הקשר בין החוק לפקודה
TRANSCRIPT
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
31/10/2013
11
הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה
אהרון צ'יסמדיה, רו"ח )משפטן(
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
תוכן ענייניםהקדמה •היררכיית המיסוי •עסקת שבח מול עסקת אקראי•ניכויים מותרים•פחת•קיזוזי הפסדים•ב לחוק48סעיף •שבח בגופים שקופים•איגוד מקרקעין•קבלנים•
22
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
הקדמהדוגמא לסעיפים בהן קיימים ממשקים בין הפקודה לבין החוקדוגמא לסעיפים בהן קיימים ממשקים בין הפקודה לבין החוק
לפקודה בהגדרת הכנסה – ...בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם 1סעיף •כהכנסה לעניין פקודה זו.
– הגדרת נכס מוציאה מתחולתה נכסים הממוסים לפי חוק מיסוי מקרקעין.88סעיף •)י( – קובע כי לעניין קיזוז הפסדים פרותיים, יש לכלול בהגדרת הכנסה 28סעיף •
חייבת או רווח הון, גם שבח.(סיפא – קובע כי לעניין קיזוז הפסדי הון רואים שבח או הפסד בחוק 1)א()92סעיף •
מיסוי מקרקעין כאילו היו רווח או הפסד הון לפי הפקודה.( – הוראות סעיף זה יחולו גם בפירוק איגוד מקרקעין.1)ב93סעיף • לפקודה – תאום בין הפקודה לחוק בנוגע לשינוי מבנה, מיזוג ופיצול 2חלק ה'•
חברות. – פחת מהווה הוצאה שותפת למס הכנסה אולם מופחת משווי הרכישה 21סעיף •
לעניין חישוב השבח. – קרן השקעות במקרקעין. הגדרות; הכנסות, הכנסה חייבת, מס כוללת 2א64סעיף •
שבח מקרקעין.
33
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
הקדמההמשךהמשך
ב – החלטות מיסוי, כוללת בהגדרת דיני המס גם את חוק מיסוי 158סעיף •מקרקעין וחוק מע"מ.
)ב( לחוק מסמ"ק – עוסק בנכס ששינה את יעודו למלאי עסקי.5סעיף • לפקודה לעניין חישוב השבח 2א לחוק מסמ"ק – החלת חלק ה' ו-ה'7סעיף •
בפעולה באיגוד מקרקעין. לחוק – בעת המכירה יותרו ניכויים בחישוב השבח ובלבד שלא כלולים 39סעיף •
בשווי הרכישה ולא הותרו לפי הפקודה.א – שיעורי המס על השבח, מותאמים לשיעורי המס על רווח הון 48סעיף •
בפקודה.ב – השבח חלק מהכנסה החייבת לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו.48סעיף •. – קובע את ההיררכיה בין חלק ב' לפקודה לבין חוק מס שבח50סעיף •
ועוד...
44
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
55
היררכיית המיסוי לפקודה מגדיר "נכס" כדלקמן:88סעיף
"נכס" - כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין
שהם מחוץ לישראל, למעט -מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או (1)
האישי של בני משפחתו או של בני-אדם התלויים בו;לשימושם מלאי עיסקי;(2)זכות חזקה במקרקעין - בין שבדין ובין שביושר - המשמשים (3)
ולא לשם השתכרות או ריווח;מגורים לצרכי זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס (4)
, שעל מכירתם מוטל מס שבח 1963מקרקעין, התשכ"ג-שבח עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור;או שהיה
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
66
היררכיית המיסוי
:1מסקנה
מכירת מקרקעין תמוסה לפי חלק ה' לפקודה, רק אם איננה ממוסה לפי חוק מיסוי מקרקעין.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
77
היררכיית המיסוי :)ג( לפקודת מס הכנסה89סעיף
"ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי , 1הפרק הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה או חלק ה
יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד":2מסקנה
מיסוי מכירת מקרקעין כמלאי עסקי לפי חלק ב' למיסויים לפי חלק ה' לפקודה. קודםלפקודה
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
88
היררכיית המיסוי
לחוק מיסוי מקרקעין:50סעיף "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח
מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס"
:3מסקנה מיסוי מכירת מקרקעין כמלאי עסקי לפי חלק ב'
למיסויים לפי חוק מיסוי מקרקעין. קודםלפקודה,
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
99
היררכיית המיסוילסיכום - היררכיית המיסוי הינה כדלקמן:
חלק ב' לפקודה - פירותי 1.)קבלן, סוחר במקרקעין, עסקאות אקראי(
חוק מיסוי מקרקעין2.מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין - )
כהגדרתם בחוק(חלק ה' לפקודה - מס רווח הון3.
