser 20,6512 Banque 20,6


4561 Compte courant BETA 20,644571 TVA collecte sur encaissements 20,6


(1) Transfert de la vente

411 Clients 120,670 Ventes 100



4561 Compte courant ALPHA 120,6411 Clients 120,6


Dans la mesure o l'exigibilit a eu lieu chez la socit apporteuse (voir ci-dessus), une criture de comtecourant sera enregistre chez la socit bnficiaire au moment de celle-ci.

44571 TVA collecte sur encaissements 20,64561 Compte courant ALPHA 20,6

2.3.2 Charges (non rciproques)

Nous traitons l'exemple d'un achat. Celui-ci est valable pour beaucoup de charges, notamment les salaireset charges sociales.

20 L'aspect pratique li aux dclarations de TVA sera abord dans la quatrime partie de cette tude.



(1) Facturation (pas d'criture chez BETA)

60 Achats 5044566 TVA dductible sur autres biens et services 10,3

401 Fournisseurs 60,3

(2) Transfert de l'achat

401 Fournisseurs 60,360 Achats 50

44566 TVA dductible sur autres biens et services 10,3

(3) Paiement de l'achat (pas d'criture chez BETA)

401 Fournisseurs 60,3512 Banque 60,3

(4) Impact sur le compte courant

4561 Compte courant BETA 60,3401 Fournisseurs 60,3

(5) TVA dductible

Le raisonnement tenu pour la TVA collecte et son exigibilit peut tre reproduit pour la dductibilit et lemoment de sa rcupration. Selon nous, celle-ci a toujours lieu chez la socit apporteuse :

au moment de la facturation, pour les achats de biens ; au moment du paiement, pour les achats de services, que celui-ci ait lieu pendant la rtroactivit ou aprsla date de ralisation dfinitive de l'opration.

512 Banque 10,344551 TVA dcaisser 10,3

Rappelons que cette criture est thorique car en ralit, la TVA dductible serait compense avec laTVA collecte et l'impact sur le compte courant serait gal au montant net de TVA dcaisser.


44566 TVA dductible sur paiements 10,34561 Compte courant BETA 10,3



(1) Transfert de l'achat

60 Achats 5044566 TVA dductible sur autres biens et

services10,3

401 Fournisseurs 60,3

(2) Impact sur le compte courant (dette)

401 Fournisseurs 60,34561 Compte courant ALPHA 60,3


4561 Compte courant ALPHA 10,344566 TVA dductible sur paiements 10,3

Rappelons que l'impact de la TVA sur le compte courant est gal au montant net de TVA dcaisser.

2.3.3 Charges rciproques

Les oprations rciproques entre socit apporteuse et socit bnficiaire doivent tre limines puisqu'ils'agit d'oprations ralises au sein de la mme branche apporte. Dans la prsente tude, nous noussituons dans l'hypothse o la socit ALPHA sous-traite une partie de son activit la socit BETA21.L'apport de la branche d'activit permettra de mettre fin cette sous-traitance.

Dans le journal


(1) Facturation interne

604 Achats de sous-traitance 5044566 TVA dductible sur autres biens et services 10,3

401Beta Fournisseur BETA 60,3

(2) Refacturation au client final (pas d'criture chez BETA)

La refacturation inclut la valeur ajoute cre par la socit apporteuse ainsi qu'une marge.

411X Client final 120,670 Ventes 100

21 Des schmas similaires peuvent tre tablis pour des oprations rciproques de sens contraire.



(3) Transfert de l'achat du fait de la rtroactivit

401Beta Fournisseur BETA 60,3604 Achats de sous-traitance 50


(4) Transfert de la vente du fait de la rtroactivit


411X Client final 120,6


(1) Facturation interne

411Alpha Client ALPHA 60,370 Ventes 50


(2) Transfert de l'achat du fait de la rtroactivit

604 Achats de sous-traitance 5044566 TVA dductible sur autres biens et

services10,3

401Beta Fournisseur BETA 60,3

(3) Transfert de la vente du fait de la rtroactivit

411X Client final 120,670 Ventes 100


(4) Annulation de l'achat interne (pas d'criture chez ALPHA)

401Beta Fournisseur BETA 60,3604 Achats de sous-traitance 50


(5) Annulation de la vente interne (pas d'criture chez ALPHA)


411Alpha Client ALPHA 60,3


L'achat et la vente internes ne font pas l'objet de paiement et d'encaissement. En revanche, la crance surle client final est encaisse chez ALPHA. Les critures lies cet encaissement ainsi que celles provenantde la TVA collecte sont identiques celles qui ont t prsentes ci-dessus (voir ventes non rciproques).