)מכירה הונית של מקרקעין - שאיננה נכנסת לחוק מיסוי מקרקעין(
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
1010
עסקת שבח מול עסקת אקראי
מבחני עסקת אקראי– האם מדובר בנכס ספקולטיבי או נכס שנהוג להשקיע בו לטווח ארוך טיב הנכס 1.
בהקשר של מבצע העסקה?– בודק כמה זמן עבר מרגע הקניה עד רגע המכירה. ככל שהזמן קצר יותר פרק הזמן 2.
כך תגדל הנטייה לעסקת אקראי. – ככל שהידע של מבצעי העסקה או שלוחיו גדול יותר בעסקה, כך הסממן מבחן הידע 3.
המסחרי גדול יותר. – אם רוכש הנכס מבצע בו שיפורים/השבחות טרם המכירה, מבחן השיפורים בנכס 4.
הרי שזה סממן מסחרי נוסף. – מבחן עזר. אם נלקח הון זר )הלוואה( הרי שתגדל הנטייה לראות בכך מבחן המימון 5.
עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. )משקלו הסגולי של מבחן זה נמוך, אבל קיים(.– מבחן זה בודק אם הייתה התארגנות מיוחדת לצורך ביצוע מבחן ההתארגנות 6.
העסקה. אם כן תגדל הנטייה לראות בכך עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. אם הוקם יתכן שישנו עסק. מנגנון
– גובר על כל המבחנים הקודמים. המבחן הזה בודק האם נוצרו מבחן "גג" הנסיבות 7.נסיבות מיוחדות/אילוצים אשר ממש יכריחו את עושה העסקה למכור/לממש את הנכס,
ואז לא נוכל לטעון שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
1111
עסקת שבח מול עסקת אקראי
א( לפקודה - ברוב המקרים בכלל לא תעלה 5)א()131לאור הוראות סעיף •הסוגיה לדיון.
הסעיף קובע חובת הגשת דו"ח ע"י אדם שמכר זכות במקרקעין או עשה פעולה •באיגוד
שאינן פטורות מהמס לפי חוק זה, ולא שילם מס שבח בשיעור המרבי מקרקעין "
". החל...המשמעות היא שעסקת אקראי שמבוצעת במקרקעין על דירות מגורים •
פטורות או עסקת נדל"ן שחויבה במס שבח מלא, בידי אנשים שאינם חייבים בהגשת דו"ח מסיבות אחרות )נדיר( לא תיחשף לפקיד השומה ולא
תיבחן כלל במבחני עסקת אקראי אלא ע"י שת"פ עם משרד מסמ"ק.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
1212
עסקת שבח מול עסקת אקראי
3 הדר מזרחי נ' פ"ש ירושלים 26/09עמ"ה ערעור נסוב על חיובה במס של המערערת על רווח ממכירת וילה, כעסקת אקראי לפי •
פקודת מס הכנסה ולא כעסקת שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין. פ"ש ראה בנסיבות המכירה כמצביעות על עסקה אקראית שטיבה מסחרי, ולכן חייב •
אך הערעור התקבל!את המערערת במס בגין הרווח – מדוע קבע פ"ש שמדובר בעסקת אקראי?מדוע קבע פ"ש שמדובר בעסקת אקראי?
מליון ₪ .3.5 מליון ₪ ובנתה עליו וילה בעלות כוללת של 1 כשרכשה מגרש ב-20המערערת הייתה בת –בכל הפעולות, מימון וביצוע, ליוה אותה אביה שהינו קבלן בניין השולט בחברות בניה.– מליון ₪.4.9 שנים מכרה את הוילה בתמורה ל-4כעבור –
מדוע הערעור התקבל?מדוע הערעור התקבל?מבחן הגג הכריע – "השתכנעתי כי המערערת אכן התכוונה, לפחות בעת קניית המגרש ותחילת הבנייה, –
לבנות בית אשר ישמש אותה בבוא היום למגורים בסמיכות למשפחתה המורחבת. " שנים מיום הפיכתה של שומת מס שבח לסופית – מאד בעייתית 6.5הוצאת שומת מס הכנסה לאחר –
( 9412/03בהתאם להלכת עמי חזן )ע"א
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
1313
ניכויים מותריםפקודת מס הכנסה
לפקודה ומוגבלים לפי 18 לפקודה, מסויגים לפי סעיף 17הניכויים מותרים לפי סעיף 32סעיף לפקודה.
חוק מיסוי מקרקעין.40-46א לחוק ומוגבלים לפי סעיפים 39 ו-39הניכויים מותרים לפי סעיפים
רישא הינו:39התנאי הבסיסי להתרת הניכוי בסעיף •"...אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה"
מה משמעות המילים "אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה"?•
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
1414
ניכויים מותרים סלון מרכזי8138/06ע"א
.2001לחברה היה נכס מקרקעין ששימש חניון, לחברה מונה כונס נכסים והנכס נמכר בשנת •, ומאחר והחברה דיווחה ע"פ בסיס מזומן, לא 2003לחברה היה חוב מס רכוש ששולם רק בשנת •
נדרשה ההוצאה בשוטף לפי הפקודה.- האם מותר לנכות כנגד השבח את התשלום לחוב מס רכוש ששולם בשנת השאלה המשפטית •
2003? – מאחר וההוצאות היו מותרות בניכוי לפי הפקודה, אילו הייתה מדווחת עמדת מנהל מסמ"ק•
ע"ב מצטבר, הרי שאין להתירן בניכוי בחישוב השבח, גם אם ההוצאות לא נוכו בפועל. - המבחן לקביעת קיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה הוא מבחן בית המשפט קבע•
קונקרטי, ולא מושגי-כללי. מאחר והחברה בחרה בשיטת דיווח לגיטימית בדיני המס שבמסגרתה הרי שהחברה זכאית לנכות את ההוצאה לפי ההוצאה אינה מותרת בניכוי לפי הפקודה –
לחוק מיסוי מקרקעין.39סעיף נראה כי ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי נראה כי ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי ""
בכלל"בכלל"
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
1515
ניכויים מותרים1 אשטרום נ' פ"ש ת"א 1209-07ע"מ
מיליון ₪ במסגרת 4החברה מכרה את החזקותיה באיגוד מקרקעין ודרשה להכיר ב-•שומת מקרקעין, כהוצאת דמי ניהול לחברה מחזיקה.
מיליון ₪ בלבד.1.8נחתם הסכם פשרה עם מסמ"ק, להכיר ב-• מיליון כהוצאה.2.2החברה הגישה דו"ח לפקיד השומה וביקשה להכיר ביתרת •לטענתה, אי הסכמת מנהל מסמ"ק להכיר ביתרת הסכום, נבעה מעמדתו לפיה •
מדובר בהוצאה בגין פעילות שוטפת, ומשכך מן הראוי להכירה במסגרת שומת מ"ה.בית המשפט קבע כי אין מדובר בדמי ניהול שוטפים ולכן לא יותרו בניכוי לפי •
הפקודה.( לחוק, ( לחוק, 11))3939לאור טענת החברה כי מדובר בהליכי השבחה שנכנסים לגדר סעיף לאור טענת החברה כי מדובר בהליכי השבחה שנכנסים לגדר סעיף •
היה על החברה להמשיך בהליכי השומה והערר. ומשוויתרה – לא תוכל לדרוש את היה על החברה להמשיך בהליכי השומה והערר. ומשוויתרה – לא תוכל לדרוש את הניכוי במסגרת ההליך השומתי במ"ה. הניכוי במסגרת ההליך השומתי במ"ה.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
1616
פחת)ב( לחוק מיסוי מקרקעין קובע מהו "שבח" - הוא הסכום שבו 6סעיף •
.47, כמשמעותה בסעיף יתרת שווי הרכישהיתרת שווי הרכישהעולה שווי המכירה על " – שווי "יתרת שווי רכישה"יתרת שווי רכישה לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את 47סעיף •
הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי, בתוספת ערך .ולאחר ניכוי הפחתולאחר ניכוי הפחתהוצאות ששולמו לאחר יום המכירה לפקודה(.88)כמו בהגדרת "יתרת מחיר מקורי" בסעיף
כסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין "פחת""פחת" לחוק מגדיר 47סעיף • לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהחיר 21לפי סעיף
המקורי שלהם לעניין מס הכנסה. לפקודה – נכס המשמש ביצור הכנסה זכאי לפחת לפי 21סעיף •
השיעור הקבוע בתקנות הפחת. ( לפקודה מתיר את הפחת כהוצאה מוכרת, הרי 8)17מאחר וסעיף •
שבעת חישוב השבח במכירה, יש לנכות את הפחת - כדי להימנע מכפל הוצאה.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