Dans le grand livre


604Achats de

sous-traitance

44566TVA

dductible surautres biens et

services

401BetaFournisseur

Beta

411XClient final

70Ventes

44571TVA collecte

Facturation dela sous-traitance

50 10,3 60,3

Refacturationau client final

120,6 100 20,6

Annulation del'achat(rtroactivit)

50 10,3 60,3

Annulation dela vente(rtroactivit)

120,6 100 20,6

Total 50 50 10,3 10,3 60,3 60,3 120,6 120,6 100 100 20,6 20,6

Solde 0 0 0 0 0 0


604Achats de

sous-traitance

44566TVA

dductible surautres biens et

services

401BetaFournisseur

Beta

411XClient final

411AlphaClient Alpha

70Ventes

44571TVA collecte

Facturation dela sous-traitance

60,3 50 10,3

Refacturationau client final

Annulation del'achat(rtroactivit)

50 10,3 60,3

Annulation dela vente(rtroactivit)

120,6 100 20,6

Annulation del'achat interne 50 10,3 60,3


Annulation dela vente interne 60,3 50 10,3

Total 50 50 10,3 10,3 60,3 60,3 120,6 60,3 60,3 50 150 10,3 30,9

Solde0 0 0 120,6 0 100 20,6

L'examen des soldes des comptes fait bien ressortir bien l'criture de vente au client final.

3 - ORGANISATION COMPTABLE

Un choix opportun de journaux auxiliaires permet de raliser certains contrles particulirement utiles ausuivi du bon enregistrement de l'opration d'apport partiel d'actif.

3.1 Choix des journaux

Afin de faciliter le suivi et le contrle des critures gnres par l'apport partiel d'actif, nous proposons decrer des journaux spcifiques afin de sparer de la manire suivante :

journal AP1 : enregistrement du trait d'apport

journal AP2 : critures dcoulant du trait d'apport (encaissement des crances, paiement des dettes)

journal AP3 : oprations nes dans la priode de rtroactivit.

Le journal AP3 peut tre lui-mme subdivis en sous-journaux par type d'oprations :

ventes et encaissements, annulation de ces oprations achats et paiements, annulation de ces oprations salaires et charges sociales, annulations de ces oprations...

En outre, tant donn l'importance du compte courant avec la socit bnficiaire (chez l'apporteuse), nousconseillons d'ouvrir trois comptes courants : le premier (n 45611) sera utilis dans le journal AP1 pourl'enregistrement du trait d'apport ; le second (n 45612) sera utilis dans le journal AP2 pour le suivi dutrait d'apport ; le troisime (n 45613) sera mouvement uniquement dans le journal AP3 pour lesoprations nes pendant la rtroactivit.

3.2 Contrles raliser

Le choix des journaux dcrit ci-dessus permet d'effectuer plusieurs des contrles. Ceux-ci portentessentiellement sur le compte courant qui relie la socit apporteuse et la socit bnficiaire.


Compte courant n 1 : trait d'apport proprement dit

Le compte courant n 1 doit par construction tre sold aprs l'enregistrement du trait et lacomptabilisation de titres (chez l'apporteuse) ou de l'augmentation de capital (chez la bnficiaire). End'autres termes, on vrifie chez la socit apporteuse, avant de passer l'criture (6) qui correspond auxtitres de participation (voir ci-dessus 1.1), que le solde du compte courant s'lve bien 3 000 KF.

Compte courant n 2 : suivi du trait d'apport

Rappelons que les lments apports le sont la date de rtroactivit, c'est--dire dans notre exemple, le1er janvier N. Au moment de la ralisation dfinitive de l'apport c'est--dire le 30 avril, certains lmentsapports ont t apurs : ils ont t encaisss ou pays par a socit apporteuse pour le compte de lasocit bnficiaire. Les critures prsentes ci-dessus (voir 2.2) ont t enregistres. Le solde ducompte courant doit alors tre gal la diffrence entre les lments d'actif apports encaissables et leslments de passif apports dcaissables par la socit apporteuse.

Dans notre exemple, l'impact en trsorerie de l'apport se prsente de la manire suivante :

En KF Valeur d'change

Crances clients (marchandises) 40Crances clients (services) 1206TVA dductible sur B. et S. sur paiements 103

Dettes fournisseurs (marchandises) -30Dettes fournisseurs (services) -603TVA collecte -206Personnel -40Dettes sociales -20Valeur de l'apport en trsorerie 450

Le solde de compte courant n 2 doit tre gal 450. Il est possible qu'au moment de la ralisationdfinitive de l'apport, toutes les oprations ne soient pas apures. Il suffit alors d'attendre que la dernirecrance soit encaisse et la dernire dette paye pour vrifier l'galit dcrite ci-dessus.