1717
פחתהסכומים "הניתנים לניכוי" – השתלשלות הפסיקה
ראובן בן משה(:94/63עמדת רשות המיסים בעבר )בהסתמך על ע"א •"סכום הניתן לניכוי הוא הסכום שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו )ובלבד שיקיים
מצדו את תנאי החוק(, ואין נפקא מינה, אם למעשה ניצל זכותו אם לאו."( שקבע כי:1005/09 ניתן פס"ד לילי שמשון )ו"ע 11/04/2010בתאריך •
לחוק כמאפשר למשיבה להורות על הפחתת 47" יש לפרש את האמור בסעיף לפקודה."21הפחת משווי הרכישה, רק כאשר הנישום ניצל את זכותו על פי סעיף
( שקבע 18232-05-11 ניתן פס"ד ברמן ושות' )ו"ע 06/08/2012בתאריך •כדלקמן:
"גם אנו סבורים כי הקטנת יתרת שווי הרכישה בשל פחת שניתן היה לנכותו אך לא נוכה, הינה תוצאה המנוגדת לתכלית החוק, חותרת תחת העיקרון בדבר גביית מס אמת ומטילה
בכל מקרה שבו ישכנע המוכר כי לא חיוב במס על רווח היפותטי שלא קיים במציאות...." ניכה את הפחת מהכנסתו, לא ינוכה הפחת מיתרת שווי הרכישה
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
1818
פחת5/2007חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים - הו"ב
- כאשר נישום, אשר בחר להחיל על הכנסות השכירים את הוראות המסלול מסלול רגיל •הרגיל, מוכר את הדירה בחיוב במס שבח, ינוכה פחת משווי הרכישה ואם ניכה פחת מוגדל -
אותו פחת ינוכה משווי הרכישה. – הסעיף קובע כי על אף שנשללה מהמשכיר 122( בסעיף 10%מסלול מס מופחת )•
זכאותו לדרוש פחת על פי פקודת מס הכנסה, לצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הפחת המירבי שניתן היה לנכות לפי כל דין בתקופה שבה נהנה
המשכיר משיעור המס המופחת.
ובהתאם לתכלית החקיקה, גם 122– ע"פ אותו רציונאל של סעיף מסלול פטור מלא •כאן יש לנכות את הפחת משווי הרכישה שניתן היה לדרוש במס הכנסה.
ההוראה לא תחול על מכירת דירת מגורים שהיתה בשימושו הפרטי של המוכר ובני •משפחתו בכל תקופת ההחזקה.
אם שימשה חלק מהזמן למגורים וחלק להשכרה - יש לגזור את סכום הפחת •שינוכה במכירתה, לפי אופי השימוש בכל תקופה ותקופה.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
1919
פחתפחת מתואם
בוטל•עם זאת – לגבי נכסים בני פחת שנרכשו לפני •
01/04/73 קביעת יתרת שווי הרכישה המתואמת לעניין הפחת,
.12תיעשה ע"פ הוראות החוק לפני תיקון (27/08/82 לחוק )12המצב לפני תיקון
"פחת מתואם" – סך כל הפחת כפול במדד יום המכירה ומחולק במדד •שהוא באמצע התקופה אשר בה נצבר הפחת.
"שווי רכישה מתואם" – שווי הרכישה...ובמקרקעין שהם בני פחת •לעניין מס הכנסה גם לאחר ניכוי פחת מתואם.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
2020
פחתהמצב כיום
והופחתו במלואם לפני חקיקת חוק 01/04/1973 לפנינכסים שנרכשו •( – בעת מכירתם הפחת ימודד לפי נוסחת "פחת 01/04/1982התאומים )
אמצע התקופה". ולפני חוק התאומים וחלק מהפחת 01/04/1973לאחר לגבי נכסים שנרכשו •
- ללא מידוד הפחת ולכן 12נדרש ע"ב נומינלי - הדין שיחול הינו לאחר תיקון )הפחת נדרש ע"ב נומינלי אך בעת המכירה מקבל התייחסות הנישום הפסיד
כאילו הופחת ע"ב ריאלי(. אך הופחת בחלקו לפני חוק התאומים וחלקו 01/04/1973 לפנינכס שנרכש •
לאחר חוק התאומים – יש בנוסף לחישוב פחת אמצע התקופה, להוסיף לשווי המכירה, את "הניכוי בשל פחת" שקיבל הנישום כשהוא ממודד החל מהשנה
שבה הותר בניכוי ועד יום המכירה. יחשב 01/04/1973 לפני שופרסל – רק נכס שנוכה בגינו פחת 535/01ע"א •
כנכס שהפחת בגינו ימודד לפי "פחת אמצע התקופה".
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
2121
פחתסדר הפעולות בחישוב ה"ניכוי בשל פחת" אשר יתווסף לשווי
המכירהמציאת הפחת הנומינאלי1.מציאת ניכוי בשל פחת שקיבל לפי חוק המיסוי או חוק התאומים2.תאום הניכוי בגין כל שנה עד יום המכירה3. הסכום המתקבל יתווסף לשווי המכירה.4.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
2222
קיזוזי הפסדים בפקודה מתייחסים לשבח כאל "הכנסה חייבת" הן 92 ו-28סעיפים •
לעניין הפסדים שוטפים והן לעניין הפסדי הון.)א( – הפסד עסקי שוטף ניתן לקיזוז כנגד כל מקור – לרבות 28סעיף •
שבח. )ולא הכנסתו)ח( קובע שניתן לקזז הפסד מבניין כנגד 28סעיף •
הכנסה חייבת( מאותו בניין בשנים הבאות. קבעה שניתן לקזז את ההפסד גם כנגד שבח ממכירת 21/90הוראת ביצוע –
הבניין.)ב( מאפשר קיזוז הפסדים מועברים מעסק/משלח יד גם 28סעיף •
כנגד רווח "?רווח הון בעסקהון בעסק - מה הכוונה "
– שבח בעסק/רווח בעסק צ"ל ממש בעסק )ולא כנגד עמדת הרשות •. )מכירה בפירוק/לאחר חדלות פירעון/הפסקת פעילות
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
2323
קיזוזי הפסדים אורדן תעשיות – נקבע שלא ניתן לקזז את הפסדי 75/90עמ"ש •
העבר מהשבח במכירת קרקע בחברה שלא שימשה את החברה ביצור הכנסה )בניגוד להפסדים שוטפים( מאחר והייתה לשם
השקעה בלבד. מודול בטון – נקבע שרווח הון במכירת מניות חברת 2895/08ע"א •
הבת ע"י חברת האם המגישות דו"ח מאוחד לפי חוק עידוד תעשיה מיסים, נחשב רווח הון מעסק לצורך קיזוז הפסדים )אולם הקביעה
מצומצמת לנסיבות המקרה(.( לפקודה - יתרת הפסד מעסק נשלט בחו"ל ניתן לקיזוז 2)29סעיף •
כנגד הכנסות בישראל לרבות שבח.( לפקודה - ניתן בתנאים מסוימים לקזז הפסד הון 3)א()92סעיף •
ממכירת נכס בחו"ל, כנגד שבח בישראל.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
2424
קיזוזי הפסדים( לחוק – לצורך הפחתת מס השבח, על 1ב)א()48סעיף •
המוכר להמציא אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים.
א:1271טופס •
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
2525
ב לחוק48סעיף "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס
שבה נעשתה המכירה..."משמעויות
שיעורי מס היסטוריים• ניר יוסף 6/97חישוב מאוחד נפרד – עמ"ה • צבי שנל1499/90( - עמ"ש 5)9נכה •א45 ו-47קופות גמל – סעיף •( – קופת גמל לגיל פרישה2)9סעיף •)א( לחוק61 לפקודה מול סעיף 46סעיף •( לפקודה5)2 לחוק מול סעיף 60סעיף ••
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
2626
שבח בגופים שקופיםחברה משפחתית
ב' לחוק 48- פירושו הנכון של סעיף גיבור סברינה 5246/91ע"א •מס שבח, הוא שאין לראות בשבח שהושג ממכירת מקרקעין כ"הכנסה"
לפי פקודת מס הכנסה.- יש לפרש את המושג הכנסה בחברה משפחתית חב"ק מס הכנסה •
במובנה הרחב, הכולל גם שבח מקרקעין.– נפסק כי שתיקת המחוקק בנוגע לחברה נטע עצמון 12/94עמ"ה •
משפחתית מבהירה, שלא היתה כוונה לשלול את הפטור מהשכרת דירת מגורים במקרה זה.