Dans le cadre de notre exemple, plusieurs remarques peuvent tre faites :

Le compte de "dettes financires" a t considr comme non dcaissable, ce qui suppose qu'aucunechance n'est intervenue entre la date de rtroactivit et la date de ralisation du contrle. En ralit, desremboursements peuvent avoir eu lieu. Dans ce cas, il faut intgrer leur montant dans le solde du comptecourant.

Si, par exemple, sur les 150 de dettes financires, 50 ont t rembourses par la socit apporteuse, lesolde thorique du compte courant sera rduit 450 - 50 = 400.


Les "dettes provisionnes pour congs payer" ainsi que les charges fiscales et sociales affrentes nesont pas dcaissables par la socit apporteuse (voir schmas d'critures ci-dessus 2.2.3).

Les immobilisations et les stocks ne sont pas encaissables.


Compte courant n 3 : Rtroactivit

Afin de faciliter les contrles portant sur les critures lies aux oprations nes dans la priode dertroactivit, il est possible d'enregistrer les oprations de la socit bnficiaire dans une socit fictive"intermdiaire" cre cet effet22. L'avantage de cette procdure rside dans le fait que ces critures nesont alors plus mlanges avec les oprations indpendantes de la branche d'activit apporte ralises parla socit bnficiaire pendant cette priode. Il est ainsi possible d'tablir une balance de la priode et dedterminer un rsultat. Si l'on admet que toutes les oprations de la priode transfres la socitbnficiaire sont montaires23, le rsultat de cette priode doit se retrouver intgralement en trsorerie. End'autres termes, il doit tre gal au solde du compte courant n 3, aprs apurement (c'est--direencaissement ou paiement) de toutes les oprations de la priode de rtroactivit.

Cette rgle revt un grand intrt pratique puisqu'elle permet de connatre, ds la date de ralisationdfinitive de oprations, le montant prvisionnel du compte courant n 3, c'est--dire de la somme qui seradue (ou percevoir) par l'apporteuse24.

En effet, partir de cette date, les produits et charges enregistres par la socit apporteuse pour lecompte de la socit bnficiaire n'ont plus lieu d'tre et le rsultat devient fig. Prcisons que ce montantn'est que prvisionnel dans la mesure o il faudra encore plusieurs mois pour que les oprations de fin depriode (ventes et achats) soient encaisses et pays.

En cas d'achats de la socit apporteuse auprs de la socit bnficiaire (cas voqu ci-dessus 2.3.3),le solde du compte courant se calcule ainsi : produits de la priode (en principe ventes) - charges de lapriode transfres (sauf achats rciproques de Alpha Beta).

N'occultons pas la lourdeur gnre par l'existence d'une socit intermdiaire fictive : les oprations de lapriode de rtroactivit sont saisies deux fois : une premire dans le journal AP3 de la socit fictive et uneseconde, l'identique, dans le journal AP3 de la socit bnficiaire. Soulignons toutefois le fait que lespossibilits d'import/export de fichiers, notamment sous forme de feuilles de calcul, autorises par denombreux logiciels de comptabilit, permettent la socit bnficiaire, en accord avec l'apporteuse, dercuprer le journal AP3 de la socit fictive sous un format permettant d'viter une re-saisie fastidieuse.

22 Cet enregistrement peut tre en pratique effectu par le service comptable de la socit apporteuse qui possde unemeilleure matrise des oprations ralises pour le compte de la socit bnficiaire, tant l'origine de ces oprations.23 Concrtement, aucune dotation aux amortissements ou aux provisions n'a t comptabilise par l'apporteuse pour lecompte de la bnficiaire.24 Cette somme doit bien entendu tre corrige du montant du compte courant n 2 qui regroupe les oprationsmontaires dcoulant du trait d'apport.


4 - ORGANISATION ADMINISTRATIVE

La rtroactivit de l'apport partiel d'actif pose galement un problme d'ordre administratif ou, plusprcisment, d'ordre dclaratif : que faut-il faire des dclarations sociales et fiscales effectues pendant lapriode de rtroactivit par la socit apporteuse et concernant la branche d'activit apporte ?

A notre connaissance, aucun texte ne rpond prcisment cette question. C'est pourquoi, nousproposons des solutions d'ordre pratique, aucune d'entre elles ne semblant parfaite.