– שלילת הזכאות לפטור תל־און אחזקות ופיתוח6431-80ו"ע •ממס
במכירת דירת מגורים מזכה בבעלותה של חברה שקופה/משפחתית.– הכנסה חייבת בחברה משפחתית, לרבות שבח. לפקודה 197תיקון •
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
2727
שבח בגופים שקופיםחברת בית
לפקודה משתמש בביטוי "הכנסתה" ולא "הכנסה 64סעיף •חייבת".
עמדת הרשות בעבר – שבח איננו מוגדר כהכנסה ובכל מקרה •אין
להעלות הפסדים לבעלי המניות.עמדת הרשות )הנציבות( כיום – השבח בחברת בית עולה לבעלי •
המניות וניתן לקזז כנגדו הפסדים..49/08החלטת מיסוי •( לפקודה – הוכחה שניתן להעלות הפסדים 3)ב()28סעיף •
מחברת בית לבעלי המניות .השוואה לאיגוד מקרקעין.•
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
2828
שבח בגופים שקופיםשותפויות
האם שותפות היא איגוד מקרקעין? אבחנה בין שותפות רשומה לבין שותפות •שאינה רשומה.
שותפות שאינה רשומה - מכירת זכות בשותפות )בניגוד למכירת המקרקעין •עצמם(
אינה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין, גם אם כל נכסי השותפות הינם מקרקעין.)לפני פס"ד שדות ניתן היה לטעון כי יש מכירה של כל אחד מנכסי השותפות ולכן •
יש מס רכישה - אין עמדה חד משמעית...( שותפות שאינה רשומה שמוכרת מקרקעין – המיסוי הוא ברמת השותפים. •שותפות רשומה שמוכרת מקרקעין - המיסוי הוא ברמת השותפות.•בעיית דיווח מאחר ובמס הכנסה אין תיק לשותפות אלא לשותפים עצמם.•הנחיית המחלקה המקצועית - יש לתת פתרון נקודתי בפקידי השומה עד להסדרת •
הנושא בצורה ממוחשבת )שיטופל ע"י משרדי מיסוי מקרקעין(.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
2929
איגוד מקרקעיןרקע
( הטיל מס על מכירת 1949 חוק מס שבח מקרקעים )תש"ט – • מקרקעין, אך לא על פעולה באיגוד.
( - הטלת מס רווח הון 1965 לפקודת מס הכנסה )6 תיקון •לראשונה.
התכנון – "הקצאה והדחה"•בעל המקרקעין מעביר, ללא תמורה, את המקרקעין לחברה –
בבעלותו.הקצאה מניות לצד ג'.–הפיכת מניות המוכר למניות נדחות חסרות ערך תוך תשלום למוכר על –
פעולת הדחת מניותיו בשווי המקרקעין.בדרך זו בהתאם לחוק הישן, לא חלה על המוכר כלל חבות במס, לא בדרך זו בהתאם לחוק הישן, לא חלה על המוכר כלל חבות במס, לא •
העברת המקרקעין לאיגוד, לא בזמן הקצאת המניות לרוכש ולא העברת המקרקעין לאיגוד, לא בזמן הקצאת המניות לרוכש ולא בזמן בזמן בזמן דחיית מניותיו הוא. )תמריץ להקמת איגודי גוש-חלקה(בזמן דחיית מניותיו הוא. )תמריץ להקמת איגודי גוש-חלקה(
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
3030
איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, "איגוד מקרקעין•
הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים,
ומיטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים
למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;
בכדי שגוף יחשב "איגוד מקרקעין" ראשית עליו להיות "איגוד".בכדי שגוף יחשב "איגוד מקרקעין" ראשית עליו להיות "איגוד".•
- חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות, "איגוד" •אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות,
שותפות הרשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה - כיום זהו חוק העמותות.1327בחוק העותומאני על האגודות
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
3131
איגוד מקרקעין איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות
במקרקעין.x.למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסהואם יש לאיגוד נכסים נוספים...?
תרשים בדיקה לקביעת איגוד מקרקעין
מזומנים, מניות, ני"ע, אג"ח , מיטלטליןמזומנים, מניות, ני"ע, אג"ח , מיטלטליןלא רשימה סגורה!לא רשימה סגורה!
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
3232
איגוד מקרקעיןמבחן הטפלותמבחן הטפלות
מבחני עזר:2נדרשים שווי הנכס ביחס לכלל נכסי החברה.1.לאיזה אחוז מההכנסה שמפיקה החברה – אחראי הנכס.2.
42/07החלטת מיסוי השפעת מניות
Xחברה
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
3333
איגוד מקרקעיןניתוח החלטת המיסויניתוח החלטת המיסוי
חברה 1.1. מניות רכישת טרם חברה גם מניות רכישת טרם הנכסים XXגם אחוז הנכסים אחוז זכויות שאינושאינו זכויות - עמידה בתנאי שווי הכנסים! - עמידה בתנאי שווי הכנסים!10%10%<<12%12% במקרקעין היה:במקרקעין היה:
חברה 2.2. מניות רכישת חברה טרם מניות רכישת מנכסי XXטרם שאינם החברה, הכנסות , מנכסי שאינם החברה, הכנסות , השכירות מדמי רק נבעו השכירות המקרקעין, מדמי רק נבעו הקבוצההמקרקעין, מניות הקבוצהלכלל מניות לכלל
ומשכך אינן נלקחות בחשבון )מנוטרלות(.ומשכך אינן נלקחות בחשבון )מנוטרלות(.מסקנותמסקנות
חברה • רכישת חברה בטרם רכישת הם XXבטרם אך נוספים נכסים בחברה ישנם - הם אך נוספים נכסים בחברה ישנם - אינם מיצרים הכנסה ולכן מדובר באיגוד מקרקעין.אינם מיצרים הכנסה ולכן מדובר באיגוד מקרקעין.
חברה • מניות רכישת חברה בזכות מניות רכישת קיימים XXבזכות האקוויטי, רווחי והעלאת קיימים האקוויטי, רווחי והעלאת למטרות טפלה שאינה הכנסה המייצרים נכסים למטרות בחברה טפלה שאינה הכנסה המייצרים נכסים בחברה
הקבוצה.הקבוצה.מ-• גבוה הללו המניות שווי ויחס שמאחר מ-נקבע גבוה הללו המניות שווי ויחס שמאחר משווי 10%10%נקבע משווי
הנכסים, אין מדובר באיגוד מקרקעין. הנכסים, אין מדובר באיגוד מקרקעין.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
3434
פעולה באיגודא לחוק7סעיף
יחולו בפעולה באיגוד מקרקעין חישוב מס השבח )א( לעניין , בשינויים המחויבים לפקודה2הוראות חלק ה' וחלק ה'
לפי העניין ובכללם שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק
האמורים.2ה' וחלק ה'ולעניין חיוב במס על פי הסכם חיוב במס רכישה לעניין )ב(
.יחולו הוראות חוק זה לפקודה, 196כמשמעותו בסעיף החל על פעולה באיגוד פטור ממס ושיעור המס לעניין )ג(
ההוראות לפי חוק זה.מקרקעין, יחולו
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
3535
פעולה באיגוד והקצאה נקבע שכל פעולה באיגוד מהווה למעשה נקבע שכל פעולה באיגוד מהווה למעשה 5050עד תיקון עד תיקון •
מכירת המקרקעין עצמם – שיקוף של האיגוד.מכירת המקרקעין עצמם – שיקוף של האיגוד.כיום, מכירת מניה באיגוד מקרקעין ממוסה בהתאם כיום, מכירת מניה באיגוד מקרקעין ממוסה בהתאם •
לחלק ה' לפקודה אך לעניין מס רכישה נשמר השיקוף לחלק ה' לפקודה אך לעניין מס רכישה נשמר השיקוף של האיגוד.של האיגוד.
אירוע המס, שיעורי המס ופטורים יקבעו לפי חוק אירוע המס, שיעורי המס ופטורים יקבעו לפי חוק •מסמ"ק ורק דרך חישוב השבח נלקחת מפקודת מס מסמ"ק ורק דרך חישוב השבח נלקחת מפקודת מס
הכנסה.הכנסה.דוגמאות
החלוקה הלינארית בפעולה באיגוד תהיה לפי חוק מסמ"ק •- המועד הקובע, 01/01/2003 – יום התחילה, ולא 07/11/2001)
כמו באיגוד רגיל( למי שאינו ניתן להעביר בפטור ממס מניות של איגוד רגיל במתנה •
( לפקודה, אך לא של איגוד מקרקעין, 5)א()97 לפי סעיף קרוב... לקרוב לחוק מאפשר רק מתנה 62מאחר וסעיף
לחוק אינן חלות על חישוב השבח בפעולה 39הוראות סעיף •באיגוד, מאחר והחישוב נקבע לפי הפקודה.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
3636
קבלניםשינוי יעודשינוי יעוד
לפקודה עוסק במצב שבו הועבר מלאי עסקי שהועבר 85סעיף •מעסק כנמכר בסכום שוויו.