4.1 Salaires et dclarations sociales

Pendant la priode de rtroactivit, la socit apporteuse a rempli les bordereaux de dclaration pourchaque organisme social (URSSAF, Assedic, retraite complmentaire...). Or, les critures comptables dertroactivit ont consist transfrer la socit bnficiaire les salaires et les charges sociales des salariseux-mmes transfrs. Aprs ces critures, la comptabilit n'est plus cohrente avec les dclarationspuisque le total des salaires et des charges sociales chez l'apporteuse est infrieur au total mentionn sur lebordereaux tandis que le phnomne inverse est constat chez la socit bnficiaire.

Deux solutions nous semblent admissibles. La premire consiste transformer la rtroactivit comptable enune vritable rtroactivit juridique en matire de droit social. L'autre consiste au contraire ne pas aller audel de la simple rtroactivit comptable.

Rtroactivit juridique

Chez la socit apporteuse Chez la socit bnficiaire

Les bulletins de salaires des salaris transfrs affrents la priode de rtroactivit sont

annuls (les critures de salaires et de paiement sont

annules).

crs (les critures de salaires et de paiement sont

enregistres).

Des bordereaux de dclaration des charges sociales rectificatifs sont adresss aux organismes sociaux pour la priode

de rtroactivit. Ils portent sur les salaires

excluant les sommes verses aux salaris transfrs. incluant les sommes verses aux salaris transfrs.

Ces bordereaux rectificatifs n'tant pas accompagns d'un rglement, un courrier explicatif prcise aux organismes que

les charges ont t payes par la socit apporteuse pour le compte de la socit bnficiaire.

(Les critures de charges sociales et de paiement sont

annules). enregistres).

La DADS est cohrente avec les salaires comptabiliss.


Cette solution, sduisante conceptuellement, pche par le fait qu'il n'est pas sr qu'au plan juridique lenouvel employeur ait t rellement la socit bnficiaire25. De plus, elle ncessite la modificationrtroactive du logiciel de paie, ce qui n'est pas toujours possible dans tous les logiciels. Par ailleurs, unsalari transfr ayant quitt la socit apporteuse avant la date de ralisation dfinitive de l'opration nerecevra pas ses nouvelles fiches de paie et ne sera mme pas inform du fait que son nouvel employeurtait la socit bnficiaire.

C'est pourquoi, une seconde solution peut tre prfre.

Rtroactivit comptable

Chez la socit apporteuse Chez la socit bnficiaire

Les bulletins de salaires des salaris transfrs affrents la priode de rtroactivit ne sont pas

annuls (cependant, les critures de salaires et de

paiement sont annules).

crs (cependant, les critures de salaires et de paiement

sont enregistres).

Aucun bordereau de dclaration des charges sociales rectificatif n'est adress aux organismes sociaux pour la priode

de rtroactivit.

(Les critures de charges sociales et de paiement sont

annules). enregistres).

La DADS n'est pas cohrente avec les salaires comptabiliss. Elle est

suprieure aux salaires. infrieure aux salaires.

Un courrier explicatif doit tre joint la DADS pour expliquer la diffrence entre le montant figurant dans cette

dclaration et le total comptabilis. Un courrier doit galement tre joint la liasse fiscale puisque l'tat n 2058-C

reprend le total des salaires de la DADS.

4.2 Dclarations fiscales

4.2.1 Taxe sur la valeur ajoute

Les dclarations de taxe sur le chiffre d'affaires ont t remplies au fur et mesure du droulement desoprations de la priode intercalaire par la socit apporteuse. Il nous semble difficile d'opter pour unertroactivit juridique "forte", c'est--dire d'tablir a posteriori des bordereaux rectificatifs transfrant lataxe de la socit apporteuse vers la socit bnficiaire, sachant que les paiements ont t effectus par lasocit apporteuse.

Il nous semble donc plus pragmatique de ne pas modifier les dclarations tablies mais de rdiger une note,adresse l'administration fiscale, permettant d'expliquer la diffrence entre le chiffre d'affaires figurant sur

25 Voir ci-dessus, 2.1, le dbat portant sur la notion de rtroactivit juridique.


le compte de rsultat de la liasse fiscale et le chiffre d'affaires obtenu par sommation des dclarations deT.V.A.

4.2.2 Impt sur les socits

Aucune rgle particulire n'existe en cette matire. La dclaration annuelle des rsultats de l'apporteuse(liasse fiscale) est donc tablie "normalement", c'est--dire en tenant compte de l'annulation de toutes lescritures de la priode intercalaire. De la mme manire, la dclaration de la socit bnficiaire inclura lersultat de cette priode. A titre de prcaution, il nous semble utile, dans chaque socit, de joindre laliasse fiscale un courrier rsumant l'opration et permettant l'administration de comprendre la diffrencepouvant apparatre dans le rsultat et la structure des comptes annuels d'une anne sur l'autre.

apports partiels d'actif

Documents