לפקודה עוסק במקרה הפוך של שינוי יעוד – 100סעיף •העברת נכס שבבעלותו של אדם או רכוש קבוע בעסקו –
לעסקו כמלאי עסקי. שנים מיום רכישת הנכס עד יום העברה.4חלפו 1. שנים מיום רכישת הנכס ועד יום העברה.4לא חלפו 2.
)ב( לחוק מסמ"ק קובע אותו דבר לגבי זכות במקרקעין 5סעיף •או זכות באיגוד מקרקעין, שהועברה לעסק כמלאי.
אין תשלום מס רכישה בשינוי יעוד.•"שוכנע פקיד השומה...")ב(: 5 ו-100תנאי בסיסי לסעיפים •
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
3737
קבלנים08/200308/2003הוראת ביצוע הוראת ביצוע
התנאים בהתקיים מקרקעין כאיגוד תיחשב לא קבלנית התנאים חברה בהתקיים מקרקעין כאיגוד תיחשב לא קבלנית חברה הבאים:הבאים:
של של 22איגוד דיווח על הכנסותיו בהתאם להוראות תקן חשבונאי מס' איגוד דיווח על הכנסותיו בהתאם להוראות תקן חשבונאי מס' • של לשכת רואי חשבון, של לשכת רואי חשבון, 66המוסד לתקינה חשבונאית או גילוי דעת מס' המוסד לתקינה חשבונאית או גילוי דעת מס'
לפי העניין, לפי העניין, א)ג( ואת הוראות א)ג( ואת הוראות 88יישם לצורכי פקודת מס הכנסה את הוראות סעיף יישם לצורכי פקודת מס הכנסה את הוראות סעיף •
)ד( לפקודה )ד( לפקודה 1818מנהל את פנקסיו על פי תוספת ד' להוראות ניהול פנקסים )קבלנים(, מנהל את פנקסיו על פי תוספת ד' להוראות ניהול פנקסים )קבלנים(, •
המקרקעין שבבעלותו, מלבד משרדי האיגוד, רשומים כמלאי עסקי המקרקעין שבבעלותו, מלבד משרדי האיגוד, רשומים כמלאי עסקי •
תחת הסעיף המאזני "רכוש שוטף", החל מיום רכישתם. תחת הסעיף המאזני "רכוש שוטף", החל מיום רכישתם. זמן סביר לאחר רכישת המקרקעין באיגוד, הוחל בהכשרת המקרקעין זמן סביר לאחר רכישת המקרקעין באיגוד, הוחל בהכשרת המקרקעין •
לבנייה )לדוגמה: הוצאת היתר בניה, פעולות פיתוח וכו'(. לבנייה )לדוגמה: הוצאת היתר בניה, פעולות פיתוח וכו'(. בסמוך לביצוע הבנייה, החל האיגוד בפעולות שיווקיות של יחידות בסמוך לביצוע הבנייה, החל האיגוד בפעולות שיווקיות של יחידות •
העבודה שהוא בונה )לעניין זה, פעילות שיווקית תכלול גם תיווך, העבודה שהוא בונה )לעניין זה, פעילות שיווקית תכלול גם תיווך, פרסום וקידום מכירות(.פרסום וקידום מכירות(.
לאחר הפעולה בזכויות המשיך האיגוד בפעילותו הקודמת ולא שונה לאחר הפעולה בזכויות המשיך האיגוד בפעילותו הקודמת ולא שונה •יעוד המקרקעין שבאיגוד.יעוד המקרקעין שבאיגוד.
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
3838
קבלנים5050טופס טופס
אישור פרטני.•אישור כללי.•אישור לפרויקט.•אישור לפרויקט בליווי בנקאי.• – הקלה בדרישות.2/2010 להו"ב 3עדכון •.50תחליף טופס •
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse
Artz
i, Hi
ba &
Elm
ekie
sse תודה ארצי, חיבה את אלמקייסרבה
פתרונות מיסוי בע"מ-03, פקס 03-6134111טלפון
6133113 www.ahe-tax.co.il